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DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO

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IRC/2011 DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO

Trabalho elaborado por:

Joaquim Alexandre de Oliveira e SilvaEconomista Docente Universitrio Consultor Fiscal

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NDICE

1. Apuramento do Lucro Tributvel.......... 2. Determinao da Matria Colectvel................ 3. Clculo do Imposto .....

5 a 53 54 a 62 63 a 81

4. Principais Benefcios Fiscais ..... 82 a 123 5. Depreciaes e Amortizaes ........ 124 a 130 6. Perdas por Imparidade e Provises .......... 131 a 137

7. Enquadramento Fiscal das Ajudas de Custo e das Despesas com Utilizao de Viatura Prpria . 138 a 143 8. Dissoluo e Liquidao de Sociedades ........ 144 a 156 9. Declarao Mod. 22 e Anexos ............. 157 a 212

A APECA agradece ao Dr. Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva a permisso para a publicao do presente trabalho.

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QUADRO 07 DECLARAO MODELO 22Este quadro, a preencher apenas pelas entidades que exeram a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, e pelas entidades no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, destina-se ao apuramento do lucro tributvel, o qual constitudo pela soma algbrica do Resultado Lquido do Perodo (conta 81 do SNC e demonstrado no Anexo A IES/DA a que se refere a alnea c) do n. 1 do art. 117. do CIRC) e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, mas que concorrem para a determinao do lucro tributvel, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Cdigo do IRC e demais disposies legais aplicveis (art. 17. do CIRC). Nunca ser, porm, de preencher no caso de declarao do grupo (arts. 69. a 71. do CIRC). Mesmo que no existam correces para efeitos fiscais, deve ser sempre preenchido o campo 701. Sendo nulo o resultado lquido do perodo deve ser preenchido o campo 701 com o valor 0 (zero). Tratando-se de sujeitos passivos com mais de um regime de tributao de rendimentos, o apuramento do lucro tributvel feito globalmente, efectuando-se a respectiva discriminao por regimes de tributao, no quadro 09, nos campos 301, 312 ou 323, caso se trate de prejuzos fiscais, ou nos campos 302, 313 ou 324, havendo lucro tributvel. As linhas em branco (campos 752 e 775) podem ser utilizadas para evidenciar outras correces para alm das expressamente previstas. Neste caso, o sujeito passivo dever juntar ao processo de documentao fiscal, a que se refere o artigo 130. do CIRC, uma nota explicativa. Este quadro, tem por finalidade, em conformidade com a teoria do rendimento-acrscimo, converter no lucro tributvel a soma algbrica do resultado lquido do perodo, inscrito no campo A5025 do quadro 03 do Anexo A da IES/DA, com as variaes patrimoniais positivas e negativas no reflectidas no resultado que concorram para a determinao do lucro tributvel (arts. 21. e 24. do CIRC). Ainda que os princpios que balizam a determinao do resultado lquido do perodo sejam, na maioria dos casos, os mesmos que orientam o apuramento do lucro tributvel, torna-se por vezes necessrio proceder a ajustamentos, acrescendo ou deduzindo determinadas importncias, conforme disposto no Cdigo do IRC e legislao complementar (n. 1 do art. 17. do CIRC). Em termos esquemticos, teremos: Rendimentos ou ganhos Gastos ou perdas = Resultado lquido do perodo + Variaes patrimoniais positivas Variaes patrimoniais negativas = Patrimnio lquido final Patrimnio lquido inicial +/ Correces nos termos do CIRC e demais legislao complementar = Prejuzo fiscal ou lucro tributvel5

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A contabilidade dever estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade sem prejuzo da observncia das disposies previstas no CIRC [alnea a), n. 3 do art. 17. do CIRC]. Alm disso, dever reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes [alnea b), n. 3 do art. 17.], devendo todos os lanamentos estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptveis de ser apresentados sempre que necessrio [alnea a) do n. 2 do art. 123. do CIRC]. Conhecida a finalidade do quadro 07 e a definio de lucro tributvel iremos de seguida passar anlise do seu preenchimento. A metodologia seguir de perto a sua estrutura, a qual respeita a numerao do articulado do CIRC, mas sempre que as correces positivas ou negativas se encontrem relacionadas sero referidas simultaneamente. Campo 701 Resultado Lquido do Perodo A importncia a inscrever neste campo deve coincidir obrigatoriamente com o campo A5025 do Q. 03 do Anexo A da IES/DA e com o saldo da conta 81 Resultado Lquido do Perodo. Campo 702 Variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado lquido (art. 21.) e quota parte do subsdio respeitante a activos fixos tangveis no depreciveis e activos intangveis com vida til indefinida [art. 22., n. 1, alnea b)] Neste campo devero figurar apenas as variaes patrimoniais positivas que no se encontrem reflectidas no resultado lquido do perodo e concorram para a formao do lucro tributvel. As variaes patrimoniais positivas que eventualmente podero figurar neste campo so todas as no excepcionadas no art. 21. do CIRC, designadamente: os ganhos que no exerccio sejam contabilizados em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formao do lucro tributvel, no sendo este o caso das variaes patrimoniais positivas resultantes das alteraes das dvidas em planos de insolvncia ou de pagamentos (n. 2 do art. 268. do CIRE); a parte dos subsdios relacionados com activos no correntes contabilizados em contas de reservas que, nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 22. do CIRC, devam ser includos no lucro tributvel e que, por qualquer razo legal, contratual ou outra, o no foram em contas de resultados; outros acrscimos patrimoniais, nomeadamente: * Aquisio de um activo fixo tangvel na sequncia de sorteio: Com as alteraes introduzidas aos Cdigos do IRS, do IRC e do Selo, um activo fixo tangvel obtido como prmio num sorteio, configura em IRC uma variao patrimonial positiva (conta 59) que concorre para a formao do lucro tributvel, no se encontrando este rendimento sujeito a reteno na fonte, antes fazendo parte da incidncia em imposto de selo taxa prevista na verba 11.2.2 da TGIS (35%) sendo sujeito passivo do imposto a entidade promotora do sorteio, embora, constitua encargo do titular do interesse econmico, neste caso o beneficirio do sorteio. Neste particular, na ptica da entidade promotora do sorteio pode pr-se o problema de, sendo ela a suportar o imposto de selo se o mesmo se encontrar ou no enquadrado na alnea c) do n. 1 do art. 45. do CIRC. Em nossa opinio, no poder deixar de ser de considerar encargo dedutvel uma vez que, como decorre das regras gerais de direito, os prmios a atribuir em quaisquer sorteios ou concursos devem ser anunciados pelo seu valor lquido, pelo que se encontra a mesma legalmente autorizada a suportar tal imposto.6


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* Outras aquisies a ttulo gratuito, a considerar pelo respectivo valor de mercado, no podendo este ser inferior ao que resultar das regras de determinao do valor tributvel previstas no CIS (n. 2 do art. 21. do CIRC). A doao de bem imvel por um scio sociedade constitui uma variao patrimonial positiva no reflectida no resultado lquido do perodo que concorre para a formao do lucro tributvel em sede de IRC da sociedade. Nos termos do n. 2 do artigo 21. do respectivo cdigo, considera-se como valor de aquisio o seu valor de mercado, no podendo o mesmo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no cdigo do Imposto de Selo o qual, por sua vez, prev no seu art. 13., n. 1, que O valor dos imveis o valor patrimonial tributrio constante da matriz nos termos do CIMI data da transmisso, ou o determinado por avaliao nos casos de prdios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (Inf. Vinculativa no Proc. n. 1446/08, com despacho em 21.01.2009). No obstante tratar-se de variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel, nomeadamente: * Os excedentes das revalorizaes decorrentes de diplomas legais ou outros (mais-valias potenciais ou latentes); * Atendendo ao actual enquadramento contabilstico e fiscal das alienaes de instrumentos de capital prprio da prpria empresa (aces/quotas prprias), os resultados decorrentes de tais operaes no concorrem para a formao do lucro tributvel, nos termos da parte final da alnea a) do n. 1 do art. 21. do CIRC. * A transferncia do crdito de um scio para Capital Social ou para Resultados Transitados com vista anulao do crdito que detm sobre a empresa representa, no primeiro caso, uma entrada de capital em espcie, com correspondente aumento do capital social e, no segundo caso, a cobertura de parte dos prejuzos (Proc. n. 3330/04, com despacho do Subdirector Geral dos Impostos, de 13.10.2005), com a particularidade, neste ltimo caso, de poder haver implicaes em termos de imposto de selo para os demais scios, salvo se abrangidos pela iseno da alnea e) do art. 6. do CIS. * A aquisio de um crdito por valor inferior ao valor nominal, contabilizado ao respectivo custo de aquisio (custo histrico), se convertido em capital social da sociedade participada, no ser de reconhecer que o sujeito passivo (entidade participante) obteve, no momento da converso, um ganho que concorre para a determinao do lucro tributvel, uma vez que traduz uma mera mais-valia potencial que apenas se tornar efectiva aquando da eventual alienao da participao (Inf. de 10.03.97, da DSIRC). * As prestaes suplementares e as prestaes acessrias, previstas nos arts. 210. e segs. e nos arts. 287. e segs. do CSC, respectivamente, embora variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel em IRC, sendo subsumveis no conceito de entradas de capital previsto na alnea a) do n. 1 do art. 21. do CIRC (Inf. n. 10371, de 21.05.2009, da DSIRC). Mais foi esclarecido que, sempre que suprimentos sejam convertidos em prestaes suplementares tambm se encontram abrangidos por este entendimento desde que os suprimentos tenham natureza pecuniria originria e as contas da sociedade se encontrem sujeitas, por obrigao ou opo, a certificao legal de contas e desde que em acta de deliberao das prestaes suplementares os scios expressamente renunciem aos suprimentos. Campo 703 Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) Campo 705 Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) Estes campos destinam-se a inscrever as variaes nos capitais prprios que resultarem, nomeadamente, do reconhecimento ou desreconhecimento, de activos ou passivos, bem como das alteraes da sua mensurao que7

