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http://www.samantilla.com NB: Empezamos un cambio en este blog, que se completará hacia junio 2013. En este tiempo, posiblemente no pueda cargar actualizaciones, las cuales serán informadas a través de mi cuenta de Twitter @SAMantilla1

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contenidos originales Mayo 01 de 2013 SISTEMAS TRIBUTARIOS Y FINANCIEROS: DESDE DESCONECTADOS HACIA INTEGRADOS Una evaluación posterior-‐a-‐los-‐IFRS de la evolución de las relaciones entre la presentación de reportes tributarios y financieros, basada en el caso francés

Presentación de este documento: Para SAMantilla es un gusto poderle ofrecer a sus amigos esta versión al español de un análisis que, con una perspectiva objetiva, permite entender los diferentes tipos de relaciones entre la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios. Habida cuenta de las enormes similitudes entre el caso colombiano y el caso francés, se destaca la importancia de este documento en la búsqueda de soluciones urgentes que, por desventura, se están demorando en llegar. Ojalá lo estudien quienes debieran estudiarlo.

Documento original: Barbe, Didelot and Ashta. From Disconnected to Integrated tax and financial systems. A post-‐IFRS evaluation of evolution of Tax and Financial Reporting relationships based on the French case. SSRN paper. 2011 (disponible en: http://ssrn.com/abstract=2085305). Autores: Odile Barbe -‐ Prof Finance, Control and Law -‐ Burgundy School of Business (Groupe ESC Dijon Bourgogne), CEREN 29, rue Sambin -‐ BP 50608 -‐ 21006 DIJON Tel. +33 380 725 971 -‐ Fax. +33 380 725 999 -‐ [email protected]. Laurent Didelot -‐ PRAG, University of Burgundy -‐ Prof Finance, Control and Law -‐ Burgundy School of Business (Groupe ESC Dijon Bourgogne), CEREN 29, rue Sambin -‐ BP 50608 -‐ 21006 DIJON Tel. +33 380 70 18 81 -‐ Fax. +33 380 725 999 -‐ [email protected]. Arvind Ashta -‐ Prof Finance, Control and Law -‐ Burgundy School of Business (Groupe ESC Dijon Bourgogne), CEREN 29, rue Sambin -‐ BP 50608 -‐ 21006 DIJON Tel. +33 380 725 966 -‐ Fax. +33 380 725 999 -‐ [email protected]. Traducido por: SAMantilla, con autorización de los autores, a través del prof. Laurent Didelot.


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SINOPSIS: La globalización de los mercados financieros ha requerido el uso de estándares comunes para la presentación de reportes, principalmente los IFRS (NIIF). Éstos están impactando los sistemas de contabilidad de muchos países. Sin embargo, los sistemas de contabilidad a menudo también son usados para la presentación nacional de reportes tributarios. Esto crea una divergencia en las necesidades de presentación de reportes que los actuales sistemas de contabilidad son incapaces de satisfacer. Estudios anteriores se han referido a los vínculos entre contabilidad y tributación y han encontrado aspectos de sus sistemas idénticos, desconectados, dominados por la contabilidad o dominados por los impuestos, y que esta mezcla cambia con el tiempo, con un modelo definitivamente evolutivo. Este documento conceptual, basado en análisis empírico francés, examina si desde los nuevos IFRS, el modelo existente teórico y evolutivo es adecuado, y encuentra que no. Entonces propone un sistema alternativo integrado de contabilidad para satisfacer de manera simultánea los requerimientos de la presentación de reportes financieros y tributarios. PALABRAS CLAVE: Contabilidad, IFRS (NIIF), impuestos, tributación, información financiera, Francia. Contenidos Pg. Introducción 3 Revisión de la literatura sobre la relación entre la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios

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Los diferentes requerimientos de presentación de reportes provenientes del sistema de contabilidad

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La evolución de la relación entre la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios

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Prueba del modelo de N&S para Francia luego de los IFRS (NIIF) 14 Características de las guías de los IFRS (NIIF) con posibles impactos en los vínculos entre la contabilidad financiera y la presentación de reportes tributarios en Francia

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Evolución del sistema de contabilidad de Francia y consecuencias para la presentación de reportes tributarios

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Limitaciones del modelo existente 20 Adaptación del modelo N&S 20 Dificultades con los tres caminos 21

Una solución alternativa: un sistema integrado 23 Solución: Sistema integrado de contabilidad para la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios

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Ventajas del sistema integrado de contabilidad para la presentación de reportes financieros y para la presentación de reportes tributarios

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Conclusión 28 Anexo 1: Comentarios sobre las clasificaciones usadas en la Tabla 1: Francia 2010 29 Referencias 34


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INTRODUCCIÓN

La influencia de la presentación de reportes tributarios y financieros en la contabilidad ha evolucionado lentamente durante un siglo para producir un sistema complejo que requiere estados de conciliación y notas. Con los años esas complejidades han llegado gota a gota y cada una, individualmente, no ha pedido una reforma del sistema. Ahora, esta relación complicada entre contabilidad e impuestos está siendo cambiada por la introducción de los IFRS (NIIF), que podría impactar muchos países. Este es un momento oportuno para estudiar hacia dónde vamos y para cuestionar si no hay un método para normalizar el sistema de contabilidad a fin de hacer que la presentación de reportes tributarios y la presentación de reportes financieros♦ sean más simples. La convergencia hacia los IFRS (NIIF) ha surgido de la aparición de la necesidad de estándares y prácticas comunes entre los países para la presentación de los reportes. Esta aparición ha creado problemas para las economías donde los ingresos tributarios se basan en las utilidades contables: problema de carencia de control en los ingresos tributarios. Idealmente, deben existir dos sistemas separados: uno para la presentación de reportes financieros para los mercados financieros y otro para la presentación de reportes tributarios a las autoridades tributarias, pero esto genera un segundo problema: el costo de la duplicación. El intercambio entre los costos de la inestabilidad de los ingresos tributarios y los costos de la duplicación ha conducido a que diferentes países usen diferentes sistemas de vínculos entre la presentación de reportes tributarios y la presentación de reportes financieros para evitar la duplicación. En los sistemas independientes, a más diferencias en los requerimientos de la presentación de reportes tributarios y la presentación de reportes financieros, mayores son los costos de seguimiento. En la literatura sobre contabilidad internacional, hay un continuo entre sistemas idénticos (no hay control sobre los ingresos tributarios y la información económica incorrecta, pero tampoco costos de seguimiento) y sistemas desconectados control sobre los ingresos tributarios e información económica correcta, pero costos altos de seguimiento), y muchos países están en el medio (Nobes and Schwencke, 2006). A pesar del movimiento hacia los IFRS, “la ley y los impuestos todavía podrían conducir a diferencias internacionales en la práctica según los IFRS” (Nobes 2006, p. 243). ¿Cómo los países resuelven esos problemas (proporcionar información económica, control sobre los ingresos tributarios, evitar duplicación y limitar los costos de seguimiento) y qué influencia tiene esto en la evolución de los sistemas de contabilidad? Este documento se basa en el estudio de caso de Francia y su comportamiento vacilante hacia los IFRS (NIIF) en vista de su dificultad en aceptar menor control sobre los ingresos tributarios (Raffournier 2007). Todavía es útil mantener la distinción entre los sistemas anglosajón y continental (Nobes 1998). Cada uno de esos sistemas usa métodos diferentes para satisfacer los diferentes requerimientos de presentación de reportes. Sin embargo, dentro del modelo anglosajón, el Reino Unido difiere de los Estados Unidos y, dentro del modelo continental, Francia difiere de Alemania (Lamb et al. 1998). En general, en los sistemas anglosajones hay un sesgo hacia los sistemas desconectados y en los sistemas continentales hay más interdependencia entre las reglas tributarias y las reglas de la contabilidad.

♦ Este documento usa la expresión ‘financial reporting’ que, por su contexto es traducida como ‘presentación de reportes financieros.’ Otros prefieren traducirla como ‘información financiera’ (lo cual


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Por otra parte, los diferentes sistemas de interrelaciones contabilidad-‐impuestos no están fijos todo el tiempo sino que evolucionan en cada país (Lamb et al. 1998). Por ejemplo, Alemania se ha movido desde la interdependencia hacia la desconexión (Gee et al. 2010). Nobes y Schwencke (2006) proponen un modelo de evolución de los vínculos de la presentación de reportes tributarios y financieros y muestran que Noruega evolucionó desde el modelo continental hacia un modelo que para el 2005 ha ido más allá de los modelos anglosajones de Estados Unidos y el Reino Unido. En oposición a esto, Oliveras and Puig (2005) muestran que la evolución del sistema de España desde 1989 hasta el 2003 fue más que limitado y la influencia de lo tributario en los sistemas de contabilidad no disminuyó de manera considerable. Sin embargo, excepto por Gee et al (2010) que discute Alemania y el Reino Unido en el 2006, ninguna la investigación aplica al período posterior a la adopción de los IFRS. Nuestra primera pregunta de investigación es si los países seguirán el modelo de Nobes & Schwenke o la excepción de España. Esta pregunta necesita ser planteada de manera específica porque desde su investigación los IFRS han llegado, creando modificaciones a los sistemas nacionales. Nosotros usamos el ejemplo de Francia para mostrar que un país puede usar la respuesta de congelación si no puede satisfacer ambos objetivos. Nuestra segunda pregunta, independiente de la respuesta a esta pregunta, es si cualquiera de estos caminos evolutivos es sostenible. Nosotros argumentamos que todos los caminos que están previstos continúan conduciendo a problemas. Nuestra tercera pregunta es si hay una nueva alternativa que podría crear una nueva evolución en el futuro. Esta pregunta se vuelve especialmente relevante porque esta es una época de cambio de los sistemas de contabilidad (IFRS (NIIF), convergencia entre los US GAAP y los IFRS (NIIF) y otros PCGA locales). La primera parte de este documento mira algunos interesantes desarrollos teóricos en este campo de la evolución de las relaciones de la presentación de reportes tributarios y financieros (esencialmente Lamb et al. 1998; Nobes and Schwencke 2006) y se centra de manera específica en un modelo (Nobes and Schwencke 2006, en adelante, el modelo N&S) que sugiere que los sistemas de presentación de reportes tributarios y financieros se moverían hacia mayor desconexión así como también a la excepción de España a este modelo. La segunda parte prueba si este modelo de evolución es validado por su aplicación a Francia con los desarrollos recientes de los IFRS (NIIF). El estudio posterior a los IFRS (NIIF) llena el vacío antes mencionado y actualiza la investigación existente. Al mismo tiempo, los hallazgos modifican el modelo existente estudiado en la parte I. La tercera parte mira si los diferentes caminos posibles son sostenibles y enumera las dificultades de cada uno. La cuarta parte del documento recomienda y desarrolla la sugerencia de Didelot (Barbe-‐Dandon and Didelot 2008) para la evolución futura de los sistemas de contabilidad en una dirección diferente que satisfaga ambos requerimientos de presentación de reportes. Luego concluimos.


