IMPUESTO A LA RENTA PARA LA EQUIDAD –CREE-, Y SOBRETASA DEL CREE

Por:Norbey de Jesús Vargas Ricardo

Contador Público, Especialista en Impuestos y Abogado

Contenido

Impuesto a la Renta para la Equidad CREE:

Principales Cambios que introdujo la Ley 1739 de 2014

Autorretención del CREE

Otros aspectos asociados al CREE

Sobretasa del CREE

Aspectos normativos

Ley 1607 de 2012.

Decreto 1828 de 2013

Decreto 014 de 2014

Decreto 2311 de 2014

Ley 1739 de 2014

Decreto 427 de 2015

Sentencia C-291 de 2015

Antecedentes

Con la Ley 1607 de 2012, operó un fraccionamiento del impuesto a la renta de laspersonas jurídicas, en impuesto a la renta (tradicional u ordinario) y el impuesto sobrela renta para la equidad CREE.

Lo anterior implicó un fraccionamiento en la tarifa de impuesto a la renta de laspersonas jurídicas, así: 25% impuesto a la renta y 9% por los primeros tres años (8%después del 4º año) del CREE.

La ley 1739 de 2014, modificó la tarifa general del CREE al 9%, la cual está vigente apartir del año gravable 2015.

Las personas naturales siguen liquidando su impuesto a la renta observando la tabla delart. 241 del E.T., el cual puede ser hasta del 33%.

Las personas naturales, no son sujetos pasivos del CREE.

Se exonera a los contribuyentes del CREE de los aportes parafiscales y aportesobligatorios a salud.

Contribuyentes

Personas jurídicas y asimiladas, sociedades y entidades extranjeras,contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta.

No so sujetos pasivos del CREE:

Las personas naturales

Las entidades sin ánimo de lucro

La Nación, Municipios, Departamentos y Distritos, así como las demás entidades uorganismos del Estado, los cuales son además no contribuyentes del impuesto a larenta.

Las sociedades o entidades extranjeras sin sucursales o establecimientos de comercioen Colombia.

Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellasque hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de ZonasFrancas, y los calificados como usuarios a diciembre 31 de 2012 o que se calquen en elfuturo.

Hecho generador

Obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de lossujetos pasivos en el año o periodo gravable. Art. 26 del E.T.

El CREE es de periodo anual, y está vigente desde el 1 de enero de 2013, por loque por dicho año gravable los sujetos pasivos están obligados a presentardeclaración de este impuesto.

Se debe presentar declaración por fracción de año, cuando se presentenliquidaciones dentro del año gravable.

En el caso de la constitución de personas jurídicas, contribuyentes del CREE, elperiodo gravable inicia en la fecha de registro del acta de constitución en lacámara de comercio.

Base gravable

Ley 1607 de 2012:

“Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable delImpuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, seestablecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en elaño gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los quecorrespondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos,se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata elLibro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 delEstatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2,126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 delmismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentasde que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4° del Decreto841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de laLey 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.

Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las gananciasocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, labase gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en elúltimo día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos189 y 193 del Estatuto Tributario.

Parágrafo transitorio. Para los períodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 sepodrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que tratael artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.”

Base gravable

Decreto 2701 de 2013:

“Artículo 3°. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE–. La basegravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) se determina así: De la totalidadde los ingresos brutos realizados en el año o periodo gravable, susceptibles de incrementar elpatrimonio, sin incluir las ganancias ocasionales, se restarán únicamente:

1. Las devoluciones, rebajas y descuentos.

(…)

Parágrafo 1°. La base gravable determinada en el presente artículo incluirá la renta líquida porrecuperación de deducciones.

(…)

Artículo 6°. Rentas brutas especiales. Las rentas brutas especiales establecidas en el CapítuloIV del Libro Primero del Estatuto Tributario serán aplicables para efectos de la determinacióndel Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).”

Base gravable

Sentencia del Consejo de Estado, del 24 de febrero 2015, Exp. 20998

“RESUELVE

1.- Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se DECRETA lamedida cautelar de SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos del parágrafo 1 delartículo 3 del Decreto 2701 de 2013, “Por el cual se reglamenta la Ley 1607 de2012”.”

Base gravable y tarifa

Base gravable ordinaria: ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio,

menos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, menos costos y

deducciones, con excepción de las donaciones y las deducciones por medio

ambiente, investigación y desarrollo e inversión en activos fijos reales productivos.

No se aceptan compensaciones por pérdidas fiscales ( sólo a partir de la Ley 1739

de 2014, y en virtud de la Sentencia C-291 de 2015).

Rentas exentas CAN, no se incluyen dentro de la base del CREE

Por los años 2013 a 2017, se pueden detraer de la base las rentas exentas

contenidas en el artículo 207-2 numeral 9 del E.T.

