fiscalitÉ rÉelle pour un monde virtuel

FISCALITEacute REacuteELLEPOUR UN MONDEVIRTUEL

PAR VINCENT RENOUX

wwwthedigitalnewdealorg mdash septembre 2017

NOTE DEacuteTUDE

Fiscaliteacute reacuteelle pour un monde virtuel

VINCENT RENOUX

Avocat au barreau de Paris il est diplocircmeacute de lrsquoInstitut drsquoEtudes Politiques de Paris et titulaire drsquoune maicirctrise en droit priveacute et drsquoun DESS de Fiscaliteacute option fiscaliteacute internationale de lrsquouniversiteacute Paris XII

Vincent Renoux conseille depuis plus de 25 ans en matiegravere fiscale des groupes multinationaux franccedilais ou eacutetrangers Il assure eacutegalement leur deacute-fense principalement devant les juridictions administratives Il est speacutecia-liseacute en prix de transfert et membre de Transfer Pricing Associates (TPA)

Vincent Renoux a eacuteteacute plusieurs anneacutees maicirctre de confeacuterence agrave lrsquoinstitut drsquoEtudes Politiques de Paris en fiscaliteacute Il est co-auteur de lrsquoouvrage laquo Fis-caliteacute clash ou crash raquo Il est membre de lrsquoInternational Fiscal Association et de lrsquoInstitut des Avocats Conseils Fiscaux

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INTRODUCTION Les regravegles du jeu ont changeacute Voilagrave 10 ans sortait de la poche de Steve Jobs

une reacutevolution Mille chansons dans un minuscule boitier pour que quelques notes et un App Store plus tard lrsquoiPhone change durablement le paysage Apple est de ces quatre geacuteants qui ont en agrave peine 20 ans modifieacute notre faccedilon de travailler de nous divertir de communiquer drsquoaimer de deacutetester Bref notre faccedilon de vivre

Lrsquoeacuteconomie numeacuterique a bouleverseacute les codes de lrsquoegravere industrielle La reacutevolu-tion numeacuterique a deacutepasseacute lrsquoeacutetat de normes fiscales adapteacutees agrave une eacutepoque dans laquelle bon nombre drsquoacteurs ne vivent plus Ces acteurs naviguent en zone grise Une zone que lrsquoimpocirct ne connaicirct pas mais qursquoil protegravege pourtant lui permettant ainsi de prospeacuterer Un paradoxe qui menace la concurrence eacuteconomique et la coheacuterence entiegravere des politiques fiscales Inutile de se cacher derriegravere drsquohypotheacutetiques discus-sions internationales gangreacuteneacutees par les inteacuterecircts divergents et eacutegocentreacutes Il est du devoir et de la responsabiliteacute de la France au nom de ses grands principes proteacutegeacutes par les normes les plus fondamentales de mettre son systegraveme fiscal agrave lrsquoheure de cette reacutealiteacute virtuelle

LrsquoEacuteMERGENCE DrsquoUNE EacuteCONOMIE NOUVELLE ARRIVEacuteE Agrave MATURITEacute LrsquoEacuteCONOMIE NUMEacuteRIQUE

UNE EacuteCONOMIE NOUVELLE

Google Apple Facebook et Amazon (GAFA) sont drsquoabord les preacutecepteurs drsquoune eacuteco-nomie nouvelle dans laquelle le reacuteseau reacutepond agrave tout et lrsquoinnovation agrave lrsquoinconnu Une eacuteconomie qui a bouleverseacute les codes du possible et de lrsquoimpossible de la neacutecessiteacute et du besoin en redeacutefinissant la notion de reacuteseau Ils sont ensuite les leaders drsquoun monde nouveau dans lequel le virtuel supplante la mateacuterialiteacute Les GAFA et apregraves eux lrsquoensemble des socieacuteteacutes du numeacuterique ont redeacutefini lrsquoespace eacuteconomique Nous nrsquoeacutechangeons plus comme avant nous ne produisons plus comme avant nous ne partageons plus les informations comme avant Nous sommes partie agrave un reacuteseau qui nrsquoa plus de frontiegraveres et encore moins de limites Car crsquoest ainsi que la nouvelle eacuteconomie se deacutefinit

Les regravegles des affaires ont eacuteteacute bousculeacutees et srsquoinclinent pour bon nombre deacute-sormais devant la puissance de ce marcheacute Nous avons grandi dans un monde ougrave les camions reacutecupeacuteraient les produits finis agrave lrsquousine pour les deacuteposer dans les ma-gasins distributeurs ougrave enfin ils devenaient nocirctres Nous avons appris le nom des entreprises qui faisaient la fierteacute drsquoune ville drsquoune reacutegion et dont les produits eacutetaient

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accessibles dans un champ restreint agrave court-terme ou plus lointain moyennant drsquointerminables deacutelais Nous vivons deacutesormais dans un monde nouveau dans lequel tout va plus vite ndash beaucoup plus vite ndash et les territoires srsquoeffacent devant une uniteacute innomeacutee Un nouveau monde dont seules quelques entiteacutes ont la cleacute drsquoentreacutee

Les nouveaux arrivants toquent agrave leur porte en espeacuterant la beacuteneacutediction des grands sages de lrsquoeacuteconomie de reacuteseau Le preacutecieux seacutesame permet drsquoacceacuteder agrave une plateforme repreacutesentation moderne du marcheacute drsquohier Google Apple Facebook ou Amazon crsquoest le regravegne de la mairie proprieacutetaire de la place du village qui aurait pris le pouvoir sur tout autre lieu drsquoeacutechange Eux seuls ont lrsquoinfluence neacutecessaire pour offrir au poissonnier agrave lrsquoagriculteur ou au boulanger (devenus start-upper ou deacuteveloppeur drsquoapplications) le rayonnement susceptible de faire grimper leur chiffre drsquoaffaires Ces plateformes ont creacuteeacute des reacuteseaux et nous y ont fait entrer faisant de nous les acteurs de cette nouvelle eacuteconomie sans mecircme nous en rendre compte Nous avons peacuteneacutetreacute dans un monde sans terre ni frontiegraveres avec pour seul repegravere un nom Google Apple Facebook ou Amazon

Au sein mecircme de ces plateformes hors-sol diffeacuterents services servent agrave reacute-pondre agrave des nouvelles demandes toujours plus nombreuses les services agrave la de-mande comme Blablacar les services de financement participatif (crowdfunding) ou bien encore les services de precirct et de partage comme Airbnb Les opeacuterations sont difficiles agrave qualifier et ont une nouvelle fois un temps drsquoavance sur le leacutegisla-teur Crsquoest aussi cela la reacuteussite de ces reacuteseaux drsquoun nouveau genre faire oublier agrave lrsquoutilisateur la notion de temps Il ne doit y avoir qursquoun temps celui de la demande toujours plus immeacutediate Et qursquoimporte les autoriteacutes les leacutegislateurs ou les Eacutetats

UN PROFIT INFINI

Les GAFA ont donc admis et consacreacute lrsquoideacutee que lrsquoorchestration de reacuteseau eacutetait le format drsquoentreprise qui repreacutesentait la plus grande valeur En reacutesultat de quoi la traditionnelle chaicircne de valeur a eacuteteacute mise aux oubliettes au profit drsquoune boucle (va-lue loop) qui offre aux acteurs drsquointeragir en permanence pour faire eacutemerger un cy-cle incessant de creacuteation et redistribution de valeur Un maillage propice agrave attraper lrsquoinfiniment petit dans des proportions infiniment grandes

Eacutecrire sur lrsquoeacuteconomie numeacuterique et les GAFA crsquoest avoir lrsquoavantage de pou-voir diffuser drsquoimpressionnants tableaux avec plein de zeacuteros avant la virgule et lrsquoim-pression de caresser lrsquoinaccessible Parce qursquoagrave eux quatre ils ont une capitalisation boursiegravere supeacuterieure de 40 agrave celle de lrsquoensemble des socieacuteteacutes du CAC 40 AXA Danone Total Accor LrsquoOreacuteal entre autres geacuteants drsquoun monde qui nous paraissait seul exister1

1 Le Figaro laquo Les geacuteants de la tech deacutefient lrsquoeacuteconomie mon-diale raquo samedi 6 et dimanche 7 mai ndeg 22 624 Cahier ndeg 2

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Sources documents de reacutefeacuterence de lrsquoexercice 2016 de Google Apple Facebook et Amazon pour le chiffre drsquoaffaires et les beacuteneacutefices

LE PARADOXE DE LA (NON) PARTICIPATION AUX CHARGES PUBLIQUES DES ACTEURS DE LrsquoEacuteCONOMIE NUMEacuteRIQUE

UNE EacuteCONOMIE HORS-SOL QUI EacuteCHAPPE AUX OUTILS CLASSIQUES DE LrsquoIMPOcircT

Eacutecrire sur ces socieacuteteacutes donne pourtant eacutegalement agrave lire des graphiques bien moins spectaculaires pour ce qui est des chiffres relatifs agrave lrsquoimposition effective car les ex-plications et conseacutequences le sont bien davantage Voilagrave que les informations ndash forceacute-ment communiqueacutees via les reacuteseaux sociaux ndash nous ramegravenent agrave un facirccheux constat lrsquoimposition de ces geacuteants de lrsquoeacuteconomie numeacuterique hors des Eacutetats-Unis la France comprise donc est particuliegraverement faible

Sources donneacutees collecteacutees agrave partir des documents de reacutefeacuterence de lrsquoexercice 2015 de Google Apple Facebook et Amazon

2 Le taux effectif drsquoimposition mondial de ces quatre socieacuteteacutes eacutetait de 17 pour Google (page 23 du rapport annuel pour lrsquoanneacutee 2015) 264 pour Apple (page 29 du rapport annuel pour lrsquoanneacutee 2015) et 40 pour Facebook (page 32 du rapport annuel pour lrsquoanneacutee 2015) Ce taux

nettement plus eacuteleveacute que le taux effectif drsquoimposition hors Eacutetats-Unis srsquoexplique par le rapatriement et donc lrsquoimposition aux Eacutetats-Unis drsquoune partie des revenus Ce qui explique par ailleurs la passiviteacute des Eacutetats-Unis

TOTAL(en milliards deuros)

Capitalisation boursiegravere (en milliards deuros) 549 692 415 402 2059

Chiffre daffaires 2016 (en milliards deuros) 76 182 24 115 397

Beacuteneacutefices 2016 (en milliards deuros) 16 39 8 2 66

Moyenne

Taux effectif drsquoimpo-sition moyen hors Eacutetats-Unis2 (en pour lrsquoanneacutee 2015)

62 62 38 (exercice deacuteficitaire) 52

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Ces chiffres donnent le vertige quand on a en tecircte que le taux effectif drsquoimposi-tion est le rapport entre la charge drsquoimpocirct constateacutee et le reacutesultat avant impocirct et que lrsquoon sait qursquoen France lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes est de 3313 ndash bien que progressi-vement rameneacute agrave 28 puis probablement 25 ndash auquel srsquoajoutent les charges sur les salaires ndash parmi les plus lourdes drsquoEurope ndash et la CVAE ndash 15 agrave son taux maximum Il fucirct un temps pas si lointain ougrave les grandes socieacuteteacutes eacutetaient imposeacutees agrave un taux avoi-sinant les 38 et ce alors mecircme qursquoune contribution additionnelle de 3 imposait encore les revenus distribueacutes

Le taux effectif drsquoimposition eacutetonnamment bas offre aux socieacuteteacutes de la nouvelle eacuteconomie un avantage concurrentiel consideacuterable sur les socieacuteteacutes qui ont leur siegravege ou une preacutesence physique dans ces autres pays Car si ces membres de lrsquoeacuteconomie numeacute-rique paient si peu drsquoimpocirct dans des pays comme la France3 crsquoest qursquoelles y exercent toute leur influence sans aucune preacutesence physique directe Le chiffre drsquoaffaires nrsquoest plus engendreacute par une preacutesence physique donc mais par une preacutesence virtuelle Degraves lors que lrsquoon admet que le systegraveme fiscal franccedilais est fondeacute sur des liens reacuteels pour ne pas dire physiques avec le territoire vous voilagrave devant un fantocircme au regard des regravegles fiscales Une eacuteconomie hors-sol hors territoire fiscal en apparence tout du moins tout lrsquoenjeu est dans la (re)deacutefinition du lien

DES STRATEacuteGIES FISCALES AGRESSIVES QUI REacuteSISTENT AUX CONTENTIEUX

Ces socieacuteteacutes en plus de beacuteneacuteficier ndash de par leur systegraveme eacuteconomique ndash de trous dans les filets des administrations fiscales ont une tendance agrave ecirctre particuliegraverement agressives en la matiegravere Certes toutes les socieacuteteacutes multinationales ont deacuteveloppeacute des strateacutegies drsquooptimisation fiscales cela nrsquoest pas nouveau En revanche ce qui constitue une rupture reacuteside dans la faciliteacute avec laquelle le numeacuterique permet de dissocier tregraves facilement lrsquoendroit ougrave est deacutelivreacute la prestation de lrsquoendroit ougrave elle est rattacheacutees fis-calement Comme srsquoil leur fallait ecirctre bien certain drsquoavoir utiliseacute toutes les ficelles pour donner le strict minimum aux Eacutetats Ainsi Apple deacutetiendrait 230 milliards drsquoeuros de cash sur des comptes offshore4 dans des Eacutetats au reacutegime fiscal privileacutegieacute Vous com-prendrez aiseacutement qursquoil aurait eacuteteacute une bien ridicule ideacutee que de rapatrier ces sommes mecircme dans lrsquoEacutetat du siegravege moyennant une imposition sur le montant en transit Deacuteci-deacutement dans un monde de lrsquoinfiniment petit chaque profit doit ecirctre preacuteserveacute

Les administrations fiscales de nombreux pays et lrsquoUnion europeacuteenne en per-sonne tentent de srsquoattaquer agrave ces immenses mannes financiegraveres Entendez ne serait-ce

3 Pour un exemple dans un autre pays de lrsquoUnion Euro-peacuteenne voir lrsquoexcellent article de Christophe CHARLOT qui eacutevalue agrave moins de 7 millions drsquoeuros lrsquoIS payeacute par les GAFA en Belgique pour un CA cumuleacute de plus de 23 milliards drsquoeuros C CHARLOT laquo Que pegravesent vraiment les

geacuteants du Web en Belgique raquo Trends Strateacutegies aoucirct 2017

4 Voir Jamal HENNI laquo Google Apple Facebook Amazon qui paie le moins dimpocircts raquo Bfmbusinesscom 15 feacutevrier 2016

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qursquoune tregraves faible partie des beacuteneacutefices drsquoun de ces geacuteants ou de tout autre satellite qui navigue autour serait deacutejagrave une importante ressource pour un Eacutetat quel qursquoil soit Ainsi la Commission europeacuteenne reacuteclame agrave Apple 13 milliards drsquoeuros correspondant agrave des aides drsquoEacutetat accordeacutees par lrsquoIrlande en infraction avec le droit de lrsquoUnion europeacuteenne5 Agrave titre de comparaison en 2015 Apple nrsquoa reacutegleacute en France que 128 millions drsquoeuros drsquoimpocircts Il y a un gouffre entre les montants fiegraverement afficheacutes sur les eacutetats financiers et ce qui aurait ducirc lrsquoecirctre Pour illustrer davantage les contentieux naissant en France toujours lrsquoEacutetat reacuteclame 1115 milliards drsquoeuros drsquoimpocircts agrave Google Par un jugement en date du 12 juillet 2017 le Tribunal administratif de Montreuil a renvoyeacute lrsquoEacutetat franccedilais dans les cordes en lrsquoeacutetat actuel du droit le redressement nrsquoest pas fondeacute

Les strateacutegies fiscales des acteurs de lrsquoeacuteconomie numeacuterique reacutesistent sans vrai-ment trembler aux contentieux ouverts La faute agrave cette fameuse zone grise agrave ce lien qui lie lrsquoEacutetat et le contribuable Un lien adapteacute agrave lrsquoeacuteconomie de lrsquoegravere industrielle fondeacute sur la preacutesence mateacuterielle des socieacuteteacutes Ce lien qui rattache les beacuteneacutefices agrave la France si la socieacuteteacute y a exerceacute son activiteacute en y ayant une reacutealiteacute juridique propre ou un eacuteta-blissement Les geacuteants de lrsquointernet le savent Leur jeu est grandement faciliteacute par lrsquoinadaptation du droit agrave la reacutealiteacute de lrsquoeacuteconomie drsquoaujourdrsquohui Ils placent leurs revenus dans les diffeacuterents pays comme un entraineur place ses joueurs au deacutebut drsquoun match en cherchant la meilleure combinaison possible alors que les regravegles ne le permettent pas aux autres Le rapporteur public dans lrsquoaffaire Google lrsquoa deacutelicatement rappeleacute en ces mots laquo la preacutesente affaire reacutevegravele les carences de la base juridique actuelle6 raquo

LrsquoIMPOSITION DES ACTEURS DE LA NOUVELLE EacuteCONOMIE UN ENJEU DE SOUVERAINETEacute

UNE QUESTION DE SOUVERAINETEacute

Lrsquoavantage fiscal consideacuterable qui reacutesulte de la combinaison drsquoune zone grise et de strateacutegies agressives offre aux socieacuteteacutes qui en beacuteneacuteficient une position particuliegravere-ment dominante Mais lrsquoactiviteacute des socieacuteteacutes concerneacutees est bien trop inscrite dans nos moindres actions pour que les Eacutetats se permettent de laisser se reacutepandre sans cil-ler cette heacutegeacutemonie obtenue dans un temps en avance sur le droit et particuliegraverement les regravegles de lrsquoimpocirct Cet eacutetat drsquoune gracircce accordeacutee au titre drsquoune invisibiliteacute fiscale nrsquoa que trop dureacute et menace aujourdrsquohui des sujets relatifs agrave la souveraineteacute des Eacutetats

La perte de revenus pour lrsquoEacutetat constitue agrave terme un veacuteritable risque pour la co-heacuterence du systegraveme et du contrat social En eacuteclipsant une partie des acteurs du devoir de solidariteacute nous mettons en danger les grands principes de lrsquoimpocirct lrsquoeacutegaliteacute devant

5 Commission europeacuteenne communiqueacute de presse du 30 aoucirct 2016 laquo Aides drsquoEacutetat lrsquoIrlande a accordeacute pour 13

milliards drsquoeuros drsquoavantages fiscaux illeacutegaux agrave Apple raquo

6 Le Mondefr avec AFP laquo Pour le rapporteur public Google nrsquoa pas agrave subir de redressement fiscal en France raquo 14 juin 2017

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la loi et devant les charges publiques pour srsquoarrecircter aux sources constitutionnelles les plus eacutevidentes

