i

bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh

häc viÖn tµi chÝnh

���

®inh hoµi nam

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI

CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CÔNG TY ĐẦU

TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ VÀ ĐÔ THỊ

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

hµ néi - 2016

ii

bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh

häc viÖn tµi chÝnh

���

®inh hoµi nam

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI

CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CÔNG TY ĐẦU

TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ VÀ ĐÔ THỊ

Chuyên ngành : Kế toán

Mã số : 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học:

1. TS. Cao Tấn Khổng

2. TS. Phùng Thị Đoan

hµ néi - 2016

iii

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan bản luận án là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các tài

liệu, kết quả nêu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng.

TÁC GIẢ LUẬN ÁN

Đinh Hoài Nam

iv

LỜI CẢM ƠN

Nghiên cứu sinh xin bày tỏ sự biết ơn sâu sắc tới TS. Cao Tấn Khổng và TS.

Phùng Thị Đoan – giáo viên hướng dẫn khoa học, đã nhiệt tình hướng dẫn để nghiên

cứu sinh có thể hoàn thành luận án này.

Nghiên cứu sinh trân trọng cảm ơn những ý kiến đóng góp chân thành và quý

báu của các nhà khoa học, sự hỗ trợ nhiệt tình của các nhà quản lý tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị trong quá trình thu thập tài

liệu khi thực hiện luận án. Nghiên cứu sinh chân thành cảm ơn Ban giám đốc Học

viện Tài chính, các đồng nghiệp trong Khoa kế toán đã tạo mọi điều kiện về vật chất

và tinh thần, giúp nghiên cứu sinh hoàn thành luận án.

Cuối cùng, nghiên cứu sinh xin bày tỏ lời cảm ơn tới gia đình và bạn bè đã

động viên, giúp đỡ nghiên cứu sinh trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành

luận án này.

NGHIÊN CỨU SINH

Đinh Hoài Nam

v

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN .....................................................................................................i

LỜI CẢM ƠN.........................................................................................................iv

MỤC LỤC ...............................................................................................................v

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT...................................................................viii

DANH MỤC SƠ ĐỒ ...............................................................................................x

DANH MỤC BẢNG BIỂU .....................................................................................x

CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ

HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆPTHEO

MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON.....................................................14

1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý và những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ

trong các doanh nghiệp........................................................................................14

1.1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý..........................................................14

1.1.2 Những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ....................18

1.2 Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp....................................................22

1.2.1 Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ ...................................................22

1.2.2 Các bộ phận cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ....................................24

1.2.3 Khái quát về rủi ro và quản trị rủi ro doanh nghiệp, mối quan hệ giữa hệ thống

kiểm soát nội bộ với quản trị rủi ro doanh nghiệp..................................................33

1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ -

công ty con ............................................................................................................. 37

1.3.1 Khái quát chung về doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con

.........................................................................................................................37

1.3.2 Đặc điểm cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp

theo mô hình công ty mẹ - công ty con.............................................................41

1.4 Kinh nghiệm quốc tế về thiết lập và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ trong

các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con.................................50

1.4.1 Kinh nghiệm về hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo

mô hình công ty mẹ - công ty con ở một số quốc gia........................................50

1.4.2 Bài học kinh nghiệm khi thiết lập và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ

trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con ở Việt Nam ....58

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC

DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CÔNG TY ĐẦU TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ

VÀ ĐÔ THỊ ...........................................................................................................61

vi

2.1 Quá trình hình thành, phát triển, đặc điểm chính và các rủi ro trọng yếu tại các

doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị.................61

2.1.1 Khái quát quá trình hình thành và phát triển của các doanh nghiệp trong

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị....................................................61

2.1.2 Đặc điểm chính của các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát

triển nhà và đô thị ảnh hưởng đến hệ thống KSNB...........................................64

2.1.3 Các rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu đến các mục tiêu của hệ thống KSNB

tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị..........74

2.2 Thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

Đầu tư phát triển nhà và đô thị ........................................................................... 82

2.2.1 Thực trạng môi trường kiểm soát trong các doanh nghiệp thuộc Tổng công

ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị .....................................................................83

2.2.2 Thực trạng hệ thống kế toán tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu

tư phát triển nhà và đô thị............................................................................... 103

2.2.3 Thực trạng thủ tục kiểm soát tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu

tư phát triển nhà và đô thị............................................................................... 110

2.3 Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

Đầu tư phát triển nhà và đô thị .........................................................................131

2.3.1 Những ưu điểm ..................................................................................... 131

2.3.2 Những hạn chế ...................................................................................... 134

2.3.3 Nguyên nhân của những hạn chế trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các

doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị.................. 140

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

TẠI CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CÔNG TY ĐẦU TƯ PHÁT

TRIỂN NHÀ VÀ ĐÔ THỊ .................................................................................. 144

3.1 Định hướng phát triển và phương hướng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội

bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị.. 144

3.1.1 Định hướng phát triển của các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư

phát triển nhà và đô thị................................................................................... 144

3.1.2 Phương hướng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp

trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị ........................................ 146

3.2 Yêu cầu và nguyên tắc cơ bản hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các

doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị...............147

3.2.1 Yêu cầu hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị.................................................. 147

vii

3.2.2 Nguyên tắc cơ bản hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị ............................. 148

3.3 Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị..................................................150

3.3.1 Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát ........................................... 150

3.3.2 Giải pháp hoàn thiện hệ thống kế toán................................................... 163

3.3.3 Giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm soát .................................................. 171

3.4 Kiến nghị thực hiện các giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các

doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị...............188

3.4.1 Kiến nghị với Nhà nước và các cơ quan chức năng ............................... 188

3.4.2 Kiến nghị đối với Công ty mẹ ............................................................... 190

KẾT LUẬN.......................................................................................................... 192

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ............... 194

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO............................................................ 195

PHỤ LỤC .......................................................................................................... 203

viii

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

Ký hiệu Giải thích

I. Tiếng Việt

BCKT Báo cáo kế toán

BCQT Báo cáo quản trị

BCTC Báo cáo tài chính

CPĐTXD Chi phí đầu tư xây dựng

CPMTC Chi phí máy thi công

CPNCTT Chi phí nhân công trực tiếp

CPNLVLTT Chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp

CPSXC Chi phí sản xuất chung

CPXL Chi phí xây lắp

CTKT Chứng từ kế toán

DNNN Doanh nghiệp nhà nước

GĐ Giám đốc

HĐQT Hội đồng quản trị

HĐTV Hội đồng thành viên

KTQT Kế toán quản trị

KTTC Kế toán tài chính

KSNB Kiểm soát nội bộ

SKT Sổ kế toán

SXKD Sản xuất kinh doanh

TGĐ Tổng giám đốc

TKKT Tài khoản kế toán

TNHH Trách nhiệm hữu hạn

TNHH MTV Trách nhiệm hữu hạn một thành viên

II. Tiếng Anh

AICPA American Accounting Association

Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Hoa kỳ

CAP Commission Audit Procedures

Uỷ ban thủ tục kiểm toán

COSO Committee of Sponsoring Organization

Uỷ ban của tổ chức tài trợ

ISA International Standard Auditing

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

ix

SAP Statement on Auditing Procedure

Thủ tục kiểm toán

SAS Statement on Auditing Standard

Chuẩn mực kiểm toán

SEC Security Exchange Commission

Uỷ ban giao dịch chứng khoán Mỹ

x

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1: Khái quát khái niệm KSNB theo quan điểm của COSO..........................20

Sơ đồ 1.2 : Quy trình quản trị rủi ro trong doanh nghiệp .........................................35

Sơ đồ 2.1: Cơ cấu tổ chức Công ty mẹ .....................................................................88

Sơ đồ 2.3: Cơ cấu tổ chức Công ty HUD3..............................................................89

Sơ đồ 3.1: Mô hình tổ chức bộ máy của Công ty mẹ sau cổ phần hoá ......................156

Sơ đồ 3.2: Mô hình tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ tại Công ty mẹ theo hình thức

tập trung................................................................................................................ 161

Sơ đồ 3.3: Quy trình kiểm toán nội bộ................................................................... 162

Sơ đồ 3.4: Quy trình quản trị RRTC...................................................................... 176

DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 2.1 Chỉ tiêu kế hoạch phát triển nhà ở đến năm 2020 .....................................64

Bảng 2.2: Bảng tổng hợp doanh thu theo ngành nghề kinh doanh của Công ty mẹ và các

công ty con cấp 1 năm 2012, 2013, và năm 2014 ........................................................69

Bảng 2.3 : Hệ số đánh giá hiệu quả công việc đối với..............................................93

Bảng 2.4: Quy định trách nhiệm lập kế hoạch của công ty HUD3 ...........................96

