1

Ас. Галин Марков

2

I.Историческа справка

• Открити са исторически факти в Египет, Месопотамия и древния Рим, които говорят за извършвани контролни дейности, близки до одита.

• През 1581 г. във Венеция е създаден първият съюз на счетоводителите-одитори.

• В средните векове в Европа се разпространява практиката да се потвърждава правилността на сделките на търговците от лица с безупречна репутация.

• Цялостна проверка на счетоводните книжа на шотландските търговци се извършва още през XVII век.

• През 1773 г. в Единбург в специален регистър се вписват имената на първите седем одитори.

• През 1880 г. в същия град е създаден и Институт на експерт-счетоводителите.

3

• Със закон от 1862 г. за английските компании се въвежда задължителна одиторската проверка в края на всяка година.Тази практика се пренася и в други европейски страни – Германия, Франция, Италия, Австрия, Унгария, Русия.

• В САЩ одиторската практика се развива под непосредственото влияние на британската.На федерално ниво през 1887 г. е създаденАмерикански институт на дипломираните счетоводители.

Основни периода в развитието на независимия финансов одит у нас:• от 1931 до 1948 г.;• от 1948 до 1989 г.;• от 1989 до момента.

4

През първия период (от 1931 до 1948 г.) вниманието е насочено към създаване на независимите одиторски институции.

В България се заражда идеята за независим орган на експерт-счетоводители, подобен на съществуващите в развитите европейски страни.

Народното събрание приема Закон за Института на заклетите експерт-счетоводители, който е утвърден с Указ на цар Борис III и публикуван на 17 април 1931 г.

5

През 1948 г. Институтът на заклетите експерт-счетоводители е закрит, а имуществото му е национализирано от държавата.

От 1949 г. до 1989 г. в условията на социалистически обществени отношения съществуването на институции свързани с независимия финансов одит, както и упражняването на професията се прекратява.

В условията на държавна собственост и централизирана икономика се развиват различни форми на държавен контрол - вътрешноведомствен, ревизионен, надведомствен и други.

6

Възстановяване на професията - след 1989 г., когато се слага началото на пазарната реформа у нас и започва възстановяване на демократичното управление в страната.

• През 1991 г. Великото народно събрание приема Закон за счетоводството, с който се регламентира и независимият финансов одит. Същата година се утвърждава Правилник за дипломираните експерт- счетоводители.

• В края на 1991 г. е създадена Асоциация на дипломираните експерт-счетоводители в България, която съществува до 1996 г., когато неин правоприемник става Институтът на дипломираните експерт-счетоводители (ИДЕС).

• През 1993 г. е приет професионално-етичен кодекс на дипломираните експерт- счетоводители, а през 1994 г. —Ръководство по одитиране.

• През 2001 г. е приет и Закон за независимия финансов одит.

7

8

II. Същност на независимият финансов одит

Съществуват различни нормативни дефиниции за независимия финансов одит. От тях най-популярни са:

1. Дефиницията на Комитета на Американската асоциация на счетоводителите:

“НФО е системен процес на обективно събиране и оценяване на доказателства относно твърдения за действия и събития с икономически характер, за да се установи степента на съответствие между твърденията и установените критерии и представяне на резултатите на заинтересовани потребители.”

В чуждестранната специализирана литература при определяне същността на независимия финансов одит, авторите се придържат към тази дефиниция.

9

2. Комитетът по одиторска практика на Великобритания дава следното определение за одита:

„Независим преглед на финансовите отчети на предприятията от специално назначени одитори и изразяване на мнение за тях при съблюдаване на правила, установени в закон”.

3. Българското законодателство (ЗНФО):

„Независимият финансов одит е съвкупност от необходими и взаимосвързани процедури, определени от Международните одиторски стандарти, въз основа на които се изразява независимо мнение относно достоверността във всички аспекти на същественост на финансовите отчети, изготвени в съответствие с българското счетоводно законодателство. ”

10

Дефиниции в научната литература:

• Според проф. М. Динев, „одитът е процес, съвкупност от процедури, които имат за цел да се изрази мнение за достоверност на определено твърдение”.

