fiscalidad de la empresa familiar
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Asignatura: DIRECCIÓN Y PLANIFICACIÓN
ESTRATÉGICA
FISCALIDAD DE LA EMPRESA FAMILIAR
Juan Corona1
José Félix Gálvez2
1 Catedrático de Economía Aplicada. Director Académico del Instituto de la Empresa Familiar. 2 Socio responsable de la Unidad de Empresas Familiares de PricewaterhouseCoopers.
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7.1.- INTRODUCCIÓN
El impacto de los impuestos sobre las empresas familiares es, indudablemente, una de las
cuestiones que más preocupan a los empresarios y más atención han recabado por parte de
los especialistas. En términos generales no hace falte insistir en que las empresas familiares
están sometidas al ordenamiento tributario vigente, en todas y cada una de sus figuras, al
igual que cualquier otro tipo de empresa.
Desde el punto de vista operativo, podemos distinguir entre los impuestos que afectan a las
actividades puramente societarias de las empresas y aquellos que recaen sobre las personas
físicas (propietarios y/o directivos) como consecuencia de la realización de determinados
hechos imponibles por parte de las mismas.
En este sentido, y centrándonos en el primer ámbito, el Impuesto sobre Sociedades resulta
un instrumento enormemente relevante para la actividad de las empresas familiares, pero
carece de singularidades específicas, más allá de las puramente instrumentales, como para
merecer un estudio especial desde el punto de vista de la empresa familiar.
Por otro lado, la estructura de la empresa familiar tiene también implicaciones fiscales muy
relevantes. Lo que podíamos denominar estructura clásica de las mismas se suele basar en
la existencia de los miembros de la familia como socios, a título personal y de manera
directa de las diversas sociedades que configuran el entramado de la empresa familiar.
Dicha estructura al margen de otros inconvenientes que pueden percibirse en el ámbito del
Derecho Civil o el Mercantil, presentan dificultades para acceder a la exención en el
Impuesto sobre el Patrimonio y la consiguiente reducción en el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, presentan un elevado coste fiscal en el caso de reparto de dividendos, y
también crean problemas para la aplicación de determinados beneficios fiscales. Sin
embargo, todas estas cuestiones están directamente vinculadas con los impuestos
referenciados, y en consecuencia del análisis de las ventajas fiscales, junto con las
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organizativas, o las propiamente mercantiles se pueden derivar estructuras (de tipo holding)
más adecuadas para las empresas familiares. En consecuencia, los aspectos relevantes de
esta problemática no se tratan de forma específica en este capítulo.
Centrándonos en las personas físicas es donde aparecen las cuestiones de más interés a
efectos fiscales derivadas de las características específicas de las empresas familiares.
También en este ámbito conviene distinguir entre el desarrollo de la actividad económica,
de forma personal, por parte de miembros de un grupo familiar, la propiedad del capital
social, y la transmisión del mismo. A tales efectos, los impuestos relevantes son: el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Patrimonio y el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Estos tres tributos, cuyos sujetos pasivos son siempre personas físicas, tienen una
incidencia fundamental en el día a día de este tipo de negocios, que son desarrollados o
gestionados por personas físicas y que forman parte de su patrimonio, y también en el
futuro de los mismos, por su incidencia en la transmisión intergeneracional de estos.
El legislador ha previsto la posibilidad de exonerar de tributación tanto la tenencia por parte
de una persona física de bienes y derechos afectos al desarrollo de un negocio profesional o
empresa individual y de participaciones en entidades familiares, como la transmisión
gratuita de los mismos en el seno de la familia.
Pero el disfrute de estos beneficios fiscales, es condicionado por parte del legislador al
cumplimiento de determinados requisitos que exigen una planificación en la que
intervienen de forma decisiva estos tres tributos.
Los requisitos que se exigen para que estos bienes y derechos que forman parte del
patrimonio de los miembros del grupo familiar queden exonerados de tributación en el
Impuesto sobre el Patrimonio, dependen en gran medida de la tributación en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos que, en el ejercicio de las
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funciones inherentes a la llevanza de estos negocios, se generan. Y, por otra parte, el
disfrute de los beneficios fiscales previstos por la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, aplicables en el ámbito de los negocios y empresas familiares está
condicionado a la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por tanto, para cada uno de estos Impuestos se tratará de analizar aquellos aspectos que
permiten orientar esa planificación de la fiscalidad de las empresas familiares hacia el
cumplimiento de los requisitos exigidos para poder aplicar los beneficios fiscales en los
distintos tributos analizados.
En el presente análisis no se trata de reflejar más que lo que la normativa reguladora y de
desarrollo de los distintos Impuestos considerados establece en relación con los aspectos
que se van a tratar y lo que la Dirección General de Tributos ha interpretado a través de
Resoluciones y Contestaciones a consultas formuladas por los contribuyentes.
7.2.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con este Impuesto, en primer lugar se va a analizar qué se entiende por
actividad económica, concepto este sumamente importante para los supuestos en los que la
actividad es desarrollada directamente por una persona física, titular de los bienes y
derechos que se utilizan en el desarrollo de la misma.
Asimismo, analizaremos la tributación de las rentas que se obtengan con motivo del
desempeño de funciones de dirección, así como en calidad de miembros del Consejo de
Administración de entidades, en aquellos supuestos en los que la actividad se desarrolle a
través de entidades en las que se participa; funciones éstas que, a efectos de poder disfrutar
de los beneficios previstos en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, deberán ser desempeñadas por miembros del grupo familiar.
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7.2.1.-El concepto de actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) califica
como rendimientos de una actividad económica aquellos que, procediendo conjuntamente
del trabajo personal y del capital, o de uno sólo de estos factores, suponen la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, se califican como actividades económicas las extractivas, de fabricación,
comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales,
artísticas y deportivas.
Son dos, pues, los requisitos esenciales que se exigen para determinar la existencia de una
actividad económica:
- Ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de
uno de ambos.
- Finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A este respecto, no encontramos ni en la Ley del IRPF ni en su Reglamento de desarrollo
una definición de lo que debe entenderse por organización de medios de producción y de
recursos humanos.
Por su parte, la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) tampoco ha manifestado
un criterio claro y conciso sobre esta cuestión, limitándose a manifestar en diversas
consultas que serán los órganos competentes de la Administración Tributaria quienes, a la
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vista de las circunstancias que concurran en cada supuesto concreto, deberán apreciar la
existencia de ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales.
No obstante, la DGT en diversas consultas, entre otras la de 6 de febrero de 2003 y 17 de
junio de 2003, utiliza como criterio para apreciar la existencia de ordenación por cuenta
propia el hecho de que se realice la actividad sin vinculación laboral alguna (pasada o
presente) con la empresa para la que se efectúan las actividades, así como que se participe
en los resultados prósperos o adversos que se deriven del desarrollo de la actividad.
Si bien los criterios anteriores serían de aplicación para la generalidad de actividades que
pudiera desarrollar el sujeto pasivo, la Ley del IRPF hace referencia a determinadas
actividades que sólo podrán ser calificadas como actividades económicas si concurren
determinadas circunstancias.
Tal es el caso del arrendamiento y compraventa de inmuebles, que sólo podrán ser
calificadas como actividades económicas si para el desarrollo de la actividad se cuenta con
los siguientes elementos:
- Un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
- Una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Sobre qué debe entenderse por “local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión
de la actividad” y por “persona empleada con contrato laboral y a jornada completa” se
ha pronunciado la DGT en numerosas consultas, entre otras, la consulta nº 1130-03,
emitida el 1 de septiembre de 2003, y la consulta nº 786-04, emitida el 26 de marzo de
2004, de las que podemos extraer los siguientes requisitos que han de concurrir en el
local y la persona para cumplir con tal exigencia legal:
Con respecto a la mención “local exclusivamente destinado”,
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A lo que se refiere es al destino del local y lo que implica es que el local en que se
lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y
no ser utilizado para fines particulares.
