****

3. HARMONIZACIJA POREZNE OSNOVICE VS. HARMONIZACIJAPOREZNIH STOPA U EUROPSKOJ UNIJI3.1. AKTIVNOSTI EUROPSKE KOMISIJEOsnovna teza ovog rada jest da je harmonizacija porezne osnovice kompleksnija, a time ivažnija od harmonizacije poreznih stopa, odnosno nužnija kako bi se postigao oveći stupanjharmonizacije sustava oporezivanja poduzeća (dobiti)3. Ova teza je u skladu s prijedlozima ipostupcima Europske komisije koji posljednjih godina upravo idu u pravcu harmonizacijeporezne osnovice.Europska komisija je u listopadu 2001. godine dovršila i izdala izvješće (Komunikaciju)4 obudućnosti sustava oporezivanja poduzeća u EU čime je otvorila raspravu i započelaintenzivniju harmonizaciju i tog segmenta poreznog sustava zemalja članica EU. Samoizvješće pruža mnogo informacija o postojećim sustavima oporezivanja poduzeća u EU, opostojećim efektivnim poreznim stopama, poreznim anomalijama u segmentu prekograničnog1 Više o harmonizaciji poreznih sustava u Europskoj uniji vidi: Šimović, J. & Šimović, H. (2006), Fiskalnisustav i fiskalna politika Europske unije. Zagreb: Pravni fakultet, str. 91-226.2 Više o poreznoj konkurenciji u Europskoj uniji vidi: Šimović, J. & Šimović, H. (2006), Fiskalni sustav ifiskalna politika Europske unije. Zagreb: Pravni fakultet, str. 226-237.3 Pošto se sustavi oporezivanja poduzeća u EU razlikuju, u radu će se češće koristiti termin «oporezivanjepoduzeća» od «oporezivanja dobiti». Upravo je porezna osnovica ta koja definira prikladan naziv poreznogoblika, tako da se u EU osim oporezivanja dobiti ili profita često koriste nazivi kao oporezivanje «dohotkapoduzeća» «oporezivanje kapitala» itd.

4 Toward an Internal Market without tax obstacles: A strategy for providing companies with a consolidatedcorporate tax base for their EU wide activities, COM (2001) 582 final.3oporezivanja te o poreznoj konkurenciji općenito. Izvješće također sadrži i brojne konkretneprijedloge reforme od kojih najviše dominira harmonizacija porezne osnovice.Europska komisija je politiku i reformu započetu 2001. godine potvrdila 2003. godine novimizvješćem5 gdje se zauzeo stav kako je jedini i najučinkovitiji način da se uklone porezneprepreke i različitosti među zemljama članicama EU jest uspostavljanjem zajedničkekonsolidirane korporativne porezne osnovice (engl. Common Consolidated Corporate TaxBase). Naime, Europska komisija polazi od Lisabonske strategije kojoj je za cilj povećanjezaposlenosti i općenito ostvarenje gospodarskog rasta u EU. Kako bi ostvarila te ciljeveKomisija polazi od samog poduzeća (korporacije) koje posluje na «zajedničkom tržištu» ali s25 različitih poreznih sustava, odnosno 25 različitih sustava oporezivanja poduzeća. Komisijasmatra da je harmonizacija porezne osnovice u tom segmentu oporezivanja jedini pravi načinkako da se utječe na izvršenje Lisabonske strategije te uklone porezne zapreke i različitostipoduzećima koja posluju na području cijele EU. Indirektno, time bi se utjecalo i na drugivažan cilj EU, posebno njenih bogatijih zemalja, a to je sprečavanje i uklanjanje «štetne»porezne konkurencije.Europska komisija, točnije njezin odjel (direktorat) za oporezivanje i carinsku uniju trenutnoradi na sistematizaciji zajedničke porezne osnovice. Sistematizacija se temelji na dva glavna iopsežna pristupa harmonizacije porezne osnovice. Prvi i najvažniji je prethodno većspomenut, a radi se o zajedničkoj konsolidiranoj korporativnoj poreznoj osnovici. Drugimogući pristup namijenjen je za mala i srednja poduzeća a bazira se na tzv. oporezivanju uzemlji boravišta (engl. Home State Taxation).

Zajednička konsolidirana porezna osnovica je model kojim se želi postići harmonizacijaporezne osnovice u EU posebno za ona poduzeća koja svoje profite ostvaruju u više zemaljačlanica EU. Takvim modelom bi se eliminirala konkurencija u segmentu poreznih osnovicameđu zemljama članicama EU. Nedostatak ovakvog modela ogleda se u gubitku nacionalnenadležnosti u određivanju porezne osnovice, odnosno u jačanju «središnje» fiskalne vlastiEU. Nadalje, ovako harmonizirana porezna osnovica pogodovala bi samo multinacionalnimkompanijama, za razliku od malih i srednjih poduzeća koja posluju uglavnom na područjujedne zemlje članice. Jedna od temeljnih stvari vezanih za definiranje takve osnovice jest dase polazi od Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS). Komisija smatra da unatočkonceptualnim nedostacima treba težiti ka fer vrijednosti i usporedbi bilanci prijašnjih godinapri utvrđivanju dobiti u odnosnu na mjerenje dobiti kroz jednu godinu.Zbog ovih nedostataka Komisija je paralelno krenula u razvijanje drugog modelaoporezivanja u zemlji boravišta (Home State Taxation) namijenjenog prije svega poduzećimakojima se više isplati primjenjivati porezno zakonodavstvo domaće-matične države. Na ovajnačin ostavlja se mogućnost izbora poduzeću da izabere ili zajedničku poreznu osnovicu EUili svoju poreznu obvezu izvršava po zakonodavstvu matične zemlje članice. Modeloporezivanja u zemlji boravišta zapravo ne zahtjeva harmonizaciju, a namijenjen je prijesvega malim i srednjim poduzećima koja svoje poslovanje pretežno baziraju u jednoj zemlji.Nedostatak ovakvog modela ogleda se u tome što ako pojedina multinacionalna kompanijamože izabrati ovakav model oporezivanja, njezina porezna obveza oporezuje se premazakonodavstvu zemlje matičnog društva (društva majke). U tom slučaju ostale zemlje članiceu kojima posluju filijale te tvrtke, morale bi priznati porezno zakonodavstvo matične zemlje

članice, a matična zemlja bi uvelike ovisila o suradnji s poreznim upravama ostalih zemalja5 European Commission, COM (2003) 726 od 24.11.2003.4članica. To opet ostavlja prostor za porezne distorzije i poreznu konkurenciju jer zemlječlanice u ovom modelu ne harmoniziraju porezne osnovice. Još kad se uključi aspekt poreznestope, čije su statutarne visine već različite, to dodatno povećava mogućnost poreznekonkurencije.Prije razvijanja spomenutih modela Komisija je provela javnu raspravu u kojoj je uvelikekorišten Internet kako bi se sve zainteresirane strane interaktivno uključile u donošenjeprikladnog rješenja. Kao posljedica takvih tzv. «poreznih konzultacija» u srpnju 2004. godineKomisija je predstavila dokument6 koji je poslužio za osnovica za neformalan sastanak VijećaECOFIN-a7 u rujnu iste godine. U samom dokumentu sadržan je prijedlog Komisije vezan uzzajedničku poreznu osnovicu u EU.Rezultat Vijeća ECOFIN-a jest stvaranje radne skupine za zajedničku konsolidiranukorporativnu poreznu osnovicu tzv. CCCTB grupa (engl. Common Consolidated CorporateTax Base Working Group). Zamišljeno je da radna skupina radi na razvijanju prethodnospomenutog modela harmonizacije porezne osnovice u EU, te u periodu od tri godinepripremi dokumentaciju i prijedlog buduće legislative u tom pogledu. U tom periodupredviđeno je da se održe četiri sastanka godišnje8. Smatra se da je to dovoljno da Komisijado 2008. godine pripremi prijedlog legislative koja bi tada krenula u daljnju pravnu proceduruunutar EU.93.2. PROBLEMATIKA ZAJEDNIČKE POREZNE OSNOVICEU raspravi koja je prethodila prijedlogu Komisije o zajedničkoj poreznoj osnovice te stvaranjuradne skupine, Komisija je podrobno proučila sve aspekte takvog poteza te je iznijela sve