• Срещат се и автори, които допускат, че одитът е съвкупност от ревизионна и експертно-консултантска дейност.

11

12

III. Правна и организационна рамка на независимият финансов одит в РБ

НФО в нашата страна е регламентиран със:1. Закона за независимия финансов одит (ЗНФО);2. Международните одиторски стандарти;3. Закона за счетоводството;4. Търговския закон;5. Други закони: Закона за кооперациите, Закона за банките, Закона за

здравните заведения, Закона за сделките с ценни книжа и др.ЗНФО определя:

• целта и принципите на независимия финансов одит;• организацията, документирането и изпълнението, както и заключенията на

независимия финансов одит;• придобиването на диплома, правоспособност и упражняването на

одиторската професия от дипломираните експерт-счетоводители;• правата и задълженията на регистрираните одитори, извършващи независим

финансов одит;• статута на Института на дипломираните експерт-счетоводители;• публичния надзор над независимия финансов одит;• контрола за качеството на одиторските услуги.

13

Институтът на дипломираните експерт-счетоводители (ИДЕС) организира и ръководи професионалната дейност на дипломираните експерт-счетоводители:

• организира и провежда изпитите на кандидатите за получаване на правоспособност на дипломиран експерт-счетоводител;

• регистрира одиторите, които получават правоспособност, съгл. ЗНФО;

• организира и провежда различни форми за повишаване на професионалната им квалификация;

• издава свое списание, учебни помагала и научни трудове, свързани с развитието и популяризирането на одиторската професия;

• контролира качеството на одиторската дейност и професионалното поведение на своите членове и др.

14

Регламент: Глава четвърта от ЗНФО.

А. Условия за допускане до изпитите за дипломиран експерт-счетоводител и регистриран одитор:

• кандидатите да не са осъждани;

• да имат завършено висше образование и задължителен професионален стаж в областта на – счетоводството, вътрешния, външния одит и финансовата инспекция, като орган на НАП и/или като преподавател в областта на счетоводството, контрола и финансите;

• кандидатите трябва да са положили изпити по конкретни дисциплини, преди да придобият право да се явяват на изпитите за дипломиран експерт-счетоводител, както следва: основи на счетоводството (теория на счетоводството), финансово счетоводство (счетоводство на предприятието); управленско счетоводство; анализ на финансовите отчети; финансов контрол и одиторски стандарти; търговско право; трудово и осигурително право; финанси на предприятието; икономически анализ и статистика; микроикономика; информационни системи и технологии; управление на риска и вътрешен контрол.

15

Б. Придобиване правоспособност на дипломиран експерт-счетоводител и регистриран одитор.

Правоспособността за дипломиран експерт-счетоводител се придобива след полагане на следните изпити: счетоводство, включително Международни стандарти за финансово отчитане; търговско право; независим финансов одит, включително Международни одиторски стандарти;данъчно и осигурително право.

Изпитите са писмени и устни. Полагат се по ред и график, определени от ИДЕС, като се изисква стаж от две години като помошник-одитор, за да се допусне кандидатът да положи изпитите по независим финансов одит.

16

В. Придобиване правата на регистриран одитор.

За да могат дипломираните експерт-счетоводители да подписват одиторски доклад, те следва да получат правоспособност на регистриран одитор.

Това става след професионален стаж от една година в специализирано одиторско предприятие или в предприятие на регистриран одитор.

17

• „Пряко”- регистрираният одитор работи самостоятелно, без определена регистрация, като сключва договорите със своите клиенти в качеството си на физическо лице;

• Чрез предприятие на регистриран одитор –регистрираният одитор се представя чрез регистрирано еднолично или в съдружие предприятие по смисъла на Закона за счетоводството. Договорите с клиентите за одит се сключват чрез това предприятие, като в тях следва да се посочи името на регистрирания одитор, който ще подписва одиторския доклад.;

• Чрез специализирано одиторско предприятие, което може да бъде събирателно дружество; командитно дружество; дружество с ограничена отговорност.

18

1. НЕЗАВИСИМОСТ.