Es indiferente el título posesorio en virtud del cual se utilice el mismo.
La utilización de parte de un local sólo será aceptable cuando la parte utilizada para
la actividad sea materialmente identificable y susceptible de aprovechamiento
separado e independiente del resto del local y esté exclusivamente destinado a llevar
a cabo la gestión de la actividad.
Cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué
medida los pactos existentes permiten ese uso exclusivo de una parte identificable
del local.
La utilización de una habitación en una vivienda del propietario sólo será admisible
cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento
separado o independiente del resto y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la
gestión de la actividad. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y
destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria), entiende la DGT que la
habitación en cuestión cumplirá con el carácter de “local exclusivamente destinado a
llevar a cabo la gestión” a que se refiere la Ley del IRPF.
Por lo que respecta a la exigencia de una persona contratada con contrato laboral y a
jornada completa,
Este requisito se entenderá cumplido si el contrato de que se trate es calificado como
laboral conforme a la normativa laboral vigente y es a jornada completa, con
independencia de la identidad de la persona empleada.
Cabe la posibilidad de que el socio administrador tenga un contrato laboral y a
jornada completa, percibiendo su remuneración por la prestación de servicios a la
sociedad distintos de los derivados de su pertenencia al Consejo de Administración,
entendiéndose en este caso cumplido el requisito de “persona contratada con contrato
laboral y a jornada completa”. (DGT consulta nº 2249-03, emitida el 15 de diciembre
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de 2003). A estos efectos es indiferente que la persona contratada esté incluida en el
Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, siempre y cuando se
cumplan los requisitos anteriores (DGT consulta nº 809-03, emitida el 12 de junio de
2003).
Se entenderá por “jornada completa” la jornada a tiempo completo establecida en el
convenio de aplicación o, en su defecto, la jornada ordinaria máxima legal. Por tanto,
no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos o más trabajadores
con contrato laboral a media jornada. (DGT consulta nº 292-01).
7.2.2.- Retribuciones percibidas con motivo del desempeño de funciones de
dirección por parte de los socios
Cualquier contraprestación o utilidad, con independencia de su denominación o naturaleza,
ya sea dineraria o en especie, que derive directa o indirectamente, del trabajo personal o de
la relación laboral o estatutaria y no tenga la calificación de rendimiento de actividad
económica, es catalogada por la Ley del IRPF como rendimiento del trabajo.
Señala la Ley del citado Impuesto que, en todo caso, tendrán la consideración de
rendimientos del trabajo las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter
especial, donde se incluirían las obtenidas por el desempeño de un puesto de alta dirección
de los regulados en el Real Decreto 1382/1985.
Así pues, las retribuciones percibidas por un socio, que desempeñase el cargo de gerente de
una sociedad, por su actividad de gerencia, tendrían la consideración de rendimientos del
trabajo.
Ahora bien, en la medida en que se trataría de operaciones realizadas por el socio para con
la sociedad, debería atenderse a las normas referentes a operaciones vinculadas, y ello
porque se considera que existe vinculación entre una sociedad y sus socios, siempre que la
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participación del socio sea igual o superior al 5% o al 1% si se trata de valores cotizados en
un mercado secundario organizado.
Por tanto, a efectos de cuantificar las retribuciones a percibir por el desempeño de su cargo
de gerente, deberán tenerse en cuenta las normas sobre operaciones vinculadas que se
contienen en la Ley del IRPF.
En relación con este particular, establece la citada Ley que en el caso de que la operación
vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la
prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en
los términos contenidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un
aumento de sus ingresos. Por su parte, la sociedad también procederá a efectuar dicha
valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Constituye ésta una regla de valoración imperativa, de tal forma que, si existe vinculación
en los términos previstos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la operación consiste
en el ejercicio de actividades económicas o en la prestación de trabajo personal por
personas físicas y la valoración de acuerdo con las normas establecidas por la Ley del
Impuesto sobre Sociedades implica un mayor ingreso para la persona física, existirá
obligación de efectuar siempre un ajuste bilateral en la declaración del IRPF de la persona
física y en la declaración del IS de la sociedad.
No obstante deberá tenerse en cuenta la presunción introducida por la Ley 46/2002, de 18
de diciembre, según la cual, se entiende en todo caso que la contraprestación efectivamente
satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al
ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas
físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de
actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y
materiales para el desarrollo de sus actividades.
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7.2.3.- Retribuciones percibidas en calidad de miembro del Consejo de
Administración de una entidad
Las retribuciones de los administradores y miembros del Consejo de Administración, de las
Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos tienen, en
todo caso, la consideración de rendimientos del trabajo, porque así lo dispone la Ley del
IRPF.
La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y el texto refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas regulan el régimen retributivo de los administradores de este tipo de
sociedades, estableciendo el carácter gratuito de dicho cargo, a menos que los estatutos de
la sociedad establezcan lo contrario.
El hecho de que se establezca en los estatutos de la sociedad el carácter retribuido del cargo
de administrador no es una cuestión intrascendente, sobre todo en aquellos casos en que es
el socio mayoritario de una entidad quien desempeña dicha función.
En relación con este particular se ha pronunciado la DGT en numerosas consultas,
señalando que, en caso de que el cargo de administrador sea retribuido, los estatutos de la
entidad deberán preverlo de forma expresa, señalando, además, el sistema de retribución.
En estas condiciones, las cantidades percibidas por dicha condición de administrador,
tendrían la consideración de rendimientos del trabajo.
Por el contrario, si se configura en los estatutos de la sociedad el cargo de administrador
como no retribuido, en relación con las percepciones que pudiera recibir el socio
mayoritario en su calidad de administrador, sería necesario analizar la calificación de los
rendimientos percibidos, bien como rendimientos del trabajo, bien como rendimientos del
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capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de una entidad por
la condición de socio o partícipe.
Así pues, en aquellos supuestos en los que la sociedad asume el pago de las cuotas del
Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de los administradores de la misma, o
incluso de multas impuestas a los mismos, pagos que se asumen en consideración al trabajo
que éstos realizan en la entidad, estas retribuciones que perciben los administradores son
calificadas por la DGT como rendimientos del trabajo.
Adicionalmente, debe señalarse que, en la medida en que exista vinculación socio-sociedad
conforme a las reglas expuestas anteriormente, resultarán de aplicación las normas
referentes a las operaciones vinculadas a que se ha hecho referencia en el apartado anterior.
Por último, la DGT se ha pronunciado en una reciente consulta (nº 786-04 emitida el 26 de
marzo de 2004) en sentido negativo en relación con la aplicación del régimen de dietas
previsto en el Reglamento del IRPF en aquellos casos en que el administrador no percibe
remuneración por el desempeño de su cargo de administrador, sino que la sociedad le
resarce los gastos que se le ocasionen (gastos de representación, locomoción, manutención
o estancia, etc.).
La razón para excluir la aplicación del régimen previsto por el Reglamento del IRPF para
las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y
estancia es que dicho régimen únicamente se aplica a los contribuyentes que perciben
rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que
se dan las notas de dependencia y ajeneidad a que se refiere el artículo 16 de la Ley del
IRPF en su apartado 1.
En relación con los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16 de la Ley del IRPF,
entre los que se encuentran las retribuciones de los administradores y miembros de los
Consejos de Administración, no puede apreciarse esa relación de dependencia entre el
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pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae causa el régimen de dieta
exonerada de gravamen, por lo que el régimen previsto por el Reglamento del IRPF no
resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos por la norma.
Así pues, concluye la DGT que a las cantidades percibidas para compensar los gastos de
desplazamiento, estancia, etc., en que se pueda incurrir en calidad de administrador de una
entidad no le son de aplicación las normas del Reglamento de IRPF referentes a dietas y
asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia,
puesto que dicho régimen encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una
retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos
ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del
municipio donde éste radica.