En payant notre impocirct en France nous beacuteneacuteficions de la protection de nos af-faires mais bien au-delagrave de nos vies Crsquoest-agrave-dire que nos liberteacutes sont deacutefendues nos droits garantis Nous grandissons sous cette protection et devenons des acteurs de lrsquoeacuteconomie sucircrs que nos ressources seront bien gardeacutees contre lrsquoarbitraire et les volonteacutes malfaisantes de quiconque Les socieacuteteacutes du numeacuterique beacuteneacuteficient de nos actes sur leurs plateformes Nous leur permettons de faire gonfler leur chiffre drsquoaf-faires Et lrsquoEacutetat franccedilais gracircce agrave lrsquoimpocirct protegravege leurs activiteacutes agrave destination des fran-ccedilais et reacutesidents de France Crsquoest lagrave tout un paradoxe Le service rendu par lrsquoEacutetat pour proteacuteger leurs activiteacutes devrait ecirctre reacutemuneacutereacute par lrsquoimpocirct qursquoelles paient Rateacute

La France forme par ailleurs des chercheurs ingeacutenieurs chefs drsquoentreprise par-ticuliegraverement rechercheacutes dans le monde entier pour leurs compeacutetences Les acteurs du numeacuterique ne srsquoy trompent pas en recrutant les meilleurs eacuteleacutements de chaque sec-teur Une fois encore ce service est permis gracircce agrave lrsquoimpocirct Logique en fin de compte que les socieacuteteacutes qui en beacuteneacuteficient participent un minimum agrave cet effort Encore rateacute

Alors mecircme que ces acteurs jouent un rocircle consideacuterable au sein de la socieacuteteacute franccedilaise ndash il ne srsquoagit mecircme pas encore de parler de la collecte des donneacutees person-nelles et des enjeux de seacutecuriteacute nationale ndash leur contribution aux charges publiques reacutevegravele une radicale inadeacutequation entre leur rocircle et leur participation au budget de lrsquoEacutetat

Lrsquoenjeu concernant la souveraineteacute de la France meacuterite drsquoecirctre preacuteciseacute davantage au regard de lrsquoactualiteacute Car le preacutesident des Eacutetats-Unis drsquoAmeacuterique Donald Trump promet de permettre aux socieacuteteacutes localiseacutees aux Eacutetats-Unis de rapatrier leurs treacutesors de guerre resteacutes sur des comptes agrave lrsquoeacutetranger moyennant une taxation reacuteduite agrave 10 7 Il srsquoagirait alors drsquoun veacuteritable hold-up pour la part des beacuteneacutefices qui srsquoeacutechappe en raison des regravegles drsquoeacutetablissement stable le Treacutesor ameacutericain srsquoapproprierait ainsi le non perccedilu fiscal par les Eacutetats europeacuteens depuis des anneacutees Le deacuteseacutequilibre creacuteeacute par et au sein de lrsquoeacuteconomie numeacuterique par ses geacuteants8 semble preacuteserveacutee par la pre-miegravere puissance mondiale celle-lagrave mecircme qui poursuit le moindre de ses nationaux aux quatre coins du globe pour qursquoil paie ses impocircts dans un pays qursquoil a parfois si peu connu Une belle faccedilon de faire renaicirctre lrsquoempire ameacutericain eacutebranleacute pour un temps par un monde devenu multipolaire

Il est donc urgent de reacuteeacutequilibrer la balance de la justice fiscale Car cette reacutealiteacute pourrait bien menacer agrave terme lrsquoordre eacuteconomique et repreacutesenter un danger certain lorsque lrsquoon connaicirct lrsquoinfluence des activiteacutes proteacutegeacutees sur la santeacute le travail les loisirs en somme les vies humaines Agrave cet eacutegard une leacutegislation nationale nouvelle est neacute-

7 En 2004 lrsquoadministration Bush avait fait revenir 312 milliards aux Eacutetats Unis avec une taxe limiteacutee agrave 525 Le Congregraves a rejeteacute une proposition drsquoObama deacutebut 2015 avec un taux agrave 14 jugeacute trop eacuteleveacute

8 Selon le cabinet Audit Analytics le montant des milliards offshore deacutetenus par les entreprises ameacutericaines srsquoeacutelevait agrave 2 400 milliards en 2015 dont 500 milliards deacutetenus par seulement 5 grandes entreprises du numeacuterique Apple (230 Mds) Microsoft (113 Mds) Cisco (62 Mds) Google (49 Mds) et Oracle (52 Mds)

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cessaire pour proteacuteger nos entrepreneurs et bien au-delagrave Il srsquoagicirct de trouver des res-sources nouvelles pour financer lrsquoEacutetat et rendre possibles les politiques plus globales concernant le travail lrsquoeacuteducation ou bien encore lrsquoeacutecologie Ensuite il y aura le temps des discussions internationales La France aura alors lrsquoexpeacuterience drsquoun pays moderne innovant et suffisamment deacutetermineacute pour affronter les divergences et tumultes des discussions internationales

TROUVER EN DROIT FRANCcedilAIS UNE MEILLEURE CORREacuteLATION DES OUTILS AUX PRINCIPES DE LrsquoIMPOcircT

Lrsquoobligation fiscale est un rapport de droit entre un Eacutetat et des personnes physiques ou morales Les profondes modifications du monde ont ameneacute agrave consideacuterer degraves la fin du XIXegraveme siegravecle la notion drsquoalleacutegeance eacuteconomique comme seule solution satis-faisante pour deacuteterminer les personnes ayant les liens les plus eacutetroits avec la France donc potentiellement sujettes agrave lrsquoobligation fiscale en France Les regravegles de deacutetermina-tion de lrsquoimpocirct traduisent lrsquoalleacutegeance eacuteconomique dans le contexte du siegravecle passeacute et donc drsquoune eacuteconomie structurellement bien diffeacuterente Les critegraveres permettant de tra-duire lrsquoalleacutegeance eacuteconomique doivent ecirctre actualiseacutes afin de reacutetablir le sens mecircme de lrsquoobligation fiscale qui trouve aujourdrsquohui dans son deacuteseacutequilibre un veacuteritable discreacutedit

Lrsquoeacutequilibre social la deacutefense de nos entrepreneurs passe neacutecessairement par une meilleure justice fiscale LrsquoEacutetat a une mission un devoir il en va de sa leacutegitimiteacute de la coheacuterence de la politique globale Lrsquoimposition des socieacuteteacutes du numeacuterique gracircce agrave des outils modernes adapteacutes agrave cette nouvelle eacuteconomie doit permettre une avanceacutee dans ce sens

En France comme agrave lrsquoeacutetranger ce ne sont pas les tentatives drsquoappreacutehender cette reacutealiteacute nouvelle de lrsquoeacuteconomie virtuelle qui manquent Pour srsquoen convaincre il suffit de citer les travaux du Conseil National du Numeacuterique (CNNum) le rapport Terrasse le rapport Colin et Collin France Strateacutegie le projet de loi Marini lrsquoamendement laquo You-Tube raquo la laquo taxe Google raquo de Yann Galut agrave lrsquointernational les travaux de lrsquoOCDE avec les actions BEPS ou ceux de la Commission europeacuteenne relatifs aux eacutechanges de ru-lings ou bien encore au projet ACCIS relanceacute en octobre 2016

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AVOIR LE COURAGE DrsquoACTUALISER NOTRE DROIT INTERNE

Toutes ces tentatives nrsquoont pas permis drsquoinverser la tendance Beaucoup ont eacutechoueacute drsquoautres nrsquoont pas eacuteteacute assez courageuses La raison perpeacutetuellement avanceacutee est que le salut viendra neacutecessairement drsquoun accord international Force est de constater que cet argument ne tient pas devant les principes les plus primaires du droit fiscal Il srsquoagicirct plutocirct de lrsquoalibi qursquoavanceraient ceux qui veulent que rien ne change

Des initiatives nationales sont possibles Elles existent les deacuteveloppements qui suivront sauront les souligner et en tirer les conseacutequences Les Eacutetats les plus teacutemeacute-raires et sucircrs de leur force ont drsquoailleurs par le passeacute rappeleacute par leurs initiatives la puissance de la preacuterogative fiscale En son temps face aux probleacutematiques de laquo lrsquoexit tax raquo des socieacuteteacutes et des deacutelocalisations lrsquoAllemagne avait su eacuteriger une regraveglementa-tion fiscale speacutecifique en dehors de tout cadre international La France elle-mecircme a su user de cette arme que lrsquoEacutetat seul peut utiliser Elle lrsquoa par exemple fait pour lutter contre la sous-capitalisation des socieacuteteacutes conseacutecutive agrave lrsquoinjection abusive de dette in-tragroupe laquelle permettait de deacuteduire les inteacuterecircts de lrsquoassiette locale imposable et de diminuer ainsi lrsquoimpocirct en France Ces dispositifs sont deacutejagrave des dispositifs nationaux non harmoniseacutes et hors conventions fiscales

Lors des discussions de la laquo taxe Google raquo le deacuteputeacute Yann Galut rappelait jus-tement que nos dispositifs nationaux de lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale sont nombreux (crsquoest par exemple le cas des articles 155 A 238 A 123 bis 209 B 212-I-b du code geacuteneacuteral des impocircts) Et lorsqursquoun obstacle drsquoordre conventionnel srsquoest preacutesenteacute pour lrsquoarticle 209 B du CGI la France a tout simplement inclus la possibiliteacute drsquoappliquer cet article convention fiscale par convention fiscale

Le droit drsquoimposer est une des preacuterogatives dont jouissent les Eacutetats Elle ne peut srsquoeffacer que devant leur propre volonteacute Les conventions fiscales ne sont pas une gomme surpuissante elles sont un outil creacuteeacute par les besoins du monde des affaires aux XIXegraveme et XXegraveme siegravecles La mutation du monde et les mouvements par-delagrave les frontiegraveres entraicircnaient de plus en plus de doubles impositions Les conventions fis-cales ont permis de reacutepartir le droit drsquoimposer entre deux Eacutetats Il nrsquoa jamais eacuteteacute ques-tion de creacuteer lrsquoobligation fiscale autrement que par lrsquoEacutetat et lui seul Qui plus est dans un contexte ougrave les revenus ne sont souvent imposeacutes par aucun Eacutetat crsquoest-agrave-dire un contexte dans lequel les conventions fiscales drsquoeacutelimination des doubles impositions nrsquoont par deacutefinition pas lieu drsquoecirctre appeleacutees

Alors le leacutegislateur national a su eacutelaborer des mesures anti-abus pour lrsquoeacuteconomie traditionnelle mais ne saurait redeacutefinir faute drsquoaccord international le lien permettant de deacutefinir le champ de son propre impocirct pour lrsquoactualiser compte tenu des profonds bouleversements lieacutes agrave la croissance heacutegeacutemonique de lrsquoeacuteconomie numeacuterique

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Il y a dans lrsquoattitude de ceux qui ne jurent que par un accord international de la mauvaise volonteacute sucircrement La protection drsquointeacuterecircts propres certainement Quoique les mesures de reacutetorsions sont tregraves limiteacutees Facebook compte agrave peine quelques di-zaines drsquoemplois en France Apple nrsquoy a aucune usine Amazon ne va pas cesser son mouvement de remplacement de ses manutentionnaires par des robots et Google nrsquoa aucun centre de recherche en France Pour toutes ces entreprises la France comme le reste de lrsquoEurope est un marcheacute clef dont il est inimaginable de se priver

Non ce qui semble paralyser les administrations fiscales crsquoest la peur de lrsquoincon-nu Car il faut pouvoir appreacutehender les caracteacuteristiques drsquoune nouvelle eacuteconomie aux transactions proteacuteiformes Il faut passer outre le mal de tecircte occasionneacute par le boule-versement total de lrsquoorientation des vecteurs de creacuteation de valeur Il faut avoir lrsquoenvie drsquoimaginer une imposition nouvelle parfaitement adapteacutee agrave lrsquoeacuteconomie numeacuterique Ce qui est un deacutefi bien plus ambitieux que de modifier agrave la marge un taux de CSG re-voir une assiette de lrsquoISF exoneacuterer une partie des contribuables de la taxe drsquohabitation ou reacuteameacutenager une niche fiscalehellip

Depuis le 1er janvier 2015 le cas de la TVA est pratiquement reacutesolu ndash agrave lrsquoexception du cas des ventes agrave distance pour lesquelles lrsquoobligation de lrsquoenregistrement du site de vente en ligne dans lrsquoEtat du consommateur nrsquoest pas toujours respecteacutee Lrsquoeffort doit ecirctre porteacute sur lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes Il srsquoagit deacutesormais de comprendre les problegravemes occasionneacutes par lrsquoorganisation eacuteconomique et fiscale des socieacuteteacutes du numeacuterique (I) drsquoaccepter les limites des outils actuels (II) pour ecirctre enfin en mesure de proposer des axes de modernisation concrets et efficaces (III)

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FISCALITEacute REacuteELLE POUR UN MONDE VIRTUEL

I DrsquoUNE NOUVELLE EacuteCONOMIE INCONNUE DES REgraveGLES DE LrsquoIMPOcircT Agrave UNE EacuteCONOMIE DrsquoEacuteVITEMENT DES REgraveGLES DE LrsquoIMPOcircT

A LrsquoAPPARITION DE NOUVEAUX VECTEURS DE CREacuteATION DE VALEUR DIFFICILES Agrave APPREacuteHENDER

B LA MISE EN PLACE DE STRATEacuteGIES DE STRUCTURATION JURIDIQUE ET FISCALE DrsquoEacuteVITEMENT DE LrsquoIMPOcircT

II LIMITES ET PERSPECTIVES DrsquoACTUALISATION DES OUTILS DrsquoIMPOSITION ACTUELS

A LrsquoANACHRONISME DES CONCEPTS ACTUELS LE SALUT PAR LE DROIT INTERNE1 Reacuteforme de la fiscaliteacute internationale par le levier du droit interne 2 Lapport neacutecessaire mais insuffisant des prix de transfert pour lutter contre les scheacutemas artificiels

de lrsquoeacuteconomie numeacuterique

B LES TENTATIVES INTERNES ET INTERNATIONALES DrsquoADAPTATION DES CONCEPTS ACTUELS

III PROPOSITIONS DE DEacuteFINITION DrsquoUN CORPS DE REgraveGLES INTERNES ADAPTEacute AUX ENJEUX DE NOTRE TEMPS

A LA CREacuteATION DrsquoUNE TAXE laquo ABUS raquo POUR CONTRER LES SCHEacuteMAS DE DEacuteTOURNEMENT DES BEacuteNEacuteFICES (PROPOSITION DE LOI EN ANNEXE 1) 1 Test de la reacutealiteacute eacuteconomique de lrsquoabsence drsquoeacutetablissement stable 2 Test de la substance eacuteconomique

B LA MODERNISATION DE LA DEacuteFINITION DES REVENUS DE SOURCE FRANCcedilAISE INTRODUCTION EN DROIT INTERNE DU CONCEPT DE PREacuteSENCE DIGITALE SIGNIFICATIVE (PROPOSITION DE LOI EN ANNEXE 2)

CONCLUSION

ANNEXE 1 ndash PROPOSITION DE LOI laquo Revenus tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative en France raquo

ANNEXE 2 ndash PROPOSITION DE LOI laquo Taxe sur les beacuteneacutefices deacutetourneacutes hors de France raquo

ANNEXE 3 ndash PROPOSITION DE LOI laquo Modernisation des meacutethodes de deacutetermination du profit imposable en France raquo

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I DrsquoUNE NOUVELLE ECONOMIE INCONNUE DES REGLES DE LrsquoIMPOT A UNE ECONOMIE DrsquoEVITEMENT DES REGLES DE LrsquoIMPOT

Les geacuteants de lrsquoeacuteconomie numeacuterique se sont deacuteveloppeacutes aux Eacutetats-Unis LrsquoEurope en parlait comme drsquoune reacutevolution qui un jour deacuteboulerait sur le vieux continent Cette reacutevolution (souvent qualifieacutee de laquo transhumaniste raquo) est arriveacutee et a refondu la faccedilon de faire des affaires Le reacuteseau est devenu une cleacute bien plus puissante qursquoil ne pouvait lrsquoecirctre dans lrsquoeacuteconomie traditionnelle Surtout les acteurs de lrsquoeacuteconomie numeacuterique ont inventeacute une nouvelle faccedilon de creacuteer de la valeur Les Eacutetats droits dans leur botte ont regardeacute ces socieacuteteacutes se deacutevelopper beacuteneacuteficier indirectement des deacutepenses publiques qui permettent aux utilisateurs drsquoecirctre des clients assidus gracircce aux infrastructures mo-dernes sans qursquoune once drsquoimpocirct ndash ou si peu ndash ne leur revienne Seulement le reacute-veil finit toujours par sonner Quand les entrepreneurs des Eacutetats europeacuteens ont deacutecideacute drsquoemboicircter le pas ils se sont retrouveacutes dans une course agrave handicap lesteacutes de charges qursquoeux seuls ont eu agrave supporter Pourtant les socieacuteteacutes ameacutericaines reacutepondent aux jus-tifications traditionnelles de lrsquoimpocirct elles sont seulement exclues de son champ fondeacute sur des critegraveres de preacutesence physique donc inadapteacute Degraves lors il existe aujourdrsquohui un bonus GAFA (prime injuste agrave labsence physique) versus un malus Frenchtech (impocirct pour existence physique) cest cette heacutereacutesie que nous proposons de reacutesoudre

Cette eacuteconomie hors-sol srsquoest deacuteveloppeacutee en zone grise drsquoabord (A) Dans ce temps-lagrave la neacutecessiteacute drsquoune preacutesence physique srsquoest preacutesenteacutee dans les pays ougrave jusqursquoici les socieacuteteacutes du numeacuterique rayonnaient en gardant mateacuteriellement leurs dis-tances Alors les commerciaux ont signeacute des contrats ils ont commenceacute agrave laisser de petites graines que les Eacutetats ont voulu imposer si fiers drsquoavoir enfin une preacutesence phy-sique un eacuteleacutement de rattachement agrave leur territoire Mais le numeacuterique est de ces do-maines dans lesquels lrsquoinnovation est sans limite Il nrsquoen fallait pas plus aux geacuteants du numeacuterique et aux autres pour leur donner lrsquoideacutee de faire le neacutecessaire pour eacuteviter un impocirct auquel ils avaient tout juste commenceacute agrave ecirctre soumis Tant pis pour les Eacutetats Tant pis pour la reacutealiteacute eacuteconomique tant mieux pour la beauteacute des scheacutemas et la creacuteativiteacute de leurs concepteurs (B)

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En theacuteorie les critegraveres qui deacuteterminent lrsquoobligation fiscale peuvent ecirctre de deux ordres Le premier critegravere attribue le droit drsquoimposer par rapport agrave la personne du contribuable Ce sont alors des eacuteleacutements propres agrave ce dernier que ce soit le lieu de son siegravege social ou de ses activiteacutes qui permettront de rattacher le droit drsquoimposer Le deuxiegraveme critegravere attribue le droit drsquoimposer en fonction de caracteacuteristiques propres au revenu reacutealiseacute Dans cette seconde hypothegravese le droit drsquoimposer sera attribueacute en fonction de lrsquoEacutetat de source du revenu Il est degraves lors neacutecessaire de comprendre le fonctionnement de lrsquoeacuteco-nomie numeacuterique pour envisager sa traduction en fiscaliteacute