Bảng 2.5: Quy trình kiểm soát của Ban kiểm soát Công ty HUD3........................... 101

1

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của đề tài

Ngay từ đầu những năm 90 của thế kỷ XX, trong quá trình sắp xếp, đổi mới

mô hình phát triển DNNN đã hình thành chủ trương xây dựng và phát triển các

DNNN có quy mô lớn nhằm mục đích tích tụ, tập trung cao về vốn, đủ sức cạnh

tranh trên thị trường thế giới, mục tiêu này xuất phát từ chủ trương xác định kinh tế

nhà nước giữ vai trò chủ đạo, trong đó các tổ chức kinh tế lớn (gồm các Tập đoàn

kinh tế Nhà nước (TĐKTNN) và tổng công ty nhà nước) là nòng cốt của kinh tế nhà

nước. Trong những năm qua, DNNN góp phần quan trọng vào việc điều tiết cung

cầu, ổn định giá cả, chống lạm phát, ổn định tỷ giá, đảm bảo an sinh xã hội, khắc

phục mặt trái của cơ chế thị trường, dẫn dắt các doanh nghiệp thuộc các thành phần

kinh tế khác hoạt động theo định hướng xã hội chủ nghĩa. Bên cạnh những mặt tích

cực, DNNN còn bộc lộ nhiều hạn chế như: hiệu quả kinh doanh thấp chưa tương

xứng với những lợi thế và sự đầu tư của nhà nước; chưa phát huy tốt vai trò chủ lực

trong nền kinh tế; công tác quản lý, sử dụng vốn, tài sản còn nhiều bất cập;...Có

nhiều nguyên nhân dẫn đến những hạn chế đó, trong đó có nguyên nhân quan trọng là

hệ thống KSNB tại các DNNN chưa được thiết lập và vận hành hiệu quả.

Lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng có vai trò quan

trọng trong thúc đẩy phát triển kinh tế xã hội. Với những mục tiêu trong Chiến lược

phát triển nhà ở quốc gia đến năm 2020 và tầm nhìn đến năm 2030 đã được Thủ

tướng Chính phủ phê duyệt, phấn đấu đến năm 2020 diện tích nhà ở bình quân toàn

quốc đạt khoảng 25m2 sàn/người, trong giai đoạn 2016 -2020 thực hiện đầu tư xây

dựng tối thiểu khoảng 12,5 triệu m2 nhà ở xã hội tại khu vực đô thị;...đã mở ra những

cơ hội cho các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động

sản và thi công xây dựng. Tuy nhiên, bên cạnh những cơ hội thì các doanh nghiệp

hoạt động trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng cũng

phải đối mặt với nhiều các rủi ro đặc thù. Để phát triển bền vững và hiệu quả, nhà

quản lý tại các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này phải sử dụng các công cụ

quản lý để nhận diện và giảm thiểu các rủi ro. Hệ thống KSNB là phương sách quản

lý hữu hiệu để các nhà quản lý trong các doanh nghiệp đầu tư đầu tư kinh doanh bất

động sản và thi công xây dựng đối phó với rủi ro và đạt được các mục tiêu của doanh

nghiệp: bảo vệ tài sản; đảm bảo độ tin cậy của hệ thống thông tin; đảm bảo cho

doanh nghiệp hoạt động trên cơ sở tuân thủ pháp luật và kinh doanh có hiệu quả.

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị là Tổng công ty nhà nước gồm

Công ty mẹ và các doanh nghiệp thành viên, được thành lập với mục tiêu hình thành

tổ chức kinh tế mạnh đóng vai trò định hướng thực hiện chiến lược phát triển nhà và

2

đô thị Việt Nam, tham gia điều tiết thị trường bất động sản, nhân rộng mô hình khu

đô thị mới ra các địa phương trên cả nước. Ngành nghề kinh doanh chính của các

doanh nghiệp trong Tổng công ty là đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây

dựng. Hệ thống các chính sách và thủ tục kiểm soát được thiết lập và vận hành tại

các doanh nghiệp trong Tổng công ty hiện nay chưa đáp ứng kịp tốc độ phát triển của

các doanh nghiệp, chưa phù hợp với sự thay đổi liên tục mô hình tổ chức quản lý của

Tổng công ty cũng như sự thay đổi của hệ thống các chính sách pháp luật của Nhà

nước đối với các lĩnh vực mà các doanh nghiệp trong Tổng công ty tham gia. Tổng

công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị sau một thời gian phát triển nhanh chóng về

quy mô vốn, nhân lực, địa bàn hoạt động, số lượng công ty thành viên, và danh mục

dự án đầu tư thì đến nay đã chững lại với rất nhiều khó khăn, dự án đầu tư dàn trải,

sản phẩm dở dang quá nhiều, hàng tồn kho lớn, chậm luân chuyển, nợ phải trả lớn,

nợ phải thu chậm thu hồi, doanh thu, thu nhập giảm mạnh, kinh doanh kém hiệu quả.

Chính vì vậy, một trong những nội dung quan trọng tại Quyết định số 806/QĐ-BXD

của Bộ trưởng Bộ Xây dựng ban hành ngày 29/8/2013 về việc phê duyệt đề án tái cơ

cấu Tổng công ty đầu tư phát triển nhà và đô thị giai đoạn 2013 – 2015, có tính đến

2020, đã nhấn mạnh đến việc xây dựng hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty để giúp các doanh nghiệp trong Tổng công ty vượt qua

khó khăn, phát triển ổn định, bền vững.

Xuất phát từ những lý do trên, hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị trở thành vấn đề có tính

cấp bách trong quản lý, có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn trong giai đoạn hiện nay.

Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Hoàn

thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư

phát triển nhà và đô thị” để nghiên cứu.

2. Những kết quả nghiên cứu ở trong và ngoài nước có liên quan đến đề tài và

những định hướng nghiên cứu tiếp của đề tài

Nghiên cứu tổng quan của nghiên cứu sinh về các công trình nghiên cứu trong

và ngoài nước liên quan đến đề tài cho thấy, tầm quan trọng của kiểm soát đối với

quản lý luôn là đề tài thu hút sự quan tâm, chú ý, và từ lâu đã được nhiều tổ chức và

các nhà khoa học tiếp cận, nghiên cứu ở các khía cạnh và lĩnh vực khác nhau.

2.1 Các nghiên cứu về hệ thống KSNB của các tổ chức, các nhà nghiên cứu trên

thế giới

Trên thế giới, lý luận về hệ thống KSNB đã các tổ chức được nghiên cứu trải

qua hơn một thế kỷ với bốn thời kỳ từ thời sơ khai cho đến thời kỳ hiện đại hiện nay.

3

Trong thời kỳ sơ khai từ năm 1900 đến năm 1949, những nhận thức ban đầu

về KSNB được hình thành gắn với việc phục vụ cuộc kiểm toán và mục tiêu của

KSNB từng bước được bổ sung. Trước đó, những năm cuối thế kỷ 19, khi thực hiện

chức năng nhận xét BCTC, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần

thiết, cũng như không thực tế khi yêu cầu kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát

sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra và dựa vào sự tin tưởng của vào hệ thống

KSNB của đơn vị được kiểm toán trong việc thu nhận, xử lý và tổng hợp các thông

tin để lập BCTC. Vì vậy các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến KSNB. Thuật ngữ

KSNB bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này. Hình thức ban đầu của KSNB là kiểm soát

tiền. Năm 1929, trong công bố của Cục Dự trữ Liên bang Mỹ (Federal Reserve

System - FED), lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB. KSNB được định nghĩa là

một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả

hoạt động, và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm

toán viên. Năm 1936, Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đưa ra khái

niệm về KSNB, trong đó bổ sung mục tiêu của KSNB không chỉ nhằm bảo vệ tiền và

các tài sản khác mà còn bảo đảm số liệu kế toán chính xác. Năm 1949, trong công

trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB với nhan đề “KSNB, các nhân tố cấu thành và

tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”

AICPA đã bổ sung thêm mục tiêu thúc đẩy hoạt động có hiệu quả và khuyến khích

sự tuân thủ các chính sách của nhà quản lý vào trong khái niệm về KSNB.

