fusionsrichtlinie univ.-ass. ddr. georg kofler, ll.m. (nyu)

Fusionsrichtlinie

Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

Überblick

• Zielsetzung der FusionsRL Steuerneutrale Behandlung von bestimmten Umgründungsvorgängen (Fusionen, Auf- und Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen, Austausch von Anteilen und Sitzverlegung einer SE oder SCE), wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr EU-Mitgliedstaaten beteiligt sind

• Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl L 225/1 ff (20. 8. 1990).

• Änderungen im Jahr 2004– Vorschlag der Kommission vom 17. 10. 2003, KOM(2003)613 endg – Weit gehende politische Einigung im Rat am 7. 12. 2004 (IP/04/1446 [7. 12. 2004])– Veröffentlichung der Änderungen im ABl am 4. 3. 2005 – Richtlinie 2005/19/EG

des Rates vom 17. Februar 2005, ABl L 58/19 ff (4. 3. 2005). – Umsetzung durch die Mitgliedstaaten

• Bis 1. 1. 2006 bezüglich SE oder SCE• Bis 1. 1. 2007 bezüglich der sonstigen Änderungen

Aufbau der FusionsRL

• Aufbau– Art 1 – Anwendungsbereich– Art 2 – Definition der Begriffe „Fusion“, „Spaltung“, „Abspaltung“, „Einbringung von

Unternehmensteilen“, „Austausch von Anteilen“, „einbringende Gesellschaft“, „übernehmende Gesellschaft“, „erworbene Gesellschaft“, „erwerbende Gesellschaft“, „Teilbetrieb“ und „Sitzverlegung“

– Art 3 – Definition der „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“– Art 4 iVm Art 9 – Steuerneutralität auf Ebene des übertragenen Vermögens –

„Betriebsstättenverhaftungserfordernis“– Art 5 iVm Art 9 – Fortführung von Rücklagen und Rückstellungen in übertragenen

Betriebsstätten– Art 6 iVm Art 9 – Verlustvortrag in übertragenen Betriebsstätten– Art 7 – Steuerneutralität von Buchgewinnen aufgrund der Confusio von Beteiligung

und Vermögen der übertragenden Gesellschaft– Art 8 – Steuerneutralität der Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der

übernehmenden bzw erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft

Aufbau der FusionsRL

• Aufbau– Art 10 – Sonderfall der Einbringung einer Betriebsstätte, die nicht im Staat der

einbringenden Gesellschaft liegt– Art 10a – Sonderfall steuerlich transparenter Gesellschaften– Art 10b bis Art 10d – Regeln für die Sitzverlegung einer SE oder einer SCE– Art 11 – Anti-Missbrauch– Art 12 – Umsetzung bis 1. 1. 1992 sowie der Änderungen bis 1. 1. 2006 bzw 1. 1.

2007– Art 13 – Adressat (die Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet)

• Umsetzung in Österreich UmgrStG

Änderungen im Überblick

• Änderungen durch die Richtlinie 2005/19/EG – Regelung der „Abspaltung“ – Art 1(a), 2(ba), 4, 8 Abs 2, 10– Sitzverlegung einer SE oder SCE – Art 1(b), 2(j), 10b bis 10d– Ergänzung beim Anteilstausch hinsichtlich bestehender Mehrheitsbeteiligung –

Art 2(d)– Anpassung an die Mutter-Tochter-RL bei Übernahmegewinnen – Art 7 Abs 2– Regelungen betreffend transparente (eigentlich: hybride) Gesellschaften –

Art 4 Abs 2, 8 Abs 3, 10a– Ergänzung des Anhanges um SE, SCE und hybride Gesellschaften

• Keine Änderungen– Betriebstättenerfordernis – Art 4 Abs 1– Wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei Anteilstausch und Einbringung von

Unternehmensteilen – Art 8 Abs 10, 9 Abs 2 des Entwurfes

Gliederung

• Erfasste Umgründungsarten• Betriebsstättenverhaftung• Die Umgründungsarten im Einzelnen

– Grenzüberschreitende Fusion unter besonderer Berücksichtigung der Entstrickungsbesteuerung

– Sitzverlegung einer SE oder SCE– Exkurs: Schachtelbeteiligungen bei grenzüberschreitender Verschmelzung und

Sitzverlegung– Spaltung und Abspaltung– Anteilstausch– Einbringung von Unternehmensteilen

• Exkurs: Transparente Gesellschaften

Erfasste Umgründungsarten

Anwendungsbereich (Art 1)

• Anwendungsbereich der Fusion Art 2 lit a FRL– Übertragung durch eine oder mehrere Gesellschaften

(„übertragende Gesellschaft“ – A) auf eine bestehende Gesellschaft („übernehmende Gesellschaft“ – B)

– Übertragung durch zwei oder mehrere Gesellschaften auf eine neue gegründete Gesellschaft

– Up-stream-merger• Besteuerung

– Steuerneutralität auf Vermögensebene • Betriebsstättenverhaftung Art 4 bzw 10 FRL• Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und

Verlusten Art 5 und 6 FRL– Steuerneutralität auf Gesellschafterebene

• Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der übertragende Gesellschaft (A) gegen jene der übernehmenden Gesellschaft (B) auf Ebene des Gesellschafters Art 8 FRL

A

BS

B

A

BS

B Art 4 Abs 1 Art 5, 6

Art 8 Abs 1

A

Anwendungsbereich (Art 1)• Anwendungsbereich der Spaltung Art 2 lit b FRL

– Übertragung des gesamten Vermögens der übertragenden Gesellschaft (A) zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung auf zwei oder mehr bereits bestehende oder neugegründete Gesellschaften (B und C) gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften (B und C) an die alten Gesellschafter der A.