Traditionnellement la creacuteation de valeur deacutepend drsquoune preacutesence physique et se mateacuterialise sous la forme drsquoune chaicircne Les critegraveres de lrsquoimpocirct rappeleacutes dans le para-graphe preacuteceacutedent srsquoappliquent donc relativement aiseacutement Chaque acteur de la chaicircne de valeur peut ecirctre imposeacute sur ses beacuteneacutefices par lrsquoEacutetat qui se reconnaicirct des liens les plus proches avec lui-mecircme ou parce que le revenu en question y trouvera sa source Les regravegles propres aux conventions internationales permettent de reacutepartir lrsquoimpocirct degraves lors que deux Eacutetats admettent dans leur droit interne avoir un lien soit avec le revenu soit avec lrsquoacteur de la chaicircne

Prenons lrsquoexemple drsquoun constructeur de voitures Il dispose drsquoun fournisseur de piegraveces dans Eacutetat A drsquoun centre de production dans un Eacutetat B et drsquoun reacuteseau de vente dans un Eacutetat C Il mobilise conjointement ces trois acteurs dans le cadre de son activiteacute geacuteneacuteratrice de revenus Chaque Eacutetat imposera fort probablement les revenus reacutealiseacutes par les acteurs dans leur Eacutetat de situation Il se pourrait bien eacutegalement qursquoune partie des revenus soit imposeacutee dans deux de ces Eacutetats Alors pour eacuteviter de voir ces trois Eacutetats imposer chacun la totaliteacute du beacuteneacutefice tireacute de lrsquoactiviteacute les modaliteacutes de sa reacuteparti-tion trouveront agrave ecirctre deacutefinies dans les conventions fiscales ratifieacutees par ces trois Eacutetats

Preacutesence physique

Imposition

CHAINE DE VALEUR

Eacutetat AFOURNISSEUR

Eacutetat BUSINE

Eacutetat CREacuteSEAU DE VENTE

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Dans le cas de lrsquoeacuteconomie numeacuterique la creacuteation de valeur est totalement reacuteenvisageacutee car la chaicircne de valeur est compleacutetement reconfigureacutee et les eacuteleacutements qui constituent la valeur sont entiegraverement redeacutefinis Crsquoest lagrave le propre de toute so-cieacuteteacute qui se structure autour du concept de reacuteseau La valeur nrsquoest plus seulement constitueacutee par lrsquoargent obtenu en eacutechange de la vente La valeur reacuteside dans les connexions offertes ou bien encore le temps gagneacute Tous ces eacuteleacutements se croisent sans cesse dans une boucle et permettent entre eux une interaction permanente qui sert agrave la plateforme aux socieacuteteacutes et aux particuliers

Prenons lrsquoexemple de Google Lrsquoalgorithme de la plateforme creacutee de la valeur pour ses utilisateurs ndash qursquoils soient des socieacuteteacutes ou des particuliers ndash en leur mettant agrave disposition un nombre infini drsquoinformations en un temps record Les habitudes de recherches des utilisateurs sont ensuite collecteacutees et permettent ainsi drsquoameacuteliorer la plateforme par conseacutequent drsquoaccroicirctre sa valeur Les socieacuteteacutes peuvent eacutegalement utiliser Google pour ecirctre mises en relation avec les utilisateurs que ce soit par le reacutefeacuterencement ou la publiciteacute via AdWords La collecte preacutealable des donneacutees prend alors tout son sens puisqursquoelle permettra au geacuteant ameacutericain de moneacutetiser ses ser-vices aux socieacuteteacutes en vendant leur efficaciteacute et leur effet sur-mesure Enfin dans cet eacutechange avec les socieacuteteacutes Google pourra de nouveau agreacuteger les donneacutees et ameacute-liorer la plateforme en optimisant son algorithme Et puis il y a le temps Celui que lrsquoon passe tout au long de la journeacutee sur le site ou lrsquoapplication Ce temps-lagrave Google le met agrave disposition des socieacuteteacutes quand elle leur vend des services de publiciteacute et de reacutefeacuterencement Dans cette boucle de valeur tout compte

Apple comme tous les acteurs de lrsquoeacuteconomie numeacuterique utilise exactement le mecircme proceacutedeacute Il nrsquoy a cette fois-ci plus lieu de lrsquoutiliser pour faire des recherches mais pour utiliser les produits de la marque agrave la pomme elle-mecircme La plateforme en question est lrsquoAppStore Nous nous promenons avec aux oreilles des eacutecouteurs connecteacutes agrave un iPhone fraicircchement acheteacute et rentrons frustreacutes de ne pas avoir pu eacutecouter le dernier morceau de notre chanteur preacutefeacutereacute Sur la plateforme nous lrsquoachetons Apple collecte alors nos preacutefeacuterences nos habitudes musicales Il en est exactement de mecircme pour toutes les applications teacuteleacutechargeacutees Degraves lors nous beacute-neacuteficions de nouvelles suggestions qui collent parfaitement agrave nos preacutefeacuterences Nous y gagnons dans lrsquoutilisation de la plateforme et Apple y gagne dans la vente de ser-vices aux socieacuteteacutes Lesquelles beacuteneacuteficient eacutegalement de notre utilisation puisque nous commentons quasiment en temps reacuteel lrsquoutilisation drsquoune nouvelle application Chaque version peut ecirctre ameacutelioreacutee en instantaneacutee Et pour ce qui est du temps passeacute il devient du temps collecteacute et fait bien entendu partie de la valeur de la plateforme

Cette boucle de valeur ressemble au recircve de tout laquo marketeur raquo Une repreacute-sentation grandeur nature drsquoun systegraveme ougrave tout le monde aurait agrave y gagner en apparence Cette boucle de valeur ressemble surtout agrave un corps impalpable dont on connaicirct la forme9 lrsquoexistence mais pas vraiment la reacutealiteacute physique Crsquoest ainsi

9 Voir COLIN et VERDIER laquo Lrsquoacircge de la multitude raquo eacuted Armand Colin 2015

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que lrsquoeacuteconomie numeacuterique srsquoest ndash tregraves certainement de faccedilon au deacutepart ndash joueacutee de lrsquoimpocirct Car tout ce systegraveme cette formidable boucle qui en redeacutefinissant lrsquoessence mecircme du reacuteseau a permis de tout transformer en valeur est hors-sol Il suffit de pla-cer la plateforme dans un Eacutetat pour pouvoir rayonner sur tous les autres sans au-cune preacutesence physique Quasiment tout peut ecirctre virtuel Or les critegraveres de lrsquoimpocirct sont reacuteels disions-nous

La valeur nrsquoest plus creacuteeacutee par la vente de piegraveces la vente de voitures ou la distribution au grand public Elle est creacuteeacutee par une multitude de facteurs dont bon nombre sont difficiles agrave localiser et pour les autres (les serveurs les fonctions com-merciales) localisables agrave souhait Crsquoest lagrave le deuxiegraveme point qui pose problegraveme

Cette modeacutelisation de la boucle de valeur preacutesente toutefois un avantage consi-deacuterable elle permet de reacutealiser qursquoun rattachement des sources de valeur nrsquoest pas inenvisageable Ainsi si les GAFA et avec lrsquoensemble des socieacuteteacutes du numeacuterique au-ront beau rayonner sur tout un ensemble drsquoEacutetats agrave partir drsquoune localisation unique lrsquoensemble de leurs activiteacutes pourra ecirctre rattacheacute agrave diffeacuterents Eacutetats via des critegraveres de rattachement nouveaux tels que la localisation de lrsquoutilisateur le public viseacute les socieacuteteacutes qui achegravetent des services notamment

Quant agrave la valeur que les Eacutetats peuvent capter il est tout agrave fait envisageable drsquoanalyser des ressources imposables La collecte de valeurs comme le temps ou les habitudes de connexion sont difficilement chiffrables en tant que tel mais leur traduction lrsquoest En drsquoautres termes le reacutesultat moneacutetaire de ces valeurs dans les comptes des socieacuteteacutes du numeacuterique peut tout agrave fait ecirctre imposeacute Il srsquoagit des revenus des activiteacutes ndash publiciteacute contenus etc ndash et la capitalisation du groupe laquelle peut ecirctre imposeacutee au moment des eacutechanges de titres des socieacuteteacutes concerneacutees

Revenus


Imposition

BOUCLE DE VALEUR

Eacutetat A Eacutetat B Eacutetat C

Creacuteation de valeur

Collecte de valeur

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La probleacutematique de lrsquoimpocirct concernant les socieacuteteacutes du numeacuterique ne doit pas srsquoarrecirc-ter au constat de lrsquoinadaptation des regravegles de lrsquoimpocirct agrave cette nouvelle eacuteconomie Les groupes de socieacuteteacutes du numeacuterique Google ou bien Apple pour ne citer qursquoeux se sont structureacutes de sorte agrave ce que la majeure partie de leurs profits se trouvent dans des pays avec un tregraves faible taux drsquoimposition voire un taux drsquoimposition nul Les Pays-Bas ont jusqursquoagrave preacutesent10 offert une formidable terre drsquoaccueil agrave la proprieacuteteacute intellectuelle de ces socieacuteteacutes en imposant tregraves faiblement les produits tireacutes de sa concession De quoi rayonner sur toute lrsquoEurope et plus si affiniteacute sans craindre les administrations fiscales Deacutelesteacutes de toute contrainte lieacutee agrave une neacutecessaire preacutesence physique les flux ont eacuteteacute organiseacutes de telle sorte que chaque type de revenu soit perccedilu dans lrsquoEacutetat qui lrsquoimposait le moins possible Rien qursquoen proceacutedant de la sorte avec des montages drsquoune simpliciteacute souvent redoutable Apple a par exemple reacuteussi agrave eacuteviter un impocirct de 44 milliards de dollars sur ses profits reacutealiseacutes dans le monde entre 2009 et 201211

Mais dans bon nombre de cas une preacutesence physique dans les pays sur lesquels rayonnent les plateformes srsquoavegravere neacutecessaire pour des raisons commerciales notam-ment Il est cette hypothegravese plus difficile de localiser les revenus agrave souhait Alors les socieacuteteacutes en question ont une tendance relativement systeacutematique agrave compleacuteter leurs strateacutegies de structuration juridique et fiscale pour aller encore plus loin dans lrsquoeacutevite-ment des regravegles de lrsquoimpocirct Prenons lrsquoexemple de Google et Amazon

GOOGLE

Le modegravele utiliseacute par Google et prorogeacute apregraves la restructuration du groupe avec la creacuteation de la socieacuteteacute Alphabet a eacuteteacute en partie deacutecrit pour expliquer la boucle de va-leur La plateforme est agrave la fois un annonceur et un prestataire de services gratuits avec notamment Google chrome Gmail Android Google Earth Google Maps Google drive Google + ou bien encore AdWords La socieacuteteacute doit donc neacutecessairement dispo-ser de serveurs drsquoun service de recherche et deacuteveloppement de fonctions supports Il est eacutegalement fortement envisageable qursquoune telle socieacuteteacute dispose de commerciaux Compte tenu de la multitude de pays cibleacutes ces commerciaux sont tregraves certainement reacutepartis aux quatre coins du globe et traitent chacun de pays dans lesquels ils geacute-negraverent des revenus tireacutes de la publiciteacute En sus il y a fort agrave parier que Google dispose de services de maintenance et de relation client dans ces diffeacuterents pays pour venir en aide aux clients qui auraient des difficulteacutes

10 BEPS patent box reacuteglementation11 Memorandum en date du 21 mai 2013 adresseacute aux

membres du comiteacute permanent drsquoinvestigation du Seacutenat concernant le transfert de beacuteneacutefices offshore deuxiegraveme partie p 2

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Concernant les eacuteleacutements propres agrave la deacuteclaration des revenus geacuteneacutereacutes et la reacutea-liteacute juridique et fiscale de la localisation des diffeacuterents services la socieacuteteacute dispose drsquoun scheacutema qui lui permet de deacuteclarer le moins de revenus possibles dans la multitude de pays ougrave elle en geacutenegravere principalement gracircce agrave ses services de publiciteacute et de preacutefeacute-rence dans les pays agrave fort taux drsquoimposition

Source TPA Global Digital Economy Handbook 2016

Premiegravere eacutetape la mise en place drsquoun tel scheacutema drsquooptimisation fiscale requiert drsquoabord de transfeacuterer lrsquoutilisation de la marque deacutetenue aux Eacutetats-Unis agrave une filiale si-tueacutee dans un Eacutetat membre de lrsquoUnion europeacuteenne en lrsquooccurrence en Irlande via un accord dit de laquo cost-sharing raquo Ce transfert a pu srsquoeffectuer sans imposition aux Eacutetats-Unis Cette filiale est hybride Crsquoest-agrave-dire qursquoelle est traiteacutee comme non-reacutesidente agrave la fois par les Eacutetats-Unis et par lrsquoIrlande Elle a en plus la particulariteacute drsquoavoir son conseil drsquoadministration aux Bermudes Une fois mise en place elle va alors pouvoir exploiter la proprieacuteteacute intellectuelle Lrsquointeacutegraliteacute des revenus de la proprieacuteteacute intellectuelle reacutealiseacutes par Google Ireland seront donc imposeacutes en Irlande agrave un taux avoisinant les 12 plutocirct qursquoaux Eacutetats-Unis agrave un taux avoisinant les 35

Deuxiegraveme eacutetape agrave cette structure sont ajouteacutees deux socieacuteteacutes intercalaires Lrsquoune aux Pays-Bas va beacuteneacuteficier drsquoune sous-concession pour geacuterer les droits de la proprieacute-teacute intellectuelle dans toute lrsquoEurope Lrsquoautre une nouvelle fois en Irlande (GIL) va elle aussi beacuteneacuteficier drsquoune sous-concession de la part de Google Pays-Bas cette fois GIL va reacutealiser lrsquoessentiel des revenus de Google hors Eacutetats-Unis Crsquoest avec elle et uni-quement avec elle que les annonceurs dans les diffeacuterents Eacutetats vont contracter GIL va ensuite reverser lrsquoessentiel de son chiffre drsquoaffaires agrave Google Pays-Bas sous forme de redevances drsquoutilisation de la proprieacuteteacute intellectuelle conceacutedeacutee Aucun problegraveme de retenue agrave la source puisque lrsquoopeacuteration est reacutealiseacutee au sein de lrsquoUnion europeacuteenne Cette importante redevance est ensuite presque inteacutegralement reverseacutee agrave Google Ire-land aux Bermudes ndash drsquoougrave lrsquoimportance de la speacutecificiteacute de cette socieacuteteacute hybride ndash ougrave

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les beacuteneacutefices ne seront pas soumis agrave lrsquoimpocirct Voilagrave la totaliteacute ou presque des beacuteneacutefices de Google stockeacutes aux Bermudes ougrave ils eacutechappent agrave lrsquoimposition par les Eacutetats-Unis tant qursquoils nrsquoy sont pas rapatrieacutes Crsquoest ce scheacutema qui est souvent viseacute sous le nom de double irlandais ou sandwich hollandais Lrsquoimpact drsquoun tel scheacutema sur la base taxable est consideacuterable

Zoom sur le scheacutema utiliseacute pour eacutechapper agrave lrsquoimpocirct en France

Pour bien comprendre comment Google eacutechappe plus speacutecifiquement agrave lrsquoimposition dans les Eacutetats ougrave la socieacuteteacute conclut pourtant des contrats avec des clients de cet Eacutetat il est par ailleurs inteacuteressant de zoomer sur le scheacutema mis en place par Google en France et clairement preacutesenteacute dans les jugements du Tribunal de Paris eacutevoqueacutes preacute-ceacutedemment en date du 12 juillet 2017 Ce scheacutema est reproduit par Google dans toute lrsquoUnion europeacuteenne

Ainsi lrsquoensemble des contrats AdWords conclus par Google avec des clients fran-ccedilais le sont via la filiale en Irlande du groupe Juridiquement un contrat de services et marketing est conclu entre la filiale en Irlande et la filiale en France du groupe Ce contrat stipule les engagements de conseils et drsquoassistance commerciale que doit la socieacuteteacute franccedilaise agrave la filiale en Irlande Cette relation juridique permet agrave Google drsquooffrir agrave ses clients sur le sol franccedilais lrsquoassistance neacutecessaire Google France est reacutemuneacute-reacutee pour ces services Seule cette reacutemuneacuteration va ecirctre deacuteclareacutee et donc imposeacutee en France Dans les faits le contrat doit ecirctre suffisamment bien reacutedigeacute pour qursquoagrave aucun moment un quelconque lien entre les salarieacutes de Google France et les contrats conclus par Google Irlande avec des socieacuteteacutes franccedilaises ne puisse ecirctre caracteacuteriseacute Crsquoest-agrave-dire qursquoen agissant ainsi Google eacutechappe agrave lrsquoimposition en France de lrsquoensemble des revenus des contrats commerciaux pourtant conclus avec des clients situeacutes en France ou agrave destination du marcheacute franccedilais

Simulation chiffreacutee de la base taxable de Google en Europe

Revenus de Google en Irlande (GIL) 100 (base taxable de deacutepart)

Revenus non distribueacutes aux Pays-Bas 5

Revenus de Google aux Pays-Bas 95

Revenus non distribueacutes aux Bermudes 05

Revenus aux Bermudes (non imposeacutes) 945

Base taxable finale 55

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AMAZONLe business model drsquoAmazon est relativement simple Il srsquoagit drsquooffrir aux consomma-teurs toujours plus de produits agrave un meilleur prix Cette offre passe par la conclusion de contrats avec des deacutetaillants qui vont ensuite pouvoir vendre sur la plateforme deacutedieacutee moyennant pour Amazon une commission Lagrave encore le montage est particu-liegraverement simpliste

12 Estimation du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacutee par lrsquoagence VRDCI sur lrsquoanneacutee 2013

13 Projection effectueacutee sur la base de la marge opeacuteration-nelle pour lrsquoanneacutee 2013 voir page 23 du rapport annuel de Google Inc pour lrsquoanneacutee 2013 Soit une marge opeacutera-tionnelle de 233 avec un chiffre drsquoaffaires de 59825 milliards de dollars et un reacutesultat drsquoexploitation de 13966 milliards de dollars

14 Le compte de reacutesultat de la socieacuteteacute Google France indique un chiffre drsquoaffaires de 231 164 800 euros pour lrsquoexercice 2013

15 Le compte de reacutesultat de la socieacuteteacute Google France in-dique un reacutesultat drsquoexploitation de 21 999 200 euros pour lrsquoexercice 2013 Agrave titre drsquoexemple le reacutesultat drsquoexploitation pour lrsquoexercice 2016 est de 48 409 000 euros pour un chiffre drsquoaffaires de 299 301 900 euros

