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UNIDAD 21
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
(1)
1. EL HECHO IMPONIBLE.
2. EL SUJETO PASIVO.
3. LA BASE IMPONIBLE.
4. REGLAS DE VALORACIÓN.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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Nota:
El presente texto es un material didáctico, que contiene opiniones del autor, no se
aceptarán responsabilidades por las posibles pérdidas ocasionadas a quienes actúen o
dejen de actuar como consecuencia de alguna información contenida en esta
publicación.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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1. EL HECHO IMPONIBLE. ............................................................................................................ 1-3
1.1 CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA. ......................................................................................... 1-5 1.1.1 El arrendamiento de inmuebles y el ejercicio de una actividad económica. ......................... 1-5
1.2 CONCEPTO DE ENTIDAD PATRIMONIAL. ......................................................................................... 1-6 1.2.1 Valores que no se computan para determinar la composición del activo de las sociedades
patrimoniales. ................................................................................................................................... 1-7
2. EL SUJETO PASIVO..................................................................................................................... 2-1
2.1 OBLIGADOS A TRIBUTAR. .............................................................................................................. 2-3 2.1.1 Domicilio fiscal de las sociedades. ...................................................................................... 2-4
2.1.1.1 Presunción de residencia en el territorio español. ................................................................................ 2-5
2.2 SUJETOS PASIVOS EXENTOS. .......................................................................................................... 2-6 2.2.1 Sujetos pasivos con exención total....................................................................................... 2-7 2.2.2 Sujetos pasivos con exención parcial. ................................................................................. 2-8
2.2.2.1 Rentas exentas para las entidades parcialmente exentas. ................................................................... 2-10 2.2.2.2 Rentas sujetas para las entidades parcialmente exentas. .................................................................... 2-12 2.2.2.3 Correlación entre ingresos y gastos. ................................................................................................... 2-13
3. LA BASE IMPONIBLE. ................................................................................................................ 3-1
3.1 CONCEPTO DE RENTA DEL PERÍODO IMPOSITIVO. ........................................................................... 3-2 3.1.1 Exención para evitar la doble imposición. .......................................................................... 3-5
3.1.1.1 La exención por doble imposición interna. .......................................................................................... 3-6 3.1.1.2 La exención por doble imposición internacional. ................................................................................ 3-7
3.1.2 La exención por la transmisión de participaciones de sociedades que tienen beneficios no
distribuidos. ...................................................................................................................................... 3-8 3.1.3 Supuestos en los que no procede aplicar la exención. ......................................................... 3-9
3.2 LOS AJUSTES EXTRACONTABLES. ................................................................................................ 3-11 3.2.1 Ajustes extracontables permanentes y temporales. ............................................................ 3-16
3.2.1.1 Ajustes extracontables permanentes. .................................................................................................. 3-16 3.2.1.2 Ajustes extracontables temporales. ..................................................................................................... 3-18
3.3 LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN. ............................................................................................... 3-21 3.3.1 Cálculo del incremento de fondos propios a los efectos de la aplicación de la reserva de
capitalización. ................................................................................................................................ 3-21 3.3.2 Requisitos para poder la aplicar la reducción. .................................................................. 3-22 3.3.3 Límite de la reducción de la base imponible por dotaciones a la reserva de
capitalización. ................................................................................................................................ 3-23
3.4 PERÍODO IMPOSITIVO. ................................................................................................................. 3-24 3.4.1 Períodos impositivos especiales. ....................................................................................... 3-24 3.4.2 Períodos impositivos quebrados. ....................................................................................... 3-26
3.5 EL DEVENGO DEL IMPUESTO. ....................................................................................................... 3-27
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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4. REGLAS DE VALORACIÓN. ...................................................................................................... 4-1
4.1 REGLAS DE VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. .............................................................. 4-3 4.1.1 Normas contables de valoración del inmovilizado material. ................................................ 4-4
4.1.1.1 Concepto de precio de adquisición y de coste de producción. ............................................................ 4-4 4.1.1.2 Valoración contable de los bienes del inmovilizado material adquiridos por permuta. ..................... 4-6
4.1.1.2.1 Permuta de carácter comercial. .................................................................................................. 4-6 4.1.1.2.2 Permuta no comercial. ................................................................................................................ 4-9
4.1.1.3 Valoración contable de los bienes del inmovilizado material adquiridos por aportación de capital no
dineraria. .............................................................................................................................................................. 4-10 4.1.1.4 Valoración contable de los bienes adquiridos a título lucrativo. ....................................................... 4-11
4.1.2 Normas fiscales de valoración del inmovilizado material. ................................................. 4-12 4.1.3 Tratamiento de los ajustes por las diferencias de criterios contables y fiscales. ................ 4-13
4.1.3.1 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material. ............................................................................. 4-13 4.1.3.2 Aplicación del criterio de valor razonable.......................................................................................... 4-14 4.1.3.3 Revalorizaciones contables. ................................................................................................................ 4-14 4.1.3.4 Transmisión de elementos del inmovilizado en virtud de operaciones lucrativas y societarias. ..... 4-15
4.1.3.4.1 Los bienes adquiridos o transmitidos a título lucrativo. ......................................................... 4-16 4.1.3.4.2 Los bienes aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. ..................... 4-19 4.1.3.4.3 Los bienes transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos y reducción
de capital con devolución de aportaciones. ................................................................................................... 4-20 4.1.3.4.4 Los bienes adquiridos por permuta. ......................................................................................... 4-25
4.2 INVERSIONES INMOBILIARIAS. ..................................................................................................... 4-27 4.2.1 Criterios de valoración de las inversiones inmobiliarias. .................................................. 4-28
4.3 INMOVILIZADO INTANGIBLE. ....................................................................................................... 4-29 4.3.1 Criterios de valoración. .................................................................................................... 4-30
4.3.1.1 Inmovilizado intangible de vida útil definida..................................................................................... 4-30 4.3.1.2 Inmovilizado intangible de vida útil indefinida. ................................................................................ 4-31
4.3.1.2.1 Normativa fiscal en relación con el inmovilizado intangible de vida útil indefinida. ........... 4-31
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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INTRODUCCIÓN.
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo, y personal, que grava la
renta que obtengan:
Las Sociedades.
Las demás entidades jurídicas.
Excepto las sociedades civiles.
Sociedad Civil contrato por el cual dos o más personas ponen en común bienes
y dinero para intervenir en la producción de bienes y servicios y repartirse las
ganancias.
Otras entidades a las que la Ley del Impuesto les atribuye la condición de
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
Fondos de inversión, fondos de capital riesgo, fondos de pensiones...
El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:
Los regímenes forales de concierto y convenio existentes en la
Comunidad Foral de Navarra y en la Comunidad Autónoma del País
Vasco.
En País Vasco y en Navarra se aplicará la legislación propia de aquellas
Comunidades para el Impuesto sobre Sociedades a:
- Las entidades domiciliadas en el País Vasco o Navarra cuando el volumen de
ventas sea inferior a 7.000.000 de euros con independencia del lugar donde realice
sus operaciones.
- Si el volumen de operaciones supera los 7.000.000 de euros, se aplicará la
normativa foral a:
Las entidades que operen exclusivamente en el País Vasco o Navarra, con
independencia de su domicilio fiscal.
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# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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Las entidades domiciliadas en el País Vasco o Navarra que realicen
operaciones tanto en el territorio común como en el foral, si el volumen de
operaciones en el territorio común no supera el 75% del total de operaciones.
De los tratados y Convenios Internacionales de Doble Imposición.
Si existe un Tratado Internacional que regule un determinado aspecto del
Impuesto sobre Sociedades, prevalecerá lo regulado en el Tratado.
Relación de países con los que España tiene firmado convenio para evitar la doble imposición:
Albania, Alemania, Arabia Saudí, Argelia, Argentina, Armenia, Australia, Austria, Barbados,
Bélgica, Bolivia, Bosnia Herzegovina, Brasil, Bulgaria, Canadá, Colombia, Costa Rica, Corea,
Checoslovaquia, Chile, China, Croacia, Cuba, Dinamarca, Ecuador, Egipto, El Salvador, Emiratos
Árabes Unidos, Eslovenia, Estados Unidos, Estonia, Filipinas, Finlandia, Francia, Georgia,
Grecia, Hong Kong, Hungría, India, Indonesia, Irán, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Jamaica,
Japón, Kazajstán, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Macedonia, Malasia, Malta, Marruecos,
México, Moldavia, Noruega, Nueva Zelanda, Países Bajos, Pakistán, Panamá, Polonia, Portugal,
Reino Unido, Rumania, Rusia (Federación Rusa), Senegal, Serbia, Singapur, Sudáfrica, Suecia,
Suiza, Tailandia, Trinidad y Tobago, Túnez, Turquía, Uruguay, Venezuela, Vietnam.
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# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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1. EL HECHO IMPONIBLE.
El hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación de tributar por este
impuesto consiste en la obtención de renta por el sujeto pasivo.
La renta se grava cualquiera que sea su fuente u origen.
Una sociedad puede obtener rentas:
Por la actividad que realiza, por rendimientos de los bienes que posee, como consecuencia de
la enajenación de los bienes que posee (venta de inmovilizado o de instrumentos financieros)
por adquisiciones gratuitas (donaciones, premios...) por imputaciones legales (transparencia)
por presunciones legales...
Hay que tener en cuenta que la normativa establece que las sociedades también
obtienen renta (y por tanto se produce el hecho imponible) en los supuestos de:
Las imputaciones de las bases imponibles o de los beneficios en los
supuestos en los que resulte de aplicación el régimen especial de
agrupaciones de interés económico, de las uniones temporales de
empresas.
