i più recenti incentivi fiscali all’impresa: incentivi ... · il credito d'imposta è...

Studio Tributario

e Societario

Andrea Pericci

Corso Imposte Dirette e Indirette

Area n. 1 – Fiscale Tributaria

Firenze, 27 Maggio 2015

I più recenti incentivi fiscali all’impresa:incentivi alla ricerca e sviluppo, alla capitalizzazione e all’occupazione

FONDAZIONE

DEI DOTTORI COMMERCIALISTI

E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI

FIRENZE

Incentivi all’investimento in ricerca e sviluppo: novità per l’IntellectualProperty

• Nuovo credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo;

• “Patent Box” – regime opzionale per marchi, brevetti e know-how.

Incentivi alla capitalizzazione: novità in materia di ACE

Incentivi all’occupazione: novità in materia di IRAP

• Deduzione del costo del lavoro a tempo indeterminato;

• Cuneo Fiscale – aggiornamenti;

• Altre deduzioni IRAP per il 2014.

Indice:

© 2015 Studio Tributario e Societario 2

Incentivi all’investimento in ricerca e sviluppo:

novità per l’Intellectual

Property


Gli incentivi per l’IP nella Legge di Stabilità 2015Art. 1, comma 35 – 45, Legge di Stabilità 2015

Sulle SPESE

Credito d’imposta per la R&D

Gli incentivi per l’«Intellectual Property»:

• La Legge di Stabilità 2015 contiene importanti misure di incentivazionedell’innovazione:

«Patent Box»Sui

REDDITI

Incentiva le attività di R&D garantendo sgravi fiscali per

le spese sostenute

Offre una tassazione ridotta sui profitti derivanti dagli IP

Novità


Nuovo credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo

5

La leva fiscale come strumento di incentivazione dell’innovazione:

Il nuovo credito d’imposta per la R&DArt. 1, comma 35 – 36, Legge di Stabilità 2015

• Credito d’imposta per spese R&D triennio ‘07-‘09

• 10% per costi R&D, 40% per ricerca universitaria


Legge 296/2006Finanziaria ‘07

• Costi per ricerca universitaria FY ‘11 e ‘12

• 90% investimenti incrementali su triennio ‘08-‘10D.L. 70/2011

Decreto Sviluppo

• Credito d’imposta per spese R&D triennio ‘14-‘16

• 50% degli investimenti incrementali

• Abrogato da Stabilità 2015 e mai entrato in vigore!!!

D.L. 145/2013Destinazione Italia

D.L. 83/2012 Decreto Crescita

• Credito d’imposta per personale altamente qualificato

• Assunzioni effettuate a partire dal 26/6/2012

• Resta in vigore per assunzioni fatte fino al 31/12/‘14

7© 2015 Studio Tributario e Societario

Principali caratteristiche:

• Agevolate le spese in R&D effettuate a decorrere dal 2015 e fino al 2019;

• Possono beneficiarne tutte le imprese, indipendentemente da dimensione,

forma giuridica, settore economico e regime contabile adottato, anche a stabili

organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;

• Eliminata la precedente limitazione alle imprese con fatturato superiore a 500

milioni di euro => l’agevolazione non costituisce più «aiuto di Stato»;

• Importo minimo annuo 30 K/€;

• Credito d’imposta in misura pari al 25% su base incrementale;

• Necessario un decreto attuativo del Ministro dell'economia e delle finanze diconcerto con il Ministro dello sviluppo economico � ad oggi non emanato.


Ambito soggettivo :



� Tutte le imprese che effettuano investimenti in R&D, indipendentemente dallaforma giuridica, dal settore economico e dal regime contabile adottato, quali, adesempio;

� società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a.);

� società di persone (S.n.c., S.a.s.);

� imprenditori individuali;

� Applicabile anche a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;

� Quale definizione di attività d’impresa? art. 2195 c.c./art. 55 TUIR/PEX art 87?;

� Società estero vestite? CFC black list?

Attività agevolabili:


� Le attività di R&S ammesse al credito di imposta sono:

a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizionedi nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senzache siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze,da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi opermettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovverola creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricercaindustriale, ad esclusione dei prototipi;

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze ecapacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopodi produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi,modificati o migliorati;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che nonsiano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalitàcommerciali.


Attività agevolabili (segue):


� Non si considerano attività di R&D le modifiche “ordinarie o periodiche”apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, serviziesistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentinomiglioramenti.

� Per poter beneficiare del credito d'imposta, gli investimenti devono essereeffettuati dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31dicembre 2014, fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.

…auspicabile chiarimento Ministeriale sul punto!!!



Personale altamente qualificato impiegato in R&D in possesso di idoneo titolo di studio

Quote di ammortamento spese di acquisto o utilizzo di strumenti e attrezzature di laboratorio

nei limiti di cui al DM 31/12/1988 25% del costo

50% del costo

Competenze tecniche e privative industriali specifiche anche acquisite da fonti esterne

Spese relative a contratti di ricerca svolta con università, organismi di ricerca ed altre imprese

Spese sostenute per la certificazione contabile(società non soggette a revisione legale) Fino a 5 K€

Da chiarire: il DM 28 marzo 2008 (Credito R&D L. 296/2006) aveva previsto larilevanza dei beni acquisiti in leasing in misura pari alla quota capitale del canone

Spese ammissibili Credito



Esempio: calcolo dell’importo agevolabile

Il meccanismo di calcolo: approccio «INCREMENTALE»

� Agevolabili spese sostenute nel quinquennio 2015-2019 eccedenti la mediadel triennio 2012-2014 => TRIENNIO FISSO!!

� Per imprese operanti da meno di tre anni vale tale minor periodo

=

Momento rilevante ai fini dell'effettuazione dell'investimento

Investimenti in R&SImporto agevolabile

31/12/2012 31/12/2013 31/12/2014 31/12/2015 31/12/2016 31/12/2017 31/12/2018 31/12/2019

50 100 - 150 200 90 300 -

200 -

Calcolo media 100

50 150 100

NEWCO…


Il credito d’imposta: limiti e modalità di utilizzo


� Il credito d'imposta è riconosciuto fino a un importo massimo annuale di 5 milioni dieuro per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività diricerca e sviluppo pari almeno a 30.000 euro annui;

� Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, mediante ilModello F24, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 (cosiddetta "compensazioneesterna" o "compensazione orizzontale");

� Non è soggetto al limite annuale di utilizzazione di 250.000 euro, previsto dall'art. 1,comma 53, della Legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008) e al limite massimo per lacompensazione di 700.000 euro, previsto dall'art. 34 della Legge n. 388/2000 (No limiteruoli iscritti > 1,5 K/€ se credito d’imposta ex Ris. 3/4/2008, n. 9 DEF, da chiarire);

� deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nelquale il beneficio è maturato;

� non concorre alla formazione del reddito (IRES/IRPEF), né del valore dellaproduzione netta ai fini dell'IRAP;

� non rileva ai fini della determinazione della percentuale di deducibilità degli interessipassivi e delle spese generali, di cui all'art. 61 e all'art. 109, comma 5, del TUIR.