Imposition en Irlande Imposition en France

Nature du revenu

Montant du chiffre drsquoaffaires revenu imposable (en euros)

Nature du revenu


Reacutemuneacuteration des contrats conclus sur le marcheacute franccedilais

14 milliards12 326 millions13

Reacutemuneacuteration du contrat de services et marketing


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Les droits de la proprieacuteteacute intellectuelle ont eacuteteacute transfeacutereacutes au sein drsquoune socieacuteteacute au Luxembourg (ce transfert nrsquoa pas eacuteteacute imposeacute aux Eacutetats-Unis) Cette socieacuteteacute y est transparente Crsquoest-agrave-dire qursquoelle nrsquoy est pas directement imposeacutee contrairement aux socieacuteteacutes opaques16 Lrsquoimposition se fera au niveau de ses associeacutes donc au niveau de la socieacuteteacute ameacutericaine qui la deacutetient Dans les faits la socieacuteteacute transparente au Luxem-bourg sera consideacutereacutee selon les regravegles ameacutericaines comme eacutetant opaque Par conseacute-quent les revenus de la socieacuteteacute luxembourgeoise ne seront pas imposeacutes tant qursquoils ne seront pas rapatrieacutes aux Eacutetats-Unis Construire un treacutesor de guerre nrsquoa jamais eacuteteacute aussi simple

Car les revenus de la socieacuteteacute transparente au Luxembourg vont ecirctre consideacute-rables puisque crsquoest elle qui deacutetient la proprieacuteteacute intellectuelle et la concegravede contre paiement drsquoune redevance En lrsquoespegravece cette redevance est payeacutee par une autre so-cieacuteteacute au Luxembourg Cette socieacuteteacute deacuteduit le montant de la redevance de son reacutesultat gracircce agrave un ruling obtenu aupregraves de lrsquoEacutetat luxembourgeois Lrsquoassiette des profits deacutejagrave faiblement taxeacutes est particuliegraverement reacuteduite Lrsquoassiette composeacutee des commissions sur les ventes de la socieacuteteacute en Europe lesquelles reviennent toutes agrave la socieacuteteacute luxem-bourgeoise va ainsi ecirctre siphonneacutee avant drsquoecirctre preacutesenteacutee agrave lrsquoadministration fiscale luxembourgeoise qui ne trouvera rien agrave y redire

Un tel scheacutema serait tout agrave fait impossible agrave mettre en place en France sans une imposition en conseacutequence des revenus de la proprieacuteteacute intellectuelle et des plus-va-lues lieacutees agrave leur transfert Ces scheacutemas fiscaux sont donc toleacutereacutes par les Eacutetats qui les heacutebergent et plus encore par lrsquoEacutetat dans lequel la proprieacuteteacute intellectuelle eacutetait initia-

16 Check the box17 Conseil national du numeacuterique avis ndeg 8 relatif aux pistes

de reacuteflexion en matiegravere de fiscaliteacute du numeacuterique 14 feacutevrier 2012

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lement localiseacutee Si les Eacutetats-Unis avaient justement imposeacute les sorties de proprieacute-teacute intellectuelle des socieacuteteacutes ameacutericaines vers les filiales offshore nous nrsquoen serions certainement pas agrave des scheacutemas aussi artificiels aujourdrsquohui Cette complaisance de puissances aussi importantes que les Eacutetats-Unis se fait au deacutetriment des contribuables franccedilais Lesquels sont strictement surveilleacutes agrave juste titre De tels montages seraient par exemple tout agrave fait impossibles agrave mettre en place en droit fiscal interne sans tom-ber dans lrsquoabus de droit

Dans un avis rendu le 14 feacutevrier 201217 le Conseil du numeacuterique estimait la perte de revenus pour lrsquoEacutetat franccedilais agrave pregraves de 500 millions drsquoeuros par an pour les seuls GAFA Les geacuteants de lrsquoeacuteconomie numeacuterique se jouent ainsi des Eacutetats europeacuteens la France en tecircte qursquoils peuvent consideacuterer comme un merveilleux marcheacute ougrave lrsquoimpocirct nrsquoa suivant leurs regravegles plus droit de citeacute

17 Conseil national du numeacuterique avis ndeg 8 relatif aux pistes de reacuteflexion en matiegravere de fiscaliteacute du numeacuterique 14 feacutevrier 2012

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A LANACHRONISME DES CONCEPTS ACTUELS LE SALUT PAR LE DROIT INTERNE

Lrsquoeacuteconomie numeacuterique a pris de vitesse lrsquoensemble des corps de regravegles propres agrave la fis-caliteacute internationale en ce qursquoils sont fondeacutes sur des liens qursquoelle a complegravetement bou-leverseacutes Si les concepts ont eacuteteacute deacutepasseacutes par la reacutealiteacute eacuteconomique drsquoabord par les montages mis en place par les acteurs ensuite il ne faut pas perdre de vue qursquoils eacutetaient en reacutealiteacute destineacutes agrave un systegraveme bien diffeacuterent Les regravegles actuelles ont eacuteteacute mise en place agrave une eacutepoque ougrave il eacutetait inimaginable qursquoun jour lrsquoeacuteconomie srsquoorganise autrement que par une chaicircne de valeur sous-tendue par des flux physiques ou une preacutesence fixe effective Les regravegles ont eacuteteacute mise en place pour ecirctre adapteacutees aux joueurs autour de la table agrave leurs caracteacuteristiques leur faccedilon de jouer Le tour de table a simplement eacuteteacute modifieacute Il est donc parfaitement leacutegitime drsquoimaginer que les regravegles changent aussi pour que ceux qui eacutetaient deacutejagrave de la partie initiale ne soient pas handicapeacutes pour que les modaliteacutes de jeu soient justes que tous aient la mecircme chance de lrsquoemporter Cette adaptation requiert de bien comprendre comment fonctionnent les regravegles actuelles quelles sont leurs forces leurs faiblesses En drsquoautres termes il convient de reacutefleacutechir agrave la meilleure option pour les adapter de sorte agrave ce que le jeu puisse garder son esprit initial et sa justice propre

1 REacuteFORME DE LA FISCALITEacute INTERNATIONALE PAR LE LEVIER DU DROIT INTERNE

Les regravegles de fiscaliteacute internationale sont de deux ordres Elles sont drsquoabord des regravegles de droit interne adapteacutees au contexte international Elles sont ensuite des regravegles conventionnelles adopteacutees apregraves discussions entre deux Eacutetats Les regravegles de droit interne sont prioritaires Lrsquoutilisation des regravegles conventionnelles nrsquoest que subsidiaire

Une personne physique ou morale ou un revenu sont imposables dans un Eacutetat degraves lors qursquoils reacutepondent aux critegraveres de lrsquoimpocirct deacutetermineacutes par cet Eacutetat La source de lrsquoimpocirct est uniquement drsquoordre eacutetatique Une convention internationale seule ne peut deacutecider de lrsquoimposition drsquoune personne ou drsquoun revenu dans un Eacutetat il faut pour cela

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que le droit interne lrsquoait preacutevu18 Pour faire simple un revenu est imposeacute en France srsquoil est rattacheacute agrave la France par un article du code geacuteneacuteral des impocircts ou par un article drsquoune convention fiscale sur renvoi expregraves du droit interne Dans les deux cas les regravegles actuelles sont inadapteacutees agrave lrsquoeacuteconomie numeacuterique

Le premier anachronisme se trouve donc dans les critegraveres de lrsquoobligation fiscale en droit interne franccedilais Nous lrsquoavons en partie abordeacute dans la premiegravere partie afin de comprendre pourquoi une partie des revenus de certaines socieacuteteacutes du numeacuterique eacutechappaient agrave lrsquoimpocirct Les critegraveres de lrsquoimpocirct sont de deux ordres personnels crsquoest-agrave-dire fondeacutes sur le lien entre lrsquoEacutetat et la personne qui perccediloit le revenu ou reacuteels crsquoest-agrave-dire fondeacutes sur le lien entre lrsquoEacutetat et le revenu lui-mecircme

Les critegraveres preacutevus en droit franccedilais cherchent agrave traduire au mieux la notion drsquoal-leacutegeance eacuteconomique Degraves la fin du XIXegraveme siegravecle crsquoest cette notion qui a eacuteteacute deacutega-geacutee comme seule solution satisfaisante pour deacuteterminer les personnes ayant les liens les plus eacutetroits avec la France donc potentiellement sujettes agrave lrsquoobligation fiscale en France Les regravegles de deacutetermination de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes preacutevues agrave lrsquoarticle 209 du CGI sont issues drsquoune loi du 12 juillet 196519 et traduisent lrsquoalleacutegeance eacuteconomique dans le contexte du siegravecle passeacute et donc drsquoune eacuteconomie structurellement bien dif-feacuterente Le critegravere fondamental est celui drsquoentreprise exploiteacutee en France Agrave ce critegravere ont eacuteteacute ajouteacutes en 201020 des critegraveres reacuteels mentionneacutes agrave lrsquoarticle 164 B du CGI et propres agrave la nature des revenus Cet ajout reacutepond agrave une neacutecessiteacute compte tenu de la complexification certaine de lrsquoeacuteconomie Les profits ne sont deacutesormais plus seulement imposeacutes en fonction de la localisation de lrsquoactiviteacute drsquoune socieacuteteacute mais sont eacutegalement imposeacutes en fonction de la localisation de leur source propre Cela permet de localiser plus preacuteciseacutement des opeacuterations telles que les mouvements de titres ou les revenus de simples exploitations Il est toutefois regrettable que cet article nrsquoaille pas plus loin et occulte les revenus drsquoactiviteacutes propres agrave lrsquoeacuteconomie numeacuterique voire les revenus propres aux supports de lrsquoeacuteconomie numeacuterique

Le second anachronisme fonde lrsquoargumentaire de ceux qui deacuteplorent lrsquoimpuis-sance du droit interne et srsquoen remettent uniquement au droit international Il se trouve dans les critegraveres de reacutepartition du droit drsquoimposer eacutetablis par les conventions fiscales Les regravegles de droit conventionnel interviennent degraves lors que deux Eacutetats considegraverent avoir un droit drsquoimposer sur le mecircme revenu Dans ce cas la convention en vigueur va permettre de reacutepartir le droit drsquoimposer entre ces deux Eacutetats Cette reacutepartition va se faire en suivant des critegraveres reacuteels Il nrsquoest alors plus question de deacuteterminer avec quel Eacutetat une personne entretient les liens les plus eacutetroits mais avec quel Eacutetat un revenu est le plus proche

Le modegravele de convention fiscale mis agrave disposition par lrsquoOCDE preacutevoit lrsquoimposition des beacuteneacutefices drsquoune personne morale par lrsquoEacutetat dans lequel elle est localiseacutee21 Toute-fois lrsquoimposition peut ecirctre partageacutee dans le cas ougrave la socieacuteteacute exerce son activiteacute dans

18 Cas de lrsquoarticle 209-I du CGI19 Loi ndeg65-566 du 12 juillet 1965 modifiant limposition des

entreprises et des revenus de capitaux mobiliers

20 Article 22 de la loi ndeg 2009-1674 du 30 deacutecembre 2009 de finances rectificative pour 2009

21 Article 7 du modegravele OCDE dans sa derniegravere version mise agrave jour en 2014

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un autre Eacutetat via un eacutetablissement qui y est situeacute Crsquoest la notion drsquoeacutetablissement stable De faccedilon classique lrsquoeacutetablissement stable requiegravere une preacutesence physique Une fois encore le concept semble en retard par rapport agrave lrsquoeacuteconomie hors-sol du numeacuterique capable de se reacutepandre sur un nombre important drsquoEacutetats agrave partir drsquoun seul et mecircme lieu Ce type de concept fonctionne dans un contexte de laquo brick and mortar raquo Crsquoest-agrave-dire qursquoune socieacuteteacute agrave des bureaux avec du personnel un agent capable de signer des contrats et drsquoengager juridiquement sa socieacuteteacute dans un Eacutetat et geacutenegravere les revenus tireacutes de la vente de biens ou de services dans ce mecircme Eacutetat En lrsquoabsence de prise en compte de lrsquoeacutetablissement stable virtuel degraves lors que la vente de biens ou de services srsquoeffectue par lrsquointermeacutediaire drsquoune plateforme deacutemateacuterialiseacutee avec des serveurs hors de lrsquoEacutetat de lrsquoacheteur les revenus eacutechappent fort souvent agrave cet Eacutetat Seule lrsquoactiviteacute lo-cale geacuteneacuteralement des fonctions support pourra ecirctre qualifieacutee drsquoeacutetablissement stable et y sera imposeacutee Mais cet activiteacute locale geacutenegravere nous lrsquoavons vu un bien maigre profit

Dans ce contexte seuls les Eacutetats qui ont en droit interne une regravegle drsquoimposition sur les beacuteneacutefices mondiaux des socieacuteteacutes localement implanteacutees peuvent espeacuterer im-poser les revenus geacuteneacutereacutes dans lrsquoensemble des autres Eacutetats lors de la redistribution des profits aux associeacutes Cette imposition pourra repreacutesenter un montant certaine-ment important puisque le creacutedit drsquoimpocirct accordeacute au titre de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger sur ces mecircmes revenus ndash eacutelimination de la double imposition ndash sera particuliegraverement faible Lrsquoimpocirct acquitteacute agrave lrsquoeacutetranger eacutetant minime voire nul La reacuteticence des Etats-Unis agrave faire eacutevoluer les regravegles actuelles tient certainement lagrave une de ses plus probantes explications Car avec leurs regravegles ils vont pouvoir imposer lrsquoensemble des revenus rapatrieacutes aux Etats-Unis au niveau de la socieacuteteacute megravere qui y est localiseacutee lors de leur redistribution aux associeacutes Peu importe le lieu reacuteel de lrsquoactiviteacute contrairement aux regravegles franccedilaises Les Etats-Unis jouent donc drsquoun double avantage leurs regravegles sont particuliegraverement large et les socieacuteteacutes y ont leur siegravege ce qui permet un certain ratta-chement physique Comprenez donc bien lagrave pourquoi la France avec des regravegles de territorialiteacute relativement strictes et aucune preacutesence physique peut avoir toutes les peines du monde agrave rattacher le moindre revenu des socieacuteteacutes du numeacuterique agrave son ter-ritoire Car la France contrairement aux Eacutetats-Unis applique aux socieacuteteacutes le reacutegime dit de la laquo territorialiteacute raquo seuls les profits reacutealiseacutes en France y sont imposables les reve-nus reacutealiseacutes hors de France ne sont pas imposeacutes Et quand bien mecircme elle imposerait sur les beacuteneacutefices mondiaux les socieacuteteacutes viseacutees ont leur siegravege agrave lrsquoeacutetranger

En lrsquoeacutetat actuel des choses la France ne peut donc espeacuterer obtenir le rattache-ment du revenu ni gracircce agrave son droit interne ni a fortiori gracircce agrave une convention fiscale

Degraves lors que le second anachronisme preacutesenteacute ne peut ecirctre corrigeacute par la France seule il conviendra de trouver le levier suffisant en droit interne pour permettre une imposition de ces profits lagrave ougrave ils sont geacuteneacutereacutes Ceci conformeacutement agrave la recherche drsquoune actualisation neacutecessaire des critegraveres drsquoalleacutegeance eacuteconomique Un ineacutevitable rafraichissement au nom de la coheacuterence du systegraveme fiscal dans son ensemble Il est temps drsquoen finir avec ces revenus jusqursquoici apatrides au regard des regravegles fiscales

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Agrave cet argument les plus sceptiques reacutepondront en revenant aux conventions fiscales Ils argumenteront qursquoune fois le revenu tireacute de lrsquoeacutetablissement stable virtuel imposeacute en France il conviendra de se reacutefeacuterer agrave une convention puisque le revenu sera eacutegalement imposeacute par lrsquoEacutetat dans laquelle se situe physiquement la socieacuteteacute qui a une preacutesence digitale significative en France Alors lrsquoanachronisme preacutesenteacute des regravegles de lrsquoeacutetablissement stable conventionnel refera son apparition Lrsquointeacutegraliteacute des revenus seront conventionnellement attribueacutes agrave lrsquoEacutetat eacutetranger Dans le pire des cas celui de la convention fiscale avec lrsquoIrlande par exemple le revenu eacutechappera totalement agrave la France puisque cette convention preacutevoit lrsquoexoneacuteration en France des revenus attribueacutes agrave lrsquoIrlande par la convention

Seulement cet argument a eacuteteacute grandement affaibli par le projet BEPS de lrsquoOC-DE Lrsquoinstrument multilateacuteral mis en place agrave la suite du projet permet de modifier les conventions des Eacutetats signataires en un certain nombre de domaines Ainsi lrsquoarticle 6 de la convention multilateacuterale a modifieacute par son preacuteambule les conventions concer-neacutees afin de limiter lrsquousage des conventions aux cas de double imposition reacuteelle et mettre ainsi un terme agrave lrsquoutilisation des conventions agrave des fins de fraude fiscale ou drsquoeacutevitement fiscal Lrsquoarticle 7 indique eacutegalement que lrsquoavantage obtenu au titre des conventions fiscales viseacutees ne sera pas accordeacute laquo srsquoil est raisonnable de conclure compte tenu de lrsquoensemble des faits et circonstances propres agrave la situation que lrsquooc-troi de cet avantage eacutetait lrsquoun des objets principaux drsquoun montage ou drsquoune transaction ayant permis directement ou indirectement de lrsquoobtenir raquo La convention multilateacuterale a drsquoores et deacutejagrave eacuteteacute signeacutee par la France lrsquoIrlande et les Pays-Bas notamment

Inutile de srsquoapitoyer sur son sort et de deacuteplorer continuellement lrsquoinadaptation des conventions fiscales multilateacuterales Ces derniegraveres pourraient bien ecirctre eacutecarteacutees gracircce agrave ces modifications dans le cadre des scheacutemas mis en place agrave partir de socieacute-teacutes situeacutees en Irlande ou aux Pays-Bas En conclusion concernant les revenus des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres du numeacuteriques obtenus gracircce agrave une preacutesence digitale significa-tive en France si les conventions fiscales ne permettent pas drsquoattribuer un revenu agrave la France elles ne permettront pas non plus drsquoeacutecarter un revenu de lrsquoimpocirct franccedilais Encore faut-il que le revenu soit imposeacute par le droit interne

2 LrsquoAPPORT NEacuteCESSAIRE MAIS INSUFFISANT DES PRIX DE TRANSFERT POUR LUTTER CONTRE LES SCHEacuteMAS ARTIFICIELS DE LrsquoEacuteCONOMIE NUMEacuteRIQUE

Dans un contexte international les socieacuteteacutes membres drsquoun mecircme groupe doivent srsquoeacutechanger les services et les biens agrave un prix de pleine concurrence Crsquoest-agrave-dire qursquoelles ne doivent beacuteneacuteficier de leurs liens capitalistiques pour vendre ou acheter des biens ou des services agrave des prix excessivement eacuteleveacutes ou excessivement bas Une telle manipulation des prix permettrait aux groupes de localiser les profits dans