moguće kombinacije harmonizacije porezne osnovice kao i pripadajuće prednosti inedostatke.Stav Komisije je da EU u funkciji daljnje izgradnje zajedničkog tržišta mora težiti kazajedničkoj konsolidiranoj korporativnoj poreznoj osnovici. Takav model harmonizacijeprvenstveno je namijenjen poduzećima koja posluju u najmanje dvije zemlje članice EU.Jedna od rasprava vođena je da li se odlučiti za obvezatnu i opcionalnu poreznu osnovicu. Sekonomskog aspekta obvezatna zajednička porezna osnovica najučinkovitije je rješenjeposebno u funkciji jačanja zajedničkog tržišta. Takav sustav utjecao bi na smanjenje porezneevazije i općenito utaje poreznih obveza. Ipak, takav prijedlog ne bi bio prvi u EU, a povijestje pokazala kako zemlje članice nevoljko prepuštaju mogućnost upravljanja obuhvatomporezne osnovice. Realno je za očekivati kako mnoge zemlje članice neće prihvatiti takavmodel, pa se krenulo u razvijanje opcionalne zajedničke porezne osnovice koja bi poduzećimaomogućila izbor između nacionalnog poreznog zakonodavstva pojedine zemlje članice iliizbora za zajedničku poreznu osnovicu EU.10 Takav paralelni sustav poreznih osnovica,nacionalne i europske, logička je podloga razvijanju sustava zajedničke porezne osnovice u6 “A Common Consolidated EU Corporate Tax Base”, Commission Non-Paper to informal ECOFIN Council, 10and 11 September 2004.7 Vijeće ministara gospodarstva i financija zemalja članica EU.8 Do danas je održano šest takvih sastanaka od kojih je posljednji održan 3. ožujka 2006.9 O postupku donošenja odluka o fiskalnim pitanjima u EU vidi: Šimović, J. & Šimović, H. (2006: 6-12).10 Paralelna odnosno opcionalna porezna osnovica se razvija kroz sustav tzv. oporezivanju u zemlji boravišta(engl. Home State Taxation).5EU jer ostavlja mogućnost izbora, te rješava problem poduzeća koje posluju u dvije ili više

zemalja EU. S ovakvim sustavom Komisija daje naglasak na uniformnosti, odnosnoravnomjernosti porezne obveze. Pitanje koje je potrebno podrobnije raspraviti jest kojapoduzeća bi imala pravo koristi opciju izbora nacionalne ili europske porezne osnoviceprilikom podnošenja svoje porezne obveze, te pod kojim uvjetima bi eventualno ostvariletakvo pravo.Pitanje koje poduzeće bi imalo pravo primijeniti zajedničku poreznu osnovicu otvara novudvojbu, da li ići na zajedničku poreznu osnovicu za sva poduzeća ili za posebne kategorijepoduzeća, odnosno kompanija? Zajednička porezna osnovice prije svega je namijenjenavećim multinacionalnim kompanijama koje posluju u više zemalja EU, a oporezivanje uzemlji boravišta malim i srednjim poduzećima. U tu svrhu Komisijin prijedlog razlikovanjajest da su mala i srednja poduzeća sva ona koja imaju manje od 250 zaposlenih, ukupnigodišnju promet manji od 50 mil. Eura i/ili bilancu manju od 43 mil. Eura.Sljedeće pitanje oko kojeg je Komisija željela potaći diskusiju bilo je da li ići u pravcu jače,odnosno konsolidirane zajedničke porezne osnovice. Konsolidacijom porezne osnoviceojačala bi «središnja» fiskalna razina EU i bolje bi se nadgledalo poduzeća koja posluju u višečlanica EU, posebno u segmentu transfernih cijena koje bi i dalje u jednom decentraliziranomsustavu ostale najveći problem. Osim političke strane problema, za konsolidiranu poreznuosnovicu potrebno je izraditi precizna pravila, ali i uspostaviti mehanizam dijeljenja porezneosnovice među zemljama članicama EU. Komisija shvaća kompleksnost ovog problemapogotovo što računovodstvene konsolidacijske metode, kao MRS, ne bi bile prikladne u ovomslučaju. Osnovni nedostatak takve konsolidirane osnovice jest visok trošak prilagodbe.Komisija ipak smatra da je u cilju daljnje izgradnje zajedničkog tržišta nužna konsolidirana

porezna osnovica. Svjesna kompleksnosti problema i prije provedene rasprave Komisija jepredložila da se ovaj dio harmonizacije porezne osnovice provede u dvije faze. Prvo bi se išlona razvoj i harmonizaciju zajedničke porezne osnove, a zatim bi se utvrdila konsolidacijskametoda.3.3. HARMONIZACIJA POREZNE OSNOVICE VS. HARMONIZACIJA POREZNIHSTOPA – PREDNOSTI I NEDOSTACIU prethodnoj točci naveli su se osnovni problemi vezani uz harmonizaciju porezne osnovice,odnosno općenito se izložila problematika harmonizacije porezne osnovice, pa i šire,harmonizaciju sustava oporezivanja poduzeća u EU.Promatrajući općenito harmonizaciju porezne osnovice ili u usporedbi s harmonizacijomporezne stope, može se istaknuti nekoliko prednosti takvog pristupa harmonizaciji sustavaoporezivanja dobiti. Prvo, zajedničkom poreznom osnovicom multinacionalnim kompanijamakoja najviše stvaraju dodanu vrijednost u EU bi se omogućilo na jedan način izmiruju svojuporeznu obvezu, za razliku od sadašnjeg sustava koji uključuje 25 različitih poreznih sustava.Drugo, sa aspekta države bi se uvelike eliminirao problem transfernih cijena i tankekapitalizacije, a sa aspekta kompanije smanjio bi se trošak usklađivanja različitih poreznihobveza. Treće, konsolidiranom poreznom osnovicom bi se eventualni gubitak u jednoj zemljičlanici anulirao eventualnim dobitkom iz druge zemlje članice, te se na taj način višeosigurala neutralnost poreznog sustava. Četvrto, jedinstvenom poreznom osnovicomeliminirale bi se porezne zapreke prekograničnim spajanjima i preuzimanjima poduzeća koja6trenutno proizlaze zbog nedostatka harmonizacije i koordinacije sustava oporezivanja kapitalau EU (Sørensen, 2001).Ipak harmonizacija porezne osnovice bez harmonizacije poreznih stopa u velikom dijelu je

inkompatibilna s idejom jedinstvenog tržišta. Na lokacijsku konkurentnost, uz trošak rada imogućnost ostvarivanja dodane vrijednosti, uvelike utječe porezno opterećenje kapitala.Prema tome, postojanje različitog poreznog opterećenja za poduzeća u EU može utjecati na toda se kapital kreće u pravcu nižeg efektivnog poreznog opterećenja, a ne u pravcu zemlje gdjeje kapital najproduktivnije iskorišten.Tablica 1: Stope poreza na dobit u EUNove zemlječlanice EUZakonske stopeporeza na dobitStare zemlječlanice EUZakonske stopeporeza na dobitCipar a 10 / 25 Austrija 34Češka 28 (31 prije) Belgija* 33,99Estonija 26 Danska 30Mađarska 18 Finska 29Latvija 15 (18 prije) Francuska* 34,33Litva 15 Njemačka* 38,29 (39,58 prije)Malta 35 Grčka 35Poljska 19 (27 prije) Irska 12,5Slovačka 19 (25 prije) Italija* 37,25 (38,25 prije)Slovenija 25 Luksemburg* 30,38Nizozemska 34,5Portugal 27,5 (33 prije)Španjolska 35Švedska 28UK 30Prosjek** 20,8 / 22,3 Prosjek** 31,47Bilješka: * - u izračun uključeni lokalni porezi, pristojbe i razne nadoplate; ** - izračun autora.Izvor: KPMG (2004), IBFD (2004).Porezno opterećenje najbolje odražava visina porezne stope, točnije efektivnog poreznogopterećenja. S obzirom na relativno visoke statutarne porezne stope (Tablica 1), zemlječlanice EU često velikodušnim poreznim izuzećima, oslobađanjima i proračunskim