2. ОБЕКТИВНОСТ, БЕЗПРИСТРАСТНОСТ И НЕДОПУСКАНЕ НА ПРЕДУБЕЖДЕНИЕ, КОНФЛИКТ НА ИНТЕРЕСИ ИЛИ ДРУГО ВЛИЯНИЕ, КОЕТО ДА ПОПРЕЧИ НА РЕАЛНАТА ОЦЕНКА НА ОДИТОРА.

3. ПРОФЕСИОНАЛНА КОМПЕТЕНТНОСТ.

4. КОНФИДЕНЦИАЛНОСТ.

5. ПРОФЕСИОНАЛНО ПОВЕДЕНИЕ.

6. ПОЧТЕНОСТ.

7. ПОЗНАВАНЕ И ПРИЛАГАНЕ НА ПРОФЕСИОНАЛНИТЕ СТАНДАРТИ.

8. ОТГОВОРНОСТ.

19

НЕЗАВИСИМОСТ

Този принцип изисква отсъствие на каквато и да е обвързаност на одитора с проверяваното предприятие, с неговото ръководство или свързани с тях лица в материален, личностен и друг аспект.

Независимостта до голяма степен е условна, защото възнаграждението се договаря с клиента. Нашата и световната практика през последното десетилетие доказа, че този принцип значително се нарушава и информацията във финансовите отчети се изопачава, а изразените становища и заключения в одиторските доклади са недостоверни.

Възникна въпросът как да се преодолее този срив в доверието към одиторската професия? • Оповестяване размера на възнаграждението на одиторите;• Публичен надзор над одиторите (Комисия за публичен надзор над регистрираните

одитори – у нас);• Контрол за качеството на одиторските услуги (от ИДЕС);• Отговорност на одиторите;• Прилагане на ротационен принцип при договарянето и др.

20

21

III. Права и задължения на одиторите

А. ПРАВА:

• да изисква пълно съдействие и информация от ръководството на предприятието, както и да наблюдава провеждането на инвентаризацията на активите и пасивите на предприятието;

• да има свободен достъп до предприятието-клиент;

• свободно и независимо да изразява своето професионално мнение относно достоверността във всички съществени аспекти на финансовите отчети, финансовото състояние и отчета на управлението;

• да получава възнаграждение, което се договаря с предприятието-клиент.

22

Б. ЗАДЪЛЖЕНИЯ:• да спазва принципите, регламентирани в ЗНФО ;• да изпълни поетото одиторско задължение, освен ако не са

налице обективни обстоятелства, които го възпрепятстват;• да информира ръководството на предприятието-клиент за

съществени нарушения на законите и други нормативни актове, на негови учредителни и други вътрешни актове, норми и процедури;

• да предупреждава предприятието-клиент, в областта на своите компетенции, за действия или пропуски, които може да му навредят;

• да разяснява на предприятието-клиент значението на дадена информация и документи, получени при изпълнението на одиторското задължение;

• да представи доказателства за изпълнението на одиторското задължение и изразеното мнение;

• да отчита дейността си пред ИДЕС по утвърден от него ред;• да се застрахова за рисковете на своята професионална дейност

и др. 23

24

IV. Oбхват на независимият финансов одит

В структурно отношение в обхвата на одита се включват годишните финансови отчети на предприятието, междинни финансови

отчети, консолидирани финансови отчети.

Във функционален аспект обхватът на независимия финансов одит включва процедури за определяне на разумна степен на сигурност чрез проверка за:

• спазване принципите на счетоводството;

• последователността на прилагането на оповестената счетоводна политика;

• текущо отчитане, което осигурява всеобхватно и достоверно отразяване на активите, пасивите и дейността на предприятието;

• ефективността на вътрешния контрол;

• процеса на счетоводното приключване;

• достоверността на представената във финансовия отчет информация.

25

Независимият финансов одит може да бъде доброволен и задължителен.

Чл.38 от ЗСч.: На задължителен независим финансов одит от регистрирани одитори подлежат годишните финансови отчети на:

1. акционерни дружества и командитни дружества с акции;

2. предприятия, които са емитенти на ценни книжа;

3. кредитни институции, застрахователни и инвестиционни предприятия, дружества за допълнително социално осигуряване;

4. предприятия, за които това изискване е установено със закон;

5. всички предприятия, непосочени в т. 1 - 4, с изключение на предприятията, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност и бюджетните предприятия.

