isrs 4410 - ny standard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 10 · 2013ISRS 4410 – ny standard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

ISRS 4410– ny standard vedrørende opgaver

om opstilling af finansielle oplysninger

15Revision & Regnskabsvæsen nr. 10 · 2013 ISRS 4410 – ny standard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

Af partner, statsaut. revisor, Anders Bisgaard, Faglig udviklingsaf-deling, Beierholm og medlem af FSR – danske revisorers Revisions-tekniske Udvalg og seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Uni-versitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1

1. IndledningDenne artikel omhandler den nye ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Denne standard blev oprindeligt udsendt af IAASB i marts 2012 og blev oversat til dansk og udsendt af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg i november samme år. Standarden erstatter ISRS 4410 DK om assistance med regnskabs-opstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning og trådte i kraft med virkning for erklæringer, der afgives den 1. juli 2013 eller senere.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger kaldtes tidligere for erklæringer om assistance med regnskabsopstilling eller blot as-sistanceerklæringer. I artiklen anvendes betegnelsen ”erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger”, idet det er denne betegnelse, der anvendes i ISRS 4410.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har ved oversæt-telsen af ISRS 4410 fastholdt, at ”practitioner” oversættes til ”revisor”. I artiklen anvendes begrebet ”revisor” derfor, selv om opgaver om op-stilling af finansielle oplysninger er erklæringsopgaver uden sikkerhed.

Boks 1 indeholder en oversigt over de væsentligste ændringer i ISRS 4410 sammenholdt med ISRS 4410 DK.

Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger• Der er krav om et egentligt aftalebrev eller en anden passende

form for skriftlig aftale.• Der er krav om, at revisor skal foretage faglige vurdering ved

udførelsen af en opgave om opstilling af finansielle oplysninger.• Standarden indeholder betragtninger om væsentlighed. Det

fremgår således af standarden, at revisor skal foreslå den daglige ledelse de passende ændringer, hvis revisor i forbindelse med opgaven f.eks. bliver opmærksom på, at det er nødvendigt at ændre de opstillede finansielle oplysninger, for at de finansielle oplysninger ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Hvis den daglige ledelse afviser at ændre de finansielle oplysninger eller ikke tillader revisor at foretage de foreslåede ændringer til de opstillede finansielle oplysninger, skal revisor fratræde opgaven og informere den daglige og den øverste ledelse om årsagerne til sin fratræden.

• Der er krav om, at revisor skal kommunikere rettidigt med den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste le-delse om alle de forhold ved opgaven, der efter revisors faglige vurdering er tilstrækkeligt vigtige til at berettige den daglige ledelses eller – hvor det er relevant – den øverste ledelses op-mærksomhed.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger• Der er ikke længere krav om, at det skal fremgå andre steder

end i erklæringen om opstilling af finansielle oplysninger, at de finansielle oplysninger ikke er revideret eller forsynet med en re-viewerklæring eller en erklæring om udvidet gennemgang.

• Titlen på erklæringen ændres fra ”Revisors erklæring om assi-stance med regnskabsopstilling” eller blot ”Assistanceerklæring” til ”Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger”, alternativt ”Revisors erklæring om opstilling af årsregnskab”, hvis der f.eks. er tale om en erklæring om opstilling af et års-regnskab.

• Hvis de finansielle oplysninger er udarbejdet efter en såkaldt regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål, f.eks. skattelovgivningen (i modsætning til en regnskabsmæssig be-grebsramme med generelt formål, f.eks. ÅRL), skal erklæringen henlede læsernes opmærksomhed på den regnskabsmæssige begrebsramme med særligt formål, som de finansielle oplysnin-ger er udarbejdet efter, ligesom det skal anføres i erklæringen, at de finansielle oplysninger derfor kan være uegnede til andre formål.

• Erklæringen bliver generelt længere.

BOKS 1: DE VÆSENTLIGSTE ÆNDRINGER I ISRS 4410 SAMMEN-HOLDT MED ISRS 4410 DK


revisors anvendelse af sin faglige ekspert≠ise i regnskab og regnskabs-aflæggelse samt overholdelse af faglige standarder, herunder relevante etiske krav, og ved klar kommunikation om arten og omfanget af revi-sors involvering i de opstillede finansielle oplysninger.

Forskellen mellem opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, der er erklæringsopgaver uden sikkerhed, og erklæringsopgaver med sikkerhed, herunder revision, udvidet gennemgang og review, kan med et billede beskrives således, at revisor i forbindelse med en opga-ve om opstilling af finansielle oplysninger som udgangspunkt kun ser toppen af ”isbjerget” i form af den bogføringsbalance m.v., der ligger til grund for de finansielle oplysninger, men ikke nødvendigvis den del af ”isbjerget”, der ligger under ”vandoverfladen”, i form af de under-liggende data. I forbindelse med en erklæringsopgave med sikkerhed skal revisor derimod undersøge både toppen af ”isbjerget” og den del af ”isbjerget”, der ligger under ”vandoverfladen”.

Der er generelt en øget og stadigt stigende interesse for erklæringer om assistance med regnskabsopstilling sammenholdt med erklæringer med sikkerhed, herunder revisionspåtegninger og reviewerklæringer. Dette skyldes bl.a., at kravene til revision løbende øges, ligesom kra-vene til review netop er øget betydeligt, jf. ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber.3 4 Hertil kommer, at erklæringer om assistance med regnskabsopstilling og fremadrettet erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger ikke er omfattet af ekstern kvalitetskontrol.

Tabel 1 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem revisi-onspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang, reviewerklæ-ringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.

3. Generelt om ISRS 4410

3.1. Tidligere standarder

ISRS 4410 erstatter som tidligere nævnt ISRS 4410 DK fra januar 2012. Denne standard erstattede RS 4410 om assistance med regn-skabsopstilling, der oprindeligt er fra marts 2003, men tidligere hed RS 930.5 Forskellen mellem RS 930 og RS 4410 samt ISRS 4410 DK bestod – ud over det ændrede navn – alene i mindre ændringer til de danske tilpasninger, således at de var i overensstemmelse med den dagældende revisorlovgivning, jf. forordet til ISRS 4410 DK.

ISRS 4410 erstatter således i realiteten en standard fra marts 2003. ISRS 4410 DK og de tidligere standarder var på 19 afsnit, mens ISRS 4410 er på 104 afsnit, heraf 19 egentlige standardafsnit samt 63 af-snit med vejledning og andet forklarende materiale.6 Allerede dette indikerer, at kravene i ISRS 4410 er øget betydeligt sammenholdt med kravene i ISRS 4410 DK og de tidligere standarder.

ISRS 4410 indeholder – i modsætning til ISRS 4410 DK og de tid-ligere standarder – ikke danske tilpasninger, hvilket er årsagen til, at standarden ikke hedder ISRS 4410 DK, men blot ISRS 4410.

Artiklen er opbygget på følgende måde. I afsnit 2 knyttes der nogle generelle bemærkninger til opgaver og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, og i afsnit 3 knyttes der nogle generelle be-mærkninger til ISRS 4410. I den forbindelse besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger. I afsnit 4 besvares spørgsmålet om, hvorvidt RL finder an-vendelse i forbindelse med opgaver om opstilling af finansielle oplys-ninger. I afsnit 5 omtales en række overordnede krav i forbindelse med opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. I afsnit 6 behandles planlægning og udførelse af opgaver om opstilling af finansielle op-lysninger. I afsnit 7 behandles erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger. I den forbindelse omtales FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalgs udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, og der præsenteres to eksempler på sådanne erklæringer. I afsnit 8 besvares spørgsmålet om, hvem der må afgive erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.