Ulteriori aspetti


� La documentazione contabile comprovante il diritto e la misuradell’agevolazione deve essere certificata dal soggetto incaricato della revisionelegale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel Registro deirevisori legali (di cui al D.Lgs. N. 39/2010);

� Le imprese con bilancio certificato sono esentate da tale obbligo (???);

� Responsabilità per colpa grave ex art. 64 c.p.c.;

� Qualora l’Agenzia delle Entrate accerti un’indebita fruizione del creditod’imposta, la stessa interviene con il recupero dell’importo indebitamente fruito,maggiorato degli interessi e delle sanzioni previste dalla legge (sanzione percompensazione di credito inesistente 100%/200% entro i 50 K/€, oltre 200%?);


Il meccanismo applicativo (a confronto con il «Destinazione Italia»):


VANTAGGI

Bonus non qualificabile come aiuto di Stato

Durata quinquennale (‘15-’19) anziché triennale (‘14-‘16)

Investimento minimo annuo 30 K€ (dai precedenti 50 K€)

Tetto max annuo bonus raddoppiato a 5 milioni di €

Budget stanziato passa da 600M € a 2,3B € (in 5 anni)

SVANTAGGI

Applicazione differita al FY 2015 (duplice penalizzazione per imprese che hanno fatto investimenti in R&D nel 2014!!)

Credito d’imposta dimezzato al 25% (50% rimane solo per alcune specifiche tipologie di spese)

Agevolabile solo costo del personale altamente qualificato

Abrogata agevolazione per assunzione personale altamente qualificato dal FY 2015


«PATENT BOX»: regime opzionale per

marchi, brevetti e know-how


Il regime fiscale «Patent Box»Art. 1, comma 37 – 45, Legge di Stabilità 2015


RIFERIMENTI NAZIONALI

• Introduzione: art. 1 commi da 37 a 45 Legge di Stabilità 2015 (i.e. L.190/2014);

• Modifiche: art. 5 del DL 3/2015 (Investment compact);

• Disposizioni attuative: demandate a un decreto di natura non regolamentareMISE (+MEF), ad oggi non ancora emanato (Notizia da «Italia Oggi» del23/05/2015: i primi di giugno 2015???).

RIFERIMENTI INTERNAZIONALI

• Countering harmful tax practices more effectively, taking into account

transparency and substance, OECD (Pubblicato il 16.09.2014);

• Action 5: Agreement on modified nexus approach for IP regimes, OECD(pubblicato il 12.02.2015).

Comparazione con regimi similari di altri Stati europei


Paese Anno ETR Tipologia di IP Reddito agevolabile

NL2007 5% Worldwide Patents + IP da R&D Royalties e plusvalenze

LUX2008 5,76%

LUX Patents, trademarks, models, design and copyrights

Royalties e plusvalenze

B2007 6,8% Patents Solo royalties

H2003 9,5%

Patents, know-how, trademarks, designs, models, software copyright


UK2013 10% Patents Royalties e plusvalenze

ES2008 15%

Patents, know-how, designs and models

Solo royalties

FR2001 15% FR e UE Patents Royalties e plusvalenze

IT2015 15,7%

Patents, know-how, trademarks, designs, models, software copyright




Lo scopo dell’agevolazione:


Duplice finalità della norma

ANTIELUSIVA

� Arginare fenomeni di delocalizzazione, più o meno artificiosa, di beni immateriali

� "Incentivare" il rientro in Italia di intangibles di gruppi italiani oggi localizzati all’estero.

ATTRAZIONE DI INVESTIMENTI

� Incentivare la collocazione ed il mantenimento in Italia di intangibles da parte di gruppi esteri

� Favorire e premiare l’investimentoin attività di R&D (Nexus approach).

In cosa consiste:

� È un’agevolazione che consiste nell’esclusione (variazione in diminuzione) dalreddito imponibile IRES e IRAP di un ammontare pari:

� al 50% (a regime) dei redditi derivanti dall’utilizzo di intangibles;

� al 100% delle plusvalenze derivanti dalla cessione di intangibles acondizione che il 90% del corrispettivo sia reinvestito (entro 2 anni) nellamanutenzione o nello sviluppo di altri intangibles.

� Percentuali di detassazione del reddito ridotte al 30% (2015) e al 40% (2016);

� Opzione esercitabile a decorrere dal periodo d’imposta 2015, non revocabile,valevole per 5 anni e rinnovabile;

� A regime garantirà una tassazione effettiva (ETR) sui redditi derivanti da beniimmateriali pari al 15,7% (inclusa l’IRAP).


N.B. Concetto di «reddito» e non di «ricavi»,


Soggetti ammessi:

� Tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa (società di capitali, di persone,imprenditori individuali, etc.) (quale definizione di attività d’impresa? art. 2195 c.c./art. 55TUIR/PEX art 87? Società estero vestite? CFC black list?);

� Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, nonresidenti nel territorio dello stato (art. 73, c. 1, lett. d, TUIR), a condizione che sianoresidenti in paesi con i quali:

• sia in vigore un accordo contro la doppia imposizione; e

• lo scambio di informazioni sia effettivo;


IntangiblesTitolari reddito

d’impresaR&D Patent

Box


Intangibles ammessi:

� Opere dell’ingegno (banche dati, programmi per elaboratori,…);

� Brevetti industriali (processi industriali, molecole, macchinari,…);

� Marchi d’impresa (anche commerciali), modelli e disegni;

� Know-how (processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campoindustriale, commerciale o scientifico).

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N.B. è sufficiente che il bene immateriale siapotenzialmente suscettibile di tutela giuridica

Estensione ex art. 5 DL 3/2015 (c.d. «Investment Compact») – criticità per

incompatibilità linee OCSE

Titolari reddito

d’impresaIntangibles R&D Patent

Box


Condizione:

� i soggetti «svolgano le attività di ricerca e sviluppo, anche mediante

contratti di ricerca stipulati con società terze (non del Gruppo) ovvero con

Università o enti di ricerca e organismi equiparati», finalizzati allaproduzione dei beni immateriali agevolabili;

� Tali attività possono, quindi, essere svolte sia internamente chemediante contratti di ricerca con soggetti terzi (es. società, università,etc.) e anche intercompany.


