ﺐﻋﻼﺘﻟﺍﻭ ﺔﻴﻗﻮﺛﻮﳌﺍ ﲔﺑ ﺔﻴﻋﺍﺪﺑﻹﺍ … · 2015/01...

01/5201عدد – للدراسات المحاسبية والمالية المجلة الجزائرية_______ ________________________________________________________________________________________________

19

احملاسبة اإلبداعية بني املوثوقية والتالعب

اقتراح منوذج لضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية

CCrreeaattiivvee AAccccoouunnttiinngg bbeettwweeeenn RReelliiaabbiilliittyy aanndd MMaanniippuullaattiioonn PPrrooppoossiinngg aann IIssllaammiicc MMoodduullee ffoorr CCoonnttrroollss ooff PPrraaccttiicceess ooff CCrreeaattiivvee AAccccoouunnttiinngg

خالد مجال اجلعارات دينا سليمان أبو خليفة، األردنجامعة الشرق األوسط

، األردنجامعة الشرق األوسط

:ملخص لقد ناقش الباحثان مفهوم احملاسبة اإلبداعية واعتبارها من صور التحايل واخلداع، وأوضحا املمارسات احملاسبية املختلفة اليت هلا

جانبها االجيايب ، اليت تؤدي إىل توليد معلومات تتميز باملوثوقية والصحة، والوجه اآلخر السليب الذي وجهان، وجه ميثل احملاسبة اإلبداعية يف .ميكن أن يؤدي إىل التالعب واالحتيال والغش

ط، مث اقترح الباحثان منوذج لضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية مستمدة من الشريعة اإلسالمية، تتكون من ثالثة أنواع من الضواباهللا وهي الضوابط اإلميانية وتتضمن اإلميان باهللا وضبط النوايا حيث مت وضع أربع عشرة قاعدة للنية واإلميان باليوم اآلخر واحلساب، وتقوى

والعلم سبحانه وتعاىل، والضوابط اخللقية وتتضمن العدالة والصدق والقسط والقوامة واألمانة، والضوابط التوثيقية وتتضمن الكتابة والشهادة .واإلمالء

املوثوقية : هو منوذج الضوابط الذي توصل إليه الباحثان، وكذلك التأكيد على وجهي احملاسبة اإلبداعية ولعل أبرز نتائج البحثحملاسبة والتالعب، ووجود قواعد لتوجيه النية وضبطها، وأوصى الباحثان باعتماد منوذج الضوابط الشرعية املقترح من قبلهما لضبط ممارسات ا

.بشكل عام وممارسات احملاسبة اإلبداعية بشكل خاص، كذلك تبين تأطري النية وفقاً للقواعد األربع عشرة .التالعب، الموثوقیة، الضوابطالمحاسبة اإلبداعیة، ممارسات، النیة، : :الكلمات املفتاحية

Abstract:

The researchers discussed concept of creative accounting, and considering it as a form of wriggle and deceit, they clarify that the different accounting practices that had two faces, face represents positive side of creative accounting, that result in generating reliable and correct information, the other face is the negative face that could be resulted in manipulation, deceit, and wriggle.

The researchers propose a module to controls of practices of creative accounting derived from Islamic religion, include three types of controls , first is the faith controls include believe in Allah, control of intention include fourteen rules, believe in last day, and piety of Allah, Morals controls include justice, truth, just , solid, and entrust, and lastly documentary controls include writing, witness, knowledge, dictation.

The proposed module for control practices of creative accounting is the most important conclusion for this research, also ensuring the double faces of creative accounting: reliability and manipulation, and rules for directing intention and controlling it, the researchers recommend adopting this module to accounting practices especially those related to creative accounting, and adopting of fourteen rules of intention.

Keywords: Creative accounting, Practices, Intention, Manipulation , Reliability, Controls.

______________________________________________________________________________________________________________________________ المحاسبة اإلبداعية بين الموثوقية والتالعب

20

املقدمة: أوالظهرت مفهوم احملاسبة اإلبداعية ضمن ما ميكن تسميته استخدام أفضل األسس والقواعد والسياسات احملاسبية، بتفنن

األمسى واألساسي هلا، ولكن اجلنوح يف النوايا جعل هناك وجها قامتا هلذا وإبداع لتحقيق املوثوقية يف املعلومات املالية، وهذا اهلدف .املفهوم باختاذه جماالً للتالعب واالحتيال

وباعتقاد الباحثني أن وجهي العملة ينطبق على كثري من أوجه اإلبداع واالبتكار، وليس مقصوراً فقط على احملاسبة بداع واالبتكار املعاصرة لتحقيق أهداف اجيابية، وبذات الوقت ميكن استخدامها اإلبداعية، حيث ميكن استخدام كافة أوجه اإل

لتحقيق أهداف سلبية، ويعود ذلك بالطبع إىل النوايا اليت أصبحت حمط تركيز جهود املنظمات املهنية خصوصا اجلهات الواضعة ومعايري Code of conductsبوضع نظم للسلوكيات للمعايري احملاسبية، دومنا وجود حماولة لتأطري النوايا وضبطها واالكتفاء

لألخالقيات، حتكم ظاهر تصرفات املهنيني، ولكن تبقى الفجوة بني مقصود التصرفات الذي خيتبأ يف النفس البشرية ضمن ما يسمى .بالنوايا

ها تأثريات سلبية جانبية جيب وال يغري الصورة اجلميلة لإلبداع واالبتكار النوايا السيئة لدى البشر، بل ال بد من اعتبارضبطها بأخذها باحلسبان مسبقا عند االبتكار واإلبداع أو الحقاً نتيجة للتطبيقات العملية اإلبداعية واالبتكارية، وهذا شأن احملاسبة

.اإلبداعية اليت ال بد من وجوب ضبط كافة املمارسات اليت تصب فيها لتحقيق اهلدف الذي وجدت من أجلهم الباحثان بإلقاء الضوء على احملاسبة اإلبداعية وتطبيقاا، وكيفية تسكينها بني اإلبداع والتالعب، واقتراح لذلك سيقو

منوذج لضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية ميكن معه التركيز على اجيابياا ودورها يف تركيز املوثوقية، والتخلص من التالعب الذي ميكن أن يكون هدفا ملمارساا

أمهية الدراسة وأهدافها: ثانياوبذلك تتمثل أمهية الدراسة يف الوقوف على أمهية احملاسبة اإلبداعية لتحقيق موثوقية املعلومات املالية، وضبط ممارساا ملنع

ثقة باملعلومات استخدامها يف التالعب واالحتيال، وكذلك تأصيل التأطري النظري والعملي ملفهوم احملاسبة اإلبداعية، كون فقدان ال :املالية يعترب فقدان الثقة مبهنة احملاسبة كاملة وخمرجاا، وميكن وفق ذلك إدراج أهداف الدراسة على النحو التايل

.التعرف على مفهوم احملاسبة اإلبداعية وأسسها. 1 .ية والسلبية ملفهوم احملاسبة اإلبداعيةالتعرف على املمارسات احملاسبية اليت تصب يف وجهي العملة املتعلقني بالنواحي االجياب. 2على بيان كيفية التعزيز االجيايب ملفهوم احملاسبة اإلبداعية مبا يكفل حتقيق موثوقية املعلومات املالية وضبط سلبياا مبا يكفل القضاء . 3

.التالعب باسم احملاسبة اإلبداعية .ل املفهوم عند نشوءهبيان متعلقات احملاسبة اإلبداعية اليت تعزز من تأصي. 4اقتراح منوذج لضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية ميكن معه التأكيد على اجيابيتها واحليلولة دون تشويه مفهومها باملمارسات . 5

.احملاسبية اخلاطئة مشكلة الدراسة وعناصرها: ثالثا

ما يعزز هذا املفهوم من التركيز على استخدام وسوف يتناول الباحثان يف دراستهما الفهم اخلاطئ للمحاسبة اإلبداعية وممارسات احملاسبة اإلبداعية استخداما سلبيا يؤدي إىل التالعب باملعلومات املالية اليت تنفي موثوقيتها، حيث الحظ الباحثان تفسري

ئل احملاسبية للتلفيق والتزيني والتحسني احملاسبة اإلبداعية على أا حماسبة احتيالية تالعبية ترمي إىل استغالل األسس والقواعد والبداهل ميكن اقتراح منوذج ضوابط ملمارسات احملاسبة : " خالفا للواقع واحلقيقة، وميكن بالتايل صياغة مشكلة الدراسة بالسؤال التايل


21

الية كمخرجات للنظام احملاسيب اإلبداعية لتحقيق اإلبداع واملوثوقية وجتنب االحتيال والتالعب مبا يكفل حتقيق موثوقية املعلومات امل."

:وبناء على مشكلة الدراسة ميكن صياغة عناصر املشكلة على النحو التايل .هل ميكن أن يؤدي تطبيق مفهوم احملاسبة اإلبداعية إىل تقليل موثوقية املعلومات املالية. 1املعلومات املالية واختاذها كمجال للتالعب وبالتايل تقليل هل ميكن أن يؤدي تطبيق ممارسات احملاسبة اإلبداعية إىل تشويه وحتريف . 2

.موثوقيتها .هل ميكن وضع منوذج ضوابط ملمارسات احملاسبة اإلبداعية . 3

أسلوب الدراسة: رابعاويف سبيل حتقيق أهداف الدراسة سينتهج الباحثان األسلوب الوصفي التحليلي من خالل معرفة ماهية احملاسبة اإلبداعية

ذات IFRSs مارسات املختلفة هلا، كما وسيتم استعراض ما يتعلق بتطبيقات احملاسبة اإلبداعية يف معايري التقارير املالية الدوليةوامل، وسيتم صياغة منوذج مقترح لضبط ممارسات احملاسبة اإلبداعية 2010العالقة، إضافة إىل ما ورد يف اإلطار املفاهيمي لإلبالغ املايل

.التأكيد على اجيابيتها واحليلولة دون تشويه مفهومها باملمارسات احملاسبية اخلاطئةميكن معه الدراسات السابقة: خامسا

Creative accounting, measurement and behaviorبعنوان Vladu & Cuzdriorean ،2013دراسة . 1داعية املتعلق بالتطورات األخالقية لبعض العوامل مثل القياس ، وهدفت هذه الدراسة إىل مناقشة حمدد من حمددات احملاسبة اإلب)1(

والسلوك، وتوصلت الدراسة إىل أن األخالقيات تعترب حال ميكن استخدامه لتحديد للسلوكيات االنتهازية يف احملاسبة وميكن يف ذات . الوقت أن تكون احتمال غري حمدود كحل على األجل الطويل

Creative accounting : brief history andبعنوان Sumsu & Dem_Rrhan ,2013دراسة.2conceptual framework )2( وهدفت هذه الدراسة إىل إجراء حتليل تفصيلي لألدبيات املتعلقة باحملاسبة اإلبداعية وإدارة ،

ت احملاسبة اإلبداعية ولكن ميكن التقليل األرباح واقتراح إطار مفاهيمي وتارخيي هلا، وتوصلت الدراسة إىل أنه ال ميكن إلغاء ممارسا . من آثارها السلبية بالتركيز بتطبيق معايري احملاسبة الدولية وكذلك التركيز على تطبيق األخالقيات

Use or Abuse of Creative Accounting Techniquesبعنوان Ali Shah and others ،2011دراسة .3تخدام ممارسات احملاسبة اإلبداعية من قبل املديرين وكيفية حتقيقهم ألداء ناجح يف ظل وجود وتدور الدراسة حول أسباب اس ،)3(

