qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty

uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasd

fghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx

cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui

opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg

hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc

vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui

opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg

hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc

vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui

opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg

hjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbn

mqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwert

yuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas

dfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklz

FINANCIERO Y TRIBUTARIO

1er PARCIAL

No están incluidos los temas 6 a 11, ya que el examen será de 6 preguntas, 5 a elegir, y sólo una de las preguntas podrá versar

sobre el contenido de estos temas

25/01/2011

calicer

T. 1_ CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DCHO FINANCIERO

2

TEMA 1: CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DERECHO

FINANCIERO (LECCIÓN 1 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. (págs. 31 a 34)

Disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la

constitución y gestión de la HP; la actividad financiera.

Actividad financiera � actividad encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos, con

los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas necesidades colectivas. Al Dcho Financiero le

interesa la actividad financiera realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales que son

representativas de intereses generales y de intereses que alcanzan una indudable relevancia pública.

Al analizar la actividad financiera hay que prestar especial atención tanto a lo que es la HP, como a

los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

Desde el punto de vista estático, hay que definir a la HP como el conjunto de dchos y obligaciones

de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos autónomos. El

concepto puede generalizarse y aplicarse a todas las entidades públicas. Los derechos económicos pueden

ser de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de potestades administrativas o de naturaleza privada,

cuya efectividad se lleva a cabo con sujeción a las normas y procedimientos de derecho privado.

Junto a esos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es responsable la

HP, obligaciones que la convierten en deudora, y que tiene su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o en

aquellos actos o hechos que las generen.

Desde un punto de vista dinámico, analiza los procedimientos a través de los cuales se gestiona la

HP; esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y las obligaciones de contenido

económico se convierten en ingresos y gastos.

Ingresos, habrá que analizar el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita la obtención de

aquéllos.

Gastos, el Dcho Financiero deberá analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se

destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas. El Presupuesto adquiere una

significación esencial.

2. AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. (págs. 34 a 37)

Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por

una sola ciencia o si cada uno de los aspectos que presenta debe ser asumido como objeto de

conocimiento por ciencias distintas.

Respuesta generalizada: cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser

asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razón: un principio metodológico

básico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.

Conclusión: el Dcho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad

financiera. En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera, integrada esencialmente por:

ingresos y gastos públicos.

T. 1_ CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DCHO FINANCIERO

3

La conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y su análisis

científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, bajo las directrices de unos

principios comunes: los principios de justicia financiera.

El art. 31 CE ha robustecido esta imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y gastos.

El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en

el gasto público.

En este punto hay una circunstancia que dificulta la penetración de principios materiales de justicia

en el ámbito del ordenamiento de los gastos públicos: el carácter esencialmente político de la decisión

presupuestaria.

Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos de forma que los principios de

justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren,

en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera.

3. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO. (págs. 37 a 39)

El Dcho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que

regula el establecimiento y aplicación de los tributos.

El Dcho Tributario es una parte del Dcho Financiero.

El Dcho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurídico: el tributo. Obligación, pecuniaria, ex

lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como

consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.

El concepto de Dcho Tributario suele agruparse en dos partes: Parte General y Parte Especial.

Deberán analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas reguladoras del tributo y la

individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos.

Deberá completarse el estudio de la denominada Parte General prestando atención a los distintos

procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas

tributarias.

La Parte Especial tiene como objeto los distintos sistemas tributarios de los entes públicos

territoriales.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 1 -

TEMA 2: EL PODER FINANCIERO (LECCIÓN 8 LIBRO)

1. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO Y LÍMITES (pág. 174 a 181)

Concepto y evolución histórica

La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía

política. Cuando las primeras instituciones parlamentarias se reúnen, lo hacen con una finalidad: estudiar y

aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que

se diera explicación sobre las actividades que iban a financiarse con los medios solicitados.

Con la instauración del constitucionalismo en el s . XIX, tanto el establecimiento de tributos como la

aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la

aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad adva reglada,

sometida al Dcho. En España, cuando entra en vigor la Constitución de 1978, hace que el poder legislativo

no sólo esté condicionado por el respeto a los ppios formales, sino que tb los ppios materiales resultan

vinculantes para el poder de legislar en materia financiera.

El tributo deja de ser símbolo de poderío militar y se convierte en un instituto jurídico. El poder

tributario deja de concebirse como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en

el ejercicio de competencias por parte de un órgano al que la Constitución limita. El poder financiero no es

más que el poder para regular el ingreso y el gasto público.

En materia presupuestaria se han eternizado las discusiones doctrinales, hoy ya superadas, sobre el

valor y el alcance de la Ley de Presupuestos y sobre su naturaleza material o formal, replanteándose las

discusiones iniciadas con la tª dualista de la ley (material y formal) por LABAND.

¿Qué es lo que hoy permanece de las viejas concepciones en torno al poder financiero y en torno a

la configuración de las relaciones financieras, y especialmente tributarias, como relaciones de poder?

Aceptada la vinculación del poder legislativo a los ppios sancionados por la Constitución, no puede

sostenerse seriamente la persistencia de tales concepciones.

La expresión “poder financiero” no aparece expresamente recogida en la Constitución, que, en

cambio, sí alude al poder tributario y se refiere, sin mencionarlo, al que en la dogmática anglosajona se

conoce como poder de gasto, y a otras competencias en materia financiera, como las referidas a la Deuda

Pública.

El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía. En el plano interno,

la soberanía se transforma en el conjunto de competencias previstas en la Constitución y en el resto del OJ1

y distribuidas entre el Estado y los entes públicos territoriales que lo integran. En nuestra realidad

constitucional ni el carácter “absoluto” e “irresistible” del poder soberano se compadece con los límites y

exigencias de un Estado social y democrático de Dcho, ni el carácter “indivisible” e “inalienable”

tradicionalmente atribuido a dicho poder concuerda con el sistema constitucional de distribución territorial

del poder en el Estado de Autonomías, ni con la posibilidad constitucionalmente reconocida de “cesión”,

“atribución”, “transferencia” o “delegación” de parte de ese poder tanto a favor de organizaciones o

instituciones internacionales o supranacionales como a favor de las propias CCAA.

Como consecuencia de lo anterior, se ha ido progresivamente reconociendo la heterogeneidad del

contenido del poder financiero, como conjunto de las competencias y potestades proyectadas sobre la

actividad financiera o sobre la HP.

En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categoría unitaria

derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia

1 Ordenamiento Jurídico

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 2 -

hacendística; esto es, como el haz de competencias constitucionales y de potestades advas de que gozan los

entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y

gastos.

Límites. Clases. Límites impuestos por el dcho comunitario financiero

1.1.1.1. Hay que comenzar con los límites que la Constitución impone al poder financiero de los entes

públicos territoriales que integran el Estado. Nos encontramos ante unos primeros límites al ejercicio del

poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y referidos a la materia financiera.

Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse en las normas y ppios que

integran la Constitución financiera y que aspiran a resolver al menos, los dos problemas fundamentales

planteados en materia financiera: a) cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes

públicos territoriales: Estado, CCAA y Entes Locales; y b) cómo distribuir las cargas públicas entre los

ciudadanos que han de concurrir a su financiación y que se han de beneficiar de la equitativa asignación de

los fondos públicos disponibles.

En relación con el primero de los problemas: sucede que los titulares del poder financiero, en cuanto

manifestación del poder político, gozan, en ppio, de una amplia libertad de configuración normativa de su

HP. Pero esta inicial libertad de configuración supone el respeto de la asimismo libertad de configuración

atribuida al resto de los entes públicos territoriales.

De ahí se deriva que el ejercicio del poder financiero de un ente público no pueda suponer el

vaciamiento o la anulación del ámbito competencial correspondiente a las “esferas respectivas de soberanía

y de autonomía de los entes territoriales”.

Una vez clarificado el orden o sistema constitucional de distribución de competencias financieras,

entraría en juego el segundo de los problemas planteados, que nos remite al examen de los ppios y

exigencias constitucionales, que han de guiar el ejercicio de aquellas competencias.

2.2.2.2. Existe un segundo bloque de límites que son los contenidos en los ppios grales que establecen los

“criterios de sujeción” al poder financiero y rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo

como en el espacio. El poder legislativo en materia financiera se encuentra condicionado temporal y

espacialmente.

El art. 11 LGT constituye a este respecto la concreción en el ámbito tributario de los ppios grales que

informan la eficacia y extensión de la ley y la eficacia y extensión del poder financiero.

3.3.3.3. Hay un tercer grupo de límites derivado de la pertenencia del Estado a la comunidad internacional.

Nos referimos a los Tratados internacionales. La concurrencia de los poderes financieros propios de los

Estados que coexisten en el orden internacional provoca la aparición de dos tipos básico de problemas

(doble imposición y de evasión fiscal internacional), cuya solución puede afrontarse por normas de Dcho

Tributario interno o bien por normas convencionales pertenecientes al Dcho Internacional Tributario, que

condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados. Conforme al art 96.1 CE, “los Tratados

internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, forman parte del

Ordenamiento interno”… las disposiciones de los Tratados “sólo podrán ser derogadas, modificadas o

suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas grales del Dcho int.”.

4.4.4.4. Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia

de su adhesión a las Comunidades Europeas. En estas Comunidades hay que tener en cuenta un conjunto de

ppios, definidos básicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, y un sistema de

valores y objetivos usualmente sintetizado todo ello con la expresión “acervo comunitario”.

Dentro del OJ comunitario cabe referirse al Dcho comunitario financiero en cuanto que se proyecta

sobre la materia financiera. El Dcho comunitario financiero está constituido por “el conjunto de pactos,

normas y ppios que regulan el ejercicio el ejercicio del poder financiero de los Estados miembros en el seno

de las Comunidades Europeas, así como la atribución a estas últimas de competencias para el

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 3 -

establecimiento de sus propios recursos y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos destinados

a la consecución de sus objetivos fundacionales”.

Ahora basta referirse a una parte de ese Dcho que integra el Dcho fisca europeo, en el que cabría una

doble proyección: de una parte, el conjunto de normas y ppios que regulan los recursos tributarios de la

Hacienda de las Comunidades, y de otra, las normas y ppios comunitarios que inciden directamente en el

poder impositivo nacional.

Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios;

imponen determinados límites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros, y

permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación fiscal de los Estados miembros mediante una

actividad de armonización.

En la otra vertiente del Dcho comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los

ingresos y gastos públicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carácter

económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros.

Conviene no descuidar los límites que el Dcho comunitario impone al poder financiero de las CCAA,

aunque sin perder de vista que el orden constitucional de distribución de competencias establecido entre el

Estado y las CCAA, no puede resultar alterado por el proceso de integración europea.

Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribución o el reajuste de

competencias normativas entre el Estado y las CCAA, tampoco podrá afectar a los compromisos contraídos

por el Estado en el ámbito de la Unión Europea.

Es evidente que las normas y actos de las Comunidades Europeas pueden entrañar límites y

restricciones al ejercicio de las competencias que corresponden a las CCAA.

2. DISTRIBUCIÓN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO (pág. 181 a 184)

1. El poder financiero constituye una manifestación y un atributo esencial del poder político.

Como tal manifestación el poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política,

esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses grales y primarios de un pueblo.

Los entes públicos institucionales no son representativos de intereses grales, sino de intereses sectoriales;

carecen de poder político. Tales entes institucionales son titulares de simples facultades o competencias

advas en materia financiera.

Al igual que todos los poderes y deberes públicos previstos en la Constitución, el poder financiero

requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad; proceso a través del cual se

dotan de contenido las previsiones y enunciados formulados en el texto constitucional. Proceso mediante el

que el poder establecer tributos se traduce en las concretas pretensiones tributarias que el poder de gastar,

esto es, el poder de aprobar los Presupuestos y autorizar el gasto público, se convierte en concretas órdenes

de pago con las que satisfacer y dar cumplimiento a determinadas obligaciones económicas de los entes

públicos.

2. En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de

competencias constitucionales financieras; aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto público y establecer

y ordenar los recursos financieros para financiarlo.

En virtud de la trascendencia que el ppio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los

órganos del poder legislativo del Estado y de las CCAA, los que a través de la Ley deben establecer la

ordenación fundamental de la actividad financiera. De ahí que las competencias constitucionales financieras

sean competencias de normación, presentándose así el poder financiero como poder normativo en materia

financiera, cuyo titular coincide con el del poder legislativo, las Cortes Grales; pues si bien la soberanía

nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del Estado, las Cortes Grales representan

al pueblo español, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 4 -

Las competencias constitucionales financieras adquieren así una primera concreción por medio de la

Ley y dentro del marco establecido por las normas constitucionales. Promulgada la Ley la competencia

reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Estas

dos fases iniciales – Ley y disposiciones reglamentarias – integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a la

HP, a la Admón. y al ciudadano una situación exacta de la posición en la que respectivamente se

encuentran. Se concreta así por el Ordenamiento financiero:

a) El conjunto de dchos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los

diferentes niveles territoriales de la HP.

b) Los dchos y obligaciones de los ciudadanos frente a la HP.

c) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Admón. financiera para el ejercicio de las

funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el OJ a la Admón. de la HP para la

gestión del conjunto de dchos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad

corresponde al Estado, a las CCAA o, en fin, a las Entidades Locales.

3. Nos situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y

manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias advo-financieras atribuidas para el

ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de

ingresos para financiarlo. La Admón. de la HP cumplirá las obligaciones económicas del Estado, mediante la

gestión y aplicación de su haber conforme a las disposiciones del OJ.

En materia presupuestaria las potestades de la Admón. están encaminadas al cumplimiento de las

obligaciones económicas del Estado, mediante la ejecución de los créditos presupuestarios: autorización y

disposición de gastos y ordenación de pagos.

En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la Admón. para la

realización de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la aplicación de los tributos como a la

prevención y sanción de los ilícitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestión tributaria y de

policía fiscal.

Para la realización de créditos tributarios la Admón. deberá ejercer las funciones tributarias

conducentes a la efectividad de los mismos, a su liquidación y recaudación. Para ello deberá dictar los actos

advos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas.

Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos advos de liquidación o de

imposición. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas en materia

financiera, y pasan a integrarse en el Ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los

actos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades advas de aplicación de los

tributos no forman parte del OJ, sino que son consecuencia del mismo.

3. LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN ESPAÑA (pág. 184 a 188)

Titulares del poder financiero

De acuerdo con el art 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y

en las CCAA, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Este precepto

nos ofrece la clave para concluir que los titulares del poder financiero en España son el Estado, las CCAA, los

municipios, las provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.

El poder de cada uno de estos alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA tienen en común la

existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian

porque el Estado no tiene más límites que los establecidos por la Constitución, mientras que las CCAA deben

observar los límites establecidos por leyes estatales. De otra parte, los límites son más intensos en materia

de ingresos que en materia de gastos.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 5 -

Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero

Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, ppios y

objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de competencias

establecido en el bloque de la constitucionalidad.

Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero

En el Dcho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de

competencias entre los distintos titulares del poder financiero, corresponde emitirlo al TC, mientras que los

Tribs ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad adva desplegada en el ejercicio de las

competencias y de las potestades advo-financieras.

Tras la vigencia de la Constitución, la depuración del Ordenamiento legal corresponde de forma

exclusiva al TC.

4. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO (pág. 188 a 195)

Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia:

a/. Establecimiento del sistema tributario estatal y del margo gral de todo el sistema tributario.

“La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante

Ley” (art 133.1 CE y 4.1 LGT), que habrá de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa

constitucional y, entre ellas, las específicamente referidas a la materia tributaria (art 31.1 CE), reiteradas en

el art 3.1 LGT: “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas

obligadas a satisfacer los tributos y en los ppios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa

distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

Corresponde al legislador estatal regular no sólo sus propios tributos, sino tb el marco gral del

sistema tributario en todo el territorio nacional, como indeclinable exigencia de la igualdad de los

españoles.

Ha sido la jurisprudencia constitucional la que ha venido clarificando las exigencias constitucionales

derivadas de la organización territorial del Estado y del sistema constitucional de distribución de

competencias entre los diferentes niveles territoriales de la HP: la competencia del legislador estatal para la

regulación de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la fijación del común denominador

normativo que garantice las condiciones básicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual

cada CCAA, en el ámbito de sus competencias, pueda establecer las peculiaridades que estime

convenientes.

La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a las reglas

constitucionales de distribución de competencias, afirmando en su art 1 que la Ley “establece los ppios y las

normas jurídicas grales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Admons tributarias, en

virtud y con el alcance que se deriva del art 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª CE.

b/. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA.

El art. 157.3 CE remite a una LO la regulación de las competencias financieras de las CCAA, debiendo

este precepto ponerse en relación con el art 133.1 CE, según el cual “la potestad originaria para establecer

los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”, así como con el art 149.1.14ª, que

reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda Gral. Se advierte así cómo la Constitución de

1978 delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de

competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a señalar los ppios básicos a

los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración normativa.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 6 -

La LO de Financiación de las CCAA2 traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas

Regionales pueden establecer tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos, mientras que

en otros van referidos a cada una de las posibles categorías tributarias: tasas, contribuciones especiales,

impuestos y recargos sobre impuestos estatales, y tributos cedidos.

El modelo de financiación implantado por la LOFCA era “uno de los varios constitucionalmente

posibles”, y experimentó una importante modificación en virtud de la LO 3/1996 que atribuyó a las CCAA

competencias normativas en los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado; y, de nuevo en virtud

de la LO 7/2001 que amplió el ámbito de la cesión.

c/. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales.

La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada

por el art 133.1 y 2 CE, disponiendo aquél de una “inicial libertad de configuración” al objeto de garantizar la

subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrán abolirse entre sí en su

respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonomía

local.

La autonomía local se configura como “garantía institucional” que “opera tanto frente al Estado

como frente a los poderes autonómicos”, y corresponde al legislador estatal “asegurar un nivel mínimo de

autonomía a todas las Corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la CCAA en la que

estén localizadas”. Compete asimismo al legislador garantizar la efectividad de la suficiencia financiera

ordenada por el art 142 CE “para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía

constitucionalmente reconocida”.

Tratándose de “tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales, entiende el

TC que “aquella reserva [del art 133.2 CE] habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, en

tanto en cuanto la misma existe tb al servicio de otros ppios que sólo puede satisfacer la ley del Estado,

debiendo entenderse vedad, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo.

Las Cortes Grales aprobaron la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales, en la que se

contiene el repertorio de recursos que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias.

d/. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios.

Tanto en la LOFCA como en el TRLRHL3 el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya

aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan

contradicciones entre ellos.

Se continúa echando en falta el marco normativo que permita la coordinación de la actividad

financiera de los tres niveles territoriales de la HP, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y

las CCAA se encuentran reguladas, al igual que las del Estado y las Entidades Locales, no existe marco legal

que precise la relaciones que han de existir entre las CCAA y las Corporaciones Locales.

e/. Regulación de los ingresos patrimoniales.

De acuerdo con la Constitución, por Ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio

Nacional, su administración, defensa y conservación.

f/. Ingresos crediticios.

De acuerdo con el art 135 CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda

Pública o contraer crédito, aspectos ambos sobre los que existe una profusa normativa estatal reguladora

de los aspectos sustantivos y formales de la apelación estatal al crédito.

g/. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia

presupuestaria.

2 LOFCA = Ley Orgánica de Financiación de las CCAA

3 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 7 -

Éste es un ámbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se concreta en la

exigencia de ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del

Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, etc., así como en el

establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria.

5. EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA (pág. 195 a 209)

a) CCAA DE RÉGIMEN GENERAL (se corresponde con El poder financiero de las CCAA de

régimen común)

Contenido y límites. Principios informadores

A. Cuando la Constitución reconoce a las CCAA en sus arts 137 y 156, autonomía para la gestión de sus

respectivos intereses, se está refiriendo tanto a la autonomía política como a la financiera.

La doctrina elaborada al respecto por el TC se insiste en que las CCAA “disponen de autonomía

financiera para poder elegir sus objetivos políticos, advos, sociales y económicos”, lo que les permite

“ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias propias, en especial las

que figuran como exclusivas”.

La autonomía financiera de las CCAA se concreta en la atribución de competencias normativas y de

gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía

financiera se manifieste tanto en la vertiente de los ingresos como en la vertiente del gasto.

Con relación al ingreso el TC tiene declarado que “la autonomía financiera implica tanto la

capacidad de las CCAA para establecer y exigir sus propios tributos, como su aptitud para acceder a un

sistema adecuado de ingresos, de acuerdo con los arts 133.2 y 157.1 CE”. “El soporte material de la

autonomía financiera son los ingresos y en tal sentido la LOFCA configura como ppio la suficiencia de

recursos, que tiene un primer límite en la propia naturaleza de las cosas y no es otro sino las posibilidades

reales de la estructura económica del país en su conjunto”.

Respecto a la otra manifestación de la autonomía financiera el TC señala que la autonomía

financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto no entraña sólo la libertad de sus órganos de gobierno en

cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público, sino también para la cuantificación y

distribución del mismo dentro del marco de sus competencias”. Advierte el Tribunal que “en los últimos

años se ha pasado de una concepción del sistema de financiación autonómica como algo pendiente o

subordinado a los Presupuestos Grales del Estado, a una concepción del sistema presidido por el ppio de

corresponsabilidad fiscal y conectada no sólo con la participación de los ingresos del Estado, sino tb con la

capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los

ingresos de Dcho público”, con lo que se incrementa el interés por la vertiente de los ingresos.

B. En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido a las CCAA, “está tb

constitucionalmente condicionado en su ejercicio”. El poder financiero de las CCAA aparece sometido a

límites intrínsecos y extrínsecos que no son incompatibles con el reconocimiento de la realidad

constitucional de las Haciendas autonómicas”. Importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha

sentado como criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que condiciona el

poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable.

Estos límites específicos se concretan sustancialmente en los ss ppios:

a. El ppio de instrumentalidad derivado del art 156.1 CE se traduce en la explícita vinculación

constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las CCAA.

Advierte el TC que “la autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución de las

competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyan los respectivos Estatutos y las

Leyes”. Esta conexión comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto límite para las

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 8 -

CCAA: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la

constitucionalidad pero sólo en los límites de sus competencias.

Supone otra consecuencia positiva: la autonomía y la suficiencia financiera de las CCAA forman

parte del contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen garantía de su

autonomía política.

El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las

competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales.

Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales

atribuidas a las CCAA. Las CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesarios y suficientes para

la prestación de los servicios correspondientes a las competencias que asumen.

b. El ppio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave que sustenta la

nueva organización territorial. El ppio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía

de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nación española, y proyecta sus

exigencias no sólo a las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino tb a las relaciones entre estas

últimas entre sí.

En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones requiere, de una

parte, que “en el ejercicio de sus competencias se abstengan de adoptar decisiones o realizar actos

que perjudiquen o perturben el interés gral y tengan, por el contrario, en cuenta la comunidad de

intereses que las vincula entre sí y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia

de una gestión insolidaria de los propios intereses”. La solidaridad interterritorial exige el

reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CCAA y el comportamiento leal

de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.

Pero, además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar “por el establecimiento de un

equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español” y ello

comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas

CCAA y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos.

c. El ppio de unidad “En ningún caso el ppio de autonomía puede oponerse al de unidad, sino que es

precisamente dentro de éste donde alcanza su verdadero sentido. El dcho a la autonomía se da

“sobre la base de la unidad nacional”. “Nuestro texto constitucional garantiza tanto la unidad de

España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones”.

Las exigencias del ppio de unidad se proyectan tanto en el orden económico gral como en el

específicamente tributario. “Al Estado se le atribuye por la Constitución, entonces, el papel de

garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedando

la consecución del interés gral de la Nación confiada a los órganos grales del Estado”.

d. El ppio de coordinación con la Hacienda estatal como instrumento imprescindible para la adopción

de una política económica, presupuestaria y fiscal gral que garantice el equilibrio económico y la

estabilidad presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa

distribución, conforme a lo establecido en los arts 40.1, 131 y 138 CE.

El ppio de coordinación “exige a las CCAA la acomodación de su actividad financiera a las medidas

oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la estabilidad económica interna y externa,

toda vez que a él corresponde la responsabilidad de garantizar el equilibrio económico gral”.

Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado

el art 3 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA , como órgano consultivo y

de deliberación, constituido por el Ministro de la Hacienda, el Ministro de Admons Públicas y el

Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma,

e. El ppio de igualdad que, proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes entes

públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamente en las exigencias del art 139.1 y del art

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 9 -

138.2 CE; correspondiéndole al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las

condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los dchos y

en el cumplimiento de los deberes constitucionales.

f. El ppio de neutralidad, conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta a través del

art 139.2 CE en el ppio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y en

lo que atañe a las medidas tributarias, en el art 157.2 CE y en el art 2.1 LOFCA: “el sistema de

ingresos de las CCAA deberá establecerse de forma que no pueda implicar, en ningún caso,

privilegios económicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio

español, de conformidad con el art 157.2 CE”.

g. El ppio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio sistema de autonomías

territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA

vienen impuestos por la organización territorial del Estado y responden a la necesidad de hacer

compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA. Por otra

parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de las CCAA en sus

relaciones con las demás CCAA en sus relaciones con las demás CCAA y con el Estado, puesto que

los Estatutos de Autonomía limitan al territorio de la Comunidad en el ámbito en el que se ha de

desenvolver sus competencias.

Junto a estas dos proyecciones del ppio de territorialidad, el art 157.2 CE se refiere específicamente

al poder tributario de las CCAA, al disponer que éstas “no podrán en ningún caso adoptar medidas

tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre

circulación de mercancías o servicios”.

h. La prohibición de duplicidad en la imposición . El art 6 LOFCA recoge la prohibición de doble

imposición, siendo ésta “la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se

encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad y garantiza que sobre los

ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho

imponible”. La LO que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la

habilitación del art 157.3 “somete la creación por aquéllas de tributos propios a dos límites

infranqueables: de un lado, dichos tributos no podrán recaer sobre “hechos imponibles gravados

por el Estado”; de otro, impide el establecimiento y gestión de tributos autonómicos “sobre las

materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales”, fuera de “los

supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple” y habrán

de “establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas

Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones no se vean mermados ni reducidos

tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro” (art 6.3 LOFCA).

i. Lealtad institucional. Tiene declarado el TC que “la autonomía y las propias competencias son

indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA” y “tb han de serlo para los Entes Locales”.