Base gravable por renta presuntiva: 3% del Patrimonio líquido del año anterior.

Tarifa: La tarifa general es del 8% (a partir de la ley 1739 de 2014, es de 9%), sin

embargo, por los años gravables 2013, 2014 y 2015, la tarifa es del 9%.

Causación

Impuesto de periodo anual

La obligación en materia de este impuesto se consolida al cierre delperiodo fiscal.

Es un tributo de autodeclaración.

El monto de la obligación o del derecho se formaliza con la presentaciónde la declaración.

PRINCIPALES CAMBIOS QUE INTRODUJO LA LEY 1739 DE 2014

Base gravable

A partir del año gravable 2015, entran en vigencia las modificaciones que introdujola Ley 1739 de 2014

Se retiran de la base los artículos 37 y 46 del E.T., esto es, la venta de inmuebles aentidades públicas (…) y los terneros nacidos y enajenados dentro del mismo añogravable, los mismos ya no hacen parte del ordenamiento jurídico actual.

Integran la base gravable del CREE los siguientes conceptos: las rentas brutas especiales regladas en los arts. 91 a 103 del E.T.

Parte gravable de los dividendos y participaciones (art. 91) Rentas del negocio de la ganadería (arts. 92, 93 y 94). Ventas a plazos (art. 95) Rentas brutas en compañías de seguro de vita y renta vitalicia (arts. 96 al 101). Contratos de fiducia mercantil (art. 102)

Rentas por recuperación de deducciones consagradas en los arts. 195 a 199 delE.T. Recuperación de deducciones Recuperación de deducciones por bienes depreciables Pensiones de jubilación Recuperación de amortización

Base gravable – Ley 1739 de 2014

Ley 1739 de 2014:

“ARTÍCULO 22-1. RENTAS BRUTAS Y LÍQUIDAS ESPECIALES. <Artículo adicionado porel artículo 12 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Las rentasbrutas especiales previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro primero del EstatutoTributario, y las Rentas líquidas por recuperación de deducciones, señaladas en losartículos 195 a 199 del Estatuto Tributario serán aplicables para efectos de ladeterminación del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).”

Limitación a los costos y deducciones

Se incluye como depuración de la base gravable los art. 107 y 108 (Ar. 107 al117, antes del 109 al 118). Esto había sido subsanado mediante el decreto2701 de 2013.

Se incluyen las restricciones de los artículos:

Regla de subcapitalización (art. 118-11) Gastos financieros (incluida de la diferencia en cambio) de las subordinadas y

sucursal en relación con sus casa matrices. Art. 124-1. Pagos realizados a paraísos fiscales. (art. 124-2 del E.T.). Pérdidas por la venta de activos a vinculados económicos (art. 151) No son deducibles las pérdidas en la venta de activos de sociedades a socios Art.

152 Pérdidas en la enajenación de acciones o cuotas de interés social (Art. 153). Pérdidas en la enajenación de bonos de financiamiento presupuestal (Art. 154) Pérdidas en la enajenación de bonos de financiamiento especial (Art. 155) Costos y gastos que no hayan sido sometidos a retención en la fuente (art. 177) Costos y gastos asociados a INCRG o rentas exentas (art. 177-1) Otros requisitos de costos y gastos (art. 177-2)

Limitación a los costos y deducciones

Se incluye como depuración de la base gravable los art. 107 y 108 (Ar. 107 al117, antes del 109 al 118). Esto había sido subsanado mediante el decreto2701de 2013.

Se incluyen las restricciones de los artículos 118-1, 124-1, 124-2, 151 a 155 y177 a 177-2.

No se admiten las deducciones regladas en los arts. 158-1, 158-2 y 158-3 delestatuto tributario

Se permite la aplicación del descuento tributario del art. 254 del E.T.

Compensación de pérdidas fiscales en virtud de la Sentencia C-291 de 2015

Sentencia C-291 de 2015 para tomar la decisión, se destacan los siguientes: “(…) Laomisión alegada es irrazonable y desproporcionada, puesto que afecta de maneragrave el principio de equidad tributaria sin que persiga algún otro finconstitucionalmente valioso. Para la Corte, incluir la compensación de pérdidasfiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores para definir la basegravable del CREE, no tendría un impacto negativo en la finalidad del tributo ni lodesnaturalizaría. Es probable que genere un recaudo menor, pero ello dependería delas circunstancias económicas de los sujetos obligados, sobre quienes es plausiblepensar que pretenden mantenerse en buenas condiciones económicas. En ese sentido,que el Legislador incluyera esta compensación, no afectaría ningún otro principioconstitucional, mientras que su exclusión sí incide en la equidad vertical entendidacomo progresividad.