Trong thời kỳ hình thành từ năm 1950 đến năm 1973 với nỗ lực của các chuẩn

mực kiểm toán, khái niệm KSNB đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ

tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên, trong thời kỳ này KSNB

vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm

toán BCTC. Năm 1958, trong tài liệu về thủ tục kiểm toán 29 (SAP 29 - Statement

on Auditing Procedure 29) do Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA

ban hành đã lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán. KSNB về

kế toán ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính, trong khi đó KSNB về quản lý

chỉ ảnh hưởng gián tiếp đến thông tin tài chính. Dựa trên các khái niệm KSNB về kế

toán và KSNB về quản lý, năm 1962, CAP đã ban hành SAP 33 - Các tiêu chuẩn và

thủ tục kiểm toán, trong đó yêu cầu công ty kiểm toán nên giới hạn nghiên cứu trong

phạm vi KSNB về kế toán. Năm 1972, CAP ban hành SAP 54 - Tìm hiểu và đánh giá

KSNB, giải thích thêm các thủ tục KSNB về kế toán, đảm bảo nghiệp vụ chỉ được

thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo,

hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê. Sau đó, AICPA đã ban hành các chuẩn mực

kiểm toán (SAS - Statement on Auditing Standard) thay thế cho các thủ tục kiểm

4

toán (SAP), trong đó SAS1 về trách nhiệm của kiểm toán viên đã soát xét lại SAP 54

và đưa ra một khuôn khổ đầy đủ hơn về kiểm soát kế toán.

Trong thời kỳ phát triển từ năm 1973 đến năm 1992, với sự ra đời của Báo

cáo COSO năm 1992, lần đầu tiên khuôn mẫu lý luận về KSNB được nghiên cứu và

trình bày một cách đầy đủ và có hệ thống. Năm 1977, nhằm đáp ứng sự quan tâm của

công chúng đối với BCTC của các công ty kinh doanh Mỹ có hoạt động ở nước

ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Luật về chống hối lộ nước ngoài (Foreign Corrupt

Practices Act). Trong Luật này, có những yêu cầu đã dựa trực tiếp vào những quy

định mà AICPA đã đặt ra là cần phải duy trì KSNB nhằm đảm bảo độ tin cậy của các

thông tin tài chính trong các tổ chức. Sau đó, Ủy ban Giao dịch Chứng khoán Mỹ

(SEC – Security Exchange Commission) cũng đưa ra yêu cầu bắt buộc các công ty

niêm yết phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình. Yêu cầu về

báo cáo KSNB của công ty cho công chúng chưa thực sự thuyết phục, có nhiều tranh

luận về việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB. Trước thực tế này, năm 1985, Ủy ban

chống gian lận về BCTC thuộc Hội đồng Quốc gia Mỹ đã thành lập tổ chức COSO

(Committee of Sponsoring Organization). COSO được thành lập với mục đích thống

nhất định nghĩa về KSNB để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau và đưa

ra các bộ phận cấu thành để giúp các đơn vị có thể xây dựng một hệ thống KSNB hữu

hiệu. Sau thời gian dài làm việc, đến năm 1992, COSO đã phát hành báo cáo dưới tiêu

đề Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Intergrated framework).

Báo cáo COSO năm 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về

KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống. Báo cáo COSO năm 1992 đã mở rộng phạm vi

của KSNB. KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng

ra các phương diện hoạt động và tuân thủ.

Trong thời kỳ hiện đại từ sau năm 1992 đến nay, sau Báo cáo COSO năm

1992, đã có hàng loạt nghiên cứu phát triển, mở rộng các ứng dụng của Báo cáo

COSO trong nhiều lĩnh vực khác nhau, có thể kể đến một số lĩnh vực như: Ứng

dụng trong quản trị rủi ro doanh nghiệp; Ứng dụng cho doanh nghiệp nhỏ; Ứng dụng

trong lĩnh vực ngân hàng; Ứng dụng cho hoạt động kiểm toán độc lập. Đối với lĩnh

vực hoạt động kiểm toán độc lập, sau khi Báo cáo COSO năm 1992 được phát hành

các chuẩn mực kiểm toán của Mỹ, cũng như hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế

( ISA- International Standard on Auditing) đã sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng

khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC. Ở Mỹ, các định nghĩa

và nhân tố của KSNB trong Báo cáo COSO năm 1992 đã được đưa vào chuẩn mực

kiểm toán SAS 78 - Xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC. Ủy ban Chuẩn mực

Kiểm toán và các Dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB - The International Auditing anh

5

Assurance Standard Board) thuộc Liên đoàn Kế toán Quốc tế năm 2003, đã ban

hành một số chuẩn mực kiểm toán mới trong đó có ISA 315 - Hiểu biết tình hình kinh

doanh, môi trường của doanh nghiệp và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu, trên cơ

sở đề cập một cách toàn diện về khái niệm rủi ro trong kiểm toán. Theo ISA 315,

KSNB được hiểu “là một quá trình do bộ máy quản lý, Ban GĐ và các nhân viên của

đơn vị chi phối, được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba

mục tiêu BCTC đáng tin cậy, pháp luật và các quy định được tuân thủ, hoạt động hữu

hiệu và hiệu quả”. Như vậy, định nghĩa về KSNB theo ISA 315 đã dựa trên định nghĩa

về KSNB của Báo cáo COSO năm 1992.

Trước khi có Báo cáo COSO năm 1992, các nghiên cứu và ứng dụng về

KSNB mới trong phạm vi lĩnh vực kiểm toán, KSNB được xét đến như là một

phương tiện phục vụ cho công việc của kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC. Sau

khi có báo cáo COSO năm 1992, KSNB không chỉ đảm bảo các mục tiêu truyền

thống như trước nữa mà còn là công cụ để phục vụ quản trị rủi ro và tạo ra giá trị gia

tăng cho một tổ chức.

Trên thế giới, bên cạnh các nghiên cứu của các tổ chức về KSNB có không ít

các tác phẩm về kiểm toán của các nhà nghiên cứu đề cập đến KSNB trong mối liên

hệ với kiểm toán. Có thể kể đến một số tác giả và tác phẩm như: Nghiên cứu của tác

giả Robert Montgomery (1905) trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”

đã đề cập đến hệ thống kiểm tra nội bộ (System of internal check) là cơ sở ban đầu

để phát triển lên thành KSNB; Tác giả Victor Z. Brink và Herbert Witt (1941) trong

tác phẩm “Kiểm toán nội bộ hiện đại” đã đề cập đến KSNB trong các hoạt động kế

toán và các hoạt động khác; các tác giả Alvin A.Arens và Jame Loebecke trong tác

phẩm “Kiểm toán” đã đề cập đến KSNB trong Chương 9 – Nghiên cứu về cơ cấu

KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát, các tác giả đã đưa ra lý do để các công ty xây

dựng một hệ thống KSNB và nội dung trọng tâm của hệ thống KSNB được khẳng

định là các quá trình kiểm soát; Tác giả Lois D.Etherington và Irene M.Gordon trong

tác phẩm “Internal controls in Canadian corporations” đã nghiên cứu hệ thống KSNB

trên các khía cạnh kiểm soát quản lý, kiểm soát hoạt động và kiểm soát kế toán [96].

Ngoài lĩnh vực kiểm toán, những nghiên cứu về KSNB trong mối quan hệ với quản

trị doanh nghiệp cũng được các nhà nghiên cứu đề cập trong nhiều tác phẩm, có thể

kể đến như: Tác giả Merchant,K.A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinh doanh”;

Tác giả Anthony, R.N và Dearden, J Bedford (1989) về “Hệ thống kiểm soát quản

lý”; Tác giả Bob Tricker (2009) về “Kiểm soát quản trị”;...

Như vậy, đến nay, sau hơn một thế kỷ hình thành và phát triển, hệ thống lý

luận về KSNB đã có được khung lý thuyết căn bản và đầy đủ, tuy nhiên cùng với sự

6

biến đổi của môi trường kinh doanh, khả năng tư duy, nhận thức của nhà quản lý và

các cá nhân có liên quan, lý luận về KSNB vẫn tiếp tục được nghiên cứu bổ sung và

phát triển chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể.

2.2 Các nghiên cứu về hệ thống KSNB tại Việt Nam

Về các giáo trình kiểm toán trong các trường Đại học khối kinh tế

Ở Việt Nam, lý luận về hệ thống KSNB trước hết được trình bày trong các

giáo trình Lý thuyết kiểm toán, giáo trình Kiểm toán tài chính của các Trường Đại

học khối kinh tế. Trong các giáo trình kiểm toán hệ thống KSNB được tiếp cận dưới

góc độ là một phần công việc của kiểm toán viên cần phải tìm hiểu đánh giá để lập

kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Hệ

thống KSNB và rủi ro kiểm soát có thể được trình bày trong một chương riêng hoặc

được trình bày chung với các khái niệm cơ bản khác trong kiểm toán. Giáo trình “Lý

thuyết kiểm toán” của Học viện Tài chính do Ths Đậu Ngọc Châu và TS Nguyễn

Viết Lợi đồng chủ biên đã trình bày khái niệm hệ thống KSNB; những hạn chế cố

hữu của hệ thống KSNB; các mục tiêu của hệ thống KSNB đối với BCTC; cơ cấu

của hệ thống KSNB. Về cơ bản nội dung hệ thống KSNB được nghiên cứu và trình

bày trong các giáo trình kiểm toán của các Trường đại học thuộc khối kinh tế là

tương đối thống nhất với nhau, ngoại trừ một số khác biệt về cách tiếp cận cơ cấu

của hệ thống KSNB [17]. Ví dụ như theo Giáo trình “Lý thuyết kiểm toán” của Học

viện Tài chính hiện nay cơ cấu hệ thống KSNB gồm ba thành phần là môi trường

kiểm soát; hệ thống kế toán; thủ tục kiểm soát, trong đó bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ

là một yếu tố trong môi trường kiểm soát thì Giáo trình Kiểm toán tài chính của

Trường Đại học Kinh tế quốc dân Hà Nội do GS, TS Nguyễn Quang Quynh và PGS,

TS Ngô Trí Tuệ chủ biên, xuất bản năm 2012 lại đưa ra quan điểm hệ thống KSNB

gồm bốn thành phần: môi trường kiểm soát; hệ thống kế toán; các thủ tục kiểm soát;

kiểm toán nội bộ [53].