7.3.- EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio declara exentos los bienes y derechos afectos a un
negocio familiar o de participaciones en empresas familiares siempre y cuando se cumplan
determinados requisitos.
En relación con este Impuesto, serán objeto de análisis los requisitos exigidos por la
normativa del Impuesto para aplicar el mencionado beneficio fiscal, pero, con carácter
previo, creemos necesario hacer mención a determinados aspectos que, si bien no son
aplicables con carácter exclusivo a los bienes y derechos afectos a negocios profesionales o
empresas individuales, ni a las participaciones en empresas familiares, sí que afectan a su
tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Finalmente y como mecanismo adicional de planificación de la tributación por este
Impuesto, se hará referencia a la limitación de la cuota íntegra del Impuesto sobre el
Patrimonio, mecanismo éste que requiere de una planificación conjunta de la tributación
por este Impuesto y por el IRPF.
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7.3.1.- Titularidad de los elementos patrimoniales
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que
grava el patrimonio neto de las personas físicas.
Se define el patrimonio neto como el conjunto de los bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular el sujeto pasivo, con deducción de las cargas y gravámenes
que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba
responder.
Resulta fundamental pues, a efectos de cuantificar el patrimonio del sujeto pasivo,
determinar aquellos bienes de los que es titular.
A estos efectos, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio contiene determinadas reglas de
titularidad de los elementos patrimoniales.
Como regla general, los bienes y derechos se atribuyen a los sujetos pasivos según las
normas sobre titularidad jurídica que resulten de aplicación en cada caso y en función de las
pruebas que aporten los sujetos pasivos o de las que descubra la propia Administración.
Resultan de aplicación igualmente, las normas sobre titularidad jurídica de bienes y
derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del
matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil que resulten aplicables, en
cada caso, a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
Así pues, por ejemplo, para el caso de aquellos bienes y derechos que, de conformidad con
las disposiciones o pactos reguladores del régimen económico matrimonial, sean comunes a
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ambos cónyuges, se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique una
cuota de participación distinta.
Si no se acreditase debidamente la titularidad de los bienes y derechos, podrá la
Administración Tributaria considerar como titular de los mismos a quien figure como tal en
un registro fiscal u otros de carácter público.
Con respecto a las cargas, deudas, gravámenes y obligaciones, se les aplicarán las mismas
reglas de titularidad que se acaban de exponer.
7.3.2.- Valoración de los bienes y derechos de las personas físicas afectos a
actividades empresariales y profesionales
Estos bienes y derechos se computarán para su integración en la base imponible del
Impuesto, por el valor resultante de la contabilidad, por diferencia entre el activo real y el
pasivo exigible, siempre que dicha contabilidad se ajuste a lo dispuesto por el Código de
Comercio.
Especifica la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que los bienes inmuebles afectos a
actividades empresariales o profesionales se valorarán conforme a la regla específica
aplicable a este tipo de bienes.
Según dicha regla de valoración, los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de
acuerdo a las siguientes reglas:
Por el mayor valor de los tres siguientes:
− Valor catastral
− Valor comprobado por la Administración
− Contraprestación o valor de adquisición
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Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estima como valor
patrimonial el de las cantidades efectivamente invertidas en la construcción hasta la
fecha de devengo del Impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar.
En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se
determinará según el porcentaje que se haya fijado en el título.
Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de
multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las
reglas siguientes:
− Si suponen la titularidad parcial del inmueble, por el mayor valor entre el valor
catastral, el comprobado por la Administración y el de la contraprestación o
adquisición.
− Si no comporta la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los
certificados u otros títulos representativos de los mismos.
Esta excepción no resulta de aplicación a los inmuebles que formen parte del activo
circulante, afectos a actividades cuyo objeto exclusivo sea el desarrollo de actividades
empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
En defecto de contabilidad la valoración de los bienes y derechos será la que resulte de la
aplicación de las demás normas contenidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
7.3.3.- Valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio de los valores representativos de
la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociada en
mercados organizados
A efectos de su inclusión en la base imponible de este Impuesto, las acciones y
participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera entidad jurídica
negociada en mercados organizados, a excepción de las Instituciones de Inversión
Colectiva, se computarán por su valor de negociación media del cuarto trimestre.
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El Ministerio de Economía y Hacienda publica anualmente una relación de los valores que
se negocian en mercados organizados y su cotización media correspondiente al cuarto
trimestre del año.
Regula también la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio el valor que se debe tomar en
aquellos casos en que lo que forma parte del patrimonio de un determinado sujeto pasivo
son acciones nuevas no admitidas aún a cotización oficial, así como en los supuestos de
ampliaciones de capital pendientes de desembolso.
Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial,
emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, dispone la Ley del
Impuesto que se tomará como valor de estas acciones, el de la última negociación de los
títulos antiguos dentro del período de suscripción.
En los supuestos de ampliación de capital pendientes de desembolso, lo que prevé la Ley
del Impuesto sobre el Patrimonio es que la valoración de las acciones se haga de acuerdo
con las normas anteriormente expuestas, como si estuviesen totalmente desembolsadas,
incluyendo la parte pendiente de desembolso como una deuda del sujeto pasivo.
7.3.4.- Valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio de los valores
representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad
En relación con la inclusión en la base imponible del Impuesto de acciones y
participaciones no negociadas en mercados organizados, la valoración de los títulos se
realizará por el valor teórico que resulte del último balance aprobado, siempre que éste,
bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el
informe de auditoria resulte favorable.
Si el balance no hubiera sido auditado o el informe de auditoria no resultase favorable, se
tomará como valor el mayor de los tres siguientes:
− Valor nominal
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− Valor teórico resultante del último balance aprobado
− Valor resultante de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
A estos efectos, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las
asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
Finalmente, señalar que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio impone a las entidades la
obligación de suministrar a los socios, asociados o partícipes, certificados con las
valoraciones que correspondan.
7.3.5.- Exención aplicable a los bienes y derechos afectos a actividades
empresariales y profesionales, y a las participaciones en entidades
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio declara exentos los bienes y derechos de los que
son titulares personas físicas y que son necesarios para el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional, así como la plena propiedad, nuda propiedad y el derecho de
usufructo vitalicio sobre participaciones con o sin cotización en mercados secundarios
organizados, todo ello, bajo condición del cumplimiento de una serie de condiciones.
Si analizamos los requisitos que se exigen para poder disfrutar de la exención, podremos
concluir que, lo que el legislador trata de garantizar es que exista una actividad real,
desarrollada de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, o, en el caso de que
la actividad sea desarrollada a través de una entidad, que la misma esté participada por un
grupo ligado por lazos familiares y que al menos uno de los miembros de ese grupo se
implique de forma efectiva y directa en la gestión de la actividad de dicha entidad.
De esta forma, se protege a los negocios y empresas familiares, permitiendo disfrutar a
quienes se implican de una forma personal y directa en la gestión de los mismos de la
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por estos bienes, derechos o participaciones
cuyo valor se integra en su patrimonio.
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Este beneficio fiscal se encuentra regulado en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. La
precisión reglamentaria de los requisitos y condiciones para el disfrute de la exención la
encontramos en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan
los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las
participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el
Impuesto sobre el Patrimonio.
7.3.6.- Exención de los bienes y derechos de las personas físicas afectos al
desarrollo de una actividad empresarial o profesional
Se declaran exentos a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, los bienes y derechos de
los que son titulares personas físicas y que sean necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal
y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.
7.3.7.- Características de los bienes y derechos
Lo primero que se exige para que a los bienes y derechos les sea de aplicación la exención
es que sean necesarios para el desarrollo de una determinada actividad empresarial o
profesional.