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REVISIÓN DE LA LITERATURA SOBRE LA RELACIÓN ENTRE LA PRESENTACIÓN DE REPORTES FINANCIEROS Y LA PRESENTACIÓN DE REPORTES TRIBUTARIOS

Los diferentes requerimientos de presentación de reportes provenientes del sistema de contabilidad

Para explicar el modelo evolutivo resumido, es importante entender por qué los sistemas de presentación de reportes tributarios y financieros son diferentes y mirar el trabajo de Lamb et al. (1998) en el cual se basa el modelo de N&S (Nobes and Schwencke 2006). Los objetivos de la presentación de reportes tributarios y de la presentación de reportes financieros son diferentes. La presentación de reportes tributarios es para calcular el impuesto por pagar de la firma. El impuesto por pagar es por sí mismo contingente de cómo la firma respondió a los diferentes incentivos fiscales que el gobierno proporcionó a las inversiones directas en diferentes direcciones. Por ejemplo, el gobierno puede querer incrementar la inversión en las áreas desérticas para reducir la presión en las principales ciudades y proporcionar feriados fiscales, depreciación acelerada o provisiones por la inversión en esas áreas. Para verificar ello, las autoridades tributarias también pueden requerir registrar la depreciación adicional o las provisiones. Alternativamente, mediante instituir impuestos tales como el impuesto alternativo mínimo, las reglas tributarias pueden conducir a posponer el reconocimiento de los ingresos ordinarios (Bazley and Tripp 1989). Esos asientos de contabilidad, adicionales o diferentes, modifican los ingresos tributarios de manera que la corporación paga impuestos más bajos pero también reduce las ganancias reportadas. La interferencia de tal reserva obligatoria es causa de preocupación para los contadores que reclaman que distorsiona el principio de “punto de vista verdadero y razonable”♦ o de presentación razonable. La probabilidad de que los contadores sucumban a tal presión es más alta en los países de altos impuestos porque por las pequeñas ventajas tributarias la compañía puede preferir evitar el registro innecesario de gastos. Sin embargo, a veces hay un intercambio entre el punto de vista verdadero y razonable expresado por el estado de ingresos y el expresado por el balance general,♦♦ como es evidente a partir del uso de LIFO (UEPS) en los Estados Unidos (Jennings et al. 1996). Sin embargo, Noreen and Bowen (1989) encuentran que aún cuando las reglas tributarias comenzaron permitiendo la deducción de los gastos por los costos indirectos (en lugar de capitalizarlos) desde 1973 hasta 1986 según la condición de que las mismas reglas sean usadas en la presentación de reportes financieros, la mayoría de las firmas de fabricación no respondieron a este estímulo fiscal1. Por lo tanto, las firmas pueden haber preferido reportar a los mercados utilidades más altas. Los requerimientos de la presentación de reportes financieros, por otra parte, sirven a los inversionistas en los mercados financieros. Los accionistas y otros futuros inversionistas pueden querer conocer el valor de la compañía y la contabilidad proporciona información que puede ayudar en este cálculo. Esta información ♦ En el original: “true and fair view” = punto de vista verdadero y razonable. También conocido como ‘imagen fiel’ (N del t). ♦♦ Para un análisis, en el contexto IFRS (NIIF) de la diferencia método del pasivo basado en el estado de resultados y método del pasivo basado en el balance en la aplicación del IAS (NIC) 12, vea “IAS (NIC) 12: el método del pasivo basado en el balance,” en: http://samantilla.com/?p=200 (N del t). 1 Parcialmente porque algunas firmas estuvieron usando el costeo directo incluso antes de la reforma.


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ayuda en la toma de decisiones en inversiones, fusiones, adquisiciones y desinversiones. Sin embargo, las fluctuaciones en los valores de mercado de la compañía también señalan riesgo más alto. Este riesgo más alto es trasladado en tasas de descuento más altas, lo cual reduce el valor de los flujos de efectivo futuros. Por consiguiente, los inversionistas pueden ser adversos a la pérdida y las compañías por lo tanto pueden preferir evitar reportar pérdidas pequeñas. Entonces, hay una tendencia de las firmas para usar la administración de las ganancias para suavizar esas fluctuaciones así como también para hacer que las ganancias estén conformes con los estimados previos de la presentación de reportes proporcionados a los mercados financieros. La administración de las ganancias puede ser practicada para reducir los gastos de I&D o por prácticas de contabilidad tales como administración de los reconocimientos de las ganancias y las causaciones (Das et al. 2009; Gore et al. 2007), en cuentas tales como deudas malas, reservas por pérdidas en préstamos, reservas para pérdidas por siniestros e incluso provisión para impuestos (Dhaliwal et al. 2004) y tributación diferida (Holland and Jackson 2004). Los administradores pueden usar la discreción en la presentación de reportes para ocultar el desempeño económico pobre, lograr ciertos objetivos de ganancias, o evitar violaciones de los acuerdos de pago, especialmente en mercados donde los mercados están pobremente desarrollados y la regulación es débil (Burgstahler et al. 2006). La administración de las ganancias también es usada por otras razones relacionadas con problemas de agencia: por ejemplo si el bono de los administradores está vinculado a las utilidades (Mills and Newberry 2011). Hay evidencia para señalar que las firmas públicas tienen un más alto incentivo hacia la presentación de reportes financieros relacionados con ahorros tributarios, que las firmas privadas (Mills 1996; Mills and Newberry 2001). Esto porque no hay costos tributarios asociados con reportar conformidad (Mills and Newberry 2001). Evidencia más reciente muestra que para las firmas también puede ser posible reportar de manera agresiva ganancias más altas para la presentación de reportes financieras y ganancias más bajas para los propósitos tributarios en el mismo período de contabilidad (Frank et al. 2009). Sin embargo, el mercado es consciente de esas prácticas pero los analistas financieros preferirían tener información contable para estimar el valor de la firma sin tales engaños contables. En otras palabras, les gustaría la transparencia en la información financiera de manera que la economía subyacente se vuelva visible y comprensible y así reducir los costos asociados con la asimetría de la información (Barth and Schipper 2008). Para ser capaces de hacer comparaciones entre firmas, a los analistas financieros les gustaría que todas las firmas usen el mismo sistema (Barlev and Haddad 2007)2. En muchos países hay una tendencia global3 para modificar las leyes requiriendo que las firmas sigan los Estándares/Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF). Por otra parte, hay compromiso continuado de IASB y FASB para trabajar juntas para desarrollar un conjunto único de estándares internacionales de contabilidad de alta calidad4. Tanto las autoridades tributarias como los analistas y operadores del mercado financiero basan su evaluación de la firma en los sistemas de contabilidad. Sin embargo, su información necesita diferir y ambos intentan influenciar el sistema de contabilidad que sirva a su necesidad para minimizar sus propios costos de transacción y administrativos de evaluación de la firma, tal y como se muestra en el Panel a de la Figura 1. La influencia de cada uno de ellos corrompe el sistema de contabilidad para el otro. Generalmente se considera que el sistema de contabilidad debe servir a la presentación de reportes financieros. En los países donde hay un sistema de contabilidad dominado por lo tributario, tal como Francia, lo tributario influye las reglas que corrompen el sistema tal y como se muestra en el Panel a de la Figura 1. Para sobreponerse a esta

2 Esto hace que el sistema sea comprensible en el sentido de Barth and Schipper (2008). 3 Hoy los IFRS son usados por las compañías registradas en 123 jurisdicciones de todo el mundo. http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/C13C2697-‐ED70-‐4F4C-‐AF81-‐EFA563034275/0/1101SMEAAA.pdf. 4 (IASB-‐FASB 2006), (IASB-‐FASB 2008) y (IASB-‐FASB 2010).


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corrupción, las firmas presentan notas para mejorar la información proporcionada a los mercados financieros y las autoridades tributarias solicitan estados de conciliación entre las utilidades en libros y los ingresos sujetos a impuestos. En la medida en que los mercados financieros se vuelven más sofisticados y las reglas tributarias se vuelven más complicadas, el número de notas y conciliaciones se incrementa y el costo de transacción del entendimiento y el rastreo se incrementa para los mercados financieros y para las autoridades tributarios conduciendo a su vez a más alto riesgo y más altas tasas de descuento por la evaluación de la firma y a más altos costos de auditoría tributaria para las autoridades tributarias, siendo ambos trasladados en costos para las firmas y países. En algún punto en el tiempo, se vuelve mejor tener sistemas desconectados tal y como se muestra en el Panel b de la Figura 1.

