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Facultad de Contaduría y Administración33
Auditoría y Dictamen FiscalControl interno: su relevancia para la
materialidad de la operación1
Oton Christian Ortega MuñozEduardo Maubert Viveros
Introducción
Al Servicio de Administración Tributaria (SAT), en algunos casos, se le complica comprender cómo es posible que un contribuyente pueda realizar sus actividades económicas sin que cuente con infraestructura, activos y personal, es por ello que a través del ejercicio de sus facultades de comprobación debe hacer una valoración de las pruebas (documentación e información) pertinentes aportadas por el contribuyente revisado, encaminadas a desvirtuar los hechos que le imputa a este último.
Desafortunadamente, en ocasiones, estos contribuyentes no pueden dar certeza de la realización de sus actos porque conforme crece el volumen de su operación se pierde el control de la administración debido, entre otras cosas, a la premura del tiempo para atender a proveedores y clientes; y el hecho de documentar la contabilidad con pólizas, el comprobante fiscal digital por Internet (CFDI), estado de cuenta bancario y contratos es insuficiente para cumplir con las disposiciones fiscales.
Ante dicha situación, el contribuyente tiene las características de una empresa que factura operaciones simuladas (EFOS)2 o de una empresa que deduce operaciones simuladas (EDOS).3
Para que el contribuyente demuestre la veracidad de las operaciones que manifiesta en los CFDI que emite debe proporcionar elementos adicionales que, relacionados entre sí y con la contabilidad, hagan convicción plena de su capacidad material indirecta.4
1 Desarrollado con base en Ortega Muñoz, Oton Christian, Importancia del sistema de control interno para desvirtuar hechos u omisiones en la visita domiciliaria del Servicio de Administración Tributaria, Tesis de Maestría en Auditoría, Facultad de Contaduría y Administración, Universidad Nacional Autónoma de México. México, 2019.
2 Con base en Cámara de Diputados, Código Fiscal de la Federación (última reforma, Diario Oficial de la Federación –DOF– del 16 de mayo de 2019), artículo 69-B, primer párrafo.
3 Ibíd., penúltimo párrafo. 4 Ibíd., segundo párrafo.
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Esos elementos adicionales se obtienen o generan con un sistema de control interno implementado en la administración del contribuyente. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) adoptadas y aplicables en México desde 2012 contienen un modelo de sistema de control interno en el Anexo 1 Componentes del control interno de la NIA 315 Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
Analicemos la situación.
Desarrollo
El artículo 28, fracción I, inciso A del Código Fiscal de la Federación (CFF) vigente dice cómo se integra la contabilidad para efectos fiscales:
Artículo 28.
Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:
I. Para efectos fiscales, la contabilidad se integra por:
A. Los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá
la documentación e información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran la contabilidad.
Énfasis añadido.
La información contable será aquélla que se produce de acuerdo con un marco contable, como pueden ser las Normas de Información Financiera (NIF), según el penúltimo párrafo de la regla 2.8.1.6 Contabilidad en medios electrónicos de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2019, que a la letra dice:
Para los efectos de esta regla se entenderá que la información contable será aquella que se produce de acuerdo con el marco contable que aplique ordinariamente el contribuyente en la preparación de su información financiera, o bien, el marco que esté obligado aplicar por alguna disposición legal o normativa, entre otras, las Normas de Información Financiera (NIF), los principios estadounidenses de contabilidad “United States Generally Accepted Accounting Principles” (USGAAP) o las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS por sus siglas en inglés) y en general cualquier otro marco contable que aplique el contribuyente.
Énfasis añadido.
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Ese marco contable debe estar vigente en el lugar y momento de su aplicación, y resultar a su vez aplicable al contribuyente, así lo establece el tercer párrafo del criterio normativo 3/CFF/N Principios de contabilidad generalmente aceptados y normas de información financiera. Su aplicación, del Anexo 7 de la RMF para 2019, que se lee:
En los supuestos a que se refiere el primer párrafo, las disposiciones fiscales no distinguen si los principios o las normas son aquéllas emitidas por un organismo nacional o internacional; en ese sentido, basta con que sean las que se encuentren vigentes en el lugar y al momento de su aplicación, y que resulten aplicables al contribuyente de que se trate.
Énfasis añadido.
