ias 20

Werktitel 1

IAS 20 “CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR

GUVERNAMENTALE ŞI PREZENTAREA

INFORMAŢIILOR LEGATE DE ASISTENŢA

GUVERNAMENTALĂ”.

1. Delimitări privind subvenţiile aferente veniturilor.

Definire şi recunoaştere

Reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor

transferuri de resurse către o entitate în schimbul respectării, în

trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la activitatea

de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele forme

de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod

rezonabil, o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu

guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale

normale ale entităţii 1.

Reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora

principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să

construiască sau să achiziţioneze în alt mod active imobilizate.

De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care

restricţionează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în

care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute 2.

Cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru

active 3.

Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la

valoarea justă, nu se recunosc până când nu există suficientă

siguranţă că 4:

a. entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi

b. subvenţiile vor fi primite.

O subvenţie guvernamentală nu este recunoscută până când nu

există suficientă siguranţă că entitatea va respecta condiţiile

ataşate acordării acesteia şi că subvenţia va fi primită. Primirea

unei subvenţii nu furnizează ea însăşi probe concludente asupra

faptului că toate condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost

1 IAS 20 paragraful 3.




Subvenţiile

guvernamentale

Subvenţiile aferente

activelor


veniturilor

Condiţiile

recunoaşterii

subvenţiilor

2 Werktitel

sau vor fi îndeplinite 5.

Exemplul 1: Întreprinderea ALFA primeşte o subvenţie de

10.000 lei, în numerar, cu condiţia repare sediul construcţiei

deteriorat în urma unei calamităţi naturale. Factura privind

reparaţia construcţiei a fost primită pe data de 17 mai iar

subvenţia a fost încasată pe 20 iulie.

Soluţie: Subvenţia va constitui sursă de finanţare pentru

societate numai, dacă, în final toate condiţiile ataşate ei vot fi

respectate. În cazul de faţă condiţia de acordare, respectiv

repararea construcţiei este îndeplinită, întru-cât a fost primită

factura, plata urmând a fi realizată după încasarea subvenţiei.

De asemenea, odată cu încasarea subvenţiei pe data de 20 iulie,

este îndeplinită şi condiţia de primire a subvenţiei.


10.000 lei, în numerar, cu condiţia repare sediul construcţiei

deteriorat în urma unei calamităţi naturale. Subvenţia a fost

încasată pe 20 iulie anul N. Reparaţia clădirii, conform

contractului încheiat cu constructorul, începe pe data de 1

august anul N şi se va finaliza la 31.12. anul N+1.

Soluţie: Odată cu încasarea subvenţiei pe data de 20 iulie, este

îndeplinită şi condiţia de primire a subvenţiei.

Subvenţia va constitui sursă de finanţare pentru societate

numai, dacă, în final toate condiţiile ataşate ei vot fi respectate.

În cazul de faţă condiţia de acordare, respectiv repararea

clădirii se extinde pe parcursul a două exerciţii financiare.

Prin urmare, recunoaşterea subvenţiei se va realiza înaintea

îndeplinirii condiţiei solicitate, deci, subvenţia va putea deveni

rambursabilă în cazul în care societatea nu va finaliza reparaţia

construcţiei la data de 31. 12. anul N+1.


10.000 lei, în numerar, cu condiţia să achiziţioneze o instalaţie

care urmează a fi utilizată în activitatea ei de exploatare.

Factura privind achiziţia instalaţiei a fost primită pe data de 17

mai iar subvenţia a fost încasată pe 20 iulie.


Werktitel 3

Soluţie: Subvenţia va constitui sursă de finanţare pentru

societate numai, dacă, în final toate condiţiile ataşate ei vot fi

respectate. În cazul de faţă condiţia de acordare, respectiv

achiziţia instalaţiei este îndeplinită, întru-cât a fost primită

factura, plata urmând a fi realizată după încasarea subvenţiei.