Titolari reddito

d’impresaIntangibles R&D Patent

Box


Il meccanismo applicativo:


Obbligo di determinazione del reddito in contraddittorio con AdE

(c.d. Ruling)

Aleatorietà/difficoltànell’individuazione dei componenti

positivi e negativi di reddito

Reddito agevolabile = contributo economico («apporto») del bene alla produzione del reddito complessivo

UTILIZZO DIRETTO

Ruling opzionale� attenzione: rischio contestazione congruità prezzi

applicati!!

Se impresa concessionaria appartiene allo stesso Gruppo della

concedente

Reddito agevolabile = royalties per concessione in uso a terzi – costi

specifici

UTILIZZO INDIRETTO


Utilizzo diretto - criticità


� Cosa si intende per “[…] contributo economico di tali beni alla produzione del

reddito complessivo […]”?;

� Approccio «All in – All out»?;

� Ruling internazionale: Quando si presenta? Problemi dal collegamento con la

normativa sul Ruling che «[…] vincola per il periodo d’imposta nel corso del

quale è stipulato e per i quattro periodi d’imposta successivi […]» mentre i dati

(i.e. il «contributo economico») ovviamente si conoscono dopo il 31/12;

� Per quale esercizio vale? Per quanti esercizi vale? Cosa accade in caso di

mancato accordo obbligatorio?;

� Ruling internazionale ex art. 8, D.L. 30/09/2003, n. 269 in corso di

modificazione ad opera del c.d. «Decreto Internazionalizzazione».


Utilizzo indiretto – criticità


� Canoni al lordo od al netto delle spese relative? (Secondo la Circolare

Confindustria 24 dicembre 2014, §. 4.2.3., i canoni dovrebbe essere considerati

“al lordo” delle spese);

� Se al netto, perché non è stato previsto l’obbligo di utilizzare il Ruling

internazionale?;

� Approccio «cherry picking»?.


La quota di reddito agevolabile si determina in base al rapporto tra:

� La finalità di tale approccio, coerente con la politiche di recente emanazione OCSE(Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparencyand Substance) volte a ridurre le c.d. politiche «beps» (“base erosion and profitshifting”), non è esclusivamente quello di incentivare il rientro di intangible di gruppiitaliani all’estero (pratica potenzialmente volta alla creazione di forme di concorrenzadannosa), ma anche di attrarre nuovi investimenti agevolando di fatto chi effettuainvestimenti in R&D (si tratta del c.d. Nexus approach).


(A + B) COSTI COMPLESSIVI PERLA PRODUZIONE DELL’INTANGIBLE

(B) COSTI per l’acquisto dell’intangible oper attività di R&D infragruppo

(rilevano fino al 30% di A)in PROPRIO o per il tramite di TERZI

.

(A) COSTI di R&D per mantenimento, accrescimento,

sviluppo direttamente connessi all’intangible, in PROPRIO o per il tramite di TERZI

.

..



Qualifying expenditures incurred to develop IP asset

Overall expenditures incurred to develop IP asset

XOverall income from IP asset

=Income

receiving tax

benefits

Il «Modified Nexus Approach»(OECD «BEPS» Project «Countering harmful tax practice» §. 4.A.2)

N.B. impostazione OCSE delnexus approach. Si resta inattesa della definizione diqualifying expenditures e dioverall expenditures,demandata al decreto Mise-Mef, ad oggi non emanato.


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Meccanismo operativo – criticità e punti aperti

© 2015 Studio Tributario e Societario29

� Cosa indicare al denominatore (Overall expenditures)? Solo i costi di cui al

numeratore oppure anche di ulteriori? Costi della stessa natura o diversi?

� Cosa indicare al numeratore (Qualifying expenditures)? Gli stessi costi

agevolati dal Credito R&D (es. personale qualificato, ammortamenti, etc.)?

� Interessi passivi, building costs: esclusi secondo OCSE

� Il numeratore comprende anche i costi sostenuti per la produzione del bene?

� Il numeratore è a progressivo accumulo oppure si determina anno per anno in

base ai costi sostenuti in detto anno? OCSE: rilevano anche i costi pregressi



Caso 1: R&D «in house»

� Costi integralmente rilevanti = 200

o Spese di R&D «in house» = 100

o Spese R&D universitaria = 100

� Costi parzialmente rilevanti = 0

Moltiplicatore = 1 �� non sidetermina alcuna riduzione della %di teorica fruizionedell’agevolazione

100 + 100

100 + 10050%= 1 x 50% =


Utile lordo/Reddito imponibile € 1.000.000

Senza agevolazione

IRES € 275.000

IRAP € 39.000

Totale imposte € 314.000

Utile netto: € 686.000

Con agevolazione

Detassazione € 500.000 (50%)

Reddito imponibile € 500.000

IRES €137.500

IRAP €19.500

Totale imposte €157.000

Utile netto € 843.000

Risparmio imposte: € 157.000pari al 50%


Caso 2: R&D infragruppo

� Costi integralmente rilevanti = 100

o Spese di R&D «in house» = 100

� Costi parzialmente rilevanti = 100

o Spese di R&D intercompany = 100

Moltiplicatore < 1 (65%) ��

RIDUZIONE della % di teoricafruizione dell’agevolazione

100 + 30

100 + 10032,5%= 65% x 50% =


Utile lordo/Reddito imponibile € 1.000.000

Senza agevolazione

IRES € 275.000

IRAP € 39.000


Utile netto: € 686.000

Con agevolazione

Detassazione € 325.000 (32,5%)

Reddito € 675.000

IRES € 185.625

IRAP € 26.325


Utile netto € 788.050

Risparmio imposte: € 102.050(pari al 32,50%)


Condizioni specifiche per la detassazione delle plusvalenze:

• Reinvestimento (entro due anni) del 90% del corrispettivo derivante dallacessione di intangibles nella manutenzione o sviluppo di altri beni agevolati.

• Mancato reinvestimento – criticità:

− sospensione dell’intera agevolazione?

− variazione in aumento pari all’importo detassato? In quale periodod’imposta?

− analogia norma plusvalenze nelle start – up (Art. 68 c. 6-bis e 6-ter TUIRe Circ. 15/E del 10 aprile 2009)?

Esercizi: 1 2 3

Periodo di reinvestimentoCessione




Possibili spunti applicativi

� Start up alta tecnologia (es. software, app/mobile, applicazioni internet, algoritmi

informatici) – Srl semplificate/capitale ridotto;

� Settore manifatturiero (impiantistica, macchinari);

� Tutti i settori: marchi commerciali (attenzione a come verrà declinata l’attività

R&D nel decreto circa i marchi commerciali);

� Gruppi strutturati: Patent box/Royalty Company

Incentivi alla capitalizzazione:novità in materia di ACE


Novità normative

• Art. 1, commi 137, let. a) e b), della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (c.d.