Về các đề tài khoa học có liên quan

Theo khảo sát của tác giả, đến nay có hai đề tài khoa học cấp Bộ nghiên cứu

về hệ thống kiểm soát nội bộ, cụ thể là:

+ Đề tài khoa học “Xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ với việc tăng cường

quản lý tài chính tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam” do PGS. TS Ngô

Trí Tuệ và các cộng sự thực hiện năm 2004. Đề tài đã trình bày các vấn đề lý luận cơ

bản về hệ thống KSNB như khái niệm, đặc điểm, mục tiêu và các thành phần của hệ

thống KSNB. Đề tài cũng trình bày các đặc điểm tổ chức hoạt động SXKD và cơ chế

quản lý tài chính, đồng thời chỉ ra những ưu điểm và hạn chế của hệ thống KSNB đối

với quản lý tài chính tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam. Trên cơ sở đó,

7

Đề tài đã đề xuất các giải pháp để thiết kế và vận hành hệ thống KSNB giúp tăng cường

quản lý tài chính tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam. Tuy nhiên, đề tài

chưa làm rõ các RRTC để làm căn cứ đánh giá và đề xuất các giải pháp hoàn thiện các

chính sách, thủ tục kiểm soát tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam nhằm

kiểm soát các rủi ro này [77].

+ Đề tài khoa học “Nâng cao chất lượng công tác nghiên cứu, đánh giá hệ

thống kiểm soát nội bộ các tập đoàn kinh tế Nhà nước trong quá trình kiểm toán do

Kiểm toán Nhà nước tiến hành”, do GS.TS Ngô Thế Chi và TS Phạm Tiến Hưng

đồng chủ nhiệm thực hiện năm 2013. Đề tài đã khái quát hóa những vấn đề lý luận

về đặc điểm tập đoàn kinh tế Nhà nước và hệ thống KSNB của TĐKT Nhà nước để

làm cơ sở cho công tác nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB do Kiểm toán Nhà

nước thực hiện. Đề tài tiếp cận hệ thống KSNB từ góc độ đánh giá hệ thống KSNB

để phục vụ hoạt động kiểm toán khi thực hiện quá trình kiểm toán tại các TĐKT Nhà

nước. Hệ thống KSNB chỉ là một nội dung trong đề tài. Nội dung chính của đề tài là

tập trung nghiên cứu, xác định mục tiêu, đối tượng, nội dung, tiêu chí nghiên cứu và

đánh giá hệ thống KSNB của các TĐKT Nhà nước cũng như xây dựng quy trình

nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB của các TĐKT Nhà nước. Vì vậy, hệ thống

KSNB được trình bày trong đề tài chưa thật đầy đủ trên các phương diện thiết lập và

vận hành nhằm đối phó với các rủi ro của doanh nghiệp [19].

Về các luận văn, luận án có liên quan

Qua khảo sát, tìm hiểu tại các trường đại học lớn (Đại học Kinh tế quốc dân,

Học viện Tài Chính, Học viện Ngân hàng, Đại học Thương Mại, …) và các công bố

về luận văn, luận án trên các website tại Thư viện quốc gia và thư viện các trường đại

học, cho đến nay có khá nhiều các luận văn, luận án nghiên cứu về hệ thống KSNB

theo hướng tiếp cận hoàn thiện hệ thống KSNB tại một doanh nghiệp hoặc một

ngành cụ thể. Cụ thể như:

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp may

mặc Việt Nam” - Trường Đại học Kinh tế quốc dân – Bùi Thị Minh Hải (năm 2012).

Luận án đã hệ thống hóa các quan điểm về hệ thống KSNB, đồng thời chỉ ra các đặc

điểm chung của ngành may toàn cầu, trong đó nhấn mạnh đến đặc điểm của các doanh

nghiệp may gia công xuất khẩu có ảnh hưởng đến hệ thống KSNB. Luận án cũng đã

khảo sát và phân tích các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp

may mặc Việt Nam. Trên cơ sở đó, đánh giá những điểm mạnh và điểm yếu của các

yếu tố cấu thành nên hệ thống KSNB và đề xuất được những quan điểm và giải pháp

khả thi nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp may mặc Việt Nam.

Tuy nhiên, trong phần lý luận luận án chưa làm rõ được khái niệm kiểm soát, KSNB,

8

và hệ thống KSNB, chưa nghiên cứu rõ hệ thống KSNB trên quan điểm được thiết kế

và vận hành giúp doanh nghiệp ngăn ngừa, giảm thiểu các rủi ro [33].

- Luận án: “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị dự toán trực

thuộc Bộ Quốc phòng” - Trường Đại học Kinh tế quốc dân – Phạm Bính Ngọ (năm

2011). Luận án đã hệ thống hóa và phát triển các vấn đề lý luận chung về hệ thống

KSNB gắn với kiểm soát tài chính trong các đơn vị dự toán quân đội và trình bày kết

quả nghiên cứu thực trạng tổ chức hệ thống KSNB trong các đơn vị dự toán trực

thuộc Bộ Quốc phòng. Luận án đã đề xuất các phương hướng và giải pháp hoàn thiện

hệ thống KSNB phù hợp với đặc thù các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ Quốc phòng

nhằm mục đích tăng cường quản lý tài chính trong lĩnh vực an ninh - quốc phòng.

Bên cạnh những thành công, luận án còn có những điểm hạn chế như chưa làm rõ

các rủi ro đặc thù trong các đơn vị toán thuộc Bộ Quốc phòng, vì vậy chưa phản ánh

được thực trạng của hệ thống KSNB tại các đơn vị này trong việc ngăn ngừa, giảm

thiểu rủi ro và chưa đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB theo hướng

giúp các đơn vị kiểm soát rủi ro một cách hữu hiệu [47].

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất xi

măng thuộc Tổng công ty Công nghiệp xi măng Việt Nam” - Học viện Tài chính -

Nguyễn Thu Hoài (năm 2011). Luận án đã hệ thống hóa và làm sáng tỏ hơn các vấn

đề lý luận cơ bản về hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất dưới góc độ

quản trị doanh nghiệp nhằm định hướng cho các nội dung hoàn thiện hệ thống KSNB,

phù hợp với đặc thù tổ chức kinh doanh và tổ chức quản lý của các doanh nghiệp sản

xuất xi măng trong Tổng công ty Công nghiệp xi măng Việt Nam. Luận án đã đề cập

tới việc kiểm soát trong điều kiện ứng dụng phần mềm kế toán và hệ thống hoạch

định nguồn lực doanh nghiệp (ERP), các thành phần của hệ thống KSNB được trình

bày trong luận án gắn với đặc điểm của doanh nghiệp xi măng và trong điều kiện vận

dụng công nghệ thông tin. Tuy nhiên, luận án cũng chưa chỉ ra được các rủi ro đặc

thù, trọng yếu của các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty xi măng

Việt Nam vì vậy các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB vẫn hướng đến các chu

trình chủ yếu của quá trình sản xuất kinh doanh như: chu trình bán hàng và thu tiền,

chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình hàng tồn kho và sản xuất, chu trình tiền

lương và nhân sự,...giống như khá nhiều các luận văn, luận án khác, mà chưa hướng

đến mục tiêu kiểm soát rủi ro [38].

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống KSNB tại Tập đoàn Hóa chất Việt Nam” -

Trường Đại học Kinh tế quốc dân – Nguyễn Thị Lan Anh (năm 2014). Luận án đã hệ

thống hóa các vấn đề lý luận chung về hệ thống KSNB và thực hiện khảo sát phân tích

các yếu tố cấu thành của hệ thống KSNB tại Tập đoàn Hoá chất Việt Nam để đưa ra các

9

giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB tại Tập đoàn. Tuy nhiên, luận án chưa làm rõ

được đặc điểm về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, về mối quan hệ giữa công ty mẹ với

các công ty thành viên trong Tập đoàn đã ảnh hưởng đến hệ thống KSNB, để trên cơ sở

đó có đề xuất những giải pháp hoàn thiện phù hợp và khả thi hơn [2].