6. консолидираните финансови отчети.

т.15 от ДР на ЗСч.: Предприятия, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност – тези, които в текущата или в предходната година не надвишават показателите на два от следните критерии:

1. балансова стойност на активите към 31 декември - 1,5 млн. лв.;

2. нетни приходи от продажби за годината - 2,5 млн. лв.;

3. средна численост на персонала за годината - 50 души.

26

27

V.Технология на одитния процес

Моделът на одитния процес включва следните етапи:

• поемане на одиторски ангажимент;

• планиране на одита;

• тестване и доказателства;

• оценка и докладване.

28

Поемане на одиторски ангажимент

Това е организационна процедура преди сключване на договора за одиторски ангажимент. Документално се оформя с писмо за одиторски ангажимент, чието предназначение е:

• да потвърди приетия ангажимент,

• да подчертае, че ръководството на предприятието следва да осигури неограничен достъп до цялата документация, необходима за одита и др.

Независимият финансов одит се осъществява въз основа на сключен договор между предприятието-клиент и одиторът.

29

Предварително проучване и планиране на одитаПредварителното проучване позволява да се определят целите, обхвата, съществеността и одиторския риск, одиторските процедури за получаване и анализ на доказателствата.

Планирането на одита обхваща изготвянето на общ план на одита и работна програма.

Общият план включва въпроси, като:

• познания за бизнеса;

• разбиране на счетоводната система и системата за вътрешен контрол;

• оценка на риска и съществеността;

• характер, време на изпълнение и обхват на планираните одиторски процедури;

• наличие на свързани лица и др.

Процедурите от общият план се конкретизират в работна програма.

30

Одиторски доказателства• Според МОС 500 ’’Одиторски доказателства”, доказателствата се

определят като информацията, събрана от одитора при достигането до изводите, върху които се основава одиторското мнение.

• За набирането на доказателства одиторите могат да използват различни способи на контрола, най-често: различни видове проверки на документи; наблюдение; запитване; потвърждения от външни източници или изявления на ръководството; изчисления и аналитични процедури; инвентаризация и др.

Към одиторските доказателства са предявяват две основни изисквания, а именно: да са достатъчни и да са уместни.

Достатъчността е свързана с количествената страна на доказателствата. Тя е налице тогава, когато на база набраните доказателства може да се изрази обективно одиторско мнение.

Уместността на одиторските доказателства засяга тяхната съдържателна страна. Тя е качествена характеристика. За уместни се считат тези доказателства, които са законни, достоверни и смислени.

31

Оценка на одиторския рискВ МОС 400 “Оценка на риска и вътрешния контрол”, одиторският риск е определен като риск от възможността одиторът да изрази неподходящо мнение в случаите, когато във финансовия отчет има съществени неточности, несъответствия и отклонения. Компоненти на одиторския риск:• присъщ риск - това е рискът, че могат да възникнат съществени грешки и

неверни твърдения в резултат на самата дейност на одитираното предприятие и средата, в която то функционира;

• контролен риск - това е рискът контролните процедури, организирани от одитираното предприятие да не открият, предотвратят или коригират своевременно съществени грешки и нередности, които могат да бъдат допуснати поради това, че контролните процедури не се прилагат ефикасно и постоянно през целия одитиран период или поради липсата на такива процедури. Този риск има два компонента - риск на счетоводната система и риск на системата за вътрешен контрол;

• риск на разкриването - това е рискът, че чрез одиторските процедури могат да не се открият грешки и нередности при одита, които поотделно или заедно с други грешки и нередности могат да бъдат съществени.

Математически модел на одиторския риск: ОР = ПР х КР х РР(Одитен риск) = (Присъщ риск) х (Контролен риск) х (Риск на разкриването)

32

33

VI.Одиторски доклад

Одиторът оформя независимото си професионално мнение относно достоверността на годишния финансов отчет в одиторски доклад.

Одиторският доклад има публичен характер и е задължително допълнение към финансовия отчет.