Artiklen inddrager således – ud over naturligvis ISRS 4410 – også de bestemmelser i revisorlovgivningen, der er relevante i relation til opga-ver om opstilling af finansielle oplysninger og erklæringer om sådanne opgaver. Dette skyldes, at RL indeholder visse bestemmelser af relevans for erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, og at revisor i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger bekræfter overholdelse af disse bestemmelser.

2. Generelt om opgaver og erklæringer om opstilling af fi-nansielle oplysninger

Formålet med opgaven er at assistere ledelsen med opstilling af finan-sielle oplysninger og ikke, at revisor indsamler bevis for en konklusion om et regnskab eller lignende.

Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger er derfor heller ikke opgaver, hvor revisor opnår nogen sikkerhed om de finansielle oplysninger. Der er med andre ord tale om erklæringsopgaver uden sikkerhed, også kaldet beslægtede opgaver. Det fremgår således af ISRS 4410, at standarden omhandler revisors ansvar, når revisor er engageret til at assistere den daglige ledelse med udarbejdelsen og præsentationen af historiske finansielle oplysninger, uden at der op-nås nogen sikkerhed om disse oplysninger, og til at afgive erklæring om opgaven i overensstemmelse med standarden, jf. afsnit 1.2 Det fremgår desuden af standarden, at eftersom en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, skal revisor ved en sådan opgave ikke verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, som den daglige ledelse har til-vejebragt til brug for opstillingen, eller på anden måde opnå bevis for at udtrykke en revisions- eller reviewkonklusion på udarbejdelsen af de finansielle oplysninger, jf. afsnit 6.

Værdien for brugerne af en opgave om opstilling af finansielle oplysninger udført i overensstemmelse med standarden opstår ved

Der er generelt en øget og stadigt stigende interesse for erklæringer om assistance med regnskabsopstilling sammenholdt med erklæringer med sikkerhed, herunder revisionspåtegninger og reviewerklæringer.


Revisionspåtegninger Erklæringer om udvi-det gennemgang

Reviewerklæringer Erklæringer om op-stilling af finansielle oplysninger

Uddybende afsnit

Generelt

Standarder ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706

Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udar-bejdes efter ÅRL

ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK

ISRS 4410 –

Erklæringsbekendtgø-relsen

§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 (tidligere §§ 9-12)

Ikke omfattet Afsnit 7.1

Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af speci-fikt krævede supple-rende handlinger

Begrænset sikkerhed Ingen sikkerhed Afsnit 2

Erklæring

Konklusion Ja, positiv (”Det er vo-res opfattelse …”)

Ja, positiv (”Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse …”)

Ja, negativ (”Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anledning til at kon-kludere …”)

Nej Afsnit 7.2.1

Forbehold (modifice-ring af konklusion)

Ja Ja Ja Nej Afsnit 7.2.4

Supplerende oplys-ninger:

Afsnit 7.2.5

• Forhold i regnska-bet

Ja Ja Ja Ikke krav

• Forståelse af opga-ven

Ja Ja Ja Ikke krav

• Andre forhold, herunder ledelses-ansvar

Ja Ja Nej Nej

Udtalelse om ledelses-beretning

Ja Ja Nej Nej

Arbejdshandlinger

Kundekendskab Ja, forståelse af virk-somheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol

Ja, forståelse af virk-somheden og dens omgivelser

Ja, forståelse af virk-somheden og dens omgivelser

Ja, forståelse af virk-somhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring, samt den relevante regnskabs-mæssige begrebs-ramme

Afsnit 6

Analytiske handlinger Ja Ja Ja Nej

Forespørgsler1 Ja Ja Ja Nej

Efterprøvelse Ja Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvel-seshandlinger, samt specifikt krævede sup-plerende handlinger

Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvel-seshandlinger

Nej

Opstilling og gennem-læsning af de finan-sielle oplysninger

Nej Nej Nej Ja

TABEL 1: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM REVISIONSPÅTEGNINGER, ERKLÆRINGER OM UDVIDET GENNEMGANG, REVIEWERKLÆRINGER OG ERKLÆRINGER OM OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER

1 Forespørgsler omfatter her forespørgsler til ledelsen og andre medarbejdere, men ikke eksterne bekræftelser.


3.2. Standardens anvendelsesområde

Det fremgår som tidligere nævnt af ISRS 4410, at standarden om-handler revisors ansvar, når revisor er engageret til at assistere den daglige ledelse med udarbejdelsen og præsentationen af historiske finansielle oplysninger, uden at der opnås nogen sikkerhed om disse oplysninger, og til at afgive erklæring om opgaven i overensstem-melse med standarden, jf. afsnit 1.7

Revisor kan med de fornødne tilpasninger anvende ISRS 4410, hvor hverv-giver er en anden end den daglige eller den øverste ledelse, jf. afsnit A1.

Ligeledes kan revisor med de fornødne tilpasninger anvende ISRS 4410 på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, der ikke er historiske, og opgaver om opstilling af ikke-finansielle oplysninger.8 9

3.3. Hvornår skal revisor afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger?

Det fremgik af den tidligere ISRS 4410 DK, at revisor skulle afgive en erklæring (om assistance med regnskabsopstilling) i alle tilfælde, hvor revisors navn associeredes med regnskabsmæssige oplysninger, der havde været underkastet assistance, jf. afsnit 6.

Den nye ISRS 4410 er ændret på dette punkt, idet revisor gives stør-re frihedsgrader til at vurdere i det konkrete tilfælde, om standarden skal anvendes, herunder om der skal afgives erklæring.

Det fremgår således af standarden, at der – når revisor bliver anmo-det om at assistere den daglige ledelse med udarbejdelsen og præsen-tationen af finansielle oplysninger – kan være behov for en passende vurdering af, om revisor skal udføre opgaven i overensstemmelse med standarden, jf. afsnit 3. Faktorer, der indikerer, at det kan være hen-sigtsmæssigt at anvende standarden, herunder rapportering i henhold hertil, omfatter ifølge standarden, om:• De finansielle oplysninger kræves i henhold til bestemmelser i gæl-

dende lov eller øvrig regulering, og om de finansielle oplysninger skal offentliggøres

• Det er sandsynligt, at andre eksterne parter end de tiltænkte bru-gere af de opstillede finansielle oplysninger vil forbinde revisor med de finansielle oplysninger, og om der er en risiko for, at revisors grad af involvering i oplysningerne kan blive misforstået, f.eks.:• Hvis de finansielle oplysninger er tiltænkt til brug for andre par-

ter end den daglige eller den øverste ledelse, eller de finansielle oplysninger kan udleveres til eller indhentes af andre parter end de tiltænkte brugere

• Hvis revisors navn identificeres med de finansielle oplysninger, jf. afsnit 3.

Tabel 2 indeholder en række eksempler på, hvornår revisor efter forfat-ternes opfattelse skal afgive en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, på regnskaber og andre finan-sielle oplysninger.

4. Finder revisorloven anvendelse?

RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer:• Revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrapporter, og

andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 2. Ved afgivelse af sådanne erklæringer er revisor omfattet af hele loven

• Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3. Ved afgivelse af sådanne erklæringer er revisor omfattet af dele af loven

• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Ved afgivelse af sådanne erklæringer er revisor slet ikke om-fattet af loven.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er som tidligere nævnt erklæringer uden sikkerhed. Ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er revisor derfor omfattet af dele af loven, hvis der er tale om erklæringer, der kræves i henhold til lovgiv-ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, er revisor derimod slet ikke omfattet af loven. I dette tilfælde kan revisor overveje i sin erklæring om opstilling af finansielle oplysninger at slette bekræftelsen af overholdelse af de relevante bestemmelser i RL.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at en erklæring ikke kan bringes uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at erklærin-gen alene er til hvervgiverens eget brug, hvis revisor i forbindelse med afgivelse af en erklæring indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt over for tredjemand.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er som tidligere nævnt erklæringer uden sikkerhed.