قوانني صارمة ، وتوصلت الدراسة إىل أن ليست كافة ممارسات احملاسبة اإلبداعية خاطئة ولكن تتحدد طبيعتها ومربراا حسب النية . املرتبطة باالفصاحات الصادرة عن املنشأة ومقدارها

The Effect of Auditors' Ethics on Their بعنوان ) Al Momani &Obeidat ،)2013دراسة . 4

Detection of Creative Accounting Practices: A Field Study وهدفت هذه الدراسة إىل التحقق من أثر ،وتوصلت الدراسة إىل أن االستقاللية والتزاهة األخالقيات لدى املدققني على قدرم على اكتشاف ممارسات احملاسبة اإلبداعية

واملوضوعية والرسوم احملتملة وحقوق اإلعالن وحتديد العمولة وشكل الشركة كلها عوامل تؤثر على قدرة املدقق على اكتشاف .ممارسات احملاسبة اإلبداعية

، وهدفت هذه Valuation and creative accounting بعنوان ) VOINEA &HROMEI ،)2014دراسة . 5الدراسة إىل معرفة أثر التقييم املايل واالقتصادي على قيمة الشركة ككل وتوصلت الدراسة إىل أن هناك أساليب وطرق تقييم خمتلفة


22

رغم من إمكانية التالعب ذه املعلومات وفقا ويفترض باملقيمني اختيار األساليب اليت حتقق املصداقية واملوثوقية يف املعلومات املالية بال .ملمارسات احملاسبة اإلبداعية

، وهدفت هذه Corporate governance and creative accounting، بعنوان DJEMAA &AMINAدراسة . 6 على موثوقية املعلومات احملاسبية الدراسة إىل إلقاء الضوء على دور احلاكمية املؤسسية كنظام رقابة يف ختفيض آثار احملاسبة اإلبداعية

املوجهة إىل أصحاب العالقة وتوصلت الدراسة إىل اقتراح إطار نظري ملمارسات احملاسبة اإلبداعية وأمهية إبراز هذه املمارسات .باستخدام نظام رقابة حبيث يركز على احلاكمية املؤسسية كجدار دفاع هام لتخفيض ممارسات احملاسبة اإلبداعية

-Earnings management vs financial reporting fraud بعنوان Marai1 & Pavlović، 2013 دراسة. 7 key features for distinguishing وهدفت هذه الدراسة إىل مناقشة مفهوم إدارة األرباح واحتيال اإلبالغ املايل وكيفية ،

احملاسبية ونية اإلدارة غري كافيتني للتزويد بتفرقة واضحة بينهما، وتوصلت الدراسة التفريق بينهما ضمن إطار معني حيث أن املعايري موض إىل أنه من الصعب التفريق بني إدارة األرباح اليت أطلق عليها الباحثان احملاسبة العدائية وبني االحتيال يف اإلبالغ املايل وذلك لغ

.ية، إال إذا مت اإلفصاح عنها باعتبارها عامل ضمينمفهوم النية وعدم تأطريه من قبل املعايري احملاسب ممارسات احملاسبة اإلبداعية : سادسا

كثري من املمارسات احملاسبية اليت تعترب بشكل أو بآخر تطبيقات ملفهوم احملاسبة اإلبداعية، وميكن النظر إليها كوجهي اختاذها لتعرب عن مبوثوقية عن حقيقة معينة، وتارة ميكن اختاذها العملة، ليس من السهولة التفريق بيت حقيقها وزيفها، فتارة ميكن

للتالعب واالحتيال واخلداع، والضابط هو االنسان نفسه، وميكن يف هذا اال إدراج املمارسات التالية باختصار شديد اليت حتتمل :هذين الوجهني

Intention النية. 1وبرز االستخدام املكثف هلذا املفهوم يف معايري التقارير املالية الدولية دون وجود أدىن تزخر احملاسبة باستخدام واسع ملفهوم النية،

ن تأطري هلذا املفهوم، كون النية تعرب عن القصد اخلفي املختبئ يف النفس البشرية، وبالرغم من استخدام هذا املفهوم املرن الذي ال ميكى األرقام احملاسبية، وليس اال هنا لسرد كافة املمارسات احملاسبية اليت يربز فيها الوقوف على حقيقته الظاهرة، إال أنه ذو أثر عل

:بوضوح أثر النية يف القياس، ولكن أمثلة قليلة تغين، ومنهاحيث يدخل االستخدام املقصود يف حتديد التكلفة اليت جيب االعتراف ا مبدئيا : Intended useاالستخدام املقصود .أ

، أو األصول غري امللموسة، حيث )االستثمارات العقارية(لكات، املنشآت واملعدات، أو املمتلكات املستثمرة لقياس املمتيدخل يف تكلفتها التارخيية الثمن وكافة التكاليف اليت يتم حتملها حىت الوصول إىل االستخدام املقصود، ويعترب الوصول إىل

.ني رمسلة التكاليف واعتبارها مصروفاتاالستخدام املقصود هو نقطة الفصل للتفريق ب

وذلك فيما يتعلق باألصول البيولوجية، وهذه النقطة تعترب احلد الفاصل بني : Harvest pointنقطة احلصاد أو اجلين .ب التصنيف كأصول بيولوجية أو خمزون، فقبل نقطة احلصاد ولغاية الوصول إليها، يتم التصنيف األصل كأصل بيولوجي،

النقطة يتم تصنيف األصل كمخزون، وميكن بالتايل متديد هذه النقطة حسب مصلحة املنشأة ونية اإلدارة، فتتيه وبعد هذه النقطة بني احلقيقة والتالعب، وحيث ال يوجد حد فاصل واضح بني االثنتني، كوا ال تتميز بالثبات، فلو تصورنا أن

نقطة الفصل زمنيا بشهر وعشرة أيام، ولكن أمام ارتفاع الطلب األصل عبارة عن دجاج حي، واعتادت اإلدارة على حتديد .واستغالل األسعار، فيمكن لإلدارة ختفيض احلد الزمين لنقطة احلصاد إىل شهر أو حنو ذلك


23

حيث يتم حتديد : Intention of acquisition of financial investmentsالنية من اقتناء االستثمارات املالية .ج االعتراف باخلسائر أو املكاسب استناداً إىل تصنيف االستثمارات املالية عند االقتناء املبدئي، وهناك فئات أسلوب قياسها و

كثرية لتصنيف مثل هذه االستثمارات، بالرغم من توحيد شكلها، فاألصل أن يتم التصنيف حسب اجلوهر وليس الشكل .Substance over formاستنادا إىل مفهوم اجلوهر فوق الشكل

Estimation :التقدير. 2بالرغم من كونه أحد االنتقادات الرئيسة اليت توجه إىل احملاسبة، إال أنه ال بديل للتقدير إال التقدير ذاته، وهناك أوجه كثرية

:يستخدم فيها التقدير يف احملاسبة ومن أمثلتهالالهتالك واألصول غري امللموسة احملددة، لغايات حتديد تقدير العمر النافع والقيمة املتبقية لألصول غري املتداولة القابلة .أ

.االهتالك أو اإلطفاء

من أجل حتديد القيمة القابلة لالسترداد Value in useتقدير التدفقات النقدية لغايات احتساب القيمة يف االستخدام .ب .لغايات تقدير خسائر االخنفاض

من أجل حتديد Value in useة لغايات احتساب القيمة يف االستخدام تقدير معدل اخلصم الالزم خلصم التدفقات النقدي .ج .القيمة القابلة لالسترداد لغايات تقدير خسائر االخنفاض

.تقدير املخصصات اليت يتم اقتطاعها من األرباح ملقابلة غايات معينة واليت جيب أن يتم قياسها عند أفضل تقدير هلا .د

التخفيض أو Overstatement قدر، فهي قيمة ختمينية عرضة للمغاالةويرتبط التقدير بتفاؤل وتشاؤم املUnderstatementولكن يتم االعتراف بالقيمة التقديرية ضمن املعلومات اليت تتضمنها القوائم املالية ،.

Fair value القيمة العادلة. 3بأا الثمن الذي ميكن استالمه من بيع األصل أو دفعه لسداد IFRS 13وقد مت تعريف القيمة العادلة مبوجب املعيار

.االلتزام بني أطراف مشاركة يف السوق مبوجب عملية منتظمة يف تاريخ القياسوجيب أن ندرك مقدما أن القيمة العادلة الزمة لقياس بعض البنود اليت يتم حيازا يف تاريخ إعداد القوائم املالية، أي أا يف

ة ال تعرب يف حقيقتها عن أساس قياس حقيقي النتفاء العملية املالية احلقيقية، لذلك مل يتضمن اإلطار املفاهيمي لإلبالغ املايل النهاي .القيمة العادلة كأساس قياس FASB، أو لس معايري احملاسبة املالية األمريكي IASBسواء لس معايري احملاسبة الدولية

يمة من املقيم الذي قام بعملية القياس، ولذلك فإن آية الدين يف القرآن الكرمي ركزت على عدالة البشر والعدالة تستمدها القفَلْيمللْ وليه " وقال تعاىل بشأن عدالة الويل " ولْيكْتب بينكُم كَاتب بِالْعدلِ " لتحقيق عدالة املخرجات، فقال تعاىل بشأن الكاتب

:لذلك جند املغالطات الكثرية فيما يتعلق بالقيمة العادلة من أكثر من وجه ميكن ذكرها على النحو التايل" بِالْعدلِ :متضمنات تعريف القيمة العادلة .أ

حيث يف الواقع مل يتم استالم أي مثن ألن األصل مل يتم بيعه وال يزال يف حيازة : الثمن الذي ميكن استالمه من بيع األصل - .األفضل أن يعدل التعريف بالثمن الذي يتوقع استالمه من بيع األصل املنشأة، لذلك


24

وكذلك فإنه مل يتم دفع أي مبلغ لسداد االلتزام كون املنشأة ال تزال تتحمل : أو املبلغ الذي يتم دفعه لسداد االلتزام - .لسداد االلتزامااللتزام، ومن األفضل أيضا أن يتم تعديل التعريف ليشري إىل املبلغ الذي يتوقع دفعه

ومل يشترط التعريف الرغبة واملعرفة يف هذه األطراف، ويستبعد الغنب والغرر يف حتديد : األطراف املشاركة يف السوق - .السعر، كذلك عدم التقاء األطراف حقيقة

.ومل تنشأ بعد أي عملية حقيقية، ولكنها افتراضية : العملية املنتظمة -

.كالسوق النشط والسوق غري النشط والسوق ذو امليزة األفضل ومت حتديد أسواق متعددة: السوق -

.إذن فكل مضامني تعريف القيمة العادلة حيتمل أوجه عديدة وكلها ميكن اختاذها للتالعب واخلداعإن القيمة العادلة يتم حتديدها ضمن ثالثة مستويات يف هيكل القيمة العادلة، يؤدي كل مستوى إىل الوصول إىل قيمة .ب

:ة، وهذه املستويات هيخمتلف

.القيمة العادلة لألصل ذاته أو األصل املشابه يف سوق نشط -

.القيمة العادلة لألصل املطابق يف سوق نشط أو األصل املشابه يف سوق غري نشط -

.القيمة العادلة اليت يتم حتديدها بناء على جمموعة من االفتراضات -

واسع من القيم بني سعر األصل يف سوق نشط وقيمة افتراضية، واالنتقال وبذلك فإنه يتم حتديد القيمة العادلة ضمن مدى .كذلك بني املستويات مرهون باملقيم

:إن مداخل حتديد القيمة العادلة أيضا هي ثالث مداخل كالتايل .ج

أو التكلفة املطفأة ، أو حيث يتم حتديد القيمة العادلة يف إطار التكلفة كالتكلفة التارخيية أو تكلفة االستبدال : مدخل التكلفة - .سعر الدخول

