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Dott. Marco Castellani 1

Il controllo di gestione:

quali utilità per l’ente locale?

http://www.pdfcomplete.com/cms/hppl/tabid/108/Default.aspx?r=q8b3uige22


GOVERNANCE:

“REGOLAZIONE NEGOZIALE E CONTROLLO DEGLI INTERESSI AI QUALI PARTECIPANO UNA PLURALITA’ DI ATTORI PUBBLICI, PRIVATI E DI

RILEVANZA COLLETTIVA”

GOVERNANCE INTERNA

GOVERNO E CONTROLLODELL’ENTE

1) controllo di regolarità amministrativa e contabile2) controllo strategico3) controllo di gestione4) valutazione dirigenti

GOVERNANCE ESTERNAGOVERNO E CONTROLLO:

1)enti strumentali2) forme associative intercomunali

3) società partecipate4) coordinamento inter-istituzionale



CONTROLLO DI GESTIONE

Analisi quali-quantitativa dei servizi

Contabilità economica

DECISIONI “MAKE OR BUY”

BENCHMARKING

Piano esecutivo di gestione



PIANO ESCUTIVO DI GESTIONE

1. Budget finanziario di competenza dell’organo esecutivo

2. Strumento di programmazione di breve termine

3. Strumento gestionale per i responsabili dei servizi

4. Strumento di controllo di gestione

5. Strumento di valutazione delle prestazioni

6. Strumento di informazione



•Definizione per ogni figura apicale un centro diresponsabilità.•Assegnazione ad ogni centro di responsabilità dei capitoliin base alla responsabilità di procedura (finanziaria):

•Di impegno della spesa (con particolare riferimento alla spesa corrente ed in

conto capitale)

Di acquisizione delle entrata

•Il tutto tramite una codifica chiara che permettal’immediato collegamento tra il capitolo di PEG ed ilbilancio d’esercizio.

STRUTTURA DEL P.E.G.



– Assegnazione ad ogni centro di responsabilità (figura apicale)

dei capitoli di entrata e di spesa in base alla responsabilità di

accertamento e di impegno

– Definizione dei centri di costo coerentemente con la struttura

organizzativa degli enti

– Imputazione dei capitoli ai centri di costo in base al “consumo

effettivo delle risorse” – PEG a MATRICE

– Definizione di eventuali centri di costo elementari

STRUTTURA DEL P.E.G.



IL COLLEGAMENTO TRA PEG E BILANCIO DI PREVISIONE DEVEESSERE COMPLETO

TOTA

LE

100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%

100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%100,0%

previsioni di competenza bilanc.

SET

TOR

E C

ON

TAB

ILE

SET

TOR

E A

MM

INIS

TRA

TIV

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SET

TOR

E A

TTIV

ITA

' EC

ON

OM

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CU

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LI E

PM

SET

TOR

E TE

CN

ICO

5.939.769,00€ 50,0% 17,4% 6,7% 25,8%1.894.643,00€ 77,0% 16,6% 0,6% 5,8%

101.279,00€ 87,5% 12,0% 0,0% 0,5%234.697,00€ 97,1% 2,9% 0,0% 0,0%112.123,00€ 90,8% 9,2% 0,0% 0,0%287.057,00€ 100,0% 0,0% 0,0% 0,0%158.971,00€ 78,9% 0,7% 0,0% 20,4%254.870,00€ 85,7% 0,0% 0,0% 14,3%71.116,00€ 93,1% 6,9% 0,0% 0,0%

674.530,00€ 50,8% 41,5% 1,6% 6,1%260,00€ 100,0% 0,0% 0,0% 0,0%260,00€ 100,0% 0,0% 0,0% 0,0%

298.570,00€ 89,8% 0,5% 8,6% 1,0%298.570,00€ 89,8% 0,5% 8,6% 1,0%

829.121,00€ 43,4% 41,9% 0,0% 14,7%71.783,00€ 24,2% 28,4% 0,0% 47,3%69.712,00€ 32,6% 14,4% 0,0% 52,9%