potporama snižavaju efektivnu razinu poreznog opterećenja. Prema tome, veliki je nedostatakprijedloga Komisije da harmonizira poreznu osnovicu bez paralelne harmonizacije poreznihstopa. Na taj način će se eliminirati samo utjecaj porezne osnovice na poreznu konkurenciju, akroz porezne stope bi se i dalje omogućila «nelojalna» i «štetna» porezna utakmica.Ova nelogičnost se još više ističe posebno što je sama Komisija u svojem izvješću11 istaknulakako je razlog postojanja različitog efektivnog poreznog opterećenja u najvećem djeluuzrokovana različitim zakonskim poreznim stopama poreza na dobit zemalja članica EU.11 Toward an Internal Market without tax obstacles: A strategy for providing companies with a consolidatedcorporate tax base for their EU wide activities, COM (2001) 582 final.7Prema tom izvješću Komisije dalo bi se zaključiti kako je harmonizacija poreznih stopa čaknužnija od harmonizacije porezne osnovice.Harmonizacija samo poreznih stopa opet ima svojih nedostataka. Kada bi samo stope porezana dobit bile harmonizirane, smanjivanje efektivnog poreznog opterećenja vršilo bi se krozprethodno spomenute razne poticaje i oslobođenja na strani javnih prihoda i javnih rashoda.Iz svega prethodnog da se zaključiti kako su harmonizacija porezne osnovice i harmonizacijaporeznih stopa zapravo dvije strane jedne medalje, te da je za učinkovitu provedbuharmonizacije pojedinog poreznog oblika potrebna paralelna harmonizacija i porezneosnovice i porezne stope. Razlog zašto se Komisija odlučila za prethodnu harmonizacijuporezne osnovice treba tražiti u tome što je harmonizacija porezne osnovice kompleksnijepitanje, te jednom kad se uskladi osnovica lakše je pregovarati o visini raspona zakonskihstopa poreza na dobit u EU.3.4. HARMONIZACIJA POREZNIH STOPA I POREZNE OSNOVICE TE JAČANJESURADNJE

Da je za učinkovitu harmonizaciju nekog poreznog oblika nužno paralelno uskladiti i poreznuosnovicu i porezne stope, najbolje pokazuje primjer harmonizacije neizravnih poreza u EU,točnije poreza na dodanu vrijednost i trošarina.Kod PDV-a Šesta smjernica definira visinu standardne ili opće stope od najmanje 15 %, tevisinu snižene stope PDV-a od najmanje 5 %. Za opću stopa PDV-a Šesta smjernica točnodefinira poreznu osnovicu, odnosno popis prometa proizvoda i usluga koje se oporezujuPDV-om te na koje se primjenjuje opća stopa PDV-a. Isto tako Aneks H šeste smjernicedefinira 17 skupina prometa dobara i usluga na koje se može primjenjivati snižena stopaPDV-a. Svako odstupanje pojedine zemlje članice izvan okvira koje preporuča Šestasmjernica lako se može prepoznati i precizno utvrditi, te Komisija može djelovati kauklanjanju takvih poreznih prepreka sve u cilju jačanja zajedničkog tržišta.12Također, visok stupanj harmonizacije u EU postignut je u segmentu trošarina. Prvo je donijetaSmjernice Vijeća o Općem sporazumu o posjedovanju, kretanju i nadgledanju proizvoda kojise oporezuju trošarinama, ili tzv. sistemska smjernica. Tom se općom smjernicom uspostavilaopća pravila za oporezivanje svih grupa dobara koja podliježu trošarinama. Njome jepropisano posjedovanje, kretanje i nadzor nad prometom triju osnovnih grupa dobara: 1)duhanskih proizvoda, 2) alkohola i alkoholnih pića te 3) mineralnih ulja (kasnije energenata).Kasnije se za svaku skupinu ovih dobara donijete tzv. strukturne smjernice koje pobližedefiniranju kategorije proizvoda koji su predmet oporezivanja, definiranju osnovice na koje seračuna trošarina (npr. kilogrami, komadi, postotak alkohola, hektolitri itd.), te definiranjuporezna oslobođenja. Nakon toga se Smjernicama o stopama i visini trošarina, kao što samnaziv kaže, propisale minimalne stope, odnosno visina trošarina. Zemlje članice EU mogu

slobodno odrediti visinu opterećenja iznad propisanog minimuma, a za svaku od tri skupineproizvoda postoji više smjernica o stopama i visini poreznog opterećenja.1312 O harmonizaciji poreza na dodanu vrijednost u EU vidi više Šimović, J. & Šimović, H. (2006: 101-195).13 Više i preciznije o samim smjernicama te općenito o harmonizaciji trošarina u EU vidi više Šimović, J. &Šimović, H. (2006: 195-213).8Dali će se kod poreza na dobit, odnosno općenito kod harmonizacije sustava oporezivanjapoduzeća primjenjivati model harmonizacije kroz jednu smjernicu (kao npr. šesta smjernicakod PDV-a) ili kroz više smjernica (kao kod trošarina) nije bitno, koliko je bitnoharmonizirati poreznu osnovicu te utvrditi minimalne stope poreza na dobit. I kod PDV-a ikod trošarina uspjeh harmonizacije leži u usklađivanju porezne osnovice i poreznih stopa štoje potrebno napraviti i kod poreza na dobit.Jedno od područja kojima Komisija posljednjih godina daje puno na važnosti i kod neizravnihi izravnih poreza jest jačanje suradnje među zemljama članicama EU, odnosno njihovimporeznim upravama. Jačanjem međusobne suradnje zemalja članica i njihovih poreznihuprava nastoji se olakšati razmjena informacija te općenito suzbiti sve porezne zapreke, aposebno poreznu evaziju. Pošto se kod harmonizacije porezne osnovice, odnosno definiranjaporezne osnovice radi o puno tehničkih detalja, Komisija želi pojačanom komunikacijomolakšati svoj posao ali i doći do kvalitetnijeg i za sve prihvatljivog rješenja. Kod razmjeneinformacija nastoji se razviti takav sustav suradnje koji bi više karakterizirala automatska ispontana razmjena informacija vezanih uz poreze nego dosadašnji sustav koji višekarakterizira razmjena informacija na zahtjev određene strane, odnosno porezne upraveodređene zemlje članice.4. UMJESTO ZAKLJUČKAZa uspješnu budućnost i uspješno funkcioniranje zajedničkog tržišta nameće se nužnost

harmonizacije i porezne osnovice i poreznih stopa kod oporezivanja poduzeća, odnosno kodporeza na dobit. Koliko je to moguće ostvariti u relativno kratkom roku od tri godine koliko jeKomisija predvidjela teško je govoriti. Do 2008. godine je predviđeno da se dovrši prijedloglegislative koja bi definirala harmonizaciju porezne osnovice. Iako je u pogledu zajedničkekonsolidirane korporativne porezne osnovice već puno napravljeno, potrebno je već sadarazmišljati o harmonizaciji poreznih stopa. U slučaju da se porezne stope ne harmoniziraju,porezna utakmica privlačenja slobodnog kapitala u zemlje s nižim efektivnim poreznimopterećenjem bi se nastavila, samo bi drugi alati došli do izražaja.Da su nastojanja Komisije ispravna, ali isto tako da je potrebno razmišljati i o harmonizacijiporeznih stopa, potrebno je promatrati kroz aspekt proširenja. Već je ranije spomenuto kakose porezna konkurencija najviše vodi između starih i novih zemalja članica. Sve budućezemlje članice EU, odnosno zemlje kandidatkinje za punopravno članstvo, već sada imajuniža zakonska i efektivna porezna opterećenja od onih u EU. Porezna konkurencija kojatrenutno nekim članicama EU odgovara, vjerojatno u budućnosti neće odgovarati. Stoga je uinteresu EU i zajedničkog tržišta harmonizirati porez na dobit.Od izravnih poreza na red će doći i porez na dohodak koji trenutno još nije aktualna tema uEU. Ipak, jačom mobilnosti radne snage i jačanju ostalih sloboda zajedničkog tržišta i tajsegment oporezivanja mogao bi postati predmetom konkurencije, pogotovo zavisokokvalificiranom radnom snagom.Sve navedeno otvara drugi problem, a to je jačanje političke integracije uz ovu ekonomsku usegmentu EU. Harmonizacija je općenito dobar model i alternativa jačanju središnje (fiskalne)vlasti u EU. Ako EU zaista želi postati jedinstveno tržište te biti takmac SAD-u i Japanu,jačanje političke integracije će biti nužno, a problem preraspodjele će se morati rješavatiputem drugih fiskalnih instrumenata, prije svega putem proračuna EU.