En aplicación de estos regímenes especiales el beneficio obtenido por las
agrupaciones de interés económico y por las uniones temporales de empresas se
imputa directamente a los socios.
La imputación de las rentas positivas derivadas de la aplicación del
Régimen de Transparencia Fiscal Internacional.
Consiste la transparencia fiscal en que los beneficios de determinadas
sociedades (patrimoniales) se atribuyen a los socios con independencia que las
sociedades repartan o no los beneficios.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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En los supuestos de estimación de rentas.
Se aplica la estimación de rentas cuando se determine la base imponible por medio de la
estimación indirecta.
Ver el concepto de estimación indirecta en el apartado 4.3.2.3. de la Unidad 1.
La estimación de rentas es una presunción basada en que la finalidad de las
sociedades es la obtención de beneficio por lo que se presume que todas las
operaciones económicas realizadas por las sociedades son retribuidas.
Para fijar el valor de esta retribución se acudirá a su valor normal de mercado.
Por lo tanto, una vez probado por la Administración que se han cedido bienes o
derechos por un importe inferior al valor de mercado, se "presume” que la entidad
ha obtenido rentas adicionales.
Esta presunción, de que las operaciones económicas realizadas por la sociedad
siempre son retribuidas, admite prueba en contrario.
La prueba de la ausencia de retribución debe ser aportada por el sujeto pasivo.
Ver el régimen de las operaciones vinculadas en el apartado 4.3. de la Unidad 25.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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1.1 Concepto de actividad económica.
Normalmente la principal fuente de renta de las sociedades tiene su origen en el
ejercicio de una actividad económica.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades se entenderá por actividad económica
la ordenación de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ellos con la finalidad de intervenir en la producción distribución de bienes o
servicios.
1.1.1 El arrendamiento de inmuebles y el ejercicio de una
actividad económica.
Se entiende que el arrendamiento de muebles se realiza en el ejercicio de una
actividad económica cuando se utilice al menos una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa.
En el supuesto de entidades (sociedades) que formen parte de un grupo de entidades,
para determinar si se ejerce una actividad económica se tendrá en cuenta a todas las
entidades que forman parte del grupo.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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1.2 Concepto de entidad patrimonial.
Se considera entidad patrimonial a la sociedad que más de la mitad de su activo
esté constituido por valores o no esté afecto al ejercicio de una actividad económica.
La sociedad (entidad patrimonial) no ejerce una actividad económica.
El concepto de actividad económica es el expuesto en el apartado 1.1. de esta Unidad.
El concepto de entidad patrimonial no coincide con el concepto de empresa cuyo objeto
principal es la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Concepto expuesto en
el apartado 1.1.2.1.1. de la Unidad Anexa 1.
El valor del activo de la sociedad se obtendrá de la media de los balances
trimestrales del ejercicio.
No se tendrá en cuenta:
El dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de
elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
Se tendrán en cuenta las transmisiones producidas en el ejercicio y en los dos
períodos anteriores.
El dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de
determinados valores (los que no se computan como valores).
Se tendrán en cuenta las transmisiones producidas en el ejercicio y en los dos
períodos anteriores.
Los valores que no se computan como valores se expone en el apartado
siguiente.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
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Las sociedades patrimoniales tienen una regulación especial en relación con los
siguientes aspectos que se analizarán en su apartado correspondiente:
La exención para evitar la doble imposición.
La compensación de bases imponibles negativas.
El tipo de gravamen.
La transparencia fiscal internacional.
La aplicación del régimen especial para las entidades de reducida
dimensión.
Ver el capítulo 2 de la Unidad 27.
1.2.1 Valores que no se computan para determinar la
composición del activo de las sociedades patrimoniales.
Para determinar si más de la mitad de su activo está compuesto por valores
(acciones) no se tendrán en cuenta los siguientes valores:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales.
Entidades de seguros, gestoras de instituciones de inversión
colectiva.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del ejercicio de una
actividad empresarial.
Créditos con clientes documentados en letras de cambio.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
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Los poseídos por sociedades de valores.
Los que otorguen al menos el 5% del capital de una entidad (que
no sea a su vez entidad patrimonial) y se posean con la finalidad
de dirigir y gestionar la participación disponiendo de la
correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores tienen que haberse poseído durante un plazo mínimo de un
año.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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2. EL SUJETO PASIVO.
Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades:
Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles
Las sociedades agrarias de transformación.
Otras entidades que carecen de personalidad jurídica, pero a las que la
Ley les atribuye la calidad de sujeto pasivo.
Para tributar por el Impuesto sobre Sociedades se debe ser residente en el
territorio Español.
Ver el apartado 2.1. de esta Unidad.
Las entidades, carentes de personalidad jurídica, que enumera la Ley del Impuesto
sobre Sociedades son las siguientes:
Los fondos de inversión.
Las Uniones Temporales de Empresas.
Los fondos de capital-riesgo.
Los fondos de pensiones.
Los fondos de regulación de mercado hipotecario.
Los fondos de titulización hipotecaria y fondos de inversión
inmobiliaria.
Los fondos de titulización de activos.
Los fondos de garantía de Inversiones.
Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
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Los fondos de activos bancarios.
“Banco malo”.
No son sujetos pasivos:
Las sociedades civiles.
Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que
se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria.
Las sociedades irregulares.
El carácter de irregular se debe a que la sociedad no está inscrita o ha sido
excluida del Registro Mercantil.
Estas entidades tributarán en el régimen de atribución de rentas del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ver apartado 3.1. de la Unidad 9.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
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2.1 Obligados a tributar.
Están obligados a tributar por el Impuesto sobre Sociedades los sujetos pasivos que
tengan su residencia en el Territorio Español.
Este tipo de obligación de tributar se califica de obligación personal.
Si una de las entidades calificadas como sujetos pasivos no fuese residente, y obtuviese
ingresos en el territorio español tributará por otro impuesto: El Impuesto sobre la Renta
de no Residentes.
Ver Unidad 13.
Los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal son gravados
por la totalidad de los rendimientos e incrementos que obtengan, con independencia
del lugar donde se hubiese obtenido el rendimiento o producido el incremento
patrimonial.
Si la renta se ha obtenido en otro país es posible que también haya sido sometida a
tributación en el Estado de origen. Esta posibilidad de doble imposición se trata de evitar
aplicando la normativa de los convenios internacionales y por las medidas para evitar la
doble imposición.
Ver el apartado 3.2. de la Unidad 26.
Son residentes las entidades en las que se cumpla alguno de los siguientes
requisitos:
Las constituidas conforme a las leyes españolas.
Las que tengan su domicilio social en territorio español.
Las que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.
La sede de dirección efectiva es el lugar desde donde se realicen las funciones
de dirección y control del conjunto de sus actividades.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
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2.1.1 Domicilio fiscal de las sociedades.
El domicilio fiscal de las sociedades sirve para determinar el lugar desde el cual
se establecen las relaciones de la sociedad con la Administración Tributaria, tiene
repercusión a la hora de determinar el ámbito territorial de competencia de los
distintos órganos de la Administración tributaria.
Si una sociedad tiene fijado su domicilio fiscal en la provincia de Tarragona, serán
los órganos tributarios de la Delegación Especial de Cataluña los que tendrán
competencias de comprobación, y en esta Delegación será el lugar donde la sociedad
deberá presentar sus declaraciones liquidaciones.
El domicilio fiscal puede ser distinto al domicilio social. Coincidirá con el domicilio
social (el que figura en los estatutos) siempre que en el domicilio social esté
centralizada la gestión y la dirección de los negocios.
Si no se da esta coincidencia se considerará domicilio fiscal el lugar desde donde
se realice la dirección efectiva de la actividad.
De no poder determinar el lugar desde donde se lleva la dirección de la sociedad,
se considerará que el domicilio fiscal está situado en el lugar donde esté
localizado el mayor valor del inmovilizado.
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Impuesto sobre Sociedades
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2.1.1.1 Presunción de residencia en el territorio español.
La Administración podrá presumir que una entidad, radicada en un país de nula
tributación o considerado paraíso fiscal, tiene su residencia en España cuando se
cumplan determinadas circunstancias.
País de nula tributación: Cuando en ese país no se aplique un impuesto idéntico o
análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre
Sociedades.
Paraíso fiscal: País incluido en la lista de paraísos fiscales elaborada por el Ministerio
de Hacienda.
Circunstancias que se deben producir para presumir la residencia en territorio
español:
Los activos principales consistan en bienes situados en territorio español
o derechos que se cumplan o ejerzan en territorio español.
Cuando su actividad principal se ejerza en territorio español.
La presunción de residencia en territorio español puede ser rebatida cuando se
demuestre que la dirección efectiva y de gestión se realiza efectivamente en el país
de su domicilio social (residencia) o que la domiciliación en el país de nula
tributación o en el paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y a razones
empresariales sustantivas distinta de la simple gestión de valores u otros activos.
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Impuesto sobre Sociedades
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2.2 Sujetos pasivos exentos.
La delimitación del sujeto pasivo es muy amplia, “todos los entes con personalidad
jurídica, y otros entes, sin personalidad jurídica, y que en virtud de una Ley se les
considera sujetos pasivos”.
En esta definición entran desde el propio Estado, pasando por la todas las
Administraciones Públicas, hasta cualquier entidad benéfica, es por lo que se
impone establecer un amplio abanico de exenciones.
En el Impuesto sobre Sociedades las exenciones se establecen atendiendo al sujeto pasivo
y no al tipo de renta obtenida.