En otras palabras, las políticas de contabilidad pueden servir a tres resultados diferentes: el valor en libros de contabilidad, el valor sujeto a impuestos y la base para calcular el valor de la entidad que reporta. A los


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mercados financieros les gustaría que el valor en libros de contabilidad esté cercano al valor razonable de mercado de manera que puedan reducir los costos de transacción si no tienen que leer una sobre-‐abundancia de notas para conciliar los dos. A los administradores tributarios les gustaría las políticas de contabilidad que resulten en el ingreso sujeto a impuestos, de manera que puedan usar los estados auditados existentes de la firma y por lo tanto no tener que incurrir en costos de transacción para verificar y rastrear si la compañía ha respondido a y contabilizado correctamente los incentivos fiscales que esté reclamando. Por lo tanto, de manera invariable, el sistema de contabilidad está influenciado por dos requerimientos diferentes de presentación de reportes y hay ajustes por realizar a las cifras reportadas para propósitos tributarios y para propósitos de presentación de reportes financieros. Por ejemplo, Archibald (1967) encuesta la literatura sobre el impacto del permiso para usar la depreciación acelerada por las autoridades tributarias de los Estados Unidos en 1954 y encuentra que si bien la introducción inicial de la depreciación acelerada estuvo acompañada por el 47% de las firmas de los Estados Unidos que se movieron desde la depreciación por línea recta hacia la depreciación acelerada tanto para la presentación de reportes tributarios como para la presentación de reportes financieros (para evitar duplicación de costos, quizás), muchas de ellas subsiguientemente revertieron para usar la depreciación por línea recta para la presentación de reportes financieros, conduciendo a incrementos importantes en las ganancias reportadas. En un análisis similar para los créditos de inversión, Archibald (1967) encuentra que el cambio en las políticas para la presentación de reportes financieros a menudo se realiza en años de ganancias más bajas, confirmando así la hipótesis de la suavización de los ingresos. La evolución de la relación entre la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios Hoogendoorn (1996) identificó siete grupos típicos entre trece países europeos, referentes por una parte a la relación entre contabilidad y tributación y por la otra a la contabilidad para la tributación diferida. El estudio esencialmente subrayó la carencia de armonización y el rol que en el futuro podría ser jugado por los IFRS (NIIF) (especialmente el IAS/NIC 12). El estudio de Lamb et al. (1998) miró cuatro países (Estados Unidos, Reino Unido, Francia y Alemania) para establecer si esas prácticas de diferentes sistemas de presentación de reportes tributarios y financieros son similares o diferentes. Estudiaron quince aspectos (dieciocho incluyendo sub-‐aspectos) de los sistemas de contabilidad y encontraron que diferentes partes del sistema de contabilidad podrían ser ya sea idénticas (iguales reglas) o desconectadas (dos reglas diferentes). Sin embargo, hay casos intermedios que podrían deberse ya sea a que no existen guías de contabilidad o porque no existen guías tributarias o porque existen ambas guías pero dominan las tributarias. También hubo casos en que no existen guías tributarias, pero las políticas de contabilidad permiten opciones y la firma usan una orientada a objetivos tributarios. Las clasificaciones se señalan en la Caja 1.


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Caja 1: Clasificación de Lamb et al (1998) de los vínculos entre la presentación de reportes tributarios y financieros

I. Desconexión (diferentes reglas y prácticas para la presentación de reportes tributarios y financieros)

II. Identidad (mismas reglas y prácticas específicas para la presentación de reportes tributarios y

financieros)

III. La contabilidad lidera (reglas tributarias ausentes: la regla para la presentación de reportes financieros es seguida para propósitos tributarios)

IIIⱡ La contabilidad lidera pero crea un efecto reverso (selección en la regla de contabilidad de manera que las opciones son seleccionadas teniendo en cuenta el efecto tributario)

IV. Lo tributario lidera (reglas de contabilidad ausentes: la regla tributaria es seguida para los propósitos de la presentación de reportes financieros)

V. Lo tributario domina (las reglas para la presentación de reportes financieros son anuladas) Lamb et al. (1998) encuentran que para los dos países anglosajones había más desconexión entre los sistemas de presentación de reportes tributarios y financieros que para los dos países continentales, si bien dentro de ambos grupos había diferencias. Una limitación de su estudio es que se centraron en algunas áreas de diferencias e ignoraron muchos otros casos, presumiblemente porque pensaban que todos los países se identificarían (Caso II) con ellas. Sin embargo, este puede no ser el caso porque hay áreas importantes tales como el reconocimiento de los ingresos ordinarios, donde puede no haber identidad, las cuales quedaron fuera de la muestra. Al basarnos en su trabajo, sufrimos de la misma limitación. La Figura 2 es una representación gráfica de la combinación de su trabajo y nuestra discusión precedente. El Panel a de la Figura 2 tiene dos ejes: el eje vertical bi-‐direccional y el eje horizontal uni-‐direccional. La dirección hacia debajo del eje vertical señala que las políticas de contabilidad (Caso III) se desarrollan para ayudar a calcular la base para el valor razonable de mercado por razones asociadas con el desarrollo de los mercados financieros. La dirección hacia arriba del eje vertical señala que las políticas de contabilidad desarrollan valores tributarios hacia arriba (Casos IIIⱡ, IV y V). en ambos casos, también hemos señalado el grado de desconexión de la abscisa para tener en cuenta el número de casos de desconexión (I). Esto asume que los casos de identidad (II) caen directamente en la intersección del eje vertical y el eje horizontal. El triángulo sombreado representa la posible zona donde se podrían situar los países. El triángulo ofrece una interesante claridad pedagógica: a más desconectados los sistemas, menor la posibilidad de que lo tributario o lo contable se influencien el uno al otro.


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Nobes and Schwencke (2006) extienden de tres maneras el estudio de Lamb et al. (1998): agregan Noruega al conjunto de datos de los cuatro países, estudian Noruega en tres fechas diferentes, y extienden el estudio


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desde 18 políticas de contabilidad (incluyendo las sub-‐categorías) a 20 políticas de contabilidad5 (incluyendo las sub-‐categorías). Los resultados de su estudio se grafican en el Panel b de la Figura 2, en una forma comparable con el modelo de Lamb et al. (1998). Muestra que diferentes países tienen diferentes grados de desconexión y que el mismo país (Noruega) puede evolucionar con el tiempo. La ubicación de izquierda a derecha depende del número de casos desconectados (I) para ese país. La posición encima o debajo de la abscisa depende de la diferencia entre el número de casos que lidera lo tributario (IIIⱡ, IV o V) y el número de casos que lidera la contabilidad (III)6. El caso de identidad (II) influye de manera indirecta en la posición de los diferentes países. Por ejemplo, si en un país hipotético hubiera sólo identidad, el país estaría en (0,0). Nosotros encontramos que Alemania en 1996 estaba dominada por lo tributario con muy poca desconexión, pero en la medida en que nos movemos hacia más desconexión, disminuye la influencia de lo tributario, tal y como es evidenciado por Noruega, Estados Unidos y Reino Unido. Nosotros también vemos la evolución dado que tenemos tres años de información para Noruega y encontramos que más allá de cierto grado de desconexión, la contabilidad lidera en más casos que lo tributario (Norway 2003). Con base en su trabajo, Nobes and Schwencke (2006) también ofrecen un modelo de por qué los países evolucionan de maneras diferentes, y encuentran que ello es coherente con la evolución de Noruega. En la Figura 3 se ofrece nuestra representación gráfica de su modelo evolutivo.

5 Fueron agregadas las siguientes dos áreas: deterioro de activos tangibles y activos financieros. 6 Mills (1996) señala que la literatura contable en los Estados Unidos es inconsistente acerca de la extensión de la conectividad en los Estados Unidos: algunos autores argumentan que el sistema de los Estados Unidos es desconectado mientras que otros argumentan que la tributación influye en la contabilidad. (para las referencias vea las notas de pie de página 2 a 5 de Mills 1996).


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El modelo establece que hasta tanto se introduce el impuesto a los ingresos corporativos (CIT = Corporate Income tax), las políticas de contabilidad son sólo para los acreedores. Una vez que se introduce el CIT, las regulaciones tributarias gradualmente comienzan a impactar las políticas de contabilidad. Si los mercados financieros son desarrollados, las políticas de contabilidad resistirán el embate de las autoridades tributarias y se moverán hacia la presentación de reportes para facilitar la valuación, liderando la desconexión entre los dos sistemas de presentación de reportes. En consecuencia, si los mercados financieros estaban bien desarrollados antes que se introdujera el CIT, la desconexión ocurriría inmediatamente en la medida en que evolucionen las normas tributarias. Si los mercados financieros se desarrollan más tarde, luego que las normas tributarias estén dominando o liderando, la desconexión ocurriría después. En su modelo hay una posibilidad, expresada como la excepción a la etapa 5B, para que los países con fuertes influencias tributarias en su sistema de contabilidad, puedan seleccionar aplicar las normas del mercado financiero sólo a las compañías consolidadas. La pregunta es si este modelo es aplicable a otros países. Oliveras and Puig (2005) aplican la misma metodología de Lamb et al. (1998) a España y reportan que España de alguna manera está entre Francia/Alemania y Estados Unidos/Reino Unido en el grado de influencia tributaria en la presentación de reportes financieros. Nosotros hemos integrado sus resultados para España para 1989, 1994, y 2003. Nuestro posicionamiento gráfico muestra que desde 1989 hasta 1994, en efecto siguió el modelo de N&S y se movió hacia la desconexión. Sin embargo, desde 1994 hasta 2003, España desafía el modelo de N&S (que permite ya sea una evolución hacia la desconexión o hacia el