Dokument (endeligt eller udkast) Skal dokumentet forsynes med en erklæring (om opstil-ling af finansielle oplysninger)?

Årsrapport Ja, men kun hvis:• Årsrapporten er opstillet på revisionsvirksomhedens

brevpapir, eller• Årsrapporten sendes fra revisionsvirksomheden til tred-

jemand – enten per mail eller med almindelig post

Det må dog anbefales, at årsrapporter, herunder udkast, altid forsynes med en erklæring (om opstilling af finansielle oplysninger)

Internt årsregnskab eller skattemæssigt årsregnskab Ja, men kun hvis:• Regnskabet er opstillet på revisionsvirksomhedens brev-

papir, eller• Regnskabet sendes fra revisionsvirksomheden til tredje-

mand – enten per mail eller med almindelig post

Det må dog anbefales, at interne årsregnskaber og skat-temæssige årsregnskaber, herunder udkast, altid forsynes med en erklæring (om opstilling af finansielle oplysninger)

Bogføringsbalance Nej, medmindre:• Bogføringsbalancen er opstillet på revisionsvirksomhe-

dens brevpapir, eller• Bogføringsbalancen sendes fra revisionsvirksomheden til

tredjemand – enten per mail eller med almindelig post

Anlægskartotek Ja, men kun hvis:• Anlægskartoteket er opstillet på revisionsvirksomhedens

brevpapir, eller• Anlægskartoteket sendes fra revisionsvirksomheden til


Nøgletalsoversigt, hvor nøgletallene er gengivet fra et eller flere regnskaber, som revisor tidligere har erklæret sig om

Nej, men kun hvis det fremgår af nøgletalsoversigten, at nøgletallene er gengivet fra et eller flere regnskaber, som revisor tidligere har erklæret sig om

Nøgletalsoversigt, hvor nøgletallene ikke er gengivet fra et eller flere regnskaber, som revisor tidligere har erklæret sig om

Ja, men kun hvis:• Nøgletalsoversigten er opstillet på revisionsvirksomhe-

dens brevpapir, eller• Nøgletalsoversigten sendes fra revisionsvirksomheden til


Budget Ikke et krav, idet der ikke er tale om historiske finansielle oplysninger, selv om:• Budgettet er opstillet på revisionsvirksomhedens brev-

papir, eller Budgettet sendes fra revisionsvirksomheden til tredje-

mand – enten per mail eller med almindelig post

Det må dog anbefales, at budgetter, herunder udkast, al-tid forsynes med en erklæring (om opstilling af finansielle oplysninger)

TABEL 2: HVORNÅR ER DER KRAV OM, AT REVISOR SKAL AFGIVE EN ERKLÆRING, I DET MINDSTE EN ERKLÆRING OM OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER, PÅ REGNSKABER OG ANDRE FINANSIELLE OPLYSNINGER?


Tabel 3 indeholder en oversigt over, hvilke dele af loven revisor skal overholde ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udeluk-kende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Tabellen viser desuden

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger Revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrapporter, og andre erklæringer med sikkerhed

Uddy-bende afsnit

Revisorloven Bemærkninger Revisorloven Bemærkninger

God revisor-skik m.v.

§ 16, stk. 3, 1. pkt. Revisor skal udvise profes-sionel kompetence og fornø-den omhu

§ 16, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Revisor skal overholde god revisorskik, herunder:• Udvise den nøjagtighed

og hurtighed, som opga-vens beskaffenhed tillader

• Udvise integritet, ob-jektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, pro-fessionel kompetence og fornøden omhu

Afsnit 5.2

Uafhængighed § 16, stk. 3, 2. pkt. Der er ikke krav om, at re-visor skal være uafhængig. Hvis revisor ikke er uafhæn-gig, skal dette dog oplyses i erklæringen

§§ 24-26, jf. også uafhængighedsbe-kendtgørelsen

Revisor skal være uafhængig Afsnit 5.3

Rapportering om økono-miske forbry-delser

§ 22 Rapporterings pligt ved konstatering af eller mis-tanke om grove økonomiske forbrydelser, der involverer ledelsen

Som erklæringer om opstilling af finansielle oplys-ninger

–

Tavshedspligt § 30, jf. strfl. § 144, 150-152 f og 155-157

Revisor har tavshedspligt og må derfor ikke uberettiget videregive eller udnytte for-trolige oplysninger


–

Revisornævnet §§ 43-46, jf. også bekendtgørelsen om Revisornævnet

Revisor kan indbringes for Revisornævnet


–

Strafansvar § 54, stk. 4, 1. pkt. Overtrædelse af en række bestemmelser straffes med bøde. Revisor kan desuden straffes med bøde, hvis revisor afgiver en urigtig erklæring


–

Forsikring § 3, stk. 1, nr. 6, jf. også bekendtgørelsen om godkendte reviso-rers garantistillelse og ansvarsforsikring1

Revisor skal være forsikret mod økonomiske krav, der måtte blive rejst i forbindelse med udførelsen af opgaven


–

TABEL 3: HVILKE DELE AF REVISORLOVEN SKAL REVISOR OVERHOLDE VED AFGIVELSE AF ERKLÆRINGER OM OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER, DER KRÆVES I HENHOLD TIL LOVGIVNINGEN ELLER IKKE UDELUKKENDE ER BESTEMT TIL HVERVGIVERENS EGET BRUG?

1 § 3, stk. 1, nr. 6 nævnes ikke eksplicit i § 1, stk. 3.

Det må indtil videre anbefales, at revisor nøje overvejer effekten hos kunden og øvrige erklæringsmodtagere af, at revisor overhovedet påtager sig en opgave om opstilling af finansielle oplysninger, hvor revisor ikke er uafhængig.

til sammenligning, hvad der gælder ved afgivelse af revisionspåteg-ninger på regnskaber, herunder årsrapporter, og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.


desuden til sammenligning, hvad der gælder ved afgivelse af erklæ-ringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. God revisorskik og uafhængighed er ikke omtalt i tabellen, idet

TABEL 4: HVILKE DELE AF REVISORLOVEN SKAL REVISOR IKKE OVERHOLDE VED AFGIVELSE AF ERKLÆRINGER OM OPSTILLING AF FINANSIEL-LE OPLYSNINGER, DER KRÆVES I HENHOLD TIL LOVGIVNINGEN ELLER IKKE UDELUKKENDE ER BESTEMT TIL HVERVGIVERENS EGET BRUG?

1 Jf. dog § 10, stk. 3 samt §§ 11 og 17.2 Jf. dog § 19, stk. 3.3 Jf. afsnit 38.

Revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrapporter, og andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger

Uddybendeafsnit

Revisorloven Bemærkninger

Offentlighe-dens tillidsre-præsentant

§ 16, stk. 1, 1. pkt., jf. også erklæringsbe-kendtgørelsens § 1, stk. 1

Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant Revisor er ikke offentlighedens tillidsrepræ-sentant

Afsnit 5.1

Godkendte revisionsvirk-somheder

§ 16, stk. 2 Opgaverne må alene udføres i godkendte revisionsvirksomheder1

Der er ikke krav om, at opgaverne skal udfø-res i godkendte revisionsvirksomheder

Afsnit 9

Fratræden § 18, stk. 2 Hvis revisor fratræder, skal den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at:• Oplyse grundene til sin fratræden• Give den tiltrædende revisor adgang til

alle relevante oplysninger om den virk-somhed, som revisors erklæring vedrører

Der er ikke krav om, at den tiltrædende revisor skal rette henvendelse til den fratræ-dende revisor

–

Erklæringer § 19, stk. 1, 3. pkt. og § 19, stk. 4, 2. pkt.