En este punto, son dos las preguntas que pueden surgirnos. La primera se referiría a qué
debemos entender por actividad empresarial o profesional, es decir, qué requisitos debería
reunir una determinada actividad desarrollada por una persona para ser calificada como de
“empresarial o profesional”. La segunda de las cuestiones sería cuáles son los bienes y
derechos que tendrían esa cualidad de necesarios para el desarrollo de una determinada
actividad empresarial o profesional.
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Pues bien, para responder a ambas preguntas tendríamos que acudir a la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y ello porque es a este Impuesto al que nos remite la
normativa que desarrolla los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y
profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones
correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, el Real Decreto 1704/1999.
Las actividades empresariales o profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a
la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio son aquellas que tienen la consideración de
actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esta primera cuestión ya ha sido objeto de desarrollo en un apartado anterior, al cual nos
remitimos.
Con respecto a la segunda cuestión referente a qué debe entenderse por bienes y derechos
“necesarios” para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, tendrán tal
consideración los bienes y derechos que puedan considerarse afectos al desarrollo de las
citadas actividades.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define con bastante precisión
qué bienes pueden considerarse afectos a una determinada actividad económica. Así pues,
tienen tal consideración:
- Los inmuebles en los que se desarrolla la actividad.
- Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al
servicio de la actividad.
- El resto de elementos patrimoniales necesarios para la obtención de rendimientos.
- Se excluyen de forma expresa de la consideración de bienes afectos los bienes de
esparcimiento o recreo o, con carácter general, aquellos de uso particular del titular de
la actividad económica y los activos representativos de la participación en fondos
propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
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Estos bienes tendrán la consideración de afectos ya sean de titularidad exclusiva del sujeto
pasivo, ya sean comunes al mismo y a su cónyuge.
Por otra parte, cabe la posibilidad de que los bienes estén sólo parcialmente afectos a la
actividad económica, en cuyo caso la afectación se entenderá limitada a aquella parte de
los mismos que realmente se utilice en la actividad. Esta afectación parcial no cabrá en
elementos patrimoniales indivisibles.
7.3.8.- Características de la actividad empresarial o profesional
Se exige que la actividad empresarial o profesional se ejerza de forma personal, habitual y
directa por el sujeto pasivo y que, además constituya su principal fuente de renta.
En principio, la exención sólo resultará de aplicación al sujeto pasivo que ejerza la
actividad de forma habitual personal y directa. No obstante, si se trata de elementos
comunes afectos al desarrollo de una actividad económica, el cónyuge del sujeto pasivo
también tendrá derecho a aplicar la exención.
Este ejercicio de forma habitual, personal y directa, es incompatible, por ejemplo, con la
percepción de una pensión de jubilación. Así se ha manifestado la DGT, recogiendo el
criterio sustentado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1986 y por
diversos informes del Instituto Nacional de Seguridad Social.
La citada Sentencia del Tribunal Supremo distingue a estos efectos entre funciones
“inherentes” a la titularidad del negocio, entre las que se encontrarían las de índole
administrativa, en las que el jubilado sigue siendo dueño del negocio y como tal paga
impuestos, firma contratos, ostenta la representación de la empresa, etc., de aquellas otras
que supongan la llevanza personal del negocio, siendo estas últimas incompatibles con la
percepción de la pensión de jubilación.
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En términos análogos, una Resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social de 14
de octubre de 1999, considera incompatibles con esa percepción las funciones que
supongan actos de gestión, dirección o administración ordinaria del negocio.
Con este tenor literal se pronuncia la DGT, al entender que, en tanto el preceptor de la
pensión de jubilación no puede cumplir, en términos de legalidad, los requisitos de la
actividad que exige la Ley y que, si así resulta “de facto”, implica una actuación contraria al
ordenamiento jurídico, no debe encontrar respaldo a efectos de la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio. (Consulta nº 1272-04, emitida el 26 de mayo de 2004).
Además, se exige que la actividad empresarial o profesional constituya la principal fuente
de renta del sujeto pasivo.
Se considerará como principal fuente de renta aquella en la que, al menos, el 50% del
importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga
de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate.
En la medida en que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no establece otra cosa, por
“base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” deberá entenderse la
suma de la “parte general” y la “parte especial” de la base imponible, menos el mínimo
personal y familiar que corresponda al sujeto pasivo.
A efectos de determinar el porcentaje del 50% no se computarán las remuneraciones de las
funciones de dirección en entidades que cumplan con los requisitos para disfrutar de la
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio ni cualesquiera otras remuneraciones que
traigan su causa en la participación en dichas entidades.
Por otra parte, si el sujeto pasivo ejerce de forma habitual personal y directa dos o más
actividades económicas, la exención aplicará a la totalidad de los bienes y derechos afectos
177
a las mismas, considerándose, a estos efectos, que la principal fuente de renta viene
determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.
Esta última precisión que introduce el Real Decreto 1704/1999 facilita significativamente el
disfrute de la exención en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo ejerza de forma
habitual, personal y directa dos o más actividades económicas susceptibles de disfrutar de
la exención.
En caso de que no se hubiese especificado esta regla para el cómputo de la principal fuente
de renta sólo quedarían exentos los bienes afectos a la actividad que constituyese la
principal fuente de renta del sujeto pasivo.
Finalmente, señalar que, si la actividad es desarrollada a través de una comunidad de
bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil, se entiende que son cada uno de
los comuneros o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse
que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio,
siendo necesario para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad,
el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo
con la normativa del IRPF, y que cumpla los demás requisitos establecidos.
7.3.8.- Exención de las participaciones en determinadas entidades
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, declara exentas la plena propiedad, nuda
propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o
sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran ciertas condiciones.
A estos efectos, los requisitos que se exigen para poder aplicar la exención afectan tanto a
la entidad en la que participa el sujeto pasivo como al propio sujeto pasivo.
178
En relación con la entidad en la que se participa, las condiciones que han de concurrir son
las siguientes:
La entidad no ha de tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario
o inmobiliario.
Se entenderá que esta condición se cumple y que, por tanto, la entidad realiza una
actividad económica cuando, por aplicación de las normas contenidas en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que
más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de
bienes.
Cuando la entidad revista forma societaria, no ha de reunir las condiciones para ser
considerada sociedad patrimonial.
La participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad ha de ser de, al menos, el
5% computado de forma individual o del 20% computado de forma conjunta con su
cónyuge ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen
el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Si bien la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no lo especifica, el Real Decreto
1704/1999 señala que quedarán exentas las participaciones en entidades que
correspondan directamente al sujeto pasivo, siempre y cuando se cumplan el resto de
condiciones exigidas.
Sobre este particular, la DGT ha entendido que la participación en el capital de la
entidad ha de ser directa, no pudiendo ser cumplido este requisito de participación a
través de participaciones indirectas. (DGT consulta nº 85-99, emitida el 22 de enero de
1999).
También ha respondido en sentido negativo la DGT en relación con la cuestión
referente a la procedencia de computar, a efectos de determinar el porcentaje de
179
participación que tiene el sujeto pasivo en el capital de la entidad, las acciones propias
poseídas en autocartera por la sociedad.
Por el contrario, sí se computarán para determinar este porcentaje de participación las
acciones sin voto, como si de acciones ordinarias se tratase.
Ambos criterios han sido expuestos por la DGT en la consulta nº 1104-97 de fecha 2 de
junio de 1997.
Con respecto al grupo de parentesco, la participación del 20% podrá alcanzarse junto
con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, pudiendo
tener origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Así pues, tomando, por ejemplo, en consideración un determinado grupo familiar
integrado por un sujeto pasivo, su cónyuge, sus hermanos (colaterales de segundo
grado), sus padres (ascendientes), si entre todos reúnen una participación de, al menos,
el 20%, todos ellos tendrán derecho a disfrutar de la exención si se cumplen el resto de
requisitos exigidos.