.ويتم حتديدها استنادا إىل األسعار السوقية كثمن البيع وسعر اخلروج والقيمة القابلة للتحقق: مدخل السوق -

.مدخل التدفقات النقدية املخصومة -

.وأيضا تتضمن هذه املداخل مدى واسع من أسس القياس اليت ختتلف حتما عن بعضها البعض Accounting alternatives احملاسبية البدائل.4

ولعل البدائل احملاسبية هي من أوضح تطبيقات احملاسب اإلبداعية وأكثرها استخداما لتحقيق املوثوقية أو استخدامها كمجال :للتالعب، وتقسم البدائل احملاسبية إىل قسمني رئيسيني

:املالية بأكثر من طريقة، ومن أمثلتهاأي إمكانية عرض املعلومات يف القوائم : بدائل العرض .ب


25

غري املتداول، أو مدخل غري –كمدخل السيولة ، أو مدخل املتداول : عرض قائمة املركز املايل باستخدام مداخل خمتلفة - .املتداول، أو مدخل رأس املال العامل، أو مدخل التمويل طويل األجل –املتداول

ائمة الدخل الشامل ذات املرحلة الواحدة، وقائمة الدخل الشامل ذات ق: عرض قائمة الدخل الشامل ضمن بديلني - .املرحلتني

عرض قائمة التدفقات النقدية باستخدام األسلوب املباشر أو األسلوب غري املباشر -

.وليس مثة مشكلة ببدائل العرض، كون األرقام املالية هي ذاا، حيث يكون االختالف يف العرض فقطوهي معاجلة البيانات احملاسبية وفق سياسات حماسبية خمتلفة ، ويترتب عليها يف الغالب التوصل إىل أرقام : بدائل املعاجلة .ج

:خمتلفة نتيجة املعاجلة، ومن أمثلة هذه البدائل

.قياس املخزون بالتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما اقل -

كالوارد أوال صادر أوال واملتوسط املرجح والتشخيص : فة قياس املنصرف من املخزون استنادا إىل أسس التسعري املختل - .، وما يقابلها من أسس لقياس املخزون املتبقي)التكلفة الفعلية(العيين

قياس القيمة القابلة لالسترداد من أجل فحص االخنفاض بالقيمة يف االستخدام أو القيمة العادلة ناقصا مصروفات البيع - .املتوقعة أيهما أعلى

.بأعاله) 3(ل قياس القيمة العادلة اليت مت التطرق إليها يف مداخ -

.بأعاله) 3(مستويات قياس القيمة العادلة اليت مت التطرق إليها يف -

وكثرية هي البدائل احملاسبية، وميكن استخدامها لتحقيق أفضل صورة للمركز املايل ونتيجة األعمال وحقيقة التدفقات النقدية .و استخدامها مبوثوقية دون حتريف أو تضليل أو تشويهعلى خالف حقيقتها، أ

IFRS for SMEs معيار التقرير املايل الدويل للمنشآت الصغرية واملتوسطة. 5، لكن مع بعض االستثناءات IFRSsوهذا املعيار يتضمن ملخصاً لكافة املواضيع اليت تطرقت إليها معايري التقارير املالية الدولية

، ولعله من أهم Practicality & Impracticalityواإلعفاءات، إضافة إىل مفاهيم أخرى يراعى فيها العملية وعدم العملية يار املغالطات اليت تدور حول هذا املعيار هي احلدود الفاصلة الدقيقة بني اعتبار املنشأة صغرية ومتوسطة أو كبرية لغايات تطبيق مع

، فيمكن للمنشأة التالعب IFRSsأو كافة معايري التقارير املالية الدولية IFRSs for SMEsاملنشآت الصغرية واملتوسطة .بالتصنيف لالستفادة من املزايا اليت يتضمنها املعيار

Classification & Reclassification التصنيف وإعادة التصنيف. 6ويعين التصنيف تسكني بند معني على أحد عناصر القوائم املالية حسب نية املنشأة يف التعامل معه، كتصنيف االستثمارات املالية ضمن التصنيفات املتعددة املتعلقة ا، ويفترض أن يتم هذا التصنيف عند االعتراف املبدئي، وبرزت هذه املشكلة خالل األزمة


26

ركزت على إعادة تصنيف األدوات املالية من فئة إىل أخرى، ويترافق مع إعادة التصنيف أحيانا كثرية إعادة املالية العاملية حيث ت .القياس بطريقة خمتلفة ، كذلك قد يترافق مع إعادة القياس االعتراف باملكاسب واخلسائر بطريقة خمتلفة عن سابقتها

يات إعادة تصنيف االستثمارات املتاحة للبيع واالستثمارات املقتناة واملثال الواضح لعملية إعادة التصنيف هو ما مت من عملللمتاجرة إىل االستثمارات املقتناة حلني االستحقاق واليت يتم قياسها بالتكلفة املطفأة، وترتب على عملية إعادة التصنيف هذه،

ات املقتناة للمتاجرة بالقيمة العادلة واالعتراف اختالف طريقة القياس، فبينما يتم قياس االستثمارات املتاحة للبيع واالستثمارباملكاسب واخلسائر يف األرباح أو اخلسائر يف حالة االستثمارات املقتناة للمتاجرة، والدخل الشامل يف حالة االستثمارات املتاحة

ف باملكاسب واخلسائر، وحتسني صورة للبيع، يتم قياس االستثمارات املقتناة حلني االستحقاق بالتكلفة، مما يعين معه تأجيل االعترانتيجة األعمال اليت تنعكس على حقوق امللكية من واقع األرباح احملتجزة، وميكن بالتايل اختاذ عملية إعادة التصنيف جماال للتالعب

.حني تتم العملية وفق نوايا مقصودة خفية Interim Financial Reporting التقرير املايل املرحلي. 7

التقرير املايل املرحلي إعداد القوائم املالية واالفصاحات املتعلقة ا عن فترة زمنية تقل عن الفترة املالية االعتيادية، ويقصد بوتكون اما ربع سنوية أو نصف سنوية، ويعترب اإلبالغ املايل املؤقت موجها لكثري من القرارات وخاصة القرارات االستثمارية، حيث

، وقد يتحكم يف هذه النسبة لغايات %200احملاسبية لتحقيق أغراض معينة، فمثال نسبة التداول املعيارية هي ميكن توجيه األرقام املؤقتة أو القرارات االئتمانية عن طريق املوازنات لتعكس النسبة املعيارية فقط عند إعداد القوائم املالية املرحلية، أما خالل الفترة املالية

فظة عليها، ويستنتج من ذلك أنه ال يشترط للتقرير املايل املرحلي أن يعكس الصورة العادلة اليت يفترض به أن السنوية فال يتم احملا .يعكسها ، ويكون بالتايل مثارا للتالعب املوجه

Accounting measurement القياس احملاسيب. 8لقياس اليت حتفل ا األدبيات احملاسبية، واليت يتم ويعىن القياس احملاسيب مبنح القيمة لألشياء أو خصائصها، وتتعدد أسس ا

ات على أساسها صياغة األرقام احملاسبية اليت تتضمنها القوائم املالية واليت تتميز باألمهية النسبية كمعلومات كمية يعرب وفقها عن خمرجل األكرب يف التالعب واالحتيال، ألن نتيجة الوجه النظام احملاسيب، وميكن وصف القياس بلعبة األرقام احملاسبية، حيث أن القياس اا

ي القامت السيئ للمحاسبة اإلبداعية نراها متحققة يف األرقام احملاسبية، وحسبنا أن ننظر إىل تركيبة الرقم املمثل إلمجايل األصول والذعها أا أرقام فقط دون أن يكون هلا مرجعية يتكون من خليط من القيم تتم وفق أسس خمتلفة، ليبتعد يف النهاية عن توليفة متناغمة جيم

.ليتبني لنا عظم املصيبة املمثلة بلعبة األرقام احملاسبية) 1(موحدة للقياس، وميكن التدليل على ذلك بأن ننظر إىل امللحق رقم Recognition & Derecognition االعتراف والتوقف عن االعتراف. 9

:م املالية توافر فيه الشرطان التاليان ويعين االعتراف إدراج بند يف القوائ .احتمالية تدفق املنافع االقتصادية املرتبطة بالبند من وإىل املنشأة -

.إمكانية قياس املنافع االقتصادية مبوثوقية -

:ويعتري االعتراف عديد من اإلشكاليات لألسباب التاليةعدم إمكانية قياس املنافع االقتصادية املرتبطة بالبند مبوثوقية، وبذلك خيتل شرط من شرطي االعتراف، ومثال ذلك عدم .أ

. Know-howإمكانية قياس قيمة التقنية


27

عدم وجود أسس قياس معترف ا ميكن على غرارها قياس البند ومنحه قيمة كعدم قياس أثر التضخم على القوائم املالية .ب املتعلق باملعلومات اليت تعكس آثار تغريات األسعار نتيجة لعدم االتفاق 15ا أدى إىل سحب املعيار احملاسيب الدويل رقم مم

.على كيفية قياس هذه التغريات املرتبطة بالتضخم

ولدة داخليا، عدم جواز االعتراف ببعض البنود كون األعراف احملاسبية ال جتيز هذا االعتراف كاألصول غري امللموسة امل .ج بالرغم من أنه قد يتم االعتراف مبثل هذه األصول يف اليوم التايل إذا انتقلت ملكية املنشأة، كالشهرة اليت ال ميكن االعتراف

.ا يف يوم معني، ويف اليوم التايل إذا مت اقتناء املنشأة املرتبطة بالشهرة يتم االعتراف ا، إا جدلية حرية بالبحث والتفكري

االعتراف ببعض البنود قبل حدوثها حتقيقا ملفهوم احليطة واحلذر، كمخصصات الدعاوي القضائية اليت قد يستمر االحتفاظ .د .ا زمنا طويال بسبب تأخر البت يف مثل هذه القضايا

باإليرادات إال عدم االعتراف بإيرادات أو مكاسب يتوقع حدوثها أيضا تطبيقا ملفهوم احليطة واحلذر، بعد جواز االعتراف .ه .عند حتققها

.ويترتب على كل ذلك غياب بعض البنود عن القوائم املالية، مما جيعل االعتراف والتوقف عن االعتراف وسيلة للتالعب أحيانا Active and non-active market السوق النشط والسوق غري النشط. 10

األحيان بالقيمة العادلة، والسوق النشط هو السوق الذي يتميز انتشر مفهوم السوق النشط كثريا ومت ربطه يف معظم بشفافية حتديد األسعار فيه لبعض بنود القوائم املالية وخاصة األدوات املالية، ويتميز السوق النشط كذلك حبرية دخول وخروج

السوق، أما السوق غري النشط فهو السوق الذي ال املشترين والبائعني، كذلك توفر املعلومات الكافية عن البنود اليت يتم املتاجرة فيها ب .تتوافر فيه هذه الشروط

وحتقق مفهوم السوق النشط هو من الصعوبة مبكان، كون األدوات املالية ألي منشأة ال يتم تداوهلا بالكامل يف السوق بسبب احلذر إلفصاح عن املعلومات باعتبارها من موارد املنشأة التنافسية من الوقوع يف مصائد التبعية والسيطرة والتأثري اهلام، إضافة إىل إدارة ا

وحتقق قيمة مضافة للمنشأة، مما يترتب عليه انتفاء حتقق مفهوم السوق النشط، والوقوع نتيجة ذلك يف الغرر واخلداع والتالعب، وال اآلخر، ومن شأن ذلك أن تكون القيم اليت يتم أدل على ذلك من االنتكاسات اليت عانت منها األسواق املالية العاملية بني احلني و