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sejam uma consequncia inevitvel da adopo pela primeira vez das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), das Normas de Contabilidade Ajustadas (NCS) ou do Plano de Contas para as Empresas de Seguros, que sejam fiscalmente relevantes nos termos do CIRC e respectiva legislao complementar. Reunidas as condies legais, nestes campos ser de inscrever a quantia correspondente a 1/5 do saldo positivo ou negativo dos respectivos efeitos nos capitais prprios, nomeadamente: Relacionados com activos intangveis que na transio do SNC tiveram de ser desreconhecidos por no satisfazerem as condies para serem qualificados como activo; Relacionados com despesas e encargos com projeco econmica plurianual que no mbito do POC tenham sido classificados como activo (n. 4 do art. 17. do Dec. Reg. n. 2/90, de 12.01) e, como tal, desreconhecidos na transio para o SNC; Os efeitos da alterao de mensurao de activos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais (por adopo do mtodo do justo valor), uma vez que os inerentes rendimentos ou gastos concorrem para a determinao do lucro tributvel, conforme alnea g) do n. 1 do art. 20. e alnea j) do n. 1 do art. 23., ambos do CIRC. No caso dos contratos de construo os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto no art. 19. do CIRC e na Circular n. 5/90, de 17.01, s obras de carcter plurianual e que, por essa razo, tiveram de proceder a ajustamentos contabilsticos em resultado da aplicao, pela primeira vez, da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos ao regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. A alterao da poltica contabilstica do modelo do custo para o modelo do justo valor, decorrente da entrada em vigor do SNC, com efeitos retrospectivos, determinou que, nos casos em que os ajustamentos concorram para a formao do lucro tributvel, conforme alnea a) do n. 9 do art. 18. do CIRC, reconhecidos em capitais prprios, ficam sujeitos ao regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07, sendo que os ajustamentos que determinem a ocorrncia de perdas sero de reconhecer em apenas 50% do seu valor para a formao do lucro tributvel, de acordo com o previsto na parte final do n. 3 do art. 45. do CIRC. No caso de uma SGPS, acresce que em relao aos encargos financeiros suportados com a aquisio de partes de capital, tendo-lhes sido aplicado o regime previsto no n. 2 do art. 32. do EBF e na Circular n. 7/2004, de 30.03, da AT, como tal no concorrendo estes encargos para a formao do lucro tributvel dos exerccios de 2007 a 2009, passando as partes de capital em causa a ser valorizadas ao justo valor para efeitos fiscais, embora em 50% no caso das perdas, deixa de ser aplicvel o regime previsto no n. 2 do art. 32. do EBF e, nomeadamente a limitao relativa dedutibilidade dos encargos suportados com a sua aquisio. Assim, os encargos financeiros que no foram aceites como gastos em perodos anteriores, passam a ser dedutveis, nos termos gerais, para efeitos da formao do lucro tributvel, embora o respectivo reconhecimento deva ser efectuado tambm no mbito do regime transitrio nos termos do previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. As correces em causa devem ser efectuadas no primeiro perodo de tributao em que se aplicaram aquelas normas e nos quatro perodos de tributao seguintes. A mera correco contabilstica de erros no se enquadra, como no podia deixar de ser, no regime transitrio, o mesmo sendo de referir no caso do sujeito passivo ter decidido anular, no perodo de transio, reservas de reavaliao constitudas com base em diplomas legais, dado o no enquadramento no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. No caso especfico da adopo, pela primeira vez, da norma contabilstica para as microentidades (NC-ME), uma vez que o respectivo modelo de normalizao opera de forma autnoma, no integrando o SNC, o regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07 no aplicvel aos efeitos sobre os capitais8


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prprios que resultem da adopo, pela primeira vez, da NC-ME, devendo os referidos efeitos, desde que considerados relevantes em IRC, concorrer, na ntegra, para a formao do lucro tributvel (Inf. Vinculativa no Proc. n. 1844/2011). Campo 704 Variaes patrimoniais negativas no reflectidas no resultado lquido (art. 24.) semelhana do campo 702 devem ser includas neste campo todas as variaes patrimoniais negativas, no excepcionadas no art. 24. do CIRC, que no se encontrem reflectidas no resultado lquido do perodo e concorram para a formao do lucro tributvel, sempre com salvaguarda do disposto no n. 1 do art. 23. do CIRC. Neste particular cumpre referir: As perdas do exerccio contabilizadas em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formao do lucro tributvel, o que no ser o caso de regularizaes meramente contabilsticas registadas a dbito da conta de resultados transitados, porque no enquadradas no n. 1 do art. 23. do CIRC. Atendendo ao actual enquadramento contabilstico e fiscal das aquisies de instrumentos de capital prprio da prpria empresa (aces/quotas prprias), os resultados decorrentes de tais operaes no concorrem para a formao do lucro tributvel, nos termos da parte final da alnea c) do art. 24. do CIRC. Com a entrada em vigor do SNC, como previsto no 18 da NCRF 28, uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos da participao nos lucros e gratificaes relacionadas com benefcios de curto prazo de empregados quando, e s quando: A entidade tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados, e Possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao. No caso de participao nos lucros, no se verificando a situao referida, como tal no sendo de reconhecer o gasto no perodo em que o empregado prestou o servio, nada impede que, no mbito da aplicao do resultado, seja atribuda participao nos lucros aos empregados decidida em assembleia geral, devendo a mesma ser fiscalmente dedutvel para efeitos fiscais. Assim, como referido na Circular n. 9/2011, da AT, uma vez que a contabilizao deste facto patrimonial s se verifica no perodo de tributao em que ocorre a deliberao, s neste perodo que a variao patrimonial negativa da decorrente pode concorrer, nos termos do art. 24. do CIRC, para a determinao do respectivo lucro tributvel, no sendo de enquadrar na alnea c) do referido artigo dada a inerente variao patrimonial negativa estar associada a uma remunerao do trabalho dependente e no a uma distribuio de lucros. Porm, tal enquadramento, que pressupe a incluso do valor em causa no campo 704, deve obedecer s limitaes previstas na alnea n) do n. 1 do art. 45. do CIRC, sendo que a restrio prevista na alnea m) do mesmo normativo deve ser entendida, no presente caso, como respeitando ao perodo de tributao seguinte quele a que respeita o lucro e no ao perodo de tributao seguinte quele em que ocorreu a variao patrimonial negativa. A este respeito vejam-se, tambm, as anotaes ao campo 735. Campo 706 Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correces positivas) Campo 707 Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correces negativas) Estes campos so de preencher pelos sujeitos passivos que, na sua contabilidade j adoptavam o critrio da percentagem de acabamento de acordo com a Directriz Contabilstica n. 3/91 e que procediam s correces fiscais exigidas pelo art. 19. do CIRC, com a redaco anterior dada pelo Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07, e pela Circular n. 5/90, de 17.01.9

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No sentido de garantir a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplicase-lhes o mesmo prazo de 5 anos para reverterem as correces fiscais que vinham sendo efectuadas (Circular n. 8/2010, de 22.07). Salienta-se que os sujeitos passivos que contabilizavam os contratos de construo de acordo com o art. 19. do CIRC e com a Circular n. 5/90, de 17.01 no preenchem estes campos mas antes os campos 703 ou 705, em resultado dos ajustamentos contabilsticos decorrentes da adopo, pela primeira vez, do regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. Campo 709 Matria colectvel/lucro tributvel imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6.) Campo 755 Prejuzo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6.) O campo 709 regista a matria colectvel imputada por sociedades transparentes (n. 1 do art. 6. do CIRC) e o lucro tributvel imputado por ACE ou AEIE (n. 2 do art. 6. do CIRC), enquanto no campo 755 devem figurar os prejuzos fiscais imputados aos respectivos membros por ACE ou AEIE. A razo da distino entre matria colectvel/lucro tributvel reside no facto de se imputar aos scios das sociedades transparentes o lucro tributvel depois de se deduzir os prejuzos fiscais de exerccios anteriores (n. 7 do art. 52. do CIRC), enquanto que aos membros do ACE e do AEIE ser imputado o lucro tributvel/ prejuzo fiscal (n. 2 do art. 6. do CIRC). Quanto ao perodo em que deve efectuar-se a imputao da matria colectvel ou lucro tributvel/prejuzo fiscal, dever coincidir com o perodo a que respeitam, pelo que se mostra relevante a solicitao, em tempo oportuno, s entidades abrangidas dos elementos considerados indispensveis, nomeadamente a matria colectvel ou lucro tributvel/prejuzo fiscal e as dedues colecta. Nos exerccios em que as entidades abrangidas procederem distribuio de lucros, os scios/membros devero deduzir no campo 771 do Q 07 os lucros distribudos, desde que os mesmos se encontrem includos no resultado (conta 79 do SNC), de forma a evitar dupla tributao. Estes campos tambm servem para indicar a matria colectvel ou lucro tributvel/prejuzo fiscal dos scios ou membros (no residentes) de entidades abrangidas pelo regime da transparncia fiscal, com as seguintes particularidades (Proc. n. 2071/2002, com despacho do Subdirector Geral do IRC em 13.12.2004): A considerao da existncia de estabelecimento estvel em territrio portugus a que se refere o n. 9 do artigo 5. do CIRC aplica-se apenas para efeitos da imputao dos rendimentos prevista no artigo 6. do mesmo diploma; Em consequncia, estes sujeitos passivos no esto obrigados a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, quando os rendimentos obtidos no territrio portugus sejam apenas os referidos no n. 9 do artigo 5. do CIRC; Deste modo, permitida a apresentao da declarao modelo 22 de IRC, sem indicao de Tcnico Oficial de Contas, quanto se trate de sujeito passivo no residente com estabelecimento estvel em territrio nacional (campo 3 do Quadro 03.3) cuja declarao evidencie, em exclusivo, o preenchimento dos campos 709 e/ou 755 do Quadro 07. Isto , nestas situaes, os sujeitos passivos no podero preencher qualquer outro campo deste Quadro, na medida em que isso evidenciaria a obteno de outros rendimentos no enquadrados no n. 9 do artigo 5. do CIRC. Campo 710 e Campo 756 Correces relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18., n. 2) Nestes campos pretende-se chamar a ateno para o regime da periodizao econmica, nomeadamente o consagrado nos n.o(s) 1 e 2 do art. 18. do CIRC, devendo neles ser includos apenas os rendimentos e gastos que, tendo sido contabilizados no perodo, eram previsveis ou manifestamente conhecidos quando do encerramento das contas dos perodos de tributao a que respeitam. Aproveita-se para chamar a ateno para o disposto no Ofcio Circulado n. 14/93, de 23.11, da DGCI, determinando que competir aos servios de fiscalizao no mbito de anlise interna ou externa o controlo da10