De asemenea, odată cu încasarea subvenţiei pe data de 20 iulie,

este îndeplinită şi condiţia de primire a subvenţiei.


10.000 lei, în numerar, cu condiţia să construiască un hotel.

Subvenţia a fost încasată pe 20 iulie anul N. Construcţia

hotelului, conform contractului încheiat cu constructorul, începe

pe data de 1 august anul N şi se va finaliza la 31.12. anul N+4.

Soluţie: odată cu încasarea subvenţiei pe data de 20 iulie, este

îndeplinită şi condiţia de primire a subvenţiei.

Subvenţia va constitui sursă de finanţare pentru societate

numai, dacă, în final toate condiţiile ataşate ei vot fi respectate.

În cazul de faţă condiţia de acordare, respectiv construcţia

hotelului se extinde pe parcursul mai multor exerciţii financiare.

Prin urmare, recunoaşterea subvenţiei se va realiza înaintea

îndeplinirii condiţiei solicitate, deci, subvenţia va putea deveni

rambursabilă în cazul în care societatea nu va finaliza

construcţia hotelului la data de 31. 12. anul N+4.

Modalitatea în care o subvenţie este primită nu afectează metoda

contabilă ce urmează a fi adoptată cu privire la subvenţie. Din

acest motiv o subvenţie este înregistrată în contabilitate în

aceeaşi modalitate, indiferent dacă ea a fost primită în numerar

sau ca o reducere a unei datorii faţă de guvern 6.


10.000 lei, în numerar, pentru crearea a 10 locuri de muncă şi

menţinerea lor timp de 5 ani.

Soluţie: Se va recunoaşte pe de o parte creşterea

NUMERARULUI, şi pe de altă parte SURSA DE FINANŢARE

PROVENITĂ DE LA STAT.



4 Werktitel

10.000 lei, pentru acoperirea cheltuielilor cu plăţile

compensatorii acordate personalului disponibilizat. Subvenţia

va fi primită ca o deducere a unei datorii faţă de stat.

Soluţie: Se va recunoaşte pe de o parte forma materială a

subvenţiei primite, prin scăderea DATORIEI FAŢĂ DE STAT şi

pe de altă parte SURSA DE FINANŢARE PROVENITĂ DE LA

STAT.


10.000 lei, în numerar, pentru achiziţionarea unei instalaţii care

urmează a fi utilizată în activitatea ei de exploatare.

Soluţie: Se va recunoaşte pe de o parte creşterea

NUMERARULUI, şi pe de altă parte SURSA DE FINANŢARE

PROVENITĂ DE LA STAT.


10.000 lei, pentru achiziţionarea unei instalaţii care urmează a

fi utilizată în activitatea ei de exploatare. Subvenţia va fi primită

ca o deducere a unei datorii faţă de stat.

Soluţie: Se va recunoaşte pe de o parte forma materială a

subvenţiei primite, prin scăderea DATORIEI FAŢĂ DE STAT şi

pe de altă parte SURSA DE FINANŢARE PROVENITĂ DE LA

STAT.

Odată ce o subvenţie guvernamentală este recunoscută, orice

datorie contingentă sau orice activ contingent este tratat în

conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi

active contingente 7.

Exemplul 1: O subvenţie este acordată unui teatru cu scopul de

a compensa faptul că biletele de spectacol nu pot fi vândute cu

un preţ mai mare de 5 lei biletul, deşi pentru acoperirea

costurilor de realizare a spectacolului este necesară o valoare

de 8 lei biletul.

Soluţie: Valoarea subvenţiei se va baza pe încasările lunare


Werktitel 5

realizate din vânzarea biletelor. În acest caz, dacă există

probabilitatea vânzării de bilete, dar nu se poate determina

numărul lor, nu există modalităţi credibile de evaluare a

subvenţiei, situaţie în care se impune recunoaşterea unui activ

contingent.