Harmonizacija sustava izravnih poreza u Europskoj uniji (EU) sve viπedobiva na znaËenju. Razlog tome je daljnji proces jaËanja zajedniËkogeuropskog traiπta koje je u ugroćeno pojavom πtetne (nelojalne) poreznekonkurencije i dvostrukog oporezivanja u segmentu izravnih poreza. Uradu se analizira postojeĘi sustav harmonizacije izravnih poreza u EUukljuËujuĘi mjere “poreznog paketa” koje imaju za cilj smanjiti razlike uoporezivanju dobiti i dohotka meu zemljama Ëlanicama, usmjeritisustave izravnog oporezivanja viπe ka ostvarenju ciljeva zajedniËkogtraiπta te usmjeriti sustav izravnog oporezivanja u cilju poveĘanjazaposlenosti u EU.1. UVODZa izravne (direktne, neposredne) poreze moće sereĘi da je proces harmonizacije otpoËeo tek nakonuspostave relativno visokog stupnja harmonizacijeneizravnih poreza. Razlog tome je tadaπnje shvaĘanjeda je za Europsku uniju (EU) od veĘeg znaËaja biloprvo harmonizirati neizravne poreze (PDV, troπarine)zbog izvrπenja primarnog cilja, a to je stvaranje zajedniËkogtraiπta, a time i eliminacija poreznih zaprekau slobodnom kretanju “Ëetiriju sloboda”: rada, kapitala,proizvoda i usluga.Tako se harmonizacija izravnih poreza ne spominjeu Rimskom ugovoru iz 1957. godine. Tek kasnijihgodina Komisija je predlagala razne programe harmonizacijeizravnih poreza. Povijest inicijativa za veĘomkoordinacijom i usklaivanjem opĘenito sustavaoporezivanja u zemljama Ëlanicama EU seće joπ od60-ih godina. Nekoliko studija, kao Neumarkov izvjeπtajiz 1962. i Tempelov izvjeπtaj iz 1970., osim zaharmonizaciju poreza na promet, predstavljalo je iinicijativu za postizanje viπeg stupnja harmonizacijesustava oporezivanja poduzeĘa. Tadaπnja KomisijaEuropske ekonomske zajednice (EEZ) izradila jeprijedloge Smjernica 1975., 1984. i 1985. godine, alione su bile ili odbaËene ili povuËene iz procedure.1988. godine nastao je i Nacrt prijedloga o harmonizacijiporeznih osnovica za poduzeĘa unutar EU, noi tom prijedlogu je bio nesklon veĘi broj zemalja ËlaniceEU (European Commission, 2001).

MR. SC. HRVOJE ©IMOVIΔOzbiljnije razmatranje harmonizacije izravnihporeza veće se za 1990. kada je osnovana, tzv. Rudingovakomisija.1 Na zahtjev Komisije EU, to tijelo je1992. godine izradilo izvjeπtaj2, koji je imao za ciljutvrditi postojanost i jaËinu veze izmeu oporezivanjapoduzeĘa u EU i izgradnje zajedniËkog traiπta. Usprkosdetaljnim i vrijednim Ëinjenicama i preporukamaproizaπlih iz tog izvjeπtaja, za razliku od sustavaneizravnih poreza izostala je snaćnija potpora zaveĘom harmonizacijom sustava izravnih poreza.Kod sustava oporezivanja poduzeĘa (kompanija,dobiti), VijeĘe je donijelo nekoliko porezno-pravnihdokumenata: (1) Smjernicu o fuziji (spajanjima), (2)Smjernicu o trgovaËkim druπtvima majka-kĘer, (3)meunarodni dogovor (konvenciju) o primjeni arbitraćnogpostupka u sluËajevima dvostrukog oporezivanjate (4) Smjernicu o zajedniËkom oporezivanjukamata i autorskih naknada meu povezanim kompanijama.Osim spomenutih smjernica, postoji joπjedan dokument, Kodeks ponaπanja pri oporezivanjupoduzeĘa koji pobliće ureuje sustav oporezivanjapoduzeĘa u kontekstu sprjeËavanja πtetne poreznekonkurencije u EU.Kod sustava oporezivanja dohotka pojedinca VijeĘeje donijelo Smjernicu o oporezivanju kamata na1 Nazvana prema nizozemskom ministru financija Rudingu koji je biona Ëelu te komisije.2 Report of the Committee of independent experts on company taxation.StruËni Ëlanak UDK 336.2EUROPSKA UNIJA 183183veljaËa 2006.πtednju. Osim oporezivanja kamata, Komisija je iznijelaodreene prijedloge vezane uz oporezivanje dividendi,oporezivanja mirovina te poboljπanju meusobnesuradnje zemalja Ëlanica EU oko pitanja oporezivanjadohotka pojedinca.Sve do 1997. godine sustav harmonizacije izravnogoporezivanja u EU bio je vrlo skroman. Naime do tadasu postojale samo smjernice o spajanjima te o druπ-tvima majka - kĘer koje su skupa s utvrenim arbitraćnimpostupkom bile prije svega usmjerene rje-

πavanju pitanja dvostrukog oporezivanja dok je usklaivanje oporezivanja dobiti i dalje ostalo otvoreno.Komisija je 5. studenoga 1997. godine izdala komunikaciju(Com(97) 564), odnosno dokument kojim jepredloćila niz mjera protiv πtetne porezne konkurencijeu EU. Taj “porezni paket” mjera trebao je smanjitirazlike u oporezivanju dobiti i dohotka meuzemljama Ëlanicama EU, usmjeriti sustave izravnogoporezivanja viπe ka ostvarenju ciljeva zajedniËkogtraiπta te usmjeriti sustav izravnog oporezivanja ucilju poveĘanja zaposlenosti u EU. Taj “porezni paket”sadrćavao je tri nove inicijative kojima bi se kroz nekolikonarednih godina proπirio sustav harmonizacijeizravnih poreza u EU. Prve dvije inicijative se odnosena Kodeks ponaπanja pri oporezivanju poduzeĘa teSmjernicu o zajedniËkom oporezivanju kamata iautorskih naknada meu povezanim kompanijamakojima je proπiren sustav harmonizacije oporezivanjapoduzeĘa. TreĘu inicijativu Ëinila je Smjernica o oporezivanjukamata na πtednju kojom je proπiren sustavharmonizacije oporezivanja dohotka pojedinca.3Jedno od podruËja oporezivanja gdje do sada nisupostignuti nikakvi pozitivni pomaci u svezi usklaivanjau EU jest podruËje oporezivanja imovine. Kaoposljedica te neusklaenosti uoËava se razliËit pristuppojedinih drćava Ëlanica EU sustavu oporezivanjaimovine. BuduĘi da do sada nisu poduzete nikakvemjere u smjeru harmonizacije, zemljama ËlanicamaEU za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja na raspolaganjustoje jedino bilateralni ugovori o izbjegavanjudvostrukog oporezivanja imovine. Vjerojatnose u daljoj buduĘnosti moće oËekivati i usklaivanjeimovinskih poreza pod okriljem EU, ali tek nakon πtose usklade ostali, fiskalno znaËajniji porezi koji uovom trenutku znaËajnije utjeËu na alokaciju i redistribucijusredstava u EU.42. HARMONIZACIJA SUSTAVA OPOREZIVANJAPODUZEΔAZa razliku od poreza na promet, odnosno PDV-a,u EU nije dogovoren zajedniËki oblik oporezivanja dobititako da se moće govoriti samo o harmonizacijipojedinih segmenata sustava oporezivanja poduzeĘa,a ne o harmonizaciji poreza na dobit (profit). Osim