.حتديدها بناء على األسعار احملددة يف مثل هذه األسواق مدعاة للتالعب فيها Related parties األطراف ذات العالقة. 11

اإلفصاح عن تعرب األطراف ذات العالقة عن اجلهات اليت ميكن أن تكون هلا عالقة مباشرة أو غري مباشرة باملنشأة، وجيب هذه األطراف وطبيعة العالقة معها، ووفق ذلك قد توجد ترتيبات غري معلنة متفق عليها تؤثر على قيم البنود اليت يتم االعتراف ا يف

ة القوائم املالية، ومثال ذلك يف حالة وجود عالقة سيطرة ملنشأة على منشأة أخرى، فيتطلب ذلك إلغاء العمليات املتبادلة بني الشركاألم والشركة التابعة كطرفني ذات عالقة عند إعداد القوائم املالية املوحدة، ويترتب على عدم اإللغاء عدم صحة األرقام الواردة يف القوائم املالية املوحدة، إضافة إىل عدم إمكانية الوقوف على العالقة بني املنشأة وأي طرف ميكن اعتباره ذات عالقة إذا مل تفصح

.ذلك املنشأة عن


28

وبالرغم من وجود معايري حماسبية ومعايري تدقيق تتعلق ذه األطراف وكيفية التعامل معها، إال أن هناك أطراف ذات عالقة قد يكون .من مصلحتها إخفاء هذه العالقة مما يترتب عليه تأثري على قياس بعض البنود اليت تتضمنها القوائم املالية املوحدة

Nominal transactions العمليات الومهية. 12وهي العمليات املالية اليت تتحدد على غرارها قيم حماسبية معينة، ولكن ال تعترب هذه العمليات عمليات تبادلية حقيقية، بل

ية إىل هي عمليات دف إىل حتقيق مصاحل معينة كأعمال املزاودة غري احلقيقية اليت دف إىل اإليقاع بصغار املزاودين لعدم العودة ثانسوق املزاودة، كذلك من هذه العمليات الومهية شراء املنشأة ألسهمها مبا يسمى أسهم اخلزينة، وربطها برفع أسعار األسهم يف

.السوق املايل Personal judgments االجتهادات الشخصية. 13

ة احملاسبية، إىل التقدير وتأثره بالتفاؤل وتتعدد االجتهادات الشخصية اليت يتم ممارستها، فمن اختيار البديل املناسب للسياسيف اإلطار املفاهيمي لإلبالغ املايل، IASBوالتشاؤم، ومت إقرار استخدام االجتهادات الشخصية من قبل جملس معايري احملاسبة الدولية

تطبيق معايري التقارير املالية وكان قيد استخدام هذه االجتهادات هو الوصول إىل موثوقية املعلومات، حبيث أجاز الس اخلروج عنإذا أدى تطبيقها إىل الوصول إىل معلومات مضللة، وأجاز حينذاك استخدام االجتهادات الشخصية، ويعترب هذا IFRSsالدولية

العرض ، ألن الس نص أيضا يف جمال حديثه عن IFRSsخروج سافر عن تطبيق دستور املهنة وهو معايري التقارير املالية الدولية ، فكيف ميكن املواءمة بني األمرين، كما ويعترب IFRSsالعادل يف اإلطار املفاهيمي أنه يتحقق بتطبيق معايري التقارير املالية الدولية

ذلك إقرار واضح الستخدام االجتهادات الشخصية بدعوى عدم الوصول إىل معلومات موثوقة ومعتمدة ودقيقة عند تطبيق معايري .IFRSsالية الدولية التقارير امل

منوذج ضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية: سابعاوبعد أن تطرقنا إىل مفهوم احملاسبة اإلبداعية وممارساا، فال ميكن أن تستقيم هذه املمارسات دون ضوابط، لكي ال حتيد

Ethicsاحملاسبة اإلبداعية عن دورها اإلبداعي يف تعزيز موثوقية وصحة ودقة املعلومات املالية، وهذه الضوابط ال أرى األخالقيات يف الضوابط القانونية –أي العقاب على املخالفة –ضوابط من شأا معاقبة خمالفيها، وتتوفر هذه الصفة قادرة على ضبطها، ألن ال

.والعرفية واملهنيةفالضوابط القانونية تتمثل يف القوانني واألنظمة، إضافة إىل التعليمات والبالغات الصادرة مبوجبها، واليت ميكن وفقها حتديد

ترتبة عليها، وتربز إىل أرض الواقع يف هذه الضوابط وجود ثغرات ميكن أن يستغلها احملامون أو املمارسون، املخالفات والعقوبات املكذلك التدخل املستمر يف تطبيق القوانني واألنظمة من قبل عوامل القوى سواء كانت سياسية أو نقابية وغريها، لذلك فإن هذه

سبة اإلبداعية التوجيه األفضل، وتترك للقضاء والقانون الذي حيكم بناء على حيثيات الضوابط تفقد قدرا على توجيه ممارسات احملا .ظاهرة وموثقة، حبيث تؤدي يف كثري من األحيان إىل خبس املظلوم حقه ومكافئة الظامل على ظلمه

دود أفعال ملا ميكن أن أما الضوابط العرفية فتتمثل بالضوابط اليت تعارف عليها أصحاب العالقة من اختاذ قرارات تعترب رينشأ من ممارسات وخمالفات تؤدي إىل تزويدهم مبعلومات غري موثوقة، وميكن أن تكون الضوابط مقاطعة املخالف، أو فرض عزلة عليه، أي أا ردود أفعال سلبية، لكن ال يتم اختاذ عقوبات فاعلة لردع املخالفني بسبب عدم وجود سلطة تقوم باختاذ هذه القرارات،

.مما يؤدي إىل ضعف قدرا على توجيه املمارسات احملاسبية اليت تكفل املوثوقية والصدق واألمانة واملوضوعية .والضوابط املهنية تدور ما بني الضوابط القانونية وفق قانون املهنة والقوانني ذات العالقة اليت تنظمها، وبني الضوابط العرفية


29

عنها مبا يسمى بالوازع الداخلي أو الضمري، حبيث يلتزم االنسان مبا ميليه عليه ضمريه بضرورة مراعاة أما الضوابط الذاتية فيتم التعبريحتقق املوثوقية والصدق مع أصحاب العالقة، فيما يتم اإلفصاح عنه من معلومات عن املنشأة، وتربز هنا عوامل ذيب السلوك

.نب الكذب والغش واخلداع، وال عقوبة يف مثل هذه احلالة إال عقوبة الضمريالفردي ارد كالتربية والقناعات مبا يؤدي إىل جتإذن فال بد أمام فقدان الرادع الفعال بعدم وجود عقاب للمخالفات اليت يتم التهرب منها، أو إخفاءها، من وجود ضوابط

قاب األخروي عند الرجوع إىل اهللا، وهي ما أكثر فاعلية ، تتحد فيها عقوبات املخالفني، وعذاب الضمري، واألهم من كل ذلك العميكن أن يطلق عليه بالعقوبات الشرعية، وذلك أمام فشل الضوابط األخرى من منع أو احلد من املخالفات وفق ما نراه من مواكبة

.الفساد يف تسارعه للتطور واإلبداع، هذا إذا مل يكن أكثرانونية، حيث أن اهللا سبحانه وتعاىل قد شرع للناس دينا متكامال تاما، قال فالضوابط الشرعية تتضمن يف أبعادها الضوابط الق

ما " ، يف شريعة شاملة جامعة مانعة، قال تعاىل "اليوم أكملت لكم دينكم وأمتمت عليكم نعميت ورضيت لكم اإلسالم دينا" تعاىل تأكلوا أموالكم بينكم بالباطل وال تقتلوا أنفسكم إن اهللا يا أيها الذين آمنوا ال :"، وفرض العقوبات بقوله"فرطنا يف الكتاب من شيء

".ومن يفعل ذلك عدوانا وظلما فسوف نصليه نارا وكان ذلك على اهللا يسريا* كان بكم رحيماإال أن تكون جتارة حاضرة تديروا بينكم فال جناح "والضوابط الشرعية كذلك تتضمن يف أبعادها الضوابط العرفية ، قال تعاىل

.، وكذلك الضوابط الذاتية، حبيث أن اهللا سبحانه ذكر يف آية الدين التقوى واليت تتمثل باخلوف من اهللا"كم أال تكتبوهاعليفالضوابط الشرعية إذن هي خليط حمكم من الضوابط ، وردت يف آية الدين جتمع ما بني الضوابط الدنيوية والضوابط األخروية

ن واخللق احلسن، وبذات الوقت يرهب من املعاد إىل اهللا حىت يتذكر االنسان دائما أنه إذا أفلت يف نسيج حمكم، يدور يف دائرة الديمن العقوبة الدنيوية عند ارتكابه املخالفات، فال ميكن قط أن يفلت من العقوبة األخروية عند اهللا الذي كفل بأن ال يظلم يف حضرته

.أحدالشرعية ، واليت ال يقتصر دورها فقط يف ضبط ممارسات احملاسبة اإلبداعية، بل ضبط وميكن فيما يلي صياغة منوذج الضوابط

كل إبداع ميكن أن حييد عن مقصوده احلسن، وضبط كافة التصرفات عموما والتصرفات املالية خصوصا ، وميكن صياغة منوذج :وذج املقترح الضوابط الشرعية املقترح ضمن ثالث مستويات من الضوابط، وفيما يلي عرض للنم

اليت تعترب األساس يف األعمال املخلصة اليت ختلو من أي تشويه أو خداع، بالرغم من وتتمثل بالضوابط اإلميانية:قاعدة اهليكل .1أا ليست خاصة باألعمال احملاسبية فقط، بل بكافة تصرفات االنسان، وتتكون الضوابط اإلميانية من سلسلة الضوابط األربعة

:التالية

لعل هذا الضابط هو األشد توجيها لتصرفات االنسان وسلوكياته وممارساته، حيث بدأ سبحانه وتعاىل آية : ميان باهللاإل .أ مرة، ويف كل مرة نستشعر عظم موضوع 89وورد هذا اخلطاب يف القرآن الكرمي " يا أيها الذين آمنوا" الدين بقوله تعاىل

لتحقيق -حبكم ما يتبع اخلطاب من أمر أو ي –فذلك يعين إلزام املخاطَب "يا أيها الذين آمنوا"اخلطاب، فعند مساع إميانه بائتماره مبا أمر اهللا، ومبفهوم املخالفة نفي اإلميان عنه نفسه إن مل يأمتر بأمر اهللا أو ينتهي عن يه، واإلميان باهللا هو

ات االنسان حنو ما حيب اهللا، وبالتايل استقامتها واحلصول الركن أألهم من أركان اإلميان، وكفيل هذا اإلميان بتوجيه تصرف .على خريي الدنيا واآلخرة، فينتهي عن الكذب واخلداع والظلم


30

إىل املمارسات احملاسبية حسب النية، وضرورة حتقيق IFRSsوتطرقت كثريا معايري التقارير املالية الدولية : ضبط النوايا .ب ج مفهوم النية وضبطها باعتبارها مفهوم خفي ال يعلمه إال اهللا ، وهذا يعترب مبثابة الشفافية يف ذلك، وكيف ميكن إدرا

اعتراف صريح وواضح بأمهية النية ووجوب ضوابط هلا، فالنية ال يضبطها القوانني وال األنظمة وال األعراف، ومل يتم اإلميان باهللا ، ألنه خالق االنسان وال سبيل إىل خمادعته ، فال يضبطها إال IFRSs تأطريها يف معايري التقارير املالية الدولية