Y la fracción VIII del inciso A del artículo 33 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) aclara que los documentos e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades deben asentarse en la contabilidad conforme a los sistemas de control y verificación internos necesarios, como sigue:
Artículo 33.
Para los efectos del artículo 28, fracciones I y II del Código, se estará a lo siguiente:
A. Los documentos e información que integran la contabilidad son:
…
VIII. La documentación e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades, los cuales deberán asentarse con- forme a los sistemas de control y verificación internos necesarios, y
…
Énfasis añadido.
Ahora bien, una definición de control interno la da la NIA 315, y dice que es:
El proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.5
Énfasis añadido.
Adicionalmente, el modelo de control interno contenido en el Anexo 1 de la NIA 315 consta de cinco componentes, que son los siguientes:
5 Con base en Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas de auditoría, para atestiguar, revisión y otros servicios relacionados, México, 2019, Novena Edición, p. 313.
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1. Ambiente de control.
2. Valoración del riesgo.
3. Comunicación.
4. Actividades de control.
5. Seguimiento de los controles.
Si esos componentes se enfocan en demostrar la capacidad material indirecta del contribuyente para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los CFDI que emite puede verse como se muestra enseguida:
Ilustración 1. Control interno para demostrar la capacidad material indirecta
Elementos adicionales que
demuestren
Componentes del control interno
Ambiente de control
Valoración del riesgo Comunicación Actividades
de control
Seguimiento de los
controles
Infraestructura
Activos
Personal
Fuente: Elaboración propia con base en Anexo 1 de la NIA 315, pp. 370-375.
Respecto a la elaboración del control interno, quien ordena y aprueba es la jerarquía alta, diseña e implementa los niveles operativos inferiores por el conocimiento de información detallada sobre los pasos a desarrollar para complementar un proceso, y revisa e informa auditoría interna (también lo puede hacer auditoría externa y el comisario). Éstos se esquematizan a continuación.
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Ilustración 2. Proceso de implementación del sistema de control interno en las áreas de contabilidad e impuestos
Fuente: Elaboración propia.6
El producto a obtener del sistema de control interno es un manual de operación con los procedimientos y políticas comerciales que permitan recuperar o generar elementos indiciarios que cumplimenten a los CFDI.
En otras palabras, para demostrar que las operaciones son fidedignas, el manual de operación debe contemplar dos niveles de comprobación:
6 Con base en Consejo Coordinador Empresarial, Código de Principios y Mejores Prácticas de Gobierno Corporativo, México, 2018, numeral 5 de la mejor práctica 18, prácticas 31 y 35, y Cámara de Diputados, Ley General de Sociedades Mercantiles (última reforma, DOF del 16 de junio de 2018), artículos 100, fracción VI, 164 y 166, fracción III.
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● Nivel 1
La enunciada en el artículo 28, fracción I, inciso A del CFF, como: contratos, CFDI, estados de cuenta bancarios, libro diario y mayor, balanza de comprobación, integración de deudores y acreedores, libro de actas de asamblea de accionistas, de registro de accionistas, de variaciones en el capital contable y de sesiones del Consejo de Administración, papeles de trabajo de las declaraciones de impuestos federales, etcétera.
● Nivel 2
Documentales adicionales probatorias con sustancia material y que tengan conexión entre indicios y señales que relacionadas con la contabilidad conduzcan a la única conclusión posible: la existencia del acto o actividad que se describen en los CFDI emitidos.
Ahora bien, el manual de operación debe darse a conocer claramente y por escrito para que se cumpla como se requiere. Se recomienda que contenga: índice, introducción, antecedentes históricos, objetivo del manual, organigrama, descripción de los puestos y glosario; y a la vez debe ser muy breve.
También debe señalar el procedimiento preciso a seguir para ejecutar un determinado tipo de trabajo, describiendo en su secuencia lógica las distintas operaciones o pasos de que se compone un proceso, señalando generalmente quién, cómo, dónde, cuándo y para qué han de realizarse.7
7 Con base en Duhalt Krauss, Miguel, Los manuales de procedimientos en las oficinas públicas, México, UNAM, 1968, p. 65.
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A continuación, se proporciona una idea:
Ilustración 3. Ejemplo de manual de operación
Manual de operación
Paso 1. Compra de los bienes
Responsable: Área de Compras
Actividad Procedimiento Documento a obtener o generar
Cotización
Orden de compra
Fecha de vigencia 31 de diciembre de 2019 Página 3 de 10
Fuente: Elaboración propia.