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les Eacutetats agrave faible fiscaliteacute et au contraire de localiser les deacutepenses dans les Eacutetats agrave forte fiscaliteacute

La recherche des prix de pleine concurrence passe neacutecessairement par une analyse fonctionnelle preacutealable Cette analyse permet lrsquoidentification des risques des fonctions et des incorporels des diffeacuterentes entiteacutes intervenant dans la chaine de creacuteation de valeur Les actions BEPS ont apporteacute une importante eacutevolution dans la recherche des prix de transfert22 avec lrsquoobligation drsquoeffectuer une Value Chain Ana-lysis23 Ces travaux reacutepondent agrave la neacutecessiteacute de contrer la localisation artificielle de profits laquelle ne correspond alors plus agrave la localisation reacuteelle des activiteacutes et donc du profit Lrsquoaction 8 du projet BEPS a eacutegalement permis de repenser le prix de pleine concurrence auquel doivent ecirctre reacutemuneacutereacutes les actifs incorporels Cela afin drsquoeacuteviter lagrave encore que la reacutemuneacuteration ne corresponde pas agrave la reacutealiteacute eacuteconomique mais per-mette simplement de siphonner la base imposable de pays avec un taux drsquoimposition eacuteleveacute Ainsi les redevances payeacutees pour lrsquoutilisation de proprieacuteteacute intellectuelle doivent ecirctre calculeacutees en fonction de la reacutepartition des cinq fonctions cleacutes deacuteveloppement ameacutelioration maintenance protection et exploitation24

La Chine a pris les devants sur la mise en place des propositions du projet BEPS Elle a rendu obligatoire lrsquoanalyse de la chaicircne de valeur agrave compter du 1er janvier 2016 dans les documents de prix de transfert soumis localement par les multinationales Plus geacuteneacuteralement dans cette deacutemarche rien nrsquoeacutechappe agrave lrsquoanalyse eacuteconomique Chaque vecteur de creacuteation de valeur reccediloit sa laquo notation raquo et son poids dans la creacuteation de va-leur ajouteacutee Il est alors possible de connaicirctre le poids que chaque vecteur pegravese dans la reacutepartition du profit global Reste agrave localiser au sein de chacun des Eacutetats les diffeacute-rents vecteurs de creacuteation de valeur (i) key managers deacuteveloppeurs architectes de software designers (ii) fermes de serveurs et ordinateurs interconnecteacutes (iii) analyse des datas et offres commerciales avec des algorithmes (iv) deacuteveloppement du reacuteseau crsquoest-agrave-dire la base drsquoutilisateurs qui contribuent agrave la creacuteation de valeur

Cette analyse de la chaicircne de valeur peut avoir une reacuteelle vertu pour permettre de deacutegager lrsquoexistence dans un Eacutetat drsquoune preacutesence digitale significative Il est en effet possible de deacutetecter agrave lrsquoaide de lrsquoanalyse lrsquoexistence drsquoun nombre significatif de contrats signeacutes localement au regard des biens ou services deacutemateacuterialiseacutes drsquoune consomma-tion locale significative de biens ou de services dans lrsquoEtat consideacutereacute

22 Actions 8 agrave 10 et 13 du projet BEPS 23 Dans cet ordre drsquoideacutee lrsquoexistence de la blockchain

pourrait ecirctre une piste de reacuteflexion creacutedible pour pointer

certains eacuteleacutements de valeur 24 DEMPE selon lrsquoacronyme anglais deacutedieacute

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LES APPROCHES EN FRANCE

La question de lrsquoimposition des socieacuteteacutes de lrsquoeacuteconomie numeacuterique laisse peu de per-sonne sans reacuteaction Aussi depuis 2011 et le rapport de lrsquoInstitut Montaigne sur le deacutefi numeacuterique25 les propositions se sont succeacutedeacutees Celle de lrsquoInstitut Montaigne eacutetait drsquoimposer les entreprises en France sur les ventes reacutealiseacutees agrave partir de serveurs en France Compte tenu de la structuration des serveurs des groupes concerneacutes cette proposition aurait permis un bien maigre reacutesultat Peu drsquoentre eux se situent en France Le CNNum ensuite a proposeacute la creacuteation drsquoun statut drsquoeacutetablissement stable virtuel en Europe Le deacutefaut de cette proposition tenait dans la longueur qursquoaurait pu prendre de telles neacutegociations Apregraves cela lrsquoespoir du changement est venu drsquoun conseacutequent rap-port Colin et Collin26 En 2012 le seacutenateur Philippe Marini avait eacutegalement soumis un projet de loi sur la fiscaliteacute du numeacuterique qui avait retenu toute lrsquoattention des meacutedias

Ces diffeacuterents travaux meacuteritent que lrsquoon srsquoarrecircte sur les solutions deacutegageacutees Ainsi la repreacutesentation fiscale des acteurs en France a eacuteteacute proposeacutee agrave partir drsquoun certain seuil drsquoactiviteacute Problegraveme la CJUE prohibe lrsquoobligation geacuteneacuterale de repreacutesentation fis-cale Lrsquoextension au secteur numeacuterique de taxes applicables aux acteurs franccedilais (taxe COSIP des opeacuterateurs teacuteleacutecom ou redevance sur la copie priveacutee verseacutee aux ayants droits dont le montant deacutepasse 180 millions drsquoeuros par an) a eacutegalement eacuteteacute suggeacutereacutee Mais comment lrsquoappliquer au stockage de donneacutees et au cloud computing Des taxes sur la publiciteacute et sur le commerce eacutelectronique ont eacuteteacute imagineacutees Crsquoeacutetait par exemple le cas drsquoune taxe laquo Google 20 raquo avec pour assiette le montant total des deacutepenses de pu-bliciteacute Crsquoest-agrave-dire potentiellement 26 milliards drsquoeuros agrave un taux de 1 Le rendement restait pourtant faible alors que la mise en place aurait eacuteteacute complexe et aurait de plus peacutenaliseacute les acteurs franccedilais Est eacutegalement venue lrsquoideacutee de la creacuteation drsquoune Tascoeacute par analogie avec la Tascom agrave un taux de 01 agrave 05 des transactions BtoB eacutevalueacutees agrave 100 milliards drsquoeuros le redevable eacutetant le site de commerce eacutelectronique baseacute en France

Lrsquoingeacuteniositeacute de certains a eacutegalement ameneacute sur la table une eacuteventuelle contri-bution sur la valeur ajouteacutee numeacuterique sorte de CVAE du digital Mais quels supports permettent de mesurer la creacuteation de richesse Les flux les clics lrsquoadresse IP Un octroi numeacuterique sous forme de droit drsquoaccegraves aux infrastructures de reacuteseaux ndash sorte

25 Institut Montaigne laquo Le deacutefi du numeacuterique comment renforcer la compeacutetitiviteacute de la France raquo rapport de mai 2011

26 P Collin et N Colin laquo Mission drsquoexpertise sur la fiscali-teacute de lrsquoeacuteconomie numeacuterique raquo rapport au Ministre de

lrsquoeacuteconomie et des finances au Ministre du redressement productif au Ministre deacuteleacutegueacute chargeacute du budget et agrave la Ministre deacuteleacutegueacutee chargeacutee des petites et moyennes entreprises de lrsquoinnovation et de lrsquoeacuteconomie numeacuterique janvier 2013

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de peacuteage numeacuterique ndash a eacuteteacute envisageacute Mais le droit de lrsquoUnion europeacuteenne est devenu omnipreacutesent et une telle disposition se serait heurteacutee au principe de libre circulation des services au sein de lrsquoUE Enfin une imposition sur la base du concept de droit fis-cal interne du laquo cycle commercial complet raquo adapteacute au numeacuterique peut encore ecirctre reacutefleacutechie Crsquoest certainement moins vrai pour la notion drsquoeacutetablissement stable virtuel en droit conventionnel agrave neacutegocier au sein de lrsquoOCDE laquelle a eacuteteacute exclue lors de la neacutego-ciation de lrsquoinstrument multilateacuteral que nous eacutetudierons par la suite

Plus reacutecemment les deacuteputeacutes ont voteacute contre un amendement porteacute dans le projet de loi de finances pour 2017 visant agrave introduire une taxe de 2 sur les recettes pu-blicitaires des plateformes telles que Youtube ou Dailymotion Un autre amendement proposeacute par Yann Galut srsquoinspirait de la laquo diverted profit tax raquo britannique bien qursquoil ait eacuteteacute convenu de lrsquoinseacuterer dans les dispositifs de droit commun de lrsquoIS Le Conseil consti-tutionnel a eacuteteacute saisi pour des motifs visant la proceacutedure et a censureacute le dispositif Le fondement de la censure laisse toutefois plein lrsquoespoir de voir un jour ce type de dispo-sitif inteacutegrer le droit interne

LES APPROCHES INTERNATIONALES ET Agrave LrsquoINTERNATIONAL

Le projet BEPS (base erosion and profit shifting) meneacute par lrsquoOCDE visait agrave moderniser les regravegles internationales Lrsquoobjectif eacutetait de parvenir agrave un corpus plus homogegravene plus coheacuterent bref mieux adapteacute aux enjeux eacuteconomiques actuels et notamment les enjeux de lrsquoeacuteconomie numeacuterique

Compte tenu du raisonnement preacutesenteacute dans la premiegravere partie du II de cette note une des 15 actions du projet BEPS nous inteacuteresse tout particuliegraverement Il srsquoagit de lrsquoaction 7 qui vise agrave modifier la deacutefinition conventionnelle de lrsquoeacutetablissement stable Lrsquoob-jectif principal des mesures ainsi preacutesenteacutees fin 2015 est drsquoempecirccher les montages qui permettent agrave certaines socieacuteteacutes drsquoeacuteviter artificiellement le statut drsquoeacutetablissement stable Le rapport final eacutevoque notamment lrsquoutilisation par de nombreuses socieacuteteacutes de lrsquoeacuteco-nomie numeacuterique drsquoexceptions speacutecifiques qui leur permet de passer artificiellement outre le statut drsquoeacutetablissement stable Ces exceptions correspondent agrave des activiteacutes geacuteneacuteralement consideacutereacutees comme revecirctant un caractegravere preacuteparatoire ou auxiliaire27

Parmi les quatre grandes modifications apporteacutees dans le cadre de la conven-tion multilateacuterale permettant de modifier lrsquoensemble des conventions fiscales des pays qui lrsquoauront ratifieacutee28 une concerne cette probleacutematique La neacutecessiteacute de preacutesenter le caractegravere auxiliaire de lrsquoensemble de lrsquoactiviteacute de lrsquoinstallation est deacutesormais renforceacutee Ainsi les cas dans lesquels une socieacuteteacute rentre dans lrsquoexception sont limiteacutes

27 Article 5-4 du modegravele de convention OCDE28 Le 7 juin 2017 68 Eacutetats ont signeacute lrsquoinstrument Parmi

ces Eacutetats la France et lrsquoAllemagne mais aussi des Eacutetats citeacutes dans les scheacutemas mis en place par les socieacuteteacutes

du numeacuterique pour eacuteviter lrsquoimpocirct Sont ainsi parmi les signataires les Pays-Bas le Luxembourg Singapour Hong Kong ou bien encore les Seychelles

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Cette modification est inteacuteressante mais ne va certainement pas assez loin Il eacutetait question dans les travaux preacuteparatoires de la possibiliteacute drsquoinseacuterer au sein des conven-tions la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable virtuel Cette ideacutee a eacuteteacute abandonneacutee alors qursquoelle seule peut aujourdrsquohui permettre de contrarier les plans de socieacuteteacutes qui agissent agrave distance via des plateformes entiegraverement controcircleacutees depuis lrsquoeacutetranger De mecircme les modifications apporteacutees ne permettent pas drsquoimposer plus justement qursquohier les scheacute-mas artificiels tels que celui mis en place par Google en France et deacutecrit preacuteceacutedem-ment

Le projet BEPS nrsquoest pas alleacute assez loin concernant la reacutepartition de lrsquoimposition des socieacuteteacutes du numeacuterique Fallait-il agrave ce point preacuteserver les inteacuterecircts ameacutericains Les Eacutetats-Unis se montrent particuliegraverement reacuteticents agrave faire bouger les lignes Faut-il rap-peler qursquoen bout de course ils sont les seuls compte tenu de la localisation des geacuteants du numeacuterique agrave pouvoir imposer un bout du treacutesor amasseacute agrave lrsquoeacutetranger en partie sur le dos des autres Eacutetats Certains Eacutetats ont pris les devants et proposent deacutesormais dans leur droit interne des dispositions propres agrave eacutelargir les critegraveres de lrsquoimpocirct dans le but que les acteurs de la nouvelle eacuteconomie soient imposeacutes dans leur Eacutetat

Les autoriteacutes fiscales drsquoArabie Saoudite ont en 2015 modifieacute leur approche de lrsquoeacutetablissement stable pour les services deacutelivreacutes en Arabie Saoudite par un non reacutesident Le deacutepartement en charge de lrsquoimpocirct a fait le choix drsquointroduire le concept drsquoeacutetablisse-ment stable de service virtuel Dans lrsquohypothegravese ougrave un tel eacutetablissement stable serait qualifieacute le non reacutesident se verrait retirer la possibiliteacute de reacuteclamer lrsquoexoneacuteration de rete-nue agrave la source en vertu drsquoune convention fiscale Il est particuliegraverement inteacuteressant de noter que cette approche nrsquoest pas en ligne avec le droit fiscal du pays pas plus qursquoavec les approches des conventions fiscales

Les autoriteacutes fiscales israeacuteliennes ont modifieacute leur doctrine pour y inteacutegrer le concept de preacutesence digitale significative29 Une preacutesence digitale significative est ca-racteacuteriseacutee degraves lors que lrsquoun des cinq critegraveres suivants est rempli (i) un montant signi-ficatif de contrats pour des services internet avec des reacutesidents israeacuteliens (ii) un grand nombre de clients israeacuteliens qui utilisent le service digital (iii) le service en ligne est adapteacute pour les utilisateurs israeacuteliens (heacutebreux monnaie israeacutelienne etc) (iv) impor-tante bande de trafic internet prise par des utilisateurs en Israeumll (v) rapport direct entre les montants payeacutes aux socieacuteteacutes eacutetrangegraveres et le niveau drsquoutilisation drsquointernet par les israeacuteliens Pour la deacutetermination du profit alloueacute agrave lrsquoeacutetablissement stable digital les au-toriteacutes fiscales israeacuteliennes se reacuteservent le droit de demander des informations aux so-cieacuteteacutes eacutetrangegraveres concerneacutees ainsi qursquoaux socieacuteteacutes israeacuteliennes eacuteventuellement lieacutees

Le Royaume-Uni a eacutegalement adopteacute un texte visant les profits deacutetourneacutes des socieacuteteacutes de lrsquoeacuteconomie numeacuterique Crsquoest ce texte qui a en partie inspireacute lrsquoamendement deacuteposeacute par Yann Galut et deacuteveloppeacute preacuteceacutedemment La laquo diverted profit tax raquo est en vi-gueur depuis le 1er avril 201530 Elle srsquoapplique agrave toute socieacuteteacute qui reacutealise des opeacuterations de vente au Royaume-Uni sans y ecirctre eacutetablie et sans y avoir drsquoeacutetablissement stable agrave la

29 Israeli tax authorities Official circular on internet activity of foreign companies in Israel 11 avril 2016

30 Finance Act 2015 DPT 1100 Voir eacutegalement HMRC Diverted profits tax guidance 30 novembre 2015

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double condition que le reacutesultat de la transaction concerneacutee soit perccedilu par une socieacuteteacute eacutetablie dans un Eacutetat agrave faible fiscaliteacute ou dans un Eacutetat ougrave elle beacuteneacuteficie drsquoun reacutegime fiscal de faveur Cette taxe au taux normal de 25 a la particulariteacute drsquoecirctre tout agrave fait auto-nome des autres impocircts et srsquoapplique degraves lors sans qursquoune convention fiscale ne puisse amoindrir la charge fiscale Cet impocirct est toutefois lrsquoobjet de nombreuses critiques pour certaines justifieacutees Il est par exemple difficile drsquoimaginer que ce meacutecanisme an-ti-abus particuliegraverement large reacutesiste aux regravegles du droit de lrsquoUnion europeacuteenne et agrave lrsquoexigence de proportionnaliteacute des entraves aux liberteacutes communautaires avec lrsquoobjectif poursuivi31 Agrave ce titre les deacutefauts du texte anglais doivent ecirctre regardeacutes comme des axes drsquoameacutelioration pour lrsquoeacutelaboration drsquoune leacutegislation franccedilaise similaire

LrsquoAustralie a adopteacute un dispositif eacutequivalent agrave celui de la Grande-Bretagne bien que davantage cadreacute La laquo Diverted profits tax raquo australienne srsquoapplique depuis le 1er juillet 2017 avec un taux de 40 Lrsquoobjectif est de srsquoassurer que lrsquoimpocirct payeacute par les socieacuteteacutes en Australie repreacutesente justement la substance eacuteconomique de leurs activiteacutes en Australie et de preacutevenir la deacuteviation des revenus offshore via des montages avec des tierces parties Le dispositif srsquoapplique agrave un scheacutema si (i) le contribuable a tireacute un profit fiscal gracircce agrave ce montage (ii) une socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable a permis la mise en place du montage ou y a participeacute et (iii) si le principal objet ou lrsquoun des principaux objets du montage est drsquoobtenir un avantage fiscal en Australie ou agrave la fois en Australie et dans un autre pays Des conditions relatives au contribuable ont par ailleurs eacuteteacute fixeacutees Ainsi le dispositif ne srsquoapplique qursquoaux socieacuteteacutes (i) qui sont megravere drsquoun groupe mondial avec un revenu annuel global eacutegal ou supeacuterieur agrave 1 milliard de dollars ou (ii) qui sont membre drsquoun groupe comptablement consolideacute au sein duquel la socieacute-teacute megravere a un revenu annuel global eacutegal ou supeacuterieur agrave 1 milliard de dollars

31 Voir Thomson Reuters laquo The diverted profits tax flawed by design raquo BTR ndeg2 2015 p 147 et s

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III PROPOSITIONS DE DEFINITION DrsquoUN CORPS DE REGLES INTERNES ADAPTE AUX ENJEUX DE NOTRE TEMPS

La concurrence se distord davantage chaque anneacutee Les eacutevolutions apporteacutees aux conventions internationales par le projet BEPS ne suffiront pas agrave reacutetablir la justice fis-cale En attendant que les pays srsquoaccordent sur une modification de la deacutefinition drsquoeacuteta-blissement stable le levier du droit interne doit ecirctre activeacute le plus rapidement possible en suivant lrsquoexemple du Royaume-Uni drsquoIsraeumll ou de lrsquoAustralie