La lealtad institucional “determinará la valoración del impacto, positivo o negativo, que puedan

suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria o la adopción de medidas de

interés gral, que eventualmente puedan hacer recaer sobre las CCAA obligaciones de gasto no

previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente, y que deberán ser objeto de

valoración anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el

Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA”.

El poder financiero de las CCAA en materia de ingresos

El art 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarán constituidos por:

a. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras

participaciones en los ingresos del Estado.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 10 -

b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

c. Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los

Presupuestos Grales del Estado.

d. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Dcho privado.

e. El producto de las operaciones de crédito.

Junto al sistema tributario autonómico los demás recursos e ingresos de las CCAA están constituidos

por:

� “Otras participaciones en los ingresos del Estado”: el porcentaje de participación de las CCAA y

Ciudades con Estatuto de Autonomía propio en los ingresos del Estado a través de su Fondo de

suficiencia

Esta fuente de financiación aparece en el art 157.1.a) CE, y tiene su desarrollo orgánico básico en el

art 13 LOFCA, que, a partir del 1 de enero de 2002, integra la participación en ingresos del Estado en el

Fondo de suficiencia que cubrirá la diferencia entre las necesidades de gasto de cada CCAA y Ciudad con

Estatuto de Autonomía propio y su capacidad fiscal.

El valor inicial del fondo de suficiencia se fijará en Comisión Mixta de transferencias, y en los años

sucesivos se determinará por aquellos impuestos que se determinen por Ley.

El valor inicial únicamente podrá ser objeto de revisión cuando se produzca el traspaso de nuevos

servicios o se amplíen o revisen valoraciones de traspasos anteriores; o cuando cobre efectividad la cesión

de nuevos tributos.

� Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los

Presupuestos Grales del Estado.

Art 158 CE prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de

Compensación Interterritorial. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer

efectivo el ppio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión,

cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Grales entre las CCAA y provincias.

El art 158.1 CE prevé, por último, que en los PGE4 podrá establecerse una asignación a las CCAA en

función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel

mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español; previsión que

se desarrolla en el art 15 LOFCA.

� Ingresos patrimoniales.

Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos

de dcho privado en gral: adquisiciones a título de herencia, legado o donación, ingresos derivados de

explotaciones económicas particulares con capital público, etc.

� Ingresos derivados de operaciones de crédito.

Los arts 157.1.d) CE y 4.1.f) LOFCA incluyen entre los ingresos de Dcho público de las CCAA “el

producto de las operaciones de crédito”, constituyen “fuente complementaria en una economía saneada,

nunca ppal”. El art 14 LOFCA establece dos ppios básicos:

a) La CCAA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus

necesidades transitorias de Tesorería.

b) Podrá concertar operaciones de crédito por plazo superior a un año siempre que el importe total del

crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de

amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CCAA. Las

operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda o cualquier otra apelación al crédito

público precisarán de autorización del Estado. Se señala igualmente que la Deuda Pública de las

4 Presupuestos Grales del Estado

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 11 -

CCAA y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas

normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.

El poder financiero de las CCAA en materia de gasto

La autonomía financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto entraña la libertad de sus órganos de

gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto y tb para la cuantificación y distribución

del mismo dentro del marco de sus competencias”.

La autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que le

atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes, y de ahí se desprende que la potestad de gasto autonómica

“no podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que se ostenten competencias”.

La Constitución nada dice acerca del régimen presupuestario de las CCAA.

La LOFCA ha establecido determinados ppios exigiendo tb la necesidad de que se consigne el

importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prevé la

prórroga presupuestaria y se establece la necesidad de que los Presupuestos autonómicos se elaboren con

criterios homogéneos, de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos del Estado.

Competencias autonómicas en relación con las Haciendas Locales

Cada CCAA está obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del

ppio de solidaridad.

De ahí que nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe las disposiciones

legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Art 133.2 CE,

las Corporaciones Locales podrá establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. El TC

considera que “tratándose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones”, la reserva de

ley del art 133.2 CE “habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, en tanto en cuanto la

misma existe tb al servicio de otros ppios que sólo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse

vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo”; reconoce el TC “todo ello

no es óbice para que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder tb sus propios impuestos o tributos en

beneficio de las Corporaciones, siempre y cuando, claro está, las CCAA respeten los límites a su capacidad

impositiva que se establecen en la LOFCA y la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

b) CCAA DE RÉGIMEN ESPECIAL (se corresponde con el poder financiero de las CCAA de

régimen foral)

País Vasco

Disp. Adic. 1ª CE, se amparan y respetan los dchos históricos de los territorios forales, a la vez que se

ordena la actualización gral de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del Estatuto de

Autonomía. Por LO 3/1979 se aprueba el Estatuto de Autonomía y se establece como ppio esencial y

elemento material la potestad de las instituciones competentes de los Territorios Históricos del País Vasco

de mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. Dispone que las relaciones tributarias entre

el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico con el

País Vasco, aprobándose por la Ley 12/1981 el primer Concierto Económico con el País Vasco, al que se le

atribuyó una duración limitada hasta el 2001, siendo sus rasgos esenciales: su carácter paccionado, la

distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos, y el

sistema de cupo.

El nuevo Concierto económico se aprueba por la Ley 12/2002, modificada por la Ley 28/2007

confiriéndole carácter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad

al amparo de la Constitución y el Estatuto de Autonomía.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 12 -

Navarra

Art 45 de la LO 13/1982 de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra.

De acuerdo con el mismo, Navarra tiene la potestad para mantener, establecer y regular su propio

régimen tributario. El convenio vigente se aprobó por Ley 28/1990 (modificado por Leyes 12/1993; 19/1998

y 48/2007), estableciéndose en el mismo los criterios de armonización y distribución competencial entre el

sistema foral y el sistema tributario común.

Tb en Navarra rige el sistema de cupo.

6. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES (pág. 209 a 217)

La Constitución garantiza la autonomía de los municipios (art 140 CE) y de las provincias (art 141 CE)

“para la gestión de sus respectivos intereses”.

No existe una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes Locales. La

“autonomía para la gestión de sus respectivos intereses” que la Constitución garantiza (art 137 CE),

determina una noción indefinida de autonomía local basada en la “participación competencial” del Ente

Local en todas las materias y asuntos que afecten a “sus respectivos intereses”, “graduándose la intensidad

de esta participación en función de la relación entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos

o materias”.

Como técnica de protección de la autonomía local el TC asumió la doctrina de la “garantía

institucional” propugnando la distribución de compe tencias en función de los respectivos intereses: “la

garantía institucional de la autonomía local no asegura un contenido concreto o un ámbito competencial

determinado, sino la preservación de una institución en términos recognoscibles”.

Garantizada la existencia del Ente Local, el primer nivel de exigencias y el contenido mínimo

necesario de la autonomía local comportará la atribución legal a los Entes locales de competencias en todas

aquellas materias donde exista un interés de la comunidad local. Al no existir una predeterminación

constitucional de la autonomía local, corresponde al legislador delimitar el ámbito material de

competencias de los Entes locales.

Tb como elemento integrante, la autonomía local presupone la existencia de “medios suficientes”

para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones locales. La suficiencia de medios

constituye el presupuesto indispensable “para posibilitar la consecución efectiva de la autonomía

constitucionalmente garantizada”.

El art 142 CE “las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño

de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de

tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA”.

Es el ppio de suficiencia de ingresos el que garantiza la Constitución en relación con las Haciendas

locales.

Sin embargo, el TC con base en una interpretación conjunta de los arts 137 y 142 CE, ha terminado

reconociendo dentro del contenido necesario de la autonomía local, un ámbito o una faceta económica con

dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos.

El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa en la que se

establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias

competencias y pueden proyectar su propia autonomía. El TC afirma la naturaleza compartida de las

competencias que, en materia de Haciendas Locales, poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen

estatutariamente facultades para el desarrollo de las bases estatales sobre el régimen jurídico de las

Admons Públicas.

Analicemos el régimen hacendístico local configurado en la Ley Reguladora de las Haciendas

Locales.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 13 -

Hacienda Municipal. Régimen general:

Los recursos están integrados por:

a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Dcho privado

b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos

exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales

c) Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA

d) Las subvenciones

e) Los percibidos en concepto de precios públicos

f) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias

g) Las demás prestaciones de Dcho público

Por lo que respecta a los ingresos de Dcho privado, el art 3.1 TRLRHL los define como los

rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a

título de herencia, legado o donación. El legislador incorpora a la Ley de Haciendas Locales el concepto de

bienes patrimoniales previamente establecido en los arts 79 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen

Local y 6 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales.

Tendrán la consideración de ingresos de Dcho privado:

• Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de patrimoniales o de

propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen de su enajenación o gravamen.

• Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de particulares, siempre

que sean aceptados por el municipio.

No tendrán consideración de ingresos de Dcho privado los que procedan de los bienes de dominio

público local, debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y

dchos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos

corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no

utilizables en servicios municipales.

La efectividad de estos dchos de la Hacienda Local se llevará a cabo con sujeción a las normas y

procedimientos del Dcho privado.

Ingresos de Dcho público

Cabe distinguir distintas categorías:

���� Los tributos clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles

sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales.

���� Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades. De los mismos se ocupa el art

38.2 TRLRHL al disponer que fuera de los supuestos expresamente previstos en la referida ley, las

Entidades Locales podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CCAA y

de otras Entidades Locales en los casos expresamente previstos en las leyes de la CCAA.

���� Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA: el art 39 TRLRHL se ocupa de este recurso

de las Entidades Locales, las mismas participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los

criterios que se establezcan en la propia Ley, y asimismo, participarán en los tributos propios de las

CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.

����

Subvenciones

Las subvenciones que obtengan las Entidades Locales no podrán ser aplicadas a atenciones distintas

para las que fueron otorgadas, salvo los sobrantes no reintegrables.

A fin de garantizar la correcta aplicación de la subvención, las Entidades públicas otorgantes podrán

verificar el destino dado a las mismas. Si resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 14 -

para los que se hubieran concedido, la Entidad pública otorgante exigirá el reintegro o podrá compensarlo

con otras subvenciones o transferencias a que tuviere dcho la Entidad afectada, con independencia de las

responsabilidades a que haya lugar.

Precio público

Nuevo recurso que para las Haciendas Locales ha introducido la Ley. Aparece regulado en los arts 41

a 47 TRLRHL y pueden establecerlo cualesquiera de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley.

Operaciones de crédito

Arts 48 a 55 TRLRHL, las Entidades Locales podrán concertar operaciones de crédito en todas sus

modalidades, tanto a corto como al largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del

riesgo del tipo de interés y del tipo de cambio.

Multas y sanciones

Art 2.1 TRLRHL. Este recurso se obtiene por las Entidades Locales en el ejercicio de la potestad

sancionadora que se les reconoce en el art 4.1.f) de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local.

En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los

municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas. La estructura, la forma y órganos para la

aprobación del Presupuesto, los medios de impugnación del mismo y el régimen jurídico presupuestario

viene establecido por leyes estatales.

Regímenes especiales:

Baleares: art 157 TRLRHL, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los

mismos recursos previstos con carácter gral para las Diputaciones Provinciales.

Barcelona: desde 1960 tiene un régimen tributario especial. La LHL de 1988 salvaguarda su

especialidad. No obstante, la LHL ha sido directamente aplicable hasta la aprobación de la Ley 1/2006 que

regula el Régimen Especial del Municipio de Barcelona.

Madrid: desde 1963 tiene un régimen tributario especial. La LHL de 1988 salvaguarda su

especialidad. La LHL vino siendo directamente aplicable hasta la aprobación de dicho régimen especial por

la Ley 22/2006 de Capitalidad y de Régimen Especial de Madrid.

Grandes ciudades: la Ley 57/2003 incluye un nuevo Título en la LRBRL5. Se establece un régimen

orgánico para los municipios con población superior a los 250.000 habitantes, las capitales de provincia de

población superior a 175.000 habitantes, los municipios capitales de provincia, capitales autonómicas o

sede de instituciones autonómicas y los municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que

presenten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales. Destaca la creación de

nuevos órganos como el Consejo Social de la ciudad, otro dedicado a la participación y defensa de los dchos

de los vecinos, y de modo particular, la creación de órganos para el ejercicio de las funciones de

presupuestación, contabilidad, tesorería, recaudación y resolución de reclamaciones sobre actos tributarios

de competencia local. Se prevé la creación de un Observatorio Urbano para el seguimiento de la calidad de

vida urbana.

Ceuta y Melilla: desde 1955 tienen un régimen tributario especial, que salvaguarda en su art 159.1

TRLRHL, dispone “las ciudades de Ceuta y Melilla dispondrán de los recursos previstos en sus respectivos

regímenes fiscales especiales”.

Canarias: de acuerdo con el TRLRHL, las Entidades Locales canarias dispondrán de los recursos

previstos con carácter gral por dicha Ley, teniendo los Cabildos Insulares el mismo tratamiento que las

5 Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

- 15 -

Diputaciones Provinciales. Con la finalidad de mejorar la financiación de las Haciendas municipales canarias,

la Ley del Parlamento Canario 3/1999 crea el fondo Canario de Financiación Municipal.

Navarra: el TRLRHL salvaguarda la aplicabilidad del régimen financiero foral de Navarra. La Ley

28/1990 establece las bases de la tributación local en dicho territorio. La Ley Foral 2/1995 regula las

Haciendas Locales de Navarra.

País Vasco: la LHL salvaguarda la aplicabilidad del régimen financiero foral del País Vasco, debiendo

tenerse en cuenta las peculiaridades del régimen foral en la regulación de las Haciendas Locales vascas.

Hacienda provincial

A esta dedica el TRLRHL su Título III.

Las especialidades en relación con la Hacienda Municipal son:

� Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un

recargo que pueden establecer sobre el Impuesto de Actividades Económicas.

� La participación de las Provincias en los tributos del Estado.

� Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CCAA, y dentro de las subvenciones se

considera como tal la participación que actualmente tienen las Provincias en las Apuestas Mutuas

Deportivas del Estado.

� Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en el art 148 TRLRHL.

� Podrán percibir dotaciones de las correspondientes CCAA cuando gestionen servicios propios de

éstas, en los términos del art 149 TRLRHL, así como concertar operaciones especiales de Tesorería,

cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de su ámbito territorial la recaudación de los

Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas.

Las Haciendas de las restantes Entidades locales:

La regulación de esta materia se contiene en el Título IV de la LHL, en el que se distinguen dos

Capítulos, dedicados a los recursos de las Entidades Supramunicipales y a los recursos de las Entidades de

ámbito territorial inferior al Municipio.

7. LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS (pág. 217 a 218)

Existen en nuestro ordenamiento entes públicos corporativos que no forman parte de la Admón.

directa del Estado. Son representativos de intereses sectoriales. Carecen de la posibilidad de crear Dcho y

no pueden establecer tributos. Sin embargo, tales entes gozan del carácter de entes públicos y pueden ser

titulares de determinados créditos tributarios que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son

reconocidos a su favor bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se trata de entes públicos

que no podrán establecer tributos, pero sí exigirlos, cuando la Ley lo determine.

Su status jurídicos puede sintetizarse en los puntos siguientes:

a]. Pueden ser titulares de dchos de crédito tributarios, establecidos en normas estatales. Ocupan la

posición de sujetos activos de la obligación tributaria.

b]. En otras ocasiones tienen dcho a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el

Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la

percepción de lo recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales

o locales. O son titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria.

c]. En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos

timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

1

TEMA 3: LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL

ORDENAMIENTO FINANCIERO (LECCIÓN 5 DEL LIBRO)

1. VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. (págs. 95 a 98)

Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los

que se asientan los distintos institutos financieros – tributo, ingresos crediticios, patrimoniales,

Presupuesto.

Debemos subrayar:

a/. La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.

Es la norma suprema del ordenamiento jurídico. Art 9 CE, “los ciudadanos y los poderes públicos

están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. También el poder ejecutivo, legislativo

y judicial resultan vinculados por sus disposiciones. Así lo establece la LOPJ “la Constitución es la norma

suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los Jueces y Tribunales”.

El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también

en su propia eficacia derogatoria.

Ese valor normativo se predica, también, del deber de contribuir proclamado en el art 31 CE, y

alcanza de lleno a los principios específicos del ordenamiento financiero que dicho precepto

constitucionaliza.

El precepto constitucional sintetiza e incorpora principios tradicionales: capacidad económica,

generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en el establecimiento de tributos; al tiempo que plasma

principios nuevos, como los de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público.

Cualquier violación de los referidos principios podrá motivar la interposición de un recurso o

cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley.

b/. La importancia decisiva de las Sentencias del TC en el complejo de las fuentes del Dcho. Su

relación con el poder legislativo.

El TC es independiente de los demás órganos constitucionales y tampoco se incardina en el poder

judicial; sólo está sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica. Es función esencial de esta

jurisdicción garantizar la primacía de la Constitución.

El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad a través de una doble vía:

a.- Recurso directo de inconstitucionalidad

b.- Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad

Sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta por todos los jueces y por el propio órgano

legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.

c/. La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el TC.

El papel de los Tribunales de Justicia.

El monopolio del TC sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad, no a cualquier aplicación

de la Constitución. El art 163 CE obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible

inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando, y de cuya validez

dependa en fallo.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

2

No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben

declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos Legislativos,

siempre que no estén amparados por la Ley delegante – en este último caso, como la inconstitucionalidad

se predicará de aquélla, tal juicio deberá emitirlo el TC -. El art 6 LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales

no aplicarán los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la Ley o al principio

de jerarquía normativa.

También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de

inconstitucionalidad positiva, cuando la ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional

y el Tribunal entienda que se ajusta perfectamente a la norma suprema.

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA. (págs. 112 a 116)

Art 31 CE “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

económica”. El art 3 LGT dispone que “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad

económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos […]”.

Dicho principio ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito tributario. Actuaba así como

presupuesto y límite para la tributación.

Como presupuesto de la imposición, el principio impide que el legislador establezca tributos cuya

materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le

autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad

económica.

En la tarea de concretar normativamente el principio, la doctrina contribuyó poderosamente a

definir los hechos indicativos de capacidad económica.

GIARDINA formuló el denominado principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando

configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que es

indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea

indicativo de tal capacidad. El legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en

que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad económica.

Otro paradigma que contribuye a precisar mejor la labor del legislador viene dado por la

denominada exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede

ser objeto de gravamen. Ahí se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no

de capacidad contributiva.

Parece claro que la exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como

predicable de todo el sistema tributario. En la configuración de las singulares figuras tributarias que

integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y

con intensidad diferente según cada figura tributaria. En unos casos, de manera positiva, gravando

manifestaciones que sí son plenamente indicativas de capacidad económica. En otros casos, de manera

negativa, excluyendo la configuración como hechos imponibles de ciertas manifestaciones que son

contrarias al principio de capacidad económica.

Esta exigencia de que la capacidad económica informe todo el sistema tributario es la que ha

llevado a configurar un concepto de filiación constitucional – el deber de contribuir – que se ha erigido en

elemento esencial de la doctrina del TC.

El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el

gasto público.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

3

El principio no se limita al ámbito del ordenamiento de la Admón. Central, sino que se proyecta con

el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades

públicas territoriales: CCAA y Corporaciones Locales.

3. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD. (págs. 98 a 102)

Art 31 CE “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

económica mediante un sistema tributario”. El art 3.1 LGT previene que “La ordenación del sistema

tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los

principios de justicia, generalidad, igualdad, equitativa distribución de la carga tributaria y no

confiscatoriedad”.

La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento

de las cargas públicas debe interpretarse en términos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se

acuñó el principio.

En sus orígenes trataba de proscribirse la existencia de privilegios e inmunidades que dispensaran

del pago de tributos.

Cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario se está postulando una aplicación correcta

del ordenamiento tributario, de forma que no sólo no existan privilegios amparados por Ley, sino que

tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley.

El principio constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador: tipificar como hecho

imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. El principio de

generalidad pugna contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Dos son los

significados que hoy cabe atribuir a dicho principio.

En primer lugar, el referido principio debe informar el ordenamiento tributario, vedando la

concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello

ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas, y cuando tal desigualdad no

encuentre una justificación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada.

La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, a pesar de

favorecer a personas dotadas de capacidad económica suficiente para soportar cargas tributarias, el

legislador dispensa del pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura

constitucional.

En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y

económica. Dichos principios pueden legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el

punto de vista de la capacidad económica de los beneficiados, no esté materialmente justificada su

concesión.

En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensión,

como consecuencia de la estructura territorial plural que ha acuñado nuestra Constitución. Desde este

punto de vista, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que

arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el

Estado. La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse con

criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad no justificada. Ello no sólo en el

ámbito individual, sino también en el territorial, como expresan los arts 138.2 y 139.1 CE.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

4

4. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. SU ESPECIAL RELEVANCIA EN MATERIA TRIBUTARIA. (págs.

118 a 126)

La ley como fuente del Dcho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las

instituciones financieras.

La importancia de la ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al ámbito

tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas.

El hecho de que un principio de tan honda raigambre subsista en los momentos actuales tiene unas

razones muy claras.

En primer lugar, su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía

normativa y el de seguridad jurídica.

En segundo lugar, porque en una época que en que dominan las preocupaciones reformadoras y en

que la HP aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la ley puede prestar un

servicio inestimable a la seguridad, a la utilidad y a la justicia.

En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos aparece

previsto en los arts 31.3 y 133.1 y 2, extendiéndose también al establecimiento de beneficios fiscales que

afecten a los tributos del Estado en el art 133.3; en materia de Deuda Pública, el art 135.1 dispone que “el

Gobierno habrá de estar autorizado por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito”; en materia de

Patrimonio del Estado, tal previsión se contiene en el art 132.3, y, finalmente, el art 128.2 dispone que

“Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de

monopolio […]”.

También la ley se proyecta en materia presupuestaria. No sólo es competencia de las Cortes

Generales la aprobación del Presupuesto (art 134.1), sino que la propia Constitución dispone que “Las

Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con

las leyes”. La aprobación del Presupuesto aparece singularizada específicamente dentro de los cometidos

asignados a las Cortes Generales.

De acuerdo con el art 31.1 CE “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de

carácter público con arreglo a la ley”.

En el mismo sentido, el art 133, establece que:

1.1.1.1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante

ley.

2.2.2.2. Las CCAA y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la

Constitución y las leyes.

3.3.3.3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

Con el advenimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple una doble

finalidad:

a. Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no

pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su

aquiescencia;

b. Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.

Analicemos los caracteres estructurales del principio.

En primer lugar, la reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de

las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

5

En segundo lugar, constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio

poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino

que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.

En tercer lugar, la operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes

como de la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo

al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley. Función que cumple en España el TC.

Alcance del principio de reserva de ley establecido en el art 31.3 CE.

El precepto no puede identificarse sólo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las

prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Dejando de lado las prestaciones personales,

las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino

que se extienden a un campo muy variado de prestaciones diversas.

Donde el principio ha alcanzado una delimitación más precisa ha sido en el campo de las

obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el

campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público.

Por ello, se impone delimitar con precisión cuál es el contenido del principio de reserva de ley en

materia tributaria.

En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda la

materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios

fiscales que afecten a tributos del Estado.

Debe destacarse que la LGT, en su art 8, haya precisado que:

“Se regulará en todo caso por ley:

a. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del t ipo de

gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así

como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b. Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su

importe máximo.

c. La determinación de los obligados tributarios […].

d. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,

deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora”

Debe señalarse que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con carácter retroactivo.

En conclusión:

a. De acuerdo con el TC, los arts 31 y 33 CE, exigen que el establecimiento de tributos se haga

precisamente con arreglo a la ley, “lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el

que determine los elementos esenciales del tributo”. La reserva de ley no se da por satisfecha

cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.

b. La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como

cuando la misma va referida a tributos propios de las CCAA. Es una exigencia constitucionalmente

impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni

éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

6

5. OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN EL DCHO FINANCIERO. (págs. 102

a 112 y 116 a 117)

A) El principio de igualdad

La recepción constitucional del principio de igualdad. Consecuencias jurídicas

La igualdad se ha convertido en elemento básico de nuestro ordenamiento constitucional. En varios

preceptos constitucionales se concreta la consideración de la igualdad como principio.

Esta recepción constitucional despliega importantes consecuencias jurídicas.

Precisamente, a esa sutil alegación de la modulación del principio de igualdad del art 14 CE, en el

art 31, para el ámbito tributario, se ha abrazado el TC, para que no pueda ser invocado ante el TC una

lesión de este principio tributario mediante un recurso de amparo, que sólo es otorgable para la tutela de

los derechos recogidos en los arts 14 a 29 y 30.2 de la Constitución. Y, para ello, acude a la distinción entre

discriminación contraria al art 14 CE (sí recurrible ante el Tc en amparo), y la desigualdad fundada en

elementos objetivos, que es la contemplada en el art 31 CE (no recurrible en amparo).

Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad.

En la Sentencia de 26 de abril de 1990, el TC sintetizó los criterios que mantiene en relación al

principio de igualdad ante la Ley:

§§§§ El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias

jurídicas. Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos

diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

§§§§ El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas

desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos

y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.

§§§§ No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art 14 de la Constitución, sino que

dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones

que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.

§§§§ Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con

ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que resulten de

tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la

medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un

juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o

desmedidos.

En definitiva, es constante doctrina del TC que el principio de igualdad en la Ley, reconocido en el

art 14 CE, impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en

situaciones jurídicas iguales, y, a su vez, prohíbe toda desigualdad que carezca de justificación objetiva y

razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.

La protección del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicación de la Ley.

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad

ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley. En este sentido, un mismo órgano,

administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos

sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deberá ofrecer una

fundamentación razonable para ello. De ahí la afirmación del TC de que “la igualdad sólo puede operar

dentro de la legalidad”.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

7

Análisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la normalidad de los casos.

El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideración el

caso normal, y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma.

Lo que el TC ha venido afirmando es que, para apreciar que el legislador ha vulnerado el art 14 CE,

no basta con que, en situaciones puntuales y patológicas, puedan darse situaciones jurídicas puntuales y

específicas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados. Pues las leyes “en su pretensión de

racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no

previsto para determinar su inconstitucionalidad”.