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liderazgo de lo tributario) mediante moverse bruscamente hacia la izquierda y hacia abajo hacia el liderazgo de la contabilidad. Por consiguiente nosotros tenemos una base para la reversa hacia el liderazgo de la contabilidad, con base en lo cual podemos hacer una hipótesis: H1a: El modelo de N&S es válido y un país se puede mover ya sea hacia el liderazgo tributario o hacia la desconexión H1b: También es posible revertir hacia el liderazgo de la contabilidad. La razón para regresar al liderazgo de la contabilidad podría ser que el país está en la excepción al liderazgo de lo tributario (sistema dual), como fue el caso para España en 1994, y cualquier presión para satisfacer las necesidades del mercado financiero puede ser ya sea hacia la desconexión o hacia el liderazgo de la contabilidad. El estudio de N&S se basó en las situaciones estudiadas por Lamb et al. (1998) y la situación hasta el 2005 en Noruega. El estudio de Oliveras and Puig (2005) usa la misma metodología. En todos esos casos7, el impacto de los IFRS (NIIF) todavía no se había dado. En la siguiente parte nos proponemos mirar los 20 sub-‐criterios en Francia hoy y ver si el modelo de N&S (Figura 3) es aplicable como una hipótesis nula o el caso de España no es una excepción a la regla como una hipótesis alternativa, o ¿hay otras evoluciones posibles? A priori, Francia podría seguir una de tres direcciones: desconexión, liderazgo tributario o liderazgo de la contabilidad.

7 Incluyendo el estudio de Oliveras and Puig (2005) para España.


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PRUEBA DEL MODELO DE N&S PARA FRANCIA LUEGO DE LOS IFRS (NIIF) Francia siempre ha tenido una conexión fuerte entre las reglas de contabilidad y las reglas tributarias, conexión establecida por el Artículo 38 del Anexo III del Code Général des Impôts (CGI – General Tax Code) [Código General de Impuestos]: “Las firmas tienen que cumplir con las definiciones establecidas por el Plan General de Contabilidad (PGC), provisto que no sean inconsistentes con las reglas aplicables a la base tributaria”. Por consiguiente, los ingresos sujetos a impuestos son determinados con base en las reglas de contabilidad, excepto cuando haya casos tributarios específicos. En la práctica, muchas determinaciones tributarias permiten beneficios tributarios, provisto que las correspondientes transacciones estén registradas en los libros de cuentas. Esto crea dos tipos de diferencias entre los ingresos contables y los ingresos sujetos a impuestos:

• Diferencias manifiestas, resaltadas en la forma tributaria No. 2058A, que permite conciliar los ingresos contables y los ingresos sujetos a impuestos.

• Diferencias ocultas, que no aparecen en la forma 2058A, porque los incentivos tributarios son otorgados sólo si el sistema contable ya ha registrado la transacción de acuerdo con reglas tributarias especiales (exceso de la depreciación tributaria y otras determinaciones regulatorias).

La situación de Francia corresponde al modelo clásico que se presenta en la Figura 1a. En esta parte, miraremos las características de los IFRS (NIIF) que podrían modificar el modelo francés clásico y luego miraremos qué ha ocurrido hasta aquí, con el fin de probar el modelo de N&S. Características de las guías de los IFRS (NIIF) con posibles impactos en los vínculos entre la contabilidad financiera y la presentación de reportes tributarios en Francia Los IFRS (NIIF) presentan una serie de características que impactan en las relaciones entre la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios. Los siguientes tres ejemplos resaltan este punto. Primero, los IFRS (NIIF) están basados en principios: en los estándares se usan pocos criterios cuantificados, pero los principios son anunciados e ilustrados mediante ejemplos. Esta característica, que da importancia al ejercicio del juicio profesional, es difícilmente compatible con las reglas tributarias que muy a menudo confían en umbrales numéricos. Por ejemplo, la administración tributaria de Francia acepta la depreciación independiente de cada parte de un elemento de propiedad, planta y equipo que tenga un costo que sea importante en relación con el costo total del elemento (artículo 15 bis del Anexo 2 del CGI), pero mediante la regla tributaria del 30/12/05 adiciona umbrales numéricos para la aplicación (en valores absolutos y relativos). Segundo, el concepto de valor razonable está ampliamente presente en los IFRS (NIIF) dado que los inversionistas son considerados como usuarios privilegiados de los estados financieros (estructura conceptual §10). Si bien algunos activos y pasivos son sistemáticamente medidos a valor razonable (activos biológicos, activos financieros o pasivos financieros a valor razonable a través de utilidad o pérdida, activos


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financieros disponibles para la venta), para otros es opcional (propiedad, planta y equipo, propiedad de inversión, activos intangibles según ciertas condiciones). Los cambios en el valor razonable son ya sea llevados mediante utilidad o pérdida del período o reconocidos como un componente de otros ingresos comprensivos, dependiendo del elemento que se esté evaluando. Este tipo de evaluación apenas está presente en las reglas tributarias de Francia. Sin embargo, el impacto también podría ser en la dirección opuesta. Por ejemplo, para los propósitos tributarios, los valores de los fondos mutuos tienen que ser evaluados según el valor de mercado, mientras que las reglas de contabilidad aplican el costo histórico. Las reglas tributarias, por consiguiente están más cercanas a los IFRS (NIIF) en este punto que las políticas de contabilidad, pero esta excepción es marginal. Tercero, los IFRS (NIIF) evolucionan dinámicamente: los estándares publicados por IASB regularmente son mejorados, enmendados y revisados para alterar de manera importante el contenido. No es cierto que la administración tributaria quiera seguirle el ritmo a la evolución. Por ejemplo, de acuerdo con el PGC francés, los costos por préstamos relacionados con los activos que califiquen pueden ser reconocidos como gasto o capitalizados en el costo del activo. La administración tributaria cambió su doctrina (mediante reglamentación del 30/12/05) y la alineó con el tratamiento contable de los costos por préstamos. Sin embargo, el IAS (NIC) 23 ha cambiado (29/03/07) y ahora requiere la capitalización de tal desembolso por los activos. Las reglas de contabilidad de Francia en consecuencia tendrán que ser modificadas si se continúa el proceso de la convergencia hacia los IFRS (NIIF). Evolución del sistema de contabilidad de Francia y consecuencias para la presentación de reportes tributarios De acuerdo con la regulación 1606/2002 de la Unión Europea, del 19 de julio de 2002, las compañías europeas que se negocien públicamente están requeridas, por cada año financiero que comience en o después del 1 de enero de 2005, a preparar sus cuentas consolidadas de acuerdo con los IFRS (NIIF). Los Estados Miembro también tienen la posibilidad de extender este requerimiento a las cuentas consolidadas de las compañías que no se negocien públicamente y a las cuentas anuales8 de todas las compañías. El decreto de Francia, del 20 de Diciembre de 2004, estableció la posición de Francia. Permitió que las compañías no-‐registradas usen los IFRS (NIIF) para sus cuentas consolidadas pero prohibió la implementación de los IFRS (NIIF) para las cuentas anuales de las compañías registradas y no-‐registradas en nombre de la igualdad. Por consiguiente, ahora coexiste un híbrido de tres sistemas de contabilidad:

• Los IFRS (NIIF) para las cuentas consolidadas de las compañías registradas y para las cuentas consolidadas de las compañías no-‐registradas que hayan optado por los IFRS (NIIF). Dado que la tributación se basa en las cuentas anuales no hay modificación del vínculo existente entre la presentación de reportes tributarios y la presentación de reportes financieros.

8 Hemos usado “cuentas anuales” para significar las cuentas no-‐consolidadas de las compañías individuales, siguiendo el uso que se da en la Regulación (EC) No. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo del 19 de julio de 2002 sobre la aplicación de los estándares internacionales de contabilidad.


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• Las reglas francesas de consolidación (Regulación CRC 99-‐02) para las cuentas consolidadas de las compañías no-‐registradas que no hayan optado por los IFRS (NIIF). Una vez más, no se ocupa de la presentación de reportes tributarios.