Exemplul 2: O întreprindere care activează în domeniul

petrolier încasează o subvenţie de la guvernul ţării sale pentru

achiziţia unei instalaţii utilizată în extracţia petrolului.

Menţionăm că întreprinderea îşi desfăşoară activitatea într-o

ţară care nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului

înconjurător.

Pe lângă condiţia de achiziţie a instalaţiei, există una

suplimentară privind remedierea eventualelor contaminări ale

mediului înconjurător.

Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea

s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o

activitatea sa, dar până în prezent întreprinderea şi-a respectat

în 1 % din cazuri politica declarată.

Soluţie: Societatea va recunoaşte primirea subvenţiei, dar va

trebui să ofere în Notele explicative informaţii referitoare la

existenţa unei datorii contingente privind îndeplinirea

condiţiilor de remediere a eventualelor contaminări ale

mediului înconjurător.

Subvenţiile guvernamentale vor fi recunoscute, pe o bază

sistematică, drept venit, pe perioadele corespunzătoare

cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le

compensa. Ele vor fi creditate direct în conturile de capital şi

rezerve 8.

Pot fi diferenţiate două abordări privind tratamentul contabil al

subvenţiilor guvernamentale: o abordare bazată pe capital,

sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct în conturile

de capitaluri proprii, şi o abordare bazată pe rezultat,

conform căreia o subvenţie este inclusă în veniturile uneia sau

mai multor perioade 9.



Abordări privind

tratamentul contabil

al subvenţiilor

6 Werktitel

Cei care susţin abordarea bazată pe capital aduc următoarele

argumente:

a. subvenţiile guvernamentale sunt procedee financiare şi

trebuie operate ca atare în bilanţ, mai degrabă decât trecute

în contul de profit şi pierdere pentru a compensa elementele

de cheltuieli pe care le-au finanţat. Din moment ce nu este

solicitată nici o rambursare, aceste subvenţii trebuie creditate

direct în conturile de capitaluri proprii; şi

b. este neadecvat a se recunoaşte subvenţiile guvernamentale în

contul de profit şi pierdere, din moment ce ele nu sunt

câştigate, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără

costuri aferente 10.

Argumentele în favoarea abordării bazate pe rezultat sunt

următoarele:

a. din moment ce subvenţiile guvernamentale reprezintă intrări

de la o sursă, alta decât acţionarii, ele nu trebuie creditate

direct în conturile de capitaluri proprii, ci trebuie

recunoscute ca venit în perioadele corespunzătoare;

b. subvenţiile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le

câştigă îndeplinind condiţiile cerute şi satisfăcând obligaţiile

de realizat . Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit şi

corelate cu costurile asociate, pe care subvenţia

intenţionează să le compenseze; şi

c. cum impozitul pe profit alte impozite sunt deduse din

venituri, este logic să se procedeze la fel şi cu subvenţiile

guvernamentale, care reprezintă o extindere a politicilor

fiscale în contul de profit şi pierdere 11.

În abordarea bazată pe rezultat este fundamental ca subvenţiile

guvernamentale să fie recunoscute drept venit, pe o bază

sistematică şi raţională, de-a lungul perioadelor care sunt

necesare pentru acordarea acestor subvenţii cu acele costuri

aferente. Recunoaşterea subvenţiilor guvernamentale la venituri

pe baza intrărilor de numerar nu este în conformitate cu

abordarea cerută de contabilitatea de angajamente (a se vedea

IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare) şi se va accepta doar

dacă nu există nici o bază pentru alocarea subvenţiei în alte

perioade decât aceea în care ea a fost primită 12.




Werktitel 7

Exemplu: O societate primeşte o subvenţie în valoare de 900 lei

ce urmează a fi încasată în 4 ani, respectiv 100 lei în anul 1 şi 2,

400 lei în anul 3 şi 300 lei în anul 4. Primirea subvenţiei este

condiţionată ce crearea a 15 locuri de muncă şi menţinerea lor

cel puţin 4 ani.