«Legge di stabilità per il 2014»);

• Art. 19, comma 1, let. b), del Decreto Legge 24 giugno 2014, n. 91 (c.d.

«Decreto Crescita e Competitività»).

Novità di Prassi

• Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/E del 23 maggio 2014;

• Circolare Assonime n. 20 del 12 giugno 2014.


Novità normative e di prassi in materia di ACE

Principali riferimenti normativi e altri documenti di prassi

Riferimenti Normativi

� Art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (c.d. Decreto «Salva Italia»), così comemodificato dalla Legge di conversione 22 dicembre 2011, n. 214;

� Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 14 marzo 2012 (diseguito solo «Decreto ACE»).

Altri documenti di prassi

� Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 35 del 20 settembre 2012 (§. 1.1 e 1.2);� Circolare ASSONIME n. 17 del 7 giugno 2012;� Circolare del “Consorzio Studi e Ricerche Fiscali – Gruppo Intesa Sanpaolo” n.

3 del 26 aprile 2012;� Circolare ABI – Serie tributaria n. 8 del 26 giugno 2012;� Circolare IRDCEC n. 28 del 29 marzo 2012.


Premessa

� L’Aiuto alla Crescita Economica (introdotto dall’art.1 del D. L. 6 dicembre2011, n. 201, convertito in Legge 22 dicembre 2011, n. 214, ed attuato dal«Decreto ACE», D.M. 14 marzo 2012), consiste nell’ammettere in deduzione aifini delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) un importo corrispondente ad unrendimento teorico (c.d. «nozionale») attribuibile al «nuovo capitale proprio»il cui tasso nominale di remunerazione è determinato dal legislatore.

� Lo scopo dell’agevolazione è quello di rendere più equilibrato il rapporto trautilizzo di capitale proprio e utilizzo di capitale di terzi, incentivandol’utilizzo del primo mediante la concessione di un’agevolazione fiscale chepremi l’impiego di nuove risorse a titolo di capitale di rischio.


� Società ed enti residenti di cui all’art. 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR,nonché società ed enti non residenti di cui alla lettera d) del medesimo comma1, con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato Italiano. Sitratta, cioè:

• delle società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità

limitata, cooperative e di mutua assicurazione;

• degli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché dei trust, residenti

nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale

l’esercizio di attività commerciale;

• delle società non residenti che operano nel territorio dello Stato mediante

stabile organizzazione.

� Soggetti IRPEF esercenti attività d’impresa (i.e. imprese individuali, S.n.c. eS.a.s in contabilità ordinaria), per i quali sono previste specifiche modalità difunzionamento dell’agevolazione (art. 8 e 7 c. 2 Decreto ACE).


Ambito soggettivoSoggetti inclusi

� Sono escluse dall’agevolazione:

• le imprese in contabilità semplificata e gli enti non commerciali anchequando svolgano attività commerciali;

• le società assoggettate alle procedure di fallimento dall’inizio dell’esercizioin cui interviene la dichiarazione di fallimento;

• le società sottoposte alle procedure di liquidazione coatta dall’iniziodell’esercizio in cui interviene il provvedimento che dispone la liquidazione;

• le società assoggettate alle procedure di amministrazione straordinariadelle grandi imprese in crisi dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decretomotivato che dichiara l’apertura della procedura di amministrazione in baseal programma di cessione dei complessi aziendali, di cui all’art. 54 del D.Lgs.8 luglio 1999, n. 270;

• le società marittime che svolgono come attività prevalenti quelle per le qualihanno esercitato l’opzione di cui all’art. 155 del Tuir (cd. Tonnage Tax),intendendo per attività prevalente quella dalla quale deriva, nel corso delperiodo d’imposta, il maggior ammontare di ricavi.


Ambito soggettivoSoggetti esclusi

� Il capitale proprio rilevante ai fini ACE è rappresentato dall’incremento del patrimonionetto risultante alla fine dell’esercizio rispetto a quello di riferimento (i.e. 31dicembre 2010). Tale incremento è principalmente determinato dalla differenza tra:

a) variazioni in aumento del capitale:

− conferimenti e versamenti in denaro, anche mediante rinuncia a crediti finanziari (NOcrediti commerciali): rilevano dalla data di versamento o dalla data dell’atto di rinunciaal credito;

− utili accantonati a riserva ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili:rilevano dall’inizio dell’esercizio della delibera;

− riclassificazione di riserve indisponibili (purché formate dopo il 31.12.2010) in riservedisponibili: rilevano dall’inizio dell’esercizio della delibera;

b) variazioni in diminuzione del capitale:

− riduzioni del patrimonio netto con attribuzione di somme a qualsiasi titolo, ai soci o aipartecipanti: rilevano dall’inizio dell’esercizio della delibera;

− riclassificazione di riserve disponibili in riserve indisponibili: rilevano dall’iniziodell’esercizio della delibera;

− operazioni di cui all’art. 10 Decreto ACE (norma antielusiva specifica)

� Limite del patrimonio netto contabile al termine di ogni esercizio.


Meccanismo applicativo (soggetti IRES)Individuazione della c.d. «base ACE»

� Applicazione del coefficiente di rendimento nozionale al capitale proprio;

� L’art. 1, comma 137, della «Legge di stabilità per il 2014» ha aumentato il coefficiente di

rendimento nozionale nominale da 3% previsto per il triennio 2011-2013 a:

� Irrilevanza dell’incremento del coefficiente ACE ai fini della determinazione degli acconti

per gli anni d’imposta 2014 e 2015 col metodo previsionale.


2011-2013 3%

2014

4%

2015

4,5%

2016

4,75%

2011-2013 0,825%

2014

1,1%

2015 1,24%

2016

1,3%

Rendimento

Nozionale

Nominale

Rendimento

Nozionale

Effettivo

Meccanismo applicativo (soggetti IRES)Determinazione del rendimento nozionale

� La deduzione ACE viene applicata al reddito imponibile IRES di periodo al netto delle

perdite fiscali pregresse.

� Il meccanismo di funzionamento impone l’uso obbligatorio dell’ACE fino a concorrenza

del reddito complessivo netto del periodo d’imposta cui si riferisce e, pertanto, eventuali

quote di ACE utilizzabili ma non utilizzate non potranno essere riportate nei periodi

d’imposta successivi, anche nell’ambito del consolidato fiscale;

� L’eccedenza ACE non utilizzata può essere riportata nei periodi d’imposta successivi,

senza alcun limite temporale e quantitativo (neppure il limite del patrimonio netto).

� In caso di periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare occorre riproporzionare

all’anno la base imponibile ACE in modo da renderla coerente al coefficiente (i.e. rapporto

tra giorni effettivi del periodo d’imposta e quelli dell’anno solare).