La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario.

En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de

capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la

misma manera. Generalmente, la presunta vulneración del principio se fundamenta en el diferente

tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas

manifestaciones de riqueza.

Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el de

capacidad económica; entre otros motivos porque las discriminaciones no son arbitrarias cuando se

establecen en función de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento.

La concepción acogida por el TC español es la propuesta por el constitucionalista alemán Gerhard

Leib-Holz: el principio de igualdad prohíbe toda discriminación arbitraria. Esta concepción del principio de

igualdad resuelve la dificultad que plantea concretar el contenido del principio de capacidad contributiva, al

que se descarga de la presión que implica el concebirlo como único criterio de justicia tributaria, al tiempo

que justifica de forma satisfactoria la existencia de tributos con fines extrafiscales.

Su relación con el principio de capacidad económica y con el resto de principios constitucionales

tributarios.

El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios. Y ahí

radica una de las singularidades del principio de igualdad: entiende el TC que la igualdad del art 31 CE va

íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no

puede ser reconducida a los términos del art 14 CE.

Esa conexión entre igualdad y progresividad guarda estrecha relación con la construcción que del

primero de estos principios ha realizado el TC, según el cual, más allá de la igualdad formal, ha de atenderse

también a su contenido o exigencia de igualdad real, recogida en el art 9.2 CE. En él se amparan

discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son

justificables.

El principio de igualdad en el gasto público.

Debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el art 31 CE,

no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, al disponer el art, en su

apartado segundo, que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos”.

Es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de ingresos y de gastos públicos para

emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Una desigual

presión fiscal sobre un determinado sector profesional, o sobre un determinado territorio, puede encontrar

su justificación en una desigual proyección del gasto público sobre ese mismo sector.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

8

En definitiva, adquiere todo su valor la postulada unidad científica del ordenamiento financiero, al

existir una profunda interrelación entre los dos que los vertebran. Como señaló Vicente-Arche, “existe una

íntima relación entre el concepto de gasto público y el concepto constitucional de tributo, hasta el punto de

que el segundo depende del primero […]. Los gastos públicos y la contribución a su sostenimiento se

vinculan recíprocamente a nivel de la normativa constitucional”.

La dimensión territorial del principio de igualdad.

En este sentido el principio de igualdad no puede entenderse de forma tan rígida y monolítica que

conduzca a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por

parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributaria y financiera.

Conclusión que también puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria de los municipios,

ejercida en el ámbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonomía local y

suficiencia financiera.

En resumen:

a]. El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad

económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma

manera;

b]. El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como

discriminatoria, por carecer de justificación objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no

proporcionadas;

c]. El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la

aplicación de la ley;

d]. El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en situaciones

o supuestos desiguales;

e]. El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros

principios constitucionales;

f]. La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el

ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los

recursos públicos.

B) El principio de progresividad y la no confiscación

Ambos principios están explícitamente recogidos en el art 31 CE, y también son mencionados en el

art 3 LGT dispone el art 40.1 del propio texto constitucional que “los poderes públicos promoverán las

condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y

personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica”.

En este sentido, Martín Delgado ha definido el principio de progresividad como “aquella

característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos

pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza”. Puede afirmarse que

la progresividad del sistema tributario es una manera de ser de ese sistema, que se tiene que articular

técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente

recaudatorios para permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la

renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art 40 CE.

La progresividad tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad.

La previsión constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario constituye una

previsión tautológica, porque la confiscación constituye un concepto que permanece extramuros del

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

9

ordenamiento tributario. El tributo constituye un instituto jurídico que está basado en la capacidad de

quien es llamado a satisfacerlo. Por el contrario, los principios que sustentan la confiscación son distintos.

El principio de no confiscatoriedad supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del

derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones

patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad

económica que la sustenta.

Además de entenderlo como límite a la progresividad del sistema tributario, ha sido vinculado al

principio de capacidad contributiva al de justicia tributaria.

Según el TC, la imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación

de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este

sentido, resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición resulta cifrado constitucionalmente en

la prohibición de su alcance confiscatorio.

El TC ha considerado que dicho principio “obliga a no agotar la riqueza imponible que resultaría

vulnerado de agotarse la riqueza imponible; esto es, cuando un IRPF cuya progresividad alcanzara un

gravamen del 100% de la renta”.

Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad económica como riqueza real o

potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma como en la generalidad de los supuestos

contemplados por el legislador. De lo contrario, señala el TC, se entenderá vulnerado el principio de

capacidad económica y, por ende, el de no confiscatoriedad.

C) Los principios de eficiencia y economía en el gasto público

El art 31.2 CE dispone que “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos

públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.

La incorporación a la Constitución del precepto transcrito supone una novedad radical.

Dos son, los postulados constitucionales:

≅≅≅≅ El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos;

≅≅≅≅ El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución.

El primero introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a

destinar los ingresos públicos. El segundo rememora la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la

gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de esos recursos.

El primero de los objetivos marcados trata de proceder a una delimitación equitativa de los fines

que van a satisfacerse. En este terreno no puede aventurarse una vía de análisis que trate de profundizar

en la forma de llevar a la práctica dicho principio. Esta vía viene dada por la propia Constitución, que, al

exigir a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores, está confiriendo ya a su

consecución una cierta primacía en relación con otras finalidades. La técnica de los impuestos negativos o

pagos de la HP a quienes se encuentran en paro, carecen de SS, se encuentran en el extranjero y desean

regresar a España, carecen de vivienda, etc., puede ser un medio de concretar un principio cuya

satisfacción se nos aparece plena de dificultades, pese a la formulación constitucional del mismo y pese a

su carácter normativo, no confinable en modo alguno en el marco de las declaraciones programáticas

formuladas ad pompam vel ostentationem.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 1 -

TEMA 4: FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO (LECCIÓN

6 DEL LIBRO)

1. INTRODUCCIÓN (pág. 127 a 128)

MOTARTI, según él, se pueden definir las fuentes del Dcho como aquellos hechos o sucesos,

caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de

comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines

propios de la sociedad. La fuente del Dcho por excelencia es la Ley.

No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que

rige aquí el mismo que en el resto de las ramas del Dcho. Resulta plausible que las leyes grales del Dcho

Financiero no hagan referencia a esta cuestión. Como excepción el art 7 LGT.

El art 7 LGT señala que los tributos se regirán por:

a.- La Constitución

b.- Los Tratados internacionales

c.- Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales

d.- Las leyes

e.- Los Reglamentos

Añade que tendrán carácter supletorio, las disposiciones grales del Dcho Advo y los preceptos del

Dcho Común.

2. LOS TRATADOS INTERNACIONALES (pág. 128 a 131)

El art 96.1 CE establece: “los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados

oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser

derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las

normas grales del dcho internacional”.

Los arts 93 y 94 CE, clasifican los Tratados internacionales en tres grupos:

a.a.a.a. Los que requieren previa autorización por LO

b.b.b.b. Los que requieren previa autorización de las Cortes

c.c.c.c. Aquellos en los que, una vez concluidos, deberá informarse al Congreso y al Senado

1) Tratados que requieren previa autorización mediante LO

Aparecen mencionados en el art 93 CE: “Mediante ley orgánica, se podrá autorizar la celebración de

tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias

derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Grales o al Gobierno, según los casos, la garantía del

cumplimiento de estos tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o

supranacionales titulares de la cesión”.

El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que España se

adhirió a las Comunidades Europeas.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 2 -

2) Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes

Ideas grales

Su procedimiento está previsto en el art 74 CE.

A estos Tratados se refiere el art 94.1 CE, que dispone:

La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la

previa autorización de las Cortes Grales, en los siguientes casos:

a) Tratado de carácter político

b) Tratados o convenios de carácter militar

c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los dchos y deberes

fundamentales establecidos en el Título I

d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la HP

e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas

legislativas para su ejecución.

La autorización previa de las Cortes se lleva a cabo por medio del procedimiento especial

establecido en el art 74.2 CE: “las decisiones de las Cortes Grales, previstas en los arts 94.1, 145.2 y 158.2 se

adoptarán por mayoría en cada una de las Cámaras. En el primer caso, el procedimiento se iniciará por el

Congreso, y, en los otros dos, por el Senado. En ambos casos, si no hubiere acuerdo entre Senado y

Congreso, se intentará obtener por una Comisión Mixta compuesta de igual número de Diputados y

Senadores. La Comisión presentará un texto que será votado por ambas Cámaras. Si no se aprueba en la

forma establecida, decidirá el Congreso por mayoría absoluta”.

Tratados que afecten a dchos y deberes fundamentales

Entre estos dchos y deberes, se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el ppio de que el

gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Serían múltiples los casos en los que

la actividad convencional del Estado se referiría a aspectos de la actividad financiera estatal.

Tales serían los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fisca; los

convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de

organizaciones internacionales de nueva creación…

De los Tratados que deben ser incluidos en esta categoría debemos destacar los que se suscriben

para evitar la doble imposición. Conviene destacar las siguientes observaciones:

1. Los Convenios se dedican fundamentalmente a delimitar el ámbito de aplicación de los

ordenamientos tributarios de España y del país con el que se suscriben. Una vez determinada la

Admón. competente, en gral se aplica su ordenamiento interno.

2. Los Convenios se aplican con preferencia a la legislación interna.

3. Los Convenios se aplican a los impuestos españoles que estén vigentes en cada momento, aunque

no existieran cuando fueron suscritos.

4. Los Convenios establecen el ppio de no discriminación, aunque suelen admitirse diferencias de trato

en las deducciones de carácter personal o familiar.

5. Los Convenios no pueden interpretarse de forma unilateral. En todos ellos existen reglas para

dirimir los conflictos de aplicación.

Tratados que impliquen obligaciones financieras para la HP

Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional, desde

1812 hasta hoy.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 3 -

Resulta preocupante que, con frecuencia, se utilice el procedimiento de los Decretos-leyes para

aprobar la adhesión o la autorización para la ratificación de Tratados Internacionales que conllevan

claramente obligaciones para nuestra HP.

El fenómeno debe enmarcarse en la técnica, tb preocupante, de aprobar gastos extraordinarios

mediante Decretos-Leyes. Tal proceder entraña una clara vulneración del art 134.5 CE, que exige que el

incremento del gasto público, se articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de Ley y la

subsiguiente aprobación de una Ley.

Tratados que supongan modificación o derogación de una ley

Nos encontramos ante el precepto técnicamente más acabado de cuantos integran el art 94 CE.

En la Constitución de 1931 se le dio una redacción que la vigente carta constitucional ha seguido

casi literalmente. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del ppio de reserva de Ley. Con la

aplicación de esta cláusula pueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primacía atribuida

al Gobierno en la dirección de las relaciones exteriores.

3. LAS LEYES (pág. 131 a 141)

A) La ley de presupuestos

Ideas grales

La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria.

El art 134.7 CE “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley

tributaria sustantiva así la prevea”.

El creciente recurso a la política fiscal precisaba ir acompañado de algún instrumento que sirviera

para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. La fórmula incorporada al art 134.7 trataba

de serenar la producción normativa y ofrecer unos puntos de referencia.

Si el fin de la norma era claro, su formulación técnica no, por lo que eran de esperar

comportamientos tendentes a privarla de contenido.

Modificaciones que afectan a las normas tributarias grales

El TC, tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar

que los Presupuestos y el articulado de la Ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el

acento en el hecho de que la Ley de Presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la

policía económica. Como consecuencia ha concluido que el contenido mínimo necesario e indisponible de la

LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos.

Ha indicado que las Leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y

eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

a)a)a)a) Que guarden relación con gastos e ingresos o con los criterios de política económica gral

b)b)b)b) Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus

facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al ppio de seguridad jurídica

debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina.

Modificaciones referidas a un tributo concreto

Las dudas que plantea el art 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de

Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el TC en la St 27/1981.

Tres son las cuestiones más debatidas:

1. Determinar el significado del término modificación de los tributos.

2. Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 4 -

3. Aclarar si la exigencia del art 134.7 debe referirse, tb, a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran

anteriores a la Constitución.

1º. El sentido de la expresión modificación de los tributos. De la doctrina del TC se pueden deducir tres

ideas: la primera, que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de

Presupuestos; la segunda, que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de

los tributos siempre que exista una norma adecuada que lo prevea; y la tercera, que es admisible

que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.

2º. Es necesario precisar qué se debe entender por ley tributaria sustantiva. Según el TC debe

entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la

relación tributaria que no sean meras generalizaciones. Deben excluirse de tal categoría las leyes, o

partes de ellas, que regulen cuestiones formales.

Forma que puede revestir la ley habilitante:

- La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases puesto que esta figura

puede satisfacer de manera clara las exigencias del ppio de reserva de ley tributaria.

- Mayores problemas plantea la posibilidad de que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley.

El TC no se ha pronunciado directamente y su postura no es clara.

3º. El análisis del art 134.7 CE debe servir para precisar su aplicación. Deben diferenciarse dos

situaciones distintas:

1. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha

señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto

regulador de la producción normativa.

2. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. En este

punto, el TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a

la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

La amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido decisivamente a privar de

contenido a un precepto que tenía una finalidad clara y estaba justificado como elemento de una

producción normativa que es cada día más difícilmente reconducible a un sistema.

Aplicación del art 134.7 CE a las CCAA

El TC ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre esta cuestión y su postura debe calificarse de

ambigua:

a)a)a)a) Ha negado que el art 134.7 se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de

que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal.

b)b)b)b) Ha admitido que las leyes de presupuestos autonómicas tienen el mismo significado y alcance que

las del Estado, por lo que ha llegado a declarar inconstitucionales y nulas las disposiciones que no se

conformen con ellos.

B) El decreto-ley

Ideas grales

Art 86.1 CE, dispone que: en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar

disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al

ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos

regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al dcho electoral gral.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Dcho son las siguientes:

a. Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 5 -

b. Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad

c. Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa.

Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente

por el Congreso de los Diputados. Una vez producida la convalidación, su régimen jurídico no difiere

del correspondiente a las leyes.

d. Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por el art 86.1

La extraordinaria y urgente necesidad

La doctrina del TC puede ser resumida del modo siguiente:

a) La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno

b) La extraordinaria y urgente necesidad no puede entenderse de manera restrictiva, sino que el

Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o

no de tales circunstancias.

c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidación o por su

conversión en ley

d) La actuación del Gobierno está sometida al control del TC

Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por decreto-ley

De acuerdo con el art 86.1 CE, este tipo de disposiciones no podrán afectar a los dchos, deberes y

libertades de los ciudadanos, regulados en el Título I.

Una primera lectura de los arts 86 y 31 CE, conduce a una conclusión negativa. En efecto, siendo así

que no pueden regularse por Decreto-Ley los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos previstos en el

Título I y estando incluido el deber de contribuir dentro de este Título I, parece evidente que no puede

recurrirse al expediente del Decreto-Ley como fuente de producción normativa en materia tributaria.

Parece más razonable, como han hecho voces autorizadas, postular la necesidad de matizar el

alcance de la prohibición de dictar Decretos-leyes en materia tributaria que parece derivarse de una pura

interpretación literal del texto constitucional.

La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede sintetizar del modo siguiente:

a]. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del Decreto-Ley hay que

mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas.

b]. La cláusula del art 86.1 CE como límite al empleo del Decreto-Ley no puede interpretarse en el

sentido de que sólo se impide su utilización para regular el régimen gral de un dcho o deber

constitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier

regulación, por incisiva que fuera, mediante Decreto-Ley.

c]. El límite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de

modo que lo encomendado a la Ley por el art 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo

que afecta al deber de contribuir establecido en el art 31.1 CE.

d]. Los límites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional

del deber de contribuir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el art 31.1 CE,

que son el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: la

capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema

tributario justo inspirado en los ppios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un Decreto-

Ley no podrá alterar ni el régimen gral ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan

en la determinación de la carga tributaria, puesto que de otro modo se afectarían tales elementos

esenciales del deber de contribuir. Vulnerará el art 86 CE “cualquier intervención o innovación

normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del

obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 6 -

e]. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley. Será preciso tener en cuenta en

qué tributo concreto incide el Decreto-Ley, qué elementos del mismo resultan alterados por este

excepcional modo de producción normativa y cuál es la naturaleza y alcance de la concreta

regulación de que se trate.

Como conclusión la doctrina actual del TC se puede resumir diciendo que es posible utilizar el

Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción no puede

emplearse el Decreto-Ley para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario; y

tampoco puede ser utilizado este vehículo normativo cuando la capacidad económica de los obligados se

vea sensiblemente afectada.

Podemos sintetizar las opiniones examinadas del modo siguiente:

a)a)a)a) Una fundamentada en la lectura literal del art 86.1 CE, entiende que no es posible utilizar el

Decreto-Ley para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

b)b)b)b) Otra, que se apoya en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del

ordenamiento tributario puede ser normado a través de un Decreto-Ley.

El art 86.1 CE establece tb que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta

limitación puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto

respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

Procedimiento de convalidación del decreto-ley

El art 86.2 y 3 CE dispone que:

2.- los Decretos-Leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso

de los Diputados, convocado al efecto, si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su

promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación, para

lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.

3.- durante el plazo establecido en el apdo anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley

por el procedimiento de urgencia.

Son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del Decreto-Ley al

ordenamiento jurídico: mediante su convalidación por el Congreso o su conversión en Ley, cuando se

tramite como proyecto de ley y se apruebe.

C) El decreto legislativo

Ideas grales

Disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el

Parlamento. Lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio de la potestad de dictar normas

con valor y fuerza de ley.

Las Cortes Grales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley

sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior (art 82.1 CE).

Las disposiciones del Gobierno que contengan legislación delegada recibirán el título de Decretos

Legislativos (art 85 CE).

Los caracteres con los que aparece configurada la delegación legislativa en nuestro Dcho son los

siguientes:

a.a.a.a. Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley.

b.b.b.b. Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal regulación no esté

reservada a ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley

delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 7 -

c.c.c.c. Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la

delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado.

d.d.d.d. Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso

que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo.

e.e.e.e. Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez pueda subdelegar en

autoridades distintas.

f.f.f.f. Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración

de disposiciones de carácter gral.

g.g.g.g. Efectos: el más importante es que el decreto legislativo tiene valor de ley. Consecuencia de su rango

es que sólo podrá modificarse por otra norma con rango de ley.

Clases de delegación legislativa

Se concreta en dos modalidades:

Los Textos articulados

Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada material, desarrollando una previa Ley

de Bases (Ley de delegación) en la que se fijan y precisan los ppios y criterios de la delegación.

Los ppios y criterios deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y

concreción y evitar un excesivo casuismo.

Con la publicación del decreto legislativo se agota la delegación efectuada sin que sea posible la

remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.

Los Textos refundidos

El Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran

vigentes, dispersas en una pluralidad de textos. La Ley delegante deberá especificar si el Gobierno

se debe limitar a la mera elaboración de un texto único o si podrá tb regularizar, aclarar y armonizar

los textos legales que han de ser refundidos. El ordenamiento a refundir constituye un límite

infranqueable a la acción del Gobierno.

La fiscalización de la delegación legislativa

La fiscalización judicial de los decretos legislativos es cuestión unánimemente aceptada, dada su

explícita formulación por el art 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribs,

fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación.

En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado deben reputarse

como nulos puesto que no cabe atribuir carácter de mera disposición adva a los preceptos delegados ultra

vires, que deberán considerarse simplemente nulos. El ppio de legalidad despliega unos efectos tales que no

existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento debe dictarse previa habilitación legislativa al

respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la delegación, ni hay ley, ni puede tampoco

haber norma reglamentaria dado que la delegación tenía como fin la aprobación de un decreto legislativo,

no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.

Debemos destacar que el art 86.1 LGT ordena al Ministerio de Hacienda la difusión anual de los

textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.

D) La potestad legislativa de las CCAA

Ley

Existen ciertas notas que confieren una evidente singularidad a las Leyes autonómicas:

a. El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal, sino que es tb un concepto

material.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 8 -

De ello se deriva una consecuencia: las relaciones entre las Cortes Grales y la Ley regional no se

rigen por el ppio de jerarquía, sino por el ppio de competencia.

b. Existen ciertos ppios que vinculan muy directamente a las Asambleas regionales: unidad de la

nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al ppio de libre

circulación de personas y bienes. Las leyes de las CCAA no serán inconstitucionales por regular

materias afectadas por tales ppios, sino sólo por vulnerar su contenido.

c. El art 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la

suspensión de la disposición impugnada, aunque el Trib deberá ratificar o levantar la suspensión en

un plazo no superior a 5 meses. Dicha suspensión no se produce cuando se impugna una Ley de

Cortes Grales.

Decreto-ley

En los Proyectos de Estatutos de Autonomía de Cataluña y el País Vasco se contempló la posibilidad

de que tales CCAA aprobaran Decretos-Leyes, pero finalmente se rechazó tal posibilidad.

Los Estatutos de Autonomía aprobados últimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos

autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.

El art 44.4 del Estatuto de la Comunidad de Valencia permite al Consell dictar Decretos-Leyes

cuando se dieren los requisitos previstos en el art 86 CE; y lo mismo establecen los arts 64 del Estatuto

catalán y 110 del de Andalucía. Disposiciones similares se contienen en los de Aragón, Baleares, Canarias,

Castilla La Mancha y Castilla y León.

Decreto legislativo

Existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegación legislativa sea

tb admisible en el ámbito autonómico.

En primer lugar, si la delegación legislativa encuentra su razón de ser en la conveniencia de que el

Ejecutivo colabore con el legislativo, no se ve cuál pueda ser la razón para que esa circunstancia no concurra

tb en el ámbito territorial de las CCAA.

En segundo término, negar la admisibilidad de la delegación entraña una clara tergiversación de los

que es la propia esencia de la delegación legislativa. No se produce una transferencia in toto del poder

legislativo, sino una habilitación que se encuentra condicionada a requisitos insoslayables. No se ve cuál

sería la razón para que la Asamblea regional no pudiera delegar una función que en todos los

ordenamientos jurídicos es delegable.

4. LOS REGLAMENTOS (pág. 141 a 147)

A) La potestad reglamentaria. Concepto y fundamento

Por Reglamento entendemos toda disposición de carácter gral que, aprobada por el poder

ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Dcho.

El Reglamento tiene un doble límite, la Constitución y las Leyes.

El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve tb para precisar con exactitud

cuáles son las relaciones entre Ley y Reglamento. El Reglamento se encuentra absolutamente sujeto y

condicionado por la Ley, en varios sentidos.

a.a.a.a. En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de

materias que estén constitucionalmente reservadas a la Ley.

b.b.b.b. El Reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes.

c.c.c.c. Por último, cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los

dictados de la misma.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 9 -

El Reglamento y la Ley presentan entre sí las diferencias que son propias del poder del que emanan:

a. La Ley es una norma primaria, sólo condicionada por la Constitución.

b. El Reglamento constituye una norma gral, pero con un alcance doblemente condicionado y

representa la subsistencia del denominado ppio monárquico que ha adquirido carta de naturaleza

en el ordenamiento constitucional.

Tb existen ciertas relaciones de semejanza entre el Reglamento y los actos advos:

a)a)a)a) Son semejantes porque tb el Reglamento es un acto de la Admón.

b)b)b)b) Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, constituye una fuente

de Dcho, mientras que los actos advos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento,

son sólo una consecuencia de la aplicación de este mismo ordenamiento.

B) El ejercicio de la potestad reglamentaria

Ideas grales

El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de tres cuestiones: la

competencia para dictarlos, sus límites materiales y la posibilidad de su control.

Aspectos más relevantes desde la perspectiva de nuestra disciplina:

a.a.a.a. Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, en el ámbito estatal, la potestad reglamentaria,

se atribuye expresamente al Gobierno (art 97 CE).

b.b.b.b. En cuanto a la segunda, la Constitución y las Leyes, se erigen en límites infranqueables al ejercicio de

la potestad reglamentaria.

c.c.c.c. En fin, el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter gral, a los Tribs de Justicia

y, en determinados supuestos, al propio TC.

La Constitución (art 161.2) establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones

que el Gobierno realice contra las “disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las CCAA”. La

LOTC prevé la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el

Estado y las CCAA, con motivo de la aprobación o no aprobación de un determinado Reglamento.

La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal

El problema se plantea porque el art 97 CE atribuye expresamente la titularidad de la potestad

reglamentaria únicamente al Gobierno, con lo cual cabe la duda de si algún otro órgano de la Admón. tb

ostenta tal potestad.

Ante todo debemos indicar que el art 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que

podemos denominar originaria. Por esta razón, deben considerarse reiterativas e inútiles las normas de

rango legal que encomiendan su desarrollo al Gobierno.

No parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de las competencias reglamentarias.

Debemos indicar lo siguiente:

a. Es posible que órganos advos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre

que estén específicamente habilitados para ello por una Ley. A esta potestad se la puede denominar

derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al Gobierno.

b. En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida

expresamente en el art 7.1.e), 2º párrafo, LGT.

c. La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser

presumida, sino que debe ser atribuida de forma pormenorizada e individualizada por medio de una

Ley.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 10 -

d. Puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en

una norma tb de rango reglamentario, esta posibilidad está reconocida de forma expresa en el art

7.1.e), 2º párrafo, LGT.

De acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección constitucional las atribuciones de

competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de órganos advos diferentes al

Gobierno.

C) LOS REGLAMENTOS DE LAS CCAA Y DE LOS ENTES LOCALES (la potestad reglamentaria de las CCAA

y entidades locales)

Las CCAA son tb titulares de la potestad reglamentaria. Puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes

propias y con sujeción a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa

estatal, entendiendo por bases no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que contienen lo ppios o

criterios básicos que racionalmente se deducen de la legislación vigente.

La titularidad de esta potestad reglamentaria está atribuida expresamente en los distintos Estatutos

de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos.

El ejercicio de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la misma

siguen las líneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el ámbito de la Admón. Central.

El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos matices

sustancialmente distintos. Las Entidades no tienen potestad legislativa, razón por la cual la potestad

normativa reglamentaria adquiere una inusitada relevancia.

La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de

Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas grales de gestión, recaudación e

inspección. Las Corporaciones podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.

De conformidad con la LBRL y del TRLHL, las fases a través de las cuales se desarrolla el

procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes:

• Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría absoluta del número legal de sus

miembros.

• Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para

presentación de reclamaciones y sugerencias.

• Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y aprobación

definitiva por el Pleno.

• Publicación del texto íntegro de la Ordenanza en el BO de la Provincia o en su caso, de la Comunidad

Autónoma uniprovincial y entrada en vigor de la misma, una vez transcurridos 15 días a partir de

dicha publicación.

En materia presupuestaria el procedimiento es similar y aparece regulado en los arts 112 LBRL y 168

y ss TRLHL.

D) Las órdenes interpretativas y otras disposiciones advas

Las órdenes interpretativas

El art 12.3 LGT contiene una norma peculiar. Establece este precepto lo siguiente: “en el ámbito de

las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y

demás normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los

órganos de la Admón. tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda”.

La inserción de tales Órdenes en el BOE ha constituido una nota que ha introducido un marcado

confusionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa una publicidad generalizada

que es más propia de una norma reglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 11 -

El problema esencial que plantean este tipo de pronunciamientos advos radica en determinar cuál

es su naturaleza jurídica. En nuestra opinión, no poseen tal carácter. En consecuencia, si a su amparo se

dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas.

Otras disposiciones advas

En el Dcho Tributario, los órganos superiores de la Admón. publican documentos (Circulares,

Instrucciones, Resoluciones, etc.) en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se

imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Hay que negar el carácter

normativo de los indicados documentos.

Debe negarse en gral el carácter normativo de las disposiciones mencionadas. En ocasiones pueden

llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la

disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. Sirven a la seguridad jurídica por cuanto es

posible conocer a priori la opinión de la Admón. sobre aspectos, en muchas ocasiones complejos, del

ordenamiento positivo y, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano

advo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

5. EL DCHO SUPLETORIO (pág. 147 a 148)

EL DCHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

El art 7.2 LGT “tendrán carácter supletorio las disposiciones grales del dcho advo y los preceptos del

dcho común”. De esta norma se pueden derivar consideraciones:

1.1.1.1. El ordenamiento tributario está esencialmente encuadrado dentro del denominado Dcho Público.

Esta adscripción es intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican

las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse las normas contenidas en la Ley

30/1992.

2.2.2.2. Hay que señalar que las normas grales de Dcho Público son aplicables a la materia tributaria de

modo directo, no sólo con carácter supletorio.

3.3.3.3. La doctrina jurisprudencial recaída en materias del Dcho Público se proyecta sobre el ordenamiento

tributario.

4.4.4.4. La referencia al Dcho común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como

referencia exclusiva y excluyente al Dcho Civil.

5.5.5.5. Debe reconocerse la aspiración, que el propio CC exterioriza, de convertirse en el prototipo de Dcho

común, al señalar que “las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las

materias regidas por otras Leyes.

EL DCHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO PRESUPUESTARIO

Debemos añadir que las normas presupuestarias se aplica sólo a la Hacienda de la Admón. Central

del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las Corporaciones

Locales como en el caso de las CCAA existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en

ppios análogos a los que recoge la propia LGP1.

En materia presupuestaria revisten importancia decisiva distintos cuerpos que contienen el

denominado dcho común en la materia, como ocurre con el régimen de contratación, administración y

régimen presupuestario de los bienes integrantes del Patrimonio del Estado.

1 Ley Gral Presupuestaria

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 12 -

6. OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO (pág. 149 a 152)

A) LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADVO

Art 1.3 CC “la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la

moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos

de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre”.

Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre:

1. No debe existir ley aplicable al caso.

2. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público.

3. La costumbre debe ser probada.

En el ordenamiento financiero existe un obstáculo insalvable para la aplicación de la costumbre

como tal fuente de dcho: la primacía de la ley como fuente normativa, al punto de que incluso los

reglamentos sólo tendrán la consideración de fuente en la medida en que sean llamados por la ley a

desarrollar las previsiones contenidas en aquélla. El ppio de reserva de ley y el ppio de legalidad que vincula

a la Admón. financiera, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del

Dcho Financiero.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente advos. Se entiende por uso la reiteración de las

conductas y comportamientos por parte de los órganos advos. El precedente es la norma inducida de varias

decisiones de la Admón. en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, ante supuestos idénticos.

Ni uno ni otro constituyen fuente del Dcho Financiero.

B) LOS PPIOS GRALES DEL DCHO

Según el art 1.4 CC, los ppios Grales del Dcho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin

perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Este precepto suscita la necesidad de

determinar el concepto y eficacia jurídica de tales ppios en materia financiera.

Estos ppios grales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labora

interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

C) LA JURISPRUDENCIA

Según el art 1.6 CC, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que,

de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los ppios grales del dcho.

Jurisprudencia del TS

No es fuente en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento

jurídico.

Los pronunciamientos que constituyen jurisprudencia tiene trascendencia real, que en muchos

casos vas más allá hasta el punto de innovar el Dcho.

Jurisprudencia del TC

Tiene una importancia que es, en muchos casos, propia de una función constituyente.

Art 5.1 LOPJ “la Constitución es la norma suprema del OJ, y vincula a todos los Jueces y Tribs,

quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y ppios constitucionales,

conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el TC en todo tipo

de procesos”.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

- 13 -

Jurisprudencia del TJCE2

Tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respecto del Dcho en la interpretación y

aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión. En el ejercicio de esta función, sus sentencias

constituyen una fuente complementaria del Dcho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas

normas que contradigan los Tratados, comportándose como un auténtico Trib Constitucional Comunitario.

Tiene numerosas competencias y varía la legitimación para interponer recursos o plantear

cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, de alguno o

algunos de los Estados miembros, o de algún órgano jurisdiccional, en nuestro caso español. Esta situación

provoca que su influencia sobre la aplicación del Dcho español no sea lo relevante que debiera.

7. LA CODIFICACIÓN EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO (pág. 152 a 154)

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se

contuvieran los ppios comunes a todos los tributos viene de antiguo.

Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó, por medio de la Ley 58/2003, la nueva LGT.

Se trata de una Ley larga y detallada mucho más amplia que la vigente hasta entonces. Conviene

destacar algunos de sus aspectos:

a.a.a.a. La extensión de la nueva LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurídicos que no tenían

reflejo en la Ley de 1963; al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de rango

reglamentario han sido incorporados al texto legal.

b.b.b.b. Resulta plausible porque reúne en una sola norma los preceptos, sobre todo referidos a la aplicación

de los tributos, que se habían ido dictando de manera fragmentaria y asistemática.

c.c.c.c. Plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con una vocación de aplicación

gral a todas las Admons territoriales, como se desprende de algunos preceptos que, de modo

expreso, excluyen la aplicación de ciertas reglas a las CCAA y a los Entes Locales.

d.d.d.d. La Exposición de Motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura es más detallada y

sistemática que la de la norma que ha venido a sustituir.

Por lo que se refiere a la ordenación del gasto público, tb se ha sentido de antiguo la necesidad de

reunir en un texto legal único las normas del Dcho Presupuestario. La autonomía política de CCAA y

Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito, de tal modo que es

necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas Admons Públicas españolas.

La Ley 47/2003 aprobó la nueva LGP. Según su Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas

fueron, entre otras, las ss:

a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco gral de equilibrio presupuestario de las

Admons Públicas territoriales.

b. Adaptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás Admons

territoriales, así como al nuevo marco de la UEM3 Europea.

c. Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública.

d. Sistematizar, una vez más, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP

vigente desde 1988.

2 Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 3 Unión Económica y Monetaria

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

1

TEMA 5: APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

(LECCIÓN 7 DEL LIBRO)

1. ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN. (págs. 156 a 158)

La LGT dedica el art 11 a regular esta cuestión de un modo que puede ser resumido del modo

siguiente:

a) Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial.

b) A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de

residencia.

c) Tb a falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte

más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

La primera es que conviene distinguir entre dos aspectos diferentes de la aplicación espacial de las

normas, que son la eficacia de la ley en el espacio, y la extensión de la ley.

Es necesario hacer referencia a varias cuestiones.

El primero consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una

vez determinado se producen dos consecuencias:

a.a.a.a. Todos los tribs de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más

b.b.b.b. La integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera

sea como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.

Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio; determinar los hechos que la

ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o

por ciudadanos de otro Estado.

Desde un punto de vista teórico, la segunda cuestión, la fijación de la extensión de la ley en el

espacio constituye el problema esencia que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de

las normas tributarias. Dos son las posibles respuestas, según se adopte el criterio de la nacionalidad o el de

territorialidad. De acuerdo con el primero, las leyes tributarias a todos los ciudadanos que ostenten la

nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en el que residieren y fuere cual fuere el lugar donde se

realizare el hecho imponible.

De acuerdo con el segundo criterio, las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes

residieran en territorio español o tuvieren con el mismo alguna relación.

Por lo general, rige el primero en aquellas materias en las que prima la consideración

individualizada del ciudadano.

En otros terrenos prima el criterio de la territorialidad. Es el caso de las leyes penales, las de policía

y las de seguridad pública. Tb en línea teórica, debería ser el caso de las leyes tributarias. El art 11 LGT

establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad.

Como tercera cuestión debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de

nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.

Nosotros creemos que el fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de

los tributos personales en detrimento de otros es plenamente jurídico, y no es otro que la necesidad del

respeto debido a las leyes.

Otra cosa distinta es la ratio legis de esta regla. Aquí caben algunas consideraciones, entre las

cuales destaca la imposibilidad de sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción

a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera d la condición de ser residente de

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

2

España; o el hecho de que todos los que tienen una determinada relación con un Estado provocan la

realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben ser llamados a contribuir

mediante el pago de determinados tributos.

Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes

tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero (ejemplo: las

rentas obtenidas en el extranjero por un residente en España).

La última cuestión hace referencia al juicio crítico de las normas que la LGT dedica a regular estas

cuestiones.

En síntesis:

a. Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es

coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos

personales para determinar la sujeción a los mismos.

b. En sentido inverso al anterior, tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos

que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que

ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por

obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

2. ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN. (págs. 158 a 161)

A) La entrada en vigor y el cese de vigencia

Entrada en vigor de las leyes tributarias

El art 10.1 LGT se limita a reproducir lo que dispone el art 2.1 CC, y así establece que las normas

tributarias entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el boletín oficial que

corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa.

La LGT añade algunas reglas más:

� Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas

mismas.

� Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si éstos son

instantáneos.

� Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo período se inicie desde su entrada en vigor,

evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.

Cese de la vigencia de las normas tributarias

Las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas; transcurso del tiempo prefijado en

la misma, derogación expresa por otra ley posterior y derogación tácita o implícita. A estas fórmulas se

puede añadir la declaración de inconstitucionalidad.

A. El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina que cese su vigencia. Se suscita el

problema de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen,

recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Dos hipótesis. Si estas leyes fueron derogadas

no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó hay cumplido el término de

su vigencia. Art 2.2 CC, dispone que por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las

que ésta hubiere derogado. Cuestión distinta es las leyes que fueron suspendidas por la ley

temporalmente limitada. La ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

3

B. La derogación por una ley posterior constituye tb causa del cese de su vigencia. Cabe entender

derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. Art 2.2 CC, la

derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello

que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.

C. La derogación tácita se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley regula la

misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente.

La derogación tácita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley

posterior.

Los problemas que suscita no se plantearían si se cumpliera siempre el mandato establecido en el

art 9.2 LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas

derogadas y modificadas. De su inobservancia surgen fórmulas en virtud de las cuales se dice que

“quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan, contradigan o resulten incompatibles con las

disposiciones contenidas en la presente ley” u otras similares.

D. Otra forma del cese de la vigencia es la declaración de inconstitucionalidad, de acuerdo con lo que

dispone el art 164 CE, tal declaración determinará que sólo permanezca vigente la parte de una ley

que no se encuentre afectada por la misma. La declaración de inconstitucionalidad presenta

algunas peculiaridades que deberían impedir que pudiera considerarse como una modalidad más

de derogación, porque la nulidad despliega una eficacia jurídica muy superior a la propia de la

simple derogación.

Cuestión distinta es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal

situación cuando una Ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho

nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre cuando de forma expresa se dispone que la normativa

derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el período en el que la ley se

encontraba vigente.

B) La retroactividad de las normas financieras

El art 10.2 LGT establece que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo.

Ni el ordenamiento constitucional ni la legislación ordinaria, prohíben la retroactividad de las

normas tributarias.

Las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y

ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros ppios que

constitucionalmente aparezcan protegidos, como pueden ser los ppios de seguridad jurídica o capacidad

económica.

El art 10.2 LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo, siempre que no hubiere

alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan

recargos.

A diferencia de lo que hemos señalado las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican

retroactivamente, al igual que en gral las leyes procesales.

La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merece alguna atención.

Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que

carecen de valor normativo y no innovan el ordenamiento jurídico. Si se trata de disposiciones que, so

pretexto de aclarar o interpretar, innova el ordenamiento, deberá aplicarse la regla gral que acabamos de

mencionar.

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

4

Debemos indicar que sí existen razones poderosas que justifican el establecimiento de un ppio gral

de irretroactividad de los Reglamentos.

Las exigencias del ppio de legalidad y las relaciones entre la Ley y Reglamentos postulan igualmente

el ppio gral de irretroactividad de los Reglamentos como expediente técnico a través del cual proteger a los

ciudadanos de posibles intromisiones de la Admón. en sus esferas privativas.

3. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS (pág. 155, 161 a 164, 170 a 172 libro)

A) Naturaleza jurídica de las normas financieras

El ingreso y el gasto público son los dos grandes sectores en los que se concreta la actividad

financiera, por lo que sus leyes reguladoras se convierten en el eje del ordenamiento financiero. Sobre

ambos tipos de leyes ha gravitado durante mucho tiempo una afirmación generalizada, pues eran normas

jurídicas sólo en un sentido formal.

Es evidente que en las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurídica,

es decir:

a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la

producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Dcho.

b) El nacimiento de una obligación o de una autorización, vinculadas a una determinada situación de

hecho.

c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del

mandato normativo.

B) Interpretación de las normas tributarias

El art 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el

art 3.1 CC, que dice que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación

con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser

aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

Interesa detenernos en la teoría de la realidad social como elemento interpretativo. Los Tribs de

Justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones, deben interpretarse con

arreglo a los criterios del art 3 CC, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser

aplicadas.

El art 12.2 LGT “en tanto no se defina por la normativa tributaria, los términos empleados en sus

normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretación técnica y

usual no carece de significación, por lo que deberá ser el intérprete quien confiera relevancia a uno u otro

significado.

Una cuestión que plantea problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento

tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento.

La ley tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma

se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que sólo ocurrirá en dos

supuestos. En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones

normativas formuladas por otras ramas del Dcho.

En segundo término, esa función calificadora autónoma debe tb reconocerse en aquellos casos en

que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una

calificación que, en caso contrario, no produciría los mismos resultados.

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

5

C) Las consultas en materia tributaria (corresponde al epígrafe la consulta tributaria)

La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Admón. para que se

pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su régimen está previsto en los arts 88

y 89 LGT, desarrollados en los arts 65 a 68 del Reglamento gral de gestión e inspección.

Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el art 12.3 LGT por la

publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción de las contestaciones dadas en aquéllas.

La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación de los

ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos.

Con la finalidad de evitar algunos de estos efectos, la LGT establece las siguientes reglas:

§§§§ Las contestaciones tendrán, con carácter gral, efectos vinculantes.

§§§§ Se difundirán periódicamente las contestaciones que se consideren de mayor trascendencia.

El órgano competente para contestar será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga

atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación.

Los requisitos que debe reunir la consulta son muy simples:

a) La consulta debe ser escrita.

b) Debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los dchos, la

presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones

tributarias.

c) Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso.

d) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.

e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la

Admón.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el

plazo máximo para realizarlas será de 6 meses.

En cuanto a los efectos de la contestación hay que distinguir:

a.a.a.a. Tendrá efectos vinculantes par los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la

relación que tengan con el consultante como respecto de otros obligados que presenten los

mismos hechos y circunstancias.

b.b.b.b. El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación.

Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque lo cierto es que sí pueden

recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquéllas.

c.c.c.c. Los terceros no están vinculados por las contestaciones.

d.d.d.d. Los Tribs Económico-Advos y los órganos jurisdiccionales, no están vinculados por las

contestaciones.

D) La interpretación de las normas reguladoras del gasto público

Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas tributarias no se han

repetido en la interpretación de las normas reguladoras del gasto público:

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

6

Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia ha privado de

singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra

norma administrativa.

Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenómeno del

gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que de siempre han sido acogidas las normas

tributarias y, por consiguiente, los contenciosos surgidos en relación con la normativa reguladora del gasto

han sido muy escasos.

4. LA ANALOGÍA EN EL DERECHO FINANCIERO (pág. 164 a 165 libro)

El Art. 4 del Código Civil establece que se procederá a la aplicación analógica de las normas cuando

éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie

identidad de razón. Establecida con carácter general la posibilidad de aplicación analógica de las normas, el

propio Código establece, como excepción a esa posibilidad, que las leyes penales, las excepcionales y de

ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente

en ellas.

Este pº general q se inclina por la admisibilidad de la analogía es aplicable, en principio y salvo

disposición específica en sentido contrario, en las distintas ramas del ordenamiento, dado el carácter

supletorio propio del C.c. Puesto que también tiene carácter de Dº supletorio en relación con el

ordenamiento tributario, se ha planteado la cuestión de si resultan aplicables a nuestra rama del Dº las

reglas sobre analogía.

La LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el

ámbito del HI, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Por tanto podemos decir que

teniendo en cuenta el carácter supletorio del Dº civil, hay que convenir que la analogía en Dº Tributario

está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida.

5. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA (pág. 165 a 170 libro)

a) Concepto

Se define el fraude de ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma

jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad.

Y según la doctrina la podríamos definir como el resultado contrario a una norma tributaria

producida por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria con

distinta finalidad de la perseguida por los interesados.

En el ámbito del ordenamiento tributario el fraude de ley supone que un determinado resultado

económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda

tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tiende al logro de fines

diversos, y que no están gravados o lo están en medida más reducida. Puede ocurrir también que la norma

de cubertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la

ausencia de una norma q sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.

En la regulación actual del fraude de ley hay que distinguir entre las normas generales y las

dictadas para algunos tributos.

Entre las normas generales:

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

7

a.a.a.a. El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la

aplicación de la norma.

b.b.b.b. Para que exista fraude de ley es necesario evitar total o parcialmente el HI, o minorar la base o

la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den algunos requisitos:

� q sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

� q de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del

ahorro fiscal y de los efectos q se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.

Entre las normas especiales cabe destacar el art 96 TRIS, incorporado al capítulo que regula las

operaciones de reestructuración empresarial, que contiene una regla de aplicación a todos los supuestos

allí mencionados.

En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razones

fundamentalmente:

a/. en primer lugar, por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una

minoración de las cargas fiscales.

b/. En segundo término, porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras

posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la

forma jurídica en vez de la realidad económica.

Señalar que la presencia de diversas normas que pueden ser utilizadas alternativamente por los

sujetos interesados no implica la existencia de fraude, se ha de dar unos requisitos acumulativos, q son:

a. Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el

presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes.

b. El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un meno gravamen que le q deriva del previsto

en la norma.

c. La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el

propósito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen q derivaría de la

utilización del acto o negocio previsto en la Ley.

d. No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto o

negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

Hay que precisar que el fraude de ley es distinto:

* Del incumplimiento de la obligación: se ha realizado material y formalmente el HI, ha surgido la

obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente y en el fraude de ley formalmente no se

ha realizado el HI, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria

asociada al HI eludido.

* y de la simulación: En ésta se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad, bien

para poner de relieve la existencia de una realidad distinta.

* negocio indirecto: existe éste cuando las partes celebran un negocio típico regulado por el ord. Jur. Con

un fin distinto del que le es propio y específico. Es decir hay negocio indirecto cuando se da una

discordancia entre el objetivo perseguido y la fórmula jurídica escogida.

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

8

* economía de opción: Aceptada por el Dº, permite q un determinado contribuyente acomode su actuación

a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ord. Pero dicha forma no ha de

resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes.

Han sido muchas las fórmulas propuestas para combatir el fraude de ley tributaria. El mejor

método para combatir el fraude de ley es el de aplicar la norma que se pretendió eludir. Así lo establece la

LGT cuyo contenido puede resumirse del modo ss.:

a]. Se aplicará la norma q hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.

b]. Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales.

c]. Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán

sanciones.

Otra forma de combatir el fraude de ley tributaria consiste en someter expresamente el acto o

negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene serios inconvenientes: no puede ser utilizado

con profusión porque se terminarían incluyendo supuestos en los que no existe el fraude, y suele llegar

tarde para atajar los supuestos de fraude legal.

b) Procedimiento para la declaración de fraude en la ley tributaria.

La LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Aunque la ley

señala, de modo genérico, que será la admón. tributaria quien puede declarar del conflicto de aplicación de

la norma, lo cierto es que sólo podrá serlo por la Inspección, como lo demuestra el hecho de que el art. 194

del Reglamente general de gestión e inspección incluya este procedimiento dentro del Título

correspondiente a sus actuaciones y procedimientos.

De dicho Reglamento es posible extraer un esquema del procedimiento en cuestión:

a.- Si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude, deberá

comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo (15 días) para hacer las alegaciones que

considerase oportunas.

b.- Una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano

actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias q definen el fraude.

c.- Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de 3 meses para emitir

el informe que corresponda.

d.- El informe q emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano q conozca del asunto.

e.- El informe, y los demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin

perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos

interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

6. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (pág. 172 a 173)

El art 85 LGT establece que la Admón. deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria

información y asistencia acerca de sus dchos y obligaciones. De entre los instrumentos para llevar a cabo tal

función, nos interesa destacar los que conforman el dcho que tienen los ciudadanos a ser informados y

asistidos por la Admón. tributaria. Estos dchos se detallan en los arts 86, 87, 90 y 91 LGT, preceptos

desarrollados en los arts 63, 64 y 69 del Reglamento gral de gestión e inspección.

La labor de asesoramiento e información puede dividirse en dos grandes apartados.

T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

9

Información

Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a

consultas y de las resoluciones económico-advas de mayor trascendencia y repercusión, así como de las

comunicaciones que se hagan sobre los criterios advos en relación con las normas vigentes.

Esta labor de información se caracteriza por constituir un catálogo de buenas intenciones.

Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración

El art 85.2 LGT prevé en su apdo d), la existencia de actuaciones previas de valoración.

Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los arts 90 LGT y 69 del

Reglamento gral de gestión e inspección, regulan la información con carácter previo a la adquisición o

transmisión de bienes inmuebles. Y, por otra, el art 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración.

Las reglas más importantes de esta información son las siguientes:

a. Debe solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la

correspondiente autoliquidación o declaración.

b. La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de 3 meses.

c. La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y

circunstancias de la operación efectuada.

d. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en

la petición de información.

Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art 91 LGT.

Este precepto recoge la posibilidad de que, “cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada

tributo así lo prevean”, la Admón. determine “con carácter previo y vinculante la valoración, a efectos

fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible de la deuda

tributaria”.

En este caso, la valoración se extiende a todo tipo de bienes.

Las reglas procedimentales de los acuerdos previos de valoración son similares a los de la

valoración de bienes inmuebles.

La Admón. tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información dada al

contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislación vigente,

plazo que la LGT fija en un máximo de tres años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa

concreta que lo regula establezca un plazo distinto.

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

1

TEMA 12: LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

(LECCIÓN 2 Y 4 DEL LIBRO)

1. LOS INGRESOS PÚBLICOS. (págs. 40 a 47)

A) Concepto y caracteres

Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes

públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos.

a/. El ingreso público es siempre una suma de dinero.

No son ingresos públicos:

1.1.1.1. Las prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que, aun

estando justificadas, por la necesidad de satisfacer determinadas necesidades públicas, no

adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones

personales.

2.2.2.2. Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante

expropiación forzosa o confiscación, por ejemplo.

b/. Percibida por un ente público.

El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable, ya que

existen ingresos públicos regulados por normas de Dcho público, e ingresos públicos cuya disciplina

se contiene esencialmente en normas adscritas al ordenamiento privado.

c/. Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público.

El ingreso público se justifica por la necesidad de financiar los gastos públicos.

Si el objeto básico es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el ente que

recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad. De ello deriva que no pueden calificarse como

ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como consecuencia de

títulos jurídicos que no permiten su libre disponibilidad. Al no haber títulos de dominio no pude hablarse de

un ingreso público en sentido estricto.

B) Clasificación

Los ingresos públicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos criterios.

a) Ingresos de Dcho público y de Dcho privado.

El criterio distintivo de esta clasificación se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras

de un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado. En el primer caso, se aplican normas del

Dcho público y la Admón. Pública goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes públicos.

En el segundo, se aplican las normas de Dcho privado porque priman sus principios propios, que regulan

relaciones entre iguales (art 19 LGP).

1\. Son ingresos de Dcho público los tributos, los ingresos derivados de monopolios, las prestaciones

patrimoniales de Dcho público y los ingresos procedentes de la Deuda pública; e ingresos de Dcho

privado los derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los que proceden de

actividades mercantiles e industriales realizadas por entes públicos.

2\. La misma distinción se recoge en las normas que regulan las Haciendas de las distintas CCAA.

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

2

3\. En el ámbito local la misma clasificación.

b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios.

Esta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los respectivos ingresos. En

unos casos nos encontramos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En

otros supuestos, los recursos monetarios se obtendrán indirectamente a través de su gestión.

c) Ingresos ordinarios y extraordinarios.

Los primeros son los que afluyen al Estado de manera regular, mientras que los segundos sólo se

obtienen en circunstancias especiales.

d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios.

Los primeros son los que aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los segundos son los

que no tienen reflejo en él.

e) Los ingresos patrimoniales (se corresponde con un epígrafe completo del libro)

Concepto y significado

Son aquellos que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el

patrimonio de los Entes públicos. Los bienes patrimoniales son los que no pueden calificarse como bienes

de dominio o uso público; de ahí que , en general, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del Dcho

privado.