Costurile ocazionate de recrutarea angajaţilor sunt de 200 lei,

iar salariile în anul 1 sunt de 1.000 lei, urmând să crească cu

300 lei în fiecare dintre anii următori. (datele sunt în mii lei).

Soluţie:

a. prezentarea subvenţiei încasate în fiecare an comparativ cu

cheltuielile efectuate:

ANUL

1

ANUL

2

ANUL

3

ANUL

4

TOTAL

Subvenţie

încasată

100 100 400 300 900

Costuri cu

personalul

1200 1300 1600 1900 6000

b. determinarea subvenţiei trecute la venituri în fiecare an:

ANUL 1 (900 lei × 1 200 lei) / 6 000 lei= 180 lei

ANUL 2 (900 lei × 1 300 lei) / 6 000 lei = 195 lei

ANUL 3 (900 lei × 1 600 lei) / 6 000 lei = 240 lei

ANUL 4 (900 lei ×1 900 lei) / 6 000 lei = 285 lei

TOTAL 900 lei

În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o

entitate recunoaşte costurile şi cheltuielile legate de o subvenţie

guvernamentală sunt uşor identificabile şi astfel subvenţiile sunt

recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala

aferentă. În mod similar, subvenţiile legate de activele

amortizabile sunt recunoscute, de regulă, la venituri pe

parcursul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor

active este trecută pe cheltuieli 13.

Exemplu: O societate primeşte o subvenţie pentru a finanţa 70

% din valoarea unei instalaţii. Condiţia primirii subvenţiei este

utilizarea instalaţiei pe toată durata de viaţă utilă a instalaţiei.


8 Werktitel

Costul de achiziţie a fost 40.000 lei, durata de viaţă utilă 5 ani,

metoda de amortizare liniară.

Soluţie:

Venitul aferent subvenţiei = 70 % x costurile vizate a fi

compensate, respectiv valoarea amortizării anuale.

Amortizare anuală = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei

Venit aferent subvenţiei recunoscut în primul an = 70 % x 8.000

lei = 5.600 lei

Subvenţiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de

asemenea,

2. Subvenţii aferente veniturilor

2.1.Contabilizarea subvenţiilor aferente veniturilor

În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o

entitate recunoaşte costurile şi cheltuielile legate de o subvenţie

guvernamentală sunt uşor identificabile şi astfel subvenţiile sunt

recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala

aferentă. 14

Exemplu: Pe baza datelor din problema anterioară,

contabilizarea subvenţiei aferentă veniturilor se prezintă astfel:

Soluţie:

a. anul 1:

1. recunoaşterea subvenţiei:

180 lei 445 = 741 180 lei

2. încasarea subvenţiei:

100 lei 5121 = 445 100 lei

b. anul 2:


195 lei 445 = 741 195 lei


100 lei 5121 = 445 100 lei

c. anul 3:




veniturilor sunt

definite prin

raportare la

subvenţiile pentru

active

Werktitel 9

240 lei 445 = 741 240 lei


400 lei 5121 = 445 240 lei

472 160 lei

d. anul 4:


285 lei 445 = 741 285 lei


300 lei 5121 = 445 285 lei

472 15 lei

O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept

compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în

scopul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a

exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în

perioada în care devine creanţă 15.

Exemplu: O societate primeşte o subvenţie guvernamentală

drept compensaţie pentru pierderi înregistrate ca urmare a unei

calamităţi naturale în anul N în valoare de 100 lei.