Si, por el contrario, tomamos como referencia un grupo familiar integrado por el sujeto
pasivo, sus hermanos y los tíos del sujeto pasivo, la relación de parentesco que media
entre el sujeto pasivo con sus tíos es de colaterales de tercer grado, por lo que no
formarían grupo familiar a efectos del cómputo de la participación conjunta del 20%.
El sujeto pasivo ha de ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad,
percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de
los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Dado que el concepto de “funciones de dirección” es un tanto indeterminado, el Real
Decreto 1704/1999 ha especificado los cargos que tendrán la consideración de
180
funciones de dirección, los cuáles deberán acreditarse mediante el correspondiente
contrato o nombramiento.
Los cargos que relaciona el citado Real Decreto son los siguientes: Presidente, Director
Gerente, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros
del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente.
A efectos de su consideración como “funciones de dirección”, el desempeño de
cualquiera de los mencionados cargos ha de implicar una efectiva intervención en las
decisiones de la empresa.
Con respecto al cumplimiento de este requisito, si el porcentaje de participación en el
capital se computa conjuntamente con alguna o algunas de las personas que integran el
grupo de parentesco a que se ha hecho referencia en el requisito anterior, esta condición
relativa al ejercicio de funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas de dicho
ejercicio deberán de cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de
parentesco.
Si tan sólo una de las personas del grupo de parentesco cumple con este requisito, todas
las personas del grupo de parentesco tendrán derecho a aplicar la exención sobre su
respectiva participación en la entidad.
Supongamos, por ejemplo, que un tío y su sobrino participan en más de un 20% en el
capital de una determinada entidad. El sobrino es quien ejerce las funciones de
dirección y percibe, con motivo del desempeño de tales funciones, retribuciones que
representan más del 50% de sus ingresos de trabajo personal y de actividades
empresariales y profesionales.
Con esta información concluiríamos que, en la medida en que el grado de parentesco que
une al tío y al sobrino es colateral de tercer grado, no formarían grupo de parentesco, por lo
que no se cumplirían los requisitos para el disfrute de la exención.
181
Si tomamos el mismo caso anterior pero consideramos adicionalmente que la madre de
quien ejerce funciones de dirección participa igualmente en dicha entidad y entre los tres
tienen una participación superior al 20% del capital social de la entidad, los tres formarían
grupo de parentesco, la madre con su hermano son parientes colaterales de segundo grado y
el hijo es su descendiente, por lo que se cumpliría el requisito y los tres podrían aplicar la
exención si concurriesen el resto de condiciones que se exigen.
A efectos del cálculo del porcentaje que representa la remuneración percibida por el
ejercicio de funciones de dirección frente a la totalidad de los rendimientos empresariales,
profesionales y de trabajo personal, no se computarán los rendimientos correspondientes a
actividades empresariales cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en el
Impuesto sobre el Patrimonio.
Por otra parte, en aquellos casos en los que una misma persona sea directamente titular de
participaciones en varias entidades y concurra el resto de condiciones para disfrutar de la
exención, el cómputo del porcentaje que representa la remuneración por el ejercicio de
funciones de dirección se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
7.3.9.- Sujetos pasivos que carecen de capacidad de obrar
En el supuesto de menores de edad o incapacitados que sean titulares de los elementos
patrimoniales o de las participaciones en entidades, los requisitos exigidos referentes al
ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa y la condición de que el
sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en una entidad, se considerarán
cumplidos cuando se ajusten a los mismos sus representantes legales.
182
7.3.10.- Momento al que se refieren los requisitos y condiciones
Los requisitos y condiciones para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio, habrán de referirse al momento en que se produzca el devengo del
Impuesto, esto es, a 31 de diciembre de cada año.
7.3.11.- Valor de las participaciones a las que alcanza la exención
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio limita el valor de las participaciones a las que se
aplicará la exención a la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos
necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el
importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Se excluye, pues, la posibilidad de aplicar la exención sobre el valor proporcional de los
activos que no sean necesarios para el ejercicio de la actividad económica.
Con respecto a qué debe entenderse por bienes y derechos “necesarios” para el ejercicio de
una actividad empresarial o profesional, si bien ya se ha definido anteriormente, señalar
brevemente que tendrán tal consideración los bienes y derechos que puedan considerarse
afectos al desarrollo de las citadas actividades.
En relación con este particular, el Real Decreto 1704/1999 especifica que los activos
previstos en el inciso final del párrafo c) del artículo 27 de la Ley del IRPF (activos
representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de
capitales a terceros), podrán, en su caso, estar afectos a la actividad económica.
El valor de la participación se determinará conforme a las reglas de valoración previstas
para las mismas por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a las que se ha hecho
referencia anteriormente.
183
7.3.12.- Limitación de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio
Aun cuando la limitación de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio no es una
regla que se aplique de forma exclusiva a los que ejercen una actividad económica o
empresarial ni tampoco a los partícipes en determinadas entidades, constituye un elemento
importante de planificación de la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio.
Según esta regla de limitación, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio,
conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base
imponible del IRPF, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por
obligación personal, del 60% de la parte general de la base imponible de este último.
A efectos del cálculo de este límite conjunto deberán tenerse en cuenta las siguientes
particularidades:
- No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a
elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de
producir rendimientos gravados por la Ley del IRPF.
A modo de ejemplo, con carácter general, no se tendrán en cuenta las joyas,
automóviles de uso particular, solares, préstamos sin interés, dinero en efectivo, etc.
No obstante lo anterior, aunque por su naturaleza los solares no producen rendimientos,
no cabe descartar que los generen por razón de su destino. Así sucedería, por ejemplo,
en los supuestos de su arrendamiento de forma separada de otros elementos
patrimoniales, de su inclusión en un negocio que, a su vez, estuviese arrendado, o de su
afectación a actividades económicas desarrolladas por su titular. En tales casos los
solares producirían rendimientos susceptibles de ser gravados por el IRPF. En
consecuencia, sólo en aquellos casos en que no se produzcan tales rendimientos no
habrá de tomarse en cuenta la parte del IP que corresponda a los mismos, a efectos del
cálculo del límite. (DGT, consulta nº 2412-99, emitida el 21 de diciembre de 1999).
184
- Se sumará a la base imponible del IRPF el importe de los dividendos y participaciones
en beneficios generados por las sociedades patrimoniales.
- En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite expuesto, se reducirá la
cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la
reducción pueda exceder del 80%.
En caso de que los contribuyentes del IRPF hubieran optado por tributar conjuntamente, el
límite de la cuota íntegra conjunta de dicho Impuesto y de la del Impuesto sobre el
Patrimonio, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en este
último tributo. En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los
sujetos pasivos proporcionalmente a sus respectivas cuotas íntegras en el Impuesto sobre el
Patrimonio.
Así pues, conforme a esta regla, con carácter general no se destinará más de un 60% de la
parte general de la base imponible del IRPF al pago del Impuesto sobre el Patrimonio.
En todo caso, se prevé una tributación mínima, independiente del importe a que ascienda la
parte general de la base imponible del IRPF del 20% de la cuota íntegra del Impuesto sobre
el Patrimonio, que trata de evitar, según la exposición de motivos de la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, que la tributación de importantes patrimonios se diluya a través de la
configuración estable o transitoria de una base imponible nula o insignificante en el IRPF.
7.4.- IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
El traspaso generacional de la gestión de un negocio individual o de una empresa familiar
puede producirse tanto en vida como por causa del fallecimiento de quienes venían
gestionando las actividades.
En este complejo proceso de relevo, el Impuesto sobre Sucesiones puede constituir una
dificultad adicional difícil de salvar ya que, si esta sucesión no ha sido objeto de
185
planificación, probablemente deberá afrontarse el pago de un Impuesto elevado, lo que
podría perjudicar seriamente la viabilidad económica del negocio, y eso en el caso de que
se dispusiese de recursos suficientes para hacer frente a este desembolso.