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matria colectvel, determinada com base em declarao do contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuzo da penalidade ao caso aplicvel, fazer as correces adequadas ao resultado lquido do perodo a que os gastos ou rendimentos digam respeito, quando, nos termos do art. 18. do CIRC, no sejam considerados componentes negativas ou positivas do lucro tributvel do perodo da sua contabilizao. Antecipando-se o contribuinte, assumindo as correces dos gastos ou rendimentos imputveis a exerccios anteriores na declarao de rendimentos do perodo de tributao da sua contabilizao, parece-nos recomendvel: No caso de acrscimo de gastos, a apresentao de reclamao no prazo de 2 anos aps a entrega da declarao do perodo a que os mesmos respeitam (n. 1 do art. 131. do CPPT), ou entrega de uma declarao de substituio a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (n. 2 do art. 122. do CIRC). No caso de deduo de rendimentos, a entrega de uma declarao de substituio ao(s) perodo(s) a que os mesmos respeitam, caso ainda no tenha ocorrido a caducidade, com pagamento do imposto que se mostrar devido (n. 1 do art. 122. do CIRC). Uma forma de atenuar os efeitos decorrentes do procedimento em anlise poder passar, em nossa opinio, pela considerao na declarao de rendimentos de um determinado perodo (N) dos gastos e rendimentos contabilizados no perodo seguinte e que naquela ainda possam ser objecto de incluso no respectivo Q. 07: A deduzir: gastos de N contabilizados em N+1 A acrescer: rendimentos de N contabilizados em N+1 Por seu lado, no exerccio N+1 haveria que adoptar procedimento inverso: A acrescer: gastos j deduzidos em N A deduzir: rendimentos j acrescidos em N No obstante, porque excessivamente rigoroso e burocrtico o procedimento decorrente do cumprimento do regime da periodizao econmica, razes associadas boa f e justia que devem presidir tributao deveriam conduzir, em nossa opinio, subordinao daquele princpio ao do prejuzo para a economia do imposto, jamais desprezando o princpio da materialidade, o que implicaria que, sempre que dos erros ou omisses praticadas neste mbito no resultasse prejudicada a arrecadao do imposto, o procedimento deveria ser: Tratando-se de gastos imputveis a perodos anteriores, no se efectuariam correces Tratando-se de rendimentos imputveis a perodos anteriores, apenas seriam liquidados juros compensatrios pelo retardamento da liquidao Pelos Acrdos n.os 0291/08, de 25.06.2008, 0830/05, de 25.01.2006 e 01648/02, de 05.02.2003 do STA acabou por ser definido que, no havendo qualquer prejuzo para a Fazenda Pblica (por todos os gastos terem sido contabilizados, embora com erro no tocante aos perodos respectivos), e tal no resultar de omisses voluntrias ou intencionais com vista a operar transferncias de resultados entre perodos de tributao, o princpio da periodizao do lucro tributvel deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princpio da justia, com previso no art. 55. da LGT. Ainda neste particular, a jurisprudncia tem sido no sentido de que tendo o contribuinte incorrido em vrios erros na aplicao do princpio da periodizao e constatando-se que, da globalidade resultou ele prprio prejudicado, por ter invocado tardiamente mais gastos do que os que antecipou, no h lugar aplicao de juros compensatrios pela invocao de gastos antecipados, por imperativo do princpio de justia (Acrdo 0325/08, de 19.11.2008, do STA). Campo 711 Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido, diferena entre a quantia nominal da contraprestao e o justo valor (art. 18., n. 5) Campo 757 Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: rdito de juros (art. 18., n. 5) Sempre que o influxo de dinheiro ou equivalentes a dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor que a quantia nominal de dinheiro a receber. Nestes casos, prev a NCRF 20 e a IAS 18 que a diferena entre o justo valor e a quantia nominal da retribuio seja reconhecida como rdito de juros.11

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No obstante, em sede de IRC, por fora do disposto no n. 5 do art. 18. do CIRC, os rditos relativos a vendas e a prestaes de servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao. Assim, o campo 711 destina-se a corrigir a diferena entre o justo valor da retribuio, calculado descontando todos os recebimentos de valores futuros, usando uma taxa de juro imputada, a qual deve ser a mais claramente determinvel entre ( 11 da NCRF 20): A taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notao (rating) de crdito similar, ou A taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a dinheiro dos bens ou servios. Nos perodos de tributao em que for considerado o rdito dos juros, registados no momento da venda dos bens ou prestaes de servios na conta 282 Rendimentos a reconhecer, a respectiva quantia de deduzir no campo 757. Campo 712 e Campo 758 Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art.18.,n. 8) Para efeitos fiscais, no so aceites os reflexos em rendimentos e/ou gastos decorrentes do mtodo da equivalncia patrimonial previsto nos normativos contabilsticos, como tal no concorrendo para a formao do lucro tributvel, bem como quaisquer outras variaes patrimoniais, relevados na contabilidade em consequncia da utilizao do referido mtodo. Assim, sempre que seja reconhecido contabilisticamente como rendimento o montante correspondente quota parte no resultado da participada, o valor em causa deve ser deduzido no campo 758, dado que no concorre para a formao do lucro tributvel. Porm, no perodo de tributao em que se verificar a atribuio dos lucros, devem estes ser considerados no apuramento do respectivo lucro tributvel, procedendo-se ao correspondente acrscimo no campo 712. No caso de se encontrarem reunidos os requisitos previstos no n. 1 do art. 51. do CIRC (eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos), o rendimento acrescido no campo 712 deve ser deduzido no campo 771. Campo 713 Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18., n. 9) Campo 759 Ajustamentos no tributveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18., n. 9) Em regra, os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no concorrem para a formao do lucro tributvel. Logo: Se esses ajustamentos forem reconhecidos em resultados implicam correces neste campo ou no campo 759, consoante sejam, respectivamente, ajustamentos negativos ou positivos; Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital prprio (como o caso, por exemplo, dos activos financeiros disponveis para venda referidos na IAS 39 Instrumentos Financeiros ), as respectivas variaes patrimoniais no concorrem para a formao do lucro tributvel, pelo que no h lugar a correces no Quadro 07. No entanto, so fiscalmente aceites os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no que respeita a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados (por exemplo, os derivados, nos termos do art. 49.). No caso de se tratar de instrumentos de capital prprio, s se aceitam os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor atravs de resultados se os mesmos tiverem um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo detiver, directa ou indirectamente, uma participao no capital inferior ou igual a 5%. Contabilisticamente e fiscalmente estes ajustamentos resultantes da aplicao do justo valor so considerados ganhos por aumentos do justo valor (conta 77) ou perdas por reduo do justo valor (conta 66).12


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A estes ganhos ou perdas no aplicvel o regime das mais-valias ou menos-valias realizadas, conforme previsto na alnea b) do n. 1 do art. 46. do CIRC. No sendo aplicvel o art. 46. do CIRC aos ganhos tambm no de aplicar o regime do reinvestimento (art. 48. do CIRC), concorrendo os mesmos na sua totalidade para a formao do lucro tributvel. No caso de perdas, devero ser consideradas em apenas 50% do seu valor, face ao disposto na parte final do n. 3 do art. 45. do CIRC, pelo que a referida percentagem de acrescer no campo 737. No caso de uma SGPS, no aplicvel o regime estabelecido no n. 2 do art. 32. do EBF, uma vez que o mesmo s se aplica s mais-valias ou menos-valias por ela realizadas. Assim, os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor relevam fiscalmente nos moldes indicados para as demais entidades quando respeitem a instrumentos de capital prprio e renam as condies referidas na alnea a) do n. 9 do art. 18. do CIRC. So, tambm, fiscalmente aceites os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor referentes a outros activos se tal estiver expressamente previsto no Cdigo [ver, por exemplo, art. 20., n. 1, alnea g) e art. 23., n. 1, alnea j), no que respeita a activos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais]. Campo 714 e Campo 760 Pagamentos com base em aces (art. 18., n. 11) O preenchimento do campo 714 resulta do facto de o momento do reconhecimento contabilstico do pagamento com base em aces previsto na Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 2 Pagamento com base em aces ser, em regra, anterior ao momento do reconhecimento fiscal. Com efeito, o reconhecimento fiscal s opera no perodo de tributao em que os respectivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicvel, pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o preo de exerccio pago, pelo que estas importncias devem ser deduzidas no campo 760, no respectivo perodo de tributao. Campo 715 Gastos de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma, e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados ( art. 18., n. 12) Campo 761 Pagamento ou colocao disposio dos beneficirios de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12) Os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados, que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente e no estejam abrangidos pelo disposto no art. 43. (realizaes de utilidade social), no so dedutveis no perodo de tributao em que so reconhecidos contabilisticamente como gastos, obrigando a correces neste campo. Estes gastos s so aceites fiscalmente no perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios, devendo, ento, ser deduzidos no campo 761. Neste mbito cumpre referir: As indemnizaes por despedimento desde que pagas por forma diferida em vrios perodos de tributao, dado serem de considerar como benefcios ps-emprego ( 51 da NCRF 28), concorrem para a formao do lucro tributvel no perodo de tributao em que ocorre o pagamento, dado que apenas nestes so de considerar como rendimento do trabalho dependente. Das remuneraes acessrias cujo pagamento seja diferido por um perodo superior a um ano, relativamente quele em que foram atribudas, como o caso previsto na alnea b) do n. 13 do art. 88. do CIRC, a parte diferida da remunerao, quando a sua totalidade tenha sido reconhecida como gasto, deve ser acrescida no campo 715, sendo de deduzir no campo 761 no perodo em que ocorra o pagamento.