• PCG para las cuentas anuales de todas las compañías. Sin embargo, si bien a esas compañías se les ha prohibido que apliquen de manera directa los IFRS (NIIF), el PGC gradualmente está siendo transformado para evolucionar hacia los IFRS (NIIF). Ya en 1999 la agencia francesa de normalización comenzó la implementación de un proceso de convergencia del PGC con los IFRS (NIIF). Esta revisión de las reglas del PCG fue iniciado por el Comité de la Règlementation Comptable (CRC – Committee on Accounting Regulation – Comité de reglamentación de la contabilidad), con la asesoría del Conseil National de la Comptabilité (CNC – National Accounting Council)9. El proceso de convergencia fue realizado entre 1999 y 2004 y estuvo relacionado con la definición, medición y reconocimiento inicial de activos (activos tangibles, activos intangibles e inventarios), depreciación y deterioro de activos y provisiones. Esas nuevas reglas de contabilidad implicaron que las autoridades tributarias ya sea cambiaran el flujo o mantuvieran su posición, creando nuevos asientos de conciliación que son realizados o que conducen a la pérdida de beneficios tributarios. Hay varios problemas generados por la implementación de la solución de Francia para las cuentas anuales: En primer lugar, la vinculación entre contabilidad y tributación conduce al mantenimiento de ciertas opciones de contabilidad en el PGC para evitar perder los beneficios tributarios. Por ejemplo, en relación con las cuentas anuales (y no-‐consolidadas) de las compañías, las firmas pueden, a opción, capitalizar el costo de adquirir el activo o llevarlo al casto para ciertos costos directamente atribuibles (impuestos por transferencias patrimoniales, honorarios legales, comisiones y honorarios de registro). En segundo lugar, se afectó la jerarquía de las fuentes de la ley contable francesa. La ley contable francesa está consagrada en varios niveles jerárquicos diferentes: nivel legislativo (Código de Comercio) o nivel regulatorio (Código de Comercio, decretos ministeriales que promulgan las regulaciones determinadas por el CRC/ANC que modifican el PCG). La convergencia del PCG con los IFRS (NIIF) resulta entonces de órdenes ministeriales que no pueden cambiar los textos de niveles más altos (Código de Comercio). Como un ejemplo del problema creado, ciertos gastos (honorarios por establecer una compañía o por incrementos de capital) siempre pueden ser reconocidos como activo incluso si no corresponden con la nueva definición de activo introducida por la CRC Regulation 2004-‐06. En tercer lugar, el ritmo de la convergencia crea sus propios problemas. Los remas de descontinuación y valor razonable todavía no han sido introducidos en el PCG, mientras que el arrendamiento fue total y simplemente excluido del alcance de la regulación sobre los activos. Tal y como se estableció arriba, el sistema de contabilidad de Francia permite opciones. Esas opciones existían antes o fueron introducidas para superar los dos primeros problemas (pérdida de los beneficios fiscales y fuentes de conflicto de las reglas de contabilidad). A veces, el PCG señala cuáles de las reglas opcionales son el “método preferido” (PCG art. 120-‐4). Esos métodos preferidos proporcionan mejor información del mercado financiero. El método preferido es usar las guías IFRS (NIIF) (provisionamiento de los beneficios de pensión de empleados, capitalización de costos de capitalización, cargos de contabilidad

9 El CNC y el CRC fueron fusionados en el año 2009 para convertirse en la Accounting Standards Authority (ARC)


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por honorarios de constitución…). Sin embargo, en realidad las firmas no siguen el “método preferido”, con el fin de optimizar la tributación. Por consiguiente, la tributación continúa liderando. Sin embargo, el proceso de convergencia tiene un impacto fuerte en las reglas tributarias para la determinación de las utilidades sujetas a impuestos. Así, la reglamentación tributaria del 30 de diciembre de 2005 especificó las consecuencias tributarias asociadas con los principales cambios del PCG en términos de definición, medición, reconocimiento, depreciación y deterioro de activos. La administración tributaria observó que el cambio de la contabilidad ha resultado en la necesidad de adaptar las reglas tributarias, con tres principios principales:

• Mantener la conexión entre contabilidad y tributación

• Preservar la neutralidad tributaria (alineación de la tributación sobre ciertas nuevas reglas de contabilidad)

• Simplificar los ajustes tributarios (autorización para usar la forma tributaria 2058A para proporcionar alivio para la base tributaria causada por la transición hacia las nuevas reglas de depreciación contable).

Por lo tanto, aquí, lo tributario ha seguido el liderazgo de la contabilidad. De hecho, el proceso de convergencia desde el PCG hacia los IFRS (NIIF) se ha detenido desde el 2005. Las principales razones para esta pausa seguramente están relacionadas con las consecuencias tributarias. Además, los principales temas todavía que no se han considerado (valor razonable, descontinuar, arrendamientos financieros, instrumentos financieros) necesariamente conducirán a mayores impactos en la base sujeta a impuestos (y la consecuente carencia de control sobre los ingresos ordinarios tributarios) o a muchas nuevas diferencias entre los ingresos contables y los ingresos sujetos a impuestos (y la consiguiente complicación de la conciliación de las declaraciones). Para resumir, en la terminología de Lamb et al. (1998) y el modelo de N&S, hay una selección evolutiva entre desconexión y liderazgo tributario. Sin embargo, nuestra hipótesis, basada en la anterior discusión, señala que la introducción de los IFRS (NIIF) conduce a una elección entre ya sea desconexión entre los sistemas de contabilidad y de tributación o a una alineación de las reglas tributarias con las reglas de contabilidad (liderazgo de la contabilidad). Esta discusión parece validar la excepción de España. Sin embargo, Francia ha escogido un camino ambiguo: quiere mostrar que está siguiendo los IFRS (NIIF) pero de hecho está sesgada hacia su soberanía tributaria. Como resultado, ha escogido permanecer en la excepción a la etapa 5B del modelo N&S, permitiendo así que los IFRS (NIIF) sean aplicados solamente a los estados consolidados, dado que no hay impacto tributario. De hecho nuestros hallazgos señalan que en Francia desde la introducción de los IFRS (NIIF) lo tributario ha liderado más que la contabilidad.


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Tabla 1: Vínculo tributario en áreas materiales de la presentación de reportes financieros en Francia

Caso de conexión o desconexión

1996 2010 1. Reconocimiento y valuación de activos fijos II* IIIⱡ 2. Deterioro de activos tangibles IV V 3. Arrendamientos financieros y operacionales II* II* 4. Depreciación

(a) Normal (b) Exceso

IV V*

V* V*

5. Contingencias, provisiones II* II* 6. Subvenciones y subsidios III II 7. Costos de investigación y desarrollo IIIⱡ IIIⱡ 8. Valuación de inventario

(a) Supuestos del flujo (b) Otras áreas

II* II

II* II

9. Contratos de largo plazo IV IIIⱡ 10. Activos financieros IIIⱡ I 11. Gastos por intereses

(a) Capitalización (b) Otro

IV* III

IIIⱡ II

12. Transacciones en moneda extranjera I I 13. No-‐consolidación de la plusvalía comprada I I 14. Pensiones IV IV 15. Cambios de política y errores fundamentales III, I V 16. Alcance del grupo I I 17. Multas, donaciones caritativas, gastos de

entretenimiento I

I

Clave: Casos I -‐ V Tal y como se define en la Parte 1. * El Caso I es permitido o requerido de manera específica para las cuentas del grupo ⱡ Ejemplos del Caso III donde un efecto adverso (i.e. las consideraciones tributarias

influyendo la presentación de reportes financieros) parece particularmente probable.

La Tabla 1 compara, con mayor detalle, la evolución de los vínculos entre lo tributario y la contabilidad en Francia desde el estudio de Lamb et al. (1998). La Tabla 2 resume el impacto de la convergencia de las cuentas anuales de las compañías de Francia hacia los IFRS (NIIF) en las relaciones entre la presentación de reportes tributarios y la presentación de reportes financieros. Para esto, hemos aplicado el modelo comparativo de Lamb y hemos usado sus cifras para 1998. La clasificación para el 2010 es explicada en el Apéndice 1.


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Tabla 2: Resumen de los casos de vínculo entre la presentación de reportes tributarios y financieros para las cuentas anuales en Francia

Síntesis 1996 2010 Caso I: desconexión 4.5 5 Caso II: identidad 5 6 Caso III: liderazgo de la contabilidad 2.5 0 Caso IIIⱡ: liderazgo de la contabilidad con efecto reverso 2 4 Caso IV: liderazgo tributario 5 1 Caso V: domina lo tributario 1 4 Total 20 20

Cifras de 1998 modificadas, tomadas de Nobes and Schwencke (2006), tabla 5, basada en intercambio privado de correspondencia con ellos: a) clasificación de deterioro de activos tangibles (la nota final 17 debe ser leída como que se refiere a la depreciación para Francia, lo cual por consiguiente conduce a un marcador de IV por el deterioro); b) clasificación de los instrumentos financieros marcado según III en lugar de IIIⱡ (fue correctamente explicado en el Apéndice B).

A partir de la Tabla 2, o de la Figura 2b que incorpora este resultado, podemos ver que en el caso de Francia, el movimiento ha sido ligeramente hacia la desconexión, pero abrumadoramente hacia el liderazgo tributario, esto aparentemente siguiendo el modelo de N&S que permite esas dos opciones. En general, el proceso de convergencia de las reglas de contabilidad de Francia hacia los IFRS (NIIF) se ha sesgado. Aparentemente, las reglas de contabilidad convergen hacia los IFRS (NIIF), pero, simultáneamente, el PCG mantiene o introduce opciones de contabilidad que no cumplen con los IFRS (NIIF) a fin de evitar los efectos tributarios (caso IIIⱡ) o permite el registro de desembolsos para asegurar su deducibilidad tributaria (Casos IV y V). por consiguiente, la exclusión del alcance de los activos de elementos tales como los arrendamientos muestra que el regulador francés no incrementará las potenciales divergencias entre la presentación de reportes financieros y la tributación. Sin embargo, con el tiempo, esperamos que, si Francia quiere sinceramente converger hacia los IFRS (NIIF), Francia se verá forzada a seguir el ejemplo de España y moverse hacia el liderazgo de la contabilidad o hacia la desconexión, cada uno de ellos generando sus propios problemas.