Revisionspåtegninger på regnskaber, herun-der årsrapporter, må ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer.2 Andre erklæringer med sikkerhed må derimod gerne afgives sammen med andre end god-kendte revisorer

Erklæringer om opstilling af finansielle op-lysninger må – ligesom andre erklæringer med sikkerhed – gerne afgives sammen med andre end godkendte revisorer

Afsnit 9

Revisionspro-tokol

§ 20 Revisor skal føre en revisionsprotokol i virk-somheder, hvis årsregnskaber revideres, men ikke i virksomheder, hvis årsregnskaber forsynes med erklæringer om udvidet gen-nemgang

Ingen krav om protokol eller anden formali-seret ledelsesrapportering

–

Dokumenta-tion

§ 23 Revisor skal udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring

RL kræver ikke, at revisor skal udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundla-get for den afgivne erklæring. Det gør ISRS 4410 derimod3

Afsnit 6.11

Revisortilsy-nets kvali-tetskontrol

§ 29, jf. også bekendtgørel-sen om kvali-tetskontrol og Revisortilsynets virksomhed

Revisortilsynet skal udføre kvalitetskontrol af erklæringsopgaver med sikkerhed

Revisortilsynets kvalitetskontrol omfatter ikke erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder opgaver om opstilling af finansielle oplys-ninger

Afsnit 5.6

Erhvervssty-relsens un-dersøgelser

§ 37 Erhvervsstyrelsen kan iværksætte og gen-nemføre en undersøgelse af en erklærings-opgave med sikkerhed

Erhvervsstyrelsen kan ikke foretage en un-dersøgelse af en erklæringsopgave uden sikkerhed

–

Tabel 4 indeholder en oversigt over udvalgte dele af loven, som revisor ikke skal overholde ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Tabellen viser


dette er omtalt i tabel 3. Det bemærkes, at rækkefølgen af kolonnerne i tabel 4, hvor revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrap-porter, og andre erklæringer med sikkerhed er vist først, er anderledes end rækkefølgen af kolonnerne i tabel 3, hvor erklæringer om opstil-ling af finansielle oplysninger er vist først.

5. Overordnede krav i forbindelse med opgaver om opstil-ling af finansielle oplysninger

5.1. Er revisor offentlighedens tillidsrepræsentant?

Ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrap-porter, og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 2, er revisor som bekendt offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. § 16, stk. 1, 1. pkt., jf. også erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1.

Ved afgivelse af andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 3, er revisor ikke offentlighe-dens tillidsrepræsentant.

Dette hænger bl.a. sammen med, at erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger som tidligere nævnt er erklæringer uden sik-kerhed og dermed erklæringer uden en konklusion. Dette indebærer, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finan-sielle oplysninger. Det forhold, at erklæringer om opstilling af finan-sielle oplysninger er erklæringer uden en konklusion, uddybes i afsnit 7.2.1 nedenfor, og det forhold, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, uddybes i afsnit 7.2.4 nedenfor.

5.2. Skal revisor overholde god revisorskik m.v.?

Ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrap-porter, og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 2, skal revisor som bekendt overholde god revisorskik, herunder:• Udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavens beskaffenhed

tillader• Udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd,

professionel kompetence og fornøden omhu, jf. § 16, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Ved afgivelse af andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 3, skal revisor udvise professio-nel kompetence og fornøden omhu, jf. § 16, stk. 3, 1. pkt.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at der ved professionel kompe-tence og fornøden omhu forstås, at revisor vedligeholder sin faglige viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at hvervgiver modtager en professionel ydelse. Dette indebærer, at der stilles de samme forholdsmæssige krav til revisors professionelle viden ved udførelse af henholdsvis erklæringsopgaver med sikkerhed og erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder opgaver om assistance med regnskabsopstilling (og fremadrettet opgaver om opstilling af finansielle oplysninger). Kravet om, at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu, skal således sikre, at revisor har den fornødne faglige viden på det område, som den enkelte erklæring vedrører.

Ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er be-stemt til hvervgiverens eget brug, skal revisor derimod ikke overholde god revisorskik i øvrigt.

Tilsvarende skal revisor – efter RL – hverken udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavens beskaffenhed tillader, eller udvise integri-tet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd. Revisor skal dog – efter ISRS 4410 – overholde dele af de etiske regler for revisorer, dvs. retningslinjerne for revisors etiske adfærd, herunder de grundlæggen-de principper om integritet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd. Dette uddybes i afsnit 5.4 nedenfor.

5.3. Skal revisor være uafhængig?

Ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrap-porter, og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 2, skal revisor som bekendt være uafhængig, jf. §§ 24-26 og uafhængighedsbekendtgø-relsen.

Ved afgivelse af andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikker-hed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er be-stemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 3, er der derimod ikke krav om, at revisor skal være uafhængig. Hvis revisor ikke er uafhængig, skal dette dog oplyses i erklæringen, jf. § 16, stk. 3, 2. pkt.

Den tidligere ISRE 4410 DK krævede også, at det skulle oplyses i erklæringen, hvis revisor ikke var uafhængig, jf. afsnit 5. Den nye ISRS 4410 indeholder ikke et tilsvarende krav, men RL kræver som nævnt fortsat, at det i erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivnin-gen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, skal oplyses i erklæringen, hvis revisor ikke er uafhængig. Dette hænger formentlig sammen med, at brugerne normalt forventer, at revisor er uafhængig, hvorfor brugerne kan have en interesse i at vide, hvis revi-sor ikke er uafhængig.



I IAASB’s ”basis for conclusions” vedrørende ISRS 4410 anføres der følgende herom, jf. afsnit 62:10

”The IAASB … reaffirmed its view that it is not appropriate to retain the requirement in extant ISRS 4410 pertaining to a statement in the practitioner’s report regarding inde-pendence. The IAASB is of the view that the practitioner implementing ISRS 4410 (Revised) would need to be gui-ded as to the meaning of independence in the context of a compilation engagement in order to be able to comply with such a reporting requirement. The IAASB notes that the IESBA Code is silent with respect to the concept of independence in relation to a compilation engagement … . In light of this, the IAASB questioned how meaningful a reporting requirement would be in an international con-text.”

Jensen m.fl. (2009) anfører, at vurderingen af, hvorvidt revisor er uafhængig eller ej, skal foretages ud fra principperne i RL § 24 og der-med også uafhængighedsbekendtgørelsen.11 12 Det vil som udgangs-punkt indebære, at hvis revisor efter disse uafhængighedsbestemmel-ser ville have været afskåret fra at udføre en erklæringsopgave med sikkerhed, vil det i ”§ 1, stk. 3-erklæringen”, dvs. erklæringen uden sikkerhed, skulle oplyses, at revisor ikke er uafhængig.13

Kravet om uafhængighed kan give mening i forhold til f.eks. trusler om familiaritet, men ikke i forhold til selvrevision, da hele formålet med opgaven netop er at assistere den daglige ledelse med opstilling af finansielle oplysninger. Det bør derfor overvejes, hvorvidt kravet i RL om omtale manglende uafhængighed bør præciseres eller helt ophæ-ves, således som det er tilfældet i den nye ISRS 4410.


5.4. Etiske krav

Det fremgår af ISRS 4410, at revisor skal overholde relevante etiske krav, jf. afsnit 21.