• Besteuerung– Steuerneutralität auf Vermögensebene

• Betriebsstättenverhaftung Art 4, 10 FRL• Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und


• Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der übertragende Gesellschaft (A) gegen jene der übernehmenden Gesellschaft (B und C) auf Ebene des Gesellschafters Art 8 FRL

A

BS

C

A

BS

B

Art 4 Abs 1 Art 5, 6

Art 8 Abs 1

BS

C

A

BS

B

Art 8 Abs 1


• Anwendungsbereich der Einbringung von Unternehmensanteilen Art 2 lit c FRL

– Einbringung des Betriebes oder eines oder mehrerer Teilbetriebe der übertragenden Gesellschaft (A) in die übernehmende Gesellschaft (B) gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft (B)


• Betriebsstättenverhaftung Art 4 bzw 10 FRL• Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und


• Unproblematisch, da Anteilsgewährung an die übertragende Gesellschaft erfolgt keine Regelung

A B

A

BS

B

A

B

A

BS

B



• Anwendungsbereich des Austausches von Anteilen Art 2 lit d FRL

– Erwerb einer „mehrheitsbeeinflussenden“ Beteiligung an der erworbenen Gesellschaft (A) durch die erwerbende Gesellschaft (B), und zwar gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft (B) an die Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft (A)


• Unproblematisch, da keine Vermögensübertragung erfolgt keine Regelung

– Steuerneutralität auf Gesellschafterebene• Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der

erworbenen Gesellschaft (A) gegen jene der erwerbenden Gesellschaft (B) auf Ebene des Gesellschafters Art 8 FRL

A B

A B

A

B

A B

Art 8 Abs 1


• Anwendungsbereich des der Abspaltung Art 2 lit ba FRL (neu)

– Übertragung von einem oder mehreren Teilbetrieben durch die übertragende Gesellschaft (A) auf eine eine oder mehr bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften (B) gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften (B) an die alten Gesellschafter der A


• Betriebsstättenverhaftung Art 4 bzw 10 FRL• Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und


• Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der übertragende Gesellschaft (A) gegen jene der übernehmenden Gesellschaft (B) auf Ebene des Gesellschafters Art 8 FRL

A

BS

B

A

BS

A

BS

B

A

BS

Art 8 Abs 2



• Anwendungsbereich der Sitzverlegung Art 2 lit j FRL (neu)

– Vorgang, durch den eine SE oder eine SCE ihren Sitz von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, ohne dass dies zu ihrer Auflösung oder zur Gründung einer neuen juristischen Person führt.


• Betriebsstättenverhaftung Art 10b FRL• Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und

Verlusten Art 10c FRL– Steuerneutralität auf Gesellschafterebene

• Keine Besteuerung des Änderung der Anteilsqualifikation (inländische A versus ausländische A) auf Ebene des Gesellschafters Art 10d FRL

A

BS

A

BS

A Art 10b Art 10c

Art 10d

A

Zusammenfassende Übersicht

Begriffsdefinitionen (Art 3)

• Im Sinne der Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft,

– die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist (lit a);

– die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Staat ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem dritten Staat in als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird (lit b);

– die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein (lit c).

L W

MS DS

Art 4 Abs 3 OECD-MA

Betriebsstättenverhaftung

Betriebstättenverhaftung (Art 4 FRL)

• Steuerneutralität auf Ebene des übertragenen Gesellschaftsvermögens– Fusion, Spaltung, Abspaltung und Einbringung von Unternehmensteilen (Art 4

iVm Art 9 FRL)• Steuerstundung setzt voraus, dass das übertragene Betriebsvermögen und

die Verbindlichkeiten tatsächlich mit einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der übertragenden Gesellschaft verbunden bleiben

– Umwandlung der übertragenden Gesellschaft in eine Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft

– Wirtschaftsgüter werden einer (vorhandenen) Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft zugeordnet

– Sitzverlegung Art 10b FRL (neue Fassung)• Steuerstundung setzt voraus, dass das übertragene Betriebsvermögen und

die Verbindlichkeiten tatsächlich mit einer Betriebsstätte im Wegzugsstaat verbunden bleiben

– Die FusionsRL erfasst nicht die Verlagerung von Betriebsvermögen in einen anderen Mitgliedsstaat Holdinggesellschaften

Betriebstättenverhaftung (Art 4 FRL)

• Keine Änderung in Art 4 Abs 1 FRL durch die Richtlinie 2005/19/EG Keine Steuerneutralität, wenn Betriebsstättenverhaftungserfordernis nicht erfüllt ist

• Primärrechtskonformität der Entstrickungsbesteuerung– EuGH 21. 11. 2002, C-436/00, Slg 2002,

I-10829, X und Y – EuGH 11. 3. 2004, C-9/02, Hughes de Lasteyrie du

Saillant• Geht die Betriebstätteneigenschaft im Staat der

einbringenden Gesellschaft A unter (zB wegen DBA), darf A wegen Art 4 Abs 1 lit b FRL sofort besteuern

• Widerspruch zum Primärrecht?• Änderung in Österreich durch AbgÄG 2004

A B

BS

A B

Ausgangsstruktur

B

BS

A B

Zielstruktur

Betriebsstätten in anderen Mitgliedstaaten (Art 10 FRL)

• Gilt für Fusion, Spaltung, Abspaltung und Einbringung von Unternehmensteilen, nicht jedoch für die Sitzverlegung

• Betriebsstättenstaat – Fiktion, dass er der Staat der einbringenden Gesellschaft ist Anwendung der

Art 4, 5 und 6 FusionsRL– Auch wenn der Betriebsstättenstaat zugleich Staat der übernehmenden

Gesellschaft (Art 10 Abs 1 letzter Satz FRL)• Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft

– Bei DBA mit Befreiungsmethode (Art 10 Abs 1 FRL)• Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft verzichtet endgültig auf

Besteuerung der in einem anderen (auch im Staat der übernehmenden Gesellschaft) belegenen Betriebsstätte

• Nacherfassung von im Inland verwerteten Verlusten gem Art 10 Abs 1 FRL (zB nach § 2 Abs 8 EStG)

– Bei DBA mit Anrechnungsmethode (Art 10 Abs 2 FRL)• Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft darf eine

Veräußerungsgewinnbesteuerung durchführen• Anrechnung der fiktiven Auslandssteuer (Art 10 Abs 2 FRL)

Grenzüberschreitende Fusion unter besonderer Berücksichtigung der

Entstrickungsbesteuerung

Hinausverschmelzung• 10. gesellschaftsrechtliche Richtlinie über die

grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapital-gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (siehe Pressemitteilung C/05/238 vom 20. 9. 2005)

• Hinausverschmelzung einer österreichischen auf eine EU-Gesellschaft

– Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts, wenn Geschäftseinrichtung nicht als Betriebstätte iSd DBA gilt

– Entstrickungsbesteuerung nach Art 4 FRL zulässig (Betriebstättenbedingung)

• Aber: Steht primäres Gemeinschaftsrecht dem entgegen?

– Wenn ja, rechtfertigt die FusionsRL eine solche Beschränkung?

– Wenn nein, wie ist gemeinschaftskonform zu entstricken bzw darf überhaupt entstrickt werden?

I

A EU-Ausland Inland

BS

Hinausverschmelzung• Grundsatz: Entstrickungsbesteuerung, wenn

Besteuerungsrecht durch Verschmelzung eingeschränkt „wird“

• Ausnahme – Grundzüge der Neuregelung bei Verschmelzungen durch das AbgÄG 2004

– § 1 Abs 2 UmgrStG (entsprechend bei verschmelzenden Umwandlungen auf EU- oder EWR Hauptgesellschafter: § 7 Abs 2 UmgrStG – Gleichbehandlung, aber „Verschlechterung“)

– Auf Antrag: Nichtfestsetzung, wenn Besteuerungsrecht an EU- oder EWR-Staat verloren geht, mit dem umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht

• EU: AmtshilfeRL und (auf direkte Steuern erweiterte) BeitreibungsRL

• EWR: derzeit nur Art 27 und 28 DBA Norwegen-Österreich, BGBl III 1997/1

I

A EU-Ausland Inland

BS

Hinausverschmelzung• Grundzüge der Neuregelung bei

Verschmelzungen durch das AbgÄG 2004 • Zusätzliches Erfordernis: Übernehmende

Gesellschaft muss „Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben“

• Legitim, aber überschießend, sofern doppelt ansässige EU- oder EWR-Gesellschaft betroffen ist

• Erfasst sollte jede Gesellschaft sein, die– in einem MS unbeschränkt stpfl ist und– nicht aufgrund eines DBA in einem Staat

als ansässig angesehen wird, mit dem keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht

L

I

EU1 Inland

BS

Drittstaat EU1

W

Hinausverschmelzung• „Aufschub“ bis zur tatsächlichen Veräußerung oder

einem sonstigen Ausscheiden des Vermögensteiles aus der übernehmenden Gesellschaft

– „Sonstiges Ausscheiden“ – Weitere Umgründung zu Buchwerten mit Gesamtrechtsnachfolge erfasst?

– Rückwirkendes Ereignis gem § 295a BAO = Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Entstrickungsjahres – 10jährige absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung (Verschmelzungsstichtag)

– Abspruch über Steuer im Bescheid des Entstrickungsjahres – Frage nach der anwendbaren Rechtslage: Steuersatz und Befreiungen

I

A EU-Ausland Inland

BS

Hinausverschmelzung• Nachträgliche Wertminderungen: Doppelte Obergrenze

– Geringerer Betrag maßgeblich• stille Reserven im Entstrickungszeitpunkt• stille Reserven im (tatsächlichen oder fingierten) Veräußerungszeitpunkt

– Keine Verlustberücksichtung – Gemeinschaftsrechtskonform? – Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003

– Lösbarkeit des Problems der „Nichtidentität“ der stillen Reserven: „eingetretene Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage zum Verschmelzungsstichtag zu berücksichtigen “

• Problem der Anrechnung (fiktiver) ausländischer Steuern

– DBA Ö-EU2: Anrechnungsmethode, also geht österreichisches Besteuerungsrecht verloren

– Entstrickungsbesteuerung zulässig, aber Art 10 Abs 2 FRL gebietet Anrechnung der fiktiven Steuer des BS-Staates

– Keine innerstaatliche Rechtsgrundlage, aber Art 10 Abs 2 FRL unmittelbar anwendbar

A EU1 Inland

BS EU2

I

Hinausverschmelzung• Wechselwirkung von § 1 Abs 2 UmgrStG

mit § 2 Abs 8 EStG• DBA Ö-EU2: Befreiungsmethode, aber

ausländische Verluste konnten iSd VwGH-Judikatur oder auf Basis des § 2 Abs 8 EStG in Österreich verwertet werden

• Keine Veräußerunsgewinnbesteuerung (Art 10 Abs 1 erster Satz FRL; unklar Rz 72 UmgrStR)

• Aber: Nachversteuerung nach Art 10 Abs 1 zweiter Satz FRL iVm § 2 Abs 8 EStG

• Doppelte Grenze?– Nur bei tatsächlicher Verwertung bzw

Verwertungsmöglichkeit im Ausland– Nur iHd stillen Reserven zum

„Entstrickungszeitpunkt“

A EU1 Inland

BS EU2

I

Hereinverschmelzung• Bewertung „zugezogenen“ Vermögens – § 3 Abs 2 UmgrStG

– Problem: Österreich gewinnt durch eine Hereinverschmelzung durch Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht das Besteuerungsrecht an bisher nicht steuerhängigen stillen Reserven (zB wegen DBA-Anrechungsmethode)