Soluţie: Există cazuri în care subvenţia este acordată

necondiţionat, indiferent de acţiunile viitoare ale întreprinderii

şi fără cerinţe legale de înregistrare a anumitor costuri

suplimentare. În astfel de cazuri, dacă nu există condiţii

implicite aferente subvenţiei, este recomandabil ca întreaga

sumă a subvenţiei să fie alocată la venituri în perioada în care

apare, adică atunci când se ştie că va fi primită. În condiţii

specifice, aceste venituri se vor încadra în categoria elementelor

extraordinare, definite în conformitate cu IAS 8 Profitul net sau

pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale

politicilor contabile. Elementele extraordinare sunt veniturile

sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt

clar diferite de activităţile obişnuite ale întreprinderii şi care nu

au un caracter frecvent sau regulat. Având în vedere aceste

specificări, tratamentul subvenţiei se prezintă după cum

urmează:

a. recunoaşterea subvenţiei în anul N:

100 lei 445 = 771 100 lei

b. încasarea subvenţiei în anul N:

100 lei 5121 = 445 100 lei


10 Werktitel

O subvenţie guvernamentală poate reprezenta o creanţă pentru o

entitate, în situaţia în care ar compensa cheltuielile sau pierderile

apărute într-o perioadă contabilă precedentă. O astfel de

subvenţie este recunoscută drept venit al perioadei în care ea

urmează a fi încasată, alături de prezentarea informaţiilor care

asigură că efectul său a fost înţeles în mod clar 16.

Exemplu: Ulterior disponibilizării unor salariaţi, politica de

protecţie socială a impus acordarea unei subvenţii pentru

acoperirea cheltuielilor cu plăţile compensatorii acordate

personalului disponibilizat. Cheltuielile cu disponibilizarea se

ridică la 200 lei iar subvenţia acordată la 50 lei.

Soluţie:

a. anul 1:

1. înregistrarea cheltuielilor cu plăţile compensatorii:

200 lei 6458 = 462 200 lei

2. plăţile compensatorii:

200 lei 462 = 5121 200 lei

b. în anul 2:

1. înregistrarea dreptului de a încasa subvenţia la îndeplinirea

condiţiilor pentru acordarea acesteia:

100 lei 445 = 7414 100 lei


100 lei 5121 = 445 100 lei

O subvenţie guvernamentală necondiţionată în relaţie cu un

activ biologic evaluat la valoarea justă minus costurile estimate

la punctul de vânzare va fi recunoscută ca venit atunci, şi

numai atunci, când subvenţia guvernamentală devine

creanţă 17.

Dacă o subvenţie guvernamentală în relaţie cu un activ biologic

evaluat la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de

vânzare este condiţionată incluzând şi cazul în care acordarea

unei subvenţii guvernamentale este condiţionată de neangajarea

în activităţi agricole specificate, o entitate va recunoaşte

subvenţia ca venit atunci, şi numai atunci când condiţiile

impuse pentru acordarea subvenţiei sunt îndeplinite.

Exemplul 1: La sfârşitul anului N, o entitate a primit o

subvenţie de 20.000 lei pentru a cultiva un teren cu roşii. Dacă



Venituri din subvenţii

agricole

Werktitel 11

în următorii 4 ani entitatea va înceta cultivarea roşiilor,

subvenţia trebuie rambursată.

Soluţie:

Subvenţia este recunoscută la venituri în anul N+4, astfel:

a. primirea subvenţiei în anul N:

20 000 lei 5121 = 472/

Subvenţii

agricole

condiţionate

20 000 lei

b. virarea subvenţiei la venituri în anul N+4:

20 000 lei 472/

Subvenţii

agricole

condiţionate

= Venituri din

subvenţii

agricole

20 000 lei

Exemplul 2: La sfârşitul anului N, o entitate a primit o

subvenţie de 20.000 lei pentru a cultiva un teren cu roşii.

Contractul prevede că, în caz de încetare a culturii de roşii

entitatea va putea să conserve o fracţiune din subvenţie,

proporţional cu durata culturii.

Soluţie:

a. primirea subvenţiei în anul N:

20 000 lei 5121 = 472/

Subvenţii

agricole

condiţionate

20 000 lei

b. virarea în fiecare dintre exerciţiile N+1, N+2, N+3, N+4 a

unei părţi din subvenţie la venituri: 20.000 lei: 4 ani = 5.000

lei.

