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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Sin duda, uno de los aspectos importan-tes a considerar para determinar el resul-tado fiscal para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), es lo relativo a las deduccio-nes, dentro de las que destacan, para el presente artículo, los intereses y los requi-sitos para su deducibilidad. Es por ello que me permito retomar y señalar diversas dis-posiciones que se encuentran en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, y en los Tra-tados para Evitar la Doble Tributación (TEDT), así como otros documentos y re-glas de carácter general que he conside-rado de interés incorporar al presente trabajo, para señalar algunos requisitos, así como las implicaciones que puede ge-nerar su inobservancia

C.P.C. Jesús Navarro Martínez, Socio del área de Impuestos de BDO Castillo Miranda y Compañía, S.C.

Intereses deducibles para efectos de la LISR

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INTERESES DEDUCIBLES Y REQUISTOS1

De conformidad con el artículo 25, fracción VII de la LISR, los contribuyentes pueden dedu-cir los intereses devengados a cargo del

ejercicio, señalando que para el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán úni-camente los efectivamente pagados.

Ahora bien, por lo que se refiere a los requisitos para hacer deducibles los intereses, resulta impor-tante aplicar y cumplir lo establecido en el artículo 27 de la LISR, resaltando lo siguiente:

1. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

2. Estar debidamente registrados en la contabili-dad y restarse una sola vez.

3. Si los capitales tomados en préstamo son uti-lizados para la adquisición de inversiones o para la realización de gastos o cuando las inversiones y gastos se efectúen a crédito, sólo serán deducibles los intereses en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean.

4. La compañía que tiene capitales tomados en préstamos debe cumplir el requisito de que los mismos se hayan invertido en los fines del negocio, y en caso de otorgar a su vez préstamos a ter-ceros, trabajadores o a sus funcionarios, socios o accionistas, ésta deberá considerar que sólo serán deducibles los intereses de los capitales tomados en préstamo hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados en los préstamos realizados a las personas antes mencionadas, en la porción del préstamo que se hubiera hecho a esas personas.

5. Cabe mencionar que de no estipular intereses en los préstamos mencionados en el numeral ante-rior, no procederá la deducción respecto del monto proporcional de los préstamos otorgados a las per-sonas citadas. Para estos efectos es importante con-siderar el procedimiento a que se refiere el artículo 38 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR), en la determinación del monto de

los intereses deducibles, dentro del que destacan elementos tales como:

a) La tasa mensual promedio de cada tipo de mo-neda en que se hayan concertado los créditos, así como la tasa mensual promedio del ejercicio por cada tipo de moneda.

b) La tasa mensual de interés más baja por cada tipo de moneda pactada por la empresa en los prés-tamos que la misma otorgó durante el ejercicio.

c) El saldo mensual promedio de los préstamos otorgados a terceros a tasas inferiores, respecto de la tasa mensual promedio del ejercicio por cada tipo de moneda.

d) La tasa mensual de interés LIBOR que rija por operaciones interbancarias en el mercado de Lon-dres, de la fecha en que se conceda el préstamo.

e) La tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación (Cetes), colocados a plazo de 90 días, en el mes inmediato anterior o en su defecto, del valor a cargo de Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores que sea equiparable a los Cetes.

6. Por lo que se refiere a los intereses por prés-tamos recibidos de personas físicas residentes en el país, serán deducibles hasta que se paguen en efectivo.

7. Los intereses deben corresponder a los de mercado. Al respecto, cabe mencionar que esto es aplicable independientemente de quién se obtenga el préstamo; es decir, puede ser a través de un tercero o de una parte relacionada, residente en el país o en el extranjero.

8. Cumplir con las obligaciones establecidas en la LISR en materia de retención y entero del impuesto.

PAGO DE INTERESES A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO

Especial cuidado deben tener los pagos al extran-jero, pues conforme a lo establecido en la fracción V del artículo 27 de la LISR, éstos sólo se pueden de-ducir siempre y cuando el contribuyente proporcione

1 El presente artículo ha sido desarrollado con base en las disposiciones aplicables a la deducción de intereses, y no constituye una asesoría o criterio que pueda ser aplicado por el lector, por lo que se recomienda analizar las disposiciones fiscales concretas a cada caso en particular, y tener presente que el criterio aplicado puede no ser compartido por las autoridades fiscales. Es por ello que resulta importante acercarse a sus asesores fiscales y analizar cada caso en particular

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la información a que esté obligado en términos del artículo 76 de la misma ley.

Una de las obligaciones que destacan para quienes hacen pagos a residentes en el extranjero, a partir de 2014, es la contenida en la fracción III, que se re-fiere a la expedición de comprobantes fiscales en los que se asiente el monto de los pagos efectuados a que se refiere el que Título V “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional” de la LISR, y el impuesto retenido a los residentes en el extranjero.