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Os prmios pagos por uma sociedade com a constituio de um PPR a favor de um scio gerente, encontrandose abrangidos pela primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do art. 2. do CIRS (direito adquirido e individualizado) devem constituir rendimento do trabalho dependente no perodo de tributao em que so pagos, sendo gasto dedutvel nos termos do n. 12 do art. 18. do CIRS, podendo o beneficirio usufruir na sua declarao de rendimentos do disposto no n. 2 do art. 21. do EBF, caso aplicvel. Os prmios pagos por uma empresa em consequncia da constituio de um seguro de vida, em caso de morte, relativamente a um scio gerente como observncia de condio imposta por instituio financeira para utilizao de uma linha de crdito, sendo a empresa a nica beneficiria do seguro, devem ser enquadrados no mbito do art. 23. do CIRC (Inf. n. 418/96, de 07.05, da DSIRC), como tal gasto do perodo, no sendo de considerar rendimento do trabalho dependente. Campo 716 Gastos no documentados (art. 23., n. 1) Devem ser acrescidos neste campo os gastos no documentados que estejam a afectar o resultado lquido do perodo. Para alm disso, qualquer despesa no documentada, por se desconhecer a origem, natureza, finalidade e o destinatrio, est sujeita a tributao autnoma, taxa de 50% (art. 88., n. 1), a incluir no campo 365 do Quadro 10 da declarao de rendimentos modelo 22. A taxa referida elevada para 70% nos casos em que a despesa seja efectuada por sujeitos passivos de IRC, total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola. Para alm doutras situaes, permitimo-nos referir que a atribuio de cheques-auto e vales de refeio, no se encontrando devidamente identificados os beneficirios, contabilizados como gasto, so de considerar como gastos no documentados (Inf. N. 701/92, de 28.08, da DSIRC, e Acrdo n. 055/2006 do STA, de 26.09.2007). No caso de entidades utilizadoras de vales de refeio, cumpre referir as obrigaes previstas no art. 126. do CIRS e consequncias do seu no cumprimento, nomeadamente o previsto no respectivo n. 5, ao sujeitar ao regime dos gastos no documentados os montantes dos vales de refeio adquiridos e cuja atribuio se no encontre comprovada e se no mantenham na posse da entidade adquirente. A aquisio de vales de refeio de mencionar no campo A0673 do Q. 063 do Anexo A IES/DA. Campo 717 Gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital (art. 23., n.os 3, 4 e 1. parte do n. 5) Devem ser inscritos neste campo os gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais (art. 63., n. 4) ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitos a um regime especial de tributao. De notar que, nos termos da alnea h) do n. 4 do art. 63. do CIRC, existem relaes especiais entre uma entidade residente ou no residente com estabelecimento estvel situado em territrio portugus e uma entidade sujeita a um regime claramente mais favorvel residente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas (Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro), pelo que esta situao encontrase, tambm, includa na alnea a) do n. 3 do art. 23. do CIRC. Tambm no so aceites os gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da verificao desse facto e a data da transmisso. Igualmente, nos termos da primeira parte do n. 5 do art. 23., tambm no so aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que14


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se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do art. 63., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao. No que respeita expresso regime especial de tributao deve ser entendida como abrangendo, designadamente, as seguintes situaes (Inf. Vinculativa n. 2397/2008, com despacho do Director Geral de 23.07.2008): o adquirente beneficia de um regime de iseno; ou o adquirente, por fora do seu objecto social, beneficia de um regime de tributao diferenciado relativamente aos rendimentos provenientes da alienao das partes de capital, como o caso, por exemplo, das SGPS que, nos termos do n. 2 do art. 32. do EBF, ficam sujeitas a um regime especial relativamente s mais e menos-valias realizadas. No de incluir neste conceito, por exemplo, o regime especial de tributao dos grupos de sociedades e o regime de reduo de taxa relativo interioridade (art. 43. do EBF), uma vez que nestes casos no se vai verificar a excluso da tributao das mais-valias realizadas numa posterior transmisso, mas sim a tributao de toda a matria colectvel da entidade a uma taxa inferior taxa normal do IRC. Neste campo no devem ser acrescidos os gastos que configurem menos-valias contabilsticas. No caso de serem apuradas menos-valias contabilsticas, deve seguir-se o mecanismo previsto no Cdigo para as mais-valias e menos-valias, mas tendo em ateno a restrio imposta pelo art. 23., n.os 3, 4 e 1. parte do n. 5. Assim, as menos-valias contabilsticas, como sempre sucede, vo ser acrescidas no campo 736, mas as menos-valias fiscais no podem ser deduzidas no campo 768. Campo 718 Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28.) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35.) De acordo com os normativos contabilsticos em vigor, os inventrios, regra geral, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo. O n. 1 do art. 28. do CIRC permite a dedutibilidade dos ajustamentos (ou perdas por imparidade) dos inventrios, quando devam ser reconhecidos contabilisticamente, at ao limite da diferena entre o respectivo custo de aquisio ou de produo e o valor realizvel lquido referido data do balano, ou seja, no ltimo dia do perodo de tributao, quando este for inferior quele. Nos termos do n. 2 do mesmo artigo, considera-se valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do art. 26. deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. De realar que, actualmente, o Cdigo do IRC, semelhana dos referenciais contabilsticos, aceita que no clculo do ajustamento se tome em considerao o montante dos custos necessrios de acabamento e venda. Sempre que o ajustamento contabilstico seja superior ao limite fiscalmente aceite nos termos dos referidos preceitos, deve ser corrigida neste campo a diferena apurada. Exemplo: A sociedade B, Lda. adquiriu em 2011 uma mercadoria pelo montante de 50.000,00. No ms de Dezembro de 2011, o sujeito passivo efectuou vendas de mercadorias idnticas (em condies normais de mercado) pelo preo de 49.500,00, suportando custos de venda de 500,00. Em 31 de Dezembro, considerou que, presumivelmente, o preo de venda dessa mercadoria seria de 48.500,00 e que os custos estimados necessrios de acabamento e venda seriam de 500,00. Em termos contabilsticos, decidiu reconhecer em resultados um ajustamento de 2.000,00 [50.000,00 (48.500,00 500,00)].15

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Em termos fiscais, por fora do disposto no art. 26., n. 4, por remisso do art. 28., n. 2, s aceite um gasto de 1.000,00 [50.000,00 (49.500,00 500,00)]. Campo 718 Acrscimo de 1.000,00 (2.000,00 1.000,00) Quanto manuteno para efeitos fiscais da utilizao da valorimetria especial do Stock Bsico Ajustado previsto na alnea e) do n. 1 do art. 26. do CIRC, nomeadamente o LIFO, e na sequncia do despacho do Senhor Diretor Geral, de 29 de Dezembro de 2011, informa-se que: Tratando-se de uma valorimetria especial que tem vindo a ser utilizada pelas empresas produtoras de vinho do Porto, de acordo com o disposto na alnea e) do n. 1 do artigo 26. do CIRC, autorizada pelo despacho do Exmo. Sr. Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) exarado no Parecer n. 20/91 do CEF, de 5 de Julho de 1991, foram consultados os Servios tendo sido emitido parecer favorvel utilizao do referido critrio, apesar das alteraes no normativo contabilstico que se encontra em vigor. A Autoridade Tributria e Aduaneira considera que se mantm vlidos os motivos de natureza econmica que justificaram a autorizao concedida, pelo que favorvel manuteno do critrio valorimtrico, para efeitos fiscais, e em idnticos termos aos sancionados pelo Despacho de 5 de Julho de 1991 do SEAF, exarado no parecer n. 20/91, do CEF; Nestes termos, sendo possvel utilizar um critrio valorimtrico para efeitos fiscais diferente do adoptado para efeitos contabilsticos, j que contabilisticamente o actual normativo no prev valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais, quando optem por este critrio valorimtrico devero evidenciar, no processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. do CIRC: a) Os efeitos dos ajustamentos de transio resultantes da adopo de um dos critrios de valorizao contabilsticos admissveis na NCRF 18, que melhor se possa adequar ao comportamento fsico dos stocks, no devendo tais ajustamentos ser considerados fiscalmente relevantes nem beneficiar do regime transitrio estabelecido no artigo 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13 de Julho; b) Os correspondentes acrscimos ou dedues no quadro 07 da Declarao Modelo 22 de IRC, resultantes da utilizao para efeitos fiscais de um critrio divergente do utilizado para efeitos contabilsticos, j que se admite a possibilidade de utilizao de valorimetrias especiais para os inventrios tido por bsicos ou normais, nos termos do n. 5 do artigo 26. do CIRC. So tambm inscritas neste campo as perdas por imparidade no fiscalmente dedutveis, isto , aquelas que no respeitem a: Crditos resultantes da actividade normal nas condies da alnea a) do n. 1 do art. 35. e do art. 36.; Recibos por cobrar das empresas de seguros [alnea b) do n. 1 do art. 35. do CIRC]; Desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento [alnea c) do n. 1 do art. 35. e art. 38., ambos do CIRC]; Perdas por imparidade e outras correces de valor constitudas obrigatoriamente pelo Banco de Portugal, nos termos dos arts. 35., n. 2 e 37.. So tambm acrescidas as perdas por imparidade que, embora sendo fiscalmente dedutveis, excedem os limites legais previstos nos arts. 36. e 37.. Exemplo: A Sociedade X, Lda. reconheceu, no perodo de tributao de 2011, perdas por imparidade relativamente a dvidas a receber, no montante de 180.000,00. A perda por imparidade de dvidas a receber representa o valor (total) dos seguintes crditos, relativamente aos quais existem provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu recebimento: Sobre clientes evidenciados como de cobrana duvidosa:16