Existen dos tipos de sujetos pasivos exentos:
Sujetos pasivos exentos por todos los rendimientos (exenciones
totales).
Sujetos pasivos exentos por las actividades propias de su objeto
social y sujetos por el resto de los ingresos (exenciones parciales).
Estas entidades tienen por objeto realizar determinadas actividades sin ánimo
de lucro, por estas actividades resultan exentas.
Si realizan otras actividades no relacionadas con el objeto social de la entidad,
los ingresos obtenidos en el ejercicio de estas actividades deben tributar.
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2.2.1 Sujetos pasivos con exención total.
Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades:
El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
Son Entidades Locales: El municipio, la provincia, la isla en los archipiélagos
balear y canario, las entidades de ámbito territorial inferior al municipal
reconocidas por las Comunidades Autónomas, las comarcas u otras entidades
que agrupan a varios municipios, las áreas metropolitanas, las comunidades
de municipios.
Los Organismos autónomos del Estado.
Los Organismos autónomos de las Comunidades Autónomas y de las
Entidades locales.
Organismo Autónomo: Ente con personalidad jurídica propia dependiente de
una Administración territorial, al que se le encomienda el fomento o la
prestación de servicios públicos bajo la tutela de la Administración de que
depende.
El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos y los Fondos
de Garantía de Inversiones.
Las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social.
El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el
mismo.
Las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia
que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
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Otros organismos públicos de la Administración del Estado y de las
Comunidades Autónomas.
La Agencia Estatal del la Administración Tributaria, el Consejo Económico y
Social, el Instituto Cervantes, la Comisión Nacional del Mercado de Valores,
el Consejo de Seguridad Nuclear, el ente público RTVE, las Universidades, la
Agencia de protección de datos...
Las Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos.
El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de
auditoria, ética profesional y materias relacionadas.
2.2.2 Sujetos pasivos con exención parcial.
El régimen de exención parcial se aplicará:
A las entidades e instituciones sin animo de lucro a las que resulte de
aplicación la Ley del Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos
y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
Las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública, las
organizaciones no gubernamentales, las federaciones deportivas, el comité
olímpico español, el comité paralímpico español, las federaciones y
asociaciones de entidades sin fines lucrativos.
A las entidades e instituciones sin animo de lucro que no reúnan los
requisitos para disfrutar del régimen fiscal de la Ley del Régimen Fiscal de
las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al
Mecenazgo.
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Las entidades señaladas en el punto anterior están exentas por aplicación de la
Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo y estas entidades están exentas en virtud de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
A las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
A los colegios profesionales.
A las asociaciones empresariales.
A las cámaras oficiales.
A los sindicatos de trabajadores.
A los Fondos de promoción de empleo.
A las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesiones
colaboradoras de la Seguridad Social.
A las organizaciones no gubernamentales de desarrollo.
La entidad de Derecho público Puertos del Estado y las Autoridades
Portuarias.
A los partidos políticos.
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2.2.2.1 Rentas exentas para las entidades parcialmente exentas.
Las entidades que resultan exentas por la aplicación de la Ley de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo tienen su propio
régimen de exención.
En este apartado se exponen las exenciones fijadas en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades para el resto de las entidades parcialmente exentas.
Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades parcialmente
exentas:
Las rentas que procedan de la realización de actividades que
constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tenga la
consideración de actividad económica.
No siempre es fácil distinguir si las rentas proceden de la realización de
actividades que constituyan su objeto social o proceden de una explotación
económica.
EJEMPLO.
Una entidad sin ánimo de lucro, cuyo objeto social es la integración cultural del
emigrante obtiene ingresos por los siguientes conceptos.
Ingresos por cuotas de sus afiliados.
Ingresos por alquiler de un inmueble de su propiedad, estos ingresos se
destinan a los fines de la entidad.
Ingresos por cursos del idioma del país destinados a los emigrantes.
Determinar los importes exentos.
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SOLUCIÓN
Los ingresos obtenidos por cuotas de sus miembros serán ingresos exentos, pues
proceden de actividades que constituyen su objeto social.
Los ingresos que obtenga procedentes del alquiler de un inmueble de su propiedad
no es una actividad de su objeto social, aunque los beneficios obtenidos los
dedique a sus fines propios y no estarán exentos.
Para determinar si los ingresos por cursos están exentos se deberá analizar si
estos ingresos provienen de fondos públicos o de los alumnos, si la exención crea
competencia desleal, y otros parámetros.
Las rentas derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título
lucrativo, siempre que estas operaciones se realicen en cumplimiento de
su objeto social o finalidad específica.
Se trata de donaciones recibidas para el cumplimiento de su objeto social y de
donaciones realizadas en el ejercicio de su actividad específica.
Las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de
bienes afectos a la realización del objeto social cuando el total producto
obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con el objeto
social.
La nueva inversión se debe realizar en el plazo comprendido entre el año
anterior a la fecha de la venta y los tres años posteriores, se debe mantener
durante un plazo de siete años.
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El incumplimiento de estos requisitos dará lugar a que no se considere exenta
la renta obtenida y al ingreso de la cuota más los intereses de demora.
Las entidades parcialmente exentas deberán declarar la totalidad de las rentas
obtenidas, (las sujetas y las exentas).
La declaración de las rentas exentas tiene únicamente efectos de control e informativos,
para el cálculo de la cuota se utilizarán únicamente las rentas sujetas.
2.2.2.2 Rentas sujetas para las entidades parcialmente exentas.
La exención no se aplica a los rendimientos derivados de:
Explotaciones económicas.
Rendimientos de los bienes y derechos que integran el patrimonio, de la
entidad.
Ingresos por alquileres y rendimientos del capital mobiliario (intereses) de las
entidades parcialmente exentas.
Las transmisiones de elementos de su inmovilizado.
Transmisiones distintas de las declaradas exentas por estar afectadas al
desarrollo de las actividades propias de su objeto social.
Ver el apartado 2.2.2.1. de esta Unidad.
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2.2.2.3 Correlación entre ingresos y gastos.
Las entidades parcialmente exentas también deberán respetar el principio de
correlación entre ingresos sujetos y gastos deducibles, por esto:
No tendrán la consideración de gastos deducibles los gastos
imputables exclusivamente a la realización de actividades que
constituyan el objeto social o finalidad específica de la entidad.
Los ingresos están exentos.
Los gastos que sólo resulten parcialmente imputables a la realización
de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica de
la entidad, serán deducibles en el porcentaje que representen los
ingresos sujetos en relación con los ingresos totales de la entidad.
Las cantidades que constituyan aplicación de resultados, no se
considerarán gastos deducibles.
Los beneficios de las actividades sujetas que se destinen a los fines propios de
la entidad, no se considerarán gastos deducibles.
Tampoco serán deducibles los gastos que, de acuerdo con el régimen
general, no resultan deducibles.
Ver en el capítulo 3 de la Unidad 24 los gastos no deducibles.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-1
3. LA BASE IMPONIBLE.
La base imponible es la medida o cuantificación del hecho imponible.
Determinar la base imponible es el primer paso en orden a poder determinar la
cuota tributaria.
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades estará constituida por el importe
de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de
bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
Cuando una entidad tiene pérdidas, resulta una base imponible negativa. Esta base
imponible negativa puede ser compensada las rentas positivas de los períodos
impositivos posteriores.
Ver el capítulo 1 de la Unidad 26.
En el Impuesto sobre Sociedades se calculará la base imponible utilizando el
método de Estimación Directa.
Se calculará la base imponible partiendo del beneficio que resulte de la contabilidad de
la sociedad.
Subsidiariamente se aplicará el Régimen de Estimación indirecta.
Cuando esté previsto, la base imponible se determinará por el método de
Estimación Objetiva.
Se podrán utilizar signos, índices o módulos. Este régimen se aplica a las entidades
navieras, que calculan la base imponible en función de las toneladas de registro y de los
días en los que el buque esté operativo.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-2
3.1 Concepto de renta del período impositivo.
La renta del período impositivo se obtendrá corrigiendo el resultado contable del
ejercicio mediante la aplicación de los preceptos de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
Renta del período = Resultado contable +/- Los ajustes previstos en la Ley del
Impuesto.
En la Ley del Impuesto sobre Sociedades se establecen determinados criterios en
relación con los ingresos y con los gastos que se separan de los criterios contables.
Estos ajustes se conocen con el nombre de ajustes extracontables.
El resultado contable del ejercicio se calculará de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las Leyes relativas a la determinación del resultado y
en las Disposiciones que se dicten en desarrollo de estas normas.
Son normas de desarrollo:
El Plan General de Contabilidad.
Las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad.
Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de
Cuentas.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-3
A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá
verificar la corrección de la aplicación de la normativa contable.
Es decir, que la Administración no se limitará a admitir el resultado reflejado en la
contabilidad de la sociedad y desde ahí practicar las correcciones que proceda cuando
los criterios previstos en el Impuesto sobre Sociedades difieren de las normas contables,
sino que también podrá analizar si el resultado contable está correctamente calculado.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-4
ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
HABER
De la cuenta Resultado del ejercicio (129)
DEBE
De la cuenta Resultado del ejercicio (129)
MENOS
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO
Ajustes extracontables que pueden ser positivos aumentando el resultado contable o
negativos disminuyendo el resultado contable.
Imputaciones de agrupaciones de interés económico y de UTEs
Imputaciones de sociedades en régimen de transparencia fiscal internacional.
MAS / MENOS
BASE IMPONIBLE PREVIA.