В одиторския доклад одиторът изразява ясно мнението си по финансовите отчети:

А. Неквалифицирано мнение (или „чисто” мнение) се изразява, когато одиторът прецени, че финансовите отчети дават вярна и честна представа в съответствие с посочената рамка за финансова отчетност и счетоводство.

Б. Одиторът може да не е съгласен с ръководството на одитираното лице за такива въпроси, като приемливостта на избраните счетоводни политики, метода на тяхното прилагане или адекватността на оповестяванията във финансовите отчети. Ако подобни разногласия са съществени за финансовите отчети, одиторът изразява квалифицирано или отрицателно мнение:

34

• Квалифицирано мнение се изразява тогава, когато одиторът прецени, че неквалифицирано мнение не може да бъде изразено, но ефектът от разногласието с ръководството на одитираното лице или ограничението в обхвата не е толкова съществено, че да изисква отрицателно мнение или отказ от изразяване на мнение.

• Отрицателно мнение се изразява, когато ефектът отразногласието е толкова съществен по отношение на финансовите отчети, че одиторът преценява, че квалификация на доклада не е достатъчна, за да оповести подвеждащия или непълен характер на финансовите отчети.

35

В. Одиторът има право да не изрази мнение в доклада.

Отказ от изразяване на мнение се представя, когато възможният ефект на ограничение в обхвата е толкова съществен и широко разпространен, че одиторът не е в състояние да получи достатъчно подходящи доказателства и съответно не може да изрази мнение за финансовите отчети.

36

В зависимост от изразеното от одитора професионално мнение за достоверността на финансовия отчет, одиторските доклади за заверка на ГФО могат да бъдат неквалифицирани и модифицирани (квалифицирани).

I. Неквалифицирани одиторски доклади.

Доклад без резерви (неквалифициран доклад).

В този доклад одиторът без резерви, изразява мнение за достоверността на финансовите отчети на одитираното предприятие. Потвърждава се, с наличните одиторски доказателства, че е спазена оповестената счетоводна политика, спазени са регулативните изисквания и счетоводните принципи.

37

II. Модифицирани одиторски доклади. Одиторскиятдоклад се смята за модифициран, когато в него савключени:

А. Въпроси, които не засягат одиторското мнение.

При наличието на такива въпроси, одиторският докладсе модифицира чрез добавяне на параграф заобръщане на внимание и се акцентира върху въпрос,който е включен в бележка (приложение) към ГФО.

В тези случаи се съставя Доклад без резерви спараграф за обръщане на внимание (модифицираннеквалифициран доклад).

38

Б. Въпроси, които засягат одиторското мнение.

При наличието на тези въпроси одиторът има основание да изрази квалифицирано мнение (с резерви), отрицателно мнение или да направи отказ от изразяване на мнение.

• Доклад с резерви, поради наличие на ограничения на одита

(модифициран квалифициран доклад). Този доклад се съставя тогава, когато по време на одита възникват обстоятелства, които ограничават неговия обхват и одиторът не е в състояние да изпълни необходимите процедури.

Ограниченията могат да са например, невъзможност да се получи необходимата информация или документ, няма достъп при инвентаризации и други.

• Доклад с резерви поради несъгласие с ръководството на предприятието (модифициран квалифициран доклад). В този доклад следва да се представи описание на несъгласието и по кои от счетоводните принципи и възприети практики от ръководството е несъгласието.

39

• Доклад с отказ от изразяване на мнение поради наличие на съществено ограничение на одита (модифициран доклад с отказ от мнение).

Този доклад се съставя тогава, когато ограничението в обхвата е толкова съществено, че одиторът не може да събере достатъчни и уместни доказателства, на базата на които да изрази своето мнение, т.е. не е в състояние да изрази мнение за достоверността на финансовите отчети.

• Доклад с изразено отрицателно мнение поради съществено несъгласие с ръководството на предприятието (модифициран доклад с мнение за несъгласие).

В доклада се посочват всички съществени причини за отрицателното мнение.

40

41

За любознателните :

1. Донев и колектив, „Теория на финансовият контрол“, ИУ –Варна, 2010 г.;

2. ЗНФО, Обн. ДВ. бр.101 от 23 Ноември 2001г., изм. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013г.;

3. Международни одиторски стандарти;4. www.IDES.bg