Si no se contase con los recursos necesarios para pagar el Impuesto, las soluciones pasarían
por vender parte o la totalidad del negocio o por acudir a fuentes de financiación ajena, lo
que pondría en peligro la viabilidad económica e incluso la continuidad del negocio
familiar.
Para evitar estas situaciones la Ley del Impuesto sobre Sucesiones prevé la aplicación de
beneficios fiscales cuando se transmiten empresas familiares, negocios profesionales o
participaciones en las mismas, contribuyendo a la permanencia de estos negocios en el seno
de la familia y facilitando la continuación de los mismos por generaciones posteriores a las
de su creador.
Estos beneficios fiscales, se aplican sólo cuando quienes se benefician de las transmisiones
lucrativas tienen un cierto grado de parentesco con el causante o donante, lo que favorece el
mantenimiento del patrimonio empresarial en el ámbito de la familia más cercana, y
requieren de una adecuada planificación con carácter previo a que se produzca la
transmisión, ya que, como veremos, están ligados al cumplimiento de los requisitos
exigidos por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para poder aplicar la exención sobre
los mismos. Además, existen determinadas reglas de mantenimiento de la adquisición por
parte de los adquirentes.
La regulación de estos beneficios a nivel estatal se contiene en la Ley del Impuesto sobre el
Sucesiones y Donaciones y en su normativa de desarrollo. Adicionalmente, la DGT ha
emitido la Resolución 2/1999, relativa a la aplicación de las reducciones en la base
imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y
empresa familiar en la que se interpretan determinados requisitos exigidos para aplicar la
bonificación en este Impuesto y a la que haremos referencia.
186
7.4.1.- Reducciones aplicables al valor de una empresa individual, de un
negocio profesional o de participaciones en determinadas entidades
La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevé una reducción del 95%
aplicable en aquellos supuestos de transmisiones “inter vivos” y “mortis causa” de
empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en determinadas entidades.
• Transmisiones “mortis causa”
Transmisión “mortis causa” de una empresa individual o de un negocio profesional
En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que
corresponda a los cónyuges, ascendientes, descendientes o adoptados de la persona
fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional,
o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados
de la extinción de dicho usufructo, podrá aplicarse una reducción del 95% de dicho valor,
siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos.
En el supuesto de transmisiones “mortis causa” de bienes y derechos afectos al ejercicio de
una actividad empresarial comunes a ambos cónyuges, siendo uno sólo de ellos quien
ejerce la actividad, en caso de producirse el fallecimiento del cónyuge no empresario, los
bienes y derechos que se incluyan en el caudal relicto podrán disfrutar de la reducción del
95% en el Impuesto sobre Sucesiones siempre y cuando se cumpla con el resto de los
requisitos que a tal efecto se exigen.
En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que la reducción se aplicará sobre la parte de la
base imponible del Impuesto que corresponda al valor de la empresa individual o negocio
profesional.
187
En relación con este particular, la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevé
que, en las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y
adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del Impuesto
como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de
la sucesión.
Con base en esta previsión, la Resolución 2/1999 interpreta que la reducción beneficiará
por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que se cumplan los requisitos
que a tal efecto establece la Ley del Impuesto, con independencia de las adjudicaciones que
se realicen en la partición, y cada uno sobre la parte del bien objeto de reducción que se
halle incluida en su base imponible.
Así pues, si se cumplen las condiciones para poder aplicar la reducción sobre el valor de la
empresa individual o negocio profesional, todos los herederos se beneficiarán de ésta en la
proporción que les corresponda, independientemente de que algunos herederos finalmente,
con motivo de las adjudicaciones que finalmente se realicen, no reciban físicamente dichos
bienes sino su equivalente en otros bienes.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que el testador asigne los bienes de forma
específica, la reducción operaría para cada uno de forma independiente en función de la
parte del valor de los bienes incluida en su base imponible.
Con respecto al valor sobre el que se aplica la reducción, es un valor real neto de cargas y
gravámenes así como de gastos y deudas que tengan la consideración de deducibles.
Concretamente la Resolución 2/1999 establece que, a efectos de determinar este valor real
neto, del valor real (comprobado) del bien en cuestión se deducirán las cargas y
gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el mismo y disminuyan realmente
su capital o valor, como los censos y las pensiones, así como la proporción correspondiente
de deudas y gastos generales que integren el caudal relicto y que tengan la consideración de
deducibles.
188
En definitiva, se reduce sobre el mismo valor del bien que ha integrado la base imponible.
Las condiciones que, de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, han de cumplirse para que resulte de aplicación la reducción son
los siguientes:
La transmisión “mortis causa” ha de producirse en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados de la persona fallecida.
En aquellos casos en que no existan descendientes o adoptados del causante, la Ley del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones permite que se aplique la reducción si la
transmisión se realiza en favor de ascendientes, adoptantes o colaterales, hasta el tercer
grado, exigiendo para estos el cumplimiento de los mismos requisitos que se exigen a
los descendientes o adoptados.
El cónyuge que sobrevive tendrá, en todo caso, derecho a la reducción del 95%,
siempre y cuando se cumpla con el resto de requisitos.
Al valor de la empresa individual o del negocio profesional ha de serle de aplicación la
exención prevista en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En relación con este particular nos remitimos a los comentarios realizados
anteriormente en el apartado correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio.
El momento en que ha de cumplirse este requisito es a la fecha de devengo del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se produce, con carácter general, el día
del fallecimiento del causante y no a la fecha de devengo del Impuesto sobre el
Patrimonio que se produce el 31 de diciembre de cada año.
Esto es, si en el momento en que se produce el fallecimiento del causante se cumplen
las condiciones exigidas para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el
Patrimonio, se podrá considerar cumplido este requisito a efectos de la aplicación de la
reducción correspondiente, independientemente del hecho de que a 31 de diciembre del
año anterior se pudiese o no aplicar la exención sobre estos bienes en el Impuesto sobre
el Patrimonio.
Mantenimiento de la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del
causante salvo fallecimiento del adquirente.
189
A efectos de aplicar la reducción se exige que el adquirente mantenga la adquisición
durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente
falleciese dentro de ese plazo.
La Ley del Impuesto precisa que el adquirente no podrá hacer actos de disposición y
operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una
minoración sustancial del valor de adquisición.
La DGT ha interpretado este requisito, entendiendo que la Ley del Impuesto establece
únicamente la obligación de mantener la adquisición durante diez años, pero no exige la
continuidad en el ejercicio de la actividad que viniera desarrollando el causante. Así
pues, simplemente ha de mantenerse la titularidad y no se exige que el adquirente
continúe con la actividad.
No se precisa, por tanto, creación alguna de empresas sino mantenimiento del valor de
adquisición durante el plazo citado.
Con respecto a esta cuestión, la DGT analizó en su consulta nº 50-2004, de fecha 20 de
enero de 2004, un supuesto en el que se pretendía permutar un terreno por el que se
había practicado en su día la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
por razón de su adquisición “mortis causa”, de tal forma que se podría entender
incumplido el requisito de mantenimiento por parte del adquirente.
En relación con este particular contesto la DGT que, en la medida en que el titular o
titulares del terreno objeto de permuta mantuviesen, al menos, el valor de adquisición
por el que se practicó la reducción en el Impuesto sucesorio, la operación proyectada no
comportaría la infracción del requisito de permanencia exigido.
Dicho incumplimiento conllevaría la obligación de pagar el Impuesto dejado de
ingresar con motivo de la reducción practicada, junto con los intereses de demora que
correspondan.
El incumplimiento de este requisito por parte de cualquiera de los causahabientes
afectará o no al resto en función de que, respectivamente exista o no un “grupo de
herederos”.