145.870,00€ 64,3% 7,9% 0,0% 27,8%541.756,00€ 41,7% 56,3% 0,0% 2,0%

243.403,00€ 29,8% 1,5% 65,8% 2,9%113.873,00€ 63,7% 2,3% 27,9% 6,1%129.530,00€ 0,0% 0,9% 99,1% 0,0%

132.020,00€ 15,7% 0,8% 49,7% 33,8%€ 125.824,00 16,5% 0,8% 47,2% 35,5%€ 6.196,00 0,0% 0,0% 100,0% 0,0%

121.674,00€ 27,2% 2,1% 70,7% 0,0%80.359,00€ 41,2% 3,2% 55,6% 0,0%41.315,00€ 0,0% 0,0% 100,0% 0,0%

424.975,00€ 35,4% 0,0% 8,3% 56,3%

SPESE

Funz. 1 - Funzioni generali di amministrazione, di gestione e di controllo

Titolo I - Spese correnti

Funz. 2 - Funzioni relative alla giustizia

02 - Servizio segreteria generale, personale, organizzazione03 - Servizio gestione economica, finan., progr., provv. e co.ge04 - Servizio gestione delle entrate tributarie e servizi fiscali05 - Servizio gestione dei beni demaniali e patrimoniali

02 - Servizio teatri, attività culturali e servizi diversi nel settore culturale

01 - Servizi turistici02 - Manifestazioni turistiche

03 - Servizio manifestazioni diverse nel settore sportivo e ricreativo02 - Servizio stadio comunale, palazzo dello sport ed altri impiantiFunz. 6 - Funzioni nel settore sportivo e ricreativo

Funz. 7 -Funzioni nel campo turistico

Funz. 8 - Funzioni nel campo della viabilità e dei trasporti

03 - Servizio istruzione media05 - Servizio assistenza scolastica, trasp., refez. ed altri servizi

01 - Servizio biblioteche, musei e pinacotecheFunz. 5 - Funzioni relative alla cultura e ai beni culturali

01 - Servizio polizia municipale

01 - Servizio scuola materna02 - Servizio istruzione elementare

06 - Servizio ufficio tecnico07 - Servizio anagrafe, stato civile, elettorale, leva e servizio statistico08 - Altri servizi generali

02 - Casa circondariale e altri serviziFunz. 3 - Funzioni di polizia locale

Funz. 4 - Funzioni di istruzione pubblica

01 - Servizio organi istituzionali, partecipazione e decentramento



DEFINIZIONE DEI CENTRI DI COSTO/PEG

Ufficio CED-URP (CDC 1.2)

Settore Amministrativo(CDR 1)

Ufficio Segr. Gen.- Protocollo(CDC 1.1)

Ufficio SCALE(CDC 1.2)

Figura Apicale

Per ciascun ufficio può essere individuato un responsabile diverso da quello di settore

•I capitoli devono essere assegnati ai centri di costo inbase alla logica del consumo delle “risorse”.



Settore Sport, Cultura, Pubblica Istruzione, Servizi Sociali(CDR 2)

Ufficio Attività Sportive e Turistiche(CDC 2.1)

Ufficio Pubblica Istruzione e Attività Culturali

(CDC 2.2)

Ufficio Servizi Sociali(CDC 2.3)

Scuola Materna(CDCE 2.2.1)

Biblioteca(CDCE 2.2.2)

…………..(CDCE 2.2.3)

DEFINIZIONE DEI CENTRI DI COSTO/PEG



L’ATTRIBUZIONE DELLE RISORSE

•In pratica, indipendentemente da chi gestisce laspesa a livello finanziario, questa deve essereripartita in base alla destinazione economica, a quelleunità organizzative (centri di costo) in cui vieneutilizzato il fattore della produzione che rappresenta.

•consumo delle “risorse”: concetto propriamente legato allacontabilità economica che, tuttavia, va espresso mediante lacontabilità finanziaria del PEG.



PEG A MATRICE

•Ad esempio, le spese per il personale, a livello di centro diresponsabilità, verranno assegnate al responsabile del Settore cheingloba l’Ufficio Personale e Paghe, mentre a livello dei centri dicosto, queste verranno attribuite ai centri in cui è assegnato ilpersonale al quale si riferiscono.