Standarden henviser i den forbindelse til de etiske regler for reviso-rer, dvs. retningslinjerne for revisors etiske adfærd, jf. afsnit A19-A21, jf. også definitionen af relevante etiske krav i afsnit 17, litra g.14

Det fremgår af de etiske regler for revisorer, at revisor skal overholde følgende grundlæggende principper:• Integritet• Objektivitet• Professionel kompetence og fornøden omhu• Fortrolighed

• Professionel adfærd, jf. afsnit 100.5, jf. også kapitel 110 for så vidt angår integritet, kapitel 120 for så vidt angår objektivitet, kapitel 130 for så vidt angår professionel kompetence og fornøden omhu, kapitel 140 for så vidt angår fortrolighed, samt kapitel 150 for så vidt angår professionel adfærd, jf. desuden kort ISRS 4410, afsnit A19.

Følgende passus fremgår således af erklæringer om opstilling af finan-sielle oplysninger, jf. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finan-sielle oplysninger:15

”Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorloven og FSR – danske revisorers etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kom-petence og fornøden omhu.”

Kapitel 290 og 291 i de etiske regler for revisorer omhandler uafhæn-gighed vedrørende henholdsvis revisions- og reviewopgaver samt andre erklæringsopgaver med sikkerhed. Disse kapitler er i sagens natur ikke relevante i relation til opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, idet sådanne opgaver som tidligere nævnt ikke er erklæ-ringsopgaver med sikkerhed, men erklæringsopgaver uden sikkerhed.

Det fremgår således af ISRS 4410, at kapitel 290 og 291 i de etiske regler for revisorer ikke finder anvendelse på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, men at der i nationale etiske regler eller natio-nal lov eller øvrig regulering kan være fastsat krav eller oplysningsreg-ler vedrørende uafhængighed, jf. afsnit A21. Dansk revisorlovgivning indeholder i den forbindelse kun bestemmelsen om, at det skal oply-ses i erklæringen, hvis revisor ikke er uafhængig, jf. RL § 16, stk. 3, 2. pkt., der blev omtalt i foregående afsnit.

Ved afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgiv-ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 3, skal revisor som tidligere nævnt blot udvise professio-nel kompetence og fornøden omhu, jf. § 16, stk. 3, 1. pkt.

Revisor skal derimod ikke overholde god revisorskik i øvrigt, ligesom revisor – efter RL – hverken skal udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavens beskaffenhed tillader, eller udvise integritet, objektivi-tet, fortrolighed og professionel adfærd. Revisor skal dog overholde alle de grundlæggende principper i de etiske regler for revisorer, her-under også principperne om integritet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd.

Sammenholdes RL og de etiske regler for revisor, fremgår det såle-des, at revisor – ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udeluk-kende er bestemt til hvervgiverens eget brug – skal dels udvise pro-fessionel kompetence og fornøden omhu, jf. RL § 16, stk. 3, 1. pkt.,


dels overholde alle de grundlæggende principper i de etiske regler for revisorer, herunder også principperne om integritet, objektivitet, for-trolighed og professionel adfærd. Revisor skal derimod ikke overholde god revisorskik i øvrigt.

Det kan således nemt misforstås, når det fremgår af lovbemærknin-gerne, at det ikke anses for relevant, at principperne om integritet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd skal gælde for erklæ-ringer efter RL § 1, stk. 3, dvs. erklæringer uden sikkerhed. Baggrun-den herfor er, at der ikke er krav om, at revisor skal være uafhængig ved afgivelse af sådanne erklæringer, hvilket integritet og objektivitet i al væsentlighed drejer sig om. Fortrolighed stilles ikke som eksplicit krav for erklæringer uden sikkerhed, idet den generelle tavshedspligt for revisorer, jf. § 30, også gælder for erklæringer uden sikkerhed. Derudover drejer professionel adfærd sig om revisors omdømme, hvil-ket ikke vil være relevant for erklæringer uden sikkerhed, idet revisors omdømme knytter sig til revisors funktion som offentlighedens tillids-repræsentant, der ikke gælder for erklæringer uden sikkerhed.

Der er imidlertid ikke nogen tvivl om, at revisor – ved afgivelse af er-klæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug – skal overholde alle de grundlæggende principper i de etiske regler for revisorer, herunder også principperne om integritet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd.16

5.5. Faglig vurdering

Det fremgår af ISRS 4410, at revisor skal foretage faglig vurdering ved udførelsen af en opgave om opstilling af finansielle oplysninger, jf. afsnit 22.17 Dette krav skal ses i sammenhæng med kravet i RL om, at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu, jf. § 16, stk. 3, 1. pkt.

Faglig vurdering er efter ISRS 4410 især påkrævet, hvis opgaven in-debærer at assistere den daglige ledelse med at træffe beslutning om:• Hvorvidt den regnskabsmæssige begrebsramme, der skal anvendes

ved udarbejdelsen og præsentationen af virksomhedens regnskabs-oplysninger, er acceptabel set i forhold til den tiltænkte brug af oplysningerne og de tiltænkte brugere heraf

• Anvendelsen af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, herunder:• Valg af en passende regnskabspraksis efter begrebsrammen• Udøvelse af de regnskabsmæssige skøn, der er nødvendige for

at udarbejde og præsentere de finansielle oplysninger i overens-stemmelse med begrebsrammen

• Udarbejdelse og præsentation af de finansielle oplysninger i overensstemmelse med begrebsrammen, jf. afsnit A22.

Anvendelse af ÅRL til et årsregnskab eller skattelovgivningen til et skat-temæssigt årsregnskab giver ikke anledning til særlige overvejelser hos

revisor om valg af regnskabsmæssig begrebsramme. Til- og fravalg af en af flere mulige valg af regnskabspraksis inden for ÅRL kan dog i praksis give anledning til overvejelser. Det samme gælder, hvor der ikke er en ekstern begrebsramme, men f.eks. ledelsens eget valg af regnskabspraksis til et internt regnskab eller en delperiodeopgørelse. De erklæringsmæssige konsekvenser heraf omtales i afsnit 7.2.3 ne-denfor.

Det fremgår desuden af standarden, at faglig vurdering indebærer anvendelse af relevant uddannelse, viden og erfaring samt regnskabs-standarder og etiske standarder med henblik på at træffe kvalificerede be-slutninger om de fremgangsmåder, der er passende efter omstændighe-derne for opgaven om opstilling af finansielle oplysninger, jf. afsnit A23.

Det fremgår endelig af standarden, at udøvelsen af faglig vurdering i den individuelle opgave er baseret på de fakta og forhold, som revisor er bekendt med frem til datoen på revisors erklæring om opgaven, herunder:• Viden, der er opnået ved udførelse af andre opgaver for virksomhe-

den, f.eks. skattemæssige opgaver• Revisors forståelse af virksomhedens forretning og drift, herunder

dens regnskabssystem, samt anvendelsen af den relevante regn-skabsmæssige begrebsramme for den branche, som virksomheden opererer i

• I hvor høj grad udarbejdelsen og præsentationen af de finansielle oplysninger kræver, at den daglige ledelse foretager vurderinger, jf. afsnit A24.

Faglig vurdering er central for værdien af revisors arbejde. Dette hænger sammen med det tidligere anførte, at værdien for brugerne af en op-gave om opstilling af finansielle oplysninger udført i overensstemmelse med ISRS 4410 opstår ved revisors anvendelse af sin faglige ekspertise i regnskab og regnskabsaflæggelse samt overholdelse af faglige standar-der, herunder relevante etiske krav, og ved klar kommunikation om arten og omfanget af revisors involvering i de opstillede finansielle oplysninger, jf. afsnit 5. Faglig vurdering er således baseret på faglig ekspertise.