– Bisher hA: Neubewertung zum gemeinen Wert (Analogie zu Steuerentstrickung)– AbgÄG 2004: Explizite Regelung in § 3 Abs 2 UmgrStG: „Soweit das

Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des übernommenen ausländischen Vermögens entsteht, ist es mit dem gemeinen Wert anzusetzen. “

• Neubewertung unabhängig davon, wie sich die ausländische Finanz-verwaltung des Staates der über-tragenden Gesellschaft verhält

• Neubewertung grundsätzlich zwingend, nicht jedoch bei „Rückkehr“

A EU1 Inland

BS EU2

I

Behandlung der Gesellschafter• Behandlung der Anteilsinhaber bei internationalen Verschmelzungen

– § 5 UmgrStG: Identitätsfiktion, selbst wenn Österreich Besteuerungsrecht an den Anteilen verliert (zB bei Hinausverschmelzung mit inländischen Gesellschaftern bei nicht OECD-konformem DBA)

– Aber: Nur insoweit, als die Verschmelzung unter Art I UmgrStG fällt – Steuerneutralität auf Gesellschafterebene knüpft an die Steuerverstrickung des übertragenen Gesellschaftsvermögens an

• Widerspricht Art 8 FRL– Keine Veräußerungsgewinnbesteuerung (Art 8 Abs 1 FRL), wenn Buchwerte

der Anteile fortgeführt werden (Art 8 Abs 2 FRL)– Sofern Verschmelzung unter FRL fällt: Auch bei bloß partieller Anwendung des

Art I UmgrStG auf Gesellschaftsebene, vollständige Anwendung des § 5 UmgrStG auf Gesellschafterebene

• Neuregelung in § 5 Abs 1 UmgrStG idF AbgÄG 2004

Behandlung der Gesellschafter• I1 = Immobiliengesellschaft (Art 13 Abs 4

OECD-MA 2003)• Aufgeschobene oder sofortige (ohne Antrag)

Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der Beteiligung an I2 (Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003)

• § 5 Abs 1 UmgrStG idF AbgÄG 2004: „Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich auf Grund der Verschmelzung auf eine in § 1 Abs. 2 zweiter Satz genannte Gesellschaft eingeschränkt wird, gilt dies [Steuerneutralität] auch für Anteilsinhaber, die in einem in § 1 Abs. 2 zweiter Satz genannten Staat ansässig sind.“

T

M

EU

Inland

Immo

I1

I2

Exkurs: Übernahmegewinne (Art 7 FRL)• Art 7 Abs 1 FRL Steuerfreiheit von Buchgewinnen, da

steuerfreie Ausschüttung im Rahmen der MTR möglich wäre• Bisher keine „Feinabstimmung“

– Art 3 MTR alt: „wenigstens 25%“– Art 7 Abs 2 FRL alt: Art 7 Abs 1 konnte unangewendet

werden lassen, wenn die Beteiligung „25% nicht übersteigt“

– Dh, bei exakt 25%-Beteiligung war Besteuerung zulässig, obwohl eine stfr Ausschüttung im Rahmen der MTR möglich gewesen wäre

• Neuregelung in der ÄnderungsRL 2005/19/EG – Art 3 MTR idF RL 2003/123/EC: „wenigstens 20%“ (15%

bzw 10%)– Art 7 Abs 2 FRL neu: Art 7 Abs 1 kann unangewendet

bleiben, „wenn der Anteil der übernehmenden Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft weniger als 20% [15% bzw 10%] beträgt.“

• In Österreich sind Buchgewinne nach nationalem Recht ohnehin steuerneutral (zB § 3 Abs 2 UmgrStG)

A

BS

B

25%

BW: 200 TW: 300

BW: 100 TW: 300

Sitzverlegung einer SE oder SCE

Sitzverlegung einer SE oder SCE

• Art 7 SE-Statut bzw Art 8 SCE-Statut• Vorgang, durch den eine SE oder SCE ihren

(statutarischen) Sitz von einem MS in einen anderen MS verlegt, ohne dass es zu ihre Auflösung oder zur Gründung einer neuen juristischen Person führt (Art 2 lit j FRL)

• Aufnahme der SE und SCE im Anhang zur FRL• Grundfall

– Art 10b Art 4 FRL (Gesellschaftsebene)– Art 10c Abs 1 Art 5 (RSt/RL)– Art 10c Abs 2 Art 6 (Verluste)– Art 10d Art 8 (Gesellschafterebene)

• Keine Regelung analog Art 10 FRL betreffend Auslandsbetriebstätten

A

BS

A

Ausgangsstruktur

BS

A Art 10b Art 10c

Art 10d

A

Zielstruktur

Sitzverlegung einer SE oder SCE• Auslandsbetriebstätten bei Sitzverlegung• Art 10 FRL

– Gilt für Fusion, Spaltung, Abspaltung und Einbringung von Unternehmensteilen, nicht jedoch für die Sitzverlegung

– Bei DBA mit Befreiungsmethode: Nacherfassung von im Inland verwerteten Verlusten gem Art 10 Abs 1 FRL (zB nach § 2 Abs 8 EStG)

– Bei DBA mit Anrechnungsmethode: Veräußerungs-gewinnbesteuerung unter Anrechnung der fiktiven Auslandssteuer (Art 10 Abs 2 FRL)

• Keine Regelung für den Fall der Sitzverlegung– Ausdrücklicher Verweis auf Art 10 in Art 10b Abs 3

FRL-E („... ungeachtet der Tatsache, dass keine Übertragung von Aktiv- und Passivvermögen zwischen Gesellschaften erfolgt“)

– Nr 8 der Präambel zur ÄnderungsRL: Die Sitzverlegung hindert den Wegzugsstaat nicht, „die Verluste der Betriebsstätte zu gegebener Zeit hinzuzurechnen“

BS

A

?