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LIMITACIONES DEL MODELO EXISTENTE Con base en la discusión anterior, si bien Francia puede temporalmente ubicarse en el modelo N&S, este modelo necesita ser adaptado para acomodar al menos la excepción de España. Por otra parte, hay otras razones por las cuales el caso de Francia, si bien permanece dentro del modelo N&S, detiene la evolución hacia los IFRS (NIIF). Por consiguiente, la segunda parte de esta sección señala las dificultades con los tres caminos: desconexión, liderazgo tributario y liderazgo de la contabilidad. Adaptación del modelo N&S El modelo de evolución de N&S, tal y como se muestra en la Figura 3, es incompleto. Este modelo permite escoger entre liderazgo tributario y desconexión. Por consiguiente, para los países que escogen el liderazgo tributario en las cuentas individuales, hay la posibilidad de la desconexión para las cuentas consolidadas (Excepción a 5B). Con base en nuestro estudio de Francia, nosotros encontramos que, con el tiempo, con la globalización traída por las corporaciones multinacionales (CMN), las fuerzas financieras y competitivas incrementarán la presión en las firmas individuales para reducir los efectos de la información asimétrica y para presentar sus cuentas anuales individuales de una manera que sea compatible con las guías de los IFRS (NIIF). Inicialmente, los países que asuman una solución intermedia para el sistema dual pueden en últimas moverse hacia la desconexión para las cuentas tanto consolidadas como individuales. Entonces, nosotros proponemos el modelo que aparece en la Figura 4, que agrega una línea punteada desde la excepción a 5B hacia la desconexión para ambos, para de esta manera señalar la posible evolución futura.


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Por otra parte, nuestra discusión sobre Francia y el estudio de España muestran que a partir de la “Excepción a 5B”, no necesariamente nos movemos hacia la desconexión para las cuentas individuales, sino que podemos regresar a situaciones en las que la contabilidad lidera (Etapa 2), tal y como es ilustrado por la otra flecha punteada en la Figura 4. Nosotros hemos denominado a esto Excepción 6. Estos movimientos hacia atrás desde el modelo de evolución histórica de N&S puede deberse a que es un momento de cuestionamiento de la evolución fragmentaria de la relación entre la presentación de reportes tributaria y financiera durante un siglo que de repente ha sido amenazado por los IFRS (NIIF) que requieren una modificación más global. Finalmente, nuestro estudio empírico de Francia muestra que de hecho Francia se ha movido, para las cuentas individuales, a una situación donde los impuestos lideran más y más (Etapa 3B). sin embargo esto permanece siendo la excepción a la Etapa 5B. Dificultades con los tres caminos La introducción de los IFRS (NIIF), de hecho, resalta problemas, inherentes en todos los tres caminos. Si seleccionamos el liderazgo tributario, de hecho el país no se está moviendo hacia los IFRS (NIIF), como lo muestra el caso de Francia. Francia estaría entonces obligada a moverse hacia la desconexión. Si seleccionamos el liderazgo de la contabilidad, se pierde la soberanía tributaria. Una vez más, la salida sería moverse hacia la desconexión.


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Por consiguiente, tanto el liderazgo tributario como regresar al liderazgo de la contabilidad pueden ser zonas de acampado temporal en la medida en que los países reflexionan sobre cómo responder a la globalización con un sistema que sea sostenible. Si seleccionamos desconexión, la conciliación de las diferencias entre tributación y contabilidad con el tiempo se volverán más y más complejas. Esas conciliaciones a menudo son realizadas y rastreadas mediante usar Excel o software especializado, a menudo basado en un sistema de una sola entrada♦. Luego esas conciliaciones son reportadas en la complicada declaración tributaria corporativa. En los países federales puede existir un nivel adicional de complicación si tanto el nivel federal como el nivel estatal imponen impuestos a los ingresos corporativos. Esas entradas individuales crean complicaciones no sólo en el año en el cual ocurren las diferencias, sino en los años futuros cuando se necesite reversar esas esas distorsiones. Esta complicación es resaltada de manera especial en el caso de la tributación diferida que más tarde pueda necesitarse reversar. Esto se debe a que los saldos tributarios no son trasladados de manera óptima y no existe un registro de auditoría que sea claro. Las oportunidades para errores y para fraude tributario son adicionadas al dolor de cabeza contable de hacerle seguimiento a todos los diferentes asientos individuales durante varios años. Aún dentro de la organización, otros administradores pueden no entender todas las implicaciones de los ajustes realizados y pueden cometer errores para las decisiones futuras. Entonces, con el tiempo, el sistema puede volverse tan complicado que las firmas se vean forzadas a mantener dos sistemas completamente separados: un sistema de contabilidad financiera y un sistema de contabilidad tributaria, con los costos correspondientes. En la siguiente parte, cuestionamos si esta evolución es realmente inevitable y proponemos un sistema que permite la integración de los dos sistemas.

♦ En términos de sistemas, la expresión es entrada. En términos tributarios y de contabilidad, se refiere a los asientos (registros). Cuando se refiere a un solo asiento queda la duda de si se usa o no la partida doble como elemento fundamental de la contabilidad. Por eso en la traducción se prefiere usar la expresión ‘entrada’ y no la de ‘asiento.’ El lector debe estar atento a ello (N del t).


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UNA SOLUCIÓN ALTERNATIVA: UN SISTEMA INTEGRADO La segunda parte ha resaltado los problemas en el sistema contable francés y los frenos, generados por la conexión entre contabilidad y tributación, en el desarrollo del PCG hacia los IFRS (NIIF). Si seguimos el modelo de N&S, Francia debe progresar hacia la desconexión. Sin embargo, hemos visto que éste no es necesariamente el caso y que las autoridades tributarias a veces han aceptado ellas mismas alinearse con la contabilidad pero con un efecto reverso. Algunas reglas tributarias han sido además modificadas, aún cuando el resultado final de lejos esté dando un punto de vista verdadero y razonable de la posición económica esperada por los inversionistas financieros. Por consiguiente, la posición actual está lejos de ser óptima. También hemos visto que España ha adoptado una regla de liderazgo de la contabilidad que en últimas conducirá a problemas de ingresos tributarios. Nosotros hemos vistos que esos son problemas relacionados con la desconexión, parcialmente debido al sistema de una sola entrada. En esta parte usamos un sistema alternativo de contabilidad de doble entrada propuesto por Laurent Didelot (Barbe-‐Dandon and Didelot 2008), brevemente esbozado aquí, que permitirá una evolución, en una dirección completamente diferente, de los vínculos entre la presentación de reportes tributarios y financieros. Solución: Sistema integrado de contabilidad para la presentación de reportes financieros y la presentación de reportes tributarios La propuesta alternativa de Didelon (primera presentación académica contenida en Barbe-‐Dandon and Didelot 2008) tiene por objeto realizar las siguientes innovaciones:

• Eliminar los sesgos a la información financiera introducidos por las regulaciones tributarias en los países donde lo tributario lidera.

• Automatizar el sistema de presentación de reportes tributarios conduciendo a un conjunto completo de cuentas tributarias finales y al cálculo automático de los activos y pasivos tributarios diferidos, reduciendo el dolor de cabeza contable y los costos en la generación de un estado de conciliación por las diferencias libros-‐impuestos y reduciendo errores y omisiones.

• Facilitar los seguimientos y los controles de las autoridades tributarias sobre los ingresos sujetos a impuestos y sobre las bases tributarias de activos y pasivos dado que las cuentas finales incluirían un estado de los ingresos fiscales y un balance general fiscal, junto con el estado de conciliación por las diferencias libros-‐impuestos.

• Reducir la posibilidad de fraudes dado que la contabilidad tributaria adicional hace que el sistema sea exhaustivo.

• Permitir que las autoridades tributarias calculen más fácilmente el impacto de las nuevas políticas tributarias y generen simulaciones para los cambios de política tributaria propuestos.

• Reducir el costo de mantener sistemas de contabilidad existentes que ya sea duplican o requieren ajustes manuales con una serie de anexos.


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La Figura 5 ilustra el sistema propuesto. La flecha de doble vía señala que el componente sistema de contabilidad financiera del sistema integrado de contabilidad satisface la presentación de reportes financieros para el mercado y es influenciado por los cambios en la demanda de información en el mercado financiero. Los requerimientos de la presentación de reportes tributarios solamente influencian el sistema adicional de contabilidad tributaria (flecha de una sola vía) y no corrompen el sistema de contabilidad financiera. Los dos sistemas juntos satisfacen las demandas de la presentación de reportes tributarias (la flecha que proviene de la caja interior). Cuando los requerimientos de la presentación de reportes financieros modifiquen el sistema de contabilidad financiera, el sistema de contabilidad tributario necesitaría ser modificado (flecha pequeña de una sola vía en la Figura 5) para permitir la consistencia de la presentación integrada de los reportes tributarios. Los principios fundamentales de la implementación del sistema técnico propuesto son los siguientes:

• Para cada cuenta en la sección de contabilidad hay una cuenta asociada en la sección tributaria, el rol de la cual es incrementar o disminuir los valores en los libros de contabilidad (activos, pasivos, ingresos y gastos) para que coincidan con los valores en los libros tributarios.

• Normalmente, el registro computarizado requerirá que sean diferentes los códigos de contabilidad y tributarios de cada cuenta.

• Las transacciones básicas que tengan implicaciones económicas se registran solamente en el sistema de contabilidad financiera. Esos valores se usan luego para la presentación de reportes financieros.


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• Los cambios de los valores financieros por los requerimientos tributarios se registran mediante

usar sólo el sistema adicional de contabilidad tributaria, usando el principio de entrada doble♦. Por consiguiente los valores contables no son contaminados por los cambios tributarios. Las entradas exclusivamente tributarias reconocerían la diferencia entre el valor en libros de un activo o pasivo en el estado de posición financiera y su base tributaria.

• El conjunto completo de los documentos tributarios finales se establece mediante la combinación de los valores de las cuentas financieras con los valores de las cuentas tributarios, incluyendo el estado de ingresos tributarios y el balance general tributario.

• La diferencia entre el valor de los activos y pasivos en el sistema de contabilidad financiera y en el sistema de contabilidad tributaria proporciona de manera automática el valor de la base del impuesto diferido de los activos y pasivos. Mediante la aplicación de la tarifa tributaria a esto, automáticamente tenemos el cálculo de la tributación diferida requerido para la presentación de reportes financieros.