- Luận án: “Hoàn thiện tổ chức kiểm soát đối với tăng cường chất lượng

thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt

Nam” - Trường Đại học Kinh tế quốc dân - Nguyễn Tố Tâm (năm 2014). Thông qua

việc xây dựng mô hình kinh tế lượng, sử dụng phần mềm phân tích Eviews, luận án

đã lượng hóa được ảnh hưởng của KSNB tới chất lượng thông tin kế toán tài chính

của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam. Tuy nhiên, trong

phạm vi của đề tài, luận án mới chỉ đề cập đến một trong những mục tiêu của KSNB

đó là đảm bảo độ tin cậy của BCTC, chính vì vậy các giải pháp mà tác giả đưa ra

chưa toàn diện trên các khía cạnh của KSNB [60].

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp

ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam” - Học viện Tài chính - Nguyễn Thanh

Trang (năm 2015). Luận án đã nghiên cứu, khảo sát và đánh giá thực trạng, đề xuất

các giải pháp hoàn thiện với các bộ phận cấu thành hệ thống KSNB được mở rộng

gồm 05 bộ phận là: môi trường kiểm soát; quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; hệ

thống thông tin và truyền thông; các hoạt động kiểm soát; và giám sát các kiểm soát.

Luận án có những nghiên cứu sâu về kinh nghiệm xây dựng hệ thống KSNB của

doanh nghiệp ngành năng lượng và dầu khí tại nhiều nước trên thế giới để rút ra bài

học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam.

Bên cạnh đó, luận án cũng đã trình bày khá đầy đủ đặc điểm của ngành dịch vụ kỹ

thuật dầu khí tại Việt Nam có ảnh hưởng tới hệ thống KSNB và đề cập đến một số

rủi ro mà các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam phải đối mặt.

Tuy nhiên, các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp ngành

dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam mà tác giả đề xuất trong luận án trải rộng trên

05 bộ phận cấu thành hệ thống KSNB nêu trên nên còn mang tính định hướng, khái

quát cao và các giải pháp này chưa hướng đến ngăn ngừa, giảm thiểu các rủi ro đã

được tác giả nhận diện, phân tích trước đó [76].

Bên cạnh các luận án tiến sỹ, đến nay cũng có khá nhiều các luận văn thạc sỹ

nghiên cứu về hệ thống KSNB. Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu và khảo sát, đánh giá

thực trạng hệ thống KSNB trong hầu hết các luận văn mới chỉ dừng lại ở một số lĩnh

vực, hoặc một quá trình, quy trình trong một đơn vị cụ thể. Có thể kể đến như: Tác

giả Nguyễn Minh Đức (năm 2006) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong

10

quản lý hoạt động tiêu thụ ở Công ty Cổ phần Hỗ trợ phát triển tin học – HIPT”; Tác

giả Đào Việt An (năm 2007) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ với việc tăng

cường quản lý tài chính tại Tổng công ty Khai thác Cảng hàng không Miền”; Tác giả

Đinh Thị Liên (năm 2007) về “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH

PRIMEGROUP”; Tác giả Cao Thanh Hoa (năm 2008) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm

soát nội bộ tại Công ty cổ phần Toyota Mỹ Đình”; Tác giả Nguyễn Ngọc Bích (năm

2008) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các hoạt động thu, chi bảo

hiểm xã hội tại bảo hiểm xã hội thành phố Hà Nội”; Tác giả Hoàng Thị Ánh Nga

(năm 2008) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty American

Standard Việt Nam”; Tác giả Hoàng Thị Thanh Thủy (năm 2010) về “Hoàn thiện hệ

thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty tài chính cổ phần dầu khí Việt Nam”; Tác

giả Trần Thị Thúy Lan (năm 2010) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong

công tác quản lý tài chính tại Trường cao đẳng nghề cơ điện Phú Thọ”; Dương Thị

Thanh Hiền (năm 2011) về “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng và thu

tiền tại Công ty thương mại và dịch vụ tổng hợp Hoà Khánh”...Các luận văn thạc sỹ

khi nghiên cứu về đề tài hoàn thiện hệ thống KSNB thường ở trong một phạm vi hẹp,

chỉ gắn với một đơn vị, thậm chí là chỉ liên quan đến một chu trình hay một mảng

hoạt động của đơn vị, và không chỉ ra các rủi ro đặc thù mà đơn vị phải đối phó để

làm cơ sở đánh giá và đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB nhằm ngăn

ngừa, giảm thiểu các rủi ro đó.

Nhìn chung, đến nay ở Việt Nam đã có nhiều đề tài nghiên cứu về hệ thống

KSNB trong các ngành khác nhau, tuy nhiên qua nghiên cứu tác giả nhận thấy vẫn

còn có những khoảng trống để đề tài tiếp tục nghiên cứu và khai thác, cụ thể là:

Về nội dung: Trên phương diện nghiên cứu lý luận về hệ thống KSNB phần

lớn các đề tài tiếp cận hệ thống KSNB dưới góc độ quản trị doanh nghiệp tuy nhiên

các đề tài chưa làm rõ sự khác biệt giữa hai phạm trù KSNB và hệ thống KSNB, và

cũng chưa chỉ ra mối quan hệ hai chiều giữa việc thiết lập, vận hành hệ thống KSNB

với quản trị rủi ro trong doanh nghiệp. Trên phương diện thực tiễn khi khảo sát, đánh

giá thực trạng của hệ thống KSNB đang được thiết lập, vận hành tại các loại hình

doanh nghiệp khác nhau các đề tài đã đề cập đến những đặc điểm hoạt động SXKD

của doanh nghiệp ảnh hưởng đến hệ thống KSNB nhưng lại chưa nêu được các rủi ro

trọng yếu có thể xảy ra trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp và việc xây

dựng các chính sách, thủ tục kiểm soát nhằm hạn chế, giảm thiểu các rủi ro đó được

thực hiện như thế nào. Chính vì vậy, các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB, đặc

biệt là các giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm soát được đề xuất trong các đề tài

11

thường hướng đến việc hoàn thiện theo quy trình (quy trình mua hàng, quy trình bán

hàng, tiền lương và các khoản trích theo lương, tài sản cố định,...) mà chưa hướng

đến hoàn thiện theo mục tiêu nhằm đối phó với các rủi ro trọng yếu của doanh

nghiệp. Ngoài ra, theo nghiên cứu tổng quan của tác giả đến nay đã có một số đề tài

nghiên cứu về hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp thuộc một tổng công

ty hoặc TĐKT hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, tuy nhiên các đề tài

này không đề cập hoặc đề cập nhưng chưa làm sáng tỏ cả về lý luận và thực tiễn đặc

điểm của hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình này. Ví dụ

như: Luận án tiến sỹ của tác giả Nguyễn Thu Hoài (năm 2011) với đề tài: “Hoàn

thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty

Công nghiệp xi măng Việt Nam” đã không đề cập tới ảnh hưởng của các đặc điểm

của doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con đến hệ thống

KSNB; Luận án tiến sỹ của tác giả Nguyễn Thị Lan Anh (năm 2014) với đề tài

“Hoàn thiện hệ thống KSNB tại Tập đoàn Hóa chất Việt Nam” đã đề cập nhưng chưa

làm rõ mối quan hệ chi phối của công ty mẹ tới các công ty con trong việc thiết kế và

vận hành của từng bộ phận cấu thành hệ thống KSNB.

Về phạm vi nghiên cứu: Theo nghiên cứu tổng quan của tác giả đến nay

chưa có đề tài nào nghiên cứu về hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp theo mô

hình công ty mẹ - công ty con hoạt động trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động

sản và thi công xây dựng.

Từ các nhận xét trên, tác giả cho rằng khoảng trống để tác giả nghiên cứu đề

tài: “ Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

Đầu tư phát triển nhà và đô thị” là hoàn toàn phù hợp và cần thiết.

3. Mục đích nghiên cứu của đề tài

Đề tài được nghiên cứu nhằm các mục đích chủ yếu sau:

- Hệ thống hóa và bổ sung các vấn đề mang tính chất lý luận về hệ thống

KSNB và hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ -

công ty con.

- Tổng kết và đánh giá trung thực, khách quan ưu điểm, hạn chế và nguyên

nhân của những hạn chế trong việc thiết lập và vận hành hệ thống KSNB tại các

doanh nghiệp thuộc Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị.