إمنا األعمال بالنيات وإمنا لكل امرئ ما نوى، فمن كانت "بالنية، يقول الرسول صلى اهللا عليه وسلم يف احلديث الصحيح هجرته إىل ما هاجر هجرته إىل اهللا ورسوله فهجرته إىل اهللا ورسوله، ومن كانت هجرته لدنيا يصيبها أو امرأة ينكحها ف

:، ونستشف من هذا احلديث قواعد النية األربعة عشر بشكل خمتصر كالتايل"إليه

فال بد ألي عمل سواء تعلق بقول اللسان أو فعل اجلوارح األخرى من نية وقصد، وال : األعمال بالنيات: القاعدة األوىلاجلانب السلوكي الظاهر الذي ينعكس : عمل جانبانميكن جتريد أي عمل من مقصوده والنية القابعة فيه، فكأن لكل

.الذي تعرب عنه النية الساكنة يف نفس االنسان : بأفعال وأقوال، واجلانب القصدي اخلفي

رد قصد إتقانه، بل إن : أن النية حتول العادات إىل عبادات: القاعدة الثانية والنية بذلك ليست كفيلة فقط بإتقان العملاألجر والثواب، ويسعى إىل جتنب الوزر والعقاب،وهذا هو مفهوم العبادة مبعناها الواسع، حيث يتحول صاحبها يبحث عن

.العمل من عادة إىل عبادة

وهذا والثواب مرتبط بالنية فأداء الفعل دون مصاحبته بالنية اخلالصة هللا يفقده الثواب،: ال ثواب إال بنية: القاعدة الثالثةل طاقته إلتقان العمل ابتغاء وجه اهللا طلبا للثواب، وإال فثوابه إن مل يقرن السلوك بالنية هو ثواب جيعل االنسان يسعى بك

".وقدمنا إىل ما عملوا من عمل فجعلناه هباء منثورا" دنيوي ويف اآلخرة ليس له نصيب، قال تعاىل

وذلك يعين أنه ميكن االلتزام بأمر : ت شرط لصحة املأمورات وشرط لترتب الثواب يف املتروكاالنية : القاعدة الرابعةمعني ليس بسبب النية، بل بسبب اخلوف أحيانا من الوقوع يف املخالفة القانونية أو بلوم الناس، ويبقى هذا األمر يف مهب

.الريح بسبب فجوة النية، كذلك فإن األجر األخروي يوجب أن يكون ترك أمر معني موافق للقصد والنية

وذلك أن العلم املسبق بالعمل املراد القيام به واإلحاطة بكافة أبعاده حتدد النية من : العلمالنية تتبع : القاعدة اخلامسةالتعامل معه، وهذا يبعد االنسان عن تسكني تصرفه على احلسن إن كان كذلك أو إنكاره إن كان سيئا، بل جيب أن

.من علمه بعمله الذي قام به يتحمل تبعاته حبكم علمه املسبق بعمله، وأن مقصوده حصل مـا القلـب، : يبلغ العبد بنيته ماال يبلغه بعمله، أو نية املرء أبلغ من عمله : القاعدة السادسةوالنيـة والقصـد مكا

وأصحاب العالقة ليس هلم مبا يف القلب، بل هلم بأعمال االنسان وتصرفاته معهم، لذلك فالعمل من قول أو فعل هو مثـار التركيز للغري، أما اهللا سبحانه وتعاىل فتركيزه على النية وحياسب االنسان بناء عليها، ألا جيب أن تتوجه إليه كمقصود هلا،

قال رسول اهللا صلى اهللا عليه وسلم فيمـا يـروي : ومثال ذلك حديث عبد اهللا بن عباس ــ رضي اهللا عنهما ــ قال فمن هم حبسنة فلم يعملها كتبـها اهللا تبـارك .. إن اهللا كتب احلسنات والسيئات مث بني ذلك : ( عن ربه عز وجل قال


31

عشر حسنات إىل سبعمائة ضعف إىل أضعاف كثرية ، وإن هم بسيئة فلم وتعاىل حسنة كاملة وإن هم ا فعملها كتبها اهللا متفق عليه) يعملها كتبها اهللا عنده حسنة كاملة وإن هم ا فعملها كتبها اهللا سيئة واحدة

وذلك يعين أن االنسان إذا نوى شرا ميكن أن حيقق له مصلحة : من نوى الشر فإنه يعاقب بنقيض قصده:القاعدة السابعةحترمي بيع العينة ، وهو أن يبيع سلعة بثمن مؤجل زائد على مثنها حـاالً : إنه يعاقب حبرمانه مما كان يصبو إليه، ومثال ذلكف

مث يعود بنفسه ويشتريها بالثمن احلال فهذا عقد حمرم وهو نوع من أنواع الربا ، وحرمت املعاملة على صـاحبها بنقـيض ستحالل الربا بطريقة ملتوية ظناً منه أا تنفعه ، ولكن فساد قصده أدى ذا العقـد قصده السيئ فإنه تالعب وحتايل على ا

قـال : إىل الفساد ، فالسلعة إمنا وضعت صورة الستحالل الزيادة الربوية ، فعن ابن عمر ــ رضي اهللا ما ــ قـال ضيتم بالزرع وتركتم اجلهاد سلط اهللا عليكم ذالً إذا تبايعتم بالعينة وأخذمت أذناب البقر ور( رسول اهللا صلى اهللا عليه وسلم ).ال يرتعه حىت ترجعوا إىل دينكم

وهـذه : أحكام الدنيا على الظواهر والسرائر تبع هلا وأحكام اآلخرة على السرائر والظواهر تبع هلـا : القاعدة الثامنةاألعمال الدنيوية ليس لنـا يف نواياهـا الباطنـة القاعدة مرهبة لضرورة موافقة السرائر والنوايا مع الظاهر واألعمال، ألن

خلروجها عن مدى علمنا، أما يوم القيامة فيؤتى بالنوايا بداية مث حيكم على األعمال من واقعها، وأكد على ذلك رسول اهللا إمنا أنا بر " فيه صلى اهللا عليه وسلم يف جمال احلكم بالظاهر النتفاء علمه صلى اهللا عليه وسلم للغيب، يف حديثه الذي يقول

وأنكم ختتصمون إيل ولعل بعضكم أن يكون أحلن حبجته من بعض فأقضي له بنحو ما أمسع فمن قضيت له من حق أخيـه "شيئاً فال يأخذه فإمنا أقطع له قطعة من نار

ألغراض واملعاين ال على املعامالت مبناها على ا: وميكن التعبري عنها بالقول : القصود يف العقود معتربة: القاعدة التاسعةفإمنـا ) من بعد وصية يوصى ا أود دين غري مضـار : ( األلفاظ واملباين، ومن األدلة على ذلك قوله تعاىل يف عقد الوصية

قدم اهللا تعاىل الوصية على املرياث إذا مل يقصد ا املوصي املضارة أي مضارة الورثة فإن قصد مضارة الورثة ذه الوصـية .احلق يف إبطاهلا ، وهذا واضح يف تعليق العقود بالقصود فللورثة

ا أن يقال : النية تعمم اللفظ اخلاص وختصص اللفظ العام: القاعدة العاشرةوهذه القاعدة تبني أثر النية يف اللفظ ، وبيا :مهاهلا ، وإذا كانت األلفاظ خرجت إن األلفاظ العامة إذا اقتفت النية تعيني بعض أفرادها فإن النية هنا معتربة ، وال جيوز إ

خمرج التخصيص واقتضت النية تعميمها فإا تنقلب من كوا ألفاظاً خاصة إىل عامة ، ألن النية هنا معتربة ، فاللفظ العام ختصيص ختصصه النية ، واللفظ اخلاص تعممه النية ، فالنية العامة هلا أثر يف تعميم اللفظ اخلاص ، والنية اخلاصة هلا أثر يف

ال : ( اللفظ العام ، وهذا يفيد أن النية هلا تصرف وشأن كبري يف األلفاظ ، ومن األدلة على هذه القاعدة قوله تعاىل فأفاد ذلك أن التلفظ باليمني بدون قصد القلب ال تنعقد ) يؤاخذكم اهللا باللغو يف أميانكم ولكن يؤاخذكم مبا عقدمت األميان

.يها فسماها الشرع لغواً لعدم قصد القلب لعقدها منهابه اليمني وال كفارة ف


32

إن اليمني هي تأكيد أمر بذكر :األميان مبناها على املقاصد واألغراض ال على املباين واأللفاظ: القاعدة احلادية عشرةمد يف اليمني قصده اسم من أمساء اهللا تعاىل أو صفة من صفاته ، وهذا الباب مبناه على املقاصد، فإذا حلف رجل فإن املعت

وغرضه منها فالواجب أوال محل ميينه على ما يقصده بقلبه، فلو قال رجل للقاضي واهللا ال أرى منكراً إال رفعته إليك فإن اجلميع يعرف أن قصد هذا احلالف إمنا ألن هذا الرجل قاض وعنده السلطة إلزالة هذا املنكر لكن ما احلكم لو عزل هذا

له احلالف هذا ما يراه من املنكرات فهل حينث ؟ فيه خالف والراجح أنه ال حينث ألنه إمنا حلف على القاضي ؟ ومل يرفع .ذلك لكونه قاضياً وقد زال ذلك الوصف فال حنث عليه ألن األميان مبناها على البواعث والنيات

ويدخل يف ذلك املعاريض فإن : حلفاليمني على نية احلالف ما مل يكن ظاملاً فعلى نية املست: القاعدة الثانية عشرةالتعريض هو أن يتكلم اإلنسان بكالم جائز يقصد به مغزى صحيحاً ويوهم غريه أنه يقصد به مغزى آخر وهي جائزة عند

فلما جهزهم جبهازهم جعل السقاية يف رحل أخيه : ( احلاجة إليها إال للظامل فإا ال تنفعه والدليل على جوازها قوله تعاىل وبيانه أن يوسف عليه السالم أمر بعض أصحابه أن جيعل الصواع يف رحل أخيه مث ) ذن مؤذن أيتها العري إنكم لسارقون مث أ

أمر املنادي أن يؤذن أي يعلم برفع الصوت إنكم لسارقون فذهب ذهن اجلميع إىل سرقة صواع امللك ويوسف عليه السالم رقوا الصواع وصدق يوسف عليه السالم يف هذا ولذلك ملا وجدوا الصواع يقصد أم سرقوه من أبيه واملنادي فهم أم س

معاذ اهللا أن نأخذ إال من وجدنا متاعنا عنده ومل يقل إال من سرق : يف رحل أخيهم وقالوا ليوسف خذ أحدنا مكانه قال .ألن أخاه مل يكن سارقاً

وذلك أن هناك من األلفاظ ما هو صريح يف املراد فهذا : اتالكنايات تفتقر يف ترتب أثرها إىل الني: القاعدة الثالثة عشرةيعطي حكمة مباشرة كصريح ألفاظ البيع وصريح ألفاظ الوقف وغريها ، فإذا كانت اللفظة تدل الداللة الصرحية على

ملة ، تصلح مقصود العقد بال احتمال آخر فإنه يتم ابرام العقد ا ويترتب عليها األثر مباشرة ، ولكن هناك ألفاظ حمتللمراد ا ولغريه، أي هلا احتماالن فهي ليست بصرحية يف املراد أي ليست نصاً فيه ، فهذه األلفاظ هي اليت يتم تسميتها بالكنايات ، فالكنايات مجع واحدة كناية وهو اللفظ احملتمل املوهم ، فهذه األلفاظ احملتملة املومهة ال جيوز ترتيب آثار عليها