(…) “

Compensación de pérdidas fiscales en virtud de la Sentencia C-291 de 2015

Sentencia C-291 de 2015 para tomar la decisión, se destacan los siguientes:“(…) El no considerar la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en añosposteriores para definir la base gravable del CREE, impide que el negocio del contribuyentegenere ganancias, hace imposible que las empresas se recuperen de sus pérdidas, como quieraque la detracción que implica la obligación tributaria puede ser superior a la capacidad de pago,en contravía con lo establecido por la Constitución en sus artículos 58, 95-9, 333 y 363. De talforma, el tributo no asegura de que el monto de la tarifa sea soportable para el sujeto pasivo”.Subrayas fuera de texto.

Para tratar de obtener el objetivo que se pretende, me permito formular y responder las siguientes preguntas:

¿Pueden ser objeto de corrección las declaraciones del CREE de los años 2013 y 2014?¿Cuáles son las pérdidas fiscales que se pueden compensar en el CREE? Las generadas a partir del año 2013 o incluso las pérdidas de los años 2012 y anteriores?¿Las pérdidas compensables en el CREE se obtienen del formulario del CREE?

Principales cambios de la ley 1739 de 2014 – limitación a la disponibilidad de los saldos a favor

Los saldos a favor constituyen verdaderos créditos fiscales de los contribuyentes,los cuales se recomienda utilizar.

De manera general los saldos a favor pueden ser objeto de: devolución,imputación, compensación o abandono.

Según dispuso el Ley 1739 de 2014, art. 20: “(…), los saldos a favor que se liquidenen las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y susobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos,anticipos, retenciones, intereses y sanciones”.

Principales cambios de la ley 1739 de 2014 – limitación a la disponibilidad de los saldos a favor

“Artículo 20. Adiciónese el artículo 26-1 a la Ley 1607 de 2012, el cualquedará así:

“Artículo 26-1. Prohibición de lacompensación del Impuesto sobre larenta para la equidad (CREE). Enningún caso el Impuesto sobre la Rentapara la Equidad (CREE), ni su sobretasa,podrá ser compensado con saldos afavor por concepto de otros impuestos,que hayan sido liquidados en lasdeclaraciones tributarias por loscontribuyentes. Del mismo modo, lossaldos a favor que se liquiden en lasdeclaraciones del impuesto sobre larenta para la equidad CREE, y susobretasa, no podrán compensarse condeudas por concepto de otrosimpuestos, anticipos, retenciones,intereses y sanciones”.

Ley 1739 de 2014

Los altos porcentajes de autorretención del CREE,establecidos en el Decreto 014 de 2014, dan lugarcomúnmente a saldos a favor en la declaraciónanual.

La adición del art. 26-1 a la Ley 1607 del año 2012,es una norma de procedimiento, por lo tanto dichalimitación aplica desde el año gravable 2014.

Así las cosas, el saldo a favor del año gravable 2014y siguientes, sólo puede imputarse en la declaracióndel año gravable siguiente o solicitarse endevolución.

Si el CREE es un tributo con destinación especifica,la restricción del art. 26-1 de la Ley 1607 de 2012,es entendible.

Consideraciones

AUTORRETENCIÓN DEL CREE

Autorretenedores del CREE

Todos los contribuyentes del CREE son autorretenedores

Decreto 1828 de 2013 señala las tarifas de autorretención

El periodo de la autorretención del CREE es mensual para quienes en el año 2015hayan obtenidos ingresos en el año 2015 iguales o superiores a 92.000 UVT ($2.601.668.000).

El periodo de la autorretención del CREE es cuatrimestral para quienes en el año 2015hayan obtenidos ingresos en el año 2015 inferiores a 92.000 UVT ($2.601.668.000).

A las declaraciones de autorretención le es aplicable el art. 582-1 del E.T., declaracionesineficaces.

No existe obligación de presentar declaraciones en ceros ($0).

Los contribuyentes que se constituyen en el año gravable, presentan declaracióncuatrimestral.

Bases gravables especiales

Decreto 1828 de 2013

Decreto 014 de 2014

Decreto 2311 de 2014

OTROS ASPECTOS DEL CREE

Presentación y pago de las declaraciones

Art. 27 de la Ley 1607 de 2012.

“Artículo 27. Declaración y pago. La declaración y pago del Impuesto sobre la

Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley se

hará en los plazos y condiciones que señale el Gobierno Nacional.

Parágrafo. Se entenderán como no presentadas las declaraciones, para

efectos de este impuesto, que se presenten sin pago total dentro del plazo

para declarar. Las declaraciones que se hayan presentado sin pago total antes

del vencimiento para declarar, producirán efectos legales, siempre y cuando el

pago del impuesto se efectúe o se haya efectuado dentro del plazo fijado para

ello en el ordenamiento jurídico.

(…)”

Consecuencias del no pago oportuno de las cuotas del CREE

Ineficacia? Esto es, que la declaración no tiene efecto legal alguno?.