PEG a MATRICE



Settore:Programma:Servizio:

CENTRO DI COSTO N°

Responsabile del centro di costo: ________B_________

SPESE CORRENTI

CODICE CAPITOLO DENOMINAZIONE CAPITOLO IMPORTO STANZIATO RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP

PERSONALE300,00€ A

4.000,00€ A100,00€ A

Totale Intervento 01 4.400,00€

ACQUISTO DI BENI DI CONSUMO E/O DI MATERIE PRIME RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP 2.000,00€ C

1.000,00€ BTotale Intervento 02 3.000,00€ PRESTAZIONI DI SERVIZI RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP

200,00€ C150,00€ D

40.000,00€ B3.500,00€ C

Totale Intervento 03 43.850,00€ UTILIZZO DI BENI DI TERZI RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP

5.000,00€ ATotale Intervento 04 5.000,00€ INTERESSI PASSIVI E ONERI FINANZIARI DIVERSI RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP

3.000,00€ ATotale Intervento 06 3.000,00€ IMPOSTE E TASSE RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP

6.000,00€ BTotale Intervento 07 6.000,00€ ONERI STRAORDINARI DELLA GESTIONE CORRENTE RESP. di IMPEGNO A.O. OB. Pr. RPP

-€ Totale Intervento 07 -€ TOTALE CENTRO DI COSTO N° 65.250,00€

STRALCIO PEG – PARTE FINANZIARIA



RESP. di IMPEGNO STANZIAMENTOA 12.400,00€ B 47.000,00€ C 5.700,00€ D 150,00€

TOTALE 65.250,00€

RIEPILOGO

C 3.700,00€ D 150,00€ B 40.000,00€

43.850,00€

EFFICACIA AUTORIZZATORIAPRESTAZIONI DI SERVIZI

§Il responsabile C, nell’ambito dell’intervento prestazioni diservizi, può accorpare i capitoli di importo € 200 e € 3.500.

§Con questa soluzione si può ridurre il numero dei capitoli,aventi efficacia autorizzatoria,

§Mediante l’utilizzo degli articoli l’informazione resta inalterata

§Nell'esempio sopra esposto si otterrebbe un unico capitolo di€ 3.700, il cui dettaglio è costituito da due articolirispettivamente di € 200 e € 3.500 non aventi efficaciaautorizzatoria.

UNA POSSIBILE SEMPLIFICAZIONE



PEG - PARTE DESCRITTIVA

– Predisposizione di apposite schede PEG che prevedano

l’individuazione delle risorse umane e strumentali per singolo

centro di costo.

– Individuazione degli obiettivi di sviluppo e di miglioramento /

mantenimento mediante l’esplicitazione:

– della tempistica (GANTT)

– dei risultati attesi

– degli indicatori di risultato

– delle direttive politiche

– delle unità organizzative coinvolte



OBIETTIVO GESTIONALE AFFIDATO AL CENTRO DI COSTO N° _________

1

2

3

4

5

Nr. Denominazione Obiettivo:

Descrizione sintetica:

Nr Descrizione attività Responsabile/i Personale di

supporto interno/esterno

Tempificazione delle attività

Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic

Risultato atteso

Centro di costo collegati: /

Progr.-Prog. di riferimento: Progr.

Capitoli di riferimento:

Indicatori di risultato: Direttive politiche:

LA SCHEDA OBIETTIVO*

* Nostro adattamento da Foschi, Morri, Tagliabue, Il piano esecutivo di gestione, Maggioli



PEG - PARTE DESCRITTIVA: L’ATTIVITA’ ORDINARIA

–Individuazione degli obiettivi di attività ordinaria mediante

l’esplicitazione:

–delle “macro” attività riferite ad ogni area/settore;

–delle “micro” attività che compongono le “macro” attività di cui

sopra;

–degli addetti alle singole attività;

–di parametri che consentano il monitoraggio delle attività prevalenti

relativi all’anno anteriore a quello di riferimento;