من أصحاا ، بل ال بد أوالً من التأكد أم إمنا أرادوا ا هذا الشيء ، وذلك بسؤاهلم عن نيتهم ومقصودهم فور صدورها ا ، فإن بينوا ما يوجب ترتيب األثر مت ترتيبه، وإن بينوا شيئاً آخر قبل منهم وجعل األمر بينهم وبني اهللا تعاىل وحسام

.على اهللا تعاىل يوم القيامة

إن النية شرط لصحة املأمورات : استصحاب حكم النية شرط واستصحاب ذكرها فضيلة: لرابعة عشرةالقاعدة اكالزكاة، فالعبادات ال تصح إال بالنية والنية شرط فيها ومن خصائص الشرط أنه البد من حتصيله قبل الفعل ومن مث فال بد

الصالة فال بد من حتصيله قبلها أي قبل الدخول فيها وال أن يستمر إىل الفراغ من العبادة ، كاستقبال القبلة فإنه شرط يفبد من أن يبقى مستقبالً للقبلة حىت يفرغ من الصالة وكذلك الطهارة فإا شرط فال بد من حتصيلها قبل الصالة وال بد

لعبادة املأمور ا استمرارها حىت الفراغ من الصالة وكذلك النية فإا شرط فحيث كانت شرطاً فال بد من حتصيلها قبل ا


33

هذا ما تنص : وال بد من استمرارها حىت الفراغ من العبادة اليت شرطت النية هلا ما الذي جيب استمراره من النية ؟ اجلواب عليه القاعدة وهو أن الشرط هو استمرار حكم النية أي أن ال ينوي وأيضاً هذه العبادة فاستصحاب حكم النية يف الصالة

قطعها جزماً حىت تغرب الشمس واستصحاب حكم النية يف الطهارة أن ال ينوي قطعها فحكم النية إذاً هو هو أن ال ينوي .أن ال ينوي شيئاً يضاد وينايف هذه العبادة اليت هو فيها

كان اخلشية واخلوف وتكون مصاحبة للعمل، بإتقانه إن كان جائزا تقوى هللا، واالنتهاء عنه إن : وتعين التقوى: تقوى اهللا .ج غري جائز تقوى هللا، وهذا الضابط كفيل بردع االنسان عن حتري جودة العمل اجلائز وعدم إتيان املخالفات الشرعية، فيتم االنتهاء عن االحتيال والتالعب، حيث أن ذلك ينبع من وازع داخلي خيشى اهللا ويتقيه ، ومن ضمري يقظ ضابط لتصرفاته

وليملل " املعلومات املالية لقياس العمليات املالية جيب استحضار التقوى، قال تعاىل وممارساته تقوى هللا، لذلك فعند إثبات، كذلك فإن ما تفضل اهللا به على الناس من علم جيب مراعاة تقوى اهللا عند ممارسته وال "الذي عليه احلق وليتق اهللا ربه

".هللا بكل شيء عليمواتقوا اهللا ويعلمكم اهللا وا" يستخدمه فيما ى اهللا عنه، قال تعاىل

يعترب اإلميان باليوم اآلخر من أركان اإلميان الستة، وهو يوم املعاد الذي تتأكد وتتجلى فيه حتمية : اإلميان باليوم اآلخر .د الرجوع إىل اهللا ، وهو يوم احلساب والتقاص، حيث يتم فيه حماسبة الناس مجيعا، ويتم قياس أعماهلم يف الدنيا باحلسنات

، مث بعد "ما يلفظ من قول إال لديه رقيب عتيد" قط، حيث مت توثيقها من قبل امللكني املوكلني بذلك، قال تعاىلوالسيئات فاقرأ كتابك كفى بنفسك اليوم * وخنرج له ويوم القيامة كتابا يلقاه منشورا"ذلك حياسب االنسان نفسه بأمر ربه، قال تعاىل

" إما أن يكون جنة إذا ثقلت موازينه، أو نار إذا خفت موازينه، قال تعاىل، وبعد احلساب يتم العقاب، وهو "عليك حسيبا، "ومن خفت موازينه فأولئك الذين خسروا أنفسهم مبا كانوا بآياتنا جيحدون* فمن ثقلت موازينه فأولئك هم املفلحون

.ها التوجيه احلسنوالعقاب وهو النار و الثواب وهو اجلنة حمفزان ومرعبان لضبط التصرفات واألعمال وتوجيه

ويتوسط هيكل الضوابط الشرعية ما ميكن أن يسمى بالضوابط اخللقية، حيث أن هذه : الضوابط اخلُلُقية : حلقة الوصل .2الضوابط هامة للبشرية، ولكنها إن افتقرت إىل الضوابط اإلميانية، فإا تكون جمرد شعارات ترفع عارية من معانيها، فاألخالق

تمع مع اختالف تطبيقاا وحدود قبوهلا وعدم قبوهلا، كذلك األمر يف املهن ومنها مهنيت احملاسبة والتدقيق، موجودة يف كل جموهي ما تضمنته األنظمة من سلوكيات وقيم Ethicsلكن التسمية جيب الوقوف عندها ، ففي املهن يطلق عليها باألخالقيات

وهي السجايا والطبائع اليت Moralsوضوابط للتصرفات يفترض أن يلتزم أعضاء املهنة ا، وهي بذلك ختتلف عن األخالق يتحلى ا الناس، ويكون بذلك مداها أوسع من األخالقيات، وهي موجودة عند كافة البشر أيضا، فالسرية كأخالقية مهنية ال

، ولكن )2014اجلعارات، (ميكن أن تستوي كخلق وطبع وسجية، ومنظومة األخالقيات واسعة وردت يف بعض الدراسات :الباحثني يوردان فيما يلي األخالق اليت وردت يف آية الدين، واليت ميكنين القول بأا سيدة األخالق، وهي

بة، فنجد القيمة العادلة، والرأي العادل، والعرض العادل، والتعبري وانتشر استخدام هذا املفهوم كثريا يف احملاس: العدالة .أ بعدالة وحنو ذلك، وتعين العدالة عدم احملاباة وإعطاء كل ذي حق حقه واالستناد إىل شرع اهللا يف التصرفات دومنا مغاالة أو


34

الة أن اهللا سبحانه وتعاىل كررها يف آية إجحاف، ومقتضى العدالة أن يقبل االنسان لنفسه ما يقبله لغريه ، ودليل أمهية العد :الدين مرتان، على النحو التايل

وليكتب بينكم كاتب بالعدل وال "فالكاتب احملاسب جيب أن يكون عدال يثبت العملية املالية كما هي، قال تعاىل .أي جيب أن يستند الكاتب واحملاسب إىل علم موضوعي عادل ليكتب وفقه" يأب كاتب أن يكتب كما علمه اهللا

ا كما هي دومنا زيادة أو نقصان، قفليملل وليه بالعدل"ال تعاىلكذلك أصحاب احلقوق يثبتو."

ولتوفر العدالة جيب أن يكون االنسان حياديا موضوعيا، كذلك من شأن العدالة رفع الضرر عند التعامل مع الغري، وعدم ".وأشهدوا إذا تبايعتم وال يضار كاتب أو شهيد" قبول مسهم بالضر وعدم حتقيق مصاحل آنية على حسام، قال تعاىل

الصدق مطابقة األقوال واألفعال للحقيقة، ووردت تطبيقات مفهوم الصدق يف آية الدين يف كافة نصوص ويعين: الصدق .ب :اآلية، ومن أمثلتها

ا كما هي، واثبات أجلها واستحقاقها، قال تعاىليا أيها الذين آمنوا إذا : "فعندما يتم إثبات احلقوق، فيجب إثبا " .تداينتم بدين إىل أجل مسمى فاكتبوه

وال يأب كاتب أن يكتب كما علمه اهللا"وجيب أن ميارس االنسان علمه الذي علمه اهللا بصدق، قال تعاىل."

وال يبخس منه شيئا" واثبات حقوق الغري بصدق دومنا خبس فيها ، قال تعاىل."

ا فتذكر إحدامها أن تضل إحدامه" كذلك دعم الشهادة مبا يثبتها سواء شهادة الغري أو توثيق احلقوق، قال تعاىل " .األخرى

وال تسئموا أن تكتبوه " ومراعاة الصدق يف أبسط احلقوق وأقلها، وتفصيل ذلك تفصيال بصدق التمثيل، قال تعاىل ".صغريا أو كبريا إىل أجله

كذلك فمن شأن الصدق دفع الريب والشك ، حيث تقتضي املوثوقية الصدق والدقة والصحة، وكل ذلك يتناىف مع ".وأدىن أن ال ترتابوا"لريب ويكون بالتوثيق ألن االنسان يسهو وينسى وبالتايل يبعد عن الصدق، قال تعاىلالشك وا

ومها خلقان متالزمان، حيث يعين القسط حتري االنسان العدالة وفق شواهدها، أما القوامة فتعين إنشاء :القسط والقوامة .ج ذلك أقسط عند اهللا وأقوم "ما االبتعاد عن الظلم، قال تعاىل احلكم دون مواربة أو ميل مقصود، واخللقان من شأ

" ، فيعترف االنسان ابتغاء وجه اهللا حبقوق الغري وميتنع عن خداعهم حىت لو أضر بنفسه يف سبيل ذلك، قال تعاىل "للشهادةيا أيها الذين آمنوا " قال تعاىل و" أيها الذين آمنوا كونوا قوامني بالقسط شهداء هللا ولو على أنفسكم أو الوالدين واألقربني

كونوا قوامني هللا شهداء بالقسط وال جيرمنكم شنآن قوم على أن ال تعدلوا اعدلوا هو أقرب للتقوى واتقوا اهللا إن اهللا خبري ".مبا تعملون


35

اهللا يف أي وتعين أداء احلقوق والواجبات وفق ما شرع اهللا، وهي معىن واسع عظيم من شأنه الوقوف عند حدود :األمانة .د أمر، فالوظيفة أمانة واحلقوق أمانة واإلمالء أمانة والكتابة أمانة والشهادة أمانة، فالدين لدى املدين هو أمانة عنده للدائن ،

، كذلك فتتمة آية الدين يف اآلية اليت تليها مباشرة "يا أيها الذين آمنوا إذا تداينتم بدين إىل أجل مسمى فاكتبوه" قال تعاىل ".فإن أمن بعضكم بعضا فليؤد الذي أؤمتن أمانته وليتق اهللا ربه" إىل الرهان وهو أمانة ، قال تعاىلتشري

ولعل الضوابط التوثيقية اليت تقبع على قمة اهلرم جيب أن تتم يف ضوء الضوابط األخالقية : الضوابط التوثيقية: قمة اهلرم.3يعين اختالل -أي الضوابط اإلميانية –مجيع هذه الضوابط، واختالل قاعدة اهلرم والضوابط اإلميانية، لكي يتم أداءها استنادا إىل

حلقة الوصل وسط اهلرم، مث اختالل قمة اهلرم، والضوابط التوثيقية مانعة للرتاع، ألن عدم إثبات احلقوق بدقة وموضوعية :يلي وصدق وعدالة وأمانة مفضية للرتاع، وميكن فيما يلي إدراج هذه الضوابط كما

وتعين اإلثبات اخلطي للحقوق، وبذلك يتم جتنب النسيان والسهو والرتاع والغرر، وعدم الركون إىل احلفظ يف : الكتابة .أ الذاكرة، وهذا ما يقوم عليه علم احملاسبة، ووردت الكتابة ومتعلقاا يف آية الدين تسع مرات دليل دامغ على أمهية الكتابة،

م ا احملاسب، لذلك فالتركيز عليه كثري يف أداء مهامه كطرف حمايد لإلثبات وفق احلقائق، وهذه الوظيفة يفترض أن يقو :وفيما يلي عرض للكتابة ومتعلقاا يف آية الدين

يا أيها الذين آمنوا إذا تداينتم بدين إىل أجل مسمى " قيمته وأجله وأطرافه، كما يف قوله تعاىل : األمر بكتابة الدين ".فاكتبوه

وليكتب بينكم كاتب بالعدل" حيث جيب أن يكون عادال يف كتابته ، قال تعاىل : عدالة الكاتب."