Para estos efectos, resulta aplicable la regla I.2.7.5.4. de la Segunda Resolución de modifica-ciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014 (DOF 4-VII-2014), en relación con la constan-cia de retención que puede emitirse en el mes de enero del año inmediato siguiente a aquél en que se realizó o pagó, así como lo relativo a que cuan-do se emita un comprobante fiscal que incluya la retención, éste se considera como el comprobante fiscal de las retenciones.

Presentar la información en la Declaración Infor-mativa Múltiple (anexos 4 y/o 9 del DIM) –que dicho sea de paso, se trata de la información que se pre-sentará en términos de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013– del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016. Esto, de conformidad con la fracción X del artículo Noveno de las Disposicio-nes Transitorias del Decreto publicado en el DOF de fecha 11 de diciembre de 2013.

Es recomendable verificar el momento en el cual se tiene que realizar la retención para los intereses

que obtienen los residentes en el extranjero, pues en términos del artículo 153 de la LISR, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equiva-lente a la que debió haber retenido en la fecha de exigibilidad o al momento en el cual se efectúe el pago, lo que suceda primero.

En adición a lo anterior, cuando la persona que hace los pagos por intereses cubra el ISR por cuenta del residente en el extranjero, el importe de ese im-puesto se considera “ingreso”, en términos del Título V de la LISR.

COMPROBANTES FISCALES

Otro de los requisitos importantes para realizar la deducción es el relativo al comprobante fiscal, el cual deberá ser un Comprobante Fiscal Digital por Inter-net o Factura Electrónica (CFDI), también conocido como factura electrónica.

Tratándose de intereses por préstamos de residen-tes en el extranjero, se debe aplicar lo relativo a la regla I.2.7.1.16. de la RM para 2014, pues de confor-midad con el último párrafo del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), los compro-bantes fiscales que se plasmen en forma distinta a lo señalado en las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.

Por tal motivo, a continuación se transcribe la regla en comento:

Comprobantes fiscales emitidos por residen-tes en el extranjero sin establecimiento perma-nente en México

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I.2.7.1.16. Para los efectos de los artículos 29, antepenúltimo párrafo y 29-A último párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin esta-blecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:

I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.

II. Lugar y fecha de expedición.

III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.

IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF.

V. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.

…

PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y DE RETENCIÓN DE ACUERDO CON LOS TEDT

Como he señalado anteriormente, otro aspecto importante, para efectos de la deducción de los in-tereses, es el relativo a contar con la documentación que soporte que la operación se encuentra a valor de mercado, pues de lo contario podría tener pro-blemas con la deducibilidad de los intereses, y en caso de resultar el interés superior al de mercado, no podrían aplicar por dicho exceso las tasas pre-ferenciales de retención a que se refieren los TEDT y, como consecuencia de ello, una parte del interés quedaría gravado a la tasa que corresponda en tér-minos de la LISR.

Para estos efectos –y por la importancia que repre-senta– a continuación se transcribe el párrafo que señala esa limitación, tomando como ejemplo para el caso particular que nos ocupa, el párrafo 8 contenido en el artículo 11 del TEDT con los Estados Unidos de América (EUA).

8. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo de los intereses o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses pagados

exceda, por cualquier motivo, del importe que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artículo no se aplican más que a este último importe. En este caso el exceso podrá someterse a imposición, de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.

No está por demás señalar que, independiente-mente que el interés se encuentre a valor de mer-cado, tratándose de deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero por las cuales se de-venguen intereses, se deberán aplicar las reglas relativas a la capitalización delgada a que hace referencia la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR.

DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS CAMBIARIAS

Finalmente, y por resultar de interés en la determi-nación de los ingresos nominales para los pagos pro-visionales del ISR, es recomendable revisar la tesis de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), sesión del 10 de septiembre de 2013, denominada: INGRESOS NOMINALES POR CONCEPTO DE GANANCIA CAMBIARIA, NO PROCE-DE DISMINUIR LA PÉRDIDA CAMBIARIA, PUES ELLO CORRESPONDE A UNA DEDUCCIÓN ÚNICAMENTE APLICABLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ANUAL MAS NO PROVISIONAL.

CONCLUSIÓN

Por la importancia que representa para las com-pañías la deducción de intereses –sea como con-secuencia de préstamos de terceros o con partes relacionadas residentes en México o en el extranjero– es recomendable analizar las disposiciones fiscales aplicables para la deducción de intereses; revisar los términos y condiciones de los contratos celebrados, para determinar los momentos de exigibilidad o pago y, como consecuencia, el momento de la retención del impuesto, así como las tasas que contienen los TEDT.

Adicionalmente es recomendable aplicar las dis-posiciones relativas a precios de transferencia y de capitalización delgada, sin dejar a un lado el tema de los comprobantes fiscales, para evitar rechazos en la deducción de los intereses. •