Cette proposition eacutecarte de fait la solution que semble actuellement preacuteconiser le Ministre de lrsquoEconomie et des Finances laquelle consisterait agrave taxer agrave la source le chiffre drsquoaffaires constitueacute des versements effectueacutes par les deacutebiteurs franccedilais et agrave don-ner agrave cette taxe nouvelle une envergure europeacuteenne Si elle a le meacuterite de la simpliciteacute elle reste de circonstance et risque de mener agrave une nouvelle impasse Une taxe sur le chiffre drsquoaffaires pourrait ecirctre qualifieacutee de dispositif de fiscaliteacute indirecte or la TVA srsquoapplique deacutejagrave sur le chiffre drsquoaffaires et lrsquoUE prohibe toute taxe drsquoinitiative purement nationale y ressemblant

Par ailleurs pour ecirctre conforme aux grands principes de lrsquoimpocirct cette taxe de-vrait ecirctre eacutetendue agrave toutes les socieacuteteacutes du digital les entreprises digitales europeacuteennes comprises Aussi si elle devait finalement ecirctre reacutepercuteacutee sur les annonceurs alors elle ne ferait qursquoaugmenter leurs coucircts sans reacutegler les probleacutematiques de distorsion de concurrence lieacutees agrave un deacuteseacutequilibre dans la charge relative agrave lrsquoobligation fiscale Pour cette raison ce type de deacutemarche a deacutejagrave eacutechoueacute par le passeacute Enfin les entreprises du numeacuterique ont des sources de creacuteation de valeur plus diverses et plus complexes auxquelles les regravegles de lrsquoimpocirct devront un jour reacutepondre Cette taxe nrsquoadressera pas la reacutealiteacute de lrsquoensemble de la creacuteation de valeur au sein de lrsquoeacuteconomie numeacuterique et ne fera que reporter le problegraveme agrave demain La fiscaliteacute indirecte nrsquoest pas lrsquoenjeu car crsquoest la fiscaliteacute directe laquo classique raquo (lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes) que les geacuteants ameacutericains du numeacuterique ont reacuteussi agrave eacuteviter en Europe Il ne srsquoagit donc pas de taxer agrave tous prix mais de moderniser le reacutegime fiscal actuel Il ne faut pour cela deacutevier des fondamentaux et garder agrave lrsquoesprit que lrsquoimpocirct sur les activiteacutes industrielles et commerciales srsquoapplique agrave un reacutesultat (les produits moins les charges) et non agrave un chiffre drsquoaffaires En la matiegravere il faut eacuteviter la confusion dans le maniement des concepts fiscaux et srsquoefforcer drsquoinseacuterer avec coheacuterence cette nouvelle donne du digital dans le systegraveme fiscal en vigueur Crsquoest en srsquoappuyant sur des principes connus mais en les modernisant que tant sur le plan interne qursquoagrave lrsquointernational lrsquoappreacutehension fiscale de lrsquoeacuteconomie numeacuterique pourra ecirctre reacutealiseacutee avec succegraves sans que son effet disruptif ne soit encore amplifieacute par un deacuteseacute-quilibre devant les charges fiscales comme crsquoest le cas actuellement

Compte tenu du modegravele de lrsquoeacuteconomie numeacuterique et du fonctionnement des regravegles de la fiscaliteacute internationale nous pensons que lrsquoactualisation du droit interne

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passe par deux modifications compleacutementaires et qui se suivront de par leur calendrier leacutegislatif un dispositif anti-abus speacutecifique pour contrer les montages artificiels des geacuteants de lrsquoeacuteconomie numeacuterique (A) et une redeacutefinition des revenus de source fran-ccedilaise pour y inteacutegrer ceux tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative en France (B) Ces deux propositions sont preacutesenteacutees sous la forme de deux propositions de loi en Annexe

A LA CREacuteATION DrsquoUNE TAXE laquo ABUS raquo POUR CONTRER LES SCHEacuteMAS DE DEacuteTOURNEMENT DES BEacuteNEacuteFICES (Proposition de loi en annexe 1)

La creacuteation drsquoune taxe laquo Abus raquo visant agrave contrer les scheacutemas de deacutetournement des beacute-neacutefices mis en place par les socieacuteteacutes eacutetrangegraveres du numeacuterique reprend lrsquoideacutee avanceacutee par lrsquoamendement de Yann Galut Le dispositif est toutefois revisiteacute puisqursquoil srsquoagirait deacutesormais de creacuteer un impocirct nouveau sui generis Ce dernier serait hors du champ de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes Cette subtiliteacute permettrait de sortir cette taxe nouvelle du champ des conventions fiscales Lrsquoobjectif est clair dissuader nrsquoimporte quel contri-buable drsquouser de montages juridiques et fiscaux agressifs qui ne correspondent pas agrave la logique eacuteconomique mais ont pour objectif drsquoobtenir un avantage fiscal en France

Inutile de srsquoen cacher cette taxe aura un effet certain sur les GAFA Les GAFA sont les plus freacutequemment citeacutees dans cette note car ce sont les entreprises numeacute-riques les plus puissantes et les plus connues De plus le contentieux Google a permis de mettre agrave jour publiquement le montage utiliseacute Mais tout le secteur du logiciel drsquoen-treprise semble appliquer les mecircmes strateacutegies drsquoeacutevasion fiscale lors de la migration du software vers le cloud (Software as a service SaaS) les geacuteants du logiciel drsquoen-treprise drsquoOracle pour les bases de donneacutees agrave Salesforce pour le CRM en passant par VM Ware pour la virtualisation contournent de la mecircme faccedilon nos regravegles fiscales et cette tendance srsquoacceacutelegravere avec la digitalisation des relations BtoB

Toutes ces socieacuteteacutes du numeacuterique ont en effet une facirccheuse tendance agrave user des deux situations que le dispositif devrait permettre de combattre

- lrsquoutilisation drsquoarrangements contractuels permettant drsquoeacuteviter lrsquoapparition drsquoun eacutetablissement stable local et

- lrsquoutilisation drsquoentiteacutes juridiques deacutepourvues de substance eacuteconomique

Le dispositif proposeacute nrsquoa pas pour objectif de sanctionner mais de dissuader Ainsi il nrsquoa pas vocation agrave srsquoappliquer dans lrsquohypothegravese ougrave une socieacuteteacute deacutemontre que son montage correspond agrave une reacutealiteacute eacuteconomique et a principalement un objet et un effet autres

32 CJCE 12 septembre 2006 Cadbury Schweppes aff C-19604

33 Pour une proposition de preacutesence digitale significative voir B de la partie III

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que de permettre la localisation de beacuteneacutefices dans un Eacutetat autre que celui ougrave ses re-venus sont reacutealiseacutes Pour les socieacuteteacutes situeacutees dans lrsquoUnion europeacuteenne le dispositif nrsquoa pas vocation agrave srsquoappliquer si elles deacutemontrent que les activiteacutes ne peuvent ecirctre regar-deacutees comme constitutives drsquoun montage artificiel dont le but est de contourner la leacutegis-lation fiscale franccedilaise Cette consideacuteration rend le dispositif parfaitement conforme au droit de lrsquoUnion europeacuteenne et agrave la jurisprudence Cadburry Schweppes32 Lrsquoapplication du dispositif aurait eacutegalement pu ecirctre exclue pour les revenus concerneacutes deacutejagrave imposeacutes agrave lrsquoeacutetranger agrave un taux supeacuterieur au quart de celui de lrsquoimpocirct conformeacutement agrave ce qui est preacutevu par exemple par le dispositif anti-abus relatif aux hybrides Mais par coheacuterence avec lrsquoobjet du dispositif et pour conserver un champ drsquoapplication particuliegraverement large cette reacuteserve nrsquoa pas eacuteteacute retenue

De par sa nature distincte de lrsquoIS et son objet cette taxe srsquoeacutelegravevera en pourcentage des revenus deacutetourneacutes agrave (i) 35 agrave compter de lrsquoexercice 2018 (ii) 30 agrave compter de lrsquoexercice 2020 Ce taux sera eacuteventuellement ajusteacute pour ne pas ecirctre trop agressif dans lrsquohypothegravese ougrave le taux de lrsquoIS passerait agrave 25 Une exoneacuteration peut eacuteventuellement ecirctre preacutevue en deccedilagrave drsquoun certain seuil de revenus en France

Cet impocirct nouveau serait appliqueacute aux entiteacutes suivantes

- une socieacuteteacute eacutetablie hors de France lorsque des ventes de biens ou de services sont effectueacutees en France par elle ou par une socieacuteteacute qui lui est lieacutee ainsi que par un tout eacutetablissement qursquoelle deacutetiendrait et dont lrsquoactiviteacute se traduit par une preacute-sence digitale significative en France33 et

- une socieacuteteacute eacutetablie en France un eacutetablissement en France ou tout support permettant une preacutesence digitale significative en France qui effectue au moins une transaction significative avec une socieacuteteacute lieacutee eacutetablie hors de France

Agrave ce titre le champ des entiteacutes concerneacutees tel que deacutefini au 2 du projet drsquoarticle 209 C proposeacute par le deacuteputeacute Yann Galut semble tout agrave fait adapteacute et sera repris dans la reacutedac-tion du projet de taxe laquo Abus raquo

Le dispositif sera deacuteclencheacute apregraves reacutealisation des deux tests alternatifs suivants

1 TEST DE LA REacuteALITEacute EacuteCONOMIQUE DE LrsquoABSENCE DrsquoEacuteTABLISSEMENT STABLE

Lorsqursquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere vend des biens ou des services agrave des reacutesidents de France et qursquoune socieacuteteacute lieacutee au sens de lrsquoarticle 39-12 du CGI exerce des activiteacutes en relation avec ces biens lrsquoabsence drsquoeacutetablissement stable en France doit correspondre agrave un ob-jet et un effet autres que de localiser hors de France les beacuteneacutefices reacutealiseacutes en France

Dans cette hypothegravese lrsquoassiette de la taxe serait constitueacutee par le profit trouvant sa source en France notamment par une preacutesence digitale significative au sens de

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lrsquoarticle 164 B du CGI ameacutenageacute (voir B de cette partie) sous deacuteduction de lrsquoimpocirct eacuteven-tuellement payeacute localement Agrave ce titre ce serait au contribuable eacutetranger drsquoavancer tout type de charges qursquoil souhaiterait voir admises en deacuteduction Une solidariteacute fiscale serait creacuteeacutee avec la socieacuteteacute lieacutee preacutesente le cas eacutecheacuteant en France pour les besoins du recouvrement de lrsquoimpocirct

Ainsi par exemple le montant des commissions verseacutes par un annonceur agrave la socieacuteteacute eacutetrangegravere pour ecirctre diffuseacutes par lrsquointermeacutediaire de la preacutesence digitale significa-tive en France seraient deacutesormais soumis agrave la taxe abus sous deacuteduction le cas eacutecheacuteant de toutes charges que le contribuable eacutetranger pourrait faire valoir le redevable de lrsquoimpocirct nrsquoeacutetant en aucun cas lrsquoannonceur mais la socieacuteteacute eacutetrangegravere consideacutereacutee

2 TEST DE LA SUBSTANCE EacuteCONOMIQUE

Lrsquoabsence de substance eacuteconomique est un concept connu gracircce notamment agrave la ju-risprudence relative agrave la fictiviteacute des transactions en matiegravere drsquoabus de droit Elle est aveacutereacutee degraves lors qursquoun montage ou une transaction ndash par exemple le paiement drsquoune redevance deacuteduite de lrsquoassiette imposable franccedilaise ndash a eu principalement pour objet et effet drsquoatteacutenuer la charge fiscale ou drsquoeacuteviter strictement le paiement de lrsquoimpocirct en France et que la transaction consideacutereacutee produit un avantage fiscal supeacuterieur agrave lrsquoavan-tage eacuteconomique de cette transaction pour lrsquoentiteacute consideacutereacutee ou encore que lrsquoavan-tage eacuteconomique apporteacute par une entiteacute agrave lrsquoautre entiteacute lieacutee est infeacuterieur au gain fiscal obtenu Dans cette hypothegravese lrsquoassiette de la taxe serait constitueacutee par la diffeacuterence entre le profit qui aurait eacuteteacute reacutealiseacute sans cette transaction et le profit actuellement deacute-clareacute en tenant compte de la transaction Par exemple pour une redevance consideacutereacutee comme laquo fictive raquo en lrsquoabsence de substance eacuteconomique le montant de la redevance constituerait lrsquoassiette de la taxe

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APPLICATION CONCREgraveTE AU SCHEacuteMA UTILISEacute PAR GOOGLE

Actuellement En preacutesence drsquoune Taxe laquo Abus raquo

Revenus de Google poten-tiellement imposables en France

22 millions drsquoeuros

22 millions drsquoeuros au titre de lrsquoIS +

14 milliards drsquoeuros35 au titre de la Taxe laquo Abus raquo

Revenus de Google en Irlande sur les revenus fran-ccedilais (GIL)

14 milliards drsquoeuros 14 milliards drsquoeuros

Impocircts en France(simulation avec un taux drsquoIS de 3333 et une taxe abus de 35)


73 millions drsquoeuros au titre de lrsquoIS+

490 millions drsquoeuros au titre de la Taxe laquo Abus raquo

Soit 4973 millions

Diffeacuterence 490 millions drsquoeuros de taxe laquo Abus raquo suppleacutementaires

Simulation chiffreacutee de lrsquoimpocirct en France34

34 Sur la base des chiffres de lrsquoanneacutee 2013 en lrsquoabsence drsquoestimation du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacutee par Google Ire-land (GIL) en France au cours des exercices ulteacuterieurs

35 Il srsquoagit du chiffre drsquoaffaires estimeacute en 2013 par lrsquoagence VRDCI Viendront en deacuteduction les charges de la socieacuteteacute agrave charge pour Google de deacutemontrer que des charges

se rapportent agrave ce reacutesultat lesquelles viendraient alors diminuer lrsquoassiette dans le cadre drsquoune proceacutedure de taxation drsquooffice Cette derniegravere serait par ailleurs ajusteacutee en fonction des eacuteleacutements relatifs aux prix de transfert eu eacutegard notamment aux transferts de beacuteneacutefices potentiels de GIL vers Google aux Pays-Bas qui siphonneraient la base imposable de GIL rattachable agrave la France

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CALENDRIER LEacuteGISLATIF Cette premiegravere proposition semble ecirctre dicteacutee par le besoin immeacutediat de reacutetablir la coheacuterence du systegraveme fiscal franccedilais et de faire participer les socieacuteteacutes eacutetrangegraveres du numeacuterique agrave la solidariteacute nationale Cela agrave juste titre car elles beacuteneacuteficient grandement des deacutepenses de lrsquoEacutetat Dans lrsquoordre des choses la mise en place de la taxe laquo Abus raquo pourrait donc ecirctre proposeacutee degraves la loi de finances pour 2018 notamment sous la forme drsquoun amendement dans lrsquohypothegravese ougrave elle ne serait pas preacutevue dans le projet initial preacutesenteacute par le gouvernement agrave la mi-septembre

De plus introduire drsquoabord ce dispositif de lutte contre les scheacutemas fiscaux artifi-ciels et de protection de la coheacuterence du systegraveme fiscal franccedilais aurait pour autre vertu de preacutevenir lrsquoensemble des acteurs de lrsquoattitude future de la France En drsquoautres termes la France souhaite ecirctre agrave la pointe de la moderniteacute en matiegravere fiscale et ne srsquoen cache plus En adoptant la taxe laquo Abus raquo nous beacuteneacuteficierions degraves lors drsquoun argument de poids dans les discussions internationales Pour ne pas peacutenaliser les socieacuteteacutes localiseacutees en leur sein les Eacutetats tels que lrsquoIrlande ou les Pays-Bas devraient ainsi acceacuteleacuterer les discus-sions relatives agrave la modernisation des conventions fiscales qui les lient agrave la France en y inteacutegrant notamment le concept drsquoeacutetablissement stable digitalvirtuel

La taxe laquo Abus raquo permettra par ailleurs agrave la France de travailler avec un temps drsquoavance sur une harmonisation europeacuteenne qui semble aujourdrsquohui reacutealisable agrave condition que lrsquoAllemagne lui emboicircte le pas Une premiegravere eacutetape de cette harmo-nisation pourrait ecirctre agrave ce titre une directive laquo anti-abus fiscaliteacute du numeacuterique raquo qui reprendrait le dispositif du droit franccedilais Lequel est parfaitement adapteacute aux diffeacuterentes regravegles du droit de lrsquoUnion europeacuteenne donc transposable dans les autres Eacutetats agrave la diffeacuterence du texte de droit anglais

Enfin la taxe laquo Abus raquo a vocation agrave ecirctre maintenue une fois mise en place la seconde proposition concernant la modernisation de la deacutefinition des revenus de source franccedilaise degraves lors qursquoelle aura reccedilu une application effective dans lrsquoordre international au travers des conventions fiscales reneacutegocieacutees par la France (B) Elle permettra de lrsquoappuyer en qualiteacute de garde-fou pour eacuteviter notamment les contour-nements effectueacute par lrsquoutilisation de scheacutemas comprenant des incorporels sans substance La territorialiteacute de cette derniegravere eacutetant plus large Il srsquoagit bien de mettre en place un dispositif anti-abus pour pallier les deacutefaillances des systegravemes actuels et futurs devant lrsquoingeacutenierie des geacuteants du numeacuterique Cela mecircme une fois que le terrain sera suffisamment fertile pour mettre en place des regravegles de territorialiteacute adapteacutees agrave la nouvelle eacuteconomie

36 La Guadeloupe la Martinique la Guyane la Reacuteunion et Mayotte

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B LA MODERNISATION DE LA DEacuteFINITION DES REVENUS DE SOURCE FRANCcedilAISE INTRODUCTION EN DROIT INTERNE DU CONCEPT DE PREacuteSENCE DIGITALE SIGNIFICATIVE (Proposition de loi en annexe 2)

Rappelons-le une fois encore pour qursquoune imposition en France drsquoune preacutesence digitale significative soit possible et au-delagrave du deacutebat sur les conventions fiscales internationales encore faut-il que le droit interne le preacutevoit La premiegravere eacutetape indispensable crsquoest donc de reacuteformer notre droit interne pour inclure lrsquoimposition des activiteacutes numeacuteriques

Article 209 du code geacuteneacuteral des impocircts

laquo I ndash Sous reacuteserve des dispositions de la preacutesente section les beacuteneacutefices pas-sibles de limpocirct sur les socieacuteteacutes sont deacutetermineacutes dapregraves les regravegles fixeacutees par les articles 34 agrave 45 53 A agrave 57 108 agrave 117 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des beacuteneacutefices reacutealiseacutes dans les entreprises ex-ploiteacutees en France de ceux mentionneacutes aux a e e bis et e ter du I de larticle 164 B ainsi que de ceux dont limposition est attribueacutee agrave la France par une convention internationale relative aux doubles impositions raquo