Meccanismo applicativo (soggetti IRES)Deduzione ACE: alcuni chiarimenti Circ. AdE n. 12/E/2014

Focus su…

• ACE e società di comodo – Circolare AdE n. 12/E/2014

• ACE e normativa antielusiva specifica – Circolare AdE n. 12/E/2014

• Trasformazione eccedenze ACE in credito d’imposta IRAP – D.L. n. 91/2014

• ACE e dividendi per competenza – Normativa ACE e Principio Contabile OIC 21


ACE e società di

comodo


ACE e società di comodoCircolare AdE n. 12/E/2014 §. 1.3

� Le società di comodo possono avvalersi dell’agevolazione ACE, in coerenza con

quanto già chiarito dalle Circolari AdE n. 25/2007 e n. 53/2009 su altre agevolazioni fiscali

� La deduzione ACE potrà essere computata in diminuzione dal reddito dichiarato dalla

società di comodo senza alcun limite

� Ciò significa che la deduzione ACE potrà ridurre non solo la quota di reddito superiore a

quello minimo presunto previsto dalla disciplina sulle società di comodo, ma anche lo

stesso reddito minimo presunto

� Esiste quindi una differenza sostanziale rispetto alle perdite fiscali pregresse che invece

possono ridurre il reddito dichiarato dalla società di comodo solo per la parte eccedente

il reddito minimo presunto

� L’eventuale eccedenza non utilizzata dovrebbe essere riportabile a nuovo in modo

ordinario


� Esempio:

• Alfa S.r.l. nel 2014 risulta essere una società di comodo ai sensi dell’art. 30 della L.

724/1994 e dichiara un reddito pari a 150 di cui 100 reddito minimo presunto

determinato sulla base dei coefficienti di reddittività previsti dalla norma.


Esempi

Perdite fiscali utilizzabili

ACE utilizzabile Reddito imponibile

1 Perdite fiscali pregresse: 300Eccedenza ACE: 100

50 100 0


50 80 20


50 120 0

* Si assume per semplicità che le perdite siano tutte ever green quindi utilizzabili senza limitazione del 80%.

ACE e società di comodoCircolare AdE n. 12/E/2014 §. 1.3

ACE e normativa

antielusiva specifica


� Disciplina antielusiva «specifica» (art. 10 Decreto ACE) finalizzata ad evitare, a fronte

di una sola immissione di denaro, potenziali effetti moltiplicativi del beneficio ACE

mediante una reiterazione di atti di apporto a catena nell’ambito dei gruppi societari.

Rientrano nell’ambito delle disposizione antielusive «specifiche» di cui all’art. 10 del

Decreto ACE le seguenti operazioni:

a) Conferimenti in denaro effettuati in favore di soggetti controllati residenti;

b) Conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se controllati da soggetti

residenti;

c) Conferimenti in denaro provenienti da soggetti black list;

d) Acquisto di aziende e partecipazioni di controllo da società del gruppo residenti;

e) Incremento dei crediti di finanziamento nei confronti di società del gruppo (verifica per

società – NO per masse).


ACE e normativa antielusiva specificaArt. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/2014 §. 3

� Le disposizioni antielusive «specifiche» si applicano esclusivamente con riferimento alle

operazioni poste in essere tra società dello stesso «gruppo», il quale si fonda sul

concetto di «controllo» ex art. 2359 del Codice Civile.

� Al verificarsi delle operazioni individuate dalle disposizioni antielusive «specifiche», opera

in modo automatico un meccanismo di neutralizzazione della base di calcolo

dell’ACE:

• di regola, in capo alle società che effettuato gli investimenti idonei a generare la

moltiplicazione del beneficio (conservando la rilevanza dell’apporto in capo alla

società ricevente, utilizzatrice dell’apporto stesso);

• in alcuni casi, in capo alle società che ricevono gli apporti (conferimenti di denaro da

black list e conferimenti di denaro da società non residente controllata da soggetti

residenti).



� Gli acquisti di partecipazioni da altra società del gruppo residente all’estero, non sono

idonei a ridurre la base ACE dell’acquirente, poiché chi riceve il corrispettivo non può

beneficiare della relativa agevolazione.

� È possibile presentare un’istanza di disapplicazione, opportunamente motivata e

documentata, al fine di dimostrare che le operazioni di cui all’art. 10 del Decreto ACE non sono

state precedute da conferimenti o finanziamenti a monte che hanno dato luogo ad incrementi

rilevanti ai fini ACE.

� Non è possibile richiedere la disapplicazione della disposizione antielusiva per i conferimenti

provenienti da paesi «black list», in quanto l’assenza di un adeguato scambio di informazioni

non consente di effettuare i necessari riscontri circa la provenienza dei fondi oggetto del

conferimento (presunzione assoluta);

� Le istanze di disapplicazione aventi ad oggetto l’accertamento della natura di un credito

(finanziamento/funzionamento) sono ritenute inammissibili («[…]poiché non è una

questione interpretativa bensì attiene a valutazioni di fatto […])



A. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente:

ante Circolare AdE n. 12/E/2014

Una società residente (B) riceve un finanziamento da parte della capogruppo residente (A) e,

successivamente, utilizza la somma per estinguere un finanziamento bancario.

Prima della C.M. n. 12/2014 si riteneva che la disapplicazione della norma antielusiva in

esame dovesse avvenire mediante un’analisi a «valle».

Nel caso specifico, quindi, la società A per evitare la riduzione della propria base ACE avrebbe

dovuto dimostrare in sede di interpello che il soggetto finanziato B ha utilizzato i fondi ricevuti

per chiudere un debito bancario verso terzi e non per porre in essere un’operazione rilevante

ai fini ACE.51© 2015 Studio Tributario e Societario

A

B

finanziamento

chiude finanziamento

Banca


B. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente:

post Circolare AdE n. 12/E/2014

Una società residente (A) incrementa il proprio patrimonio netto esclusivamente per effetto

dell’accantonamento di utili a riserva e trasferisce alla società controllata residente (B) una somma

di denaro a titolo di conferimento o finanziamento.

Sulla base delle precisazioni fornite dalla C.M. n. 12/2014 pare che l’accoglimento dell’istanza di

disapplicazione presupponga un’analisi a «monte» delle operazioni rilevanti ACE.

Nel caso specifico, quindi, la società A, per evitare la riduzione della propria base ACE, dovrebbe

dimostrare che il proprio incremento di capitale proprio ai fini ACE non è stato preceduto da

un’immissione di denaro che ha aumentato, in precedenza, il capitale proprio di un altro soggetto del

gruppo.