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Manuel Joaquim, Lda. (1), em mora h 25 meses 60.000,00 Antnio Leal, Lda., em mora h 17 meses 80.000,00 (1) participada em 15% pela Sociedade X, Lda. Sobre outros devedores e credores: Victor Arcanjo (2), em mora h 10 meses 40.000,00 (2) Ex-director administrativo/financeiro Crdito sobre Manuel Joaquim, Lda. Por ser uma empresa participada em mais de 10%, a perda por imparidade no considerada gasto para efeitos fiscais [art. 36., n. 3, alnea d)] 60.000,00 Crdito sobre Antnio Leal, Lda. Considera-se como gasto a quantia correspondente a 50% de 80.000,00, ou seja, 40.000,00 [art. 36., n. 2, alnea b)] Em 2012, caso se mantenha o crdito de cobrana duvidosa em balano, de deduzir os restantes 50% ( 40.000,00) no campo 775 Crdito sobre Victor Arcanjo Por no resultar da actividade normal, a perda por imparidade no fiscalmente dedutvel [art. 35., n. 1, alnea a), a contrario] 40.000,00 Campo 718 Acrscimo de 140.000,00 (60.000,00 + 40.000,00 + 40.000,00) Campo 719 Depreciaes e amortizaes (art. 34., n. 1), perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 4) e desvalorizaes excepcionais (art. 38.), no aceites como gastos No so aceites como gastos, nos termos do n. 1 do art. 34. do CIRC, as depreciaes e amortizaes: a) De elementos do activo no sujeitos a deperecimento; b) De imveis, na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na no sujeita a deperecimento. No caso de desconhecimento do valor do terreno, deve ser-lhe atribudo, para efeitos fiscais, 25% do valor global, a no ser que o contribuinte estime outro valor com base em clculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI. O valor atribudo tem, porm, como limite mnimo o determinado nos termos do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis (CIMI) ou, no caso de este ainda no estar determinado, o correspondente a 25% do valor patrimonial tributrio do imvel constante da matriz data da respectiva aquisio (art. 10., n.os 3 e 4 e art. 22., alnea c), ambos do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro); c) Que resultem da utilizao de taxas de depreciao ou amortizao superiores s previstas; d) Praticadas para alm do perodo mximo de vida til do bem; e) Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao que exceda o montante definido na Portaria n. 467/2010, de 07.07, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo; f) Relativa parte correspondente deduo da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas at ao perodo de tributao de 2000, inclusive, que for imputada ao custo de aquisio dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n. 6 do art. 44. do CIRC (redaco anterior Lei n. 30-G/2000, de 29/12). Esta remisso para o art. 44. deve considerar-se efectuada para a anterior redaco do art. 45. em vigor at 2000.12.31 e que, em parte, continuou a ter aplicao nos perodos de tributao de 2001 e seguintes, por fora dos regimes transitrios estabelecidos. Sobre este assunto, veja-se a Circular n. 7/2002, de 2 de Abril, da DSIRC.17

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Exemplo: A empresa Beta, Lda. depreciou, em 2011, tendo utilizado as taxas mximas previstas no DR n. 25/2009, os seguintes bens do seu activo fixo tangvel:Ano aquisio Custo aquisio Depreciao praticada Depreciao acumulada

Mobilirio (12,5%) (1) Viat. Lig. Pas. (25%) (2) Edifc. Comer. (2%) (3)

2009 2010 2006

20.000,00 50.000,00 250.000,00

2.954,00 12.500,00 5.000,00

13.501,00 25.000,00 30.000,00

(1) Foi utilizado o mtodo das quotas decrescentes (2) Bem adquirido em regime de locao financeira (3) Valor do terreno desconhecido

Correces no Quadro 07: a) (9.453,00 x 31,25%) (20.000,00 x 12,5%) = 2.954,00 2.500,00 = 454,00 (relativamente ao mobilirio no pode ser utilizado o mtodo das quotas decrescentes, mas to somente o mtodo das quotas constantes artigo 30., n. 2, alnea b) do CIRC e artigo 4. n. 2 alnea c) do DR n. 25/2009) b) (50.000,00 x 25%) (40.000,00 x 25%) = 12.500,00 10.000,00 = 2.500,00 [artigo 34., n. 1, alnea e) do CIRC e Portaria n. 467/2010, de 07.07] c) (250.000,00 x 2%) [75% x (250.000,00 x 2%)] = 5.000,00 3.750,00 = 1.250,00 (valor do terreno desconhecido, logo recorre-se a 25% do valor global - art. 10., n. 3 do DR n. 25/2009) Campo 719 Acrscimo de 4.204,00 (454,00 + 2. 500,00 + 1.250,00) Em conformidade com o entendimento administrativo constante da Inf. Vinculativa n. 816/2011, com despacho concordante do Director Geral em 20.05.2011, proferido no Parecer n. 16/2011, do CEF, as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas em perodos anteriores ao iniciado em 01.01.2010 tm como limite, para efeitos do previsto na alnea e) do n. 1 do art. 34. e no n. 4 do art. 88., ambos do CIRC, o custo de aquisio de 29.927,87. Para os perodos de tributao iniciados em ou aps 01.01.2010, os limites para os efeitos previstos nos normativos referidos constam da Portaria n. 467/2010, de 07.07:Movidos exclusivamente a energia elctrica Outros

2010 2011 2012

40.000 45.000 50.000

40.000 30.000 25.000

tambm de incluir neste campo as perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais, no perodo de tributao em que ocorrem, vindo a ser deduzidas nos termos do n. 4 do art. 35. (ver campo 763). Para que uma desvalorizao excepcional seja considerada gasto fiscal deve obedecer aos condicionalismos e formalidades constantes do art. 38. do CIRC. A aceitao como gasto fiscal das perdas por imparidade relacionadas com desvalorizaes excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas depende de aceitao da AT, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao fim do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, sendo aquela da competncia do director de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel do sujeito passivo ou do director dos Servios de Inspeco Tributria, tratando-se de empresas no mbito das suas atribuies.18


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A exposio deve ser acompanhada de documentao comprovativa dos factos, nomeadamente: Confirmao dos factos por deciso do competente rgo de gesto Justificao do respectivo montante Indicao do destino a dar aos activos, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao Comprovao do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos activos, atravs do respectivo auto: Assinado por 2 testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizaes excepcionais. O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos activos, contendo, relativamente a cada um deles, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido fiscal. Comunicao ao servio de finanas da rea do local onde os activos se encontrem, com a antecedncia mnima de 15 dias, do local, data e hora do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos mesmos. A documentao em causa deve integrar o processo de documentao fiscal, previsto no art. 130. do CIRC. Em conformidade com o disposto na alnea b) do n. 2 do art. 15. do Dec. Reg. n. 25/2009, de 14.09, no ser aceite como gasto fiscal a parte do valor deprecivel dos activos que tenham sofrido desvalorizaes excepcionais que corresponda reavaliao efectuada. Campo 720 40% do aumento das depreciaes dos activos fixos tangveis em resultado de reavaliao fiscal (art. 15., n. 2 do D.R. 25/2009, de 14/09) Existindo reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao fiscal e de acordo com o diploma especificamente aplicvel e com o previsto na alnea a) do n. 2 do art. 15. do DR n. 25/2009, de 14.09, de acrescer neste campo 40% do acrscimo das depreciaes anuais resultantes das reavaliaes. O diploma mais recente sobre reavaliaes o Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro. Estando-se na presena de reavaliao de bens em regime de locao financeira, nos casos em que o respectivo contrato tenha sido celebrado antes de 31.12.93, no se assume, para efeitos fiscais, que os bens integram o activo fixo tangvel do locatrio, pelo que o aumento das depreciaes resultante da sua reavaliao, tal como o valor das depreciaes efectuadas antes da reavaliao, no poder constituir um gasto fiscalmente dedutvel (acrscimo no campo 719 do Q. 07 do valor total). Porm, se j tiver sido exercida a opo de compra, ser de permitir que a reavaliao inerente ao valor da opo de compra seja fiscalmente relevante (Inf. n. 432/98, do SAIR). Campo 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (arts. 19., n. 3 e 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros Inscrevem-se neste campo as provises que tenham sido reconhecidas como gastos e que no se enquadrem no art. 39. do CIRC. Salienta-se que, nos termos deste artigo, s so dedutveis: Proviso para processos judiciais em curso Proviso para garantias a clientes Provises tcnicas (Instituto de Seguros de Portugal) Proviso para a reparao de danos de carcter ambiental (s para indstrias extractivas ou sector de tratamento e eliminao de resduos).19

