Impuesto sobre la renta disponible

Tema tercero

Concepto de renta disponible

Artículo 16.- Renta disponible.La renta o ingreso disponible de los contribuyentes (…), es el remanente de que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que se refiere el artículo 15 anterior.(…)Cuando se obtengan rentas, ganancias o provechos gravados o exentos por esta ley o por otras, percibidos o devengados en el período fiscal, deberán adicionarse al resultado obtenido, de acuerdo con la norma del primer párrafo de este artículo, a efecto de obtener la renta o ingreso disponible.

Concepto de renta disponible

• Según el último párrafo del artículo 16 deberían de incluirse dentro de la renta disponible: los intereses gravados y exentos de al art. 23 c), los dividendos exentos o que están no sujetos al impuesto a las utilidades por el 6 c). ¿Los ingresos provenientes de las participaciones en fondos de inversión, art 100 LRMV?

• En qué queda lo de impuesto a título único y definitivo?• No se incluyen dentro del concepto de renta disponible a

las rentas extraterritoriales. (No sujeción)• Ni las ganancias de capital. (No sujeción)• Ni los dividendos provenientes de la tenencia de

acciones en el exterior. (Casos de no sujeción)

Jurisprudencia• “Esta Dirección General, comparte el criterio expuesto por su representada

en el sentido de que el traspaso del inmueble de su representada por un valor superior a su valor en libros, resultaría en una ganancia de capital, la cual de conformidad con lo que dispone el artículo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe ser excluida de la renta bruta. Igualmente, al estar dicha ganancia excluida de la renta bruta, por no ser la venta de inmuebles actividad habitual de su representada, ésta ganancia no es parte ni debe ser incluida en el cálculo de la renta imponible sujeta al impuesto sobre las utilidades del artículo 15. En consecuencia, dicha ganancia de capital no sería tampoco parte de la renta disponible establecida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Y al no ser parte de la renta disponible, la distribución de la ganancia de capital a los accionistas de [...] no estaría sujeta al impuesto de retención del 15% establecido en el artículo 18, ni a la retención establecida en el artículo 59 aplicable en el eventual caso de que la distribución sea remesada al exterior.”[1]

•[1] Oficio DGT-1277-2003 de 26 de setiembre de 2003. Así como también los Oficios DGT-858-1996 de 27 de mayo de 1996, DGT-2012-1997 de 11 de diciembre de 1997 y el DGT-143-2002 de 20 de febrero de 2002.

Elemento subjetivo

• Personas domiciliadas en Costa Rica

• El aspecto espacial-temporal del elemento subjetivo del hecho generador se define por el criterio de domicilio en Costa Rica

Elemento subjetivoArtículo 17.- Clasificación en los entes gravados.Para los fines de esta ley, las empresas se clasifican en sociedades de capital y en sociedades de personas. Son sociedades de capital, las anónimas, las en comanditas por acciones y las de responsabilidad limitada; son sociedades de personas, las en comanditas simples, las colectivas y las sociedades de actividades profesionales y todas aquellas otras cuyo capital no esté representado por acciones, salvo las mencionadas como sociedades de capital.Para los propósitos de esta ley, también son contribuyentes afectos a los impuestos en ella establecidos:a) Las personas físicas que obtengan ingresos gravados por sus actividades.b) Las empresas individuales de responsabilidad limitada.c) Los asalariados regidos por el Título II de esta ley.ch) Todas aquellas personas físicas que, teniendo actividades generadoras de renta, no se mencionan específicamente en el artículo 2.

Elemento objetivo

• Aspecto material: la distribución de la renta disponible. Artículo 18 inc a)

• Qué se entiende por renta disponible:– Renta imponible en el impuesto sobre las

utilidades menos la cuota tributaria debida– Otras rentas o ganancias gravadas en otro

impuesto sobre la renta o exentas en el impuesto a las utilidades (cooperativas, asociaciones solidaristas)

Artículo 18 LISR

Artículo 18.- Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de capital.

Cuando la renta disponible de las sociedades de capital se distribuya en dinero, en especie o en acciones de la propia sociedad, ésta deberá observa las siguientes reglas:

a) Los contribuyentes mencionados en el artículo 2 de esta ley, que paguen o acrediten a sus socios, dividendos de cualquier tipo, participaciones sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos, estarán obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales sumas.

Cuando se trate de dividendos distribuidos por sociedades anónimas, cuyas acciones se encuentran inscritas en una Bolsa de Comercio reconocida oficialmente y que además estas acciones hayan sido adquiridas por medio de dichas instituciones, la retención será del cinco por ciento (5%), de acuerdo con las normas que se incluyan en el reglamento de la presente ley.

Artículo 18 LISR cont.

Toda venta posterior de estas acciones inscritas deberá realizarse también por medio de una Bolsa de Comercio.