Esto es, si el testador adjudica de forma expresa e individualizada a cada uno de los
causahabientes un bien concreto, la reducción operaría de forma independiente para
190
cada uno de ellos y en función de la parte del valor de los bienes incluida en su base
imponible por el impuesto sucesorio, por lo que un eventual incumplimiento del
requisito de permanencia en nada afectaría al resto de coherederos.
Si por el contrario el deseo del testador es que se produzca un determinado reparto de la
masa hereditaria (en una determinada proporción, por ejemplo), sin perjuicio de las
concretas adjudicaciones que se produzcan con posterioridad, la reducción beneficiaría
por igual a todos los causahabientes, con independencia de las adjudicaciones y cada
uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente
base imponible. Se formaría pues, un “grupo de herederos”, de forma que el
incumplimiento por parte de uno de ellos del requisito de permanencia conllevaría la
pérdida de la reducción para todos y las consecuencias legales que ello conlleva.
Este es el criterio expuesto por la DGT en la consulta nº 1130-03, de fecha 1 de
septiembre de 2003.
Transmisión “mortis causa” de determinadas participaciones en empresas familiares
Se prevé en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una reducción del 95%,
para aquellos casos en que en la base imponible estuviese incluido el valor de
participaciones en una empresa familiar o el valor de derechos de usufructo sobre dichas
participaciones bajo el cumplimiento de ciertos requisitos.
Al igual que se ha señalado con respecto a la transmisión “mortis causa” de un negocio
profesional o de una empresa individual, siempre y cuando se cumplan los requisitos
exigidos para la aplicación de la reducción, ésta beneficiará por igual a los causahabientes
en la sucesión, con independencia de las adjudicaciones que se realicen en la partición, y
cada uno sobre la parte del bien objeto de reducción que se halle incluida en su base
imponible, sin perjuicio de que la reducción se aplique a determinados causahabientes en
aquellos supuestos en los que el testador les asigne los bienes de forma específica.
191
Los requisitos que se exigen para poder aplicar la reducción son los mismos que se han
expuesto en relación con la aplicación de la reducción sobre el valor de empresas
individuales o negocios profesionales:
Transmisión “mortis causa” a favor del cónyuge, descendientes o adoptados de la
persona fallecida.
También resultaría de aplicación la previsión para aquellos supuestos en los que no
existan descendientes o adoptados del causante, aplicándose la reducción si la
transmisión se realiza en favor de ascendientes, adoptantes o colaterales, hasta el tercer
grado, y exigiendo para estos el cumplimiento de los mismos requisitos que se exigen a
los descendientes o adoptados.
En todo caso, el cónyuge que sobrevive tendrá derecho a la reducción del 95%, siempre
y cuando se cumpla con el resto de requisitos.
Aplicación de la exención regulada en el artículo 4.ocho de la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Con respecto a la fecha a la que debe atenderse para determinar si se cumple o no este
requisito, la DGT en la Resolución 2/1999 analiza de forma expresa aquel supuesto en
el que el fallecimiento del causante se produce en una fecha distinta al 31 de diciembre,
que es la fecha en la que se produce el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio.
En este supuesto, no será necesario esperar hasta 31 de diciembre para poder determinar
las participaciones a las que les resultaría de aplicación la exención regulada en la Ley
del Impuesto sobre el Patrimonio y proceder, en consecuencia, a aplicar la reducción en
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dado que las reducciones reguladas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se
aplican a la fecha del devengo del Impuesto, que generalmente se produce con el
fallecimiento del causante, si a dicha fecha, se cumplen todos los requisitos exigidos
para que a las participaciones les resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre
el Patrimonio, podrán aplicarse las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
192
Con respecto al requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección
ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus
rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, señala la DGT que
habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo.
En concreto, en el supuesto de sucesión “mortis causa”, habrá que atender, en principio,
al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el
que coincide con el ejercicio impositivo del IRPF del causante.
Mantenimiento de la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del
causante salvo fallecimiento del adquirente.
También resulta de aplicación en este caso la obligación que afecta al adquirente según
la cual no podrá hacer actos de disposición ni operaciones societarias que, directa o
indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
La DGT interpreta en la Resolución 2/1999 que cuando el precepto habla de
mantenimiento de la adquisición durante el plazo de diez años, no se está refiriendo
simplemente al mantenimiento de la participación en porcentaje suficiente para poder
disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, sino que el mantenimiento
de su adquisición hace referencia a que se mantenga el valor de la misma, de tal forma
que se prohíbe realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o
indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
Sin embargo, no se exige que los causahabientes puedan aplicar con posterioridad la
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre sus participaciones, requisito este
que, como veremos más adelante, sí se exige en las adquisiciones “inter vivos”.
También se refiere de forma expresa la Resolución 2/1999 a aquel supuesto en que los
órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente, realizan
una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones,
escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, resultando de las mismas que,
manteniendo el valor de adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones
heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas. En este supuesto, si el valor de
adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos exigidos por la Ley del
193
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción
practicada.
También en este caso, el incumplimiento del requisito de permanencia conllevaría la
obligación de pagar el Impuesto dejado de ingresar con motivo de la reducción
practicada, junto con los intereses de demora que correspondan.
• Transmisiones “inter vivos”
Transmisión de participaciones “inter vivos” de una empresa individual, de un negocio
profesional o de participaciones en entidades del donante
En aquellos casos en los que las empresas individuales, negocios profesionales o las
participaciones en entidades, se donan en vida de sus propietarios, también la Ley del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones permite aplicar una reducción del 95% del valor
de adquisición de estos, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.
En el caso de transmisiones lucrativas “inter vivos”, la base imponible se determina como
el valor de los bienes y derechos adquiridos con deducción de las cargas y de las deudas
que estuvieran garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los elementos
transmitidos, siempre que el adquirente asuma el pago de las mismas.
Será esta la magnitud sobre la que se aplica la reducción del 95%.
Los requisitos que se exigen para que resulte de aplicación la reducción son los siguientes:
Transmisión “inter vivos” de participaciones en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados del donante.
En este caso, y al contrario de lo que ocurre en el caso de transmisiones por causa de
muerte del valor de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en
determinadas entidades, la Ley no admite la posibilidad de que, en caso de que no
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existan descendientes o adoptados, la transmisión a favor de ascendientes, adoptantes o
colaterales, hasta el tercer grado de derecho aplicar la reducción.
Así pues, la reducción será aplicable sólo en aquellos supuestos en los que,
cumpliéndose el resto de los requisitos exigidos, los beneficiarios sean el cónyuge,
descendientes o adoptados del donante.
Aplicación de la exención regulada en el artículo 4.ocho de la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Los requisitos en este caso son los mismos que se han expuesto en el apartado
correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio.
No obstante, el momento al que hay que referirse para analizar si se cumplen los
requisitos de porcentaje familiar de control y de determinado nivel de rentas, ha sido
objeto de aclaración por la DGT en la Resolución 2/1999.
- El requisito de porcentaje familiar de control debe cumplirse en el momento del
devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en el caso de las donaciones
se produce el día en que se cause o celebre el acto o contrato).
- Para el cómputo de las rentas, deberá atenderse al último período impositivo
anterior a la donación, y ello porque, a diferencia de lo que ocurre en el supuesto de
fallecimiento, en los supuestos de donación no se interrumpe el período impositivo
a efectos del IRPF.
Requisitos que debe cumplir el donante:
- Ha de tener 65 o más años o encontrarse en situación de incapacidad
permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
- Si viniese ejerciendo funciones de dirección, deberá dejar de ejercer y de
percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento
de la transmisión.