Par principe crsquoest le lieu drsquoexploitation drsquoune socieacuteteacute qui deacutetermine son imposition en France Ainsi une socieacuteteacute qui est exploiteacutee uniquement aux Eacutetats-Unis nrsquoa aucune raison drsquoecirctre imposeacutee en France mecircme si elle y a son siegravege De la mecircme maniegravere une socieacuteteacute qui a son siegravege aux Eacutetats-Unis mais est exploiteacutee en France sera imposeacutee en France sur ses profits tireacutes de lrsquoexploitation Crsquoest le principe de la territorialiteacute de lrsquoIS (principe de lrsquoexemption) par opposition au principe de lrsquoimposition mondiale deacutecrit ci-avant et appliqueacute par exemple aux Eacutetats-Unis avec un creacutedit drsquoimpocirct eacutetranger (prin-cipe de lrsquoimputation)

Concernant le concept drsquoentreprise exploiteacutee en France la loi srsquoarrecircte lagrave Le Conseil drsquoEacutetat a ainsi ducirc le preacuteciser accompagneacute dans cette tacircche par la doctrine administra-tive Lrsquoexploitation en France srsquoentend degraves lors de lrsquoexercice habituel drsquoune activiteacute en France qui peut alternativement

- srsquoeffectuer par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement autonome

- ecirctre reacutealiseacutee par lrsquointermeacutediaire de repreacutesentants sans personnaliteacute profes-sionnelle indeacutependante

- reacutesulter de la reacutealisation drsquoopeacuterations formant un cycle commercial complet

Trois conclusions doivent ecirctre tireacutees de la territorialiteacute de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes fran-ccedilais dans notre cas Drsquoabord la France srsquoentend de la France continentale la Corse les

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icircles du littoral les deacutepartements et reacutegions drsquooutre-mer36 et le plateau continental Il nrsquoy a sans surprise aucune deacutefinition drsquoun espace numeacuterique franccedilais qui permettrait de rattacher une preacutesence digitale au territoire franccedilais Ensuite les concepts permettant de deacuteterminer une exploitation en France ne prennent pas non plus en consideacuteration les modes drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes du numeacuterique agrave savoir les sites internet les applica-tions ou tout autre support digital Ces deux points sont autant de portes pour inteacutegrer dans le droit franccedilais un eacutetablissement digital Enfin la troisiegraveme conclusion referme leacutegegraverement ces deux portes Elle est relative agrave lrsquoorigine de ces eacuteleacutements Ils sont drsquoori-gine jurisprudentielle ou issus de la doctrine administrative Or pour des raisons de leacutegitimiteacute politique il pourrait ecirctre preacutefeacuterable de faire entrer les revenus tireacutes drsquoun eacuteta-blissement digital en France par la voie leacutegislative

Lrsquoarticle 209-I du CGI complegravete la territorialiteacute de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes avec les revenus mentionneacutes aux a e e bis et e ter du I de larticle 164 B Ce renvoi agrave lrsquoarticle 164 B permet de rattacher agrave lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes des revenus ne seraient pas rattacheacutes agrave la France compte tenu du lien de leur beacuteneacuteficiaire avec la France mais qui peuvent pourtant lrsquoecirctre compte tenu de leur situation reacuteelle Cet ajout a permis drsquoeacutetendre et de preacuteciser la territorialiteacute de lrsquoarticle 209-I agrave des revenus qui nrsquoauraient pas eacuteteacute rattacheacutes agrave lrsquoIS si la localisation de lrsquoactiviteacute de lrsquoentreprise eacutetait resteacutee le seul critegravere En drsquoautres termes ce renvoi agrave lrsquoarticle 164 B permet plus drsquooffrir plus de reacutealisme agrave la territorialiteacute de lrsquoIS en y inseacuterant des revenus modernes qui eacutechappaient sans cela agrave lrsquoarticle 209-I Pour bien situer lrsquoenjeu de ce renvoi il convient de preacuteciser que les revenus de source franccedilaise deacutetermineacutes par lrsquoarticle 164 B ne sont par ailleurs pas directement inscrits au sein de lrsquoarticle 209-I car cet article permet eacutegalement de deacutefinir les revenus compris dans le champ de lrsquoimpocirct sur le revenu

Deux conclusions doivent agrave nouveau ecirctre tireacutees de cet article qui complegravete champ de la territorialiteacute de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes Drsquoabord les revenus concerneacutes sont no-tamment ceux (i) drsquoimmeubles sis en France ou de droits relatifs agrave ces immeubles (ii) de valeurs mobiliegraveres franccedilaises et de tous autres capitaux mobiliers placeacutes en France (iii) drsquoexploitation sises en France Crsquoest-agrave-dire qursquoen partant du principe ougrave un revenu tireacute drsquoune activiteacute digitale significative en France est un revenu de source franccedilaise il aurait toute sa place dans cet article qui rattache les revenus par des critegraveres reacuteels Ensuite une modification de cet article requiert un passage par la voie leacutegislative Cela permettrait de donner une leacutegitimiteacute suppleacutementaire agrave lrsquoactualisation des critegraveres de rattachement agrave la France

Il reste bien entendu agrave trouver les eacuteleacutements qui permettent de rattacher une preacute-sence digitale significative agrave la France Les leacutegislations nationales eacutetrangegraveres et les discussions au cours des travaux BEPS servent cette recherche Cette preacutesence digi-tale significative serait constitueacutee degraves lors que pour un site internet une application ou tout autre support digital lrsquoun des eacuteleacutements suivants est rempli

- un nombre significatif de contrats pour la mise agrave disposition directe ou indi-

37 Mission de comparaison internationale sur la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale via les eacutechanges eacuteconomiques et financiers intra-groupe

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recte des services proposeacutes est signeacute avec des reacutesidents franccedilais

- un nombre important de clients franccedilais utilisent les services proposeacutes agrave titre gratuit ou agrave titre oneacutereux

- les services proposeacutes sont adapteacutes pour une utilisation en France

- la bande de trafic utiliseacutee par des clients franccedilais est importante

- une correacutelation existe entre les montants payeacutes par la socieacuteteacute eacutetrangegravere pro-prieacutetaire du support agrave une autre socieacuteteacute et le niveau drsquoutilisation en France

Projet de loi en Annexe 3 Les profits revenants agrave cette preacutesence digitale significative seront deacutetermineacutes sur la base drsquoune analyse fonctionnelle et drsquoune approche eacuteco-nomique conforme agrave la value chain analysis Agrave ce titre les entreprises imposeacutees en France sur leurs revenus tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative en France seront soumises au controcircle lrsquoarticle 57 du CGI comme cela avait eacuteteacute proposeacute par lrsquoInspection des Finances dans son rapport de mars 201337 Cela permettra de srsquoassurer que les revenus tireacutes de la preacutesence digitale en France ne sont pas minoreacutes par des majora-tions de montants de redevances drsquoutilisation de la proprieacuteteacute intellectuelle du groupe notamment Il conviendra agrave ce titre de moderniser lrsquoarticle 57 du CGI en y incluant la value chain analysis ainsi que les meacutethodes OCDE de deacutetermination des prix de transfert meacutethode du prix comparable sur le marcheacute libre (CUP) meacutethode du prix de revient majoreacute (Cost Plus) meacutethode du prix de revente (Resale Less) meacutethode tran-sactionnelle de la marge nette (MTMN) et meacutethode transactionnelle du partage des beacuteneacutefices (Profit split)

APPLICATION CONCREgraveTE AU SCHEacuteMA UTILISEacute PAR GOOGLE Actuellement seuls les revenus de la socieacuteteacute Google France sont rattacheacutes agrave lrsquoimpocirct franccedilais par les regravegles de territorialiteacute Les revenus de la socieacuteteacute irlandaise obtenus gracircce agrave la preacutesence digitale significative en France ne peuvent ecirctre rattacheacutes agrave la France que ce soit par le concept drsquoactiviteacute exploiteacutee en France par les critegraveres de rattachement reacuteels de lrsquoarticle 164 B ou par le renvoi au concept drsquoeacutetablissement stable du droit conventionnel

Avec la modification proposeacutee les revenus de la socieacuteteacute Google France seront toujours rattacheacutes agrave lrsquoimpocirct franccedilais puisque les regravegles de territorialiteacute actuelles sont maintenues La modification concerne les revenus de la socieacuteteacute irlandaise obtenus gracircce agrave la preacutesence digitale en France Compte tenu du nombre drsquoutilisateurs de Goo-gle et de sa plateforme drsquoachat en France du nombre de contrats pour des services conclus avec des reacutesidents de France de lrsquoadaptation des plateformes au marcheacute fran-ccedilais la socieacuteteacute irlandaise rempli au moins un des critegraveres neacutecessaires pour qualifier sa preacutesence digitale de significative en France Degraves lors les revenus qui en sont tireacutes peuvent ecirctre imposeacutes en France au titre du droit interne franccedilais

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Quelle sera lrsquoincidence de la convention fiscale conclue entre la France et lrsquoIrlande sur lrsquoimposition des revenus en France Actuellement la convention attribuera lrsquoin-teacutegraliteacute des revenus agrave lrsquoIrlande puisqursquoaucun eacutetablissement stable ne sera qualifieacute conventionnellement La convention preacutevoit lrsquoexoneacuteration en France des revenus at-tribueacutes agrave lrsquoIrlande Dans cette hypothegravese la convention fiscale rendrait donc vaine la modification du droit interne Mais les modifications apporteacutees par lrsquoinstrument multi-lateacuteral OCDE concernant la lutte contre lrsquoutilisation abusive des conventions pourraient ecirctre deacutecisives La France et lrsquoIrlande ont signeacute cette convention Tant son article 6 ndash qui exclue de lrsquoobjet des conventions les cas drsquoeacutevasion fiscale de fraude fiscale ou drsquoeacutevite-ment fiscal ndash que son article 7 ndash qui exclue de lrsquoavantage conventionnel les montages ou transactions qui ont pour objet principal drsquoobtenir cet avantage ndash sont applicables Degraves lors que les revenus concerneacutes ne sont que tregraves faiblement voire pas du tout imposeacutes en Irlande le nouvel article 6 pourrait exclure lrsquoutilisation de la convention et ainsi reacute-server lrsquoimposition du revenu agrave la France

En drsquoautres termes lrsquoajout en droit fiscal franccedilais des revenus tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative permettra de les imposer Cette imposition serait dans lrsquoeacutetat actuel des conventions fiscales bilateacuterales annihileacutee par les regravegles de reacutepartition Les modifi-cations apporteacutees par lrsquoinstrument multilateacuteral pourraient alors permettre agrave la France de conserver toute lrsquoefficaciteacute de lrsquoextension proposeacutee de la territorialiteacute de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes aux revenus tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative Et ce mecircme en preacute-sence drsquoune convention fiscale Il serait toutefois preacutefeacuterable drsquoaccompagner ce mou-vement de lrsquoajout en droit conventionnel de la notion drsquoeacutetablissement stable virtuel Laquelle permettrait alors en cas de double imposition de confirmer lrsquoimposition par la France des revenus qursquoelle srsquoattribuerait gracircce agrave la preacutesence digitale significative

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CALENDRIER LEacuteGISLATIFLes reacutecentes modifications apporteacutees par lrsquoinstrument multilateacuteral imagineacute par lrsquoOCDE laissent agrave penser que les conventions fiscales ne seront plus systeacutematiquement un obstacle agrave lrsquoimposition en droit interne drsquoune preacutesence digitale significative en France Le risque drsquoune telle annihilation de lrsquoeffort fait en interne reste toutefois bien preacutesent Degraves lors il nous semble preacutefeacuterable de reacuteserver cette proposition au moment ougrave les conventions fiscales entre la France et les pays concerneacutes auront eacuteteacute adapteacutees pour y faire entrer le concept drsquoeacutetablissement stable digitalvirtuel

Cette proposition pourrait toutefois servir de base agrave une directive europeacuteenne porteacutee conjointement par la France et lrsquoAllemagne visant agrave moderniser le systegraveme de lrsquoensemble des Eacutetats de lrsquoUnion europeacuteenne en matiegravere drsquoeacuteconomie numeacuterique Cela pourrait ecirctre une directive laquo fiscaliteacute du numeacuterique raquo Cette directive aurait le temps drsquoecirctre reacutefleacutechie gracircce agrave lrsquoexistence drsquoune preacuteceacutedente directive laquo anti-abus fiscaliteacute du numeacuterique raquo et porterait plus speacutecifiquement sur la deacutefinition de la source des reve-nus de lrsquoeacuteconomie numeacuterique Elle serait par ailleurs dans la ligneacutee des travaux meneacutes au sein de lrsquoUnion concernant la nouvelle eacuteconomie Lesquels ont reacutecemment permis


39 Projection effectueacutee sur la base de la marge opeacutera-tionnelle pour lrsquoanneacutee 2013 voir page 23 du rapport annuel de Google Inc pour lrsquoanneacutee 2013 Soit une marge opeacuterationnelle de 233 avec un chiffre drsquoaffaires de 59825 milliards de dollars et un reacutesultat drsquoexploitation de 13966 milliards de dollars Cette base devra ecirctre affineacutee en fonction de lrsquoapproche laquo profit split raquo Ici le reacutesultat imposable est deacutetermineacute en suivant les regravegles du droit fiscal international issues des commentaires OCDE et

des actions BEPS contrairement agrave la taxe abus qui suit une proceacutedure de taxation drsquooffice ayant la nature drsquoune sanction dans laquelle il sera plus difficile pour le contri-buable redresseacute de faire valoir des charges deacuteductibles du chiffre drsquoaffaires lesquelles auront eacuteteacute au preacutealable disperseacutees au greacute des montages reacutealiseacutes et donc pas neacutecessairement rattacheacutees agrave lrsquoactiviteacute deacuteployeacutee en France Crsquoest lrsquoeffet laquo boomerang raquo du contournement Lorsqursquoun eacutetablissement stable virtuel en revanche est correctement deacuteclareacute les revenus et les charges engageacutees pour acqueacuterir ces revenus sont localiseacutes lagrave ougrave lrsquoactiviteacute est reacuteellement deacuteployeacutee

En lrsquoabsence de preacutesencedigitale significative

En preacutesence drsquoune preacutesence digitale significative

Revenus de Google imposables en France

22 millions drsquoeuros pour Google France

22 millions drsquoeuros au titre de Google France+

326 millions39 drsquoeuros au titre de la preacutesence digitale significative

Impocircts en France (simulation avec un taux drsquoIS de 3333 )

73 millions drsquoeuros au titre de lrsquoIS de Google France


+109 millions drsquoeuros au titre de lrsquoIS de Google Irlande pour ses revenus tireacutes drsquoune preacutesence

digitale significative en FranceSoit 1163 millions

Diffeacuterence 109 millions drsquoeuros drsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes


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lrsquoentreacutee en vigueur drsquoun regraveglement du 27 avril 2016 relatif agrave la protection des personnes physiques agrave leacutegard du traitement des donneacutees agrave caractegravere personnel et agrave la libre circu-lation de ces donneacutees40 Les concepts pourraient ainsi ecirctre uniformiseacutes

40 REgraveGLEMENT (UE) 2016679 DU PARLEMENT EUROPEacuteEN ET DU CONSEIL du 27 avril 2016 relatif agrave la et abrogeant la directive 9546CE (regraveglement geacuteneacuteral

sur la protection des donneacutees)

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CONCLUSIONLrsquoeacuteconomie numeacuterique a radicalement modifieacute les regravegles du jeu Les principes de territorialiteacute de lrsquoimpocirct sont deacutepasseacutes Les geacuteants du numeacuterique tregraves souvent loca-liseacutes aux Eacutetats-Unis font des beacuteneacutefices agrave nrsquoen plus finir avec en bout de course tregraves peu drsquoimpocirct payeacute Les revenus issus de la nouvelle eacuteconomie eacutechappent pour les uns aux regravegles de lrsquoimpocirct adapteacutees pour une eacuteconomie reacuteelle et non pour un circuit virtuel sans veacuteritables frontiegraveres Pour les autres ils sont soustraits aux Eacutetats par des montages souvent tregraves simples qui replacent ces revenus dans un monde sans frontiegravere comme en modifiant agrave souhait lrsquoagencement drsquoun chacircteau fait de petites briques en plastique

Une majoriteacute drsquoobservateurs attend passivement que les discussions interna-tionales apportent une solution Mais les reacutecentes avanceacutees obtenues par lrsquoOCDE concernant les conventions fiscales internationales ne sont deacutesormais plus un obs-tacle aux Eacutetats qui par leur droit interne prendraient lrsquoinitiative de mettre un terme agrave lrsquoheacutereacutesie des scheacutemas utiliseacutes par les socieacuteteacutes du numeacuterique qui rayonnent en Europe en toute impuniteacute fiscale depuis lrsquoeacutetranger Une nouvelle approche en droit interne est possible et neacutecessaire Avec la numeacuterisation de lrsquoeacuteconomie elle est chaque jour plus urgente Elle correspondrait agrave une actualisation normale des regravegles de lrsquoimpocirct Une telle reacuteforme aurait pour autre meacuterite de reacutetablir lrsquoeacutequilibre de la participation aux charges publiques et agrave la solidariteacute nationale Et quand les conventions fiscales srsquoaveacutereront inadapteacutees les avanceacutees faites en droit interne apporteront lrsquoeacutelan neacute-cessaire pour reneacutegocier les deacutefinitions et concepts conventionnels LrsquoUnion euro-peacuteenne beacuteneacuteficiera eacutegalement de ce vent nouveau qui aidera agrave porter une harmoni-sation plus globale de la fiscaliteacute du numeacuterique Nous avons avec notre droit interne les armes pour deacuteclencher un cercle vertueux de reacuteformes jusqursquoagrave lrsquointernational

Les acteurs franccedilais ne peuvent plus attendre Lrsquoabus de position dominante et la concurrence deacuteloyale que produit cette absence de fiscalisation engendrent des eacutecarts de plus en plus dramatiques sur le plan financier et technologique Lrsquoavance des socieacuteteacutes du numeacuteriques ameacutericaines nrsquoest plus seulement due agrave leur imagina-tion et leur envie mais est bien eacutegalement due agrave des regravegles fiscales inadapteacutees Dans un contexte de laquo coucirct marginal zeacutero raquo dont beacuteneacuteficient les geacuteants du numeacuterique lrsquoabsence drsquoimposition de ce laquo pur raquo profit creacutee un avantage concurrentiel deacutetermi-nant par rapport aux acteurs europeacuteens ou franccedilais

Drsquoautres Etats ont sauteacute le pas Prenons le sillage du Royaume-Uni et de lrsquoAus-tralie Alignons notre politique fiscale sur notre politique eacuteconomique reacutetablissons des regravegles eacutequitables pour le deacuteveloppement des socieacuteteacutes du numeacuterique franccedilaises et europeacuteennes Il faut aller au-delagrave des mots pour deacutefendre les start-up franccedilaises et leurs entrepreneurs si talentueux Lrsquoimpocirct instrument de souveraineteacute doit re-devenir le teacutemoin de la participation commune et eacutequitable aux charges de lrsquoEacutetat Toutes les socieacuteteacutes de lrsquoeacuteconomie digitale sans exception doivent ecirctre incluses au devoir de solidariteacute nationale Ce ne serait ecirctre autre chose qursquoun retour agrave la normale et au sens mecircme des grands principes de lrsquoimpocirct