POSITIVA NEGATIVA
MENOS
BASE IMPONIBLE Bases imponibles negativas
ejercicios anteriores
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-5
3.1.1 Exención para evitar la doble imposición.
Este tipo de exención se basa en el principio doctrinal que sostiene que no se debe
someter a tributación el mismo hecho imponible dos o más veces.
Esto se produce cuando se someten a tributación las ganancias obtenidas en la
sede de la sociedad y los dividendos (reparto de beneficios) en la sede del
accionista.
Se someten a tributación los beneficios de la sociedad que reparte el dividendo, y se
vuelven a someter a tributación esos mismos beneficios al convertirse en dividendos y
por tanto, en ingresos para la entidad que los recibe.
EJEMPLO.
Pensemos en una cadena de tres sociedades vinculadas entre sí.
“A” posee el 100 % de “B”, y “B” posee el 100% de “C”.
Si “C” obtiene un beneficio de 1.000 euros, que reparte a “B” y “B” a su vez
reparte el beneficio a “A”, los 1.000 euros iniciales quedarán reducidos de la
siguiente forma:
1. - Tributación de “C”.
1.000 X.28% = 280 de cuota repartiendo el resto a “B”. (720 euros).
2. - Tributación de “B”.
Pensemos que los 700 euros son sus únicos ingresos.
720 X 28% = 202 de cuota repartiendo el resto a “A”. (518 euros).
3. - Tributación de “A.”
Pensemos que los 490 euros son sus únicos ingresos.
518 X 28% = 145 euros de cuota.
Los 1.000 euros iniciales cuando llegan a su fase final han quedado reducidos a
373 euros.
518 -145 = 373
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-6
Para aplicar la exención de este tipo de rentas se deben cumplir determinados
requisitos relacionados con el grado de participación en la sociedad que distribuye
los beneficios y en el volumen de la inversión.
La regulación de esta exención es distinta dependiendo de la residencia o no residencia
de la entidad pagadora de las rentas.
3.1.1.1 La exención por doble imposición interna.
Se produce la doble imposición interna cuando entre las rentas del sujeto pasivo se
computan dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes
en España.
Beneficios que ya han tributado en la sociedad que los reparte.
El mecanismo utilizado para eliminar la doble imposición consiste en reducir la
base imponible en el importe de la renta contabilizada por este concepto.
Cumpliendo los requisitos estas rentas están exentas.
Se realiza por medio de un ajuste extracontable.
Los requisitos que se deben cumplir para la exención son:
El porcentaje de participación en el capital de la sociedad
pagadora deberá ser al menos el 5%.
Cuando el porcentaje de la participación es inferior al 5% también
se puede aplicar la exención si el valor de adquisición de la
participación en la entidad sea superior a 20.000.000.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-7
Que el porcentaje de la participación en la sociedad o el volumen
de inversión (20.000.000 €) se haya mantenido de forma
ininterrumpida durante el año anterior al día en el que sea exigible
el dividendo.
Si no se ha cumplido el requisito de plazo, también se puede aplicar
la exención si, con posterioridad al reparto del dividendo, se
mantiene la propiedad por el período necesario hasta cumplir el año.
De no reunir los requisitos no procede la aplicación de la exención.
3.1.1.2 La exención por doble imposición internacional.
Si la entidad pagadora de las rentas del capital (dividendos) no tiene su residencia
en España, la sociedad receptora aplicará la exención si se cumplen los requisitos.
En el supuesto de no cumplir los requisitos puede aplicar la deducción por doble
imposición internacional.
Ver el apartado 3.1. de la Unidad 26.
Los requisitos para aplicar la exención son:
El porcentaje de participación en el capital de la sociedad
pagadora deberá ser al menos el 5%.
Coincide con el requisito de doble imposición interna.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-8
Cuando el porcentaje de la participación es inferior al 5% también
se puede aplicar la exención si el valor de adquisición de la
participación en la entidad sea superior a 20.000.000.
Coincide con el requisito de doble imposición interna.
Que la entidad participada (no residente y pagadora del
dividendo) haya estado sujeta y no exenta a un impuesto de
naturaleza idéntica (impuesto sobre sociedades) a un tipo
impositivo nominal de al menos del 10%.
3.1.2 La exención por la transmisión de participaciones de
sociedades que tienen beneficios no distribuidos.
Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de participaciones
(acciones) cuando en la valoración de las acciones influye la existencia de
beneficios no repartidos.
De no existir la exención se produce el efecto de doble imposición.
Ver el apartado 3.1.1. de esta Unidad.
También se aplica la exención en los supuestos de liquidación de la sociedad, de
separación de socios, fusión, escisión reducción de capital.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-9
Las participaciones transmitidas deben reunir los requisitos en cuanto a porcentaje
de participación, importe de la participación, tiempo de posesión y tipo de
gravamen señalados para los dividendos.
Ver los apartados 3.1.1.1. y 3.1.1.2.
3.1.3 Supuestos en los que no procede aplicar la exención.
Se trata de supuestos en los que no existe doble imposición, por lo que al no existir
doble imposición no procede aplicar la exención.
En el supuesto de obtención de rentas (dividendos) no se aplicará la exención:
Cuando la distribución del beneficio genera (en la empresa
pagadora) un gasto fiscalmente deducible.
A las rentas distribuidas por el fondo de regulación del mercado
inmobiliario.
A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico y
uniones temporales de empresas.
A las rentas de fuente extranjera respecto de las cuales la entidad
receptora opta por la deducción por doble imposición.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-10
En el supuesto de la transmisión de valores, no se aplicará la exención:
A la parte de la rentas derivadas de la transmisión de la
participación en una sociedad patrimonial.
A la parte de las rentas derivadas de la transmisión de la
participación en una agrupación de interés económico.
A la parte de la rentas derivadas de la transmisión de una entidad
a la que resulta de aplicación el régimen de transparencia fiscal
internacional.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-11
3.2 Los ajustes extracontables.
Para obtener la base imponible del ejercicio se partirá del resultado contable de la
sociedad (beneficios o pérdidas) que se corregirá, cuando proceda, por la aplicación
de las normas específicas previstas en la Ley del Impuesto para la calificación,
valoración e imputación de los ingresos y de los gastos.
Las correcciones son consecuencia de las diferencias entre la normativa contable y
fiscal respecto de:
Los criterios temporales de imputación.
Supuestos en los que la norma fiscal no sigue el criterio del devengo.
Los criterios de valoración.
Los criterios de calificación.
La norma fiscal no considera gasto determinados conceptos que sí se
consideran gasto por la contabilidad.
Estos ajustes se realizarán en el impreso de la declaración del Impuesto sobre
Sociedades.
Estas correcciones son consecuencia de la existencia de diferencias entre los criterios
contables y los fiscales, ya que la contabilidad tiene por misión reflejar el resultado de la
empresa condicionado por el principio de prudencia, mientras que la norma fiscal tiene
por misión reflejar la verdadera capacidad de pago del sujeto pasivo.
Estas correcciones se realizan mediante ajustes extrancontables, estos ajustes
pueden ser positivos o negativos.
Los ajustes positivos aumentan el resultado contable y los ajustes negativos disminuyen
el resultado contable.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-12
Como ejemplo de ajustes positivos se pueden enumerar:
Las correcciones por aplicación de la regla del “valor normal de
mercado”.
En relación con los bienes aportados a entidades y los valores recibidos en
contraprestación la regulación del Impuesto sobre Sociedades se establece que
se valorarán a precio de mercado.
Ver apartado 4.1.3.2. de esta Unidad.
Los excesos de dotación a las amortizaciones.
Si los criterios de amortización contable no coinciden con los criterios previstos
en el Impuesto sobre Sociedades se habrá de realizar un ajuste extracontable.
EJEMPLO.
La sociedad M.T.C. S.A. ha tenido un resultado contable positivo de 5.000 euros.
Del examen de la contabilidad se deduce que contabilizado como dotación a la
amortización 1.000 euros.
De acuerdo con el Impuesto sobre Sociedades la amortización máxima admitida
es de 800 euros.
Calcular la base imponible.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-13
SOLUCIÓN
En este caso, para calcular la base imponible, procede corregir el resultado
contable realizando el correspondiente ajuste extracontable.
Resultado contable ............................................................................................... 5.000
Aumento por exceso de amortización ............................................................... 200
1.000 – 800 = 200
Base imponible ........................................................................................................ 5.200
Excesos de dotaciones a las provisiones, tanto las provisiones por
depreciación como las dotaciones por riesgos y gastos.
En determinados casos no coinciden los criterios contables y fiscales respecto a
los importes dotados a las provisiones que se pueden considerar gasto del
ejercicio.
La cuota del Impuesto sobre Sociedades.
Para la contabilidad la cuota devengada del Impuesto sobre Sociedades se
considera gasto, no obstante el Impuesto sobre Sociedades señala que la propia
cuota del impuesto no es gasto deducible.
Los importes correspondientes a sanciones administrativas
contabilizadas como gasto.
Los importes correspondientes a donativos y liberalidades.
Las dotaciones a provisiones de fondos internos para la cobertura de
contingencias semejantes a las cubiertas por los Plantes de Pensiones.
Será gasto fiscal cuando se paguen las prestaciones.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-14
Como ejemplo de ajustes negativos se pueden enumerar:
Revalorizaciones contables que no se admiten fiscalmente.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrarán en la base
imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales que
obliguen a incluir su importe en el resultado contable.
Los excesos de amortización de ejercicios anteriores.
Por diferencias entre los criterios contables de amortización y los criterios
fiscales puede suceder que un determinado elemento esté amortizado
contablemente y no lo esté fiscalmente.
Los gastos contabilizados con anterioridad al devengo de los mismos.