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De acordo com o n. 3, do art. 19. do CIRC, no so dedutveis (e, portanto, tm de ser inscritas neste campo) as perdas esperadas relativas a contratos de construo. O campo 721 destina-se, ainda, a registar a parte no dedutvel das provises que, embora se enquadrem no art. 39., excedem os limites legais previstos nos arts. 39. e 40.. Exemplo: Em 2011, uma sociedade vendeu electrodomsticos no montante de 300.000,00, tendo suportado encargos com garantias a clientes que ascenderam a 3.300,00 e constitudo uma proviso para garantias a clientes no montante de 3.500,00. Sabe-se que nos anos de 2009 e 2010 as vendas sujeitas a garantia ascenderam a 280.000,00 e 320.000,00, respectivamente, e que os encargos derivados de garantia a clientes foram, nesses anos, de 2.500,00 e 3.200,00. Clculos para determinar o montante da proviso fiscalmente aceite: Soma dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nos trs ltimos perodos de tributao (2009 a 2011): 2.500,00 + 3.200,00 + 3.300,00 = 9.000,00 Soma das vendas sujeitas a garantia efectuadas nos trs ltimos perodos de tributao (2009 a 2011): 280.000,00 + 320.000,00 + 300.000,00 = 900.000,00 Percentagem a que refere o art. 39., n. 5: 9.000,00 x 100 / 900.000,00 = 1% Proviso fiscalmente dedutvel: 300.000,00 x 1% = 3.000,00 Proviso contabilizada: 3.500,00 Campo 721 Acrscimo de 500,00 ( 3.500,00 3.000,00) As provises que tenham sido imputadas a um activo deprecivel (por exemplo, a proviso referente estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do activo) e que vo sendo reconhecidas como gastos por via das depreciaes desse mesmo activo, devem ser acrescidas no Campo 719, uma vez que o respectivo montante no constitui uma componente do custo de aquisio do activo, no podendo, por isso, constituir um gasto fiscal por via da depreciao. Campo 722 Crditos incobrveis no aceites como gastos (art. 41.) Nos termos do n. 1 do art. 41. do CIRC, os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos do perodo de tributao na medida em que tal resulte de: Processo de insolvncia e de recuperao de empresas Processo de execuo Procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI Deciso de tribunal arbitral no mbito dos litgios emergentes da prestao de servios pblicos essenciais ou crditos que se encontrem prescritos de acordo com o respectivo regime jurdico da prestao de servios pblicos essenciais e o seu valor no ultrapasse o montante de 750, quando relativamente aos mesmos no tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente, devendo ser dada particular ateno a esta imposio legal, decorrente da conjugao do princpio da periodizao do lucro tributvel e do princpio da prudncia. A dedutibilidade dos crditos incobrveis fica dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor20


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do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como rendimento para efeitos de apuramento do lucro tributvel (n. 2 do art. 41. do CIRC). Assim, os crditos incobrveis que no se enquadrem neste normativo devem ser acrescidos neste campo. Campo 723 Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43.) So acrescidos neste campo os encargos com realizaes de utilidade social no previstos ou fora dos limites previstos no art. 43. do CIRC. Nos termos do n. 1 do referido artigo so considerados gastos do perodo de tributao os suportados com a manuteno facultativa de creches, lactrios, jardins-de-infncia, cantinas, bibliotecas e escolas, incluindo depreciaes ou amortizaes e rendas de imveis, bem como outras realizaes de utilidade social, reconhecidas pela AT, feitas em benefcio do pessoal ou dos reformados da empresa e seus familiares, desde que tenham carcter geral e no revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difcil ou complexa individualizao relativamente a cada um dos beneficirios. Nos termos do n. 2, so tambm considerados gastos do perodo de tributao, at ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios, respeitantes ao perodo de tributao, os suportados com contratos de seguro de doena e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuies para fundos de penses e equiparveis ou para quaisquer regimes complementares de segurana social, que garantam, exclusivamente, o benefcio de reforma, pr-reforma, complemento de reforma, benefcios de sade ps-emprego, invalidez ou sobrevivncia a favor dos trabalhadores da empresa. O referido limite elevado para 25% se os trabalhadores no tiverem direito a penses da segurana social. A aceitao destes gastos depende da verificao das condies enunciadas no n. 4 do mesmo artigo, nomeadamente generalidade e objectividade. A majorao prevista no n. 9 deste preceito inscrita no campo 774 Benefcios fiscais deste Quadro 07. Os vales sociais previstos no Dec. Lei n. 26/99, de 28.01, so considerados gasto nos termos do n. 9 do art. 43. do CIRC, na medida da dimenso da entidade empregadora, no sendo de considerar rendimento tributvel dos beneficirios, conforme alnea b) do n. 8 do art. 2. do CIRS. O mesmo de referir em relao aos gastos suportados pelas entidades patronais com a aquisio de passes sociais a favor dos seus trabalhadores desde que a atribuio dos mesmos tenha carcter geral, conforme alnea d) do n. 8 do art. 2. do CIRS, embora no beneficiando do regime fiscal previsto no n. 9 do art. 43. do CIRC. Exemplo: A Sociedade Beta, Lda. celebrou em 2011 um contrato de seguro de vida a favor da generalidade dos seus trabalhadores, no montante de 4.000,00. Os gastos com o pessoal (remuneraes) incorridos no perodo de tributao foram de 20.000,00. Os trabalhadores tm direito a penses da segurana social. O montante fiscalmente aceite 20.000,00 x 15% = 3.000,00 Campo 723 Acrscimo de 1.000,00 ( 4.000,00 3.000,00) Alguns casos especficos: No conceito de despesas com o pessoal para efeitos do disposto no n. 2 do art. 43. do CIRC so de considerar todas as despesas que, tendo a natureza genrica de remuneraes, sejam objecto de descontos obrigatrios para a Segurana Social ou para qualquer regime substitutivo; A expresso trabalhadores da empresa referida no n. 1 do art. 43. do CIRC abrange os rgos sociais, dado que os referidos membros, consideram-se trabalhadores dependentes, para efeitos fiscais, devendo as suas remuneraes ser includas na base de clculo das percentagens referidas nos n.os 2 e 3; Um scio gerente, exercendo a gerncia plenamente e em exclusivo, que por disposio do pacto social ou deliberao da Assembleia Geral no aufere remunerao, desde que, como determina o Dec. Lei n. 8/82,21

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de 18 .01, suporte descontos para a Segurana Social e faa parte da relao nominal enviada mensalmente pela empresa a esta entidade, poder beneficiar das realizaes de utilidade social previstas no art. 43. do CIRC, desde que sejam cumpridos os condicionalismos previstos no n. 4 do mesmo artigo; Caso alguns trabalhadores no pretendam ser abrangidos por certas realizaes de utilidade social, como o caso daquelas em que os beneficirios tero tambm que contribuir para esses esquemas, as referidas realizaes continuam a ser consideradas de carcter geral; Quando, por imposio de Conveno Colectiva de Trabalho, uma empresa obrigada a garantir, s a alguns dos seus trabalhadores, penses de reforma, dever este encargo ser aceite como gasto fiscal na totalidade, mas enquadrado na alnea d) do n. 1 do art. 23. do CIRC, visto ser obrigatrio. Os gastos de realizao de utilidade social previstos no art. 43. do CIRC so, na perspectiva do trabalhador, meras expectativas uma vez que no h um direito efectivo ao benefcio futuro, que no se sabe se vir a usufruir. No caso das Senhas de ensino, o trabalhador usufrui de imediato do benefcio, que o uso das instituies escolares, pelo que o custo suportado pela entidade patronal constitui para o trabalhador um direito efectivo e adquirido, logo rendimento da Categoria A do IRS. Nesta conformidade, em sede de IRC, os gastos suportados pela empresa com a aquisio das Senhas de Ensino sero um gasto nos termos do art. 23. do CIRC (Despacho do Subdirector Geral do IR de 03.02.2005 no Proc. n. 1151/03). Num programa em que dada a possibilidade de escolha entre diferentes benefcios, a todos os trabalhadores da empresa, sem qualquer distino (quer integrem os respectivos quadros data da entrada em vigor do programa quer venham a ser admitidos posteriormente), dentro de um limite estabelecido, entre os elencados no n. 2 do artigo 43., podem considerar-se cumpridas as condies estabelecidas nas alneas a) e b) do n. 4 do artigo 43. do CIRC. Deste modo, neste tipo de programas, a anlise do cumprimento dos requisitos previstos no n. 4 do preceito em questo feita ao conjunto dos benefcios dados a escolher, de entre os previstos no n. 2 do artigo 43. do CIRC e apenas estes, pois, se for dada a opo aos trabalhadores por outros benefcios ou regalias, que no sejam os a descritos, tal situao pode pr em causa a aceitao fiscal dos encargos em questo, tal como resulta daquela norma. A dedutibilidade fiscal, nos termos do n. 2 do artigo 43. do CIRC, no fica prejudicada caso hajam trabalhadores que no pretendam ser abrangidos por qualquer um dos benefcios, desde que comuniquem tal inteno empresa por escrito e desde que cumpridas as demais condies estabelecidas pelo n. 4. Campo 724 IRC e outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros [art. 45., n. 1, alnea a)] Inclui o IRC, a respectiva derrama (municipal e estadual), quando devida, e a tributao autnoma prevista no art. 88. do CIRC, liquidados no perodo de tributao, os quais constam do campo A5024 do Q. 03-A do Anexo A IES/DA. Quando a estimativa para impostos sobre lucros efectuada no ano anterior se mostrar insuficiente para fazer face aos impostos efectivamente pagos no exerccio, a diferena (valor da conta 6885 do SNC) dever ser acrescida neste campo. Campo 725 e Campo 766 Impostos diferidos [art. 45., n. 1, alnea a)] Tal como o IRC estimado para o perodo (subconta 8121), tambm no concorre para a formao do lucro tributvel o imposto diferido que figure (com saldo devedor) na subconta 8122, pelo que tem que ser acrescido neste campo. Se o saldo da subconta 8122 for credor, a correco feita no campo 766.22