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Il nrsquoest pas question de punir les acteurs de lrsquoeacuteconomie numeacuterique qursquoils soient reconnaissables ou non sous lrsquoacronyme de GAFA qursquoils soient eacutetrangers ou non Il nrsquoest pas non plus question de prendre aux riches pour redistribuer aux entrepre-neurs franccedilais ou de jalouser la reacuteussite de socieacuteteacutes devenues indispensables agrave la croissance de la nouvelle eacuteconomie et qui doivent pouvoir poursuivre leur proces-sus de laquo destruction creacuteatrice raquo lequel ne justifie toutefois pas bien au contraire la destruction de lrsquoimpocirct Il est question de cesser de vivre dans un temps avec les regravegles drsquoun autre temps Les acteurs de lrsquoeacuteconomie numeacuterique ne peuvent refuser aux Eacutetats lrsquoinnovation et la moderniteacute qursquoils ont monteacutee en dogme Il est temps qursquoils contribuent par lrsquoimpocirct au financement des ressources qursquoils utilisent dans les Eacutetats ougrave leur activiteacute se deacuteploie

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ANNEXE 1PROPOSITION DE LOI

Article [bull]

Revenus tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative en France

1deg La 2egraveme sous-section de la section II du chapitre premier du titre premier de la premiegravere partie du livre premier du code geacuteneacuteral des impocircts est ainsi modifieacutee

Apregraves lrsquoarticle 164-B-II il est inseacutereacute un III ainsi reacutedigeacute

laquo III ndash A ndash Sont eacutegalement consideacutereacutes comme revenus de source franccedilaise les reve-nus tireacutes drsquoune preacutesence digitale significative en France

laquo B ndash Un site internet une application ou tout autre support digital est qualifieacute de preacutesence digitale significative en France degraves lors que lrsquoune des conditions suivantes est remplie laquo a ndash un nombre significatif de contrats pour la mise agrave disposition directe ou indi-recte des services proposeacutes est signeacute avec des reacutesidents franccedilais laquo b ndash un nombre important de clients franccedilais utilisent les services proposeacutes agrave titre gratuit ou agrave titre oneacutereux laquo c ndash les services proposeacutes sont adapteacutes pour une utilisation en France laquo d ndash la bande de trafic utiliseacutee par des clients franccedilais est importante laquo e ndash une correacutelation existe entre les montants payeacutes par la socieacuteteacute eacutetrangegravere pro-prieacutetaire du support agrave une autre socieacuteteacute et le niveau drsquoutilisation en France raquo

2deg La section III du chapitre II du titre premier de la premiegravere partie du livre premier est ainsi modifieacutee

Agrave la premiegravere phrase du premier alineacutea de lrsquoarticle 209-I apregraves les mots laquo de ceux mentionneacutes aux a e e bis et e ter du I raquo sont inseacutereacutes les mots laquo et au III raquo

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Article [bull]

Taxe sur les beacuteneacutefices deacutetourneacutes hors de France

Le chapitre III du titre premier de la premiegravere partie du livre premier du code geacuteneacuteral des impocircts est ainsi modifieacute

1deg Apregraves lrsquoarticle 235 ter ZF il est inseacutereacute un article 235 ter ZG ainsi reacutedigeacute

laquo Art 235 ter ZG ndash I ndash 1 ndash Une taxe srsquoapplique sur les revenus reacutealiseacutes par une per-sonne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France lorsqursquoune entreprise ou entiteacute juridique eacutetablie ou non en France y conduit une activiteacute consistant en la vente ou la fourniture de produits ou de services appartenant agrave cette personne morale ou que celle-ci a le droit dutiliser et que

laquo 1deg Soit cette personne morale deacutetient directement ou indirectement plus de 50 des actions parts droits financiers ou droits de vote de lentreprise ou de lentiteacute juridique laquo 2deg Soit lentreprise ou lentiteacute juridique est placeacutee sous le controcircle de la personne morale au sens de larticle L 233-3 du code de commerce laquo 3 Soit lrsquoentreprise ou lrsquoentiteacute juridique et la personne morale sont deacutetenues di-rectement ou indirectement agrave plus de 50 des actions parts droits financiers ou droits de vote par une mecircme personne morale ou physique

laquo 2 ndash Le preacutesent article srsquoapplique si une personne morale ou physique domicilieacutee ou non en France y conduit une activiteacute en lien avec la vente de biens ou la fourni-ture de services par la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France men-tionneacutee au 1 et quil existe des raisons seacuterieuses de consideacuterer que lactiviteacute de cette personne morale ou physique a pour principal objectif et principal effet deacutechapper agrave limpocirct qui serait ducirc en France ou datteacutenuer son montant en application du mecircme 1

laquo Relegraveve lorsque la condition mentionneacutee au premier alineacutea du preacutesent 2 est rem-plie du champ deacutefini au preacutesent 2 laquo 1deg Toute personne agissant pour le compte de la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France et qui agrave ce titre et de faccedilon habituelle conclut des contrats ou intervient agrave titre principal dans le processus menant agrave la conclusion de contrats

laquo a) conclus au nom de la personne morale preacuteceacutedemment mentionneacutee oulaquo b) portant sur le transfert de la proprieacuteteacute de biens la concession du droit dutili-sation de biens appartenant agrave cette personne morale ou sur lesquels cette derniegravere possegravede une licence dexploitation ou

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laquo c) portant sur la vente ou la fourniture de biens ou de services par la personne morale preacuteceacutedemment mentionneacutee

laquo Le c ne sapplique pas si la personne exerce son activiteacute agrave titre indeacutependant et que lactiviteacute reacutealiseacutee avec la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France relegraveve du cadre ordinaire de cette activiteacute Lactiviteacute nest pas consideacutereacutee comme exerceacutee agrave titre indeacutependant laquo - si la personne agit exclusivement pour la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France laquo - si la personne agit exclusivement pour des entreprises ou entiteacutes juridiques pla-ceacutees sous le controcircle ou la deacutependance de la personne morale domicilieacutee hors de France au sens du 1 du preacutesent I

laquo 2deg Toute personne ayant une preacutesence digitale significative en France Un site in-ternet une application ou tout autre support digital est qualifieacute de preacutesence digitale significative en France degraves lors que lrsquoune des conditions suivantes est remplie

laquo a) ndash un nombre significatif de contrats pour la mise agrave disposition directe ou indi-recte des services proposeacutes est signeacute avec des reacutesidents franccedilais laquo b) ndash un nombre important de clients franccedilais utilisent les services proposeacutes agrave titre gratuit ou agrave titre oneacutereux laquo c) ndash les services proposeacutes sont adapteacutes pour une utilisation en France laquo d) ndash la bande de trafic utiliseacutee par des clients franccedilais est importante laquo e) ndash une correacutelation existe entre les montants payeacutes par la socieacuteteacute eacutetrangegravere pro-prieacutetaire du support agrave une autre socieacuteteacute et le niveau drsquoutilisation en France

laquo Pour lapplication du 2deg lorsque le site numeacuterique nest pas exclusivement lieacute agrave une personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France ou agrave une ou plusieurs per-sonnes placeacutees sous le controcircle de celle-ci au sens du 1 du preacutesent I seule lactiviteacute reacutealiseacutee pour la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France deacutefinie au 1 est prise en compte pour lapplication du preacutesent article

laquo 3 Les revenus reacuteputeacutes soumis agrave la taxe au titre du 1 du preacutesent I correspondent au beacuteneacutefice qui aurait reacutesulteacute des activiteacutes reacutealiseacutees en France en labsence de mon-tage artificiel destineacute agrave deacutetourner des beacuteneacutefices dans des pays eacutetrangers aux fins de contourner la leacutegislation fiscale Pour la deacutetermination des charges deacuteductibles du reacutesultat fiscal larticle 238 A est applicable

laquo 4 Limpocirct acquitteacute localement par la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France est imputable sur la taxe eacutetablie en France agrave condition decirctre comparable agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes et sil sagit dune entiteacute juridique dans la proportion des actions parts ou droits financiers deacutetenus par la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France

laquo 5 Lorsque la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France mentionneacutee au 1 du preacutesent I est soumise agrave un reacutegime fiscal privileacutegieacute au sens du deuxiegraveme ali-neacutea de larticle 238 A ou quelle se trouve dans un territoire non coopeacuteratif au sens de larticle 238-0 A la condition de deacutependance ou de controcircle preacutevue aux 1 2 et 3

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du preacutesent I nest pas exigeacutee

laquo II - Le I ne sapplique pas

laquo 1deg Si la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France deacutemontre que les activiteacutes mentionneacutees aux 1 et 2 du mecircme I ont principalement un objet et un effet autres que celui de se soustraire agrave tout ou partie de limposition en France en ap-portant la preuve du caractegravere reacuteel normal non exageacutereacute et non deacutepourvu de subs-tance eacuteconomique des opeacuterations reacutealiseacutees laquo 2deg Si la personne morale est eacutetablie ou constitueacutee dans un Eacutetat membre de lUnion europeacuteenne et si les activiteacutes mentionneacutees aux 1 et 2 dudit I ne peuvent ecirctre regar-deacutees comme constitutives dun montage artificiel dont le but est de contourner la leacutegislation fiscale franccedilaise

laquo III - Lorsquil est fait application du I du preacutesent article le beacuteneacutefice deacutefini au 3 du mecircme I est imposeacute au taux de 35 pour les exercices ouverts agrave compter du 1er jan-vier 2018 et au taux de 30 agrave partir du 1er janvier 2020

laquo IV - Le preacutesent article ne fait pas obstacle agrave lapplication de larticle L 64 du livre des proceacutedures fiscales et du b de larticle 1729 du preacutesent code

laquo V - Les dispositions du preacutesent article sont applicables dans les mecircmes conditions aux entreprises mentionneacutees au I de larticle 242 bis lorsque le vendeur ou le fournis-seur du bien ou de la prestation est domicilieacute en France

laquo VI ndash La mise en œuvre de la taxe deacutefinie au preacutesent article relegraveve de la proceacutedure de taxation drsquooffice preacutevue aux articles L 65 et suivants du livre des proceacutedures fis-cales raquo

2deg Apregraves lrsquoarticle 235 ter ZG il est inseacutereacute un article 235 ter ZG bis ainsi reacutedigeacute

laquo Art 235 ter ZG bis I ndash 1 La taxe mentionneacutee agrave lrsquoarticle 235 ter ZG du preacutesent code srsquoapplique aux revenus qui ont eacuteteacute deacuteduits de lrsquoassiette de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes par des transactions de toute nature sans qursquoelles ne puissent ecirctre justifieacutees par lrsquoexistence drsquoune substance eacuteconomique et degraves lors que ces transactions ont eu principalement pour objet et effet drsquoobtenir un avantage fiscal laquo 2 Les revenus reacuteputeacutes soumis agrave la taxe au titre du 1 du preacutesent I correspondent agrave la diffeacuterence entre le profit qui aurait eacuteteacute reacutealiseacute sans la deacuteduction mentionneacutee au preacutesent 1 et le profit reacuteellement deacuteclareacute au titre de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes


laquo 1deg Si la personne morale domicilieacutee ou eacutetablie hors de France deacutemontre que les transactions mentionneacutees aux 1 du I ont principalement un objet et un effet autres que celui de se soustraire agrave tout ou partie de limposition en France en apportant la preuve du caractegravere reacuteel normal non exageacutereacute et non deacutepourvu de substance eacuteco-nomique des opeacuterations reacutealiseacutees laquo 2deg Si la personne morale est eacutetablie ou constitueacutee dans un Eacutetat membre de lUnion europeacuteenne et si les transactions mentionneacutees au 1 dudit I ne peuvent ecirctre regar-

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deacutees comme constitutives dun montage artificiel dont le but est de contourner la leacutegislation fiscale franccedilaise

laquo III - Lorsquil est fait application du I du preacutesent article le beacuteneacutefice deacutefini au 2 du mecircme I est imposeacute au taux de 35 pour les exercices ouverts agrave compter du 1er jan-vier 2018 et au taux de 30 agrave partir du 1er janvier 2020 raquo


3deg Le I de la section V du chapitre premier du titre II de la premiegravere partie du livre des proceacutedures fiscales est ainsi modifieacute

Apregraves lrsquoarticle L66 5deg il est inseacutereacute un 6deg ainsi reacutedigeacute laquo 6deg agrave la taxe preacutevue aux articles 235 ter ZG et 235 ter ZG bis raquo

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Article [bull]

Modernisation des meacutethodes de deacutetermination du profit imposable en France

1deg Le c du A du 4 du II de la 1egravere sous-section de la section II du chapitre premier du titre premier de la premiegravere partie du livre premier du code geacuteneacuteral des impocircts est ainsi modifieacute

Agrave la premiegravere phrase du premier alineacutea de lrsquoarticle 57 apregraves les mots laquo soit par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou de vente raquo sont inseacutereacutes les mots laquo qui auraient eacuteteacute ceux appliqueacutes dans un contexte de pleine concurrence raquo

Apregraves lrsquoalineacutea 2 de lrsquoarticle 57 sont inseacutereacutes deux alineacuteas ainsi reacutedigeacutes

laquo Le prix qui aurait eacuteteacute celui dans un contexte de pleine concurrence doit ecirctre eacutetabli en utilisant exclusivement lrsquoune des cinq meacutethodes suivantes laquo - prix comparable sur le marcheacute libre laquo - meacutethode du prix de revient majoreacute laquo - meacutethode du prix de revente laquo - meacutethode transactionnelle de la marge nette laquo - meacutethode transactionnelle du partage des beacuteneacuteficeslaquo La meacutethode choisie doit ecirctre conforme agrave lrsquoactiviteacute de la socieacuteteacute deacutetermineacutee par une analyse preacutealable de la chaicircne de valeur laquelle doit ecirctre justifieacutee eu eacutegard aux besoins drsquoun fonctionnement normal de lrsquoactiviteacute eacuteconomique concerneacutee raquo


Apregraves le dernier alineacutea de lrsquoarticle 57 il est inseacutereacute un paragraphe ainsi reacutedigeacute

laquo2 Pour lrsquoeacutetablissement de lrsquoimpocirct sur les revenus mentionneacutes au III de lrsquoarticle 164 B du preacutesent code ducirc par une entreprise situeacutee en France ou hors de France pla-ceacutee sous la deacutependance drsquoune socieacuteteacute situeacutee hors de France ou qui en possegravede le controcircle lrsquoassiette est constitueacutee par les revenus directement attribuables agrave la France conformeacutement aux regravegles de lrsquoimpocirct ainsi que par les beacuteneacutefices indirectement trans-feacutereacutes aux socieacuteteacutes sous la deacutependance desquelles elle est placeacutee ou qursquoelle possegravede en cela qursquoils auraient normalement eacuteteacute deacuteclareacutes en France si la socieacuteteacute avait calculeacute ses revenus en effectuant une analyse de la chaicircne de valeurs conforme agrave un fonc-

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tionnement normal de lrsquoactiviteacute eacuteconomique creacuteatrice de ces revenus Il est proceacutedeacute de mecircme agrave leacutegard des entreprises qui sont sous la deacutependance dune entreprise ou dun groupe posseacutedant eacutegalement le controcircle dentreprises situeacutees hors de France raquo

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CONTACT contactthedigitalnewdealorg | WEBSITE wwwthedigitalnewdealorg

Le think tank Digital New Deal a pour vocation drsquoeacuteclairer de la maniegravere la plus complegravete possible les eacutevolutions agrave lrsquoœuvre au sein du pheacutenomegravene de laquodigitalisationraquo dans lrsquoacception la plus large du mot et drsquoeacutelaborer des pistes drsquoactions concregravetes agrave destination des entreprises et des deacutecideurs publics franccedilais et europeacuteens Porteacutes par lrsquoexpertise de leurs reacutedacteurs et leur insertion dans le deacutebat public les travaux du think tank pourront participer agrave lrsquoeacutelaboration drsquoune penseacutee franccedilaise et europeacuteenne de la reacutegulation digitale au service de la mise en place drsquoun cadre eacutequilibreacute et durable

Le Conseil drsquoadministration

Les membres du Conseil drsquoadministration de Digital New Deal sont tous membres fondateurs Ils sont issus drsquohorizons divers tout en eacutetant en prise directe avec la transformation digitale des entreprises et des organisations Forts de leur inteacuterecirct commun pour les questions numeacuteriques ils ont deacutecideacute drsquoapprofondir leurs deacutebats en formalisant un cadre de production et de publication au sein duquel la compleacutementariteacute de leurs expeacuteriences pourra ecirctre mise au service du deacutebat public et politique Ils srsquoimpliquent personnellement dans la vie de Digital New Deal

Arno Pons deacuteleacutegueacute geacuteneacuteral pilote avec Olivier Sichel preacutesident fondateur les orientations strateacutegiques de la fondation et supervise un chargeacute de mission qui assure la coordination au quotidien de lrsquoensemble des activiteacutes du think tank

Nicolas DufourcqDG de Bpifrance

Yves PoilaneDG Ionis Education Group

Alain MincPreacutesident AM Conseil

Judith RochfeldProfesseur agreacutegeacutee de Droit Pantheacuteon Sorbonne

Robert ZaraderPDG Equancy

Arno PonsDeacuteleacutegueacute geacuteneacuteral du think tank Digital New Deal

Olivier Sichel President Digital New DealDGA Caisse des Deacutepocircts

Axelle LemaireEx-Secreacutetaire dEtat du Numeacuteriqueet de lInnovation

Denis OlivennesDG Libeacuteration

Seacutebastien BazinPDG AccorHotels

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VINCENT RENOUX

Avocat au barreau de Paris il est diplocircmeacute de lrsquoInstitut drsquoEtudes Politiques de Paris et titulaire drsquoune maicirctrise en droit priveacute et drsquoun DESS de Fiscaliteacute option fiscaliteacute internationale de lrsquouniversiteacute Paris XII

Vincent Renoux conseille depuis plus de 25 ans en matiegravere fiscale des groupes multinationaux franccedilais ou eacutetrangers Il assure eacutegalement leur deacute-fense principalement devant les juridictions administratives Il est speacutecia-liseacute en prix de transfert et membre de Transfer Pricing Associates (TPA)

Vincent Renoux a eacuteteacute plusieurs anneacutees maicirctre de confeacuterence agrave lrsquoinstitut drsquoEtudes Politiques de Paris en fiscaliteacute Il est co-auteur de lrsquoouvrage laquo Fis-caliteacute clash ou crash raquo Il est membre de lrsquoInternational Fiscal Association et de lrsquoInstitut des Avocats Conseils Fiscaux

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