–del tempo dedicato da ogni addetto alla “macro” attività



INDICATORIDI

EFFICACIA

n. posti disponibili X 100popolazione 3-6 anni

domande accolte X 100

FORMULA SIGNIFICATO

Misura la domanda espressapopolazione 3-6 annidomande presentate X 100

Misura l'offerta di posti

Misura il grado di accoglimento della domada espressadomande presentate

n. iscritti X 100 Misura il grado di copertura del serviziopopolazione 3-6 anni

Misura il livello di soddisfazione dell'utenzaiscritti a ottobre

n. iscritti Misura il personale didattico per ogni iscrittopersonale didattico

INDICATORI DI QUALITÀ

X 100media presenze a marzo

entrate da utenza X 100 Misura la copertura dei costi con le entrate da utenzacosto totale

Misura la copertura dei costi con le entrate totalicosto totale

costo totale Misura il costo unitario per giornata di presenzatotale presenze

entrate totaliINDICATORI DI ECONOMICITÀ E DI EFFICIENZA GESTIONALE

Si distingue tra

STRALCIO PEG: PARAMETRI - INDICATORI



IL SISTEMA DEGLI INDICATORI

• Gli indicatori di efficienza sono dati dal rapporto input/output dove input

è un costo.

• Gli indicatori di produttività sono dati dal rapporto output/input dove

l’input misura la il fattore “risorse umane” (ore/uomo).

• Gli indicatori di efficacia misurano la capacità dell’ente di soddisfare

l’utenza.

• Gli indicatori di qualità solo legati ad indagini di customer satisfaction

• Un suggerimento: costruire una banca dati di indicatori integrataper tutto l’ente!!!!



VALUTAZIONE SINTETICA – QUALITA’

FATTORE SPECIFICORISULTATI (frequenza%)

Sicurezza guida tecnico competenza sicura 65,19% 1Sicurezza fermate tecnico aspetti tangibili sì 90,45% 2Sicurezza scuolabus tecnico aspetti tangibili sicuri 61,93% 3

Comportamento autisti tecnico cortesia sì, abbastanza 56,32% 4Puntualità tecnico affidabilità sempre 50,00% 5

Capacità gestione emergenze tecnico affidabilità buona 47,34% 6Pulizia scuolabus tecnico aspetti tangibili buona 45,76% 7

Attenzione del Comune "politico" comprensione buona 58,19% 8Comodità scuolabus tecnico aspetti tangibili buona 57,06% 9Adeguatezza tariffa economico credibilità adeguata 55,62% 10

Modulistica amministrativo comunicazione di facile compilazione 98,25% 11Tempi di risposta amministrativo capacità di risposta brevi 90,97% 12

Comportamento addetti amministrativo cortesia cortesi 64,74% 13Comunicazioni amministrativo comunicazione di facile comprensione 99,42% 14Orari ufficio amministrativo accesso abbastanza comodi 72,41% 15

FATTORE SPECIFICO DESIDERABILITA' (posizione ranking)

FATTORE SPECIFICO DENOMINAZIONE

FATTORE SPECIFICO TIPOLOGIA

DIMENSIONE DELLA QUALITA'

FATTORE SPECIFICO RISULTATI

(valore modale)

Ritiene che il servizio trasporto scolastico offerto sia di qualità:

N. OSSERVAZIONI: 181

11,60%

59,12%

22,10%

6,63%0,55%

0,00%

10,00%

20,00%

30,00%

40,00%

50,00%

60,00%

ottima buona discreta sufficiente insufficiente



CONTABILITA’ ECONOMICA

Quale contabilità economica?

• Il Legislatore non ha imposto alcun vincolo agli enti per la tenuta dellacontabilità generale, ma richiede solamente di giungere alla redazione delconto economico e del conto del patrimonio mediante un prospetto diconciliazione (metodo minimale) attraverso il quale si possa ricostruire ildato economico patrimoniale partendo dagli impegni e dagli accertamentidel conto del bilancio.