Los elementos adicionales que pueden obtenerse con el sistema de control interno, entre otros, pueden ser:
● Organigrama.
● Tabla de responsabilidades.
● Gráfica del flujo de la operación (logística).
● Diagrama del flujo de la operación (puntos de control).
● Cédula de controles.
● Manual de operación.
● Selección de proveedor.
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● Datos de contacto del proveedor (correo electrónico, teléfono, etcétera).
● Currículum de proveedor.
● Constancia de que el proveedor tiene capacidad material directa.8
● Comprobante de domicilio de los lugares utilizados como almacén.
● Fotografías de inmuebles, equipo de transporte, maquinaria, mercancías, etcétera.
● Contrato protocolizado ante notario público.9
● Contrato inscrito en el Registro Público de Propiedad o Comercio.
● Anexos y/o apéndices en el contrato.
● Expediente de proveedores.
● Cotización.
● Orden de compra.
● Cárdex (entradas, salidas, existencias, método de valuación).
● CFDI de traslado con elementos adicionales (descripción de unidad de transporte, matrícula, nombre del chofer, ruta para la entrega de mercancía, descripción de mercancía, hora de salida del almacén y hora de llegada a su destino).
● Póliza de seguro de mercancía.
● Requisición del servicio.
● Cronograma de actividades.
● Formato de entrega del bien o servicio prestado con firma de conformidad.
8 Para proveedores de gobierno es un requisito, de acuerdo con el último párrafo del artículo 4 del Reglamento de la Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Servicios del Sector Público, que dice: Para la asignación del contrato bajo el supuesto del párrafo segundo de este artículo, el Área contratante deberá solicitar a la dependencia, entidad o persona que funja como proveedor, la documentación que acredite que cuenta con la capacidad técnica, material y humana para la realización del objeto del contrato y que, por ello, no requerirá de la contratación con terceros en un porcentaje mayor al señalado. Dicha documentación deberá ser entregada antes de la firma del contrato y deberá formar parte del expediente respectivo bajo la responsabilidad del Área contratante. Esa buena práctica la puede tomar el sector privado.
9 Para que trascienda la veracidad del contrato se recomienda se ratifique ante funcionario público autorizado de conformidad con la Tesis Aislada II.2o.C.396 C de rubro DOCUMENTOS PRIVADOS. ALCANCE DE LOS REQUISITOS NECESARIOS PARA SER CONSIDERADOS VERDADERAMENTE DE FECHA CIERTA.
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Lo anterior no aumenta la carga administrativa para los contribuyentes porque siempre ha sido inherente a su operación, ya que, conforme a su actividad económica, se encuentran obligados a llevar ese tipo de documentación e información y en consecuencia, a exhibirla si se las solicita el SAT en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Por último, no demostrar la existencia de las operaciones amparadas con CFDI es una infracción que conlleva una multa de $14,830.00 a $84,740.00.10
Adicional a lo anterior, estaría la revocación del certificado de sello digital (CSD) cuando el SAT tenga conocimiento de que los CFDI emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.11
Pero hay consecuencias más graves:
1. Ser clasificado como EFOS12 y publicado en la lista de la página del SAT.13
2. La operación no produce ni produjo efecto fiscal alguno para la EDOS.14
3. La EDOS debe acreditar que adquirió bienes o servicios o corregir su situación fiscal.15
4. Los clientes dejen de contratar los servicios o de adquirir los bienes.
Y para esas consecuencias las sanciones son:
1. Prisión de 3 a 6 años por expedir o enajenar CFDI que amparen operaciones inexistentes.16
2. Prisión de 3 meses a 6 años por adquirir CFDI que amparen operaciones inexistentes.17
3. Prisión de 3 meses a 3 años por asentar operaciones con información falsa.18
4. Prisión de 3 meses a 6 años por encubrimiento de la EFOS por la EDOS.19
Incluso, la disolución de la sociedad cuando ésta sea penalmente responsable de un delito cometido a su nombre, por su cuenta, en su beneficio, o a través de los medios que ella proporcione, cuando se haya determinado que además existió inobservancia del debido control en su organización.20