وال " ، حبيث جيب أن يستند الكاتب إىل علم وال يكتب عشوائيا أو ارجتاليا أو دون معرفة، قال تعاىل الكتابة العلمية ".يأب كاتب أن يكتب كما علمه اهللا

يكتب إال بناء على ما يفيده صاحب احلق بذلك، أي انطالق الكتابة من صاحب احلق أي أن ال: الكتابة اإلمالئية ".فليكتب وليملل الذي عليه احلق"ألنه األقدر على حفظ حقه، قال تعاىل

أي إثبات احلقوق حىت لو كانت صغرية، واثبات كافة أحواهلا وعدم السأم من ذلك، قال تعاىل : الكتابة التفصيلية ".أن تكتبوه صغريا أو كبريا إىل أجله وال تسئموا"

حيث أنه يف التجارة احلاضرة، أي اليت يتم فيها البيع ودفع احلقوق مباشرة، فال لزوم : اإلعفاء العريف من الكتابة ".إال أن تكون جتارة حاضرة تديروا بينكم فال جناح عليكم أال تكتبوها" للكتابة ، قال تعاىل

وال يضار كاتب وال شهيد" حلاق الضرر به بسبب أداءه لوظيفته، قال تعاىل وعدم إ: محاية بالكتاب."


36

ويعين العلم كضابط توثيق السعي إىل تعلم أصول الكتابة واحملاسبة وكافة األمور ذات العالقة، فال تكفي اخلربة، : العلم . بل من اهللا يؤتيه من يشاء، ونعمة كذلك استمرار التعلم عن أصول الكتابة وقواعدها وأسسها ومفاهيمها، والعلم فض

:تستحق الشكر، وورد العلم ومتعلقاته يف آية الدين ثالث مرات، على النحو التايل

وال يأب كاتب أن يكتب " وهو األساس يف اإلثبات احملاسيب، قال تعاىل : وهو علم الكاتب أو احملاسب: العلم اخلاص ".كما علمه اهللا

واتقوا "القة، كالكاتب وأطراف الدين والشهود وكافة األطراف األخرى، قال تعاىل جلميع أصحاب الع: العلم العام "اهللا ويعلمكم اهللا

وهو هللا سبحانه، بأنه يعلم كل األمور وخفاياها، فال خيرج عن علمه سبحانه شيء، ولذلك فهو عليم : العلم املطلق ".واهللا بكل شيء عليم"قال تعاىل بالنوايا والتصرفات واملمارسات وال جمال خلروج شي عن علمه،

والشهادة التدليل على احلق بأطراف حمايدة عن العملية إلضفاء املوثوقية عليها، ووردت الشهادة ومتعلقاا يف آية : الشهادة .ج :الدين ست مرات ، يدرجها الباحثان فيما يلي

ادة اختيارية، لذلك وردت يف اآلية حيث أن الشهادة أقوى توثيقا إلثبات احلقوق، وليست الشه: وجوب اإلشهاد ".واستشهدوا" على سبيل األمر، قال تعاىل

ا نصف شهادة الرجل، : عدالة الشهادةوتكون برجلني أو رجل وامرأتان، وليس خبس يف حق النساء أن تكون شهاد:" ند الرجل، قال تعاىل ولكن الذي خلقها ويعلم طبيعتها وتركيبتها يعلمنا أن احتمالية النسيان لديها أقوى منه ع

".واستشهدوا شهيدين من رجالكم، فإن مل يكونا رجلني فرجل وامرأتان أن تضل إحدامها فتذكر إحدامها األخرى

وال يأب الشهداء إذا ما دعوا" وتكون بعدم رفض الشاهد عند طلبه للشهادة، يقول تعاىل : أداء الشهادة."

وال تسئموا " وتكون بكتابة الدين وعلم الشاهد على أي شيء يشهد، قال تعاىل أي دعمها وإقامتها، : قوامة الشهادة "أن تكتبوه صغريا أو كبريا ألجله ذلك أقوم للشهادة

حيث أن البيع ميكن حىت لو كان حاضرا يف جملس البيع أن ينكث أحد البائعني، قال تعاىل : الشهادة على البيع "ك بيع اإلعرايب جلمل لرسول اهللا صلى اهللا عليه وسلم ونكثه وطلبه للشهادة، ، وحسبنا يف ذل"وأشهدوا إذا تبايعتم

وشهادة الصحايب خزمية بن ثابت األنصاري على صدق البيع بالرغم من عدم حضوره ألن الصدق هو مسة رسول اهللا .صلى اهللا عليه وسلم الذي جعل شهادة هذا الصحايب بشهادتني منذ ذاك

وال يضار كاتب أو شهيد" أجل أن يؤدي شهادته دون ضرر يلحق به، قال تعاىل وذلك من : محاية الشاهد"


37

ويعين توجيه الكاتب بإثبات الدين، وهو مبثابة االعتراف بوجود الدين والشهادة على النفس بأن هناك حق لآلخرين يف : اإلمالء .4 :ذمته، وورد اإلمالء مرتني يف اآلية، يدرجها الباحثان على النحو التايل

ويعىن بالشخص الذي جيب عليه أن يوجه الكاتب لإلثبات، وهو املدين الذي عليه احلق، قال : اإلمالء املرجعي ".وليملل الذي عليه احلق وليتق اهللا ربه"تعاىل

ا اآلية بثالث حاالت هي: اإلمالء االستثنائيسفه املدين، ضعفه، وعدم قدرته على : ويكون يف حاالت استثنائية حدد .ء، فيكون واجب اإلمالء يف هذه احلاالت من مسئولية ويل املديناإلمال

اخلالصة: ثامناً :وبناء على ما مت عرضه عن احملاسبة اإلبداعية، فيمكن بالتايل صياغة النتائج التالية

كوارث وجود ممارسات متعددة للمحاسبة اإلبداعية، وإمكانية اختاذها كوسيلة مشروعة للتالعب لتجنب الوقوع يف .1 .التصفية

.عدم وجود إطار واضح ملفهوم النية يضبط استخدامه .2

تعدد السياسات احملاسبية، وخاصة تلك املتعلقة باملعاجلات جتعل باإلمكان اختاذها كوسيلة للتالعب باختيار السياسات .3 .احملاسبية اليت تصب يف صاحل املنشأة

.ممارسات احملاسبة اإلبداعية عدم قدرة للضوابط القانونية واملهنية على توجيه .4

إمكانية وضع منوذج لضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية مستمد من الشريعة اإلسالمية، حبيث يتم ربط تصرفات االنسان .5 .بالعقاب األخروي الذي تعترف به كافة األديان

االجتهادات الشخصية يقر مشروعية إمكانية إقرار املعايري احملاسبية الدولية لبدائل حماسبية متعددة إضافة إىل استخدام .6 .استخدام هذه االجتهادات مبا يغاير اهلدف األمسى منها

.تعترب ثغرة وإمكانية اختاذها للتالعب IASBإقرار استخدام االجتهادات الشخصية من قبل جملس معايري احملاسبة الدولية .7

:يلي وبناء على النتائج السابقة، ميكن للباحثني التوصية مبا .تبين منوذج ضوابط ممارسات احملاسبة اإلبداعية الذي مت اقتراحه من الباحثان .1

ضرورة تأطري مفهوم النية الذي ورد كثريا يف األدبيات احملاسبية واإلصدارات احملاسبية من معايري حماسبية ومعايري تدقيق .2قواعد هذا املفهوم حسب ما تضمنته الشريعة وغريها، وإمكانية االستفادة لغايات وضع اإلطار املفاهيمي للنية من

.اإلسالمية واليت أوردها الباحثان يف معرض تطرقه إىل ضبط النية


38

ضرورة االهتمام مبفهوم اإلفصاح العادل مبا يعكس واقع املنشأة، مع إمكانية عرض بدائل إفصاح خمتلفة مبا يوسع فهم واقع .3 .املنشأة

ميكن أن تكون تبعيتها ملراقب الشركات أو أي وحدة عامة تكون مهمتها صياغة ضرورة إنشاء وحدة عامة للشفافية، .4منوذج يتضمن كافة األركان الرئيسية للشفافية ويتم تغذيتها بشكل عام باملعلومات ذات العالقة وتكون مبثابة بنك وطين

.للمعلومات حبيث يتم استخدامها من كافة أصحاب العالقة

شخصية الواردة يف اإلطار املفاهيمي لإلبالغ املايل وعدم ترك تطبيقها وممارستها حسب أألهواء ضرورة ضبط االجتهادات ال .5 .واألمزجة

IFRSsبدائل القياس احملاسيب كما تضمنتها معايري التقارير املالية الدولية :1الشكل رقم

املعايري /املعيار بدائل القياس ذات العالقة

مثال على البديل البديلكيفية قياس تعريف بديل القياس

التكلفة التارخيية Historical

Cost

اإلطار املفاهيمي

IAS 16 IAS 40

إثبات األصل بتكلفتـه عنـد شـراءه .وصرف النظر عن أي تغريات يف قيمته

سعر شراء األصل إضافة إىل املصروفات اليت تنفق عليه حىت يصبح

جاهزا لالستخدام املقصود،

قياس تكلفة األراضيبسعر شرائها إضافة لتكاليف الترميم واإلصالح والرسوم والترخيص وذلك حىت تصبح جاهزة لالستخدام

.املقصود من شرائهاالتكلفة اجلارية

Current Cost اإلطار

املفاهيميوتعين إثبات العنصر بتكلفته عند التقرير

عنه من خالل القوائم املالية، عـداد السعر اجلاري للبند يف تاريخ إ

.القوائم املالية

قياس تكلفة االستثمارات املعادلة للنقدية بقيمتها

.نقداالقيمة القابلة للتحقق

NRV Net

Realizable Value


وتعين إثبات األصل بالقيمـة املتوقـع حتصيلها أو حتققها

سعر البيع ناقصا التكاليف البيعية املتوقعة

أقـل تقييم املخزون بقيمة .من تكلفته

القيمة احلالية Present

Value:


وتعين إثبات األصل بالتدفقات النقديـة املخصومة اليت يتوقع احلصول عليها من

األصل،

اإليرادات من االسـتخدام املسـتمر لألصل إضافة إىل القيمة الـيت يـتم احلصول عليها عند التخلص منـه يف

اإلنتاجياية عمره

قيــاس األصــول لغايــة احتساب القيمة القابلة لالسترداد لألصل من ــد ــل حتديـ اجـ

يف ) التـدين (االخنفاض قيمة األصل

القيمة العادلةFair value

IFRS 1

القيمة اليت ميكن مبادلة األصل أو سداد االلتزام ا بني أطـراف راغبـة وذوي

.معرفة مبوجب عملية تبادلية حقيقية

ناقصـا ) سعر البيـع (القيمة السوقية تكاليف البيع املتوقعة عند وجـود

سوق نشط

ــري ــول غ ــاس األص قيامللموسة اليت هلا سوق

.نشط بقيمتها العادلةIAS 39 ــة األسعار السوقية املعلنة يف سـوق - نفس التعريف السابق ــاس األدوات املالي قي


39

نشط، أوالعادلة اجلارية ألداة أخـرى القيمة -

كبري،أوقريبة منها إىل حد بالتكلفة ناقصا االخنفاض -

ــاجرة ــاة للمت املقتن واملتاحة للبيع

IFRS 2 بقيمة األسهم أو احلقوق على األسهم نفس التعريف السابقاملستغىن عنـها أو بقيمـة البضـائع