Art 10d

A

Zielstruktur

A

BS

A

Ausgangsstruktur

Sitzverlegung einer SE oder SCE• Folgerungen für das österreichische Steuerrecht• Anpassungsbedarf nur hinsichtlich der Aufnahme der SE

und SCE in die Anlage zum UmgrStG (denkbar auch ein dynamischer Verweis)

• „Wegzug“– Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten

Steuerpflicht– Stille Reserven in inländischen Betriebsstätten bleiben

entsprechend Art 4 FRL steuerhängig– Ansonsten aufgeschobene Entstrickungsbesteuerung

nach § 6 Z 6 lit b EStG• „Zuzug“

– Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht

– Stille Reserven in ausländischen Betriebsstätten Buchwertfortführung (Art 4 FRL)

– Hereingewachsene stille Reserven Aufwertung auf Verkehrswert nach § 6 Z 6 lit c EStG

BS

A Art 10b Art 10c

Art 10d

A

Zielstruktur

A

BS

A

Ausgangsstruktur

Exkurs: Schachtelbeteiligungen bei grenzüberschreitender

Verschmelzung und Sitzverlegung

Schachtelbeteiligungen• Wechsel von der nationalen in die internationale

Schachtel et vice versa– Vor Hinaus-Verschmelzung bzw -Sitzverlegung:

Veräußerungsgewinne nach § 10 Abs 1 KStG nicht steuerbefreit

– Nach Hinaus-Verschmelzung bzw -Sitzverlegung: Steuerfreie Veräußerung der Beteiligung nach § 10 Abs 3 KStG (sofern keine Option)

• Werden die bisher steuerhängigen stillen Reserven in Österreich steuerlich erfasst?

– (Analoge) Anwendbarkeit des § 5 Abs 7 Z 1 UmgrStG bei Verschmelzung?

– Anwendbarkeit allgemeiner Entstrickungsgrundsätze?• Geplante Anpassung durch AbgÄG 2005

– § 10 Abs 3 Z 5 KStG für Sitzverlegung– § 5 Abs 7 Z 1 und Z 3 UmgrStG für Verschmelzung

A B

BS

A B

Ausgangsstruktur

B

BS

A B

Zielstruktur

Spaltung und Abspaltung

Abspaltung

• Spaltung „alt“ versus „Abspaltung“• Spaltung nach Art 2 lit b FRL erfasst nur Fälle, in

denen der gesamte Betrieb auf zwei oder mehrere übernehmende Gesellschaften übertragen wurden

• Konsequenz:– „Abspaltung“ von Teilbetrieben war nicht

erfasst – Umwandlung von Niederlassungen in

Tochtergesellschaften war nicht möglich• Änderung der Art 1(a), 2(ba), 4, 8 Abs 2, 10 FRL

zur Ermöglichung der Abspaltung

A

BS

C

A

BS

B

Ausgangsstruktur


Art 8 Abs 1

BS

C

A

BS

B

Art 8 Abs 1

Zielstruktur

Abspaltung

• Abspaltung – „Split-off“• Art 2 lit ba FRL Einbringende Gesellschaft überträgt

einen oder mehrere Teilbetriebe gegen Gewährung von Anteilen an ihren Gesellschafter an eine oder mehrere übernehmende Gesellschaft(en), wobei der einbringenden Gesellschaft zumindest ein Teilbetrieb verbleibt

• Teilbetrieb Art 2 lit i FRL • Grundfall

– Art 4 FRL (Gesellschaftsebene)– Art 5 (RSt/RL)– Art 6 (Verluste)– Art 8 Abs 2 (Gesellschafterebene)

A

BS

A

BS

Ausgangsstruktur

A

BS

B

A

BS

Art 8 Abs 2


Zielstruktur

Abspaltung• „Inkorporation“ einer ausländischen Betriebsstätte• Regelung in FRL

– Art 10 (Betriebsstätte)– Art 8 Abs 2 (Gesellschafterebene)

• Art 10 FRL– Erweitert auf Abspaltungsvorgänge– Erfasst auch Situationen, in denen die Betriebsstätte

im Staat der übernehmenden Gesellschaft ansässig ist (Art 10 Abs 1 letzter Satz) ausdrückliche Erfassung der Umwandlung einer Niederlassung in eine Tochtergesellschaft

Nacherfassung von verwerteten Verlusten bzw Veräußerungsgewinnbesteuerung unter fiktiver Anrechnung der Auslandssteuer

A

BS

A

BS

Ausgangsstruktur

A

BS

B

A

BS

Art 8 Abs 2

Art 10

Zielstruktur

Abspaltung• Zulässigkeit der Abspaltung von Betriebsstätten in

einem dritten Mitgliedstaat?• Grundsatz: Umwandlung von Niederlassungen in

Tochtergesellschaften im Rahmen der Abspaltung ist zulässig (Art 10 Abs 1 letzter Satz FRL)

• Problem: Ist die Abspaltung ausländischer Betriebsstätten auf eine in einem anderen MS als dem der Betriebsstätte ansässige Gesellschaft von der FRL erfasst?

– Nr 14 der Präambel zur ÄnderungsRL: Es sollte klargestellt werden, dass „dieser Vorgang, bei dem eine Gesellschaft in einem Mitgliedsstaat mit einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat Vermögensgegenstände auf eine Gesellschaft in diesem zweiten Mitgliedsstaat überträgt, durch die Richtlinie erfasst ist“.