A estos efectos no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la
mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
Suponiendo que se cumplen el resto de los requisitos, si la empresa individual
tuviera carácter ganancial, siendo uno sólo de los cónyuges el que cumple los
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requisitos exigidos al donante, es decir, es uno sólo de los cónyuges quien tiene 65 o
más años y ejerce de manera exclusiva la actividad empresarial, se podrá aplicar la
reducción del 95% en el supuesto de donación de la misma. Y ello porque el
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se refiere a la donación de
bienes comunes de la sociedad conyugal entendiendo que en este supuesto se ha
producido una sola donación.
Por tanto, bastará con que tan sólo uno de los cónyuges tenga la edad de 65 años y
realice de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial para poder
aplicar la reducción, si bien los dos, pues puede ocurrir que sólo uno de ellos y que
no sea el mayor de 65 años ejerciera funciones de dirección, deben dejar el ejercicio
de las funciones de dirección, así como de percibir remuneraciones por el ejercicio
de las mismas.
Mantenimiento de lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre
el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de
donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
También en el caso de transmisiones “inter vivos” de empresas individuales,
negocios profesional o participaciones en determinadas empresas se exige que el
donatario mantenga lo adquirido durante los diez años siguientes a la fecha de la
escritura de donación, salvo que se produzca su fallecimiento en este plazo.
Pero en este caso se exige un requisito adicional y es que el adquirente debe tener
derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años
siguientes a la fecha de escritura pública de donación, salvo que se produzca su
fallecimiento durante este plazo.
Se prohíbe igualmente al adquirente en el supuesto de transmisiones “inter vivos”,
la realización de actos de disposición y operaciones societarias que, directa o
indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de
adquisición.
En relación con una cuestión planteada a la DGT en la consulta nº 290/1998, de 24
de febrero de 1998 acerca de si se perdería la reducción practicada por
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incumplimiento del mantenimiento de la adquisición en el supuesto en que,
habiéndose disfrutado de la bonificación con motivo de haber recibido por donación
determinadas participaciones en entidades, los órganos de administración de las
mismas pretendiesen realizar una serie de operaciones societarias que se acogerían
al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de
valores, manteniéndose con el proceso de concentración la participación en
porcentaje suficiente y el valor de la misma, se contesta que cuando el precepto
habla de que se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al
fallecimiento del causante, no se está refiriendo simplemente al mantenimiento de la
participación en porcentaje suficiente para poder gozar de la exención en
patrimonio, sino que el mantenimiento de su adquisición está haciendo referencia a
que se mantenga el valor de la misma.
Por lo tanto, si el valor de adquisición se conserva y se cumplen los demás
requisitos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no se
perdería la reducción practicada.
Con este mismo criterio se pronuncia la DGT en la consulta nº 944/2001 en la que
se analiza un supuesto en el que, habiéndose recibido la donación de unas
participaciones en una empresa familiar por las que se disfrutó de la bonificación en
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se pretende realizar una escisión de la
sociedad familiar mediante la creación de una nueva, manteniéndose el porcentaje
de participación actual en ambas sociedades y acogiéndose al régimen especial de
fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Sobre este particular señala la DGT que, en definitiva, como resultado de la
escisión, la titularidad se va a ostentar no sólo sobre parte de las acciones donadas
sino también sobre las recibidas a cambio de las mismas, por tanto, dado que estas
últimas conservan el valor de adquisición que se obtuvo con la donación a pesar de
la operación de escisión que se lleva a cabo, los donatarios no perderán la reducción
practicada, ya que se cumple el requisito exigido por la Ley del mantenimiento de la
adquisición (siempre que se cumpla también el requisito temporal de mantenimiento
por los donatarios durante los diez años siguientes al otorgamiento de la escritura
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pública de donación) y de no realización de operaciones societarias que disminuyan
el valor de adquisición.
También se ha pronunciado la DGT sobre a quién debe entenderse referido el
requisito de mantenimiento de lo adquirido, concluyendo que se refiere al grupo de
herederos en su conjunto (salvo atribución específica por el testador a persona
determinada o adjudicación en concepto distinto al de herencia).
En consecuencia, no se perderá el derecho a la reducción por la transmisión gratuita
por parte de algún coheredero en favor de otro coheredero, si la participación
conjunta del grupo de herederos se mantiene íntegra. Por el contrario, sí se pierde el
derecho si la transmisión se produce a favor de un tercero ajeno al grupo. (DGT
consulta nº 1322/2004)
Finalmente, la DGT en la Resolución 2/1999 aclara que la exigencia de escritura
pública, no aplicará en aquellos supuestos en que la Legislación civil o mercantil no
lo exijan como requisito de validez. Por tanto, si la norma sustantiva
correspondiente no lo exige, no es necesaria la formalización del negocio en
escritura pública.
Deberá tenerse en cuenta que, en aquellos casos en que la escritura pública no sea
requerida y la donación se incorpore a documento privado, el plazo de prescripción
comenzará a contar a partir del momento en que dicho documento sea incorporado o
inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron
o desde el día en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio,
que es la fecha a partir de la cual el documento surte efectos frente a terceros.
En caso de no cumplirse los requisitos exigidos, deberá pagarse el Impuesto que se
hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses
de demora correspondientes.
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7.4.2.- Tributación de las transmisiones lucrativas “mortis causa e “inter vivos” de
empresas individuales, negocios profesionales o determinadas participaciones en el
IRPF
Aun cuando un mismo incremento de patrimonio no puede ser gravado por el IRPF y por el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser ambos impuestos incompatibles, lo cierto
es que en las transmisiones lucrativas son dos las alteraciones patrimoniales que se
producen,
por una parte para el transmitente se pondría de manifiesto un incremento de patrimonio
por diferencia entre el valor asignado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones de lo que se transmite y su valor de adquisición, incremento que podría ser
gravado por el IRPF.
para el adquirente se pondría de manifiesto un incremento de patrimonio gravado por el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevé reducciones que resultan
aplicables a las distintas formas de transmisión de los negocios familiares en el seno de la
propia familia, de las que se beneficiaría el adquirente, pero el incremento patrimonial del
transmitente podría ser gravado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esto no ocurre porque existe una cierta coordinación entre ambos tributos, de tal forma que,
conforme a lo regulado por la Ley del IRPF se estima que no existe ganancia o pérdida
patrimonial en los supuestos siguientes:
Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
Con ocasión de las trasmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se
refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
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Donaciones (transmisiones de participaciones “inter vivos”, de una empresa individual
o negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a las que resulta de
aplicación la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
En este último caso se añade un requisito adicional cual es que los elementos
patrimoniales que se afecten a la actividad económica con posterioridad a su
adquisición, deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los
cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.
En el caso de las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones de una empresa
individual o negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, lo que se
produciría, en principio, es un diferimiento del IRPF puesto que, a los efectos de este
Impuesto, quien recibe la donación se subroga en la posición del donante con respecto de
los valores y fechas de adquisición de los bienes.
7.4.3.- Potestad reguladora de las Comunidades Autónomas en materia del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Las Comunidades Autónomas tienen capacidad normativa en el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones sobre las reducciones de la base imponible, la tarifa del Impuesto, las
cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y las deducciones y bonificaciones.
En el ejercicio de estas competencias normativas, la mayoría de las Comunidades
Autónomas han reducido de forma importante e, incluso, algunas de ellas han eliminado
prácticamente en su totalidad, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a pagar en
supuestos de adquisiciones “mortis causa” por determinados grupos de parentesco mediante
la regulación de reducciones y bonificaciones aplicables a la base y a la cuota, así como
mediante la regulación de los coeficientes multiplicadores.
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También son numerosas las Comunidades Autónomas que han ejercicio su capacidad de
regular las reducciones de la base imponible aplicables en los supuestos de transmisiones
“inter vivos” y “mortis causa” de empresas individuales, negocios profesionales o
participaciones en determinadas entidades, aumentando el porcentaje de reducción
aplicable en estos supuestos y añadiendo, en determinados casos, requisitos adicionales a
los establecidos por la normativa estatal para el disfrute de estas reducciones.