harmonizacije poreznog oblika, ne postoji ni smjernicaili neki drugi porezno-pravni dokument kojim bise na razini EU harmonizirala porezna stopa, poreznaosnovica, porezna oslobaanja i drugi bitni elementioporezivanja. DjelomiËno se to nastoji postiĘi Kodeksomponaπanja pri oporezivanju poduzeĘa, ali njegovaglavna funkcija je ipak u sprjeËavanju πtetne poreznekonkurencije u EU.PostojeĘim smjernicama u sferi harmonizacijeoporezivanja poduzeĘa prije svega nastojala se rijeπitiproblematika dvostrukog oporezivanja dividendi teproblematika povezanih poduzeĘa, koja je predstavljalanajveĘi problem kod izravnog oporezivanja u ranijimfazama stvaranja zajedniËkog europskog trći-πta. JaËanjem zajedniËkog traiπta ali ujedno i pojavomnelojalne, odnosno πtetne porezne konkurencije me-u zemljama Ëlanicama EU, donoπenjem prethodnospomenutog “poreznog paketa” iz 1997. godine pro-πirio se sustav harmonizacije oporezivanja poduzeĘa.Danas sustav harmonizacije oporezivanja poduzeĘau EU obuhvaĘa smjernice i ostale porezno-pravneakte i dokumente koji se odnose na pet podruËja:1) Oporezivanje matiËnih i zavisnih druπtava (druπ-tva majka-kĘer),2) Porezni tretman spajanja, dijeljenja te transferaimovine i udjela meu poduzeĘima,3) Arbitraćni postupak u sluËajevima dvostrukogoporezivanja,4) Oporezivanje kamata i autorskih naknada izmeupovezanih kompanija te5) Europski model sprjeËavanja πtetne poreznekonkurencije (Kodeks ponaπanja pri oporezivanjupoduzeĘa).2.1. Oporezivanje matiËnih i zavisnih druπtavaSmjernicom VijeĘa 90/435/EEC5 od 23. srpnja1990. godine o sustavu zajedniËkog oporezivanja usluËaju matiËnih i zavisnih druπtava (druπtva majkakĘer)nastojalo se ukloniti dvostruko oporezivanje dividendi,odnosno dvostruko oporezivanje raspodijeljenedobiti. Razlog uvoenja ove smjernice treba traćitiu tome πto pojava dvostrukog oporezivanja ograniËavaslobodu kretanja kapitala, kao jednu od temeljnihsloboda EU.

Do dvostrukog oporezivanja dividendi moće doĘiako zavisno druπtvo (druπtvo kĘer) u jednoj zemlji plaĘadividendu svom matiËnom druπtvu (druπtvu majci)u drugoj zemlji, i to na sljedeĘi naËin:- dividenda je oporezovana u zemlji u kojoj se nalazizavisno druπtvo koje isplaĘuje dividendu;- dividenda πto je dobije matiËno druπtvo takoerje oporezovana u zemlji u kojoj je matiËno druπtvoporezni obveznik.3 Zbog nićeg stupnja razvijenosti harmonizacije izravnih poreza u EUne postoji mnogo literature koja se bavi iskljuËivo tim pitanjima. OdpostojeĘe literature vidi: EU Taxation (2005a., 2005b., 2005c., 2005d.,2005e., 2005f. i 2005g.) i Lier (ed.) (1993.).4 O pokuπajima usklaivanja jednog imovinskog poreza (poreza nanasljedstva i darove) pod okriljem EU vidi: MijatoviĘ (2004b: 146-152). 5 Nadopune 2003/123/EC, (OJ L 7).EUROPSKA UNIJARaËunovodstvo i financije184184Smjernica rjeπava problem dvostrukog oporezivanjadividendi tako da se dividenda koju isplaĘuje zavisnodruπtvo matiËnom ne oporezuje, s time da svakazemlja Ëlanica mora poπtovati odredbe Smjernicesamo prema, tzv. kvalificiranim druπtvima6 .Kvalificirana druπtva prema Smjernici 90/435/EECsu (EU Taxation, 2005a):- ona druπtva koja imaju jedan od pravnih oblikanavedenih u Aneksu Smjernice (2003/123/EC),- ona druπtva koja se smatraju tuzemnim poreznimobveznicima (rezidentima) prema poreznim propisimaodreene zemlje Ëlanice za potrebe oporezivanjate- da su podloćni oporezivanju barem jednom od oblikakorporativnih poreza navedenih u Smjernici.Smjernica toËno odreuje uvjete prema kojima bise odreeno poduzeĘe smatralo matiËnim u nekojzemlji Ëlanici. MatiËno druπtvo (druπtvo majka) smatrase ono druπtvo koje ima minimalno 20% udjela,odnosno 20% glasaËkih prava u zavisnom druπtvu(druπtvu kĘeri). Zemlja Ëlanica moće uskratiti povlastiiz Smjernice ukoliko matiËno druπtvo nije vlasnik tihudjela dvije godine zaredom.

Osim πto Smjernica toËno odreuje status matiËnogi zavisnog druπtva, ona nakon πto se utvrde odnosimeu povezanim poduzeĘima propisuje metodeizbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Bez obzira nakoriπtenu metodu, da bi se izbjeglo dvostruko oporezivanjedividende, istu metodu moraju primjenjivatizemlja Ëlanica u kojoj se nalazi matiËno druπtvoi zemlja Ëlanica u kojoj se nalazi zavisno druπtvo. PremaSmjernici zemlja matiËnog druπtva moće neoporezivatidividendu isplaĘenu od zavisnog druπtvaili je oporezivati ali uz moguĘnost odbitka plaĘenogporeza koje je platilo zavisno druπtvo. Ukoliko je zavisnodruπtvo porezni obveznik u drugoj zemlji Ëlanici,ta drćava ne smije oporezivati dividendu koja seisplaĘuje matiËnom druπtvu u drugoj zemlji.72.2. Porezni tretman spajanja, dijeljenja tetransfera imovine i udjela meupoduzeĘimaSmjernicom VijeĘa 90/434/EEC8 od 23. srpnja1990. godine o sustavu zajedniËkog oporezivanja vezanouz spajanja, dijeljenja te transfer imovine i udjelameu poduzeĘima razliËitih zemalja Ëlanica EUnastojala se ukloniti problematika oporezivanja okoistoimenog problema. Naime, u sluËaju spajanja, diobei reorganizacije povezanih poduzeĘa moglo je doĘido poveĘanja ili pak smanjenja porezne obveze premaporeznim zakonima odreene zemlje Ëlanice. Dabi se ispravile te neujednaËenosti i raznolikosti poreznogtretmana spajanja, dijeljenja te reorganizacijepoduzeĘa meu zemljama Ëlanicama EU, Smjernicapredvia da se obveza plaĘanja poreza proizaπla iztih razloga odgaa do prodaje imovine treĘoj osobi.Smjernica toËno odreuje pojmove, odnosno sluËajevekada se radi o spajanjima poduzeĘa, dijeljenjupoduzeĘa, transferu imovine meu poduzeĘima terazmjeni vlasniËkih udjela meu poduzeĘima. Razlikujuse Ëetiri vrste takvih transakcija na koje se primjenjujeodgoda plaĘanja poreza (EU Taxation,2005b):- Spajanje (engl. merger) - kada jedno ili viπe druπ-tava prenosi svoju imovinu i obveze na drugodruπtvo, s time da to drugo druπtvo mora izdatisvojim dioniËarima nove dionice za spojeno dru-