– Wortlaut der FRL enthält keine Einschränkung

A

BS

A

Ausgangsstruktur

B

A

BS

A

Zielstruktur

B

Art 10 Abs 1 Art 4

Art 8 Abs 2

Abspaltung

• Folgerungen für das UmgrStG• Kein Anpassungsbedarf (§§ 32 ff, §§ 38a ff UmgrStG)• Bestehendes Problem

– Annahme, dass „Handels-Hinaus(ab)spaltungen“ gesellschaftsrechtlich zulässig sind (hA)

– Frage der Zulässigkeit dieser „Entstrickungs-besteuerung“ (keine Regelung im AbgÄG 2004 und auch nicht im AbgÄG 2005)

– Beispiel: Der abgespaltene Teilbetrieb gilt nicht als DBA-Betriebsstätte, Österreich darf nach Art 4 FRL besteuern

• Mögliche Lösung de lege lata: – Analoge Anwendung der §§ 1 Abs 2 (aufgeschobene

Besteuerung) und § 5 (Steuerneutralität bei Gesell-schaftern) UmgrStG bei „Hinaus(ab)spaltungen“

– Analoge Anwendung des § 3 Abs 2 UmgrStG (Aufwertung auf gemeinen Wert) bei „Herein(ab)spaltungen“

A

BS

A

BS

Ausgangsstruktur

A

BS

B

A

BS

Art 8 Abs 2

Zielstruktur

Anteilstausch

Anteilstausch

• „Anteilstausch“ iSd FusionsRL = Einbringung von Kapitalanteilen iSd Art III UmgrStG

• Ergänzung beim Anteilstausch hinsichtlich bestehender Mehrheitsbeteiligung – Art 2 lit d FRL

– Bisherige Voraussetzung eines Anteilstausches nach Art 2 lit d FRL war, dass „eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung erwirbt, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, ...“

– Problem: Aufstockung einer bestehenden Mehrheitsbeteiligung nicht von FRL erfasst

– Ergänzung in Art 2 lit d FRL die Beteiligung „ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, oder – sofern sie die Mehrheit der Stimmrechte bereits hält – eine weitere“ Beteiligung erwirbt

A

B

A B

Ausgangsstruktur

40% 100%

60%

A

B

A B

Zielstruktur

20% 80%

100%

Anteilstausch

• Folgerungen für das UmgrStG• Anteilstausch iSd FRL ist als Einbringung von

Kapitalanteilen iSd Art III UmgrStG zu qualifizieren • Kein Anpassungsbedarf

– Ergänzung beim Anteilstausch hinsichtlich bestehender Mehrheitsbeteiligung in Art 2 lit d FRL

– Erweiterung einer Mehrheitsbeteiligung bereits bisher durch § 12 Abs 2 Z 3 TS 2 UmgrStG erfasst (arg „oder erweitern“)

A

B

A B

Ausgangsstruktur

40% 100%

60%

A

B

A B

Zielstruktur

20% 80%

100%

Anteilstausch

• Problem der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung• Verdoppelung der stillen Reserven führt zu

Doppelbesteuerung– Buchwertfortführung auf Gesellschafterebene (bei A)

und keine unmittelbare Besteuerung des Tausches der Anteile an A gegen jene an B (Art 8 Abs 1 FRL)

– Bewertung der erworbenen Anteile an A durch B ist in FRL nicht geregelt, idR aber Buchwert- oder Anschaffungskostenübernahme

• Kommissionsvorschlag– Art 8 Abs 10 FRL-E „Die erwerbende Gesellschaft

in einem Austausch von Anteilen misst den erworbenen Anteilen den tatsächlichen Wert der Anteile bei, die den Gesellschaftern der erworbenen Gesellschaft zugeteilt wurden“

– Vorschlag wurde nicht in die ÄnderungsRL übernommen

A

B

A B

Ausgangsstruktur

40% 100%

60%

A

B

A B

Zielstruktur

20% 80%

100%

Bewertung?

Einbringung von Unternehmensteilen

Grenzüberschreitende Einbringungen• Einbringung von Unternehmensteilen iSd FusionsRL = Grenzüberschreitende Einbringung iSd

Art III UmgrStG• Ebene des eingebrachten Vermögens

– Ausnahme vom Grundsatz der Buchwerteinbringung gem § 16 Abs 1 UmgrStG, wenn das österreichische Besteuerungsrecht an den neuen Anteilen eingeschränkt ist Entstrickung des eingebrachten Vermögens (§ 16 Abs 2 UmgrStG)

– Bisherige Gegenausnahme in § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG: Bei Einschränkung im Verhältnis zu anderen MS der EU bleibt es bei Buchwerteinbringung

– Ergänzung des § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG durch das AbgÄG 2004: Auch bei Einschränkung im Verhältnis zu MS des EWR, mit denen umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, bleibt es bei Buchwerteinbringung

• DBA Norwegen entspricht dem OECD MA (Art 13 Abs 5), dh Österreich kann neue Anteile nicht besteuern

• Bisher: Besteuerung der stillen Reserven im Einbringungsvermögen

• Nunmehr: Zwingende Buchwerteinbringung nach § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG, da Norwegen im EWR und „große Auskunftsklausel“und Vollstreckungshilfe im DBA

B BS

A

NOR

Ö

Grenzüberschreitende Einbringungen• Gesellschafterebene

– Grundsatz: Bei Einbringung von Kapitalanteilen außerhalb eines Betriebsvermögens Ansatz mit den Anschaffungskosten (§ 17 Abs 1 UmgrStG)

– Bisherige Ausnahme, wenn österreichisches Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen ist eingeschränkt (zB Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003)