A

B

Conferimento o finanziamento

Qualora l’utile di esercizio sia stato direttamente reivenstito nel gruppomediante conferimento in denaro a vantaggio di un altro soggetto,l’accoglimento dell’istanza di interpello comporta il riconoscimento di unduplice beneficio: incremento del capitale proprio agevolabile in capo alconferitario e il mantenimento dell’incremento in capo al soggettoconferente.


C. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente -

Circolare AdE n. 12/E/2014, §. 3.1: disapplicazione parziale?

Una società residente (A) trasferisce alla società controllata residente (B) somme di denaro a

titolo di conferimento o finanziamento (200). La società (A) oltre ad utili accantonati a riserva

(150) ha ricevuto anche un conferimento in denaro (80) da parte della controllante

residente (C).

1 – La società (A) incrementa la propria base ACE per effetto degli utili accantonati a riserva

(150) e del conferimento ricevuto (80). Al contempo, sulla base dell’art. 10 del Decreto ACE,

decrementa la base ACE di un importo (200) pari al conferimento/finanziamento posto in

essere nei confronti di (B). Pertanto la base ACE di (A) risulta essere pari a 30.


C

A150

Conferimento o finanziamento

(200)

Conferimento80

B


D. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente - Circolare

AdE n. 12/E/2014, §. 3.1: disapplicazione parziale?

2 - Sulla base di quanto precisato nella C.M. 12/2014 al §. 3.1. la società (A) non dovrebbe poter

ottenere la disapplicazione (parziale) della normativa antielusiva (il §. 3.1. si intitola «Accrescimento

ACE generato esclusivamente dall’utile non distribuito») che, nel caso di specie comporterebbe la

possibilità di non effettuare il decremento (200) per effetto del conferimento/finanziamento posto in

essere nei confronti di (B), in quanto la stessa ha ricevuto da (C) un conferimento in denaro (80).

3 – Sul punto Assonime (circolare n. 20/2014 § 2.4) ritiene invece che in un caso del genere la società

(A) potrebbe comunque ottenere una disapplicazione parziale della normativa antielusiva. In altri

termini (A) dovrebbe poter evitare il decremento della propria base ACE per effetto del

conferimento/finanziamento posto in essere nei confronti di (B) fino a concorrenza degli utili

accantonati a riserva.


150 utili accantonati a riserva

80 conferimento ricevuto da C

(50) decremento per conf/fin (200-150)

180 BASE ACE SOCIETA’ A


Trasformazione

eccedenze ACE in

credito d’imposta IRAP


� Opzione alternativa al riporto in avanti delle eccedenze ACE che permette di fruire di un credito di

imposta che:

− può essere utilizzato solo in diminuzione dell’IRAP;

− va ripartito in cinque quote annuali di pari importo;

− la scelta di effettuare la conversione è del tutto facoltativa.

� Decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014: i soggetti con periodo d’imposta

coincidente con l’anno solare dovrebbero poter quindi usufruire del credito emergente da tale

trasformazione già in sede di versamento del saldo e degli acconti IRAP, a giugno 2015.

� Il credito d’imposta sarà determinato applicando all’eccedenza ACE che si intende convertire

l’aliquota IRES del 27,5% ovvero le aliquote progressive IRPEF (per scaglioni).


Trasformazione eccedenze ACE in credito IRAPArt. 19, comma 1, lett. b) D.L. n. 91/2014 - funzionamento

Questioni aperte…

i. Possibilità di convertire in credito d’imposta IRAP anche le eccedenze ACE formatesi ante

2014 ossia in periodi d’imposta ante D.L. n. 91/2014

ii. Possibilità di convertire l’eccedenza ACE solo parzialmente

iii. La norma non specifica se l’opzione di conversione è da considerarsi irrevocabile


La risposta dovrebbe essere negativa sulla base della versione definitivadelle istruzioni al Modello Unico SC 2015

Gli autori che si sono occupati dell’argomento sembrano possibilistianche se il Modello Unico SC 2015 non sembra prevederlo

Al riguardo, il dato letterale della norma sembra suggerire che l’opzionenon resti aperta a ripensamenti nei quattro periodi d’imposta successivial primo

Trasformazione eccedenze ACE in credito IRAPArt. 19, comma 1, lett. b) D.L. n. 91/2014

…questioni aperte

iv. Possibilità di riportare in avanti il credito convertito non utilizzato per incapienza dell’IRAP

iv. Operatività dell’opzione con l’attuale obbligo di trasferire l’eccedenza ACE di ciascuna società

consolidata nei limiti del reddito imponibile:

− la circolare n. 12/2014 ha chiarito che l’eccedenza ACE che non trova capienza nel reddito

complessivo netto della singola consolidata deve essere attribuita in via obbligatoria alla fiscal unit

in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto del gruppo;

− il permanere del suddetto obbligo priverebbe la società della possibilità di poter scegliere su base

soggettiva se trasformare le eccedenze ACE in credito IRAP ovvero trasferirle al consolidato.


al riguardo, alcuni Autori ipotizzano una risposta affermativa in tal senso; ciò inquanto la logica del bonus ACE implica sempre il competo utilizzo del bonus ,anche se differito nel tempo (v. Circolare AdE n. 24 del 31 luglio 2014 in tema di«Art bonus»).

In tale ipotesi quindi l’eccedenza ACE sarebbe in automatico trasferita alconsolidato fiscale e, solo in caso di incapienza del reddito imponibile di gruppo,potrebbe tornare nella disponibilità della società che l’ha generata ed esseretrasformata in credito IRAP

Trasformazione eccedenze ACE in credito IRAPArt. 19, comma 1, lett. b) D.L. n. 91/2014

ACE e dividendi per

competenza


ACE e dividendi per competenzaNormativa ACE e nuovo Principio Contabile OIC n. 21

� I dividendi distribuiti da una società controllata (Beta) alla società controllante (Alfa)

costituiscono un decremento della base ACE. Tale distribuzione avviene, in via generale,

nel periodo d’imposta successivo (anno x+1) a quello di formazione dell’utile (anno x).

� Pertanto, si verifica uno sfasamento temporale tra: i) l’anno in cui l’utile prodotto e

accantonato a riserva da Beta sarebbe potenzialmente rilevante ai fini ACE per Beta

stessa, in ipotesi di mancata distribuzione alla controllante (anno X) e ii) l’anno in cui lo

stesso utile diventa rilevante ai fini ACE per la controllante (Alfa), a seguito della

distribuzione del dividendo da parte di Beta (anno X+1).

� Tuttavia, sulla base delle previsioni del nuovo principio contabile OIC 21, al ricorrere di

determinate condizioni, la società controllante potrebbe applicare il metodo alternativo di

contabilizzazione dei dividendi «per competenza».