Dicha retención constituye impuesto único y definitivo a cargo del accionista.

b) No corresponderá practicar la retención ni pagar el impuesto a que se refiere el inciso anterior, en los siguientes casos:

1.- Cuando el socio sea otra sociedad de capital domiciliada en Costa Rica y sujeta a este impuesto. (exención que afecta el elemento subjetivo del hecho generador)

2.- Cuando se distribuyan dividendos en acciones nominativas o en cuotas sociales de la propia sociedad que los paga.

Artículo 19 LISR

• Establece una exención similar a la del artículo 18, la que es incluso más amplia: cuando estamos ante uno de los supuestos previstos en el artículo 19 (digamos, distribuciones desde un fideicomiso en que una persona jurídica de cualquier clase es el fideicomisario-beneficiario), la Ley dispone que la distribución de renta disponible es gravada sólo cuando los beneficiarios son personas físicas.

Artículo 19 LISR

• El artículo 19 de la Ley regula otra modalidad del impuesto caracterizada por la naturaleza subjetiva del ente que opera la distribución: sociedades de personas, sociedades de hecho, fideicomisos, cuentas en participación, sociedades de actividades profesionales, encargos de confianza, sucesiones indivisas, cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares.

Artículo 19 LISRArtículo 19.- Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de personas y otros contribuyentes.Para los contribuyentes a que se refiere el artículo 2 de esta ley, que no sean sociedades de capital de las mencionadas en el artículo 18, y para las cooperativas, asociaciones solidaristas y otras similares, se aplicarán las siguientes disposiciones:a) En el caso de sociedades de personas de derecho o de hecho, fideicomisos, cuentas en participación, sociedades de actividades profesionales, encargos de confianza y sucesiones indivisas, para los efectos de esta ley, se considerará que el ciento por ciento (100%) de la renta disponible, conforme con lo dispuesto en el artículo 16, corresponde a los socios, fideicomisarios o beneficiarios que sean personas físicas domiciliadas en el país. En estos casos, las empresas que obtengan la renta disponible deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de sus socios, asociados o beneficiarios, un monto equivalente al quince por ciento (15%) de la suma imputada como participación de la renta disponible. No procederá efectuar la retención cuando los contribuyentes a que alude este inciso capitalicen la renta disponible, acto que se expresará contablemente.

Artículo 19 LISR cont.

• b) En el caso de las cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares, el ciento por ciento (100%) de los excedentes o utilidades pagadas a sus beneficiarios, constituyen ingresos gravables para los perceptores. En estos casos la cooperativa, asociación solidarista u otra similar deberá retener y enterar al Fisco por cuenta de sus asociados y a título de impuesto único y definitivo un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de los excedentes o utilidades distribuidas. Para estos efectos en el caso de las cooperativas de cogestión y autogestión, la remuneración correspondiente al trabajo aportado de los asociados no se considerará como parte ni como adelanto de los excedentes.

Aspecto temporal

• Cuándo se genera el impuesto: artículo 18 indica que cuando se "pague o acredite" renta disponible.

• El hecho generador se completa cuando el contribuyente devenga o percibe el producto de la distribución de renta disponible.

• Ejemplo, ¿basta con que, por acuerdo de Asamblea o en los libros contables, se acredite el derecho al dividendo de un socio, para que se genere el impuesto?

Aspecto espacial

• Al igual que el impuesto a las utilidades, este impuesto está directamente relacionado con el principio de territorialidad.

• Oficio DGT-333-06, de 23 de febrero de 2006, debe tratarse de “beneficios provenientes de fuente costarricense, con lo que al existir dicho beneficio se da el hecho generador, y nace para la sociedad que pague o acredite el dividendo, la obligación de retener lo correspondiente al impuesto.”

Elementos cuantitativos• El concepto de "renta disponible“ (artículo 16 de la Ley) constituye,

desde el punto de vista técnico, no sólo un elemento esencial de la descripción del hecho generador sino que constituye la base imponible del impuesto.

• La distribución de renta disponible de las sociedades de capital está sujeta a un impuesto de retención del 15%, excepto si las acciones están registradas en una bolsa de valores oficialmente reconocida, en cuyo caso la tarifa aplicada es del 5%.

• Tratándose de distribución de renta disponible de sociedades de personas y otros contribuyentes, las tarifas aplicables son las siguientes:– Sociedades de personas de derecho y de hecho, fideicomisos, cuentas

en participación, sociedades de actividades profesionales, encargos de confianza y sucesiones indivisas.....15%

– Cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares...5% • Se da una doble imposición: utilidades y dividendos

Sujetos pasivos

• Dos figuras: el contribuyente (sujeto perceptor de la renta disponible) y el agente de retención o sustituto (sociedad o ente que paga o acredita la renta disponible).

• Mientras no se haga la retención, ambos son solidariamente responsables (la sustitución es parcial); una vez hecha, el único responsable es el agente de retención (art. 24 Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

Extinción de la obligación tributaria y aspectos formales

• En cuanto a la extinción del impuesto, el pago debe hacerse dentro de los primeros diez días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago, retiro o acreditación de la renta disponible. (art. 21 LISR, 23 inc f) dice 15 días)

• Los correspondientes deberes formales, como todo fenómeno de sustitución, corren a cargo del agente de retención.