• § 17 Abs 2 UmgrStG: Auf Antrag Aufwertung auf den „höheren gemeinen Wert“ (idR keine Auswirkung auf Einbringenden, aber Übernahme des Werts bei der übernehmenden Gesellschaft nach § 18 Abs 1 UmgrStG) Verstrickung von Wertsteigerungen der eingebrachten Anteile auf Ebene der übernehmenden inländischen Gesellschaft wird vermieden

• Neuregelung des § 17 Abs 2 Z 1 UmgrStG Grundsätzlich zwingende Aufwertung auf den gemeinen Wert, außer im Einbringungsvertrag festgelegt

• Besteuerungsrecht an Anteilen an A gem Art 13 Abs 5 DBA-D eingeschränkt, nach Einbringung steuerpflichtig

• Lösung in § 17 Abs 2 Z 1 UmgrStG: Aufwertung als Grundsatz, abweichende Festlegung möglich (wichtig bei Buchwert-fortführung über Grenze, zB nach § 23Abs 4 dUmwStG; siehe aber FG Baden- Württemberg 17. 2. 2005, 6 K 209/02)

B

A

D Ö

A

Exkurs: Doppelbesteuerung

• Gefahr der Doppelbesteuerung– Buchwertfortführung hinsichtlich des erworbenen

Unternehmensteiles durch die übernehmende Gesellschaft nach Art 4 FRL

– Bewertung der durch die einbringende Gesellschaft erworbenen Anteile ist in FRL nicht geregelt, idR Übertragung des Buchwertes des eingebrachten Vermögens

• Kommissionsvorschlag– Art 9 Abs 2 FRL-E Den erworbenen Anteilen „ist der

tatsächliche Wert beizumessen, der dem übertragenen Aktiv- und Passivvermögen unmittelbar vor der Einbringung der Unternehmensteile beigemessen war.“

– Vorschlag wurde nicht in die ÄnderungsRL übernommen (Gefahr der Umgehung, da steuerfreier Verkauf der Anteile möglich wäre)

A B

A

BS

B

Ausgangsstruktur

A

B

A

BS

B


Zielstruktur

Exkurs: Transparente Gesellschaften

„Transparente Gesellschaften“• Regelungen betreffend transparente (eigentlich: hybride)

Gesellschaften – Grundregeln Art 4 Abs 2, 8 Abs 3– Ausnahmemöglichkeiten 10a

• Gesellschaftsebene: Art 4 Abs 2 FRL– Findet Art 4 Abs 1 Anwendung und betrachtet ein MS

eine gebietsfremde einbringende Körperschaft als transparent, „so besteuert dieser Staat Veräußerungsgewinne, die sich aus der Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert des eingebrachten Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichen Wert ergeben, nicht.“

– Anwendung der FRL auch auf transparente Gesellschaften auf Gesellschaftsebene

A

BS

A

Ausgangsstruktur

B

A

BS

A

Zielstruktur

„Transparente Gesellschaften“• Regelungen betreffend transparente Gesell-

schaften – Grundregeln Art 4 Abs 2, 8 Abs 3– Ausnahmemöglichkeiten 10a

• Gesellschafterebene: Art 8 Abs 3 FRL– Betrachtet ein MS einen Gesellschafter als transparent,

„so besteuert dieser Mitgliedstaat den Veräußerungsgewinn dieser [am Gesellschafter beteiligten] Personen aus der Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an den Gesellschafter nicht.“

– Anwendung der FRL auch auf transparente Gesellschaften auf Gesellschafterebene

D

BS

A

Ausgangsstruktur

B

C

D

BS

A

Zielstruktur

B

„Transparente Gesellschaften“• Problem 1 – Verschmelzung eines Hybrids führt zum endgültigen Verlust von

Besteuerungsrechten

BS

Ausgangsstruktur

C B

A Anrechnungs-

methode

BS

Zielstruktur

B

A

• Art 4 Abs 2 FRL verbietet Staat A, die stillen Reserven der BS zu erfassen• Art 8 Abs 1 FRL verbietet Staat A, die Zuteilung von Anteilen an B zu besteuern• Art 10 Abs 2 FRL greift nicht, da das Hybrid eine Gesellschaft iSd FRL ist (und nicht

eine BS der A)• Zwischenergebnis: Staat A verliert das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der

BS Lösung in Art 10a Abs 1 und 2

„Transparente Gesellschaften“• Problem 2 – Verschmelzung eines Hybrids führt zum Ausschluss der

Nachversteuerung von verwerteten Verlusten

BS

Ausgangsstruktur

C B

A

Verluste

BS

Zielstruktur

B

A

• Verluste der C (BS) wurden bereits in Staat A berücksichtigt (zB auf Basis des § 2 Abs 8 EStG), aber noch nicht nachversteuert

• Art 10 Abs 1 FRL greift nicht, da das Hybrid eine Gesellschaft iSd FRL ist (und nicht eine BS der A)

• Zwischenergebnis: Staat A hat Verluste berücksichtigt, kann diese jedoch nicht nacherfassen Lösung in Art 10a Abs 1 und 2

„Transparente Gesellschaften“• Problem 3 – Verschmelzung auf ein Hybrid führt zum Verlust des Besteuerungsrechts

an nicht ausgeschütteten Gewinnen (Verschmelzung, Spaltung, Abspaltung, Einbringung von Unternehmensteilen)