- Nghiên cứu và đề xuất các phương hướng, giải pháp để hoàn thiện hệ thống

KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị trên cả hai

phương diện thiết lập và vận hành hệ thống KSNB nhằm ngăn ngừa, hạn chế tới mức thấp

nhất ảnh hưởng bất lợi của các rủi ro trọng yếu đến các mục tiêu của hệ thống KSNB.

12

4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài

4.1 Đối tượng nghiên cứu của đề tài

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị. Cụ thể, nghiên cứu lý luận chung về hệ

thống KSNB và hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công

ty mẹ - công ty con. Qua đó, tác giả sẽ đánh giá thực trạng và đề xuất các giải pháp

hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát

triển nhà và đô thị.

4.2 Phạm vi nghiên cứu của đề tài

Với mục đích và đối tượng như trên, phạm vi nghiên cứu của đề tài là: Công ty

mẹ - Tổng công ty Đầu tư và phát triển nhà và đô thị, các công ty con cấp 1, công ty con

cấp 2, và các công ty liên doanh, liên kết với Công ty mẹ.

Giới hạn nghiên cứu của đề tài:

Đề tài lựa chọn thời gian nghiên cứu từ năm 2012 - 2014.

5. Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp chung: Luận án sử dụng tổng hợp các phương pháp của chủ

nghĩa duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, nghiên cứu các sự vật và hiện tượng

trong mối quan hệ biện chứng với nhau. Từ thực tiễn khái quát thành lý luận; từ lý

luận soi xét, chỉ đạo thực tiễn và lấy thực tiễn để kiểm tra lý luận.

Phương pháp cụ thể:

- Luận án sử dụng các phương pháp để thu thập thông tin về hệ thống KSNB

tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị như: phương

pháp khảo sát thực nghiệm; phương pháp quan sát; phương pháp phỏng vấn; phương

pháp kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất; phương pháp thống kê;….

- Luận án thực hiện điều tra xã hội học qua phỏng vấn sâu 18 đối tượng và

điều tra mẫu bằng phiếu câu hỏi được chuyển đến 37 doanh nghiệp trong Tổng công

ty với kết quả đã nhận được 32 phiếu trả lời (chiếm 86,5%). Các câu hỏi về quan

điểm, cách thức điều hành được gửi cho thành viên HĐTV/HĐQT, thành viên Ban

TGĐ/GĐ Công ty mẹ và các đơn vị thành viên trong Tổng công ty. Các câu hỏi về

hệ thống thông tin kế toán được gửi cho các nhân viên kế toán tại Ban tài chính Tổng

công ty và phòng/ban kế toán tài chính của các đơn vị thành viên. Các câu hỏi về thủ

tục kiểm soát được gửi cho kiểm soát viên, thành viên ban kiểm soát, các cán bộ

thuộc các phòng/ban chức năng, đội trưởng đội xây lắp, chỉ huy trưởng công trình,

trưởng ban quản lý dự án tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty.

13

- Luận án sử dụng các phương pháp xử lý thông tin về hệ thống KSNB tại các

doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị như: phương pháp tổng

hợp; phương pháp phân tích; phương pháp so sánh, đối chiếu; phương pháp tính toán;…

- Luận án sử dụng các phương pháp trình bày kết quả nghiên cứu như: phương

pháp quy nạp; phương pháp diễn giải; phương pháp thống kê;… để tổng hợp kết quả

khảo sát và đưa ra các phân tích, đánh giá, nhận định về hệ thống KSNB tại các

doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

6. Đóng góp của đề tài về mặt khoa học và thực tiễn

Việc hoàn thành luận án có ý nghĩa lý luận khoa học và vận dụng thực tiễn.

Về lý luận: Luận án đã khái quát hóa và phát triển những vấn đề lý luận về hệ

thống KSNB, mối quan hệ giữa hệ thống KSNB với quản trị rủi ro doanh nghiệp và hệ

thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.

Về thực tiễn:

- Nghiên cứu các đặc điểm và rủi ro trọng yếu trong lĩnh vực đầu tư kinh

doanh bất động sản và thi công xây dựng tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

Đầu tư phát triển nhà và đô thị.

- Khảo sát thực trạng hệ thống KSNB đã được xây dựng, áp dụng tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị, đánh giá mức độ hiệu quả của

hệ thống KSNB hiện hành, đặc biệt là trong việc kiểm soát nhằm giảm thiểu các rủi ro

trọng yếu trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng công trình.

- Trên cơ sở các kết quả nghiên cứu, khảo sát và đánh giá, luận án đề xuất những

phương hướng, giải pháp thiết thực nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị với trọng tâm hướng đến

kiểm soát các rủi ro trọng yếu ảnh hưởng đến việc hoàn thành các mục tiêu của đơn vị.

7. Kết cấu của luận án

Ngoài lời mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và các phụ lục nội dung chính của luận án

được kết cấu trong ba chương như sau:

Chương 1: Lý luận chung về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kiểm soát

nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con

Chương 2: Thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

14

Chương 1

LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

VÀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP

THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON

1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý và những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ

trong các doanh nghiệp

1.1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý

1.1.1.1 Khái niệm quản lý và các đặc điểm của kiểm soát trong quản lý

Ngay từ khi con người hình thành các nhóm để thực hiện các mục tiêu mà họ

không thể đạt được với tư cách cá nhân riêng lẻ, thì hoạt động quản lý là một yếu tố

cần thiết, quan trọng để đảm bảo phối hợp những nỗ lực các nhân. Harold Koontz,

Cyril O’Donnell và Hienz Weihrich trong tác phẩm “Những vấn đề cốt yếu của quản

lý” đã nhấn mạnh vai trò quan trọng của quản lý trong một tổ chức “ Có lẽ không có

lĩnh vực nào của con người quan trọng hơn là công việc quản lý, bởi vì mọi nhà

quản lý ở mọi cấp độ và trong mọi cơ sở đều có nhiệm vụ cơ bản là thiết kế và duy

trì một môi trường mà trong đó các cá nhân làm việc với nhau trong các nhóm có thể

hoàn thành các nhiệm vụ và các mục tiêu đã định” [34, tr17]. Có nhiều quan điểm

khác nhau về quản lý tùy theo cách tiếp cận. Trên quan điểm nhấn mạnh đến các

chức năng của quản lý để đạt được mục tiêu của tổ chức James Stoner và Stephen

Robbins đã cho rằng: “Quản lý là một tiến trình bao gồm việc hoạch định, tổ chức,

quản trị con người, và kiểm soát các hoạt động trong một đơn vị một cách có hệ

thống nhằm hoàn thành mục tiêu của đơn vị đó” [98, tr45]. Nhìn nhận quản lý theo

hoạt động, James H. Donnelly và các cộng sự nhấn mạnh đến khía cạnh hành vi của

quản lý: “Quản lý là một quá trình do một hay nhiều người thực hiện, nhằm phối hợp

các hoạt động của những người khác đạt được kết quả mà một người hành động

riêng rẽ không thể nào đạt được” [80, tr12]. Tiếp cận quản lý ở góc độ sử dụng các

tài nguyên hữu hiệu và hiệu quả trong tổ chức để đạt mục tiêu, tác giả Dương Hữu

Hạnh trong cuốn “Các nguyên tắc quản trị hiện đại trong nền kinh tế toàn cầu” đã

nhìn nhận: “Quản lý có thể được định nghĩa là một loạt các hoạt động được điều

khiển, chỉ huy với việc sử dụng các tài nguyên có hiệu quả và hữu hiệu để theo đuổi

một hay nhiều mục tiêu đã đề ra” [32, tr31]. Với các cách tiếp cận và lý giải quản lý

ở các góc độ khác nhau, có nhiều quan điểm khác nhau về quản lý, nhưng tựu chung

lại “Quản lý là hoạt động cần thiết phải được thực hiện khi con người kết hợp với

nhau trong một tổ chức nhằm đạt được những mục tiêu chung” [56, tr10]. Để đạt

15

được mục tiêu của tổ chức trong điều kiện môi trường bên trong và bên ngoài tổ

chức luôn thay đổi, thì nhà quản lý cần phải thực hiện các chức năng của quản lý.