Impuesto sobre los intereses provenientes de operaciones hechas en función de captar

recursos del mercado financiero

Tema cuarto

Criterios de sujeción

• Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas provenientes de cesiones de capital propio a terceros (esto lo diferencia del impuesto sobre la renta disponible, que recae sobre rentas provenientes de capital cedido en participación en diversas entidades jurídicas y económicas).

• Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas de capital obtenidas en el contexto de operaciones orientadas a captar fondos del mercado financiero (esto lo diferencia del impuesto sobre las utilidades, que recae sobre operaciones individuales de préstamo).*

• Quienes obtienen los intereses o descuentos deben ser domiciliados en el país (esto lo diferencia del impuesto sobre remesas al exterior)

Hecho generador: elemento subjetivo

• Artículo 23, inciso c), punto 1:

“c) 1.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15) de dicha renta por concepto de impuesto. (…)

Hecho generador: elemento subjetivo

(…) Asimismo, no están sujetas a esta retención – (más bien exentas)-, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.(...) No corresponderá practicar la retención aludida en este inciso cuando el inversionista sea la Tesorería Nacional (…)

Hecho generador: elemento subjetivo

• El Fideicomiso creado mediante Ley 7044 de 29 de setiembre de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda) goza de exención total, cualquiera que sea el tipo de título que adquiera

Hecho generador: aspecto espacial-temporal

• Quien obtiene las rentas de interés debe ser un domiciliado.

• En el caso de un extranjero que adquiere títulos valores emitidos por un Emisor costarricense, no le es aplicable éste impuesto, sino el de remesas al exterior.

• El régimen de uno y otro impuesto no es idéntico, en especial en cuanto a tipos impositivos y exenciones (por ejemplo, el titular de títulos del Estado está exentos en este impuesto, mas no en el de remesas.)

HG: aspecto material

• La percepción o acreditación de intereses a favor de quien realiza el hecho generador

• El descuento que se conceda sobre pagaré y toda clase de títulos valores

HG: aspectos material y cuantitativo

Artículo 23, inciso c), punto 1:

• Sobre el monto de bruto de intereses o sobre el valor de descuento los agentes pagadores deberán retener el 15 % de dicha renta por concepto de impuesto.

• Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoria General de Bancos, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será 8%. (EXENCIÓN OBJETIVA PARCIAL)

• Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres puntos porcentuales.*

Exención: Modificado por Ley 8720, Protección víctimas y testigos.

Artículo 23, inciso c), punto 1: “No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de (títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los) títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley No. 7052 del 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986.

Sujetos pasivos

• Al igual que en el impuesto sobre la renta disponible, este impuesto se estructura en torno a dos figuras: el contribuyente (sujeto que obtiene o a quien se le atribuye la renta de interés) y el agente de retención o sustituto (ente que paga, acredita o atribuye la renta de interés). Rige, en este caso, también, la norma del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Extinción y aspecto formales

• Artículo 23:

(…) 2.- Las retenciones de los impuestos a que se refieren los incisos anteriores deberán practicarse en la fecha en la que se efectúe el pago o crédito, según el acto que se realice primero. Asimismo, deberán depositarse en el Banco Central de Costa Rica o en sus tesorerías auxiliares, dentro de los primeros quince días naturales del mes siguiente a aquella fecha.

Reportos

• Artículo 23 LIR:c bis) Asimismo, en las operaciones de recompras o reportos de valores, en sus diferentes modalidades, sea en una o varias operaciones simultáneas y que se realicen por medio de una bolsa de valores, se aplicará un impuesto único y definitivo del ocho por ciento (8%), sobre los rendimientos generados por la operación; dicho porcentaje será retenido por la bolsa de valores en que se realizó dicha operación. En caso de que las operaciones no se realicen mediante los mecanismos de bolsa, los rendimientos devengados de la operación serán considerados como renta ordinaria gravable.

Retención del impuesto• Técnicamente, la obligación de retener y de responder por el impuesto es

una obligación distinta de la obligación tributaria principal: es la obligación del sustituto o agente de retención.

• El hecho previsto por la Ley para que, realizándose, nazca dicha obligación es el presupuesto de hecho de ésta, que se constituye así:

• Elemento subjetivo: los agentes pagadores (no emisores, entendemos), sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas emisoras de títulos valores que estén en función de captar recursos del mercado financiero. Las exenciones que afectan este aspecto del hecho generador también afectan este aspecto del presupuesto de hecho de la obligación de retener y de responder por el impuesto.

• Elemento objetivo: pagar o acreditar, lo que se dé primero, las rentas de interés. Atribuir o imputar, el valor de descuento, lo que se hace en el momento del pago o acreditación del monto nominal del título valor respectivo.

• En el caso de los reportos, dicha retención deberá practicarse en la fecha en que se realice la operación de recompra o reporto.