Det er vigtigt ikke at forveksle faglig vurdering og professionel skep-sis. Faglig vurdering er både relevant i forbindelse med erklæringsop-gaver med sikkerhed og erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Professionel skepsis er derimod kun relevant i forbindelse med erklæringsopgaver med sikkerhed, men ikke erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder op-gaver om opstilling af finansielle oplysninger. Det fremgår således som tidligere nævnt af ISRS 4410, at eftersom en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, skal revisor ved en sådan opgave ikke verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, som den daglige ledelse har til-vejebragt til brug for opstillingen, eller på anden måde opnå bevis for at udtrykke en revisions- eller reviewkonklusion på udarbejdelsen af de finansielle oplysninger, jf. afsnit 6.18

Faglig vurdering er central for værdien af revisors arbejde.


5.6. Kvalitetsstyring og kvalitetskontrol

ISRS 4410 indeholder en række bestemmelser om kvalitetsstyring på opgaveniveau, jf. afsnit 23 og A25-A27. Disse bestemmelser skal sam-menholdes med ISQC 1 om kvalitetsstyring i firmaer, der udfører revi-sion og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, der indehol-der bestemmelser om kvalitetsstyring på firmaniveau, jf. henvisningen til denne standard i afsnit 4.

RL kræver overordnet, at revisionsvirksomheder skal have et kvalitets-styringssystem og kunne dokumentere anvendelsen heraf, jf. § 28, stk. 1.19 Denne bestemmelse finder imidlertid ikke anvendelse ved afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om op-stilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3. for afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæ-ringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3. Dette ændrer imidlertid ikke ved, dels at ISRS 4410 som nævnt indeholder en række bestemmelser om kvalitetssty-ring på opgaveniveau, dels at ISQC 1, der indeholder bestemmelser om kvalitetsstyring på firmaniveau, som nævnt også finder anvendelse på beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed, her-under opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, er desuden ikke omfattet af ekstern kvalitetskontrol, jf. RL § 29, der – ligesom § 28, stk. 1 om kvalitetsstyring – ikke finder anvendelse ved afgivelse af erklæ-ringer uden sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3.

6. Planlægning og udførelse af opgaver om opstilling af fi-

nansielle oplysninger

6.1. Generelt

Afgivelse af erklæring i overensstemmelse med ISRS 4410 baserer sig på overholdelse af krav til planlægning og udførelse af opgaven. Som det fremgår af figur 1 med illustration af arbejdsprocessen, er det en relativt simpel opgave at assistere med opstilling af finansielle oplys-ninger, idet den højre del af figuren (vedrørende standardens afsnit 32 og 34) alene er aktuel, hvis revisor bliver opmærksom på grundlæg-gende fejl og mangler.

6.2. Accept af opgave

ISRS 4410 indeholder ikke specifikke krav til revisors overvejelser om accept af kunde og opgave. Revisor skal have den fornødne kompe-tence til at løse opgaven og en forventning til, at opgaven kan gen-nemføres, uden at revisor bliver nødt til at fratræde opgaven, f.eks. fordi regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt eller regnskabet så vildle-dende, at revisor ikke kan afgive erklæring.

6.3. Aftale om vilkårene for opgaven

Det fremgår af ISRS 4410, at revisor skal aftale vilkårene for opga-ven med den daglige ledelse og en evt. anden hvervgiver, jf. afsnit 24.

Det fremgår desuden af standarden, at revisor skal anføre de aftalte vilkår for opgaven i et aftalebrev eller en anden passende form for skriftlig aftale, før opgaven udføres, jf. afsnit 25.

FIGUR 1: ILLUSTRATION AF PROCESSEN I ISRS 4410 VED OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER

Planlægning inkl. kundeaccept, aftalebrev og forståelse af opgave

Assistance omfatter:• Opstilling ved at anvende de registreringer, doku-

menter, forklaringer og anden information, herunder betydelige vurderinger, som den daglige ledelse har tilvejebragt

• Drøftelse med ledelsen af de betydelige vurderinger, som revisor har ydet assistance med

• Læsning af de opstillede oplysninger i lyset af revisors forståelse af virksomheden og begrebsrammen (afsnit 29-31)

Erklæring

Hvis revisor bliver opmærksom på:• At regnskabsgrundlaget er mangelfuldt, skal revisor an-

mode om yderligere eller korrigerende oplysninger• At regnskabet ikke overholder begrebsrammen, inde-

holder væsentlig fejlinformation eller på anden vis er vildledende, skal revisor forslå passende ændringer (af-snit 32 og 34)

Fratræde, hvis ledelsen ikke tilvejebringer oplysninger eller foretager passende ændringer (afsnit 33 og 35)


Standarden indeholder specifikke krav til indholdet af aftalen som vist i boks 2, og i bilag 1 til standarden er vist et eksempel på et afta-lebrev ved assistance til en ledelse med opstilling af selskabets årsregn-skab.

Der er ikke krav om, at der skal sendes et nyt aftalebrev hvert år, jf. afsnit 26. Standarden angiver følgende faktorer, der kan indikere, at det er passende at ajourføre vilkårene for opgaven eller minde den daglige ledelse og en evt. anden hvervgiver om de gældende vilkår for opgaven:• Tegn på, at den daglige ledelse og/eller en evt. anden hvervgiver

har misforstået opgavens mål og omfang• En ændring i eller særlige vilkår for opgaven• En ændring i virksomhedens ledelse• En betydelig ændring i virksomhedens ejerforhold• En betydelig ændring i arten eller omfanget af virksomhedens for-

retning• En ændring i kravene i lovgivning eller øvrig regulering, der har

betydning for virksomheden• En ændring i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, jf.

afsnit A40.

6.4. Assistance forud for opgave om opstilling af finansielle op-lysninger og afgivelse af erklæring herom

Det kommer flere steder direkte og indirekte frem, at revisors opstil-ling af de finansielle oplysninger efter ISRS 4410 tager udgangspunkt i en afstemt råbalance. Opstilling af finansielle oplysninger handler dermed primært om klassificering af oplysninger.

Revisor kan også indgå aftale om at assistere ledelsen med at ind-samle, klassificere og sammenfatte virksomhedens underliggende bogføringsdata og behandle disse i form af bogføring som grundlag for en råbalance. Råbalancen kan derefter blive brugt som del af det regnskabsgrundlag, som revisor bruger til opgaven med opstilling af finansielle oplysninger. ISRS 4410 omhandler ikke denne assistance forud for, at virksomhedens finansielle oplysninger opstilles.

Det er vigtigt for forståelsen af revisors erklæring, at revisors ansvar som det udtrykkes i erklæringen ikke omfatter deltagelse i udarbejdelse eller test af det underliggende regnskabsgrundlag i form af en råba-lance ud over, hvad der redegøres for herunder. Assisterer revisor med betydelige vurderinger, er der krav om, at revisor drøfter disse med ledelsen, mens den formelle overdragelse af ejerskabet til revisors øvrige assistance sker som led i indhentelse af ledelsens regnskabserklæring.

6.5. Forståelse af opgaven

Revisor skal opnå en forståelse af kunden og opgaven, der er tilstræk-kelig til, at revisor kan udføre opgaven om opstilling af finansielle oplysninger.

Forståelsen kan dokumenteres i et kort notat, der omfatter:• Virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem

og bogføring:• Størrelsen og kompleksiteten af virksomheden og dens drift• Arten af virksomhedens aktiver, forpligtelser, indtægter og om-

kostninger • Modenheden af virksomhedens styrings- og ledelsesstruktur

vedrørende daglig ledelse og tilsyn med virksomhedens bogfø-rings- og regnskabssystemer, der understøtter udarbejdelsen af virksomhedens finansielle oplysninger

• Modenheden af og kompleksiteten i virksomhedens bogførings- og regnskabssystemer og tilknyttede kontroller

• Den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, herunder dens anvendelse i virksomhedens branche:• Kompleksiteten af den relevante regnskabsmæssige begrebs-

ramme• De forpligtelser og krav, der påhviler virksomheden vedrørende

regnskabsaflæggelse, uanset om de er fastsat i gældende love eller øvrig regulering, i bestemmelserne i en kontrakt eller anden form for aftale med en tredjemand eller ved frivillige ordninger om rapportering.