In realtà, si tratta di una conferma rispetto a quanto già previsto dalla CONSOB conle Comunicazioni n. 95002-94 del 16 marzo 1995 e n. 94004765 dell’11 maggio1994

� Il nuovo principio contabile OIC 21 «Partecipazioni e azioni proprie» emanato a giugno 2014 al

paragrafo 61 prevede che: «nel caso di dividendi da società controllate, la loro rilevazione può essere

anticipata all’esercizio di maturazione dei relativi utili se il bilancio è stato approvato dall’organo

amministrativo della controllata anteriormente alla data di approvazione del bilancio da parte

dell’organo amministrativo della controllante».

� Applicando tale metodo di contabilizzazione del dividendo «per competenza», il Gruppo

beneficerebbe, nel periodo di distribuzione dei dividenti (anno x+1), di una maggiore base agevolabile

ACE pari all’ammontare del dividendo distribuito da Beta ad Alfa.

� Il beneficio incrementale ai fini ACE ottenibile dal Gruppo nel periodo di distribuzione dei dividendi

(anno x+1) può essere quantificato secondo la seguente formula:

Dividendo Beta * coefficiente ACE * 27,5%



Esempio: contabilizzazione del dividendo nell’esercizio della delibera di distribuzione

A: capogruppo/consolidante B: controllata/consolidata

� 2014: B realizza un utile di 10.000

� 30/04/2015: B accantona a riserva il 100% dell’utile dell’anno 2014 (10.000)

� 30/04/2015: B distribuisce dividendi per 10.000 ad A (tutto l’utile di B dell’anno 2014)

� Anno 2015: A realizza un utile di 10.000 (dividendo B)

� 30/04/2016: A accantona a riserva il 100% del proprio utile dell’anno 2015 (10.000)

…ai fini ACE:

� nell’anno 2015 l’utile dell’anno 2014 (10.000) non rileva per B poiché è stato distribuito entro l’anno

2015; A potrà beneficiare dell’agevolazione ACE sul dividendo ricevuto solo nell’anno 2016, in quanto

per il meccanismo ACE, l’utile rileva a partire dall’esercizio in cui lo stesso è accantonato a riserva

disponibile (x+2)


FY Base ACE B Base ACE A Aliquota Deduzione ACE Beneficio fiscale

2014 - - 4%

2015 0 (10.000-10.000) - 4% - -

2016 0 (10.000-10.000) 10.000 4% 400 110

Totale - 10.000 - 400 110


Esempio: contabilizzazione del dividendo «per competenza»

A: capogruppo/consolidante B: controllata/consolidata

� Anno 2014: B realizza un utile di 10.000

� 30/03/2015: il CDA di B approva il progetto di bilancio dell’anno 2014, che chiude con un utile di 10.000

� 30/04/2015: il CDA di A approva il progetto di bilancio dell’anno 2014 rilevando un utile di 10.000 pari al

dividendo che verrà deliberato da B come destinazione dell’utile di esercizio dell’anno 2014 mediante

la contabilizzazione «per competenza» di detto dividendo

…ai fini ACE:

� mediante la contabilizzazione del dividendo per competenza, il Gruppo potrebbe beneficiare, nel

periodo d’imposta di distribuzione del dividendo (2015), di una maggiore base agevolabile ACE pari

all’ammontare del dividendo distribuito da B ad A


FY Base ACE B Base ACE A Aliquota Deduzione ACE Beneficio fiscale

2015 0 (10.000-10.000) 10.000 4% 400 110

2016 0 (10.000-10.000) 10.000 4% 400 110

Totale - 20.000 - 800 220


Incentivi all’occupazione:novità in materia di IRAP


Innalzamento dell’aliquota ordinaria IRAPArt. 1, commi 20 - 25, Legge di stabilità 2015

� Abrogato dal 2014 lo «sconto» del 10% delle aliquote IRAP disposto dalc.d. Decreto Renzi (che avrebbe dovuto ridurre l’aliquota base al 3,5%).

� Nuove aliquote 2014:

� dal 3,5% al 3,9% per la generalità delle imprese;

� dal 4,2% al 4,65% per le banche e gli altri soggetti finanziari;

� dal 5,30% al 5,90% per le imprese di assicurazione.

� Restano in vigore gli incrementi deliberati dalle Regioni per il 2014. Adesempio, per la Toscana:

� Holding «industriali» (ATECO 2007: 70.10.00): 3,90% + 0,92 = 4,82%;

� Holding «finanziarie» (ATECO 2007: 64.20.00): 4,62% + 0,92% = 5,57%;

� Alcuni codici ATECO ex L.R. Toscana n. 77/12 = 3,90% + 0,92% = 4,82%.


«Nuove» deduzioni IRAP per il 2014Art. 1, comma 132, Legge di stabilità 2014 – L.R. Toscana n. 77/12 e n. 79/13


• Incremento base occupazionale 2013/2014 dei dipendenti a tempo indeterminato;

• Deduzione per il 2014 e per i 2 successivi (sostanzialmente inefficace per il 2015 e 2016);

• Per un importo annuale non superiore al minore tra:

� euro 15.000 per ciascun nuovo dipendente assunto;

� costo (retribuzione, oneri e spese) a carico del datore di lavoro per dipendente;

� incremento del costo del lavoro nelle voci B.9 e B.14 del C/E;

• Molteplici condizioni applicative e cause di esclusione.

Deduzione per incremento occupazionale (Art. 11, c. 4-quater, D.Lgs. N. 446/1197 – Legge di Stabilità per il 2014)

Remind di alcune «nuove» deduzioni IRAP del costo del lavoro nel 2014

«Nuove» deduzioni IRAP per il 2014Art. 1, comma 132, Legge di stabilità 2014 – L.R. Toscana n. 77/12 e n. 79/13


Remind di alcune «nuove» deduzioni IRAP del costo del lavoro nel 2014

• Deduzione costo personale dipendente assunto a tempo determinato da MPMI (L.R.27/12/2012, n. 77, art. 2): per gli anni d’imposta 2013, 2014 e 2015, deduzione dallabase imponibile IRAP delle spese sostenute per il personale dipendente assunto nel2013 con contratto a tempo indeterminato e/o determinato (ai sensi della L.R. n. 35/2000)per un periodo di durata pari o superiore a due anni – si applica il Regime de minimis;

• Deduzione costo personale dipendente over 55 anni assunto a tempo determinatoda MPMI (L.R. 24/12/2013, n. 79, art. 9): per gli anni d’imposta 2014, 2015 e 2016,deduzione dalla base imponibile IRAP delle spese sostenute per il personale conetà pari o superiore ai cinquantacinque anni, assunto nel 2014 con contratto a tempodeterminato ai sensi della L.R. n. 35/2000 – si applica il Regime de minimis.