Ver apartado 3.2.1. de la Unidad 25.
Existen más causas de ajustes extracontables que se expondrán en su apartado
correspondiente.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-15
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-16
3.2.1 Ajustes extracontables permanentes y temporales.
Los ajustes extracontables suponen una diferencia entre el beneficio reflejado por la
contabilidad y la renta fiscal objeto de tributación.
Dependiendo de la posibilidad que estas diferencias se equilibren en otros períodos,
los ajustes extracontables se clasifican en:
Ajustes extracontables permanentes.
Ajustes extracontables temporales.
Contablemente se habla de diferencias permanentes y diferencias temporarias.
3.2.1.1 Ajustes extracontables permanentes.
Son ajustes extracontables permanentes los que nacen como consecuencia de una
diferencia entre los criterios de la contabilidad y de la normativa del Impuesto sobre
Sociedades de carácter definitivo y que no revierten en períodos sucesivos.
Se produce una diferencia entre el resultado contable y la renta fiscal que no se equilibra
a lo largo del tiempo.
Como ejemplos de ajustes permanentes podemos enumerar:
Las correcciones por aplicación de la regla de valor normal de mercado.
En determinados supuestos, cuando el precio o el valor reflejado por la
contabilidad difiere del valor de mercado, a los efectos del cálculo de la base
imponible se tendrá en cuenta el valor de mercado. De esta forma la renta fiscal
resultará superior al resultado contable.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-17
Se producen ajustes extracontables de esta naturaleza en las transmisiones o
adquisiciones lucrativas, en las permutas, en las operaciones vinculadas, en la
disolución de las sociedades...
Ver los apartados 4.2., 4.2.5., 4.3., y 4.2.3.2.1. de la Unidad 25.
Correcciones por la no consideración de gasto fiscal los importes de las
sanciones administrativas.
Contablemente dan lugar a gastos que disminuyen el resultado contable, parel
cálculo de la renta fiscal se considera que no han existido gastos incrementando
la renta por la que se tributa.
Ver el apartado 2.6.3. de la Unidad 24.
Correcciones por donativos y liberalidades.
Normalmente estas operaciones en la contabilidad de la empresa originará una
pérdida, no obstante en el cálculo de la renta fiscal puede dar lugar a la
existencia de beneficios.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-18
3.2.1.2 Ajustes extracontables temporales.
Podemos definir los ajustes extracontables temporales aquellos en los cuales sólo
se produce una diferencia temporal entre los criterios contables y fiscales, estos
ajustes anticipan o difieren el gasto, pero se equilibrarán a lo largo del tiempo.
EJEMPLO.
La sociedad M.T.C.S.A en el año 2015 realiza una inversión de 1.000.000 de euros
respecto de la cual la que la normativa fiscal permite la libertad de amortización,
la sociedad M.T.C.S.A. se acoge a la misma.
En las tablas de amortización se prevé para el elemento adquirido una
amortización del 25%.
El resultado contable de la actividad asciende a 2.000.000 de euros (ya se ha
tenido en cuenta 250.000 euros correspondientes a la amortización contable).
Determinar la base imponible y el cuadro de las diferencias temporales que se
producen a lo largo de la vida útil del bien.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-19
SOLUCIÓN
Siguiendo el esquema de determinación de la base imponible se realizan los
ajustes extracontables que procedan, en este supuesto se trata de un ajuste
extracontable negativo por considerar fiscalmente que el bien se amortiza en su
totalidad mientras que en la contabilidad sólo se amortizan 250.000 euros.
Resultado contable ....................................................................................... 2.000.000
Ajuste extracontable por libertad de amortización.
Amortización fiscal ................................... 1.000.000
Amortización contable ................................ 250.000
Ajuste negativo ............................................................................................... - 750.000
Base imponible ................................................................................................. 1.250.000
Cuadro de diferencias temporales.
Año Amortización contable Amortización fiscal Diferencia Ajuste
2015 ....................... 250.000........................ 1.000.000 .............. - 750.000 ......... -750.000
2016 ....................... 250.000.......................................... 0 ................. 250.000 ....... + 250.000
2017 ....................... 250.000.......................................... 0 ................. 250.000 ....... + 250.000
2017 ....................... 250.000.......................................... 0 ................. 250.000 ....... + 250.000
Totales ............... 1.000.000........................ 1.000.000 ............................... 0 ......................... 0
Como se puede observar se trata de una diferencia temporal ya que a lo largo del
tiempo la diferencia entre la renta fiscal y el resultado contable se equilibra.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-20
Son ejemplo de ajustes extrancontables temporales.
Las correcciones por dotación a las amortizaciones.
Las correcciones por dotación a las provisiones.
Los gastos contabilizados con anterioridad al devengo.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-21
3.3 La reserva de capitalización.
La reserva de capitalización es un incentivo para que las sociedades destinen sus
beneficios para la mejora de su financiación. Se materializa en una reducción de la
base imponible cuando las sociedades destinan parte de sus beneficios a una
reserva.
Se incrementan los fondos propios.
Las sociedades que tributen al tipo general (25%) y al tipo incrementado del 30%
podrán reducir su base imponible en el 10% del importe del incremento de sus
fondos propios.
Se deben cumplir determinados requisitos.
3.3.1 Cálculo del incremento de fondos propios a los efectos de
la aplicación de la reserva de capitalización.
El incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia (positiva)
entre:
Los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los
resultados del ejercicio.
Y los fondos propios existentes al inicio del ejercicio, sin incluir los
resultados del ejercicio anterior.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-22
No se tendrán en cuenta como fondos propios a las aportaciones de los socios, a las
ampliaciones de capital, la compensación de créditos, las ampliaciones de fondos
propios por operaciones con acciones propias, las reservas de carácter legal o
estatuario, las reservas indisponibles, los fondos propios que correspondan a una
emisión de instrumentos financieros, los fondos propios que se correspondan con
variaciones en los activos por impuesto diferido.
En la práctica el incremento de los fondos propios procede de los beneficios del
ejercicio no distribuidos ni aplicados a dotar reservas.
3.3.2 Requisitos para poder la aplicar la reducción.
Para poder reducir la base imponible las sociedades deberán:
Mantener el incremento de los fondos durante un plazo de cinco
años a contar desde el cierre del período impositivo en el que
aplique la reducción de la base imponible.
Si se producen pérdidas contables no se exige el requisito de
mantenimiento del incremento.
Crear una reserva, con el carácter de indisponible, por el importe
de la reducción de la base imponible.
Se considera que no se ha dispuesto de la reserva: Cuando un socio
ejerza su derecho a separarse de la entidad, cuando la reserva se
elimine como consecuencia de operaciones de fusión, escisión,
aportaciones de activos, canje de valores...
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-23
El incumplimiento de los requisitos dará lugar a la regularización de las cantidades
indebidamente reducidas, así como de los intereses de demora.
3.3.3 Límite de la reducción de la base imponible por dotaciones
a la reserva de capitalización.
El derecho a la reducción de la base imponible (por incremento de los fondos
propios) no podrá ser superior al 10% de la base imponible positiva previa.
Base imponible antes de aplicar esta reducción, las dotaciones por deterioro de los
créditos derivadas de insolvencias de deudores y de la compensación de bases imponibles
negativas.
En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción las
cantidades pendientes de reducción podrán aplicarse en los períodos impositivos
que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-24
3.4 Período impositivo.
El Impuesto sobre Sociedades grava la renta obtenida por los sujetos pasivos en el
período impositivo.
El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad.
Se toma el concepto de "ejercicio económico", utilizado por la contabilidad para
calcular periódicamente los resultados.
En ningún caso el período impositivo puede exceder de doce meses pero sí puede
ser inferior.
El ejercicio económico no tiene necesariamente que coincidir con el año natural,
pudiendo la sociedad fijar libremente la fecha del cierre del ejercicio económico.
Normalmente el ejercicio económico tiene carácter anual y coincide con el año natural,
pero puede tener distinta duración e iniciarse a lo largo del año.
Consecuencia de esto se presentan declaraciones del Impuesto sobre Sociedades a lo
largo de todo el año.
3.4.1 Períodos impositivos especiales.
La normativa del impuesto establece unos casos en los que, a pesar de no haber
finalizado el ejercicio económico de la sociedad, se considera que se devenga el
impuesto.
Estos casos son aquellos en los que la normativa del Código de Comercio
establece que se debe liquidar la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-25
El considerar que fiscalmente finaliza el período impositivo da lugar al nacimiento
de la obligación de presentar la correspondiente liquidación del impuesto.
Se considera que finalizará el período impositivo en los siguientes supuestos:
Cuando se extinga la entidad.
Las sociedades se disolverán, por el acuerdo de la Junta General, por el
cumplimiento del término fijado en los estatutos, por la conclusión del objeto
social, por pérdidas que reduzcan el patrimonio a una cantidad inferior a la
mitad del capital social, por la reducción del capital social por debajo del
mínimo legal, por fusión o excisión total de la sociedad, por cualquier causa
prevista en los estatutos, la quiebra de la sociedad determinará su disolución
cuando se apruebe expresamente como consecuencia de una resolución judicial.
Cuando la entidad cambie el domicilio fiscal en el territorio español para
establecerlo en el extranjero.
Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y
ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.
Cambia la forma jurídica pero sin perder la personalidad originaria, ejemplo
una cooperativa de segundo grado se transforma en cooperativa de primer
grado.
A efectos fiscales este supuesto equivale a la disolución y deberá integrar como
renta del ejercicio la diferencia entre los valores contables y el valor normal de
mercado de los bienes integrantes del activo de la entidad.