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Campo 726 Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45., n. 1, alnea b)] Inscrevem-se neste campo os encargos suportados pela empresa cujos documentos de suporte tenham sido emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos que, por fora do disposto no n. 6 do art. 8. do CIRC, tenham sido cessados oficiosamente. Para se certificar da existncia/validade do NIF ou do exerccio da actividade dos clientes/fornecedores, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanas optando por Consultar, Identificao, Clientes/Fornecedores. Campo 727 Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45., n. 1, alnea c)] Inscrevem-se neste campo os impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros mas que o sujeito passivo decida, por vontade prpria, suportar, como por exemplo: O IVA que tenha de ser legalmente repercutido aos clientes; O IRS ou IRC que tenha de ser obrigatoriamente retido na fonte; O imposto de selo suportado pelo sacador com emisso de letras que sempre de considerar encargo econmico do sacado. Campo 728 Multas, coimas juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraces [art. 45., n. 1, alnea d)] Neste campo devem ser includas todas as penalidades aplicadas ao sujeito passivo, excepto as que tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios, bem como os demais encargos suportados em consequncia de infraces de qualquer natureza, nomeadamente, fiscais, de trnsito, de actividades econmicas, laborais, etc. Do mesmo modo, quer a AT (Inf. No Proc. n. 1942/2007, com despacho do Director Geral de 02.10.2008) quer a Jurisprudncia (Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2000.05.03, proferido no Processo n. 24 627) consideram que os juros de mora devidos ao Estado por atraso no pagamento de impostos no so gasto fiscal, pelo que devem ser acrescidos neste campo. Campo 729 Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45., n. 1, alnea e)] Devem ser acrescidas neste campo as indemnizaes pagas a terceiros pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel, no incluindo as indemnizaes de natureza contratual pagas a terceiros que so consideradas gasto fiscal. No caso de gastos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnizao, so os mesmos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23. do CIRC e bem assim nos casos de gastos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acrscimos em gastos futuros, desde que o aumento de gastos que esta suportaria pelo agravamento dos prmios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizaes por si pagas directamente, o valor destas ltimas ser, tambm, reconhecido para efeitos fiscais, nos termos do art. 23. do CIRC. (Inf. n. 396/96, de 30.04, da DSIRC). Campo 730 Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45., n. 1, alnea f)] Neste campo sero de incluir as despesas com ajudas de custo e com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no facturadas a clientes, escrituradas a qualquer ttulo, sempre que a entidade patronal no possua, por cada pagamento efectuado, um mapa itinerrio devidamente elaborado, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do beneficirio.23

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Para tal, devero as empresas munir-se dos elementos susceptveis de comprovar: Os encargos efectivamente suportados, respeitantes a ajudas de custo, sendo necessrio dar a conhecer o nome do beneficirio, o local, motivo e data da deslocao, bem como o montante dirio atribudo, por forma a aferir se os limites legais ou pressupostos sua atribuio aos servidores do Estado, determinantes da no sujeio a IRS, a que se refere a alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, foram ou no excedidos. O mesmo ser de referir em relao aos encargos devidos pela compensao da deslocao do funcionrio em viatura prpria ao servio da entidade patronal, devendo o comprovativo (boletim itinerrio) indicar ainda os quilmetros dirios percorridos, a matrcula da viatura e o nome do respectivo proprietrio. Sempre que a ajuda de custo abranja o almoo, o quantitativo correspondente ao abono dirio do subsdio de refeio, quando exista, dever ser deduzido na ajuda de custo. Sempre que se verifique a facturao destes encargos aos clientes, dever o documento de suporte referir o valor a estes facturado, bem como a obra/servio a que respeita, devendo a factura indicar autonomamente o montante quer das ajudas de custo quer das deslocaes imputveis. A no existncia de mapa de controlo apropriado, determina a no considerao como encargo dedutvel da totalidade das referidas despesas. Em conformidade com a orientao administrativa transmitida pelo Ofcio n. 5665, de 25.03.2009, da DSIRC, o conceito deslocao em viatura prpria do trabalhador ou utilizao de automvel prprio ao servio da entidade patronal constantes, respectivamente, da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC e da alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, deve ser entendido como qualquer viatura que no faa parte do activo fixo tangvel da entidade patronal, nem a esta seja imputvel qualquer responsabilidade ou encargo pelo seu uso. O enquadramento legal e administrativo destas despesas e inerentes limites para efeitos do disposto na alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, constam dos seguintes documentos: Dec. Lei n. 106/98, de 24 de Abril Dec. Lei n. 192/95, de 28 de Julho Dec. Lei n. 137/2010, de 28 de Dezembro Circular n. 12/91, de 29 de Abril Estas despesas devero constar do campo 415 do Q. 11 da declarao mod. 22, encontrando-se sujeitas a tributao autnoma, chamando-se a ateno para as anotaes ao campo 365 do Q. 10 da declarao mod. 22. Notas: Por despacho de 28.06.2004 do Director Geral dos Impostos, as empresas associadas da ANTRAM podem continuar a apresentar na facturao emitida aos seus clientes o preo global do servio prestado, sem que seja necessrio evidenciar os vrios componentes que o constituem, desde que possuam os elementos constantes da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC para a comprovao das ajudas de custo (Inf. n. 22144, de 06.07.04 da DSIRC). O scio gerente pode apresentar, do mesmo modo que os outros trabalhadores, despesas com ajudas de custo e com compensao em viatura prpria, comprovadamente indispensveis para a realizao de proveitos, com a limitao consagrada na alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC (Proc. n. 1927/2000, da DSIRC). No clculo do excesso das ajudas de custo abonadas por entidades no pblicas aos seus trabalhadores e membros dos rgos societrios, pode tomar-se como referncia o valor das ajudas de custo atribudas a membros do Governo, sempre que as funes exercidas e ou o nvel das respectivas remuneraes no sejam comparveis ou reportveis das categorias e ou remuneraes dos funcionrios pblicos. Nos restantes casos, continua a considerar-se que excedem os limites legais as ajudas de custo superiores ao limite mais elevado fixado para os funcionrios pblicos (Circular n. 12/91, de 29.04). Um maior desenvolvimento sobre o enquadramento fiscal das despesas com ajudas de custo e com a compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador encontra-se evidenciado no Anexo 4 a este trabalho.24


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Campo 731 Encargos no devidamente documentados [art. 45., n. 1, alnea g)] Este campo destina-se a inscrever os encargos que no se encontrem devidamente documentados e que estejam a afectar o resultado lquido do perodo. Tais encargos, embora tenham que ser acrescidos para efeitos de determinao do lucro tributvel, no esto sujeitos tributao autnoma prevista no art. 88. do CIRC. Sobre o conceito de despesa no devidamente documentada julgamos ser sentido da jurisprudncia (Acrdo n. 01486/06, de 30.01.07, do STA) considerar como tal a que por circunstancialmente se no encontrar devidamente apoiada em documento externo de molde a evidenciar a causa, natureza e montante, no permita conhecer fcil, clara e precisamente a operao que lhe est subjacente. Campo 732 Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45., n. 1, alnea h)] So acrescidos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do art. 34. do CIRC, no sejam aceites como gastos. No caso da locao operacional de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na qual se incluem, em princpio, os contratos de Renting, ser de aplicar o disposto na alnea h) do n. 1 do art. 45. do CIRC, o que pressupe o conhecimento do valor de aquisio da viatura, ou o entendimento expresso na Circular n. 24/91, de 19.12, da DGCI, o que pressupe o conhecimento da amortizao financeira includa nas rendas. O regime fiscal do aluguer de longa durao explicitado na Circular n. 24/91, de 19 de Dezembro, pressupe a existncia de um plano financeiro, com decomposio da renda suportada entre amortizao financeira e encargos financeiros. Assim, no que se refere parcela da amortizao financeira s aceite a quantia correspondente depreciao que seria fiscalmente dedutvel em caso de aquisio directa (ver Portaria n. 467/2010, de 07.07), sendo os demais encargos de considerar gasto fiscal. Por despacho de 31.12.90 do SEAF foi sancionado o entendimento de que a alnea h) do n. 1 do art. 45. do CIRC apenas aplicvel s situaes de aluguer de longa durao (ALD), considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos at 3 meses renovveis e a contratos superiores a 3 meses. No caso de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos deve ter-se em conta o disposto nos n.os 3 e 4 art. 88. do CIRC, bem como o previsto no n. 14 quando o sujeito passivo apresenta prejuzo fiscal no perodo de tributao, acrescendo-se, no campo 365 do Quadro 10, a tributao autnoma resultante da aplicao das taxas previstas nos referidos preceitos, sobre os gastos suportados com o aluguer. Exemplo: Uma sociedade celebrou, em 31 de Janeiro de 2010, um contrato de aluguer sem condutor, de longa durao, relativo a uma viatura ligeira de passageiros, no movida a energia elctrica, com as seguintes caractersticas: Valor da viatura: 45.000,00; Amortizao financeira em 2011: 12.000,00. Limite das depreciaes que seriam aceites, se fosse aquisio directa: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 Correces no Quadro 07: Campo 732 Acrscimo de 2.000,00 (12.000,00 10.000,00) Correco no Quadro 10 (tributao autnoma): Campo 365 Acrscimo de 2.400,00 (12.000,00 x 20%)25