6.6. Opstilling af finansielle oplysninger

Revisor vil have fastlagt regnskabsgrundlaget, og hvor det stammer fra, i aftalebrevet. F.eks. kan det være aftalt, at:• Virksomheden løbende registrerer transaktioner i sit bogførings-

system• Virksomheden udarbejder specifikationer af lager, tilgodehavender

fra salg og tjenesteydelser samt leverandørgæld• Revisor assisterer med vurdering af nedskrivningsbehov for lager og

tilgodehavender• Revisor assisterer med opgørelse af skat og afskrivninger samt ind-

regning heraf i regnskabet.

Revisor skal opstille de finansielle oplysninger ved at anvende det regnskabsgrundlag, som ledelsen har tilvejebragt i form af registrerin-ger, dokumenter, forklaringer og anden information, herunder betyde-lige vurderinger, jf. afsnit 29.

Der er ikke krav om, at revisor som led i sin planlægning skal fore-tage en risikovurdering på regnskabs- eller transaktionsniveau, ligesom der heller ikke er krav om, at revisor under udførelsen af opgaven skal udvise professionel skepsis over for regnskabsgrundlaget eller verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af transaktioner eller specifikatio-ner tilvejebragt af ledelsen, jf. afsnit 5. Hvis revisor bliver opmærksom på, at regnskabsgrundlaget er ufuldstændigt, unøjagtigt eller på anden vis utilfredsstillende, skal revisor dog gøre ledelsen opmærksom herpå og anmode om yderligere eller korrigerede oplysninger, jf. afsnit 32.

Det kommer flere steder direkte og indirekte frem, at revisors opstilling af de finansielle oplysninger efter ISRS 4410 tager udgangspunkt i en afstemt råbalance.


Revisor skal kontrollere, at lageret i eksemplet indregnes i regnskabet baseret på en lageropgørelse, der kan stamme fra en fysisk lagerop-tælling eller et lagerregistreringssystem. Revisor kan således umiddel-bart lægge en lageropgørelse til grund for opstillingen af regnskabet. Hvis revisor bliver opmærksom på, at opgørelsen ikke er baseret på en fysisk lageroptælling eller et lagerregistreringssystem, skal revisor gøre ledelsen opmærksom herpå og om muligt bede om at få etableret det nødvendige grundlag. I eksemplet, hvor revisor assisterer med vurdering af nedskrivningsbehov, skal revisor drøfte sin vurdering med ledelsen, idet en sådan vurdering forudsætningsvist er betydelig for regnskabet. Revisor må ud fra betydeligheden af regnskabsposterne vurdere, om der er behov for at drøfte revisors opgørelse af skat og afskrivninger.

Revisor skal læse de opstillede finansielle oplysninger i lyset af revi-sors forståelse af virksomhedens forretning og drift samt den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, før der kan afgives erklæring. Re-visor skal foreslå den daglige ledelse de passende ændringer, hvis revi-sor i forbindelse med denne gennemlæsning eller på anden vis bliver opmærksom på, at:

• De opstillede finansielle oplysninger ikke på hensigtsmæssig vis henviser til eller beskriver den relevante regnskabsmæssige be-grebsramme

• Det er nødvendigt at ændre de opstillede finansielle oplysninger, for at de finansielle oplysninger ikke indeholder væsentlig fejlinfor-mation

• De opstillede finansielle oplysninger på anden vis er vildledende, jf. afsnit 34.

Hvis revisor er ude af stand til at færdiggøre opgaven, fordi ledelsen ikke har tilvejebragt det regnskabsgrundlag, som revisor har anmodet om, skal revisor fratræde opgaven og informere den daglige og den øverste ledelse om årsagerne til sin fratræden, jf. afsnit 33.

Hvis ledelsen afviser at ændre de finansielle oplysninger eller ikke tillader revisor at foretage de foreslåede ændringer til de opstillede finansielle oplysninger, skal revisor fratræde opgaven og informere den daglige og den øverste ledelse om årsagerne til sin fratræden, jf. afsnit 35.

Standarden forudsætter, at der kan være situationer, hvor det ikke er muligt for revisor at fratræde opgaven, jf. afsnit 36. I sådanne situationer skal revisor fastlægge det faglige og juridiske ansvar, der er gældende efter omstændighederne. Hvis der er tale om en af de situationer, der er nævnt ovenfor, er det imidlertid i praksis vanskeligt at forestille sig, at det ikke er muligt for revisor at fratræde opgaven, uden at dette strider mod ”god skik”.20

6.7. Væsentlighed

ISRS 4410 stiller umiddelbart ikke krav om, at revisor skal fastsætte et væsentlighedsniveau. Ved vurdering af, om de opstillede finansielle oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation, skal der dog fastsæt-tes et væsentlighedsniveau. Dette væsentlighedsniveau er alene rele-vant at fastsætte, hvis revisor bliver opmærksom på afvigelser fra den regnskabsmæssige begrebsramme. Revisor skal her vurdere, om det er nødvendigt at foreslå ledelsen ændringer, og om det er nødvendigt at fratræde, hvis ledelsen ikke accepterer ændringerne.

I praksis vil der således ikke være behov for at fastsætte et væsentlig-hedsniveau som led i planlægningen, men derimod ved afslutningen af opgaven, hvor revisor skal vurdere, om der kan afgives erklæring på trods af uvæsentlige fravigelser fra den regnskabsmæssige begrebs-ramme.

6.8. Særligt om going concern

ISRS 4410 stiller ikke umiddelbart krav om, at revisor skal vurdere go-ing concern i et regnskab. Den regnskabsmæssige begrebsramme kan dog være baseret på en præmis om going concern. Revisor skal ikke foretage en vurdering af going concern som led i opstillingen, men

• Den tiltænkte brug og distribution af de finansielle oplysninger og evt. begrænsninger af disse oplysningers brug eller distribu-tion

• Identifikation af den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme

• Målet med og omfanget af opgaven om opstilling af finansielle oplysninger

• Revisors ansvar, herunder kravet om at overholde relevante eti-ske krav

• Den daglige ledelses ansvar for:• De finansielle oplysninger samt udarbejdelsen og præsenta-

tionen heraf i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme, der er acceptabel i lyset af den tiltænkte brug af de finansielle oplysninger og de tiltænkte brugere

• Nøjagtigheden og fuldstændigheden af de registreringer, do-kumenter, forklaringer og anden information, som den dag-lige ledelse har tilvejebragt til brug for opgaven om opstilling af finansielle oplysninger

• De vurderinger, der er nødvendige ved udarbejdelsen og præsentationen af de finansielle oplysninger, herunder de evt. vurderinger, som revisor måtte have ydet assistance med i forbindelse med opgaven om opstilling af finansielle oplysninger

• Den forventede form og det forventede indhold af revisors er-klæring.

BOKS 2: KRAV TIL AFTALEBREV ELLER ANDEN PASSENDE FORM FOR SKRIFTLIG AFTALE, DER SKAL INDGÅS MED LEDELSEN


hvis revisor i sådanne tilfælde bliver opmærksom på, at der er usik-kerhed forbundet med, om virksomheden er en going concern, kan revisor efter behov foreslå en mere passende præsentation eller foreslå passende oplysninger vedrørende usikkerheden om going concern. Formålet er at undgå, at de finansielle oplysninger bliver vildledende, og revisor må derfor i sin vurdering af going concern vurdere betyde-ligheden af usikkerhederne.