En cuanto a la caracterización de los bienes patrimoniales, debemos distinguir entre las distintas

Admons. públicas:

a/. Por lo que respecta al Estado, la distinción entre bienes de dominio público y los

patrimoniales, se encuentra en los arts 338 a 341 CC.

a) Art 338. Se dice que los bienes del Estado son de dominio público o de propiedad

privada.

b) Art 339. Son bienes de dominio público los destinados al uso público (caminos,

riberas, ríos, playas, etc.), y los destinados a algún servicio público (siempre que su

uso no haya sido objeto de concesión).

c) Art 340. El resto de los bienes del Estado tienen la naturaleza de bienes

patrimoniales.

b/. En las CCAA también se encuentra la misma distinción entre los bienes de dominio público

y los patrimoniales.

c/. La misma distinción se recoge en el caso de las Corporaciones Locales, si bien los términos

utilizados por las normas se acomodan en denominaciones tradicionales. Su identificación

se encuentra en el CC y en la legislación local (LBRL y TRLHL):

a) Son bienes de dominio público los destinados al uso o servicio público.

b) Los bienes comunales son aquellos cuyo aprovechamiento corresponde al común

de los vecinos.

c) El resto de los bienes de los Entes locales tiene la consideración de patrimoniales.

Respecto a la posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes:

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

3

a. Los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas,

por lo que no tienen, en principio, como fin, obtener ingresos públicos.

b. Los bienes patrimoniales si pueden generarlos, a través de una explotación de los mismos que se

encuentra regida, por lo general, por normas de Dcho privado.

c. No existe una correspondencia entre dominio público y bienes patrimoniales, de una parte, e

ingresos de Dcho público y de Dcho privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales

producen ingresos de naturaleza jurídico-privada.

Régimen jurídico general

El régimen general se encuentra en la Ley 33/2003, del Patrimonio de las Admons. Públicas (LPAP).

El contenido de la ley se puede sintetizar del modo siguiente:

a. Sus bienes se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado.

b. Las normas del Dcho privado civil o mercantil, tienen carácter subsidiario de las normas contenidas

en la propia Ley.

c. Por lo que se refiere a la administración del Patrimonio estatal, se atribuyen competencias al

Ministerio de Economía y Hacienda.

d. Debe señalarse la existencia de determinadas prerrogativas de la Administración. (ejemplo: la

Admón. puede recuperar por sí misma la posesión perdida, y sus bienes no pueden ser

embargados).

e. Será el Ministro de Economía y Hacienda quien disponga la explotación de los bienes patrimoniales

del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento rentable.

f. La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos públicos se pone de

relieve de modo continuo.

f) Los ingresos de monopolio (se corresponde con un epígrafe completo del libro)

En ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por

un sujeto, o que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda realizarla

igualmente un sujeto. Nos encontramos ante una situación de monopolio, tutelada por el ordenamiento

jurídico, en virtud de la cual sólo un sujeto de derecho puede prestar un determinado servicio o puede

disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho, porque es el propio ordenamiento el

que tutela la situación descrita.

En otras ocasiones se produce la misma situación sin que haya sido expresamente querida por el

ordenamiento, sino que es una resultante de determinadas circunstancias. Estaremos en tales casos ante

un monopolio de hecho.

Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio que el Estado obtiene, estamos hablando del

monopolio de derecho. Las razones por las que el Estado establece un monopolio son:

1.1.1.1. Mejorar la prestación de determinados servicios públicos (monopolios no fiscales), uno de cuyos

ejemplos era el servicio de correos.

2.2.2.2. Obtener ingresos (monopolios fiscales), entre los que tradicionalmente estaban los de tabaco y

petróleos.

Una vez establecidos los monopolios, el Estado puede obtener ingresos de filiación muy distinta:

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

4

1\. Ingresos de naturaleza tributaria, cuando se gravan los beneficios de la entidad a la que se ha

concedido el monopolio en la comercialización de un determinado producto.

2\. Ingresos de carácter patrimonial, cuando el Estado gestione directamente un monopolio o cuando

tenga una participación en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión.

3\. También pueden existir ingresos monopolísticos en sentido estricto, se entiende por tales la

especial participación en los beneficios del monopolio que se reserva el Estado cuando concede a

un tercero la titularidad o gestión del monopolio.

2. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO. (págs. 47 a 50)

Se dan dos problemas, estos son, el concepto de prestación patrimonial de carácter público y sus

relaciones con el tributo, están íntimamente relacionados, en modo tal que pueden ser examinados de

consuno.

Existen dos posturas. Según la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos es la

que puede apreciarse en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de las especies en

las que se divide, de modo que, el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas

especies sería el tributo. Según la segunda, no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos

tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.

La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal, y ha encontrado eco en

numerosas SSTC.

El argumento fundamental en que se basó el TC fue de carácter sistemático y deriva de un

principio: ninguna norma es inútil, por lo que antes de llegar a esta conclusión es necesario intentar un

significado y un ámbito de eficacia.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Dcho

público que deben ser establecidos por Ley, y que son coactivos. Los tributos son una especie del género

que añaden a estas características comunes la nota de estar basados en la capacidad económica de las

personas llamadas a satisfacerlos.

El TC se ha encargado de aclarar qué se debe entender por coactividad. El término presenta dos

perspectivas:

a/. Por una parte, hace referencia al modo mismo de establecimiento de la prestación, decidida

de modo unilateral por los poderes públicos. Se puede evitar su exigencia absteniéndose de

realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la prestación, pero esta libertad es ilusoria

porque conllevaría la renuncia a bienes, servicios o actividades esenciales para la vida privada

o social.

b/. Por otro lado, hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago. De este modo, si

no se realiza de forma voluntaria y espontánea, los poderes públicos podrán exigirlo de forma

forzosa (a través de la vía de apremio).

La segunda postura ha sido defendida por otro sector doctrinal y ha encontrado eco en la SSTC

233/1999 y 106/2000.

Las líneas maestras de esta opinión pueden sintetizarse del modo siguiente:

a.- No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos, nos encontramos en todo caso

ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva que constituyen otras tantas expresiones del

deber de los ciudadanos de hacer frente a los gastos públicos.

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

5

b.- El concepto de coactividad defendido por la primera postura es demasiado amplio, lo que

conlleva el peligro de que la calificación de una prestación patrimonial de carácter público

dependa en demasía de circunstancias de tiempo, de lugar, e incluso de los sectores de la

población que se tomen en consideración.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público cubrirían los pagos exigibles en los siguientes

supuestos:

a/. Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público.

b/. Cuando el pago deriva no tanto de una obligación impuesta por un Ente público, como de la

necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o

social.

c/. Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o

realizadas por los Entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho.

3. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO. (págs. 63 a 69)

La Ley Gral Tributaria (art 2.1) define el tributo:

“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una

Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el

deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los

gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de

los pagos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la

realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

Veamos las notas que concurren en el instituto del tributo:

a) Grava una determinada manifestación de capacidad económica.

Art 31.1 CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. El tributo encuentra su fundamento

jurídico en la existencia de una capacidad económica que se considera idónea para ser llamada al

levantamiento de las cargas públicas.

Este elemento esencial no se ha incorporado expresamente a la definición legal de tributo. Sólo lo

contempla de forma indirecta. Quien realiza el hecho que genera la obligación de pagar un tributo

– hecho imponible – debe manifestar una determinada capacidad económica, de acuerdo con el

propio texto constitucional.

b) El tributo es hoy la fuente del más típico exponente de los ingresos de derecho público.

El legislador lo limita a un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público

de Dcho público.

c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda

consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.

Ello encuentra una clara explicación en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran

afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes

públicos de masas dinerarias.

d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión

a cargo de un tercero de una obligación tributaria.

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

6

El tributo tiene unos fines propios que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo

básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito. Tributo y sanción responden a

principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad económica y

restablecimiento de un orden vulnerado. Ello no impide que una misma situación pueda dar lugar a

la aplicación de determinadas sanciones contra quienes han realizado los hechos que originan la

obligación de contribuir.

Esta situación se produce en el caso de los beneficios derivados de actividades inmorales o ilícitas.

El principio de igualdad ante el Impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole

el Dcho que a quien lo respete, sin que exista ningún precepto que excluya la tributación de una

renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad económica que la

generó tenga carácter legal o ilegal.

No se desnaturaliza el carácter tributario de una obligación cuando ésta es consecuencia del

incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que éste asuma la carga

tributaria que en un principio sólo afectaba a otra persona.

Esta neta separación entre tributo y sanción ha tenido un acertado reflejo en la Ley General

Tributaria (art 58), que ha separado los conceptos de deuda tributaria y sanción tributaria.

e) El tributo no tiene alcance confiscatorio.

La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos

confiscatorios pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos

institutos, que responden a principios sustancialmente distintos.

f) El tributo no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen

relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español.

El art 31.1 CE “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…”

g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Admón. Pública.

La obligación tributaria se identifica con la que el art 58.1 LGT considera la principal del sujeto

pasivo: el pago del tributo.

Sus caracteres son: tratarse de una obligación ex lege, de Dcho público, cuyo objeto consiste en una

prestación patrimonial a favor del ente público.

Obligación ex lege

Art 20 LGT, la obligación tributaria principal se origina por la realización del hecho imponible. Surge

siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar

o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará la obligación, de acuerdo con la voluntad y

el mandato de la ley.

Obligación de Dcho público

Tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las

partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito

tributario.

h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede

dirigirse a satisfacer otros objetivos públicos con relevancia constitucional: propiciar la creación de

empleo, estimular el desarrollo económico de una determinada zona geográfica, etc.

4. CLASES DE TRIBUTOS. (págs. 69 a 71)

En el Dcho español, tradicionalmente, la categoría del tributo se ha dividido en tres especies:

impuesto, tasa y contribución especial. Clasificación acogida por la CE (art 157.1.b) y por la LGT (art 2.2).

T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS

7

Según el art 2.2 LGT, no existen más categorías tributarias que las mencionadas.

En la tasa nos encontramos ante una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o

ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta

especialmente a un administrado. O en una utilización por el particular del dominio público.

En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades

administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas.

El impuesto es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa.

Se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva

se conecte casualmente con actividad administrativa alguna.

El impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un

hecho que es indicativo de capacidad económica. En el caso de la tasa y la contribución especial, la

presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida.

5. LOS TRIBUTOS PARAFISCALES. (págs. 91 a 94)

A) Concepto

Disposición Adicional 1ª LGT: “las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos

rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica”.

Son prestaciones patrimoniales públicas que se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es

propio de los tributos. Se trata de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final presentan

diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen

un régimen jurídico especial y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al

producto recaudatorio de los tributos.

Representan una grave quiebra del Estado de Dcho. Vulneran los principios tributarios

tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias

del principio de seguridad jurídica.

B) La parafiscalidad en España

La anómala patología producida por el intervencionismo estatal va solucionándose mediante la

supresión de los tributos parafiscales.

La entrada en vigor de la CE debía conllevar la expulsión de cuantos tributos parafiscales pudieran

subsistir.

Vigente la CE, el problema sigue pendiente.

Como consecuencia de las transferencias de competencias del Estado a las CCAA, se produce una

circunstancia que ayuda a ello: alguna de las competencias transferidas llevan consigo no sólo la

transferencia de una determinada competencia, sino también el medio con el que el ejercicio de esa

competencia venía financiándose y la Comunidad Autónoma, mediante Ley de su Parlamento, establece

una nueva ordenación del tributo originariamente parafiscal.

Distintas Leyes de Presupuestos han ido emplazando al Gobierno para que resolviera el problema.

Por último, la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor

del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora.

La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la

Constitución.

(Ejemplos de tributos parafiscales página 94 libro)

T. 13_ EL IMPUESTO

1

TEMA 13: EL IMPUESTO (LECCIÓN 4 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO Y CARACTERES. (págs. 71 a 72)

Art 2.2.c) LGT:

“Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por

negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (art 36.2

LGT).

Nos encontramos ante una exigencia que, por imperativo constitucional (art 31.1 CE), debe

concurrir en todas las categorías tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible,

en el que no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.

2. CLASES DE IMPUESTOS. (págs. 72 a 76)

A) Impuestos personales y reales

Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo

puede concebirse por referencia a una persona determinada. Son de tal naturaleza los impuestos que

recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica. Se trata de impuestos

que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona.

Impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca

naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento

objetivo es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a

ningún sujeto determinado.

B) Impuestos subjetivos y objetivos

Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible es tenido

en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no

son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

C) Impuestos periódicos e instantáneos

En el elemento objetivo del presupuesto de hecho concurre un aspecto temporal, cuya relevancia

jurídica es importante y sirve para distinguir entre impuestos periódicos e instantáneos.

Periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo,

de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia

una deuda tributaria distinta.

Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia

naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino

que basta con que no se prolongue indefinidamente.

T. 13_ EL IMPUESTO

2

D) Impuestos directos e indirectos

Según SAINZ DE BUJANDA, más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse

de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos. Nos encontraremos ante los primeros

cuando la norma jurídica tributaria establezca la obligación de pago del impuesto a cargo de una

determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no

forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al

ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el

legislador quiere efectivamente someter a gravamen.

Por el contrario, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades

para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria,

el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla, estaremos en presencia de métodos impositivos

indirectos.

De acuerdo con esta distinción, son directos todos los impuestos que recaen sobre la renta y todos

los que gravan el patrimonio, en cualquiera de sus modalidades, incluidas, claro está, las que recaen sobre

transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre los documentos de tráfico jurídico.

E) Impuestos fiscales y extrafiscales

La finalidad esencial del tributo es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la

utilización del mismo como un medio de conseguir otras finalidades: creación de empleo, fomento del

desarrollo económico de una determinada zona, etc. De ahí que quepa distinguir entre:

Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto público.

Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de esos

otros objetivos.

T. 14_ LAS TASAS

1

TEMA 14: LAS TASAS (LECCIÓN 4 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO. (págs. 76 a 82)

Art 2.2.a) LGT:

“Tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del

dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que

se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades

no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el

sector privado.

Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de dcho público

cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la

gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”.

Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio. Si no hay actividad administrativa,

no puede haber tasa.

La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con

exigencias establecidas legalmente, bien para conseguir determinados objetivos que son aconsejables. No

se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administración.

Analicemos las dos hipótesis que el legislador califica como tasas:

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.

La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, requiere que los Entes

públicos titulares de esos bienes demaniales, concedan una autorización u otorguen una concesión. En

consecuencia, el particular tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o

aprovechamiento especial del dominio público estatal.

El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio

público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de

la Administración estatal competentes para ello.

Se establece la no sujeción a la referida tasa cuando esa utilización o aprovechamiento del dominio público ya

estuviese gravada por tasa específica, o cuando se trate del dominio público hidráulico o marítimo-terrestre.

El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesión, exigiéndose en la

cuantía y en los plazos que se fijen en las condiciones de la concesión o adjudicación.

Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios, o quienes se subroguen

en su lugar.

En el ámbito local, se establece un elenco de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento

especial del dominio público local (la saca de arena y otros materiales de construcción en terrenos de uso

público; la apertura de zanjas en terrenos de uso público local; la ocupación de terrenos de uso público

local con mercancías, materiales de construcción, escombros, andamios y otras instalaciones análogas;

etc.).

T. 14_ LAS TASAS

2

B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Dcho público que se

refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o

actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios o no se

presten o realicen por el sector privado.

La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de

actividades en régimen de Dcho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto

pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: cuando la solicitud de la

actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio administrativo sea de hecho obligatoria

para el administrado, o cuando el sector público sea el único que preste el servicio o realice la actividad, sea

o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

Se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un

servicio en régimen de Dcho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios

solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien

porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del

solicitante. La realización de actividades o prestación de servicios por la Administración conllevará el pago

de una tasa cuando esas actividades o servicios no se presten o realicen por el sector privado.

La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la

prestación del servicio o de la actividad.

Los arts 13 LTPP y 20.4 TRLRHL recogen alguno de los supuestos de prestación de servicios o

realización de actividades que pueden ser gravados con tasas (mirar arts en la pág. 79).

Diferencias entre Tasa e Impuesto.- el elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que

buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: el impuesto se conecta con

una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referida

exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de

hecho, con la actividad del Ente público impositor. El presupuesto de hecho de la tasa consiste en una

situación de hecho que determina, o necesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una

actividad del Ente público que se refiere a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad,

no se devenga la tasa.

La existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre

tasa e impuesto.

La necesaria existencia de una actividad administrativa difumina el principio de capacidad

económica. Se paga porque se utiliza un servicio público, no porque se demuestre una mayor o menor

capacidad económica.

2. DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO. (págs. 82 a 88)

Legalmente, se califican como precios públicos las contraprestaciones recibidas por un Ente público

como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es

voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el

sector privado. El sujeto puede optar libremente entre acudir al Ente público para recibir el servicio o la

actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia la nota de coactividad en la recepción o solicitud

del servicio o la actividad administrativa.

La tasa se diferencia claramente del precio, por la concurrencia de dos notas:

T. 14_ LAS TASAS

3

a/. Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con

los precios;

b/. La tasa es un típico ingreso de Dcho público, en el que concurren las notas que caracterizan a los

ingresos tributarios, en tanto en el precio público no concurre la nota de coactividad propia de los

tributos, ni está sujeto al principio de reserva de ley, si bien también podrán exigirse mediante el

procedimiento administrativo de apremio.

La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios

públicos.- El art 10 LTPP dispone que el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada

una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el

hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.

Si atendemos a las tasas en el ámbito local, para satisfacer ese principio de reserva de ley en su

establecimiento y regulación, únicamente el Pleno de la Corporación es el competente; debiendo

promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal.

Cuando se trate de precios públicos, el establecimiento o la modificación de la cuantía puede

realizarse en el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos

Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originan el pago de aquéllos; y, en el

ámbito local, por el Pleno de la Corporación o, incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los

que dependan los servicios financiados con esos precios públicos.

El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos.- El límite máximo de su

importe debe resultar fijado legalmente. Para fijar el importe de las tasas por la utilización privativa o el

aprovechamiento especial del dominio público se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización

derivada de aquélla. El importe de la tasa no podrá exceder del coste real o previsible del servicio o

actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo

los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en su

caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio

o actividad en cuestión.

Tratándose de precios públicos, el art 25 LTPP y el art 45 LHL determinan la necesidad de cubrir,

como mínimo, los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestación de

servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa

en este punto es: mientras en las tasas se tenderá a cubrir como límite máximo el coste real o previsible y,

en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios públicos se

posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio.

Esa configuración de los precios públicos como prestaciones patrimoniales en las que no concurre

la nota de la coactividad, y, por ende, tampoco resulta exigible, como prevé el art 31.3 CE para las

prestaciones patrimoniales de carácter público, su regulación mediante ley, permite aceptar que el

establecimiento o la modificación de su cuantía resulte atribuida por el art 26 LTPP y art 47 TRLRHL a dos

sujetos diferentes:

Orden del Departamento Ministerial del que dependa el Órgano o Ente que ha de percibirlos, y a

propuesta de éste. Y, en el ámbito local, al Pleno de la Corporación, el cual podrá delegar en la

Comisión de Gobierno.

Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio del que dependan;

o, en el ámbito local, por los organismos autónomos o los consorcios.

T. 14_ LAS TASAS

4

3. CLASES DE TASAS. (pág. 88)

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas,

académicas, sobre el juego, etc.

Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Se ponía de relieve la

diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos y tasas que gozan de

evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general. Concretadas en una: su nacimiento,

desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que rigen la vida de los tributos. En atención al ente

titular de las mismas cabe distinguir entre tasa estatales, locales y de las CCAA. Esta distinción tiene la

ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme, el del régimen jurídico aplicable a cada una de las

tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico.

T. 15_ LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1

TEMA 15: LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES (LECCIÓN 4

DEL LIBRO)

1. CONCEPTO Y CARACTERES. (págs. 89 a 91)

Art 2.2.b) LGT:

“Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el

obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la

realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”.

La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento

objetivo del hecho imponible. Del impuesto se diferencia en que la contribución especial hay siempre una

actividad administrativa. De la tasa por el hecho de que, aun cuando en las dos categorías debe concurrir

una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está

básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa está

sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no

pueda tampoco olvidar el interés general.

Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el

ámbito estatal, como en el ordenamiento autonómico, es en el ámbito de las Haciendas Locales donde han

adquirido una mayor importancia. De ahí que su régimen jurídico lo analicemos en relación con dicho

ordenamiento (arts 28 a 37 TRLHL).

Los elementos esenciales de su régimen jurídico son los siguientes:

1\. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte los entes locales.

2\. Es un recurso tributario común a todos los entes locales.

3\. El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un

aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del

establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.

El legislador ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideración de locales y cuya

realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son los siguientes:

a) Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir

los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que aquéllas ejecuten como

titulares de sus bienes patrimoniales.

No perderán tal consideración aunque sean realizados por Organismos Autónomos o

Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una Entidad local,

por concesionarios con aportaciones a dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes.

b) Los que realicen dichas Entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras

Entidades Públicas y aquellas cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley.

c) Los que realicen otras Entidades Públicas, o los concesionarios de las mismas, con

aportaciones económicas de la Entidad local.

4\. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran tales, todas las personas físicas y jurídicas, así

como los entes a los que se refiere el art 35.4 LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la

T. 15_ LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

2

realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen

la obligación de contribuir.

Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o

ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

5\. Base imponible. Está constituida, como máximo, por el 90% del coste que la Entidad local soporte

por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.

6\. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones especiales, deberá

repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

7\. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan

ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se

producirá desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra.

Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la Entidad local podrá exigir por

anticipado el pago de las contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año

siguiente. No podrá exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras

para las cuales se exigió el correspondiente anticipo.

La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una importancia

esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

8\. Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán

destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

1

TEMA 16: LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO

IMPONIBLE (LECCIÓN 9 DEL LIBRO)

1. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DEL TRIBUTO. (pág. 219 a 221)

El Art. 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a una Admón. en cumplimiento del

deber de contribuir.

Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación jurídica entre

Admón. y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o

relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en

conductas que deben realizar la Admón. o el obligado tributario.

La LGT mantiene un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Admón. con el particular y

que se denomina en el Art. 17 “relación jurídico-tributaria”. Diciendo así: “se entiende por relación

jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación

de los tributos”. Reconociendo que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones y

situaciones jurídicas de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con presupuestos de hechos

propios, objeto y contenido específicos y hasta con sujetos diferentes.

Además reconoce dicho Art. que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no sólo no es

homogéneo, sino q tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso contenido variable y

eventual. Por eso dice que “de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y

formales para el obligado tributario y para la Admón., así como la imposición de sanciones tributarias en

caso de si incumplimiento.

• Son obligaciones materiales: las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las

establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.

• Son obligaciones formales: Recoge los deberes de declarar, de expedir facturas, los contables y

registrales, y, en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la

situación tributaria.

La LGT concibe la relación tributaria como un conjunto variado de obligaciones y otras categorías

jurídicas. En definitiva podemos decir que considera obligaciones materiales las relaciones cuyo contenido

consiste en q el sujeto ha de entregar a la Admón. una suma de dinero. Y obligaciones formales las

relaciones cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que bien podrían

calificarse de deberes jurídico-públicos, contando la Admón. con las correspondientes potestades admvas

para su exigencia.

2. LA OBLIGACION TRIBUT. PRINCIPAL (pág. 221 a 222)

Se define la obligación tributaria principal en el Art. 19 LGT como aquella “que tiene por objeto el

pago de la cuota tributaria”. Pero tal no puede entenderse como la de pago del tributo o de la deuda

tributaria sino que hay q acudir a su presupuesto de hecho generador, es decir, al Hecho imponible (Art. 20

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

2

LGT). Y que es el presupuesto de hecho fijado por la ley a cuya realización anuda como consecuencia

jurídica el deber de contribuir al gasto público.

En este sentido, la cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota

tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal caso, estos últimos no serán

objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones materiales surgidas de presupuestos

de hecho distintos del hecho imponible.

Puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal son: obligación ex lege, de

Dº público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público, q es la cuota del

tributo.

Su origen legal y su carácter imperativo explican el pº de indisponibilidad del tributo, que prohíbe

su condonación si no es por ley o que prohíbe la concesión de << exenciones, condonaciones, rebajas ni

moratorias>>. La LGT insiste que <<los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por

actos o convenios d los particulares, q no producirán efectos ante la Admón, sin perjuicio de sus

consecuencias jurídicas- privadas>>.

Hay q subrayar q para la LGT son válidos entre las partes los pactos entre particulares por los que

uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrán oponerlos frente a la Admón.,

q siempre deberá dirigirse contra quien resulta gravado según la ley, relegando al ámbito de la relación

privada entre las partes la eficacia del acuerdo.

3. EL HECHO IMPONIBLE (pág. 222 a 226)

A) Concepto y Función del Hecho Imponible Como cualquier otra norma jurídica, la q instituye el tributo presenta una estructura basada en un

presupuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de carácter jurídico, q en este caso se

resumen en la sujeción al tributo.

Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Dº español la denominación de Hecho

Imponible: Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el

nacimiento de la obligación tributaria principal.

La creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a que algunas de sus

prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho normativos. E incluso a

que con anterioridad al HI puedan producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de

obligaciones y prestaciones, aun sin saberse en ese momento si habrá o no realización del HI. Por eso, junto

a su carácter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la función de legitimador de la

imposición, de marco o ambiente jurídico en el que encuentran justificación las prestaciones del tributo, q

incluso serán devueltas por la Admón. en caso de no llegar a realizarse el HI.

B) EL carácter normativo del HI

a) Naturaleza jurídica del HI

Como el HI es fijado por la ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que

jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su

contemplación por la norma tributaria no puede calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica

como tal y le atribuye ese carácter y efecto generador de la imposición.

Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos,

alcance y efectos de acuerdo con la propia norma q los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

3

los define, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su

integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. Por ello, las tareas de

subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo, y la correcta interpretación de éste para ver si

es posible dicha subsunción, han de llevarse a cabo con los criterios y los razonamientos estrictamente

jurídicos.

b) Autonomía calificadora del Dº Tributario

Precisamente por esa posibilidad q tiene el legislador de definir los HI modificando alguno de los

aspectos del Hecho real en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo q se

proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.

Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya justificados por otras

ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de

sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones

de evitar la evasión fiscal.

Por otra parte, esa autonomía calificadora del Dº Tributario se proyecta a través del controvertido

principio de calificación q recoge el art. 13 LGT: “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la

naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera q sea la forma o denominación q los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos q pudieran afectar a su validez”.

c) Objeto del tributo y HI

Con el término “objeto del tributo” se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad

económica q soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer

la carga tributaria. Se trata, pues, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la

realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de riqueza, q constituye la

“materia imponible” sobre la que el legislador acotará el HI, q es ya el presupuesto normativo configurador

del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo de HI, pero

no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa

del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste.