πtvo (naËelo “dionica za dionicu”);- Dijeljenje (dioba) (engl. division) - kada jedno dru-πtvo prenosi svoju imovinu i obveze na dva ili viπedrugih druπtava, s time da druπtvo Ëija se imovinadijeli prestaje postojati. Takoer, za zamjenu zapodijeljeno druπtvo dioniËarima se moraju izdatinove dionice opet prema naËelu “dionica za dionicu”;- Prijenos imovine (engl. transfer of assets) - kadajedno druπtvo prenosi svoje cjelokupno poslovanjeili dijelove svog poslovanja (poslovne jedinice)na drugo druπtvo. U zamjenu za transfer poslovanjaprvo druπtvo dobiva udjele u druπtvu na kojese poslovanje prenijelo;- Zamjena udjela (engl. exchange of shares) - kaoπto i sam naziv kaće, kada jedno druπtvo stjeËeveĘinu udjela u drugom druπtvu, i to od strane veĘinskogvlasnika u tom drugom druπtvu. Zauzvrat,veĘinski vlasnici iz drugog druπtva koji su prepustilisvoje udjele druπtvu stjecatelju postaju veĘinskivlasnici tog istog druπtva stjecatelja.Sama odgoda plaĘanja poreza prema Smjernici neznaËi i odustajanje odreene zemlje Ëlanice odoporezivanja tih kapitalnih dobitaka. Nakon spajanja,odnosno prijenosa imovine zemlja Ëlanica moće oporezivatirazliku izmeu prodajne cijene i vrijednostiimovine. Od povlastica utvrenim Smjernicom zemljaËlanica moće i odustati ukoliko smatra da je iskljuËivicilj spajanja, odnosno jednog od navedenih oblikatransfera imovine bilo izbjegavanje plaĘanja poreza(evazija).Smjernica 90/434/EEC je u 2005. godini proπirenai nadopunjena Smjernicom 2005/19/EC u cilju pobolj-πanja sustava oporezivanja u sluËaju spajanja, diobei reorganizacije poduzeĘa.96 Termin kvalificirana druπtva je preuzet iz Arbutina et al. (2002.). InaËeu Smjernici se kvalificirano druπtvo naziva “kompanija zemlje Ëlanice”(engl. Company of a Member State).7 Viπe o harmonizaciji oporezivanja matiËnih i zavisnih druπtava,odnosno o dvostrukom oporezivanju dividendi u EU vidi: EU Taxation(2005a).8 Nadopune 2005/15/EC, (OJ L 58).9 Viπe o harmonizaciji poreznog tretmana spajanja, dijeljenja itransfera imovine meu povezanim poduzeĘima u EU vidi: EU Taxation

(2005b).EUROPSKA UNIJA 185185veljaËa 2006.2.3. Arbitraćni postupak u sluËajevimadvostrukog oporezivanjaIsto kad i prethodno spomenuta Smjernica o spajanjimate Smjernica o druπtvima majka-kĘer, nasjednici VijeĘa 23. srpnja 1990. godine donesena jeKonvencija 90/436/EEC10 o eliminaciji dvostrukogoporezivanja u sluËaju transfera dobiti (profita) povezanihdruπtava. Konvencijom je zapravo uveden arbitraćnipostupak za sprjeËavanje dvostrukog oporezivanjaukoliko zemlje Ëlanice EU razliËito tumaËetransferne cijene za zajedniËke aktivnosti povezanihpoduzeĘa.Ukoliko doe do dvostrukog oporezivanja, poduzeĘeiznosi svoj sluËaj nadlećnim poreznim vlastima.Ukoliko se obje porezne vlasti koje su nametnule obvezuplaĘanja poreza ne mogu sloćiti oko iznijetogproblema da je samo jedna od njih nadlećna u sluËajuoporezivanja, problem se izlaće savjetodavnoj komisijikoja predlaće svoj naËin rjeπavanja problema. Poreznevlasti bez obzira na prijedlog savjetodavne komisijemogu joπ uvijek postiĘi zajedniËki dogovor. Akodo njega ne doe, odluka savjetodavne komisijepostaje obligatorna za obje zemlje Ëlanice.Novom Konvencijom 96/C 26/01 od 21. prosinca1995. godine u arbitraćni postupak ukljuËene suAustrija, ©vedska i Finska, a iste godine sam postupakje produćen za narednih pet godina, toËnije do 2000.godine. VijeĘe je nadopunom 1999/C 202/01 iz 1999.godine pokrenulo postupak produćenja arbitraćnogprotokola za narednih pet godina, ali poπto ga svezemlje Ëlanice nisu ratificirale u 2000. godini arbitraćnaKonvencija je prestala djelovati.112.4.Oporezivanje kamata i autorskih naknadaizmeu povezanih kompanijaPoreznim paketom iz 1997. godine prvi puta seozbiljnije nakon 1990. godine proπirio sustav harmonizacijeizravnih poreza u EU. Razlog tome je jaËanjeπtetne porezne konkurencije meu zemljama Ëlanicamakoja se prije svega ogledala u sustava izravnog

oporezivanja dohotka i dobiti.Tako je VijeĘe 3. lipnja 2003. godine donijeloSmjernicu 2003/49/EC12 o sustavu zajedniËkog oporezivanjavezano uz oporezivanje kamata i autorskihnaknada izmeu povezanih druπtava u razliËitimzemljama Ëlanicama EU. Smjernicom se u okviru, tzv.“poreznog paketa” ćelio uspostaviti svojevrsni regulatorniinstrument koji bi osigurao eliminaciju πtetneporezne konkurencije u segmentu oporezivanjakamata i autorskih naknada izmeu povezanihpoduzeĘa.Prije donoπenja Smjernice neusklaenosti su sejavljale u situaciji kad bi jedno druπtvo isplaĘivalo drugomdruπtvu u drugoj zemlji Ëlanici kamatu i/ili naknaduza autorska prava. Prilikom takvih transakcijaubirao bi se porez po odbitku (engl. witholding tax)u zemlji izvora, odnosno u zemlji iz koje se isplaĘujutakve transakcije. Takva porezna zapreka utjecala jena slobodnu alokaciju kapitala unutar EU i πirenje poreznekonkurencije, ali i na moguĘu pojavu dvostrukogoporezivanja.Prema Smjernici 2003/49/EC kamate i naknadeza autorska prava se oporezuju u onoj zemlji Ëlaniciu kojoj je sjediπte druπtva koje je stvarni korisnik kamatai naknada za autorska prava. To znaËi da zemljaizvora kamata i autorskih naknada ne oporezuje kamatei autorske naknade ukoliko se stvarni korisniknalazi u drugoj zemlji Ëlanici EU.132.5. Kodeks ponaπanja pri oporezivanjupoduzeĘa u Europskoj unijiModel Europske unije u sprjeËavanju πtetne poreznekonkurencije sadrćan je u Kodeksu ponaπanjapri oporezivanju poduzeĘa koji je sastavni dio zakljuËakaVijeĘa ECOFIN-a (VijeĘe ministara gospodarstvai financija zemalja Ëlanica EU) odrćanoga 1. prosinca1997. godine.14 Kodeks ponaπanja pri poslovnomoporezivanju stupio je na snagu 1. 1. 1998. godine.Kodeks ponaπanja pri oporezivanju poduzeĘa(engl. Code of Counduct for Business Taxation) jedokument kojim se drćave Ëlanice Europske unije (EU)obvezuju da neĘe prihvaĘati nove sustave oporezivanjakoji bi meu njima uzrokovali πtetnu poreznukonkurenciju. Tim se dokumentom takoer zemlje