Các chức năng quản lý là những nhiệm vụ lớn nhất, bao trùm trong các hoạt động

quản lý, về điều này cũng có những ý kiến khác nhau. Henry Fayol ngay từ năm

1916 đã nêu lên năm chức năng: lập kế hoạch (planning), tổ chức (organizing), chỉ

huy (command), phối hợp (coordination) và kiểm soát (control). James Stoner và

Stephen Robins chia hoạt động quản lý với bốn chức năng: lập kế hoạch, tổ chức,

lãnh đạo, kiểm soát. Gwick và Urwich nêu lên bảy chức năng của quản lý: lập kế

hoạch, tổ chức, bố trí nhân sự, chỉ huy, phối hợp, kiểm soát, dự toán. Robert Kreitner

lại cho là có tám chức năng sau: lập kế hoạch, ra quyết định, tổ chức nhân sự, truyền

thông, động viên, lãnh đạo và kiểm soát [56, tr23]. Nhìn chung, các quan điểm khác

nhau về các chức năng của quản lý thường tập trung ở vấn đề quản lý con người

trong một tổ chức, tuy nhiên các quan điểm này thường thống nhất ở các nội dung:

trong quá trình quản lý không thể thiếu được việc lập kế hoạch, tổ chức và kiểm soát

để đạt được mục tiêu.

Một trong những định nghĩa đầu tiên về kiểm soát được Henry Fayol, cha đẻ

của lý thuyết quản trị hiện đại đúc kết từ năm 1916 là “Kiểm soát là việc kiểm tra để

khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các

nguyên tắc đã được thiết lập hay không, từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm

cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa chúng không được phép tái diễn” [95, tr49].

Nhấn mạnh đến kiểm soát theo phạm vi rộng, từ giai đoạn lập kế hoạch cho đến khi

các kế hoạch này được thực hiện xong, Anthony và các cộng sự đã định nghĩa:

“Kiểm soát là một quá trình thực hiện một tập hợp các thay đổi nhằm đạt được các

mục tiêu đã định” [80, tr5]. Nhìn nhận kiểm soát là chức năng cuối cùng của quản lý,

tác giả Dương Hữu Hạnh nêu quan điểm: “Kiểm soát là tiến trình giám sát và điều

chỉnh các hoạt động của tổ chức để đạt được mục tiêu đề ra” [32, tr44]. Có nhiều

quan điểm khác nhau về kiểm soát, nhưng tựu chung lại:

- Kiểm soát là chức năng không thể thiếu trong quá trình quản lý một tổ chức.

Ba lý do căn bản để kiểm soát:

+ Hiện nay các tổ chức hoạt động trong môi trường có những thay đổi nhanh

chóng, điều đó khiến cho các tổ chức có nhu cầu đáp ứng các thay đổi đó để đạt hiệu

quả. Kiểm soát giúp cho các tổ chức sớm thích nghi với sự thay đổi của môi trường.

+ Tính phức tạp của tổ chức khiến cho nhà quản lý không thể hiểu thấu hết

những việc làm bên trong của họ. Do đó, kiểm soát là cần thiết để giúp nhà quản lý

giám sát các hoạt động nội bộ của đơn vị.

16

+ Kiểm soát là cách thức để tránh được các sai lầm hay các vấn đề nhỏ xảy ra

có thể dẫn đến các sai lầm lớn tai hại hơn.

- Kiểm soát là một quá trình giám sát, điều chỉnh được thực hiện liên tục trong

mọi cấp độ và hoạt động của tổ chức, được thực hiện ngay từ khi xác định mục tiêu

và lập kế hoạch, cho đến khi đạt được mục tiêu, và có mối quan hệ chặt chẽ với các

chức năng khác.

- Mục đích của kiểm soát trong một tổ chức là: Bảo đảm kết quả đạt được phù

hợp với mục tiêu của tổ chức; Bảo đảm các nguồn lực của tổ chức được sử dụng hiệu

quả; Phát hiện kịp thời các vấn đề và có sự điều chỉnh phù hợp.

1.1.1.2 Các loại kiểm soát

Kiểm soát trong quá trình quản lý một tổ chức có nhiều loại khác nhau tùy

theo tiêu thức phân loại khác nhau, như:

Căn cứ vào mục tiêu kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát ngăn

ngừa, kiểm soát phát hiện và kiểm soát điều chỉnh.

Kiểm soát ngăn ngừa tập trung chủ yếu vào việc quản lý nhân sự, xây dựng

các quy trình, quy phạm thực hiện các thao tác nghề nghiệp để ngăn chặn các sai

phạm hoặc điều kiện dẫn đến sai phạm. Kiểm soát ngăn ngừa thường được thực hiện

trước khi nghiệp vụ xảy ra.

Kiểm soát phát hiện tập trung vào việc phát hiện và đánh giá các gian lận và

sai sót đã xảy ra trong quá trình tác nghiệp nhằm giúp các nhà quản lý có các quyết

định xử lý kịp thời để hạn chế thấp nhất những thiệt hại có thể xảy ra. Kiểm soát phát

hiện được thực hiện trong hoặc sau quá trình thực hiện nghiệp vụ.

Kiểm soát điều chỉnh hướng tới việc cung cấp những thông tin cần thiết cho

việc ra các quyết định xử lý các gian lận và sai sót đã phát hiện.

Căn cứ vào nội dung kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát tổ chức

và kiểm soát kế toán.

Kiểm soát tổ chức là hệ thống các chính sách, các thủ tục được nhà quản lý

thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ của tổ chức đối với các chính sách, kế hoạch, thủ

tục pháp luật và các quy định hiện hành. Kiểm soát tổ chức gắn liền với việc thực

hiện mục tiêu của một tổ chức và là cơ sở cho kiểm soát kế toán.

Kiểm soát kế toán bao gồm các kế hoạch, tổ chức và các trình tự hồ sơ cần

thiết cho việc bảo vệ tài sản và độ tin cậy của sổ sách tài chính, do đó phải đảm bảo

hợp lý rằng: các nghiệp vụ được tiến hành theo sự chỉ đạo chung hoặc cụ thể của

quản lý; các nghiệp vụ được ghi sổ là cần thiết để lập BCTC trên cơ sở các nguyên

tắc chung được chấp nhận rộng rãi hoặc các tiêu chuẩn áp dụng và duy trì khả năng

17

hạch toán của tài sản; chỉ khi được sự phê chuẩn của nhà quản lý mới được sử dụng

tài sản; tài sản được ghi sổ phải được đối chiếu với tài sản thực có tại thời điểm thích

hợp và phải có sự điều chỉnh phù hợp khi có sự chênh lệch.

Căn cứ vào sự hiện diện của chủ thể trong hoạt động kiểm soát, kiểm soát

được chia thành: kiểm soát trực tiếp và kiểm soát gián tiếp.

Kiểm soát trực tiếp là chủ thể phải tiến hành quan sát và kiểm tra nhằm đánh

giá việc tuân thủ các quy định đã đặt ra.

Kiểm soát gián tiếp là việc chủ thể dựa vào các báo cáo của một tổ chức để

phát hiện ra những vấn đề bất thường, sau đó mới tiến hành kiểm tra, xác minh

những vấn đề đó. Kiểm soát gián tiếp sẽ không hiệu quả nếu tổ chức đó có một hệ

thống thông tin không đầy đủ và kịp thời.

Căn cứ vào phạm vi kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát toàn

diện (tổng quát) và kiểm soát chuyên đề.

Kiểm soát toàn diện là kiểm soát đầy đủ các lĩnh vực và quá trình hoạt động

của tổ chức từ chủ trương chính sách, tổ chức quản lý đến hệ thống thông tin kế toán

và thủ tục kiểm soát.

Kiểm soát chuyên đề là kiểm soát chỉ tập trung vào những yếu tố, những mặt cụ

thể và chủ yếu của từng loại hoạt động được thực hiện trong một đơn vị để nắm bắt và

điều hành kịp thời như kiểm soát kết quả của một hoạt động hoặc kiểm soát rủi ro.

Căn cứ vào thời điểm kiểm soát với thời gian thực hiện nghiệp vụ, kiểm soát

được chia thành: kiểm soát trước thực hiện; kiểm soát trong thực hiện; và kiểm soát

sau thực hiện.

Kiểm soát trước thực hiện là kiểm soát các mục tiêu, các kế hoạch hay dự toán

để lường trước những diễn biến có thể xảy ra trong quá trình tác nghiệp, để phòng

ngừa những rủi ro, khó khăn tiềm ẩn.

Kiểm soát trong thực hiện là kiểm soát được tiến hành trong quá trình thực hiện

kế hoạch, nhằm đảm bảo mọi hoạt động của đơn vị đều hướng tới mục tiêu đề ra. Loại

kiểm soát này có tác dụng to lớn trong việc phát hiện kịp thời những sai lệch, vướng

mắc từ đó có những điều chỉnh phù hợp đảm bảo cho các kế hoạch được thực hiện.

Kiểm soát sau thực hiện là kiểm soát sau khi kế hoạch, nghiệp vụ đã được

thực hiện, không có tác dụng điều chỉnh quá trình đó mà thông qua việc so sánh giữa

kết quả đạt được và kế hoạch đã đề ra để đánh giá trách nhiệm của các bộ phận, xác

định nguyên nhân của những sai lệch giữa kế hoạch với thực tế, từ đó có những điều

chỉnh cho những nghiệp vụ tương tự sau này.