Ej: Cuando, para agravarse el consumo, como índice q es de capacidad económica, la ley configura

como HI la fabricación o la venta de los productos cuyo consumo quiere hace tributar.

Desde otro punto de vista es también relevante la distinción, habida cuenta de q sobre un mismo

objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para q no exista doble

imposición el q no coincidan sus HI, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible.

C) Estructura del HI

a/. El elemento subjetivo del HI.

Un extremo esencial q la norma ha de contemplar es el sujeto q debe resultar gravado una vez se ha

realizado dicho hecho.

Habría q distinguir entre un elemento objetivo y elemento subjetivo. El primero consiste en el hecho

mismo, acto u operación q resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona q guarda con el

anterior la especial relación q la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.

b/. El elemento objetivo del HI

Se distinguen cuatro aspectos:

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

4

Aspecto material: Es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación q se grava, siendo el q

identifica y configura el tributo, y q en los sistemas Tributarios desarrollados consiste

generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como

patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles

genéricos o específicos, abarcando los primeros supuestos no citados expresamente por la

norma, pero subsumibles en su delimitación global, y los segundos, por el contrario, sólo los

expresamente especificados o detallados en ella.

Aspecto espacial: Indica el lugar de producción del HI, siendo decisivo para determinar el ente

público al que se sujeta. Según el art. 11 LGT la ley ha de señalar el lugar donde se entiende

realizado el HI, pues de ello dependerá q se someta o no a la ley española.

Aspecto temporal: Reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del HI,

determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose

entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general es que éste tenga lugar cuando

concurre el último de los elementos configuradotes del HI, su determinación no es siempre

sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a

cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los

tributos en periódicos e instantáneos.

Aspecto cuantitativo: Expresa la medida con q el HI se realiza, la cuantía, volumen o intensidad.

Pero como hay tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto, pues en

los fijos su HI no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición.

4. EL DEVENGO DEL TRIBUTO (pág. 226 a 228)

El art 21.1 de la Ley Gral define el devengo como “el momento en el que se entiende realizado el

hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria ppal”.

En cuanto momento, el devengo es una referencia temporal, en el que tienen lugar ciertos efectos

jurídicos. En segundo lugar, se identifica con tales efectos jurídicos, que son el nacimiento de la obligación

tributaria ppal.

Es obvia la relevancia del devengo en tres aspectos.

En primer lugar, como materia sujeta a reserva de ley, puesto que indica el momento y el modo en

que surge la obligación tributaria ppal, como contenido central del tributo.

Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho

imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos, y por eso sólo la ley puede

llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho

imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acortar esos períodos

temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos

(normalmente, el inicio en los tributos locales y el final en los estatales) en el que se ordena tener por

realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada período surgirá una obligación, y

el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de períodos anteriores

y posteriores. En tales casos, la ficción del período impositivo es insuprimible, y sólo la ley puede llevarla a

cabo.

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

5

En segundo lugar, atendiendo al ppio gral de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se

aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicaría que es aplicable a la obligación

tributaria ppal la norma vigente al realizarse el hecho imponible. Es lo que ocurre en los tributos

instantáneos. En cambio, en los periódicos, este mismo precepto indica que salvo previsión expresa en

contrario, será aplicable al tributo surgido en un período impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo,

aunque no sea hasta su finalización cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la

obligación ppal.

En tercer lugar, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los

que determinarán el contenido de la obligación del mismo. Así se incorpora por el art 21.1 LGT al señalar

que “la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación

tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”.

Finalmente, una precisión que enuncia la LGT debe tenerse en cuenta. Según su art 21.2, “la ley

propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la

misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. Con este precepto la Ley Gral da cabida a

supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación del de la

exigibilidad de su ingreso.

5. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA (pág. 237 a 243)

Concepto y efectos

El art 22 LGT “son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible,

la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria ppal”.

Una matización cabe hacer a la definición del art. No es exacto que la ley exonerada exima del

cumplimiento de la obligación, sino que ésta no llega a existir.

La comprensión de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las

leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria ppal, que son los

supuestos de no sujeción a que se refiere el art 20.2 LGT.

Si en los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación

tributaria ppal, en los primeros se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos

exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho

imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden

proximidad con él. La norma de no sujeción no llega a tener verdadera naturaleza jurídica, siendo

meramente didáctica y aclaratoria respecto a hechos próximos o fronterizos con el hecho imponible, pero

que quedan fuera de él, y por tal razón esta norma es perfectamente suprimible sin que en nada varíe el

diseño y la regulación del tributo en cuestión, pudiendo obtenerse su resultado con una adecuada

interpretación de la norma reguladora del hecho imponible. A diferencia de ésta, la norma de exención

resulta insuprimible e insustituible mediante la interpretación.

Llama la atención que la exención no llega a definirse por su contenido o sus efectos, sino en

contraposición al tributo y como excepción. Es decir, como un no tributo, como fenómeno antitético a la

imposición, de manera que no se precisa tanto lo que la exención es en sí misma como lo que no es.

La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir

Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de

aprehender y explicar la exención tributaria.

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

6

En primer lugar, porque el ppio de igualdad ampara por sí mismo ciertas discriminaciones, basadas

en criterios que no por fuerza han de ser de la misma rama jurídica a que pertenezca la norma de que se

trate. De otra parte, porque la rancia división entre fines fiscales y no fiscales del tributo se diluye en los

actuales Estados intervencionistas.

Un segundo aspecto es el del progresivo reconocimiento del tributo como instituto jurídico

complejo, cuyo contenido no se agota con la obligación tributaria ppal, sino que encierra en su seno una

amplia diversidad de potestades, deberes, posiciones jurídicas subjetivas, y hasta procedimiento advos, que

pueden existir en un caso concreto aunque no haya obligación tributaria ppal.

En tercer lugar, la evolución de los sistemas tributarios ha conducido a impuestos grales cuyo hecho

imponible se formula lo más ampliamente posible para abarcar en su integridad un índice o manifestación

de capacidad económica, al tiempo que se persigue una efectiva personalización del gravamen, intentado

ajustar la carga tributaria a las circunstancias concretas al sujeto o de la propia actividad o hecho gravado.

A través de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos

concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por

importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener

supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria ppal, otros exentos en los que no surge dicha

obligación, y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

Desde esta óptica constituye una proyección específica para supuestos determinados del hecho

imponible de los ppios de justicia o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber de

contribuir en esos supuestos.

El contenido positivo de la norma de exención se confirma si se atiende a los efectos o

consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. El particular debe soportar las

actuaciones inspectoras y comprobadoras, así como ciertos deberes formales en igual posición jurídica que

si existiera la obligación tributaria ppal. La realización de un supuesto exento implica tb la sujeción al

tributo, como no podía ser menos al tratarse, en definitiva, de la realización del hecho imponible. Dicha

sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o

negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distintas a la

obligación tributaria ppal.

La reserva de ley en materia de exenciones

Se proclama por el Dcho positivo. En primer lugar, el art 133.3 CE, según el cual “todo beneficio

fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”; en segundo lugar, en art

8.d) LGT, a cuyo tenor se regularán en todo caso por ley “el establecimiento, modificación, supresión y

prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos

fiscales”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, se está

determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una

operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo.

El presupuesto de hecho y el devengo de la exención

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de

realización del hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento o devengo deba asociarse a

éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Al ser la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la

realización del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

7

vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados por la ley. Tratándose del propio hecho

imponible del tributo es la realización del hecho imponible la que determinará el nacimiento, en su caso, de

la obligación tributaria ppal, de la exención o de una obligación tributaria minorada en la cuantía del

beneficio fiscal. En los tres casos surgirá la sujeción al tributo y con los deberes y prestaciones que en cada

supuesto se haya previsto. En aquellos casos que se conocen como “beneficios rogados”, en que el

interesado ha de solicitar a la Admón. el reconocimiento o la aplicación de la exención, pues en tales

hipótesis la actuación adva no consiste en decidir libremente la concesión o la denegación del beneficio,

sino en verificar las circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley.

Aplicación de las exenciones. Especial consideración de los hechos adquiridos (se corresponde con

exenciones y dchos adquiridos)

Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocían en la situación de

exención duradera un dcho adquirido de su beneficiario. Una vez concedida o iniciada una exención, la

eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes

venían disfrutando de ella.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los

dchos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante

los futuros cambios normativos.

Dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado

beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos períodos

impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. La segunda situación

es la de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero aún no devengados al no haberse

verificado en su integridad el período impositivo en que se esté ni, desde luego, los sucesivos. La

construcción de los dchos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso, y de imposible aplicación en el

segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada período posterior a la reforma tendrá lugar

bajo la vigencia de la ley nueva.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos,

habrá de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas

antes de su entrada en vigor serán aplicables y subsistentes por el ppio de irretroactividad, pero para los

hechos o períodos culminados tras aquélla, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva

la vigente en el momento de producirse.

6. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (pág. 243 a 247)

a) La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado

En los impuestos sobre la renta, sólo al final del período impositivo se devenga la obligación

tributaria ppal. Para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año, se prevé la figura

de los ingresos anticipados.

El art 99 de la Ley del IRPF establece que en este Impuesto existirán, como pagos a cuenta, las

retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Los arts 46 y 140 y ss del TR del Impuesto sobre

Sociedades, realizan previsiones análogas para ese Impuesto; así como el art 23 del TR del Impuesto sobre

la Renta de no Residentes.

Los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan el régimen jurídico de estos ingresos anticipados,

encuadrándolos entre los “modos de gestión” del Impuesto.

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

8

La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos

rendimientos, de retener una parte de su importe para declararla e ingresarla directamente en la Admón.

financiera. El perceptor de esos rendimientos deberá soportar la retención correspondiente.

Por su parte, los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan

actividades económicas, de que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen una

parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que también serán tenidos en cuenta a la hora de

practicar la liquidación global del tributo.

El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un

ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen

jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa

homologación.

Una vez finalizado el período impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los

rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota

correspondiente. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta

y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado.

El propio art 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la

cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de

una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo. Así lo reconoce tb el art 17 LGT. Del mismo

modo, el art 23 LGT menciona los dos caracteres básicos de estas obligaciones. Por un lado, son a cuenta

de la ppal, pero autónomas de ella (apdo 1). Por el otro, su importe es deducible de la cuota resultante de

la obligación ppal (apdo 2).

El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la

obligación tributaria ppal, y que, en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los

rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna.

Responde en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de

naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su

obligación de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo.

En el caso de la retención se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre

ambos sujetos particulares; esto es, entre retenedor y retenido. Su contenido no se agota con la prestación

material en que consisten la retención o el ingreso a cuenta, sino que tb comprende prestaciones formales

entre ellos, como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retención, y la de este último

de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Se trata de una obligación de las que el art

17.3 LGT menciona como materiales, encuadrada por el art 24 entre las obligaciones entre particulares

resultantes del tributo. Aun siendo entre sujetos privados, la relación entre ellos es de naturaleza y

contenidos tributarios. Las controversias que puedan surgir en torno a ella se dirimen por los mismos

cauces revisores del tributo; es decir, los procedimientos de revisión en vía adva y, en su caso, la

contenciosa-adva.

b) La repercusión del tributo

Tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos definen como hecho

imponible las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su fabricación,

distribución o venta. Tras dicha definición del hecho imponible, el art 88 de la Ley del IVA y el art 14 Ley de

Impuestos Especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe

del tributo, obligando a éste a soportarlo.

Dos datos merecen especial atención.

T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

9

El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el ppio gral del devengo del

tributo por la realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan

entender que en ellos la obligación tributaria ppal sigue el mecanismo jurídico gral para su nacimiento.

El segundo dato a destacar es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida

del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a que quien se relaciona con la

Admón. y aparece como obligado frente a ella es sólo realizador del hecho imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un dcho

para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión, y del correlativo deber del consumidor de

soportar dicha repercusión. No basta con arbitrar la repercusión como mero dcho o facultad del sujeto

obligado frente a la HP, sino que se configura como auténtico deber jurídico-público la repercusión al

tercero.

A la vista de lo anterior, dos notas merecen destacarse. La primera, que el dcho-deber de repercutir

se inserta en la estructura misma de estos tributos.

La segunda nota consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es

la relación tributaria sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de

ella el repercutido pase a relacionarse con la Admón. ni a ser sujeto obligado frente a ésta.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1

TEMA 17: LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

(LECCIÓN 10 Y 11 DEL LIBRO)

1. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO. (págs. 248 a 249)

Cada vez que se aplica un tributo aparece un ente público que actúa a través de diversos órganos, y

que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad.

Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo.

Se ha podido definir el sujeto activo como el ente público titular de la potestad adva para la gestión

y exigencia del tributo.

Dado que el establecimiento de tributo sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero,

en los casos en que otros entes públicos distintos de los mencionados gestionen un tributo, nos hallaremos

en presencia de sujetos activos dotados de las potestades advas inherentes a la gestión tributaria, pero sin

poder financiero para la creación y el establecimiento de tributos.

A ello se refiere el art 4 LGT, enumerando los titulares del poder financiero, advirtiendo en su apdo

3 que “las demás entidades de dcho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine”. Esta

última competencia es la que define al sujeto activo del tributo.

Tras la constitución efectiva el 1 de enero de 1992 de la Agencia Estatal de la Admón. Tributaria,

como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el

sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las

potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y, por ende, el sujeto activo, conforme expresa el apdo

2 del art 5 LGT.

2. LAS ADMONS TRIBUTARIAS (pág. 276 a 282)

A los efectos de la LGT es Admón. tributaria cualquier órgano de la Admón. Pública o cualquier

entidad de Dcho público que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía adva actos

tributarios y sanciones de igual naturaleza.

La Admón. tributaria es parte de la Admón. Pública.

La Admón. de la HP es la Admón. (Pública) encargada de la gestión de los dchos y del cumplimiento

de las obligaciones económicas del Estado. La HP es la titular de los dchos y de las obligaciones económicas.

La Admón. se limita a gestionarlos.

La tradicional distinción que en el Ordenamiento y en la Ciencia jurídica se venía haciendo entre la

HP y la Admón. de la HP es una de las que el legislador actual ha ido dejando por el camino, refiriéndose

ahora, indistintamente, a una u otra, confundiéndolas casi siempre.

La Admón. tributaria es la que aplica y gestiona los tributos que “constituyen la parte más

importante de la HP, es decir, del patrimonio del procomún”. A los efectos de la LGT tb integran la Admón.

tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los Órganos

económico-advos encargados de la revisión en vía adva de los actos y actuaciones de aplicación de los

tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.

En un Estado de estructura político-territorial plural y compleja coexisten diferentes Admons

Públicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y tb material. Y

comoquiera que los diferentes entes públicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas

y de sus correspondientes recursos tributarios, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

2

pluralidad de Admons tributarias. Los ppios y las normas jurídicas grales establecidos en la LGT serán de

aplicación a todas las Admons tributarias.

En sus relaciones externas la Admón., como persona jurídica, resulta titular de situaciones jurídicas

activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes, obligaciones).

Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Admón. tributaria, en la actualidad, los

diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y ejercen diferentes competencias. Así

los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero tb de verificación de datos,

comprobación de valores y comprobación limitada; los Órganos de la Inspección comprueban e investigan,

pero tb liquidan; y los Órganos de recaudación, desarrollan funciones de recaudación, pero tb comprueban

e investigan la existencia y situación de los bienes o dchos de los obligados tributarios, valiéndose de las

facultades propias de la Inspección de los tributos (arts 162.1 y 142 LGT).

Los órganos han tomado el nombre de la función que desarrollan de modo preferente. Así sucede

con los órganos de la inspección y de la recaudación tributaria.

No es éste el caso de la gestión tributaria.

Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las

realicen, sino tb a los procedimientos en que se desarrollan.

De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, la Sección 3ª, Capítulo I, del Título

II de la LGT destaca las obligaciones y deberes de la Admón. tributaria.

El art 30.1 declara que “la Admón. tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de

contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las

devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de

reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora”.

Respecto a los deberes, el art 30.2 se limita a reconocer que “la Admón. tributaria está sujeta,

además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos

tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico”.

A la Admón. Gral del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los

tributos y de los demás dchos de contenido económico de la Hacienda estatal.

La Admón. Gral del Estado actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno, y

extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la

limiten expresamente a una parte del mismo (art 2.3 LOFAGE).

La Admón. de los dchos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos

autónomos, especificando el art 5.2 LGT que la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad

sancionadora corresponde al Ministro de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por

ley a otro órgano o entidad de dcho público. La misma LGT atribuye dichas competencias a la Agencia

Estatal de Admón. Tributaria en los términos previstos en su Ley de creación (Ley 31/1990).

En la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, el RD 2.458/1996, creó el Consejo para la

Defensa del Contribuyente, según el cual el Consejo velará por la efectividad de los dchos de los obligados

tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los

órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que

reglamentariamente se determinen.

En el ámbito de las CCAA y de las Entidades Locales el ejercicio de las referidas competencias

tributarias y sancionadoras se realizará con el alcance y en los términos previstos en la normativa que

resulte aplicable según su sistema de fuentes (art 5.3 LGT).

Las CCAA podrán determinar la organización de su propia Admón. tributaria que será competente

para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

3

colaboración que puedan establecer con la Admón. tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos

cedidos, corresponden a la Admón. tributaria del Estado, las competencias de gestión, liquidación,

recaudación, inspección y revisión, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA.

En el caso de las Entidades Locales el reconocimiento a la potestad reglamentaria y de

autoorganización por el art 4.1.a) de la LBRL de 1985, fue interpretado desde el primer momento por la

doctrina científica como contenido propio de la autonomía municipal que consagran los arts 137 y 140 CE”.

Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se

ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT, y, en su

caso, en las Ordenanzas grales de gestión, recaudación e inspección; sin perjuicio de las fórmulas de

colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre

éstas y el Estado o las CCAA.

El TRLRHL prohíbe expresamente y rotundamente que los municipios, las provincias y entes

asimilados, puedan asumir, en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación

e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los

actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá

exclusivamente al Estado.

3. LA AGENCIA ESTATAL DE ADMON TRIBUTARIA (pág. 283 a 288)

La aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora, se encomienda a la AEAT1 en

los términos previstos en su ley de creación.

Se configura como una entidad de Dcho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios que

actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus

fines. Se trata de un ente de Dcho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la

Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos.

Cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Admón. Gral del Estado, que le confiere cierta

autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión personal.

Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle sus funciones,

régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a los ppios de eficiencia y economía de

gestión, autonomía organizativa, participación de las Admons Públicas interesadas en su gestión y

corresponsabilidad fiscal.

Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que

el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados

tributarios, formando parte del Tesoro Público los créditos y la recaudación derivados de los tributos y

recursos de Dcho público del Estado, gestionados por la Agencia.

En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de

coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los

países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario

para la eficaz gestión del sistema tributario nacional y aduanero.

Los Órganos rectores de la Agencia son el Presidente que tendrá rango de Secretario de Estado, y el

Directo Gral, que tendrá rango de Subsecretario, y que será nombrado por el Gobierno a propuesta del

Ministro de Economía y Hacienda. Existe asimismo un Consejo Superior de Dirección de la AEAT, que actúa

como órgano de asesoramiento del Presidente y como órgano de participación de las CCAA y Ciudades con

1 Agencia Estatal de Admón. Tributaria

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

4

Estatuto de Autonomía en la Agencia Tributaria, junto a los otros dos órganos de participación que ya

venían funcionando: a nivel central, la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria y, a nivel

territorial, los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria.

Los Órganos que constituyen la Agencia se estructurarán en Servicios Centrales y Territoriales.

Existen un Comité Permanente de Dirección, constituido por los Directores de los Departamentos bajo la

presidencia del Presidente de la Agencia, y un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial, integrado

por los miembros del Comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la Agencia. Se ha creado

asimismo una Comisión de Seguridad y Control, cuyo contenido es la elaboración de criterios y la propuesta

de normas que aseguren el ajuste estricto de las actividades de la Agencia a las disposiciones que las

regulan, el mantenimiento de la seguridad interna del Ente y la defensa de la integridad de los intereses

económicos de la Hacienda.

Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del

Director Gral de la Agencia, que se podrían clasificar en dos categorías: verticales o funcionales, es decir, de

gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia y horizontales o de apoyo a aquéllos y a la

Dirección de la Agencia.

Por último la Admón. Periférica de la Agencia está constituida por las Delegaciones Especiales (una

por CA) y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas y con un ámbito territorial provincial.

4. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS (pág. 249 a 255)

A) Definición legal ( se corresponde con “su definición en la LGT”)

Son los arts 35 y ss LGT los que abordan la regulación de los obligados tributarios.

Art 35.1 LGT dice que “son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las

que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”. Añadiendo el apdo 2 una

amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria ppal, de las de pagos a cuenta y de

las de repercusión, así como a sus sucesores. Igualmente, el apdo 3 incluye a quienes vengan sujetos al

cumplimiento de obligaciones formales, y el apdo 5 a los responsables del tributo.

Al abordar los sujetos tributarios se opta por una denominación genérica que alberga posiciones

jurídicas subjetivas muy diversas, no teniendo más rasgo común entre ellas que quedar obligadas al

cumplimiento de deberes tributarios, pero de contenido y naturaleza muy distintos y que incluso pueden

referirse a tributos propios o de terceros.

El sujeto pasivo es definido por el art 36 LGT como una especia de la categoría genérica de obligado

tributaria. Dice su apdo 1 que “es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la

obligación tributaria ppal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como

contribuyente o como sustituto del mismo”.

La nota definitoria de la categoría sujeto pasivo para la LGT es la de quedar por ley obligado al

cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria ppal. El art 19 LGT dice

que la obligación tributaria ppal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar sujeto

pasivo con deudor tributario, independientemente del título por el que resulte obligado. El mismo art 36,

en su apdo 1, prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, esta vez no pecuniarios e

inherentes al pago. En consecuencia, el sujeto pasivo, a tenor de la LGT, es quien asume por mandato de la

ley la posición de deudor frente a la HP, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter

accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria ppal.

En segundo lugar, el art 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de

sustituto. Se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

5

En tercer lugar, el propio precepto exige que la posición de sujeto pasivo sea según la ley,

reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo

la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. De ello derivan importantes consecuencias,

impidiendo tanto a la Admón. como a los particulares alterar la posición de quien la ley haya designado.

Tres son destacables.

La primera, la del art 36.1 LGT, que obliga a mantener la condición de contribuyente de quien

legalmente venga designado.

En segundo lugar, la del art 17.4 LGT, ya que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre

particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Admón.

Una tercera consecuencia era la falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en

virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas. Aunque así se mantiene en el art

232.2.d) LGT, a partir de 1987 tal previsión es puesta en cuestión pro la jurisprudencia con case en el art 24

CE y la tutela judicial efectiva de intereses legítimos que en él se garantiza, conforme recoge hoy el propio

art 232.1 LGT al considerar legitimados a los titulares de tal tipo de intereses.

B) El contribuyente

El contribuyente se define en el art 36.2 LGT como “el sujeto pasivo que realiza el hecho

imponible”.

Varias consecuencias se añaden. La primera, que la LGT reserva el término contribuyente a quien

resulta obligado ante la HP precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado al

pago de la obligación tributaria ppal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherentes a la misma.

Es el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.

Una segunda conclusión consiste en que el contribuyente lo será siempre de iure, no abarcando

esta categoría al contribuyente de facto. La posición de contribuyente es resultado exclusivo de la ley, de

manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, por el contrario, quien soporte

efectiva o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos

distintos al de su realización. En ningún caso el repercutido soportará intereses, sanciones, ni otras

prestaciones distintas a la cuota tributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas aquéllas derivan

de incidencias del obligado ppal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

C) El sustituto

El art 36.3 lo define diciendo: es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar

del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria ppal, así como las obligaciones formales

inherentes a la misma.

Tres notas básicas definen el concepto. La primera, que el sustituto queda vinculado al

cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación ppal.

En segundo lugar, el precepto establece que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, y éste

es el aspecto más decisivo de su régimen jurídico.

En tercer lugar, tb la posición del sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, como, en gral, la

de sujeto pasivo.

Una cuarta nota añade el párrafo segundo del art 36.3, al admitir que éste podrá exigir del

contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Esta posibilidad

de repercusión no parece configurarse como obligatoria.

En el sistema tributario actualmente vigente, los mecanismos de la retención y el ingreso a cuenta

han eliminado el de la sustitución con retención, sin que pese a sus analogías pueda considerarse el mismo

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

6

instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el del

ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa

vinculado ante la Admón. a presentar su autoliquidación y a ingresar su parte correspondiente de la cuota,.

En cuanto a la posible segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión. En la

actualidad, son tres los ámbitos en que la ley califica a determinados sujetos como sustitutos.

El análisis de los Impuestos Especiales, el ICIO y las tasas locales, revela que sólo en este último caso

se dan plenamente las características de la sustitución tributaria, tal y como la entiende formalmente la

LGT, incluso previendo tb la repercusión sobre el contribuyente.

D) Los entes sin personalidad como obligados tributarios

Dispone la LGT en su art 35.4: tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes

tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,

carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado

susceptibles de imposición”.

Con tal precepto la LGT no está imponiendo ningún mandato. Se trata de reconocer con carácter

gral y de acuerdo con el espíritu sistemático y codificador de la Norma, una posibilidad que podrá ser

utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el

grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.

El precepto no plantea dudas en cuanto a su sentido, pero sí en cambio desde la perspectiva más

amplia de la subjetividad tributaria.

En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los comunes a todo

obligado tributario. Por un lado, si se trata de un contribuyente, el ente se considera realizador del hecho

imponible de modo unitario; y por el otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones

tributarias correspondientes. Lo significativo es que se trata de una sola relación jurídico-tributaria entre el

ente y la Admón., y más concretamente, si es sujeto pasivo, de una sola obligación tributaria ppal.

E) Los entes públicos como obligados tributarios

Se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados por la ley tributaria

como obligados tributarios.

Dos aspectos diferentes se han entrecruzado en la cuestión. Por un lado, si los entes públicos

podían ser sujetos de sus propios tributos. Por el otro, si un ente público podía ser sujeto del tributo

establecido a favor de otro ente público.