Ëlanice EU obvezuju da postupno uklanjaju stare,odnosno postojeĘe, sustave koji u sebi sadrće razneoblike poreznih poticaja i drugih instrumenata kojiuzrokuju poreznu utakmicu meu zemljama ËlanicamaEU. U ovom kontekstu vaćno je napomenutikako Kodeks nije obligatorna zakonska uredba. Kodeksse moće shvatiti kao smjernica koje bi se zemljeËlanice EU trebale pridrćavati prilikom donoπenja,izmjena i provoenja svojih poreznih propisa.Osim donoπenja Kodeksa, osnovana je i posebnaRadna skupina (tzv. Primarolo Group15 ) u okviruVijeĘa, koja je imala za cilj da otkrije i procijeni kojesu to porezne mjere i porezni elementi unutarpostojeĘih poreznih sustava, koji bi se mogli opisatikao πtetni i koji uzrokuju poreznu konkurenciju meuzemljama Ëlanicama EU. Takoer, Primarolo skupinaje dobila zadatak da vrπi nadzor nad uklanjanjemtakvih πtetnih poreznih elemenata. Zemlje Ëlanice EUsu se obvezale na meusobno izvjeπEivanje o svakompredloćenom poreznom rećimu kojeg namjeravaju10 Nadopune 96/C 26/01, (OJ C 26) i 1999/C 202/01, (OJ C202).11 Viπe o arbitraćnom postupku u sluËaju dvostrukog oporezivanja uEU vidi: EU Taxation (2005d).12 Nadopune 2004/76/EC, (OJ L 157 i OJ L 195).13 Viπe o harmonizaciji oporezivanja kamata i autorskih naknadaizmeu povezanih kompanija u EU vidi: EU Taxation (2005c).14 Za cijeli tekst zakljuËaka VijeĘa ECOFIN-a kao i za tekst Kodeks vidi:European Commission (1998).15 Nazvana po gospoi Primarolo koja je imenovana za voditelja teskupine za prve dvije godine rada.EUROPSKA UNIJA

razmatrati i koji bi u smislu Kodeksa bio πtetan.Primarolo skupina ima obvezu izvjeπEivanja VijeĘa EUo svakoj analizi svake razmatrane porezne mjere.Primarolo skupina kontinuirano obavlja svoj posao,i svake godine revidira i objavljuje popis poreznihmjera koje smatra πtetnima. Trenutno je nabrojanopreko sto razliËitih poreznih mjera i njihovih inaËicakoje su uzrok πtetne porezne konkurencije.Sam Kodeks ponaπanja pri oporezivanju poduzeĘasastoji se od nekoliko dijelova koji predstavljaju svojevrsnesmjernice kojih bi se zemlje Ëlanice EU trebale

pridrćavati u izgradnji svojih poreznih propisa kakobi sprijeËili nastanak ili uklonili veĘ postojeĘu poreznukonkurenciju. Najprije je naglaπena politiËka vaćnostKodeksa, zatim su navedene potencijalno πtetneporezne mjere. U nastavku dokumenta odreeno jepodruËje prućanja i revizije informacija meu zemljamaEU, podruËje suzdrćavanja zemalja EU oduvoenja novih (πtetnih) mjera i njihovo uklanjanjeu sluËaju njihovog postojanja. U posebnom dijelu dokumentaobrauje se podruËje porezne evazije, zatimproblem drćavnih poticaja i potpora te na samomkraju nućnost godiπnjeg izvjeπEivanja o napretku i revizijisadrćaja Kodeksa.Kodeks ponaπanja pri poslovnom oporezivanju zapravose odnosi na one porezne mjere koje uzrokuju,ili koje bi mogle uzrokovati, znaËajnu neravnomjernulokaciju poslovnih aktivnosti unutar EU. Pod poreznimmjerama se podrazumijevaju bilo koji zakoni,pravilnici ili Ëak administrativne procedure koje uzrokujunavedene poremeĘaje u konkurentnosti privreda.Takoer, pod poslovnom aktivnoπEu smatrajuse i sve aktivnosti koje se obavljaju unutar grupekompanija.Zemlje Ëlanice EU se obvezuju da neĘe uvoditi noveporezne mjere koje su oznaËene πtetnima u Kodeksu.»lanice EU moraju poπtovati naËela odreenaunutar Kodeksa prilikom determiniranja buduĘih(poreznih) politika. Sukladno odredbama Kodeksazemlje Ëlanice EU se obvezuju da Ęe preispitati postojeĘu,ali i buduĘu, poreznu regulativu.Poseban dio Kodeksa (Paragraf J) odnosi se nadrćavne potpore. S tim u svezi je naznaËeno da bi serazne drćavne potpore i poticaji mogli oznaËiti kaoπtetne porezne mjere. Drćavne potpore obuhvaĘajuËitav niz mjera te se posebno navode: izravnesubvencije iz drćavnog proraËuna, drćavna jamstvana lokalnoj i srediπnjoj razini, razna porezna izuzeĘai olakπice, izravne drćavne kapitalne investicije, itd.VijeĘe EU od Komisije EU zahtijeva pomoĘ u primjenipravila Kodeksa, koja imaju za ulogu ublaćavanje negativnihuËinaka drćavnih potpora.Kako bi Kodeks bio πto kvalitetniji i πto uËinkovitiji,VijeĘe EU obvezuje Komisiju EU na davanje godiπnjih

izvjeπtaja o napretku i reviziji sadrćaja Kodeksa. Ciljove odluke je razmatranje o proπirivanju smjernicadokumenta na sve one dijelove poreznog sustava kojidosad nisu obuhvaĘeni Kodeksom i koji su potencijalniuzrok πtetne porezne konkurencije.163. HARMONIZACIJA SUSTAVA OPOREZIVANJADOHOTKA POJEDINCAZakonodavstvo EU se malokad mijeπa u oporezivanjefiziËkih osoba πto je i razlog najmanjeg stupnjaharmonizacije u segmentu oporezivanja dohotkapojedinca. Poπto je i taj segment izravnog oporezivanjajedan od uzroËnika pojave πtetne porezne konkurencije,prethodno spomenutim poreznim paketomprvi puta se donijela smjernica koja se bavi harmonizacijomoporezivanja dohotka pojedinca, toËnijeharmonizacijom oporezivanja kamata na πtednju.Osim oporezivanja kamata na πtednju, u EU postojijoπ nekoliko inicijativa i prijedloga koji bi harmonizacijomobuhvatili problematiku oporezivanjamirovina i dividendi kod dohotka pojedinca. NakanaEU u harmonizaciji oporezivanja dohotka pojedincajest zaπtititi samog pojedinca u osiguranju jednakogporeznog tretmana, onemoguĘiti diskriminaciju ibjećanje u druge zemlje, tzv. “porezne oaze”, radiostvarivanja poreznih, mirovinskih i drugih povoljnijihprava.3.1. Oporezivanje kamata na πtednjuVijeĘe 3. lipnja 2003. godine donijelo Smjernicu2003/48/EC o oporezivanju dohotka od πtednje, odnosnokamata na πtednju. Cilj Smjernice je da se ubuduĘnosti osigura najmanja razina prekograniËnogoporezivanja kamata u EU. Smjernica je stupila nasnagu 1. srpnja 2005. godine.17Prema Smjernici sve zemlje Ëlanice EU morajuuvesti automatsku razmjenu informacija o isplatamakamata na πtednju nerezidentima. ToËnije, za bankekoje se nalaze na podruËju EU, Smjernica propisujeobvezu prekograniËnog slanja kontrolnih priopĘenjao visini isplaĘenih kamata strancima. Na osnovi takorazmijenjenih podataka, kamate od πtednje Ęe seoporezivati u zemlji prebivaliπta prema tamo mjerodavnimporeznim zakonima.Smjernica se odnosi samo na kamate isplaĘene

fiziËkim osobama, odnosno “vlasniku beneficije” kakoga odreuje Smjernica. Kamatama u smislu Smjernicesmatraju se potraćivanja od kamata svake vrste(npr. kamate na πtedne uloge, obveznice, drćavne zadućnice,kamate i dobiti od investicijskih fondova).1816 Viπe o samom Kodeksu ponaπanja pri oporezivanju poduzeĘa u EUvidi: ©imoviĘ (2004.).17 Smjernica je do sada dva puta odgaana. Trebala je stupiti na snagu1. sijeËnja 2004, pa 1. sijeËnja 2005. godine.18 Smjernica 2003/48/EC toËno odreuje sve oblike kamata, a isto takou Smjernici se pojam “potraćivanje” upotrebljava kako bi se ostavilonetaknutim pitanja u svezi oporezivanja starosnih renti i uslugaosiguranja. U sluËaju oporezivanja kamata koje se dobiju ulaganjem uinvesticijske fondove odluËujuĘi je sastav imovine takvih fondova(MijatoviĘ, 2004a).EUROPSKA UNIJA 187187veljaËa 2006.Smjernica se primjenjuje i na odnose s treĘim zemljama(npr. ©vicarskom, Lihtenπtajnom, Monakom,Andorom i San Marinom) pod uvjetom da se zakljuËiugovor o jednakim mjerama ili onakvima kakve seprimjenjuju u Austriji, Belgiji i Luksemburgu.Sve zemlje Ëlanice EU dućne su ustrojiti sustav razmjeneinformacija, osim Austrije, Belgije i Luksemburga.Za Austriju, Belgiju i Luksemburg se primjenjujeprijelazno rjeπenje, odnosno te zemlje ubiru porezna izvoru (porez po odbitku) na isplaĘene kamate.Na kraju prijelaznog razdoblja Austrija, Belgija i Luksemburgmorat Ęe ustrojiti sustav razmjene informacija,dok istovremeno cijelo prijelazno razdobljeimaju pravo primati informacije drugih zemlja Ëlanica.U prijelaznom razdoblju do 1. sijeËnja 2011. godine,u prve tri godine one Ęe ubirati 15% poreza poodbitku, za druge tri godine 20%, a nakon toga 35%.U istom tom razdoblju 75% prihoda tog ubranog porezana kamate morat Ęe dostaviti zemlji Ëlanici Ëijije πtediπa rezident, a 25% posto tih prihoda Ęe zadrćatisebi.Austrija, Belgija i Luksemburg ustrojit Ęe sustavrazmjene informacija tek nakon πto EU sa ©vicarskom,Lihtenπtajnom, Monakom, Andorom i San MarinomzakljuËi sporazum o automatskoj razmjeni informacija