La aplicación de nuestra solución alternativa para el caso particular de Francia es eliminar:

• todas las políticas de contabilidad seleccionadas sólo por razones tributarias

• todas las entradas de contabilidad justificadas sólo por razones tributarias

• todos los estados de conciliación para propósitos de tributación (reintegros y deducciones) Ventajas del sistema integrado de contabilidad para la presentación de reportes financieros y para la presentación de reportes tributarios Por otra parte, el sistema integrado propuesto por Didelot podría ser aplicado cualesquiera que sean los vínculos entre la presentación de reportes tributarios y financieros.

♦ Aquí sí, claramente, partida doble (N del t).


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Tal y como podemos verlo en la Figura 6, es posible mover nuestra propuesta desde cualquiera de las etapas 2, 3A, 3B, Excepción a 5B. Las ventajas de moverse hacia nuestra propuesta dependen de la etapa en que uno se encuentre:

• Para los países en la Etapa 2: La preparación de los documentos tributarios se realiza a partir de los datos de contabilidad. La adición de las cuentas tributarias ha sido creada para corregir los valores en libros de activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. Usando nuestras cuentas tributarias propuestas, respetando el principio de la doble entrada, permite a un costo más bajo el procesamiento computarizado de los datos tributarios y el rastreo histórico de los datos con tasas de error más bajas.

• Para los países en la Etapa 3A: Para los estados que han seleccionado la solución de desconexión, el mantenimiento de sistemas separados de contabilidad y tributario se están generando costos de desarrollo y mantenimiento, así como riesgos de error. La adopción del sistema recomendado reduciría los costos de manera importante.

• Para los países en la Etapa 3B: Los registros que se producen en esos estados están impregnados por las reglas tributarias que no permiten que esos estados cumplan con los estándares de presentación de reportes financieros y simultáneamente satisfacer los requerimientos de los


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inversionistas. La solución recomendada satisface tanto a los inversionistas que se benefician de estados financieros conformes con sus expectativas como a las autoridades tributarias de los Estados interesados y podría controlar las bases tributarias con conocimiento pleno de todas las transacciones registradas.

• Para los países con la Excepción a 5B: La excepción 5B eventualmente desaparecería si nos movemos directamente hacia la solución propuesta. Pero para los países que ya están ahí, en lugar de moverse ya sea hacia la desconexión o regresar a las etapas 2 o 3B, podría darse el movimiento hacia el sistema integrado.


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CONCLUSIÓN La complejidad de la relación entre la presentación de reportes tributaria y financiera ha evolucionado durante un siglo de una manera fragmentaria. En este documento, hemos estudiado el modelo de vincular la presentación de reportes tributarios y financieros usado por Nobes and Schwencke (2006), con base en un estudio realizado por Lamb et al. (1998). Hemos extendido el estudio de Lamb et al. a Francia en el año 2010, luego de la introducción de los IFRS (NIIF) en Europa y su creciente importancia en el sistema de contabilidad francés (PCG). Nosotros encontramos que si bien Francia ha seguido hasta ahora el modelo de N&S, confirmando nuestra hipótesis nula de moverse ya sea hacia el liderazgo de lo tributario o hacia la desconexión, la excepción de España todavía señala que es posible la hipótesis alternativa de revertir hacia el liderazgo de la contabilidad. Sin importar cuál evolución ocurra (hacia desconexión, identidad o algún modelo mixto), habrá problemas ya sea de conciliar los sistemas tributarios con el de contabilidad o proporcionar una plétora de notas para los mercados financieros o una mezcla de ambos. La solución alternativa, que hemos denominado el sistema integrado de contabilidad, resuelve las muchas dificultades de usar sistemas de rastreo de una sola entrada mediante un sistema tributario exhaustivo de doble entrada. Este sistema requiere registrar las diferencias entre el sistema de contabilidad financiera y el sistema de contabilidad tributaria cuando se registren las entradas de contabilidad y por consiguiente no necesita anexos fuera de los libros. Tal y como vemos a partir de la Figura 2b, la mayoría de los países contabilizan sus operaciones siguiendo los dictados de la tributación, si bien no necesariamente en la extensión de Francia10. Por consiguiente, cambiar su sistema de contabilidad hacia los IFRS (NIIF) sería menos problemático. Sin embargo, sus ingresos sujetos a impuestos a menudo son determinados a partir de las ganancias contables antes de impuestos con una tabla de conciliación similar a la de Francia y el incremento de las diferencias entre los estándares de contabilidad y las reglas tributarias, tal y como es concluido por Nobes and Schwencke (2006), hará que el monitoreo tributario sea más complejo. La solución alternativa que hemos propuesto hace que la coexistencia de los dos sistemas de presentación de reportes sea completamente independiente y más económica. En épocas de recesión, la necesidad de transparencia (Barth and Schipper 2008) sería aún más fuerte para reducir los riesgos de asimetría de la información, y la presentación de reportes basado en el sistema integrado sugerido sería más sostenible.

10 (Frudlender and Pham 1996) señalan que las autoridades fiscales en Francia “tienen una interpretación extendida y agresiva del principio de autonomía de la ley fiscal”.


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ANEXO 1: Comentarios sobre las clasificaciones usadas en la tabla 1: Francia 2010 1. Reconocimiento y valuación del activo fijo La CRC Regulation 2004-‐06 relacionada con la definición, el reconocimiento y la medición de los activos está alineada con la determinación de la valuación inicial de un activo en la regla IFRS (NIIF). La nueva definición del costo de adquisición ha resultado en:

• La deducción de los descuentos obtenidos del precio de compra

• La opción de incorporación de los costos por préstamos causados hasta la fecha de adquisición o hasta la recepción final de los activos que califiquen (vea 11 abajo).

• La opción de incorporación de los gastos de adquisición en el costo. La convergencia con los IFRS (NIIF) en este punto es parcial: el PCG mantuvo, para los estados individuales solamente, la posibilidad de cargar esos costos a los gastos, a fin de no penalizar a las entidades con impuestos más altos. El decreto 2005-‐1702 del 28 de diciembre de 2005 enmendó las determinaciones del Artículo 38 d del Anexo III del código tributario (CGI) definiendo el costo inicial de los activos fijos registrados en el balance mediante la alineación de las reglas tributarias con las reglas de contabilidad. La reglamentación tributaria del 30 de diciembre de 2005 establece que no es posible ejercer una opción tributaria diferente de la opción contable mantenida para la contabilidad de los costos de adquisición de los activos fijos. La alineación de las reglas tributarias con las reglas para la presentación de reportes financieros a primera vista llevaría a identificar la clasificación, pero dada la opción contable del reconocimiento de los costos de adquisición como gastos, nosotros concluimos ubicando esto en el Caso IIIⱡ 2. Deterioro de activos tangibles La CRC Regulation 2002-‐10 relacionada con la amortización y depreciación de los activos alineó con el IAS 36 las reglas francesas de contabilidad relacionadas con el deterioro de los activos fijos. La instrucción tributaria del 30 de diciembre de 2005 permite una deducción por deterioro si ella es determinada por referencia al valor razonable del activo, pero no cuando es determinada por referencia a su valor en uso. La pérdida contable por deterioro es determinada por referencia al valor en libros del activo, mientras que el deterioro tributario se basa en el valor tributario neto, el cual tiene en cuenta la depreciación tributaria excepcional. El valor razonable tributario tampoco deduce los costos de venta. De manera que hay desconexión aparente: Caso I. No obstante, cuando el deterioro contable es más alto que el deterioro tributario, la depreciación contable adicional del activo será más baja que su depreciación tributaria. En ese caso, con el fin de no perder la deducibilidad de esta diferencia, las entidades tienen que transferir, año tras año, parte del deterioro contable a la depreciación excepcional (aviso CNC 2006-‐12). Finalmente, nosotros concluimos que esto es Caso V.


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3. Arrendamientos financieros y operacionales Las reglas francesas de contabilidad no han cambiado en este punto, la CRC Regulation 2004-‐06 habiendo excluido de su alcance los arrendamientos. En las cuentas anuales, la propiedad adquirida en un arrendamiento financiero no puede ser registrada como un activo. Esto es identidad: Caso II. No obstante, podemos subrayar que la convergencia futura hacia los IFRS (NIIF) probablemente llevaría al Caso IIIⱡ, si la ANC llegara a mantener una opción acerca del reconocimiento de los arrendamientos financieros como activos y pasivos, o Caso I si las reglas de tributación no se alineen con el tratamiento contable. 4. Depreciación Dada la entrada en vigor de la Regulation CRC 2002-‐10 relacionada con la depreciación y el deterioro de los activos, la depreciación de un activo es definida como la asignación sistemática de la cantidad depreciable durante su vida útil (PCG art. 322-‐1). Los parámetros del plan contable de depreciación son por lo tanto definidos de acuerdo con el criterio económico, tal y como ocurre con los IFRS (NIIF) (teniendo en cuenta el valor residual, la vida útil del activo, el patrón con el cual los beneficios económicos futuros del activo se espera sean consumidos por la entidad). Esas nuevas reglas han creado importantes diferencia entre el enfoque contable y el enfoque fiscal, en la medida en que las reglas tributarias no han cambiado: no tienen en cuenta el valor residual para determinar la base de depreciación, el mantenimiento de la duración del uso por normas tributarias, el método de unidades de producción sujeto a condiciones muy estrictas). La administración tributaria aclaró (instrucción del 30 de diciembre de 2005), que la depreciación tributaria extra tiene que ser usada para reflejar las diferencias entre las reglas contables y las reglas tributarias sobre la cantidad depreciable, el período de depreciación y el método de depreciación. Este tema ha tenido que ser clasificado como dominado por lo tributario: Caso V. Además, si los parámetros fiscales llevan a un cargo más alto por depreciación (incluyendo la depreciación normal), la diferencia entre la depreciación contable y la depreciación tributaria tiene que ser contabilizada en los estados financieros para que sea deducible (determinaciones regulatorias). 5. Contingencias, provisiones La CRC Regulation 2000-‐06 relacionada con los países ha puesto las reglas contables francesas en línea con las que resultan del IAS (NIC) 37, reforzando de manera estricta las reglas de reconocimiento y medición para las provisiones. En la tributación, las provisiones son deducibles si se hacen con el fin de cubrir pérdidas o cargos que estén claramente especificados y que los eventos corrientes sean altamente probables, provisto que estén registrados en los libros del año (CGI art, 39-‐1-‐5). En conjunto, las provisiones contables son tributariamente deducibles, excepto en casos específicos [provisión para compromiso de retiro (vea 14 abajo), provisiones relacionadas con eventos ocurridos luego de la fecha del balance general]. Este tema puede ser clasificado con más confianza que antes como identidad: Caso II. Además, las nuevas reglas de contabilidad reducen la posibilidad de reconocer provisiones para propósitos de tributación (aún si el juicio profesional es inherente a este tipo de elemento).