La personalidad jurídica única de las Admons públicas ha dejado paso a una diversificación y

multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, con personalidad jurídica

diferenciada. Permite que una Admón. pública pueda mantener formalmente una relación con alguno de

los entes institucionales de ella dependiente, pudiendo ser la relación tributaria una de ellas. Han de

sujetarse a los tributos en las mismas condiciones que los particulares, con independencia de que su

pertenencia al sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero que en nada empecen su

aptitud para ser configurados como sujetos tributarios.

Segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se

encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras Admons públicas, dado el fundamento del tributo

en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro

ente público inferior. Hoy día ese obstáculo se ha destruido para evitar la sujeción al tributo del propio

Estado. En el actual marco constitucional español, a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos

intereses como base de su autonomía y hasta de su propia existencia, no es exagerado afirmar que en ellos

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

7

se puede incluso encontrar cierta base para defender la sujeción de un ente público a los tributos

establecidos a favor de otro diferente.

Solución adoptada por el dcho positivo. Art 9 TR del Impuesto sobre Sociedades, sujeta, aun

reconociéndoles exentos, al Estado, CCAA, Corporaciones Locales, Banco de España, Organismos

Autónomos y otros. Por tanto, hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su

condición de sujeto pasivo. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y

sociedades dependientes de CCAA y Corporaciones Locales, sino que designa a éstas como responsables

solidarias de las deudas de las primeras como sujetos pasivos; incluyendo como tales a las comarcas, áreas

metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc. Asimismo, al regular la LGT la compensación como

forma de extinción de la deuda, la prevé de oficio para las que tengan las Admons territoriales para con la

HP.

Tb el TRLRHL, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de

entes públicos, incluidas la Admón. del Estado y la CA en cuyo territorio esté el local. Se prevén ciertas

igualmente ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal mencionado, y se

confirma, en cualquier caso, la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios;

en este caso, de los tributos locales.

5. LA SOLIDARIDAD DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (pág. 255 a 256)

La hipótesis del art 35.6 LGT

Dice el art 35.6 LGT: la concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una

obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Admón. tributaria al cumplimiento

de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

Con esta previsión, la LGT se aparta de la presunción gral de mancomunidad que prevé el art 1.138

CC en el caso de concurrencia de deudores. Por tanto, cuando el hecho imponible del tributo sea realizado

conjuntamente por varias personas, todas ellas responderán solidariamente frente a la HP del pago de la

cuota tributaria.

El precepto extiende tb al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de

solidaridad, habida cuenta de que no menciona el hecho imponible, sino, genéricamente, “el presupuesto

de una obligación”. La voluntad de la LGT es que todos los que hubieran realizado conjuntamente su

presupuesto de hecho asuman íntegramente el cumplimiento de las prestaciones derivadas del mismo.

Diversos aspectos de este régimen deben subrayarse.

El primero, que son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la

prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario,

ello significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de

que se trate, de manera que la Admón. puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos,

reclamándoles todo su importe.

El segundo aspecto, conectado con el anterior, es que abarcando el tributo diversas prestaciones

materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del

presupuesto de hecho que la genere, sino, en ppio, tb al resto de prestaciones inherentes y accesorias de

aquélla. Pero sin extenderse, en cambio, a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación

en cuestión.

Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados

surten efecto para los restantes. Expresamente dispone el art 1.145 CC que el pago de la obligación por uno

de ellos la extingue para todos, siendo esta previsión plenamente aplicable a la obligación tributaria ppal,

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

8

así como al resto de obligaciones o prestaciones de contenido pecuniario. Diferente es el supuesto de los

deberes formales, al originarse por la intervención en un determinado procedimiento o por la sujeción

genérica a determinadas potestades advas de gestión del tributo.

En cuarto lugar, el art 1.252 CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de

identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal.

Un quinto aspecto consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, según exige el art

35.6 LGT, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado pasivo coexistirán diversos obligados. En

coherencia con ello, el párrafo tercero del art dispone que la Admón., cuando sólo conozca la identidad de

un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello

deberá comunicar a la Admón. los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su

proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

6. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO (pág. 257 a 263)

A) Concepto y notas definitorias

Dice el art 41.1 LGT que “la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la

deuda tributaria, junto a los deudores ppales, a otras personas o entidades”, aclarando que serán deudores

ppales los del art 35.2 LGT. El apdo 2 del art 41 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la

responsabilidad será siempre subsidiaria.

La primera nota caracterizadora es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o

deudor ppal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su

lugar, sino que se añade a él como deudor.

La segunda nota definitoria consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del

tributo, ni tampoco deudor ppal. Una diferencia radical entre el primero y los segundos estriba en que el

responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar

vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario. Incluso puede afirmarse que

sólo responde, en ppio, de la obligación tributaria ppal, haciéndose cargo de las accesorias sólo cuando él

mismo incurra en los presupuestos de hecho que las generan, y, en ocasiones, la ley limita la

responsabilidad a un importe que ni siquiera alcanza el de la cuota tributaria, sino que es sólo una parte de

la misma, determinada por el valor de ciertos bienes o por derivar de ciertas actuaciones respecto a los

cuales ha habido intervención del responsable.

En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley, reafirmando

así el necesario carácter legal de las posiciones subjetivas tributarias. El mecanismo jurídico empleado para

designar al responsable es el común a toda situación jurídica de origen legal, esto es, la previsión de un

presupuesto de hecho que una vez cumplido hará surgir las consecuencias jurídicas que le asocia el

ordenamiento.

Una cuarta característica es que el responsable puede ser solidario o subsidiario, será subsidiario si

la ley no dispone expresamente lo contrario.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda

vinculado al ingreso de la deuda, el Dcho positivo la especifica claramente. El apdo 3 del art 41 determina

que el responsable, solidario o subsidiario, y salvo los supuestos del art 42.2 de la propia LGT, responderá

de la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario, y sólo cuando él mismo incumpla el

plazo voluntario que se le concederá arrostrará los recargos e intereses por él mismo devengados. El art

41.4 añade que la responsabilidad no alcanzará a la sanciones, salvo excepciones legalmente previstas,

como las que contempla la LGT en alguno de los supuestos de responsabilidad que configura.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

9

Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una

acción de regreso contra el sujeto pasivo. Esta reclamación no viene regulada por el ordenamiento

tributario, reconociendo meramente el art 41.6 LGT el dcho del responsable al reembolso frente al deudor

ppal, pero en los términos previstos en la legislación civil.

B) Supuestos de responsabilidad

Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT

Como supuestos de responsabilidad solidaria, menciona la LGT los tres de su art 42.1, relativos: a)

el primero, a quienes colaboren en la comisión de infracciones tributarias; b) el segundo, a los miembros o

partícipes de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT; c) el tercero, a los adquirentes de empresas con

puestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos

recaudatorios.

En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos

ordenamientos. El colaborado responderá de la sanción por tal concepto. Pero lo que realmente añade es

que, además, responderá de la deuda tributaria. Incluso no llegando a ser considerado coautor de la

infracción, respondería de ella como responsable solidario, según recuerda el art 182.1 LGT.

En el segundo caso, el del art 42.1.b), debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad

impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin

personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su respectiva

participación.

En el tercer supuesto es el del adquirente de una explotación o actividad económica, respecto a las

deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.

En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad, hay tres novedades:

Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad o explotación, sino tb en su mero

ejercicio.

En segundo lugar, se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación,

salvo que permitan continuar con la actividad.

En tercer lugar, se excluyen asimismo los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición

mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas específicas.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la

consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance (art 42.1.c ) se extiende a las deudas

del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo los tributos en que fuera sujeto

pasivo, sino tb las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos abonados en el

ejercicio de la actividad. Por último, dice el precepto que tb se extiende la responsabilidad a las sanciones

impuestas o que puedan imponerse al anterior titular, ratificándose tal extremo por el art 182.1 LGT. Dicho

alcance queda, sin embargo, supeditado a que el adquirente no hubiera solicitado a la Admón., antes de la

adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de

la actividad, conforme al art 175.2 LGT, en cuyo caso limitará su responsabilidad al as que figuren en la

certificación, o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

El art 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que

dificultan la actuación recaudatoria de la Admón., abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación

de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a

quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran o

colaboraran en su levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad queda limitado al valor

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

10

de los bienes o dchos susceptibles de embargo o enajenación, y a partir de 2007, su ámbito se extiende a

las sanciones y a los recargos e intereses del período ejecutivo.

La LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria en su Disp. Dic. 7ª. Configura

como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones Locales, de las deudas tributarias contraídas

por las entidades de dcho público dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital

íntegramente público y por las asociaciones voluntarias públicas en que participen, en proporción a sus

respectivas cuotas, y sin perjuicio del dcho a repetir que les pueda asistir, en su caso. A las Corporaciones

Locales, además, tb se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas

metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades locales menores del municipio.

Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT

En cuanto a la responsabilidad subsidiaria, se prevén diversos supuestos en el art 43.1 LGT. La legra

a) declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de dcho de las sociedades y

entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por

culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos las hicieran posibles, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la

responsabilidad a las sanciones (art 182.2 LGT).

La letra b) prevé que, al disponer que incluso sin mediar infracción, tb responderán

subsidiariamente los administradores de hecho o de dcho de las deudas tributarias pendientes de

sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia

de operaciones.

Por su parte, cuando hay expresión jurídica de la paralización de la actividad, la letra c) declara tb la

responsabilidad subsidiaria de los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las

obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones, cuando no hubiesen realizado las gestiones

necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo tb como administradores de las

deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración.

La letra d) declara responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectados por ley a la

deuda tributaria, en los términos del art 79 LGT.

La letra e) incorpora a la LGT la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de

aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

La letra f) configura un supuesto controvertido de responsabilidad subsidiaria no contemplado

anteriormente por el ordenamiento. Según el precepto, las personas o entidades que contraten o

subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad económica ppal serán responsables de los

tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o

subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. Para enervar esta

responsabilidad, el pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación

adva expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista o subcontratista al corriente de sus

obligaciones tributarias. Sin embargo, el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos

realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la

deuda del obligado ppal.

A partir de 2007 el art 43.1 añade dos supuestos, letras g) y h). En ambos se refiere a personas

jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la

responsabilidad patrimonial universal frente a la HP. Tales personas y entidades serán responsables de las

deudas tributarias, así como de las sanciones, de los obligados que tengan su control, siempre que exista

una voluntad rectora común y concurra unicidad de personas o esferas económicas, confusión o desviación

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

11

patrimonial. Quienes tengan el control de tales entidades, serán responsables por las deudas y sanciones

tributarias en que éstas incurran cuando se den las aludidas circunstancias.

C) Régimen jurídico. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria

Se aborda por los arts 174 a 176 LGT, tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la

emisión de un acto advo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al

responsable, habilitándose un período voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho

período voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el período ejecutivo y se le exigirá al

responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no

reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho

habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

En el caso de responsabilidad subsidiaria dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido

del obligado ppal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable

subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente período voluntario para su

ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art 175.1 señala que el acto declarativo

podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor ppal. Si

se notificó antes, bastará con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho período,

concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable

el acto declarativo de la responsabilidad.

Art 174.1 contempla la emisión de este acto; según éste, podrá dictarse en cualquier momento tras

la cuantificación de la deuda del obligado ppal, háyase realizado ésta mediante liquidación adva o mediante

autoliquidación, y antes o después de haber vencido el período voluntario de pago de que goza dicho

obligado ppal. En el caso de liquidación adva, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento

de dicho plazo, la competencia será del propio órgano liquidador. En todos los restantes casos, será

competencia del órgano recaudador.

De acuerdo con el art 174.3, el acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del

interesado, quien también podrá, con anterioridad al trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y

aportar la documentación que considere necesarias.

El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la

misma y las liquidaciones a las que se extiende. Debiendo notificarse con expresión de los medios de

impugnación que procedan y su plazo, así como el período voluntario de pago que se concede al

responsable.

A partir de la notificación éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de

la responsabilidad, o tb por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este

último caso, la eventual estimación de su reclamación no servirá para revisar las liquidaciones que ya

hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. Como excepción, a

partir de 2007, precisa el precepto que los responsables solidarios del art 42.2 (quienes impidan o dificulten

la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos) sólo podrán discutir el alcance global de la

responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

12

7. LA SUCECIÓN EN EL TRIBUTO (pág. 263 a 266)

La sucesión de personas físicas

Se encuentra regulada en los arts 39 y 40 LGT. En el primero de las personas físicas fallecidas y en el

segundo de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.

Art 39.1 “a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se

transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición

de la herencia”.

El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a

beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y

dchos, conforme dispone el art 1.003 CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas

obligaciones, de acuerdo con los arts 1.084 y 1.085 CC. En cuanto a los legatarios, el art 867 CC los exonera

de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido

en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación, y así lo recoge tb la LGT.

El art 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las

obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán

tb las actuaciones y los procedimientos advos liquidatorios relativos a las deudas pendientes de

cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la

herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación

tributaria ppal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de

cuantificación. Dos exclusiones según el art 39.1 LGT. La primera “en ningún caso se transmitirán

sanciones”. La segunda afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se

transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con

anterioridad al fallecimiento, lo que constituye una excepción a la regla gral de transmisibilidad de las

deudas pendientes de liquidación.

En el ámbito tributario debe contemplarse tb la subrogación de los causahabientes en la posición

jurídica que ocupara el causante en los distintitos procedimientos tributarios. En cuanto a los

procedimientos liquidatorios y de comprobación, además de las previsiones en cuanto a la herencia

yacente, el art 39.2 sigue indicando que si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos

liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los

interesados que consten en el expediente. En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el art 177.1 LGT

ordena que, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y dchos

integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma, se

proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisito que la constancia del fallecimiento,

exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto

al causante. No obstante, añade el precepto, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis, se

suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el

cual podrá el interesado, a efectos informativos, solicitar de la Admón. relación de las deudas tributarias

pendientes del causante.

La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad

Abordada por el art 40 LGT, distingue cinco supuestos diferentes.

El primero, el de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los

socios. El 40.1 LGT dispone que “éstos quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

13

cuota de liquidación que les corresponda”. Significa que para el cobro de las obligaciones tributarias

pendientes, la Admón. podrá dirigirse por el total de las deudas contra cualquiera de los socios. Sin

embargo, si su cuota de liquidación es inferior a las deudas, se limitará la exigencia del valor de la primera,

lo que constituye una excepción al ppio de la solidaridad de integridad de la deuda.

El segundo caso es el de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los

socios. El párrafo 2º art 40.1, dispone la misma solución que en el caso anterior, pero sin límite de

responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán

responder con todo su patrimonio.

El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en

cuyo caso, art 40.3, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios

de la operación.

El cuarto supuesto de sucesión de entidades lo formula el art 40.4 LGT, referido a la disolución de

fundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y

dchos. Habida cuenta de que la Ley de Fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes puedan

adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por

confusión, cuando se trate de deudas con la Admón. de que dependa dicho órgano.

El quinto supuesto es el de disolución de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, ordenando el

mismo art 40.4 que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de

dichas entidades. Ciertas precisiones cabe realizar. Por un lado, las obligaciones pendientes sólo serán las

del propio ente. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto al del art 42.1.b). En tercer lugar, al no

indicar nada la LGT en cuanto al régimen de responsabilidad, cabe aplicar la presunción de mancomunidad

del art 1.138 CC.

El art 40.5 precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas, se

exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

El art 40.2 señala que las actuaciones liquidatorias relativas a deudas de la entidad pendientes de

cuantificación en el momento de su extinción, se seguirán con cualquiera de sus sucesores. En cuanto a la

recaudación, el art 177.2 indica que la Admón. podrá dirigirse contra cualquiera de ellos, o contra todos,

simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de las deudas y costas pendientes.

8. EL DOMICILIO EN EL DCHO TRIBUTARIO (el domicilio fiscal) (pág. 266 a 268)

La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art 48 LGT, que lo define como el

lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Admón. tributaria.

El art 48.2.a) LGT, utiliza como criterio gral para las personas físicas el lugar de su residencia

habitual, que no llega a definir. Puede acudirse a la normativa del IRPF que sí define la vivienda habitual del

sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de

la persona física residente en España. El citado precepto de la LGT incorpora la novedad, respecto a quienes

desarrollen ppalmente actividades económicas, de que la Admón. podrá considerar domicilio fiscal el lugar

donde esté centralizada la gestión adva y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el

lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Respecto a las personas jurídicas, el art 48.1.b) LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio

fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique

efectivamente la gestión adva y la dirección de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la

ley fiscal opta por el segundo, aclarando tb las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor

valor del inmovilizado.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

14

Estas últimas reglas serán tb aplicables a los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, según dispone

el art 48.1.c) de la misma Ley.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario.

Junto a tales previsiones concretas, el domicilio fiscal adquiere relevancia gral en el desarrollo del

tributo como lugar donde practicarse las notificaciones, como recoge el art 110 LGT.

Esta dimensión explica que el art 48.3 LGT siente las bases de su régimen jurídico. Debe tenerse

presente que cuando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la legislación tributaria no puede

desconocer el dcho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con él todas las

previsiones que pudieran afectarle.

El régimen jurídico previsto por el art 48.3 se basa en los siguientes extremos. La Admón. podrá

exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario. En segundo lugar, el mismo precepto

continúa imponiendo al particular que comunique a la Admón. su domicilio fiscal y el cambio del mismo, en

la forma que reglamentariamente se determine. El incumplimiento por el sujeto de este deber provocará

que las actuaciones y notificaciones advas en el domicilio anterior sean válidas y surtan todos los efectos. E

incluso tras la comunicación del cambio de domicilio podrán seguir tramitándose al anterior las actuaciones

de procedimientos iniciados de oficio con anterioridad a dicha comunicación.

En tercer lugar, el art 48.4 LGT habilita a la Admón. para comprobar si el domicilio señalado por el

sujeto reúne los requisitos del apdo 2 del precepto, permitiéndole rectificarlo si así no fuera, en la forma

que reglamentariamente se determine. Para las personas jurídicas, se desarrolla este procedimiento por el

art 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Contra esta rectificación podrá impugnar el sujeto

en vía adva y subsiguiente contenciosa.

Finalmente, el art 48.2.d) se refiere a los no residentes en España. Como regla gral, se remite a lo

dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, y, en defecto de regulación, fija como domicilio

fiscal del no residente el de su representante en España que le obliga a designar el art 47 LGT, a no ser que

opere aquí mediante establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinará el domicilio fiscal con los

criterios ya examinados para las personas físicas y las jurídicas.

El art 11 del TR del IRNR2 fija distintos criterios para determinar el domicilio de los no residentes.

Por un lado, si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión,

y, en caso de duda, al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado; por el otro, si obtienen rentas

de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y, en su defecto, al lugar de situación del inmueble; en

los restantes casos, al domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable solidario, que es el

pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente.

9. LA REPRESENTACIÓN EN DCHO TRIBUTARIO (pág. 268 a 270)

Los arts 45 a 47 LGT abordan la representación en Dcho Tributario.

Entendida como poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de los límites,

en nombre y por cuenta de otra, se arbitran en la LGT las dos modalidades de legal y voluntaria.

El art 46 se refiere a la voluntaria, admitiéndola con carácter gral su apdo 1, que presupone la

capacidad de obrar del representado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se establecen limitaciones

ni requisitos especiales, por lo que podrá extenderse la representación a todos los aspectos que el

representado desee, salvo los dchos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de

2 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

15

representación. En cuanto al representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro

requisito adicional.

En cuanto a la forma, el criterio gral de la LGT es de suma flexibilidad, presumiéndose la

representación para los actos de trámite, conforme prescribe el art 46.3. En cambio, debe acreditarse la

representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a dchos, asumir obligaciones,

solicitar devoluciones y reembolsos y siempre que haga falta la firma del obligado. La acreditación del

poder ha registrado un proceso de constante flexibilización, y así, la actual redacción de la LGT admite que

puede acreditarse por cualquier medio válido en Dcho que deje constancia fidedigna, así como apud acta,

es decir, por comparecencia personal ante el órgano advo competente. Serán admisibles como medio de

acreditación del poder los documentos normalizados aprobados por la Admón. tributaria para

determinados procedimientos, respecto a los que alguna línea jurisprudencial había mostrado su rechazo.

Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la

representación, su admisibilidad o acreditación habrá de atenderse, en ppio, a eses peculiaridades

específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá

prevalecer la regulación gral del art 46 LGT. En cambio, puede resultar necesario integrar este precepto con

las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de

presumir la representación; teniendo en cuenta que no pueden identificarse como actos de trámite, a

efectos de representación, todos los que no sean resolutorios de procedimientos, pues muchos de ellos

pueden generar dchos y deberes, o significar renuncia a los mismos, en cuyo caso haría falta acreditar la

representación, sin que pueda ésta presumirse.

Estos mismos criterios reguladores de la representación son aplicables a la presentación telemática

de documentos, pudiendo la Admón. requerir la acreditación en cualquier momento. En cambio en el art

46.5 y .6 LGT, se admite la acreditación en la forma que reglamentariamente se determine para actuaciones

distintas a las de los apdos anteriores y se flexibiliza sumamente la representación a efectos de actuaciones

liquidatorias en la hipótesis de solidaridad de obligados del art 35.6, al presumirse otorgada a cualquiera de

ellos, salvo que alguno se manifieste expresamente en contrario; pero sin perjuicio de que la liquidación

resultante se notifique a todos los coobligados.

El art 46.7 incorpora el ppio gral de subsanación de defectos en los actos de los interesados que

proclama la LRJPAC, de manera que la insuficiencia de poder no impedirá que el acto se tenga por

realizado, pudiéndose subsanar el defecto de representación en los diez días siguientes, debiendo el

órgano advo conceder el plazo a tal efecto.

En cuanto a la representación legal, el art 45.1 señala que por quienes carezcan de capacidad de

obrar actuarán sus representantes legales, con remisión implícita por tanto al Dcho común. Su apdo 2

precisa que por las personas jurídicas actuarán quienes ostenten la titularidad de sus órganos de

representación, tb de acuerdo con el Dcho común. El apdo 3 contempla la representación de los entes sin

personalidad del art 35.4 LGT, reconociéndola a quien actúe como representante, si se acredita

fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión; o, en defecto de ambos, a

cualquiera de los copartícipes.

Con carácter mixto entre representación legal y voluntaria puede considerarse la del art 47 LGT, por

cuanto la ley impone nombrar representante, pero pudiendo designarse libremente por el representado.

En él se obliga, en efecto, a los no residentes, a designar representante con domicilio en España cuando

operen en territorio español mediante establecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la

normativa tributaria, o cuando por las características o el importe de la operación así lo requiera la Admón.

tributaria.

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1

TEMA 18: ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (LECCIÓN 9 DEL LIBRO)

1. LA BASE IMPONIBLE. (págs. 229 a 234)

A) Concepto y clases

Los arts 49 a 57 LGT se ocupan de la regulación de los “elementos de cuantificación de la obligación

tributaria ppal y de la obligación de realizar pagos a cuenta”, disponiendo el art 49 que aquélla y ésta se

determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en

este Capítulo.

El art 50 ofrece un concepto sustantivo de base imponible, como la magnitud dineraria o de otra

naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. En los

tributos variables el hecho imponible admite distintos grados o intensidad, su medida es precisamente la

base imponible, que expresa por ello la concreción o cuantificación exacta de la capacidad económica. Si

éste consiste en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe

de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en

cada supuesto en que se cumple el hecho imponible.

La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del

tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria.

Respecto a las clases de base imponible, hay múltiples criterios. Limitándonos a las que más

relevancia tienen, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable. Por base liquidable se entiende la

magnitud resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.

Una segunda clasificación es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su

importancia reside en que se aplicarán una especia u otra de tipos de gravamen, ya que la base monetaria

permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no

monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro

tipo que la expresen (euros por litro, etc.)

Una tercera clasificación divide las bases imponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en

función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su

descomposición para aplicar tipos diversos.

En fin, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias,

cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para

obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. Lo relevante será determinar con exactitud si la

relación entre una y otra definición de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna

de ellas, como opción del sujeto o de la Admón.

B) Métodos de determinación de la base imponible

Los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el

tránsito de la base normativa a la fáctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcular la

base imponible en cada caso de realización del hecho imponible, a partir de los datos y circunstancias con

que éste ha tenido lugar.

Las consecuencias de este fenómeno afectan a las exigencias del ppio de capacidad económica, que

no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible.

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

2

El art 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para determinar la

base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta,

advirtiendo que las bases imponibles se determinarán con carácter gral a través del método de estimación

directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación

objetiva, que tendrá carácter voluntario para los sujetos obligados. La estimación indirecta tendrá carácter

subsidiario respecto de los demás métodos de determinación (art 50.3).

El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Admón. tributaria

conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicación, la Admón. tributaria utilizará las

declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados

advamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la

obligación tributaria.

El régimen de estimación objetiva se caracteriza por determinar la base imponible mediante la

aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art

52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo

estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes

para los que se prevén.

El régimen de estimación indirecta de bases imponibles es aplicable a cualquier tributo con los

requisitos que a continuación se exponen, su regulación se establece en los arts 53 y 158 LGT.

Tres características ppales presenta este régimen. Por un lado, es de aplicación subsidiaria a los

otros dos. La segunda, que no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de

que pueda usar los que resulten disponibles. La tercera, que preside todo el régimen de estimación

indirecta, que la Admón. tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación

completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las ss circunstancias, que son auténticos

presupuestos de hecho legitimadores:

a.- Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b.- Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c.- Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d.- Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de

los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.

Los medios para la estimación indirecta se relacionan en el art 50.2 LGT. Se trata en su conjunto de

métodos indiciarios, aunque puedan tb utilizarse datos y antecedentes directos del propio sujeto o de otros

en situaciones similares.

En evitación de una posible arbitrariedad, el art 158.1 LGT exige un informe razonado de la

Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen.

Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de los medios

utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado

del órgano inspector que acuerde la aplicación, deviene trámite esencia del procedimiento, de manera que

su omisión puede dar lugar a la indefensión del particular. Se entronca así con el requisito gral de

motivación de las liquidaciones tributarias, no constituyendo una excepción en este aspecto el régimen que

comentamos.