prema OECD-ovom standardu o isplati kamatana πtednju iz OECD - Ugovora o izbjegavanjudvostrukog oporezivanja iz 2002. godine. VijeĘe je takavprijedlog jednoglasno prihvatilo, no Austrija,Belgija i Luksemburg kao drugi uvjet zahtijevajujednoglasno prihvaĘanje takvog ugovora sa SADom.193.2. Oporezivanje dividendiProblematika oporezivanja dividendi fiziËkih osobanije usklaena unutar EU. Kao πto je prethodnospomenuto ne postoji namjera zakonodavstva EU dase previπe mijeπa u taj segment oporezivanja.Tako je Komisija 19. prosinca 2003. godine uputilaVijeĘu, Parlamentu i Europskom ekonomskom i socijalnomodboru Komunikaciju (Obavijest)20 o oporezivanjudividendi fiziËkih osoba na zajedniËkomtraiπtu.U Komunikaciji se pozivaju sve zemlje Ëlanice nasuradnju oko pitanja oporezivanja dividendi fiziËkihosoba. Zemlje Ëlanice EU ne smiju ograniËavati slobodnokretanje kapitala, stoga dividende koje ostvarujurezidenti druge zemlje Ëlanice ne mogu se oporezivativeĘim porezom nego πto ih ostvaruju ti rezidentiu vlastitoj zemlji Ëlanici. Isto vrijedi obrnuto,dividende isplaĘene u inozemstvo ne smiju se oporezivativeĘim porezom od domaĘih. Ukoliko odreenazemlja Ëlanica ne prihvati upute Komisije odnosnone poπtuje Ugovor o osnivanju EU, Komisija, moćepoduzeti pravne radnje protiv takve zemlje Ëlanice.213.3. Oporezivanje mirovinaSliËno kao i kod oporezivanja dividendi pojedinaca,Komisija je 19. travnja 2001. godine uputila VijeĘu,Parlamentu i Europskom ekonomskom i socijalnomodboru Komunikaciju (Obavijest)22 pod naslovom“Eliminacija poreznih prepreka kod prekograniËnihprofesionalnih mirovina”.Zbog omoguĘavanja slobode kretanja kapitala,namjera Komisije je da se uklone prepreke i u buduĘnostiomoguĘi pojedincima uplaĘivati u mirovinskeinstitucije izvan zemlje Ëlanice u kojoj imaju stalnoprebivaliπte. Isto kao i kod dividendi, namjera Komisijeje da se oko pitanja oporezivanja mirovina postignesuradnja meu zemljama Ëlanicama, ne posećuĘi

pri tome za harmonizacijom porezno-pravnogzakonodavstva.234. SURADNJA ME–U ZEMLJAMA »LANICAMAMoće se slobodno reĘi kako EU u segmentu izravnogoporezivanja ulaće viπe napora u razvijanje me-usobne suradnje meu zemljama Ëlanicama EU negou samu harmonizaciju porezno-pravnog zakonodavstva.JaËanjem meusobne suradnje zemaljaËlanica i njihovih poreznih uprava nastoji se olakπatirazmjena informacija te suzbiti porezna utaja i poreznaevazija. Suradnja zemalja Ëlanica u podruËjuizravnih poreza zapoËela je joπ 1977. godine donoπenjemSmjernice VijeĘa 77/799/EC24 kao nadopunomza postojeĘe odredbe u bilateralnim ugovorima o izbjegavanjudvostrukog oporezivanja.Nakon uspostave zajedniËkog traiπta potrebno jebilo opĘenito ojaËati poreznu suradnju meu zemljamaËlanicama posebno oko pitanja povrata poreza,carina, i drugih porezno-pravnih problema vezanihuz nepostojanje fiziËkih granica.25Stalnim razvojem i jaËanjem zajedniËkog traiπta iuspostava, tzv. elektroniËkog traiπta potrebno je biloi osuvremeniti meusobnu suradnju zemalja ËlanicaEU. U podruËju izravnih poreza donijeta je Smjernica2004/56/EC, u podruËju PDV-a Uredba VijeĘa 1798/2003, u podruËju troπarina Uredba VijeĘa 2073/56/EC i Smjernica 2004/106, te u podruËju povrata porezaSmjernica 2001/44/EC i Smjernica Komisije2002/94.2619 Viπe o harmonizaciji oporezivanja kamata na πtednju u EU vidi: EUTaxation (2005e).20 COM (2003) 810 final - nije objavljena u Slućbenom listu EU (Officialjournal).21 Viπe o inicijativama harmonizacije oporezivanja dividendi kaodohotka pojedinca u EU vidi: EU Taxation (2005f).22 COM (2001) 214 final - nije objavljena u Slućbenom listu EU (Officialjournal).23 Viπe o inicijativama harmonizacije oporezivanja mirovina u EU vidi:EU Taxation (2005g).24 Nadopune 79/1071/EEC i 92/12/EEC.25 To podruËje ureeno Smjernicom 79/308/EC.26 O meusobnoj suradnji zemalja Ëlanica u podruËju oporezivanjavidi viπe: EU Taxation (2005h).

EUROPSKA UNIJARaËunovodstvo i financije1881885. UMJESTO ZAKLJU»KAEuropska unija posljednjih godina ulaće dosta naporau sprjeËavanju πtetne porezne konkurencije kaoi ostalih nepoćeljnih pojava koje negativno utjeËu naproces jaËanja zajedniËkog europskog traiπta. Osimharmonizacije neizravnih poreza (PDV i troπarine) kaoosnovnog uvjeta postojanja zajedniËkog traiπta, sadase javlja pojava za veĘom harmonizacijom izravnihporeza koji izravno ili neizravno utjeËu na alokacijukapitala u EU. Osim harmonizacije, sve se viπe naporaulaće u razvijanje meusobne suradnje meu zemljamaËlanicama EU.Hrvatska kao kandidat za punopravno Ëlanstvo uEU mora Ëiniti znatne napore u usklaivanju svogazakonodavstva s pravnom steËevinom EU. PosebanznaËaj u svemu tome ima porezni sustav i njegovaprilagodba smjernicama i drugim pravnim aktima izEU. Iako je sustav neizravnog oporezivanja (PDV i tro-πarine) u velikoj mjeri veĘ usklaen sa smjernicamaEU, i u tom podruËju potrebno je joπ uËiniti odreenausklaivanja i prilagodbe. Kao πto je u radu prikazano,u sustavu izravnog oporezivanja ne postoje preciznijesmjernice o usklaivanju tog segmenta poreznog sustava.Tu Hrvatska ima otvorenije ruke urediti poreznisustav tako kako bi bio u funkciji uËinkovitog gospodarskograzvoja i socijalne politike, pritom po-πtujuEi postojeĘu porezno-pravnu steËevinu EU.27 Tose prije svega odnosi na neusklaenosti koje su navedeneu miπljenju Europske komisije u okviru ukupnogosvrta na usklaenost hrvatskog zakonodavstvas pravnom steËevinom EU.28