• Nella prassi si riscontrato altri due metodi: Nella prassi si sono diffusi altridue metodi:– Metodo integrato (più diffuso poiché “meno oneroso”)– Metodo parallelo (più “corretto”)



La Commissione Europea ha concluso nel 2005 il progetto pilota per l’adozione degli IPSAS emanati dal PSC dell’IFAC (International Federation Accountants) tramite l’applicativo SAP.

L’IFAC si costituisce nel 1977 ed è l’organismo rappresentativo dellaprofessione contabile a livello mondiale:

• Si occcupa di:1. Formazione2. Etica3. Revisione4. Contabilità Direzionale5. Settore Pubblico

• L’IFAC, tramite la PSC insediatasi nel 1996 si occupa di:1. Emanare gli IPSAS (International Pubblic Sector Accounting

Standards)2. Intervenire nelle problematiche e nei lavori delle altre commissioni

dell’IFAC concernenti le Aziende pubbliche.



L’ambito di applicazione degli IPSAS che si basano sugli IFRS (principale critica sollevata dalla dottrina italiana) riguarda il settore pubblico, inteso come:

1. Stati Nazionali;2. Enti territoriali subordinati (stati federali, circoscrizioni,…)3. Enti locali4. Altre divisioni o aziende pubbliche

Le aziende pubbliche (soggetto economico pubblico), con forma giuridica privatistica, sono sottoposte agli IFRS.

Nei documento “Postulati” dei principi contabili dell’Osservatorio si richiamano i principi contabili dell’osservatorio e il Framework degli IPSAS.



• Nel nostro ordinamento una prima apertura ai principi contabiliinternazionali è avvenuta con il Disegno di Legge di accompagnamento delDecreto Legge n. 35/2005 licenziato dal CM in data 11/03/2005 e poiconvertito con la L. n. 80/2005. L’art. 7 del disegno prevede che il governoprovveda ad uniformare l’ordinamento contabile degli enti pubblici medianteun sistema unitario di principi contabili:

– per la redazione e la revisione del bilancio di previsione e del rendicontogenerale;

– per la iscrizione e la valutazione degli elementi patrimoniali in relazioneall’evoluzione delle tecniche contabili e delle fonti normative, incluso ilprocesso di omologazione nel sistema giuridico nazionale dei principicontabili internazionali se ed in quanto applicabili agli enti edorganismi pubblici.

• [1] Per seguire l’attività del PSC e seguire l’evoluzione degli exposure draftsi veda il sito: http://www.ifac.org/PublicSector/.– Principi contabili internazionali per il settore pubblico EGEA – ISBN 88-

238-3040-0



Al momento gli IPSAS sono 21 (ne stanno elaborando dei nuovi) di cui 20 “accrual basis” e 1 “cash basis”. Nessuno secondo la competenza finanziaria!!!!

I postulati sono i “tradizionali”:Going concern aziendale;Faithful presentationComprensibilitàSignificativitàAttendibilità (substance over form)Comparabilità

PRO ACCRUALConsente di avere info per valutazioni di tipo economicoConsente di avere info per effettuare politiche fiscali Più comprensibile ai privati

PRO CASHConservazione logica autorizzatoriaÈ più semplice e oggettivo



IL PIANO DEI CONTI E IL PIANO DEI CAPITOLI – ARTICOLI



IL COLLEGAMENTO TRA CAPITOLI – ARTICOLI E PIANO DEI CONTI

Il SIOPE è una opportunità o una problematica?



LE CAUSALI CONTABILI E LA SCELTA DEL MOMENTO DI RILEVAZIONECONTABILE

• Una corretta gestione ed implementazione delle causali contabilipermette di registrare in modo univoco ed immediato il fatto gestionalesia sotto il profilo della CO.FI che sotto quello della CO.GE

• La causale contabile consente la generazione della scrittura in partitadoppia di CO.GE in relazione alle informazioni che la CO.FI mette adisposizione;

• Non sempre è possibile gestire automaticamente questo passaggio, avolte si rende necessario un intervento manuale. (è comunque vero cheuna corretta gestione delle causali contabili riduce sensibilmente dettiinterventi manuali).