Cuando se produzca la transformación jurídica de la entidad y ello
determine la modificación del tipo de gravamen o la aplicación de un
régimen especial.
Una Sociedad Anónima se transforma en una Cooperativa.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 3-26
3.4.2 Períodos impositivos quebrados.
Si una sociedad tiene un ejercicio económico, que aunque sea de duración anual,
éste no coincide con el año natural, se dice que la sociedad tiene un período
impositivo quebrado.
Una Sociedad inicia el ejercicio económico el uno de junio y finaliza el ejercicio
económico el 31 de mayo.
Como las modificaciones legislativas normalmente se producen para que entren en
vigor a principios de año, en este tipo de ejercicios económicos la aplicación de la
nueva normativa puede retrasarse o adelantarse.
La regla general establece que las modificaciones afectan a los ejercicios
económicos, (períodos impositivos) que se inicien con posterioridad a su
publicación.
Una Sociedad inicia el ejercicio económico el uno de junio y finaliza el ejercicio
económico el 31 de mayo, no comenzará aplicar la normativa que entra en vigor el día 1
de enero, hasta el uno de junio.
También suele pasar que en la regulación de la entrada en vigor de una nueva
normativa se establece que el cambio normativo se aplicará a todos los ejercicios
económicos (períodos impositivos) que se cierren a partir de la entrada en vigor de
la misma.
Una nueva normativa que afecte a todos los ejercicios que se cierren a partir de una
determinada fecha puede dar lugar a un adelanto en la aplicación de la normativa en
relación con las sociedades con ejercicio económico quebrado.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 3-27
3.5 El devengo del impuesto.
El devengo es el momento a partir del cual nace para el sujeto pasivo la obligación
de tributar y también con una serie de obligaciones relacionadas con la aplicación
del impuesto.
La fecha del devengo determina la normativa aplicable.
Ver apartado 3.1.1. de la Unidad 1.
El Impuesto sobre Sociedades se devengará el último día del período impositivo.
No existe una fecha concreta para el devengo, y éste se produce el último día del
ejercicio económico de la entidad, generalmente los ejercicios económicos suelen
coincidir con el año natural, pero puede fijarse cualquier fecha para concluir el ejercicio
económico incluso puede fijarse un ejercicio económico inferior al año.
La declaración se presentará en el plazo de los veinticinco días naturales
siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período
impositivo.
Esta materia está expuesta en la Unidad 27 apartado 3.2.1.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-1
4. REGLAS DE VALORACIÓN.
En las reglas de valoración se exponen las normas fiscales para valorar los
distintos elementos del activo y del pasivo de las sociedades y determinadas
operaciones de ingresos y de gastos.
Las reglas fiscales de valoración no siempre coinciden con las reglas contables.
Las reglas de valoración son el primer paso para determinar la base imponible.
Se exponen las reglas de valoración de los elementos patrimoniales.
Las reglas de valoración de ingresos y gastos se expondrán en el lugar donde se
analicen estas operaciones.
El valor de los distintos elementos patrimoniales interviene en la determinación
del resultado contable (amortizaciones, existencias, créditos, resultados
extraordinarios...) y por lo tanto deben existir unas reglas obligatorias de
valoración de los distintos elementos patrimoniales.
El Plan General de Contabilidad clasifica los elementos del inmovilizado en los
siguientes grupos:
Inmovilizado material.
Inversiones inmobiliarias.
Inmovilizado intangible.
Activos mantenidos para la venta.
Estos activos se asimilan a las existencias y tienen sus propias reglas de valoración.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-2
Serán las normas contables quien determine la clasificación de los distintos
elementos del inmovilizado en uno de estos grupos.
La normativa contable establece las reglas de clasificación y criterios específicos de
valoración para cada uno de los distintos grupos de clasificación.
La normativa fiscal en determinados casos se aparta del criterio contable
estableciendo sus propias reglas de valoración.
Se expone en primer lugar la normativa contable y se indica si coinciden o no las
normas contables y las normas fiscales.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-3
4.1 Reglas de valoración del inmovilizado material.
El inmovilizado material esta formado por el conjunto de bienes tangibles, muebles e
inmuebles destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
Van a ser utilizados en el proceso productivo normal de la empresa.
El inmovilizado material está contemplado en el grupo 21 del Plan General de
Contabilidad y comprende las siguientes cuentas:
210 Terrenos y bienes naturales.
211 Construcciones.
212 Instalaciones técnicas.
213 Maquinaria.
214 Utillaje
215 Otras instalaciones.
216 Mobiliario.
217 Equipos para procesos de información.
218 Elementos de transporte.
219 Otro inmovilizado material.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-4
4.1.1 Normas contables de valoración del inmovilizado material.
El Plan General de contabilidad establece que los bienes comprendidos en el
inmovilizado material inicialmente se valorarán por su coste, ya sea el precio de
adquisición o el coste de producción.
Estos bienes no pueden ser objeto de revalorización.
También se establecen reglas especiales cuando los bienes comprendidos en el
inmovilizado material se hayan adquirido por permuta, como consecuencia de
aportaciones de capital no dinerarias y como legados recibidos (adquisición a título
gratuito).
4.1.1.1 Concepto de precio de adquisición y de coste de producción.
Los bienes materiales se valorarán por el precio de adquisición o por el coste de
producción.
El precio de adquisición estará formado por el importe facturado por el vendedor
(deducidas las rebajas y descuentos) más los gastos adicionales que se
produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, como pueden ser
los gastos de explanación y de derribo, los gastos de transporte, seguro, los
gastos de instalación, montaje y otros similares.
Unidad 21
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- 1 - 4-5
El precio de coste de producción se obtendrá por la suma del precio de
adquisición de las materias primas y otras auxiliares más los costes directamente
imputables al producto más los costes indirectos imputables al producto.
Se incluirán dentro del precio de adquisición o del coste de producción:
Los gastos financieros relacionados con el bien, siempre que:
Los intereses se hayan devengado antes de la puesta en
condiciones de funcionamiento del bien.
El bien necesite un período de tiempo superior a un año para
estar en condiciones uso.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado
cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no deducibles.
Los gastos de desmantelamiento, retiro y restauración.
Al ser estos gastos estimados, su modificación dará lugar a la
modificación de la valoración del elemento del inmovilizado.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-6
4.1.1.2 Valoración contable de los bienes del inmovilizado material
adquiridos por permuta.
En las operaciones de permuta se entrega un bien o derecho a cambio de otro
bien o derecho.
A los efectos del Plan General de Contabilidad se distinguen dos tipos de
permuta:
Permuta de carácter comercial.
Permuta que no tiene carácter comercial.
4.1.1.2.1 Permuta de carácter comercial.
Se considera permuta comercial cuando cambia significativamente el importe o
la estructura de los flujos de caja originados por el nuevo bien.
Las utilidades de los bienes intercambiados no tienen relación.
Se permuta un terreno por una maquinaria.
En las permutas de carácter comercial el inmovilizado material recibido se
contabilizará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las
contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio.
El activo entregado figurará en la contabilidad por su valor contable.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-7
Si se tiene evidencia más clara del valor razonable del bien recibido se tomará
éste.
El valor razonable es el valor por el que puede ser intercambiado un activo entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en
condiciones de independencia mutua.
Ver el apartado 4.2.5. de la Unidad 25.
De acuerdo con las normas contables una permuta comercial dará lugar a
beneficios o a pérdidas contables.
Por la diferencia entre el valor razonable y el valor contabilizado del bien
transmitido.
EJEMPLO.
La sociedad M.T.C.S.A en el año 2015 realiza permuta comercial entregando un
local comercial que hace tiempo que no utiliza y recibiendo determinada
maquinaria para aumentar el volumen de la producción.
La maquinaria forma parte de las existencias de la otra parte de la permuta.
El valor contable del local comercial asciende a 100.000 euros.
El precio de venta de la maquinaria recibida asciende a 500.000 euros.
Determinar la forma de contabilizar la anterior operación en M.T.C. S.A.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-8
SOLUCIÓN
Al conocer el valor razonable de la maquinaria, ésta deberá entrar en la
contabilidad de M.T.C. S.A. por el valor de mercado de la maquinaria recibida.
El local saldrá de la contabilidad de M.T.C. S.A. por su valor contable.
Al ser el valor contable del local inferior al valor de mercado se producirá una
ganancia patrimonial.
En realidad la ganancia recoge el incremento del precio del solar que se ha
producido durante el tiempo que ha estado en poder de M.T.C S.A.
Reflejo contable:
(213) Maquinaria ............................................................................ 500.000
(211) Construcciones .................................................................................... ............ 100.000
(771) Beneficios inmovilizado material ................................................. ........... 400.000
Unidad 21
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- 1 - 4-9
4.1.1.2.2 Permuta no comercial.
Se considera permuta no comercial cuando los bienes intercambiados tienen la
misma naturaleza y uso para la empresa.
Las utilidades de los bienes intercambiados tienen la misma naturaleza.
Se permuta un edificio destinado a oficinas por otro edificio con el mismo destino.
En las operaciones de permuta de carácter no comercial el bien del inmovilizado
material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su
caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado, con el límite del
valor razonable del bien recibido, si éste fuera menor.
Valor contable o valor en libros es el importe neto por el que un activo se encuentra
registrado en el balance una vez deducida su amortización acumulada y cualquier
corrección valorativa por deterioro que se haya registrado.
Por aplicación de la normativa contable en la permuta no comercial no se produce
beneficios ni pérdidas.
Este criterio contable difiere del previsto por la normativa del Impuesto sobre
Sociedades.