Agevolazioni IRAP alle assunzioni delle MPMI per il 2014 – Regione Toscana (L.R. Toscana n. 77/12 e n. 79/13)

Base imponibile

Deduzionesoggetti di cui all’art. 3, c. 1,

lett. b) e c) Decreto IRAP(società di persone,

imprenditori individuali, professionisti e associazioni

professionali)

DeduzioneTutti gli altri soggetti di cui all’art. 3, c. 1, lett. a), d), e) Decreto IRAP

2013 2014 2013 2014

fino a 180.759,91 9.500 10.500 7.350 8.000

oltre 180.759,91 e fino a 180.839,91

7.125 7.875 5.500 6.000

oltre 180.839,91 e fino a 180.919,91

4.750 5.250 3.700 4.000

oltre 180.919,91 e fino a 180.999,91

2.375 2.625 1.850 2.000


Incremento «ulteriore» deduzione forfetaria 2014Art. 1, comma 484, lett. b), Legge di stabilità 2013 - Art. 11, c. 4-bis, D.Lgs. N. 446/1197

Deduzione forfettaria(per dipendente)

Regioni Centro/Nord(es. Toscana, Emilia-Romagna, etc.) 2013 2014

Lavoratori a tempo indeterminato* € 4.600 € 7.500

Donne e giovani under 35 (a tempo indeterminato) € 10.600 € 13.500

Regioni «Area Mezzogiorno»

(Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia)

Lavoratori a tempo indeterminato* € 9.200 € 15.000

Donne e giovani under 35 (a tempo indeterminato) € 15.200 € 21.000


* tranne amministrazioni pubbliche, imprese operanti in concessione e a tariffe nei settori di energia, acqua, trasporti

Incremento della deduzione forfetaria per il 2014Art. 1, comma 484, lett. b), Legge di stabilità 2013 -Art. 11, c. 1, D.Lgs. N. 446/1197

Lavoratore a tempo indeterminato

R.A.L. € 26.000 – Costo azienda € 35.000

2011 2012 2013 2014 Dal 2015

% deducibilità costo del lavoro

Regioni Centro/Nord(es. Toscana, Emilia-Romagna, etc.)

39% 39% 39% 47%

Donne e giovani under 35 39% 56% 56% 64%

«Area Mezzogiorno»Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania,

Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia 52% 52% 52% 69%

Donne e giovani under 35 52% 69% 69% 86%


Deduzione utilizzabile per gli acconti 2015 con criterio previsionale

100%

Deduzione del costo del lavoro da imponibile IRAPArt. 1, commi 20 - 25, Legge di stabilità 2015

Deduzione integrale dal 2015 del costo del lavoro a tempo indeterminato

� La nuova deduzione si applica sic et simpliciter in aggiunta alle deduzioniesistenti.

� Nel calcolo delle deduzioni spettanti continuano ad applicarsi le regole ordinariepreviste dalla disciplina IRAP.

� Non si applica ai costi del personale dipendente con contratto di lavoro a tempodeterminato ovvero con contratti non riconducibili al lavoro subordinato, anchese sono ad essi assimilati.

� A parere di Assonime (Circ. n. 7/2015, §. 2), tale discriminazione non sarebbegiustificabile in situazioni oggettive per le quali non è possibile fare ricorso perattività svolta a personale a tempo indeterminato (e.g. attività per le quali èprevisto un periodo di tempo massimo di durata del rapporto di lavoro, attivitàstagionali).

� Deducibilità anche delle indennità corrisposte per la cessazione del rapporto dilavoro (anche se differite).




Criticità circa il momento rilevante per la deduzione degli accantonamenti

Ipotesi 1: deduzione dei componenti anche se stanziati anteriormente al periodo d’impostain corso al 31 dicembre 2015 (soluzione della Circ. Assonime n.7/2015, §. 3)Ipotesi 2: deduzione dei soli componenti stanziati a partire dal periodo d’ imposta in corso al31 dicembre 2015 (soluzione attribuibile all’AdE, secondo quanto riporta Circ. Assonimen.7/2015, §. 3)

Gli accantonamenti che si riferiscono al personaledipendente a tempo indeterminato non sono deducibili dalvalore della produzione nell’esercizio in cui sono rilevati aconto economico.

Accantonamento

Sostenimento del costo

La deduzione delle spese previste con gli accantonamentipotrà essere operata nel momento in cui le stesse sarannosostenute attraverso una variazione in diminuzioneextracontabile dell’imponibile IRAP.Tali accantonamenti consentiranno l’iscrizione di impostedifferite attive.


La nuova deduzione assorbe quelle previste per:

� l'indennità di trasferta dei dipendenti degli autotrasportatori (art. 11, c. 1, lett.a), 1-bis, D.Lgs. 446/1997);

� le piccole imprese con proventi non superiori a 400 mila euro (art. 11, c. 1,lett. a), 4-bis.1, D.Lgs. 446/1997);

� incremento occupazionale (art. 11, c. 1, lett. a), 4-quater, D.Lgs. 446/1997).


Corollario: disposizioni abrogate dal 2015


• 10% dell’IRAP lorda;

• tutti i soggetti IRAP (esclusi enti non comm., PPAA, etc.)…

• …che NON impiegano lavoratori dipendenti (né atempo determinato né a tempo indeterminato).

Credito d’imposta per soggetti privi di dipendentiArt. 1, commi 20 - 25, Legge di stabilità 2015


Caratteristiche

• Iscrizione nel bilancio 2015 di una sopravvenienzaattiva: i) tassata per redditi d’impresa; ii) non tassata per iprofessionisti (Circ. AdE 6/2015, par. 7.1);

• Utilizzo in F24 a decorrere dal 2016.

Maturazione e utilizzo

• …chi impiega collaboratori a progetto ocollaboratori occasionali, non trattandosi didipendenti (Es. imprese che si avvalgono di soliconsulenti, che hanno il processo produttivo interamenteesternalizzato, immobiliari, holding, etc.).

Il credito spettaanche a…

Soggetti IRAP senza dipendenti: credito d’imposta 10% dell’IRAP lorda

Studio Tributario

e Societario

Andrea Pericci

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DisclaimerIl presente elaborato è frutto del lavoro e dell’interpretazione del Dott. Andrea Pericci e non impegna in alcun modo il pensiero e l’orientamento dell’Ordine dei Dottori Commercialisti edegli Esperti Contabili di Firenze. Allo stesso modo, non costituisce parere professionale. Mi scuso anticipatamente per eventuali refusi ed inesattezze che dovessero risultare; sarògrato a chi avrà la bontà di leggere il presente elaborato ed eventualmente segnalarli all’autore.

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