Debemos señalar, por último, la limitación en la aportación de datos, documentos, justificantes y

los efectos que éstos pudieran tener, establecida en el apdo 3 del art 158 LGT con el fin de evitar

situaciones que tiendan a propiciar el entorpecimiento o la dilación de las actuaciones advas. De este

modo, los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

3

método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la

resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de los ss

supuestos:

a.a.a.a. Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización, en cuyo caso el período

transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos,

documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo de prescripción de las actuaciones

inspectoras;

b.b.b.b. Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con

posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento;

a estos efectos, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron

tales circunstancias.

2. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. (págs. 234 a 236)

Los tipos de gravamen se definen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base

liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base se

reserva el ente público, o, en otros términos, la participación que corresponde a la HP en la riqueza o

capacidad económica manifestada en cada tributo.

Explicación particular merece la técnica del llamado tipo cero como mecanismo para suprimir la

prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo. La naturaleza y

la función del tipo cero varía dependiendo de la función y de la propia estructura jurídica del tributo en el

que se aplica.

En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre los

considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias, y las

alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.

Los primeros pueden ser específicos, si consisten en un cantidad fija de dinero por unidad de base

imponible, o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su

magnitud.

Las alícuotas pueden ser proporcionales o progresivas.

Proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o la

magnitud de la base imponible. (tipo estatal del 6% en las transmisiones de inmuebles sujetas a ITP, o los

tipos del IVA).

Progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al

aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base inferior. La cuota reflejará

una proporción mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores de ésta. A su vez, la

progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota

correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla; o por escalones, que supone dividir la base en

tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por

cada tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total. Según el art 55.2 LGT, se denomina

tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un

tributo.

Dado que la progresividad continua da lugar a errores de salto, arrojando cuotas muy superiores

por incrementos mínimos de la base imponible, el art 56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota resultante

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

4

en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el

tributo se pague mediante efectos timbrados

En relación con el art 31.1 CE y la exigencia de progresividad que en él se contiene, deben hacerse

dos precisiones. La primera, que en la Constitución se impone la progresividad al conjunto del sistema

tributario, lo que no la hace exigible en todos y cada uno de los tributos, aunque sí impediría que alguno se

articulara de modo regresivo (disminuyendo sus alícuotas conforme aumenta la base imponible).

La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados dispares cuando se

refiere al ppio de justicia y a la estructuración de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado. En el

primer caso, el ppio está estrechamente ligado con la capacidad económica y, especialmente, con la

igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que debe tender un sistema

tributario progresivo. En el segundo caso, en cambio, se trata de una técnica de articulación de las alícuotas

que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.

Conviene distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo,

dado que esta última no depende de la simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables.

3. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA. (págs. 236 a 237)

La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable,

no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones.

La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que el art 56 establece que su determinación se

realizará:

a. Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o

b. Según cantidad fija señalada al efecto.

Pueden preverse reducciones o límites que o bien sean establecidos en la normativa propia de cada

tributo, o bien hayan de ser aplicados de oficio al preverlos la norma gral, como la mencionada corrección

del error de salto del art 56.2 LGT. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas

desgravadoras, por razón de circunstancias subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como

estímulo de determinadas inversiones o actividades, o por ajustes técnicos para evitar la doble imposición,

etc. En tales casos, el art 56.5 LGT denomina cuota líquida al resultado de practicar sobre la íntegra las

minoraciones previstas en la ley de cada tributo.

Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las

deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada

tributo (art 56.6).

Dos precisiones. La primera, que de acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota

íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la

contribución por ese tributo.

La segunda precisión es la distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En ppio, y según el

art 58.1 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación

tributaria ppal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero, como dispone el art 58.2 LGT,

pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, que son accesorias.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 1 -

TEMA 19: LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

(LECCIÓN 14 LIBRO)

1. EL PAGO O INGRESO (el ingreso del tributo mediante el pago voluntario) (pág. 447 a 457)

A) Normas generales

La recaudación de las normas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en período

ejecutivo.

En período ejecutivo se inicia:

a) para las deudas liquidadas por la admón., el día ss. al del vencimiento del plazo establecido para su

ingreso.

b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación cuando finalice el plazo establecido para su ingreso,

si aquélla se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día ss. de la presentación, si se hizo

una vez transcurrido dicho plazo.

El período voluntario no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en período

voluntario, aunque sí se ha incorporado, en la parte dedicada a regular los aspectos sustanciales del tributo. En

realidad no existe un procedimiento de recaudación en período voluntario en sentido estricto. En estos casos, el

pago de los tributos se resuelve, en la inmensa mayoría de los supuestos, con la actuación sucesiva:

- en primer término, del sujeto pasivo q paga materialmente u ordena pagar el importe debido; y

- después, de las Entidades de crédito q, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente tal importe en el

Tesoro Público.

Plazo de pago voluntario según las modalidades del procedimiento de liquidación:

a]. En los casos de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciará a partir de la

fecha de notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la primera o en la segunda

quincena del mes, hasta el día 20 del mes ss. o hasta el día 5 del segundo mes posterior,

respectivamente.

b]. En el caso de liquidación de tributos aduaneros, el plazo se inicia igualmente al ser notificada la

liquidación, abarcando los plazos que fija su propia normativa.

c]. Si los tributos son autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas

reguladoras de cada tributo.

d]. Para los tributos de notificación colectiva y periódica establece, con carácter general, el plazo que

media entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o el inmediato día hábil ss.

B) El sujeto del ingreso

La LGT enumera los q denomina obligados tributarios. Ésta es una enumeración heterogénea que se

mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar o con personas cuya incorporación al ámbito

tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas q deben soportar una repercusión. Deben efectuar el

ingreso los obligados tributarios (sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables). Se admite también el

pago por un tercero, pero en ningún supuesto estará legitimado para ejercitar ante la admón los derechos que

correspondan al obligado del pago.

C) Objeto del ingreso

Es una suma de dinero que se debe entregar al ente público, pese a q a veces se utilicen para ello

efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien. En la LGT se admite el pago parcial durante el

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 2 -

periodo voluntario. En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas

tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquéllas en

su totalidad. Las reglas a tener en cuenta son:

a.a.a.a. Durante el plazo de pago voluntario el deudo puede imputar el ingreso a la deuda o deudas q determine

libremente.

b.b.b.b. En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor

antigüedad, determinada ésta por la fecha en que cada fue exigible.

c.c.c.c. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas procedentes

de tributos de una admón y otras de tributos a favor de otras Entidades de Dº público dependientes de

la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación.

D) Formas y medios del ingreso

Los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos timbrados y en especie. El

primer medio de ingreso es el pago en efectivo: dinero de curso legal, cheque, tarjeta de crédito y débito;

Transferencia bancaria, domiciliación y cualesquiera otros autorizados por el Mº de Economía y Hacienda.

En cuanto al momento en q surten efecto estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el

ingreso y, por ende, satisfecha la prestación, las normas establecen las ss. reglas:

a. será el día en que se realizó el ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o

entidades debidamente autorizadas para su admisión.

b. El ingreso en una entidad colaboradora liberará de la deuda desde la fecha del justificante, sin que

surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la entidad.

c. Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo,

pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la duda a la Entidad q válidamente lo conformó o, de lo

contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados, es decir, documentos en los

que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el valor correspondiente.

El tercer medio de pago es el pago en especie, nos sugiere lo ss:

En realidad nos encontramos con una dación en pago, instituto suficientemente conocido en Dº civil

Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino q sólo está previsto q tenga

efectos liberadores la entrega de bienes q formen parte del Patrimonio Histórico Español.

En cuanto al lugar del ingreso en período voluntario indica que se hará en las cajas de los órganos

competentes.

E) Aplazamiento y fraccionamiento

1. Normas generales

Hay q tener en cuenta unas consideraciones previas sobre el aplazamiento y el fraccionamiento:

a/. El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo q

tienen el mismo tratamiento.

b/. tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal

modo que podrá ser la cuota tributaria cuando se presente sin más accesorios.

c/. la regulación del aplazamiento y el fraccionamiento a q hace referencia la LGT no agota todos los

supuestos y modalidades q éstos pueden revestir, sino sólo su régimen general.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 3 -

d/. el aplazamiento y el fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones

solicitada al hilo de alguna reclamación, aunque en uno y otro caso se produzca una demora en el

ingreso de la deuda.

Como regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como excepción,

no son aplazables:

1.1.1.1. En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.

2.2.2.2. Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias q deba cumplir el retenedor o el obligado a

realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o

fraccionarse “en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria”.

2. Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento.

No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos por los q puede

solicitarse el aplazamiento. No obstante, señala que podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a

petición de los interesados, cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente

al pago de los tributos en los plazos establecidos.

Podemos decir q la obtención del fraccionamiento o aplazamiento se sujeta a un doble requisito:

1. uno material, q sería el motivo, consistente en la existencia de dificultades económico-financiera q

impidan transitoriamente hacer frente al débito.

2. B) otro formal, consistente en la petición expresa del interesado.

3. Procedimiento del aplazamiento y el fraccionamiento

Se encuentra regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado, distinguiendo 2 supuestos:

a) si la deuda se encuentra en período de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier

momento; b) si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento

anterior a la enajenación de los bienes embargados.

La tramitación del procedimiento no se regula en el RGR con detalle, podemos indicar:

♦♦♦♦ los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En particular, comprobarán la

existencia de los requisitos materiales, la suficiencia de garantías o, si procede, su exención.

♦♦♦♦ Tales órganos podrán recabar los informes técnicos q fueran precisos, sobre cualesquiera aspectos del

expediente.

♦♦♦♦ Asimismo remitirán al órgano competente el expediente con el informe q proceda, junto con la

propuesta de resolución.

Finaliza el procedimiento normalmente a través de una resolución expresa q debe adoptarse por el

órgano correspondiente. La resolución debe ser motivada y puede o no conceder el aplazamiento o

fraccionamiento y decidir los plazos aplicables.

Evidentemente, las consecuencias del aplazamiento son diferentes según q se hubiera concedido o

denegado. Son las ss.:

a.- Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de ingresarse en los plazos señalados en la resolución,

devengándose el interés de demora por el tiempo q medie entre la finalización del período voluntario y

el vencimiento del plazo concedido, interés q será el legal del dinero en los casos en que la garantía

consista en aval solidario o certificado de seguro de caución.

Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses

ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo. A continuación se ejecutará la garantía y se

seguirá el procedimiento de apremio.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 4 -

Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la

garantía y se continuará el procedimiento ejecutivo.

b.- Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde

la finalización del período voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso

con la fracción correspondiente.

En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en vía de apremio, y si no se satisface, se consideran vencidos

todos los posteriores y se exigirán asimismo en apremio, anulándose el interés de cada fracción

pendiente para calcularlos todos hasta la fecha del pago. Si al solicitarse el fraccionamiento ya se estaba

en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento

ejecutivo.

c.- Si se deniega la petición de aplazamiento o fraccionamiento, habrá de ingresarse la deuda en lo q reste

de período voluntario, y si éste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes ss. al de la

recepción de la notificación, según q ésta lo hubiera sido en la primera o en la segunda quincena,

abonándose interés de demora hasta la denegación. Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará

el procedimiento.

El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas por

silencio administrativo. Otro modo es el desistimiento del solicitante cuando no aportara los documentos

omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.

2. LA PRESCRIPCIÓN EN DCHO TRIBUTARIO (pág. 481 a 489)

Plazos de prescripción

El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las

obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias.

Esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción extintiva en el campo de las

obligaciones civiles.

La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los arts 66 a 70, y la de las infracciones y

sanciones en los arts 189 y 190. De lo dispuesto en estos preceptos se deduce que prescribirán a los 4 años los

siguientes dchos:

1.1.1.1. El dcho de la Admón. para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2.2.2.2. El dcho de la Admón. para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

3.3.3.3. El dcho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de

ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.

4.4.4.4. El dcho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de

ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.

5.5.5.5. El dcho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.

6.6.6.6. El dcho a imponer sanciones tributarias.

7.7.7.7. El dcho a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Esta enumeración nos sugiere las siguientes reflexiones:

a.a.a.a. La LGT califica como dchos lo que son verdaderas potestades públicas que parece que no deberían ser

susceptibles de prescripción.

b.b.b.b. El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que

los respectivos procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite

temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No es posible aplicar aquí la noción de caducidad, lo

que, por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripción.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 5 -

c.c.c.c. La LGT regula de modo expreso la prescripción de las obligaciones formales, lo que es una novedad que

no hace sino recoger lo que era una opinión unánime de la doctrina. En ppio, se aplican en este caso las

reglas grales de la prescripción.

d.d.d.d. La LGT regula la prescripción aplicable en el Dcho sancionador tributario de forma separada.

Cómputo de los plazos

La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual

deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este momento viene exigido por el ppio de

seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción a que acabamos de aludir.

El dcho a liquidar la deuda inicia su cómputo el día siguiente al en que finalice el plazo reglamentario

para presentar la correspondiente declaración o liquidación.

El dcho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el

plazo de pago en período voluntario. Precisiones:

a. El dcho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el período de pago en período tributario, a través

de la vía ejecutiva.

b. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Admón., la prescripción comenzará a contarse cuando

finalice el plazo de ingreso voluntario.

c. Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solución es diversa según la Admón. conozca o

no el importe de la prestación. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad, bien porque se

presenta la declaración sin practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de

prescripción. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidación adva.

Si no lo conoce, al coincidir el período voluntario de ingreso con el plazo de declaración, comenzará la

prescripción del dcho a liquidar el día siguiente a la finalización del período, siempre si el sujeto pasivo no

hubiera presentado la declaración. En este caso se solapan el dcho a liquidar y el dcho a exigir lo liquidado.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del dcho a solicitar la devolución de los ingresos

indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden

plantear:

a.a.a.a. Con carácter gral, desde el día siguiente al en que se realizó el ingreso indebido.

b.b.b.b. Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación, desde el día

siguiente al en que finalizó dicho plazo.

c.c.c.c. Cuando el dcho a la devolución derivare de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día

siguiente al en que finalice el plazo para solicitarla.

d.d.d.d. Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución adva, el plazo se

computará desde el día siguiente al en que tal sentencia o resolución hubiera alcanzado firmeza.

e.e.e.e. Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de tributos

incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente

previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del dcho a obtener la devolución de los ingresos

indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir varios casos:

a]. Cuando el dcho a la devolución derivare de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día

siguiente al en que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución.

b]. Cuando el reconocimiento al dcho a la devolución del ingreso indebido o al reembolso de las garantías

se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computará desde el día siguiente al en que se

notificare el mismo.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 6 -

En cuanto al dcho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales, debemos distinguir los siguientes

supuestos:

a.a.a.a. En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de

determinar la deuda tributaria.

b.b.b.b. En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que se establezca el momento en que

debe comenzarse a contar el plazo. Debemos aplicar las reglas grales.

El dcho a imponer sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción

correspondiente.

El dcho a exigir las sanciones impuestas comenzará a contarse el día siguiente al que finalice el plazo de

pago en período voluntario.

Interrupción de los plazos

Reglas grales

Dos grandes grupos: de una parte, los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado

tributario; y, por otro lado, los casos en que la prescripción corre a favor de la Admón. tributaria.

Antes de revisar los motivos de interrupción de la prescripción, debemos aludir a ciertas reglas que son

aplicables a todos los supuestos. Son las siguientes:

a. La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los

posibles, incluyendo a los responsables.

b. Si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto

de obligados.

c. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo

afectará a la deuda a que se refiera.

d. Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre si, de modo que la interrupción del

plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de otra.

Interrupción de la prescripción a favor del obligado tributario

El primer motivo de interrupción es cualquier acción adva, realizada con conocimiento formal del sujeto,

tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar o sancionar.

Debemos hacer algunas precisiones:

a.a.a.a. No basta con que se efectúe una actuación adva, sino que además ha de ser notificada o, en la forma

que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto, por lo que en realidad será la notificación lo

que habrá de producirse antes de finalizar el período de prescripción para que la actividad adva tenga

eficacia interruptiva.

b.b.b.b. La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá esa eficacia, sino sólo los que

estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera

finalidad de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación,

recaudación o imposición de sanciones, según los casos.

La segunda causa interruptiva es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva es paradójico que los propios actos del sujeto pasivo, que juegan a su

favor, son los que tienen eficacia interruptiva.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 7 -

Siendo esto cierto tb lo es que:

a. Los recursos y reclamaciones o, al menos algunos de ellos, tb pueden ser interpuestos por la propia

Admón., que cuenta con legitimación para ello, además de poder ejercer su potestad de revisión de

oficio.

b. Desde una concepción objetiva de la prescripción, que como hemos dicho sirve a la seguridad jurídica,

es lo cierto que la interposición de un recurso o reclamación rompe el silencio de la relación tributaria al

abrir una controversia sobre ella.

El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente del sujeto

conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

Interrupción de la prescripción a favor de la Admón. tributaria

El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a

través del cual pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación.

El segundo motivo de interrupción es la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación

o recurso, en los que evidentemente se inste la devolución de lo ingresado indebidamente, o la restitución del

coste de las garantías.

Reanudación del cómputo de la prescripción

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo. La LGT dedica a esta

cuestión alguna atención (art 68). Establece al respecto una regla gral y otras que podríamos denominar

especiales.

La regla gral es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

Efectos de la prescripción

Los efectos de la prescripción según la LGT son los siguientes:

- Extingue la obligación tributaria.

- Aprovecha a todos los obligados tributarios.

- Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el

obligado tributario.

3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TRIBUTO (pág. 489 a 493)

Ideas previas

Bajo esta rúbrica la LGT, en sus arts 71 a 76, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia

probada de los sujetos obligados.

La compensación

La LGT regula la compensación en los arts 71 a 74, debemos advertir que existen normas en otras leyes

tributarias que disciplinan ciertas modalidades de la compensación. Es posible distinguir tres tipos de

compensación:

1.1.1.1. El primero, de aplicación gral a todos los tributos.

2.2.2.2. Es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.

3.3.3.3. El último es la compensación entre cónyuges, que se aplica sólo en el IRPF.

Reglas de aplicación gral

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 8 -

El primer tipo de compensación es el que se aplica en todos los tributos. Su regulación fundamental se

encuentra en la LGT, cuyos preceptos se desarrollan en los arts 55 a 60 RGR.

Según la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con

créditos reconocidos por acto advo a favor del obligado tributario.

Los requisitos de la compensación no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se

admite, como al crédito advo con el que se quiere compensar, que deberá estar reconocido por acto advo.

La LGT reconoce diversas modalidades de compensación:

a.a.a.a. Compensación a instancia del obligado al pago.

1) Es indiferente el período en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar.

2) Si la deuda está en período voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía

de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder hasta la fecha

del reconocimiento del crédito.

3) La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la

solicitud, o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y créditos, si este

momento fuera posterior.

4) El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria.

b.b.b.b. Compensación de oficio.

1) Esta compensación se aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios, públicos o

privados.

2) En gral, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en período ejecutivo.

3) Por excepción, se aplicará la compensación durante el período de ingreso voluntario en los casos

siguientes:

• Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento

de comprobación e investigación.

• Cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido

anulada otra anterior por resolución adva o judicial.

4) Por lo demás, se aplican las mismas normas que las establecidas para la compensación a

instancia del interesado. Tb sus efectos serán los mismos.

c.c.c.c. Compensación de deudas de entidades públicas.

Las deudas tributarias vencidas, liquidadas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y

de los Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades que la Admón. del Estado debe

transferirlas. Consideraciones:

1) Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en período de ingreso voluntario.

2) La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.

La cuenta corriente tributaria

El segundo tipo de compensación podemos calificarlo como específico. Está previsto en el art 71.3 LGT y

recibe el nombre de cuenta corriente tributaria.

La compensación en el IRPF

El tercer y último tipo de compensación tiene un ámbito de aplicación mucho más restringido, ya que

sólo afecta al IRPF. Se regula en el art 97.6 de la Ley reguladora del Impuesto.

La condonación

Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en

ella se determinen.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 9 -

Existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación total o parcial de las deudas tributarias, o

de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasión de su exigencia, como las sanciones. Son los

siguientes:

1. La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal. Su posibilidad

teórica de que en estos casos la HP acepte una quita en las deudas del deudor se encuentra en el art

164.4 LGT.

2. La condonación parcial de las sanciones prevista en el art 188 LGT en los casos de actas de la Inspección

con acuerdo o de conformidad. En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de

la sanción rebajándola en un 50 o un 30 por cien, respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es

que, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mínimas.

4. LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO (las garantías tributarias) (pág. 462 a 466)

Ideas grales

Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de

cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir en este ámbito las propias

prerrogativas advas, o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria; aparte de las específicamente

exigidas para aplazamientos, suspensiones, etc.

En sentido más estricto, se consideran garantías tributarias las recogidas en los arts 77 a 80 LGT, que se

incluyen en una Sección específica con esta denominación. En cuanto auténticas garantías, constituyen una

relación accesoria y diferenciada de la relación tributaria ppal que tiene por objeto la prestación del tributo. Lo

que no impide que tb vengan sujetas al ppio de legalidad, debiendo establecerse por ley, tanto por afectar a la

prestación tributaria como por incidir, en su caso, sobre los sujetos que han de hacer frente a ellas.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los dchos de prelación, el dcho de

afección y el dcho de retención.

Dcho de prelación gral

El dcho de prelación gral se regula en los arts 77 LGT y 64 RGR y, aunque no constituye propiamente un

dcho real sobre bienes determinados, sino un privilegio frente a otros acreedores del deudor, se transforma en

dcho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora

de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

En cuanto al ámbito subjetivo del dcho de prelación, el único problema que se plantea es el de

determinar si lo tiene sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza tb a las de las CCAA y de las Entidades locales. En

nuestra opinión, este precepto sólo puede referirse a la Hacienda estatal, porque cuando la LGT alude a otras

Haciendas lo indica de manera expresa.

Desde un punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los

créditos públicos cubiertos por el dcho de prelación necesariamente deben ser tributarios, o si tal dcho puede

extenderse a cualquier otro crédito del que sea titular el Estado. La LGT menciona expresamente a los créditos

tributarios.

La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos tributarios para

gozar de este dcho. La LGT dispone que debe tratarse de créditos vencidos y no satisfechos.

En tercer lugar hay que señalar que el privilegio se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no

relación con los bienes y dchos que tenga el deudor.

El último problema es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La cuestión estriba en

precisar si con este término se alude a la cuota tributaria en sentido estricto, o si alcanza tb a las demás

prestaciones que pueden acompañarla, según previene el art 58.2 LGT.

En cuanto a los límites del dcho de prelación, debemos indicar lo siguiente:

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 10 -

a.a.a.a. Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurra con la HP acreedores que lo sean de dominio, prenda

o hipoteca que hayan inscrito su dcho en el correspondiente registro con anterioridad al momento en

que lo haya hecho la Admón.

b.b.b.b. En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán

sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

Hipoteca legal tácita

El dcho de prelación especial se contiene en el art 78 LGT, denominado por sus efectos como hipoteca

legal tácita.

Sus notas más relevantes son las siguientes:

a/. La LGT reconoce el dcho a favor de todas las Admons territoriales.

b/. Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o dchos inscribibles en un registro público, o sus

productos directos, ciertos o presuntos.

c/. Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción adva de cobro y a la del

inmediato anterior.

d/. No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación

preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera

inscrito anteriormente su dcho.

Dcho de afección

El dcho de afección se contempla en el art 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos establecidos por las

leyes, la Admón. goza de un dcho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que

graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe

pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando

se trate de bienes muebles no inscribibles.

El art 67 RGR dispone que, para el ejercicio del dcho de afección, será necesaria la declaración de

responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor ppal, se requerirá la deuda inicial,

sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto, y, si no lo pagara, se ejecutará éste.

Dcho de retención

El dcho de retención se contempla en el art 80 LGT, previéndose como facultad que tiene la Admón. de

retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico.

Su ámbito es el de los tributos aduaneros, únicos en que se da la presentación que constituye la base de

la posible retención. Dado que sólo autoriza a mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse,

su eficacia es muy limitada, adquiriéndola más como instrumento de efectividad para los dchos de afección y la

prelación gral que con carácter autónomo. Actúa como excepción a la demanda de restitución del obligado,

pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad.

5. LAS MEDIDAS CAUTELARES (pág. 466 a 467)

La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que

eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan

tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, pues de otro modo dejarían de tener sentido.

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes características:

a.a.a.a. Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario.

T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- 11 -

b.b.b.b. En los arts 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las

medidas cautelares en la inspección.

c.c.c.c. Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares

establecidas para la inspección.

Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las que siguen:

a]. Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya está liquidad. Esto significa que, en términos

grales, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaración-liquidación o

autoliquidación.

Lo cierto es que existen algunas excepciones importantes: la primera, cuando la Admón. ha comunicado

una propuesta de liquidación; la segunda, cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades

retenidas o repercutidas a terceros; y la tercera, en los supuestos en que existan responsables del

tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.

b]. Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.

c]. Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. Así, la LGT señala que no pueden adoptarse

medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Tampoco, aunque no está

previsto expresamente, se pueden adoptar medidas que prejuzguen el fondo de la cuestión o que

impliquen violación de los dchos amparados por las Leyes.

d]. Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando

desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien

convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de prórroga.

e]. Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas la retención de

devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes o dchos; la prohibición de

enajenar; retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc., pero esta relación es abierta.

Aunque el art 81.3.e) LGT parece querer indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley,

en nuestra opinión no resulta necesaria una norma de este rango más que en aquellos casos en que afecte a la

libertad o a los dchos esenciales de los ciudadanos.

La indeterminación apriorística de las medidas cautelares justifica que, a solicitud del interesado, la

medida adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente.

Cuestión importante resulta determinar si el acto advo en que se adoptan las medidas cautelares es

recurrible. Dando por supuesto que este tipo de actos deben ser considerados de trámite, la mayor parte de la

doctrina se inclina por la postura negativa. Frente a ello, CAZORLA PRIETO Y CORCUERA TORRES, se inclinan por

admitir la impugnabilidad de las medidas cautelares. Por nuestra parte opinamos que resulta difícil imaginar un

supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aun siendo de trámite, resulta claro que con él se lesionan

dchos o intereses legítimos y, por tanto, es susceptible de recurso.