Inmersa en una causal para darla como no presentada?

Cual es la diferencia entre una y otra figura jurídica?

Cual es el procedimiento que se debe seguir para corregir esta situación?

Cuáles son las normas aplicables?

Firmeza y fiscalización de las declaraciones del CREE

A las declaraciones del CREE se les aplica la firmeza general de las declaraciones derenta.

Firmeza general art. 714

Firmeza cuando existe solicitud de devolución (no compensación) de saldo a favor

La imputación no afecta la firmeza de la declaración en el cual se generó el saldo a favor.

Corrección por los arts. 588 y 589 del E.T.

Formularios del CREE

Resolución Nº 04 de enero de 2016

Formulario 140 –Declaración del CREE:

“Artículo 6o. Declaración Impuesto sobre la Renta para la EquidadCREE -Formulario número 140. Habilitar para la presentación de la“Declaración Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE” fracción deaño 2016, el Formulario Modelo número 140, prescrito a través de laResolución 000073 de julio 7 de 2015, diseño que forma parte integralde la presente Resolución.”

Formularios del CREE – Año gravable 2015

Formularios del CREE – Año gravable 2015

SOBRETASA DEL CREELey 1739 de 2014

Elementos esenciales de la sobretasa del CREE

Sujetos pasivos: contribuyentes del CREE, con base gravable superior a $800 millones.

Hecho generador: tener una base gravable del CREE superior a $800 millones.

Vigencia: Aplica para los años gravables 2015, 2016, 2017 y 2018

Tarifa: 5% para el 2015, 6% para el 2016, 8% para el 2017 y 9% para el 2018.

Anticipo del 100% de la sobretasa, calculada sobre el CREE del año anterior, el cual sedebe pagar en (2) cuotas por año.

En el año 2015, se liquidó el anticipo con base en el CREE del año 2014, por lo que en elaño 2015, habrá que hacer el juego de anticipo de la sobretasa, para imputar el anticipodel año gravable 2015 y liquidar el anticipo para el año gravable 2016.

Declaración: se incluye en la misma declaración del CREE

Tarifa de la sobretasa del CREE

Cálculo de la Sobretasa: (Base gravable del CREE - $800 Millones)*tarifa

Límite Inferior Límite Superior

> 0 < $800 millones 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% (Base gravable) *0.0%

> = $800 millones En adelante 5,0% 6,0% 8,0% 9,0%(Base gravable- $800 millones)*

Tarifa (5%,6%,8% ó 9%)

Rangos de base Gravable en ($) Tarifa

2018 Impuesto

Tarifa

2015

Tarifa

2016

Tarifa

2017

TABLA SOBRETASA IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA EQUIDAD CREE AÑOS 2015,16,17 Y 18

Anticipos de la sobretasa del CREE

Art. 22 de la Ley 1739 de 2014: “ (…) La sobretasa en este artículo está sujeta,para los periodos gravables 2015, 2016, 2017 y 2018, a un anticipo del 100% delvalor de la misma, calculado sobre la base gravable del Impuesto sobre la Rentapara la Equidad (CREE) sobre la cual el contribuyente liquidó el mencionadoimpuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasaal Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) deberá pagarse en dos cuotasanuales en los plazos fije el reglamento.”

Anticipos de la sobretasa del CREE

Art. 2 del Decreto 427 de 2015.

Anticipos de la sobretasa del CREE

Ejemplo de Juego de anticipos: (valores en millones de pesos)Renta

Base gravable del CREE año gravable 2015 $3.800 Base gravable de la Sobretasa del año gravable 2015 $3.000 Anticipo sobretasa del CREE para el año gravable 2015 $ 120 Sobretasa del CREE del año gravable 2015 $ 150 Anticipo de la sobre tasa del año gravable 2016 (*) $ 180

(*) Para calcular dicho anticipo, el contribuyente debe tomar la gravable del Impuesto sobre la Renta laEquidad -CREE -del año gravable 2015 y aplicar la tarifa prevista en la tabla del artículo literal b) la Ley 1739 de2014 para el año gravable 2016. Art. 21 del Decreto 2243 de 2015.

Normatividad aplicable a la sobretasa del CREE

Art. 23 de la Ley 1739 de 2014: “ARTÍCULO 23. NO DESTINACIÓN ESPECÍFICA. Lasobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) no tiene destinaciónespecífica. Los recursos que se recauden por este tributo no estarán sometidos alrégimen previsto en los artículos 24 y 28 de la Ley 1607 de 2012, no formarán partedel Fondo Especial sin personería Fondo CREE, y harán unidad de caja con losdemás ingresos corrientes de la Nación, de acuerdo con las normas previstas en elEstatuto Orgánico del Presupuesto.”

Muchas gracias!

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