Ver el apartado 4.1.3.4.4. de esta Unidad.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-10
4.1.1.3 Valoración contable de los bienes del inmovilizado material
adquiridos por aportación de capital no dineraria.
Valoración en la sociedad receptora.
Los bienes del inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria
serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.
Valoración en la sociedad aportante.
La entidad aportante dará de baja el bien transmitido por el valor contable y
contabilizará las acciones recibidas por su valor razonable.
Esto da lugar a la aparición de un beneficio o una pérdida.
El tratamiento contable para el aportante normalmente coincidirá con el previsto
para la permuta comercial.
.Ver el apartado 4.1.1.2. de esta Unidad.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-11
4.1.1.4 Valoración contable de los bienes adquiridos a título lucrativo.
Los bienes del inmovilizado material adquiridos a título gratuito se contabilizarán
como ingresos directamente imputados al patrimonio.
Se reflejará una ganancia en la cuenta de Pérdidas y Ganancias sobre una base
sistemática y racional.
Se reconocerán como ingreso en la misma proporción que se amortice.
El criterio contable para el inmovilizado material adquirido de forma lucrativa
coincide con el fiscal respecto a la forma de contabilización (entrada en la
contabilidad) y difiere del criterio previsto en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades en relación con la forma de reflejar el ingreso.
Ver el apartado 4.1.3.1. de esta Unidad.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-12
4.1.2 Normas fiscales de valoración del inmovilizado material.
Regla general:
Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios
establecidos en el Código de Comercio corregidos por la aplicación de los
criterios establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
Ver el apartado 4.1.1. de esta Unidad.
El criterio fiscal de valoración del inmovilizado material se aparta del criterio
contable en los siguientes aspectos:
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material.
Variaciones del valor por aplicación del criterio de valor razonable.
Revalorizaciones contables.
Transmisión de elementos del inmovilizado en virtud de operaciones
lucrativas y societarias.
Los transmitidos o adquiridos a título gratuito, los aportados a entidades, los
transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos,los
transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, los adquiridos por
permuta.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-13
4.1.3 Tratamiento de los ajustes por las diferencias de criterios
contables y fiscales.
4.1.3.1 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material.
Contablemente se recoge en la contabilidad una pérdida por deterioro del
inmovilizado material cuando el valor contable de un elemento supere a su
importe recuperable (si se vendiera el elemento).
En la contabilidad se habrá recogido una pérdida.
La normativa fiscal establece que no serán deducibles las pérdidas por deterioro
del inmovilizado material.
Este hecho dará lugar a un ajuste extracontable.
La diferencia entre el valor contable (inferior) y el fiscal se recuperará de la
siguiente forma:
Si el elemento patrimonial no es amortizable en el período
impositivo en que se transmita o cause baja en la contabilidad.
Si el elemento patrimonial es amortizable en los períodos
impositivos que resten de vida útil.
Aplicando a la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal el
mismo método de amortización que se esté aplicando al elemento
patrimonial.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-14
4.1.3.2 Aplicación del criterio de valor razonable.
Las variaciones de valor originadas, en la contabilidad, por aplicación del criterio
del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Si una norma contable permite modificar el valor de adquisición de un bien,
esta nueva valoración no tendrá efectos fiscales hasta que, de acuerdo con
las normas contables, no deba imputarse a la cuenta de Pérdidas y
Ganancias.
4.1.3.3 Revalorizaciones contables.
Las revalorizaciones contables no integradas en la base imponible no darán lugar
a un mayor valor, a efectos fiscales de los elementos revalorizados.
A los efectos fiscales el importe de la revalorización no integrada en la base
imponible no determinará un mayor valor del elemento revalorizado.
Existe la posibilidad que en virtud de una norma legal o reglamentaria se
obligue a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. En este
supuesto la revaloración contable tendrá efectos fiscales.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-15
4.1.3.4 Transmisión de elementos del inmovilizado en virtud de operaciones
lucrativas y societarias.
Se valorarán por su precio normal de mercado los siguientes elementos:
Los adquiridos o transmitidos a título lucrativo.
El tratamiento contable se expone en el apartado 4.1.1.4. de esta Unidad.
Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión de las
sociedades.
El tratamiento contable se expone en el apartado 4.1.1.3. de esta Unidad.
Los bienes aportados a entidades y los valores recibidos en
contraprestación.
El tratamiento contable se expone en el apartado 4.1.1.3. de esta Unidad.
Los transmitidos a los socios en los casos de disolución de las
sociedades.
Los adquiridos por permuta.
El tratamiento contable se expone en el apartado 4.1.1.2. de esta Unidad.
Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado, en
condiciones normales de mercado, entre partes independientes.
Este concepto es equivalente al concepto contable de “valor razonable”
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-16
4.1.3.4.1 Los bienes adquiridos o transmitidos a título lucrativo.
Respecto del adquirente de bienes a título lucrativo la normativa contable
establece que se valorarán por su valor razonable, y la normativa fiscal establece
que se valorarán por su valor normal de mercado.
Título lucrativo, sin contraprestación.
Ver el apartado 4.1.1.4. de esta Unidad.
El concepto de precio normal de mercado y el concepto de valor razonable tienen
el mismo significado.
La diferencia del tratamiento contable y fiscal de los bienes adquiridos a título
lucrativo se produce en el criterio de imputación a resultados.
Contablemente la entrada gratuita del bien en el activo de la sociedad
dará lugar a un aumento de su patrimonio que se reflejará en la cuenta
de resultados a lo largo de varios ejercicios.
La norma fiscal establece que se deberá tributar por la totalidad del
beneficio obtenido en el ejercicio en que se ha producido.
Integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y su
valor fiscal.
Ver en apartado 4.2.1.2. de la Unidad 25 el tratamiento contable y fiscal de
estas adquisiciones.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-17
Por lo que hace referencia al transmisor de un bien a título lucrativo en la
normativa contable se establece que la transmisión se realizará por el valor
contable, dando lugar a una pérdida contable por la desaparición del bien en el
activo de la entidad.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades indica que la salida a título lucrativo
de un bien del inmovilizado se valorará por el precio normal de mercado.
La renta fiscal se obtiene por la diferencia entre el valor normal de mercado en el
momento de la transmisión y el valor contable del bien.
Por lo que la entidad transmisora deberá realizar el correspondiente ajuste
extracontable positivo.
Esta materia se expone con mayor detalle en el apartado 4.2.1.1. de la Unidad 25.
EJEMPLO.
La sociedad M.T.C.S.A. entrega a una entidad benéfica una furgoneta usada.
El valor contable (precio de adquisición menos amortizaciones) de la furgoneta
es de 5.000 euros y la operación se contabiliza reflejando la operación en una
cuenta de resultados.
El valor de mercado de la furgoneta es de 7.000 euros.
El resultado contable de la sociedad M.T.C.S.A. asciende a 10.000 euros.
Determinar la base imponible.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-18
SOLUCIÓN
El resultado contable ya recoge la pérdida por la donación de la furgoneta.
La baja de la furgoneta se habrá realizado con el siguiente asiento.
(671) Pérdidas por donaciones ...................................................... 5.000
(218) Elementos de transporte ................................................................ ................ 5.000
Como a efectos fiscales el valor de transmisión coincidirá con el valor de mercado
el resultado fiscal de la donación es el siguiente:
Valor de transmisión ............................................................................................. 7.000
Valor contable .......................................................................................................... 5.000
Resultado (beneficios) ......................................................................................... 2.000
Para calcular la base imponible se deben realizar dos ajustes, uno para anular la
pérdida contable que no es pérdida fiscal, y otro para reflejar el beneficio fiscal.
Resultado contable .............................................................................................. 10.000
Corrección por pérdida contable que no es pérdida fiscal ................. + 5.000
Corrección por beneficio fiscal .................................................................... + 2.000
Base imponible ....................................................................................................... 17.000
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-19
4.1.3.4.2 Los bienes aportados a entidades y los valores recibidos en
contraprestación.
Se tratará de aportaciones no dinerarias a sociedades.
Se entregan determinados bienes y se reciben acciones de la entidad.
Por lo que hace referencia a la entidad que realiza la aportación no dineraria la
normativa contable establece que:
La entidad aportante dará de baja el bien transmitido por el valor contable y
contabilizará las acciones recibidas por su valor razonable.
Esta operación tendrá reflejo en el resultado contable de la sociedad por la
diferencia que exista entre el valor razonable de las acciones recibidas y el valor
contable del elemento transmitido.
El tratamiento contable para el aportante normalmente coincidirá con el previsto
para la permuta comercial.
Ver el apartado 4.1.1.2. de esta Unidad.
Los valores recibidos se integrarán en la contabilidad por el valor razonable de los
bienes entregados más los costes de la transacción.
La normativa fiscal establece que:
Los bienes aportados se valorarán por su valor de mercado.
Los valores recibidos se valorarán a precio de mercado.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-20
Por lo que hace referencia al efecto fiscal derivado de la transmisión del bien
aportado se produce una renta por la diferencia entre el valor de mercado de los
bienes aportados y su valor contable.
Coincide la normativa fiscal y contable.
Esta materia se expone con mayor detalle en el apartado 4.2.2.1. de la
Unidad 25.
4.1.3.4.3 Los bienes transmitidos a los socios por causa de disolución,
separación de estos y reducción de capital con devolución de
aportaciones.
Estas operaciones tienen incidencia en las dos partes de la operación, la
sociedad que entrega el bien y en el socio.
Efectos en la sociedad que realiza la entrega del bien.