:واخلدمات املستلمة

قياس الدفعات املرتكـزة على األسهم

IAS 16 IAS 26

القيمة البيعية لألصل ناقصا تكـاليف التعريف السابقنفس . التخلص منه أو بيعه

قياس تكلفة املمتلكـات، املنشآت، واملعـدات، واملنح احلكومية علـى

شكل أصولIAS 38 القيمة اليت ميكن دفعها بواسطة املنشـأة

كثمن لألصل يف تاريخ االقتناء مبوجب راغبة عملية تبادلية حقيقية بني أطراف

.وذوي معرفة

األسعار السائدة للعمليات السوقية - .لألصول وااللتزامات املطابقة

األسعار السائدة للعمليات السوقية - .لألصول وااللتزامات املماثلة

.األساليب السوقية - .أساليب الدخل - .األساليب املستندة إىل التكلفة -أكثـر مـن : األساليب النشـطة -

أسلوب

IAS 40 ـا القيمة اليت ميكن مبادلة املمتلكاتبني أطراف راغبة وذوي معرفة مبوجب

.عملية تبادلية حقيقية

األسعار اجلارية يف سـوق نشـط - .ملمتلك مماثل

األسعار اجلارية للممتلكـات ذات - .الطبيعة املختلفة

ــة - ــدفقات النقدي ــديرات الت تق املخصومة

IAS 41 السعر السوقي املعروض يف سوق نشط لألصل البيولوجي أو املنتج الزراعي

السعر يف سوق نشط، أو -السعر السوقي احملدد مثل السـعر -

السوقي احلايل األغلب لذلك النوع .من األصل

.األسعار السوقية لألصول املشاة -األسعار السـوقية لألصـول ذات -

.العالقةالقيمة احلالية لصـايف التـدفقات -

النقدية املتوقعة من األصل

تقـدير قيمــة األصــول البيولوجية واملنتجـات

الزراعية

التكلفة ) احلكمية(االعتبارية

Deemed cost

IFRS 1 القيمة يف االستخدام كبديل للتكلفة أو التكلفة القابلة لالهتالك يف تاريخ معني،

تكلفة األصل أو االلتزام املعترف ـا القيمة العادلـة أو القيمـة املعـاد (

عند احتساب االهـتالك أو ) تقديرها


40

اإلطفاء الالحق التكلفة القابلة

لالهتالكDepreciable

cost

IFRS 1 التكلفة الذي سيتم توزيعها كمصروف اهتالك على سنوات عمر األصل النافع

تكلفــة األصــول غــري القيمة املتبقية –التكلفة التارخيية املتداولة اليت يتم اهتالكها

التكلفة املطفأة Amortized

Cost

IAS 39 هي تكلفة االقتناءAcquisition Cost معدلة بإطفاء خصم أو عـالوة Issuance Discountاإلصدار

or Premium.

قياس تكلفـة القـروض واحلســابات املدينــة

املقتناة حلني واالستثمارات االستحقاق

القيمة اجلوهرية Intrinsic

value

IFRS 2 القيمة اليت متثل الفرق بني القيمة العادلةلألسهم واليت يكون للطـرف املتعاقـد احلــق املشــروط أو غــري املشــروط لالكتتاب فيها، أو احلق يف اسـتالمها، والسعر الذي يتطلب من املتعاقد دفعـه

مقابل هذه األسهم،

إذا كان سـعر ممارسـة دينار وقيمتـه 15اخليار

دينار، فـإن 20العادلة القيمة اجلوهرية للخيـار

.دنانري 5تكون

القيمة الدفترية Book value

IAS 16 التكلفـة = لألصل غـري املتـداول قيمة األصل املرحلة يف قائمة املركز املايل –االهتالك املتـراكم –التارخيية االخنفاض املتراكمةخسائر

قياس تكلفة املمتلكـات، ــدات، ــآت، واملع املنشــة ــول البيولوجي والص

واملنتجات الزراعية القيمة املعاد تقديرها

Revaluated

amount

IAS 16 IFRS 6

قيمة األصل اليت يتم إعادة تقـديرها يف تاريخ القوائم املالية

العادلـة بتـاريخ األصل وهي قيمةإعادة التقدير ناقصـا االهـتالك

ــاض الالحــق وخســائر االخنف املتراكمة

قياس تكلفة املمتلكـات، ــدات، ــآت، واملع املنشوأصــول االستكشــاف

والتقييم IAS 38 قيمة األصل اليت يتم إعادة تقـديرها يف

تاريخ القوائم املاليةالعادلـة بتـاريخ األصل ة وهي قيم

إعادة التقـدير ناقصـا اإلطفـاء ــاض الالحــق وخســائر االخنف املتراكمة

قياس تكلفة األصول غري امللموسة

القيمة املتبقية Residual

Value:

IAS 16 وهي القيمة اليت يتوقع أن تكون لألصل يف اية عمره النافع،

ويتم تقديرها مبـدئيا عنـد اقتنـاء مراجعتها يف اية األصل، كذلك يتم

.كل سنة مالية

تقدير قيمة املمتلكـات، املنشآت، واملعـدات يف اية عمرها النافع لغايـة

احتساب االهتالكالقيمة العادلة ناقصا تكاليف نقطة البيع

أو تكاليف "املقدرة "البيع املقدرة

"مدخل السوق"

IAS 41 القيمة العادلة لألصل مطروحـا منـهااملتوقعة لألصل البيولوجي تكاليف البيع

أو املنتج الزراعي

إذا كان هناك اتفاقية بيع فتكون -القيمة العادلة هي السعر احملدد يف االتفاقية ناقصا مصاريف التخلص

.من األصلوإذا كان هناك سوق نشط ألصل -

معني يتم استخدام السعر السوقي ناقصا تكاليف التخلص منه

تقـدير قيمــة األصــول ــات ــة واملنتج البيولوجيالزراعية، قياس تكلفـة األصول غـري املتداولـة املقتناة للبيع أو اليت يتوقع

أن يتخلص منها


41

القيمة القابلة

لالسترداد Recoverable

amount

IFRS 5 IAS 36

القيمة العادلة لألصل مطروحا منـها القيمة اليت يتوقع استرداها لألصليف االسـتخدام تكاليف البيع أو قيمته

.أيهما أعلى

قياس تكلفة األصول غري املتداولة املقتناة للبيـع أو اليت يتوقع أن يتخلص منها

القيمة يف االستخدام Value in use

مدخل الدخل أو "التدفقات النقدية

"املخصومة

IFRS 5 IAS 36

القيمة اليت يتوقع احلصول عليهـا مـن استخدام األصل

للتـدفقات النقديـة القيمة احلاليـة املستقبلية املقدرة واليت يتوقع احلصول عليها من االستخدام املستمر لألصل وكذلك عند التخلص منه يف ايـة

.عمره اإلنتاجي

قياس تكلفة األصول غري املتداولة املقتناة للبيـع أو اليت يتوقع أن يتخلص منها

.القيمة الغالبة

IAS 38 باستخدام معدل خصم القيمة املخصومةقبل الضريبة يعكس تقديرات السـوق

معدل خصم

املخصصات الالزمة ملقابلـة حـدث معني

إعادة اهليكلـة،تنظيف البيئة، تسوية نزاع قضائي

بقيمة متوقعة مرجحة االحتمال

IAS 38 القيمة املخصومة باستخدام معدل خصم قبل الضريبة يعكس تقديرات السوق

كـبرية مـن املخصصات موعـة األحداث

ضمانات، إعادة مبـالغ للعمالء

التكلفة املعياريةStandard cost

IAS 2 التكلفة الـيت يـتم حتديـدها مسـبقا للمخزون

قياس تكلفة املخزون تكاليف حمددة مسبقا مبعايري معينة

التكلفة احملددة أو التشخيص احملدد

Specific Identification:

IAS 2 الفعلية اليت مت حتملها يف سـبيل التكلفة احلصول على املخزون

قياس تكلفة املخزون

التكاليف املشتركةJoint costs

IAS 2 تكاليف تشترك فيها املنتجات الرئيسـية املنتجات

تكاليف املنتجات البترولية

القاعدة الضريبية Tax base

IAS 12 هي القيمة املرتبطة بـذلك األصـل أو .لألغراض الضريبية االلتزام

قياس قيمـة األصـول أو االلتزامات الضريبية

: املراجعو اهلوامش .القرآن الكرمي )1(تقوى البخاري، ابو عبد اهللا حممد بن امساعيل بن ابراهيم، صحيح البخاري، ضبطه ورقم أحاديثه وصنع فهارسه حممد عب القادر أمحد عطأ، دار ال )2(

.2003للتراث، .2015، دار اثراء للنشر والتوزيع، 2015اجلعارات، خالد مجال ، معايري التقارير املالية الدولية )3(جملة كلية بغداد ، "خاطر القياس احملاسيب وانعكاسها يف القوائم املالية إبان األزمة املالية العاملية"اجلعارات، خالد مجال، الطربي، حممود عمر، م )4(

.، بغداد، العراق2013، 34، العدد عةللعلوم االقتصادية اجلام


42

من سورة يوسف ومعايري منظمة التعاون والتطوير االقتصادي 49-47اجلعارات، خالد مجال، التنمية املستدامة حلماية املستهلك بني اآليات )5(OECDةنوفمرب(تشرين ثاين 13-12جلزائر ، ا -، حبث مقدم للملتقى الدويل الرابع حول احلماية املستدامة للمستهلك وحتديات العوملة، تبس (

2014. (6) Ali Shah, Syed Zulfiqar, Butt , Safdar, and Bin Tariq ,Yasir , Use or Abuse of Creative

Accounting Techniques, International Journal of Trade, Economics and Finance, Vol. 2, No. 6, December 2011

(7) Al Momani, Mohammed Abdullah, and Obeidat, Mohammed Ibrahim, The Effect of Auditors' Ethics on Their Detection of Creative Accounting Practices: A Field Study, International Journal of Business and Management; Vol. 8, No. 13; 2013

(8) DJEMAA, HAOUAM AMINA & AMINA, FEDDAOUI, ،Corporate governance and creative accounting,

(9) International Accounting Standards Board, Conceptual Framework for Financial Reporting 2010, cited from:www.iasb.org .

(10) Jaarat, Khaled Jamal, Abdellah Daas, and Sulieman Barghothi Proposing a Module for Transparency in Accounting During Crises-Empirical Study, International Journal OF Economics, Commerce and Management (IJECM), Vol. II, Issue 12, Dec 2014 , United Kingdom.

(11) Marai, Awidat, and Pavlović, Vladan, 2013 بعنوان Earnings management vs financial reporting fraud-key features for distinguishing, Economics and Organization Vol. 10, No 1, 2013,

(12) Sumsu, Türker and Dem_Rrhan, Dilek, Creative accounting : brief history and conceptual framework, Sayı: 38 Eylül – Ekim, Turkey, 2013

(13) Vladu, Alina Beattrice , Cuzdriorean, Dan Dacian, Creative accounting, measurement and behavior, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 15(1), 2013, 107-115 , 2013

(14) VOINEA, Maria-Mădălina, and &HROMEI, Anca-Simona , Cross-Cultural Management Journal Volume XVI, Issue 1 (5) / 20142014 Valuation and creative accounting.

ﺐﻋﻼﺘﻟﺍﻭ ﺔﻴﻗﻮﺛﻮﳌﺍ ﲔﺑ ﺔﻴﻋﺍﺪﺑﻹﺍ … · 2015/01...

Documents