LE SCRITTURE IN CONTABILITÀ GENERALE



• Data la finalità dell’azienda ente locale è opportuno chiedersi sel’informazione sintetica della contabilità generale fornisca qualcheinformazione utile.

• Inoltre, vigente l’attuale ordinamento contabile, c’è da chiedersi seper compilare i prospetti di conto economico, conto del patrimonio eprospetto di conciliazione sia “conveniente” adoperarsi perintrodurre un sistema di contabilità generale (parallelo o integrato)con la contabilità finanziaria.

• L’informazione economica diventa rilevante quando è relativaall’attività poste in essere dall’ente.

• È opportuno introdurre la contabilità analitica.



IL PIANO DEI CENTRI DI COSTO

1. I centri di costo sono considerati in dottrina la tipologia basilaredei centri di responsabilità, dove per centro di responsabilità siintende un’unità organizzativa guidata da un “capo” che hal’autorità di governare le risorse che gli sono state assegnate eche è responsabile del raggiungimento di un obiettivo pre-definito.

2. I centri di responsabilità possono essere:• Centri spesa• Centri di costo• Centri di ricavo• Centri di profitto• Centri di investimento

• Le problematiche discendenti dal Bilancio / PEG



• È necessario porsi le seguenti domande:Come procedere sotto il profilo organizzativo ed informativo ai fini della

realizzazione di attività di valutazione di convenienza economicacomparata tra più servizi?

1. Quali sono le informazioni di costo da ritenersi rilevanti ai fini dellasuddetta analisi comparativa?

2. Nel caso in cui l’ente dovesse affrontare il problema di possibileestensione del servizio pubblico a particolari fasce di potenziali utenti,quali sono le informazioni di costo rilevanti?

LE ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA



• Si premette che ogni decisione in merito alla eventualeesternalizzazione di un determinato servizio pubblico, conseguenteal trasferimento ad altri soggetti esterni all’amministrazione,dell’attività di governo aziendale, implica una preventiva scelta ditipo politico, a cui si può arrivare in seguito ad alcune situazionigestionali non propriamente soddisfacenti, quali, ad esempio, leseguenti:

1. l’esigenza di porre a termine alle gestioni in perdita (a volte sospintidalle limitazioni imposte dal patto di stabilità;

2. parallelamente la volontà di migliorare le condizioni quanti-qualitative del servizio erogato;

3. la possibilità di reperire nuove fonti di finanziamento (in altri termini,il “prezzo” che viene incassato);

4. la necessità di sviluppare nuovi investimenti, senza tuttavia disporredelle relative risorse.



• Si tratta in particolare di costi sostenibili in più o in meno, rispetto adun’ipotesi di base (solitamente la continuità dell’attuale assetto dellecombinazioni aziendali) nell’assunzione di una particolare decisionedi cambiamento della struttura aziendale.

• I costi differenziali non solo solamente di tipo variabile, ma anchecostanti (nel breve periodo).

• L’utilità dei costi differenziali consiste nell’individuare le categorie egli elementi di costo modificabili per effetto di decisioni da prendere:decisioni non solo legate alle variazioni di volume produttivo entrodeterminati limiti di capacità data, ma anche connesse con ipotesi dieventuali cambiamenti strutturali.

Quali informazioni di costo sono necessarie?



Costi differenziali (rilevanti)

• Nell’ambito dei costi differenziali assumono importanza i costi ditransazione.

• Si tratta di costi legati alla struttura organizzativa e sono rilevanti in casodi decisioni di make or buy.

• Tipologia di costi di transazione1. Ricerca2. Negoziazione3. Controllo e regolazione

Con l’analisi dei costi differenziali si valutano gli aspetti quantitativi.Non vanno ignorati però gli aspetti qualitativi.

Esempio: Asili Nido, gestione del passaggio ad un sistema disostituzione degli insegnanti a rapporto

Quali informazioni di costo sono necessarie?



Marco Castellani, Ph.D.Dottore Commercialista - Revisore Legale

e-mail: [email protected]


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