Contablemente la sociedad que se disuelve no obtiene ningún resultado contable
por la distribución de su activo entre los socios.
La normativa fiscal establece que se deben valorar a precio de mercado los
elementos que se transmiten a los socios por causa de disolución con lo que
obtendrá una renta fiscal por la que debe tributar.
La renta fiscal se produce por la diferencia entre el valor de mercado y el valor
contable del bien que se atribuye al socio.
Esta materia se expone con mayor detalle en el apartado 4.2.3.1. de la Unidad 25.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-21
Efectos en el socio que recibe el bien.
La norma contable regula dos situaciones:
Que el socio deba contabilizar el bien que recibe por el valor contable
de las acciones que se anulan por causa de la disolución de la
sociedad.
La recepción del bien y la anulación de las acciones no tiene consecuencia
en el resultado contable.
Que el socio deba considerar la operación asimilada a una permuta
comercial.
Cambia las acciones que posee por un bien. Contabilizará el bien por su
valor razonable, produciéndose un resultado contable por la diferencia entre
el valor razonable del bien y el valor contable de las acciones anuladas.
Ver el tratamiento contable de la permuta comercial en el apartado 4.1.1.2.
de esta Unidad.
La normativa fiscal establece que deberá integrar en la base imponible la
diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de
las acciones anuladas.
Si el bien recibido fue contabilizado por el valor contable de las acciones anuladas
será necesario un ajuste extracontable.
Si el bien fue contabilizado por su valor razonable, habrá dado lugar a un resultado
contable que coincidirá con la renta fiscal, no siendo necesario realizar ajustes.
Esta materia se expone con mayor detalle en el apartado 4.2.3.2. de la Unidad 25.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-22
EJEMPLO.
La sociedad M.T.C.S.A. se liquida y entrega los elementos integrantes de su
activo a su único socio, la sociedad P.L.G.S.A.
El balance de M.T.C.S.A. es el siguiente:
Activo:
Maquinaria ............................................................................................ 1.000
Tesorería ................................................................................................. 300
Pasivo:
Capital ...................................................................................................... 500
Reservas .................................................................................................. 800
El valor de mercado de la maquinaria asciende a 2.000 euros.
P.L.G.S.A. tiene contabilizadas las acciones de M.T.C.S.A. por 500 euros y
contabiliza la maquinaria recibida por el valor contable de las acciones
amortizadas.
Calcular la base imponible y la cuota de ambas sociedades sabiendo que
M.T.C.S.A. no ha realizado actividades y que el resultado contable de P.L.G.S.A.
asciende a 1.000 euros.
El cálculo se realizará aplicando el tipo impositivo del 30%.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-23
SOLUCIÓN
Base imponible de M.T.C.S.A. (se disuelve y entrega la maquinaria).
De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades deberá valorar los
elementos transmitidos a precio de mercado, produciéndose una renta fiscal por
la que debe tributar.
Resultado contable ......................................................................................................... 0
Ajustes extracontables.
Valor a efectos fiscales de los bienes entregados......... 2.000
Valor neto contable ...................................................................... 1.000
Diferencia......................................................................................... 1.000
Ajuste extracontable positivo ........................................................................... 1.000
Base imponible .......................................................................................................... 1.000
Tributación:
1.000 X 30% ................................................................................................................. 300
El único elemento que queda en la sociedad es la maquinaria que entrega a su
socio. No queda tesorería ya que ésta se ha utilizado para pagar el Impuesto
sobre Sociedades.
Base imponible de P.L.G.S.A.
El reflejo contable de la anterior operación será el siguiente:
(213) Maquinaria ..................................................................................... 500
(240) Inversiones financieras ................................................................... .................... 500
De forma que no se refleja ningún resultado contable.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-24
A efectos fiscales debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor
de mercado de la maquinaria recibida y el valor contable de las participaciones.
Valor de mercado de la maquinaria ................................................................. 2.000
Valor contabilizado de las participaciones ....................................................... 500
Importe a integrar en la base imponible ....................................................... 1.500
Resultado contable ................................................................................................. 1.000
Corrección por beneficio fiscal .....................................................................+ 1.500
Base imponible ......................................................................................................... 2.500
Tributación:
2.500 X 30% ................................................................................................................ 750
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-25
4.1.3.4.4 Los bienes adquiridos por permuta.
Se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta
cuando éste se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una
combinación de éstos con activos monetarios.
La normativa contable establece dos tipos de permuta:
Permuta comercial.
Permuta no comercial.
Ver el apartado 4.1.1.2.2. de esta Unidad.
En los supuestos de permuta comercial el elemento recibido se contabilizará por
el “valor razonable” del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado.
Las diferencias que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado se
recogerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Es decir, en estos supuestos la contabilidad recoge la plusvalía latente que
corresponde al elemento patrimonial que se entrega a cambio.
En los supuestos de “permuta no comercial” el elemento recibido se
contabilizará por el valor contable que tuviera el elemento patrimonial entregado
más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado.
Es decir, en estos supuestos la contabilidad no recoge la plusvalía latente.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-26
La normativa fiscal no distingue entre permuta comercial y permuta no comercial
y establece que los bienes adquiridos por permuta, se valorarán a precio de
mercado.
Esto dará lugar a la existencia de una renta fiscal a integrar en la base imponible.
Por lo tanto:
En los supuestos de permuta comercial coinciden la normativa
contable y fiscal.
En los supuestos de permuta no comercial las entidades integrarán
en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado
de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de
mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los
elementosentregados.
Esta materia se expone con mayor detalle en el apartado 4.2.5. de la
Unidad 25.
Unidad 21
# ESTUDIOS DE EMPRESA TRIBUTACIÓN
Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-27
4.2 Inversiones inmobiliarias.
Las inversiones inmobiliarias están formadas por los activos no corrientes que sean
inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas.
Activo no corriente: Conjunto de activos destinados a servir de forma duradera en las
actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento,
enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un
año.
No forman parte de las inversiones inmobiliarias:
Los inmuebles que se utilicen en la producción o suministro de bienes o
servicios o para fines administrativos.
Los inmuebles que se destinen a la venta en el curso ordinario de las
operaciones.
Las inversiones inmobiliarias están situadas en el grupo 22 del Plan General de
Contabilidad y comprende las siguientes cuentas:
220 Inversiones en terrenos y bienes naturales.
221 Inversiones en construcciones.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-28
4.2.1 Criterios de valoración de las inversiones inmobiliarias.
Para la valoración de los elementos incorporados en las inversiones inmobiliarias se
aplicará lo previsto para la valoración del inmovilizado material.
Ver el apartado 4.1.1. y siguientes de esta Unidad.
Se aplicarán las normas fiscales de valoración previstas para la valoración fiscal del
inmovilizado material.
Ver el apartado 4.1.2. y siguientes de esta Unidad.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
- 1 - 4-29
4.3 Inmovilizado intangible.
El inmovilizado intangible está formado por activos no monetarios, sin apariencia
física, que son susceptibles de valoración económica. También forman parte del
inmovilizado intangible los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos.
Derechos susceptibles de valoración económica y que pueden ser identificados.
Para el reconocimiento inicial de los elementos del inmovilizado intangible se
requiere:
El elemento sea separable.
Susceptible de ser separado de la empresa, vendido, cedido,
entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
Surja de derechos legales o contractuales.
El inmovilizado inmaterial se encuentra situado en el grupo 20 del Plan General de
Contabilidad y comprende las siguientes cuentas:
200 Investigación.
201 Desarrollo.
202 Concesiones administrativas.
203 Propiedad industrial.
204 Derechos de traspaso.
205 Fondo de comercio.
206 Aplicaciones informáticas.
209 Anticipos para inmovilizaciones intangibles.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
-1- 4-30
No se considerará inmovilizado intangible: Los gastos ocasionados con motivo del
establecimiento, las marcas, las cabeceras de los periódicos o revista, los sellos o
denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se
hayan generado internamente.
El inmovilizado intangible puede ser:
Inmovilizado intangible de vida útil definida.
Inmovilizado intangible de vida útil indefinida.
4.3.1 Criterios de valoración.
4.3.1.1 Inmovilizado intangible de vida útil definida.
El Plan General de contabilidad establece que la valoración de los bienes
comprendidos en el inmovilizado intangible vida útil de duración definida se realizará
aplicando los criterios establecidos para el inmovilizado material.
La regulación contable coincide con lo expuesto en el apartado 4.1.1. de esta Unidad.
La regulación fiscal coincide con lo expuesto en el apartado 4.1.2. de esta Unidad.
La amortización del activo intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo
a la duración de la misma.
Unidad 21
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Impuesto sobre Sociedades
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4.3.1.2 Inmovilizado intangible de vida útil indefinida.
El Plan General de Contabilidad indica que un elemento del inmovilizado intangible
tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los
factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se
espere que el activo genere entraras de flujos netos de efectivo para la empresa.
Contablemente, los elementos del inmovilizado de vida útil indefinida no se
amortizan, su valoración deberá revisarse (pérdidas por deterioro) cuando existan
indicios del deterioro del elemento.
4.3.1.2.1 Normativa fiscal en relación con el inmovilizado intangible de
vida útil indefinida.
La normativa fiscal estable que las pérdidas por deterioro no son deducibles, por lo
que las correcciones de valor realizadas por la contabilidad no son deducibles.
No obstante se regula un procedimiento para la recuperación del precio de
adquisición: Será deducible el precio de adquisición de los activos de vida útil
indefinida con el límite anual máximo de la cincuentava (2%) parte de su importe.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable (no es necesario que
esté reflejada en la contabilidad).