Căn cứ vào mối quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm soát, kiểm soát được

chia thành: kiểm soát từ bên ngoài (ngoại kiểm) và kiểm soát nội bộ (nội kiểm).

18

Kiểm soát từ bên ngoài là hoạt động kiểm soát do chủ thể ở bên ngoài đơn vị

thực hiện.

Kiểm soát nội bộ là hoạt động kiểm soát do đơn vị tự thực hiện.

Theo tiêu thức phân loại này, việc phân chia kiểm soát thành kiểm soát từ bên

ngoài và kiểm soát nội bộ chỉ có ý nghĩa tương đối cả về lý luận và thực tiễn trong

một hoạt động kiểm soát cụ thể. Chẳng hạn, đối với hoạt động kiểm tra của đơn vị

cấp trên với đơn vị cấp dưới, nếu chỉ xét riêng trong phạm vi đơn vị cấp dưới thì đây

là kiểm soát từ bên ngoài, nhưng nếu xét trong phạm vi tổng thể của đơn vị cấp trên

thì hoạt động này là kiểm soát nội bộ.

Như vậy, có rất nhiều loại kiểm soát mà nhà quản lý có thể lựa chọn phù hợp

với tổ chức của mình. Việc phân định giữa các loại kiểm soát chỉ có tính chất tương

đối do giữa chúng luôn có sự giao thoa, đòi hỏi chủ thể kiểm soát phải sử dụng kết

hợp, linh hoạt nhiều loại kiểm soát với nhau nhằm đạt được mục tiêu quản lý.

1.1.2 Những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp

KSNB là một trong những loại kiểm soát mà nhà quản lý sử dụng trong quá

trình quản lý đơn vị nhằm đạt được các mục tiêu đề ra. Khái niệm KSNB được định

nghĩa lần đầu tiên vào năm 1929 trong công bố của Cục Dự trữ Liên bang Mỹ

(Federal Reserve Bulletin), theo đó KSNB là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài

sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động, và đây là một cơ sở để

phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên.

Năm 1936, Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đã định nghĩa

KSNB: “là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ

chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong việc ghi

chép của sổ sách” [54, tr5]. Với định nghĩa này, mục tiêu của KSNB đã được bổ sung

không chỉ nhằm bảo vệ tiền và các tài sản khác mà còn bảo đảm số liệu kế toán chính xác.

Theo thời gian, khái niệm KSNB được định nghĩa mở rộng ra khỏi những thủ

tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Năm 1949, trong công trình nghiên

cứu đầu tiên về KSNB với nhan đề “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng

đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập” AICPA đã bổ

sung thêm mục tiêu thúc đẩy hoạt động có hiệu quả và khuyến khích sự tuân thủ các

chính sách của nhà quản lý vào trong định nghĩa về KSNB.

Năm 1958, trong tài liệu về thủ tục kiểm toán 29 (SAP 29 - Statement on

Auditing Procedure 29) do Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA ban

hành đã lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán, theo đó:

KSNB về kế toán bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên

hệ trực tiếp đến việc bảo vệ tài sản và tính đáng tin cậy của số liệu kế toán. Chúng

19

thường bao gồm các thủ tục kiểm soát như hệ thống xét duyệt và phê chuẩn, tách biệt

nhiệm vụ giữ sổ sách và lập báo cáo với bảo quản tài sản, kiểm soát vật chất với tài

sản và kiểm toán nội bộ.

KSNB về quản lý bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên

quan chủ yếu đến tính hữu hiệu trong hoạt động và sự tuân thủ chính sách quản trị.

Chúng thường chỉ liên quan gián tiếp đến thông tin tài chính, bao gồm các hoạt động

kiểm soát như phân tích thống kê, nghiên cứu về thời gian và động cơ, báo cáo về

tính hiệu quả, chương trình huấn luyện nhân viên và kiểm soát chất lượng.

Như vậy, KSNB về kế toán ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính, trong

khi đó KSNB về quản lý chỉ ảnh hưởng gián tiếp đến thông tin tài chính. Kiểm toán

viên độc lập với nhiệm vụ đưa ra ý kiến nhận xét về độ tin cậy của thông tin tài chính

sẽ tập trung chú trọng đến KSNB về kế toán, còn KSNB về quản lý sẽ được xét đến

nếu kiểm toán viên tin rằng một số thủ tục kiểm soát hành chính có thể ảnh hưởng

tính đáng tin cậy của thông tin tài chính.

Nhìn chung, trước khi có Báo cáo COSO năm 1992 khái niệm KSNB chưa

được định nghĩa một cách đầy đủ trên các phương diện. Với trách nhiệm được thành

lập để thống nhất định nghĩa về KSNB và các bộ phận cấu thành KSNB phục vụ cho

nhu cầu của các đối tượng khác nhau, năm 1992 COSO đã phát hành Báo cáo KSNB

- Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Intergrated framework), trong đó khái niệm

KSNB được định nghĩa “là một quá trình do người quản lý, HĐQT và các nhân viên

của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực

hiện các mục tiêu sau đây: Đảm bảo sự tin cậy của BCTC; Đảm bảo sự tuân thủ các

quy định và luật lệ; Đảm bảo các hoạt động được thực hiện hiệu quả”[54, tr2]. Khái

niệm KSNB được trình bày trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315 - Hiểu biết

tình hình kinh doanh, môi trường của doanh nghiệp và đánh giá rủi ro có sai phạm

trọng yếu, do Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và các Dịch vụ đảm bảo quốc tế

(IAASB) ban hành năm 2003 cơ bản cũng đồng nhất với định nghĩa về KSNB trong

Báo cáo của COSO năm 1992. Tuy nhiên, sau hơn 20 năm kể từ ngày phát hành Báo

cáo KSNB - Khuôn khổ hợp nhất lần đầu tiên, môi trường kinh doanh và hoạt động

điều hành của các doanh nghiệp đã có nhiều thay đổi, ngày càng trở nên phức tạp đòi

hỏi mục tiêu của KSNB cần được mở rộng hơn so với những khuôn khổ ban đầu.

Chính vì vậy, năm 2013, COSO đã phát hành Báo cáo KSNB - Khuôn khổ hợp nhất

cập nhật với khái niệm KSNB đã được bổ sung như sau: “KSNB là một quá trình do

người quản lý, HĐQT và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để

cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu liên quan đến hoạt

động, báo cáo và tuân thủ”[100, tr3]. Trong khái niệm này các mục tiêu hoạt động,

20

mục tiêu tuân thủ cơ bản vẫn giữ nguyên so với khái niệm KSNB trước đây của

COSO, nhưng mục tiêu báo cáo đã được mở rộng hơn, không chỉ đảm bảo độ tin cậy

của BCTC mà còn liên quan đến độ tin cậy của các báo cáo phi tài chính và báo cáo

nội bộ khác.

Khái niệm KSNB theo quan điểm của COSO có thể khái quát bằng sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1: Khái quát khái niệm KSNB theo quan điểm của COSO

Khi tiếp cận KSNB dưới góc độ là một quá trình với những hoạt động hiện

diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau theo như quan điểm của

Báo cáo COSO và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315, thì thuật ngữ “kiểm soát”

được hiểu là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều bộ phận cấu thành của KSNB,

đó là: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Hoạt động kiểm soát; Thông tin và

truyền thông; Giám sát.

Môi trường kiểm soát phản ánh sắc thái chung của một tổ chức, tác động đến

ý thức của mọi người trong đơn vị, là nền tảng cho các bộ phận khác của KSNB. Các

nhân tố chính của môi trường kiểm soát là: Tính chính trực và giá trị đạo đức của

những người liên quan đến quá trình kiểm soát; Sự cam kết về năng lực giúp nhân

viên có được kiến thức và kỹ năng cần thiết để thực hiện được nhiệm vụ; Triết lý và

phong cách điều hành của những người đứng đầu đơn vị ảnh hưởng đến môi trường

kiểm soát và tác động đến việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị; HĐQT và Ủy ban

kiểm toán định hướng và giám sát sự tuân thủ pháp luật và lập BCTC; Cơ cấu tổ

chức là sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các bộ phận trong đơn vị; Phân

định quyền hạn và trách nhiệm là việc xác định mức độ tự chủ, quyền hạn của từng

cá nhân hay từng nhóm trong việc đề xuất và giải quyết vấn đề, trách nhiệm báo cáo

đối với các cấp có liên quan, được xem là phần mở rộng của cơ cấu tổ chức; Chính

sách nhân sự thể hiện việc tuyển dụng, huấn luyện, bổ nhiệm, đánh giá, sa thải,