• Nach Art 8 Abs 1 FRL darf A den nicht ausgeschütteten Gewinn der B nicht besteuern• Zwischenergebnis: Staat A verliert uU das Besteuerungsrecht an den bisher nicht

ausgeschütteten Gewinnen der B Lösung in Art 10a Abs 3 und 4

BS

Ausgangsstruktur

C B

A

BS

Zielstruktur

C

A

„Transparente Gesellschaften“ • Problemlösung in Art 10a FRL – Betriebsstätten

– Art 10a Abs 1: Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft als transparent, so ist er berechtigt, die FRL „bei der Besteuerung der Veräußerungsgewinne eines unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters dieser Gesellschaft nicht anzuwenden.“

– Art 10a Abs 2: Bei Anwendung des Art 10 Abs 1 rechnet dieser Mitgliedstaat „die Steuer, die ohne die Bestimmungen dieser Richtlinie auf die Veräußerungsgewinne der steuerlich transparenten Gesellschaft erhoben worden wäre, in gleicher Weise und mit dem gleichen Betrag an, wie wenn diese Steuer tatsächlich erhoben worden wäre.“

• Möglichkeit zum Opt-out, wenn ausländisches Hybrid beteiligt ist (Art 10 Abs 1), aber nur unter Anrechnung der fiktiven ausländischen Steuer (Art 10 Abs 2)

BS

Ausgangsstruktur

C B

A Anrechnungs-

methode

BS

Zielstruktur

B

A Erfassung der

stillen Reserven in der BS durch A, unter fiktiver

Steueran-rechnung

„Transparente Gesellschaften“• Problemlösung in Art 10a FRL – Anteile

– Art 10a Abs 3: Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebiets-fremde übernehmende oder erwerbende Gesellschaft als transparent, so ist er berechtigt, die FRL „so ist er berechtigt, Artikel 8 Absätze 1, 2 und 3 nicht anzuwenden.“

– Art 10a Abs 3 gilt für die Verschmelzung, Spaltung, Abspaltung, Einbringung von Unternehmensteilen und den Anteilstausch

– Art 10a Abs 4: Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebiets-fremde übernehmende Gesellschaft als transparent, „so kann er jedem unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter die gleiche steuerliche Behandlung zuteil werden lassen, wie wenn die übernehmende Gesellschaft in seinem Gebiet ansässig wäre.“

– Art 10a Abs 4 gilt nicht für den Anteilstausch• Option der Mitgliedstaaten zur Besteuerung des Austausches

von Anteilen möglich, allerdings unter Fiktion der inländischen Ansässigkeit des Hybrids

BS

Ausgangsstruktur

C B

A

BS

Zielstruktur

C

A

„Transparente Gesellschaften“• Art 10a Abs 3 und 4 FRL – Beispiel 1• Gesellschaft B aus Staat A wird auf ein Hybrid

hinausverschmolzen, Art 8 Abs 1 FRL würde eine Veräußerungsgewinnbesteuerung des Anteilstausches beim Anteilseigner A verhindern

• Lösung nach Art 10a Abs 3 und 4– Nach Art 10a Abs 3 darf Staat A „ Artikel 8 Absätze 1, 2

und 3“ unangewendet lassen und damit eine Besteuerung vornehmen

– Art 10a Abs 4 ist zusätzlich anzuwenden, dh Staat A muss bei der Besteuerung nach Art 10a Abs 3 fingieren, dass das Hybrid inlandsansässig ist

– Verschmelzende Umwandlung der B auf den Hauptgesellschafter A mit nachfolgender Einbringung der BS in C?

BS

Ausgangsstruktur

C B

A X

BS

Zielstruktur

C

A X

„Transparente Gesellschaften“• Art 10a Abs 3 und 4 FRL – Beispiel 2• Hybrid C bringt einen Teilbetrieb in die in Staat A ansässige

Gesellschaft B ein, Art 8 Abs 3 FRL würde eine Veräußerungsgewinnbesteuerung des Tausches (Teilbetrieb gegen B-Anteile) beim Anteilseigner A verhindern

• Lösung nach Art 10a Abs 3 und 4– Nach Art 10a Abs 3 darf Staat A „ Artikel 8 Absätze 1, 2

und 3“ unangewendet lassen und damit eine Besteuerung vornehmen, dh Art 8 Abs 3 ist ebenfalls erfasst (Hybrid als Gesellschafter)

– Art 10a Abs 4 ist zusätzlich anzuwenden, dh Staat A muss bei der Besteuerung nach Art 10a Abs 3 fingieren, dass das Hybrid inlandsansässig ist

– Abspaltung des Teilbetriebes durch B in A nach Art VI UmgrStG?

BS

Ausgangsstruktur

C B

A

BS

Zielstruktur

C

A

B Art 8 Abs 3 FRL?

„Transparente Gesellschaften“• Folgerungen für das UmgrStG – Anpassungsbedarf• Ergänzung des Anhangs• Umsetzungsvarianten

– Auf Ebene der Gesellschaft (übertragenes Vermögen)• Grundsatz: Anwendbarkeit des UmgrStG auf Gesellschaftsebene, selbst wenn

transparente Gesellschaften beteiligt sind Kein Durchgriff auf Gesellschafter (Art 4 Abs 2 FRL)

• Alternative: Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, aber unter Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer (Art 10a Abs 1 und 2 FRL)

– Auf Ebene der Gesellschafter (erhaltene Anteile)• Grundsatz: Anwendbarkeit des UmgrStG auf Gesellschafterebene auch bei

Anteilsgewährung an ausländisches Hybrid, an der Inländer beteiligt sind (Art 8 Abs 3 FRL)

• Alternative: Anteilszuteilung an Gesellschafter (Art 8 Abs 1 bis 3 FRL) darf besteuert werden (Art 10a Abs 3; auch bei Anteilstausch), aber nur unter der Fiktion, dass das Hybrid im Inland ansässig ist (Art 10a Abs 4; nicht bei Anteilstausch)

fusionsrichtlinie univ.-ass. ddr. georg kofler, ll.m. (nyu)

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