10 Conforme a las fracciones XVIII del artículo 83 y XVI del 84, ambos, del CFF.
11 Con fundamento en el inciso c), fracción X, del artículo 17-H del CFF.
12 Artículo 69-B del CFF, primer párrafo.13 Ibíd., cuarto párrafo.14 Ibíd., quinto párrafo.15 Ibíd., penúltimo párrafo.
16 Artículo 113 Bis del CFF.17 Artículo 113 del CFF, primer párrafo, fracción III.18 Fracción VIII, artículo 111, CFF.19 Artículo 96 del CFF.20 Con base en Cámara de Diputados, Código Nacional de
Procedimientos Penales (última reforma, DOF del 17 de junio de 2016), artículo 422, primer párrafo, fracción IV y artículo 421, primer párrafo.
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Conclusión
Los contribuyentes que operan a través de la estructura de sus proveedores pueden ser indebidamente confundidos con EFOS o EDOS y tendrán que desvirtuar.
Un control interno es inherente a la operación del contribuyente pero debe ser planificado para que se enfoque en obtener la evidencia suficiente y adecuada que permita a cualquier tercero interesado (comisario, auditor externo, autoridad fiscal, inversionistas, acreedores, etcétera) verificar la realización de los actos referidos en los CFDI que se expiden.
El control interno es protección patrimonial porque incrementa los beneficios de la operación, como la integridad en la documentación, y disminuye los riesgos de ésta, entre otros, ante una arbitrariedad.
El costo de su implementación y mantenimiento no puede ser superior al valor de lo que controla. En ese sentido, es viable su diseño, además, de ser una obligación fiscal de acuerdo con el artículo 33, fracción VIII, inciso A del RCFF.
El control interno de una entidad comprende elementos automatizados y, a menudo, elementos manuales.
Un sistema de control interno materializa la operación porque identifica a las personas que realizan las actividades, recupera o genera documentos e información adicionales en cada punto de control y todos los movimientos son rastreables.
Esos elementos adicionales que integran la contabilidad a que se refiere el artículo 28, fracción I, inciso A del CFF, son pruebas indiciarias que de manera conjunta toman fuerza y demuestran que los CFDI no carecen de sustancia. Dicho de otra manera, es el soporte idóneo para que los CFDI sí produzcan efectos fiscales.
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Fuentes de consulta
● Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019. (Diario Oficial de la Federación, 30 de abril de 2019).
● Código Fiscal de la Federación. (Última reforma en el Diario Oficial de la Federación, 16 de mayo de 2019).
● Código Nacional de Procedimientos Penales. (Última reforma en el Diario Oficial de la Federación, 17 de junio de 2016).
● Consejo Coordinador Empresarial. Código de Principios y Mejores Prácticas de Gobierno Corporativo, México, 2018, 60 pp.
● Duhalt Krauss, Miguel. Los manuales de procedimientos en las oficinas públicas, México, UNAM, 1968, 126 pp.
● Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Normas de auditoría, para atestiguar, revisión y otros servicios relacionados, México, 2019, Novena Edición, 1369 pp.
● Ley General de Sociedades Mercantiles. (Última reforma en el Diario Oficial de la Federación, 16 de junio de 2018).
● Reglamento de la Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Servicios del Sector Público. (Última reforma en el Diario Oficial de la Federación, 28 de julio de 2010).
● Reglamento del Código Fiscal de la Federación. (Diario Oficial de la Federación, 2 de abril de 2014).
● Resolución Miscelánea Fiscal para 2019 y sus Anexos 1 y 1-A. (Diario Oficial de la Federación, 22 de abril de 2019).
● Tesis aislada 1a. XLVII/2009, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T. XXIX, abril de 2009, p. 577.
● Tesis aislada II.2o.C.396 C, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T. XXXII, septiembre de 2010, p. 1253.
L.C.P. Oton Christian Ortega MuñozIntegrante de la Comisión
de Desarrollo Fiscal 3 - Bosquesdel Colegio de Contadores Públicos de México
L.C.C. Eduardo Maubert ViverosCatedrático de la Facultad
de Contaduría y Administraciónde la Universidad Nacional Autónoma de México
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