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6. Ayudas y subsidios Las subvenciones de operación y las relacionadas con pérdidas financieras siguen el mismo tratamiento contable y financiero: de manera inmediata están sujetas a impuestos. Las subvenciones de capital relacionadas con activos, para los propósitos de contabilidad, pueden ser reconocidas inmediatamente como ingresos o pueden ser diferidas en las proporciones en las cuales se cargue la depreciación por esos activos. En tributación, según el Artículo 42 septies de CGI, las subvenciones relacionadas con activos pueden someterse a tributación al mismo ritmo que la depreciación del activo… determinada por las reglas de tributación. Dado que las determinaciones contables sobre la depreciación no están precisadas en el PCG, el reconocimiento en utilidad o pérdida se hace con base en la depreciación reconocida (cargo económico + cargo por exceso fiscal). Las fuentes de diferencia entre contabilidad y tributación son marginales. Esto es identidad: Caso II. 7. Costos de investigación y desarrollo La CRC Regulation 2004-‐06 relacionada con la definición, el reconocimiento y la medición de los activos ha convergido el tratamiento contable del desembolso en investigación y desarrollo hacia el proporcionado por el IAS 38:

• Solamente se distinguen dos fases: fase de investigación y fase de desarrollo

• Los costos incurridos durante la fase de desarrollo pueden ser capitalizados como activo cuando se cumplen seis condiciones acumulativas

• El tratamiento contable tiene que ser el método de contabilidad ejercido para todos los proyectos de la compañía más que la práctica anterior de decidir proyecto por proyecto.

La capitalización de los costos de desarrollo es el método preferido del PCG, pero para las compañías continúa siendo posible llevar al gasto todos los costos, incluyendo los costos para los cuales se satisface el criterio de capitalización. Este tratamiento contable, no anticipado por los IFRS (NIIF), ha sido mantenido por razones solamente tributarias, para permitir a las empresas buscar la deducción inmediata de sus costos de desarrollo. La regulación tributaria del 30 de diciembre de 2005 estipula que el tratamiento contable usado por la compañía determina el régimen tributario aplicable a esos gastos. De manera que esto puede ser caracterizado como liderazgo de la contabilidad pero con efecto reverso: Caso IIIⱡ. 8. Valuación de inventario Desde el punto de vista contable, el costo de los inventarios debe incluir todos los costos de compra, costos de conversión y los otros costos incurridos en conseguir que los inventarios estén en su localización y condición presente (PCG art. 321-‐19). Los costos por préstamos pueden ser incluidos, como opción, en el costo de los inventarios (PCG art. 321-‐20). Las nuevas reglas introducidas por la Regulación CRC 2004-‐06 en relacionada con la definición, el reconocimiento y la medición de los activos converge con el IAS (NIC) 2. Los procedimientos de medición en la tributación son idénticos (Artículo 38 nonies del Anexo III del CGI enmendado por el Decreto 2005-‐1702 del 28 de diciembre de 2005). Esto es identidad: Caso II.


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9. Contratos de largo plazo La CRC Regulation 1999-‐08 enmendó las reglas del PCG sobre el tratamiento contable de los contratos de largo plazo; el método del porcentaje de terminación (obligatorio según los IFRS (NIIF) se establece como el método preferido, pero la opción de usar el método del contrato terminado todavía se mantiene por razones tributarias, dado que puede diferir el pago del impuesto. Este tema puede ser caracterizado como liderazgo de la contabilidad pero con efecto reverso: Caso IIIⱡ. 10. Activos financieros El valor corriente de los valores del portafolio es definido de manera precisa por el PCG de acuerdo con su naturaleza. Generalmente hablando, las ganancias no-‐realizadas nunca se reportan, mientras que las pierdas no-‐realizadas dan origen a constatar el deterioro. La valuación tributaria de los valores depende de su calificación para propósitos tributarios. Por ejemplo, las inversiones en fondos mutuos se valúan al valor del activo neto. Esto es desconexión: Caso I. 11. Gastos por intereses La administración tributaria ha alineado su tratamiento de los costos por préstamos con el tratamiento contable (Artículo 38 undecies del Anexo III del CGI enmendado por el Decreto 2005-‐1702 del 28 de diciembre de 2005): los costos por préstamos incurridos por la adquisición, construcción o producción de un activo que califique pueden ser ya sea capitalizados como parte del costo de ese activo o reconocidos como gasto en el período en el cual se incurren. En tributación, el concepto de activo que califique aplica a los elementos que requieren un período de preparación o construcción, en principio más de doce meses, si bien en las reglas de contabilidad no existe criterio numérico. Esto es Caso IIIⱡ dado que si bien el tratamiento contable determina el tratamiento contable, el tratamiento contable se selecciona teniendo en vista el efecto tributario. 12. Transacciones en moneda extranjera En esta área las reglas contables y tributarias han permanecido sin modificación. El PCG (artículo 342-‐5) determina la actualización de los reclamos y las deudas en monedas extranjeras mediante la constitución de cuentas de regularización en el balance general, y el reconocimiento de provisiones por los riesgos por las pérdidas de cambio no-‐realizadas. En tributación, las diferencias de cambio son tenidas en cuenta en la determinación de los ingresos sujetos a impuestos (CGI art. 38-‐4). Esto es desconexión: Caso I. 13. No-‐consolidación de la plusvalía comprada Generalmente la plusvalía no se deprecia porque no hay un límite previsible al período en el cual el activo se espera genere entradas netas de efectivo para la entidad. Sin embargo, tiene que ser deteriorada cuando la cantidad recuperable caiga por debajo del valor en libros. Según la tributación, la plusvalía no es depreciable (sentencia del Conseil d’Etat del 1 de octubre de 1999). El Artículo 38 sexies del Anexo III del CGO que


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determina cuáles activos no se deterioran de manera irreversible, incluyendo la plusvalía, requiere el reconocimiento de los deterioros en el caso de pérdidas probables y claramente precisas. Esto es desconexión: Caso I. 14. Pensiones El PCG (artículo 335-‐1) ha convergido parcialmente con los IFRS (NIIF) declarando que su método preferido es el reconocimiento de todas las obligaciones de pensiones de la entidad. Sin embargo, la sola mención en las notas continúa siendo el método alternativo. Dado que la administración tributaria rechaza la deducibilidad de las provisiones por los pasivos de pensión (CGI art. 39-‐1-‐5), raramente se registran en las cuentas anuales de las compañías de Francia. Como la práctica de la presentación de reportes financieros es afectada por la motivación tributaria, este tema es calificado como liderazgo de lo tributario: Caso IV. La simple revelación en las notas incrementa la utilidad y evita cualquier conciliación entre contabilidad y tributación. 15. Cambios de política y errores fundamentales Los cambios de contabilidad han sido el sujeto de la CRC Regulación 1999-‐09 para definir de mejor manera las condiciones para un cambio en la política de contabilidad y la información a ser proporcionada en tales casos. Los cambios en las políticas de contabilidad se aplican retrospectivamente, con impacto en el patrimonio de apertura a menos que, en la aplicación de las reglas tributarias, la entidad esté obligada a reconocer el impacto del cambio en la política de contabilidad en utilidad o pérdida del período (PCG 1rt. 314-‐1). Esto es cuando el cambio en las políticas de contabilidad haya resultado en una disminución en el patrimonio de apertura de los accionistas: el impacto tiene que ser registrado mediante el estado de ingresos para resultar en una reducción de los ingresos sujetos a impuestos. La corrección de errores se registra en los ingresos del año en el cual se detectan, a menos que sea la corrección de un asiento que haya sido cargado directamente al patrimonio de los accionistas (PCG art. 314-‐3). Esto es Caso V: lo tributario domina, dado que el CGI requiere los asientos de contabilidad. 16. Alcance del grupo El perímetro de la consolidación para el alcance de los estados financieros consolidados es definido por el Código de Comercio (artículo L233-‐3), la CRC Regulación 1999-‐02 proporcionando casos de exclusiones, lo cual puede ser obligatorio u opcional. Las cuentas consolidadas no son usadas como base para la tributación. Hay un régimen específico para la tributación de los grupos denominada integración tributaria. Esto es desconexión: Caso I. 17. Multas, donaciones de caridad, gastos de entretenimiento La administración tributaria define condiciones estrictas para la deducibilidad de tales gastos. Esto es desconexión: Caso I.


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