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Campo 733 Encargos com combustveis [art. 45., n. 1, alnea i)] Neste campo so de incluir as despesas com combustveis na parte em que o sujeito passivo no faa prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizadas em regime de locao e de que no so ultrapassados os consumos normais [alnea i) do n. 1 do art. 45. do CIRC]. Os consumos normais, no podendo ser quantificados priori, devem ser determinados em funo dos gastos efectivos por viatura e dos respectivos quilmetros percorridos, sendo certo que as caractersticas e condies efectivas de utilizao podero funcionar como factor de confirmao. Em nossa opinio, as despesas com combustveis oferecidos ao cliente no acto da venda da viatura, sero igualmente de considerar no mbito da alnea i) do n. 1 do art. 45. do CIRC, o mesmo sendo de referir em relao s despesas com combustveis das viaturas de demonstrao ou servio. Cumpre referir ainda que o nus da prova de que os consumos normais no esto ultrapassados cabe ao sujeito passivo. Os encargos suportados com combustveis, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos encontram-se sujeitos a tributao autnoma, conforme n.os 3, 4 ou 14 do art. 88. do CIRC. Ver anotaes ao campo 365 do Q. 10 da declarao mod. 22. Campo 734 Juros de suprimentos [art. 45., n. 1, alnea j)] So acrescidos neste campo os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida acrescida do spread de 1,5%, conforme o art. 45., n. 1, alnea j) do CIRC e Portaria n. 184/2002, de 4 de Maro. Porm, tendo em vista a alterao introduzida referida Portaria pelo art. 135. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12, o spread de 6% no caso da sociedade participada ser uma PME, tal como definido no Dec. Lei n. 372/2007, de 06.11. Esta disposio no se aplica s situaes a que seja aplicvel o regime estabelecido no art. 63. do CIRC (preos de transferncia) e na Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, e ainda s abrangidas por normas convencionais relativas a preos de transferncia. Campo 735 Gastos no dedutveis relativos a participao nos lucros por membros dos rgos sociais [art. 45., n. 1, alnea n)] O Cdigo do IRC acolhe o regime contabilstico dos gastos relativos participao nos lucros de membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa previsto na IAS 19 e no 18 da NCRF 28 Benefcios dos empregados . Assim, em regra, os mesmos so contabilizados e dedutveis no perodo de tributao em que os servios so prestados. Porm, nos termos da alnea n) do n. 1 do art. 45. do CIRC no so dedutveis (e, portanto, devem ser acrescidos neste campo) os gastos referentes a participao nos lucros suportados com os titulares do capital da sociedade que preencham, cumulativamente, as seguintes condies: a) sejam membros dos rgos sociais; b) possuam, directa ou indirectamente, uma participao no capital social igual ou superior a 1% (para o efeito, consideram-se participaes indirectas as detidas pelo cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, aplicando-se, igualmente, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais); c) as importncias reconhecidas em resultados ultrapassem o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam (R.Anual/12 x 2).26


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Salienta-se que, nos termos da alnea m) do n. 1 do art. 45. do CIRC, os gastos relativos participao nos lucros tm que ser pagos ou colocados disposio dos seus beneficirios at ao final do perodo de tributao seguinte. Caso no se verifique esta condio, ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado no perodo de tributao respectivo, acrescido dos juros compensatrios correspondentes (art. 45., n. 5). Esta correco efectuada no campo 363 do Quadro 10 e os respectivos juros compensatrios so indicados nos campos 366 e 366-B do mesmo Quadro. Quando no se verifiquem as condies previstas nas alneas (a) e (b) do 18 da NCRF 28, a entidade fica inibida de reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e bnus como gasto do perodo de tributao em que os colaboradores prestam o servio. Neste caso, a atribuio em Assembleia Geral no perodo de tributao seguinte origina um dbito directo na rubrica de Resultados transitados, constituindo uma variao patrimonial negativa que concorre para a formao do lucro tributvel deste perodo (ver anotao ao campo 704). O pagamento ou colocao disposio das respectivas importncias tem de ser efectuado at ao fim de perodo de tributao em que a deliberao ocorreu (Circular n. 9/2011). Portanto, para efeitos de dedutibilidade fiscal, o prazo para pagamento ou colocao disposio das quantias atribudas a ttulo de participao nos lucros o mesmo, quer os sujeitos passivos reconheam o gasto no perodo de tributao em que os colaboradores prestaram o servio, quer reconheam a variao patrimonial negativa no perodo de tributao em que se delibera a respectiva atribuio. O conceito de remunerao mensal foi clarificado atravs da Circular n. 8/2000, de 11 de Maio, da DSIRC, e deve entender-se como a remunerao mensal mdia do perodo de tributao, ou seja, o valor das retribuies totais anuais dividido por doze, por forma a imputar a cada um dos meses o total da remunerao auferida no perodo de tributao. No conceito de remunerao devem ser includas todas as importncias a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o membro do rgo social tem direito como contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remuneraes variveis que preencham aqueles requisitos. Sendo a participao nos lucros de enquadrar no conceito de remuneraes variveis, ser-lhe- aplicvel a tributao autnoma prevista na alnea b) do n. 13 do art. 88. do CIRC, desde que verificados os condicionalismos nesta referidos. Exemplo: A administrador e accionista (com percentagem de participao no capital de 4%) da sociedade X, SA., onde auferiu, em 2011, uma remunerao mensal mdia de 2.500,00. Esta sociedade tem vindo, ao longo dos anos, a atribuir participao nos lucros ao administrador, sendo esperado, de acordo com essa prtica, que lhe seja paga, em 2012, com referncia ao lucro de 2011, uma gratificao de 7.500,00, pelo que reconheceu contabilisticamente, em 2011, o respectivo gasto. Nesta situao, o valor limite a considerar como gasto fiscal em 2011 de 5.000,00 (2 x 2.500,00), pelo que o excedente deve ser indicado no campo 735 do Quadro 07 da respectiva declarao modelo 22. Campo 735 Acrscimo de 2.500,00 ( 7.500,00 5.000,00) De notar que o administrador tributado em IRS, na categoria A, pela totalidade da gratificao recebida ou colocada disposio ( 7.500,00). Campo 736 Menos-Valias Contabilsticas Campo 739 Diferena positiva entre as mais-valias e menos-valias fiscais (art. 46.) Campo 767 Mais-valias contabilsticas27

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Campo 769 Diferena negativa entre mais-valias e menos-valias fiscais (art. 46.) Campo 740 50% da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento (art. 48., n. 1, 4 e 5) Campo 741 Acrscimos por no reinvestimento (art. 48., n. 6 e 7) Campo 742 Mais-Valias fiscais regime transitrio (art. 7., n. 7, alnea b) da Lei n. 30-G/2000, de 29.12 e art. 32., n. 8 da Lei n. 109-B/2001, de 27.12) Nos termos da alnea l) do n. 1 do art. 23. do CIRC, s so consideradas gasto fiscal as menos-valias realizadas ou fiscais. Do enquadramento referido, resulta a necessidade de expurgar do resultado lquido do perodo as menos-valias contabilsticas, o que se consegue incluindo-as no campo 736, uma vez que se encontram a influenciar negativamente o referido resultado. Por outro lado, h que deduzir ao resultado lquido do perodo a diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas ou fiscais, incluindo-se esta no campo 769, em virtude de concorrer para a determinao do lucro tributvel. Porm, as menos-valias realizadas com a alienao de partes de capital, com excepo das reconhecidas pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do art. 18. do CIRC,dado o disposto nos n.os 3 a 5 do art. 23. do CIRC, no so aceites como gastos do perodo se realizadas com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo porque se opere, se estas tiverem sido detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e tenham sido adquiridas a: Entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC); Entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao. A referida no aceitao como gastos do perodo verifica-se ainda, sempre que: A entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso s menos-valias das partes de capital alienadas e no tiverem decorrido pelo menos trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso; As partes de capital sejam alienadas a entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC), ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do art. 18., que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. Quanto expresso regime especial de tributao veja-se o referido no campo 717. Por outro lado, nos termos do n. 3 do art. 45. do CIRC, com carcter de generalidade, a diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas com a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a determinao do lucro tributvel em apenas 50% do seu valor (campo 737). semelhana do referido para as menos-valias, apenas concorrem para a determinao do lucro tributvel as mais-valias realizadas ou fiscais, conforme disposto na alnea h) do n. 1 do art. 20. do CIRC, pelo que ser de incluir no campo 767 as mais-valias contabilsticas e nos campos 739 ou 740 as mais-valias realizadas ou fiscais, consoante o caso. Cumpre referir, porm, o facto das mais-valias realizadas por efeito da dao em cumprimento de bens do devedor e da cesso de bens ao credor, no mbito do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), no concorrerem para a determinao do lucro tributvel (n. 1 do art. 268. do CIRE), pelo que nunca sero de incluir no campo 739 ou 740.28


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Porm, face ao disposto no n. 1 do art. 48. do CIRC, a diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas com a transmisso onerosa de elementos do activo fixo tangvel, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no exerccio anterior ao da realizao, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisio, fabricao ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do art. 63. do CIRC. O mesmo regime aplicvel e nas mesmas condies diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, com excepo das reconhecidas pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do art. 18. do CIRC, incluindo a remio e amortizao com reduo de capital (n. 4 do art. 48. do CIRC), desde que: O reinvestimento, total ou parcial, do valor de realizao seja efectuado: Na aquisio de partes de capital de sociedades comerciais

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