5 000 lei 472/

Subvenţii

agricole

condiţionate

= Venituri din

subvenţii

agricole

5 000 lei

2.2. Rambursarea subvenţiilor aferente veniturilor

O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se

înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (a se vedea

IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori

fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).

Rambursarea unei subvenţii referitoare la venituri se va referi,

12 Werktitel

în primul rând, la orice credit amânat neamortizat, acordat ca

urmare a subvenţiei. În măsura în care suma rambursată

depăşeşte orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un

asemenea credit, surplusul, respectiv valoarea integrală

rambursată se va recunoaşte imediat ca o cheltuială 18.

Exemplu: Societăţii comerciale ALFA S.A. i se acordă pe data

de 1 ianuarie 2004 o subvenţie guvernamentală de 250 lei

pentru crearea a 10 locuri de muncă şi păstrarea lor pe o

perioadă de 4 ani. Costul angajării noilor salariaţi este de 50

lei, iar cheltuielile cu salariile sunt de 600 lei în primul an,

crescând în următorii ani cu câte 5 %, ca efect al inflaţiei.

La sfârşitul anului 2005, societatea estimează neîndeplinirea

condiţiilor de acordare a subvenţiei şi probabilitatea

rambursării unei părţi de 75 % din valoarea subvenţiei.

La data de 20.10.2006 se rambursează 80 % din valoarea

subvenţiei primite.

Soluţie:

a. prezentarea cheltuielile efectuate:

ANUL

2004

ANUL

2005

ANUL

2006

ANUL

2007

TOTAL

Costuri cu

personalul

50 +

600 =

650

600 +

600 x 5

% =

630

630 +

630 x 5

% =

661,5

661,5 +

661,5 x

5 % =

694,5

2.636

b. determinarea subvenţiei trecute la venituri în fiecare an:

ANUL

2004

(650: 2.636) x 250 = 61,6

ANUL

2005

(630: 2.636) x 250 = 59,7

ANUL

2006

(661,5: 2.636) x 250 = 62,7

ANUL

2007

(694,5: 2.636) x 250 = 65,8

TOTAL 250 lei

c. încasarea subvenţiei la data de 01.01.2004

250 lei 5121 = 472 250 lei

d. înregistrarea cheltuielilor de angajare în anul 2004:

50 lei 628 = 462 50 lei


Werktitel 13

e. înregistrarea cheltuielilor salariale în anul 2004:

600 lei 641 = 421 600 lei

f. recunoaşterea ca venit al perioadei anului 2004 pentru

partea din subvenţie aferentă cheltuielilor efectuate:

61,6 lei 472 = 7414 61,6 lei

g. înregistrarea cheltuielilor salariale în anul 2005:

630 lei 641 = 421 630 lei

h. recunoaşterea ca venit al perioadei anului 2005 pentru

partea din subvenţie aferentă cheltuielilor efectuate:

59,7 lei 472 = 7414 59,7 lei

i. la sfârşitul anului 2005, soldul contului 472 se prezintă după

cum urmează:

472

250 (01.01. 2004)

61,6 (31.12.2004)

59,7 (31.12.2005)

SFC 128,6

La sfârşitul anului 2005 societatea trebuie să recunoască doar

un provizion pentru suma estimată, respectiv 75 % x 250 lei =

187, 5 lei:

187,5 lei 6812 = 1518 187,5 lei

j. rambursarea subvenţiei şi plata datoriei la 20.10.2006: 80 %

x 250 lei = 200 lei

128,6 lei 472 = 445 200 lei

71,4 lei 658

şi:

200 lei 445 = 5121 200 lei

k. reluarea provizionului rămas fără obiect:

187,5 lei 1518 = 7812 187,5 lei

ias 20

Documents