6.9. Kommunikation med den daglige og den øverste ledelse

ISRS 4410 stiller ikke krav om, at revisor skal kommunikere forhold af generel ledelsesmæssig interesse, som revisor måtte være blevet op-mærksom på som led i opgaven.

ISRS 4410 stiller alene krav om, at revisor skal kommunikere rettidigt med den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse om alle forhold ved opgaven om opstilling af finansielle oplys-ninger, der efter revisors faglige vurdering er tilstrækkeligt vigtige til at berettige ledelsens opmærksomhed, f.eks. hvis ledelsen er i stand til at hjælpe revisor med at løse problemet.

6.10. Indhentelse af ledelseserklæring

Revisor skal fra den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse indhente en bekræftelse på, at de har påtaget sig an-svaret for den endelige version af de opstillede finansielle oplysninger, jf. afsnit 38c. Dette vil typisk være i form af en ledelsespåtegning, der indgår som del af de opstillede oplysninger.

6.11. Dokumentation

Det fremgår af ISRS 4410, at revisor i opgavedokumentationen skal medtage følgende:• Betydelige forhold, der er opstået under opgaven om opstilling af

finansielle oplysninger, og hvordan disse forhold er behandlet af revisor

• En opgørelse over, hvordan de opstillede finansielle oplysninger af-stemmes med underliggende registreringer, dokumenter, forklarin-ger og anden information, som den daglige ledelse har tilvejebragt

• En kopi af den endelige version af de opstillede finansielle oplysnin-ger, som den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øver-ste ledelse har bekræftet deres ansvar for, samt revisors erklæring, jf. afsnit 38.

Det fremgår desuden af standarden, at revisor i opgavedokumentatio-nen også kan overveje at medtage en kopi af virksomhedens råbalance, et sammendrag af betydelige dele af bogføringen eller anden informa-tion, som revisor har anvendt ved udførelsen af opstillingen, jf. afsnit A54.

RL kræver overordnet, at revisor skal udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring, jf. § 23, stk. 1. Denne bestemmelse finder imidlertid ikke anvendelse ved afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at ISRS 4410 som nævnt kræver, at revisor skal udarbejde dokumentation, der skal omfatte en række specifikke forhold.

7. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger

7.1. Finder erklæringsbekendtgørelsen anvendelse?

RL bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at fastsætte regler om bl.a. udfø-relse af revisionsopgaver og andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt afgivelse af revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed, jf. § 16, stk. 4, 1. pkt. Erhvervsstyrelsen har derimod ikke bemyndigelse til at fastsætte regler om udførelse af erklæringsopgaver uden sikkerhed, herunder opgaver om opstilling af finansielle oplys-ninger, og afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, herunder erklærin-ger om opstilling af finansielle oplysninger. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er derfor ikke omfattet af erklæringsbekendt-gørelsen.

7.2. ISRS 4410

7.2.1. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger må ikke indeholde en konklusion

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er som tidligere nævnt erklæringer uden sikkerhed og dermed erklæringer uden en konklusion. Det fremgår således af ISRS 4410, at revisors erklæring ikke på nogen måde må udtrykke en konklusion om de finansielle op-lysninger, jf. afsnit 39.

Det fremgår af bemærkningerne til RL, at når revisor erklærer sig om en opgave, der ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, skal erklæ-ringen tydeligt adskille sig fra en erklæring med sikkerhed.21 For ikke at forvirre brugerne skal følgende undgås i erklæringer i andre tilfælde end erklæringsopgaver med sikkerhed:• Antydning af overensstemmelse med den relevante begrebsramme• Anvendelse af udtrykkene ”sikkerhed”, ”revision”, ”review” eller

”gennemgang”• Medtagelse af en udtalelse, der med rimelighed kan forveksles med

en konklusion udformet med henblik på at øge de tiltænkte bruge-res tillid til udfaldet af vurderingen eller målingen af et erklærings-emne efter bestemte kriterier.

I Revisornævnets kendelse af 14. juni 2010 i sag nr. 60-2008-R blev fire revisorer hver idømt en bøde på 50.000 kr. for bl.a. at have afgivet erklæringer om assistance med regnskabsopstilling med en (positiv) konklusion.


I Revisornævnets kendelse af 14. juni 2010 i sag nr. 60-2008-R blev fire revisorer hver idømt en bøde på 50.000 kr. for bl.a. at have afgivet erklæringer om assistance med regnskabsopstilling med en (positiv) konklusion.22 Dette er i strid med ”god skik”, idet erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger – og tidligere erklæringer om assistance med regnskabsopstilling – som nævnt er erklæringer uden sikkerhed og dermed erklæringer uden en (positiv eller negativ) kon-klusion.23 24

Denne afgørelse viser tydeligt, at det er vigtigt, at revisor ikke i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger udtrykker en konklu-sion eller noget, der kan forveksles hermed.

7.2.2. Indholdet af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger

ISRS 4410 indeholder en række krav til indholdet af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, jf. afsnit 40. Disse krav er vist i boks 3.

Det fremgår ikke eksplicit af standarden, om der er tale om mindste-krav. Det må dog antages, at dette er tilfældet.

Det fremgik af den tidligere ISRS 4410 DK, at de af revisor opstil-lede regnskabsmæssige oplysninger skulle indeholde en angivelse som f.eks. ”Urevideret”, ”Opstillet uden revision eller review” eller ”Se erklæringen om assistance med regnskabsopstilling” på hver side af de regnskabsmæssige oplysninger eller på forsiden af det fuldstæn-dige regnskab, jf. afsnit 19.Den nye ISRS 4410 indeholder ikke en tilsvarende bestemmelse. Der er således ikke længere krav om, at det skal fremgå andre steder end i erklæringen om opstilling af finansielle oplysninger, at de finansielle oplysninger ikke er revideret eller forsynet med en reviewerklæring (eller en erklæring om udvidet gennem-gang).

7.2.3. Regnskabsmæssige begrebsrammer med generelt el-ler særligt formål

Det fremgår som nævnt af ISRS 4410, at en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger – hvis de finansielle oplysninger er udarbejdet efter en såkaldt regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål (i modsætning til en regnskabsmæssig begrebsramme med generelt formål) – skal indeholde dels en beskrivelse eller henvisning til be-skrivelsen i de finansielle oplysninger af den pågældende regnskabs-mæssige begrebsramme med særligt formål, dels et afsnit, der dels beskriver formålet, hvortil de finansielle oplysninger er udarbejdet, og om nødvendigt de tiltænkte brugere eller indeholder en henvisning til en note i de finansielle oplysninger, der indeholder disse oplysninger, dels gør læserne af erklæringen opmærksom på det forhold, at de finansielle oplysninger er udarbejdet i overensstemmelse med en regn-skabsmæssig begrebsramme med særligt formål, og at oplysningerne

• En overskrift• Adressaten eller adressaterne som krævet af vilkårene for opgaven• En udtalelse om, at revisor har opstillet de finansielle oplysnin-

ger på grundlag af oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt

• En beskrivelse af den daglige ledelses og – hvor det er relevant – den øverste ledelses ansvar i relation til opgaven om opstilling af finansielle oplysninger og i relation til de finansielle oplysninger

• En identifikation af den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme og – hvis der anvendes en regnskabsmæssig begrebs-ramme med særligt formål – en beskrivelse eller henvisning til beskrivelsen i de finansielle oplysninger af den pågældende regnskabsmæssige begrebsramme med særligt formål

• En identifikation af de finansielle oplysninger, herunder over-skriften på hver bestanddel af de finansielle oplysninger, hvis de finansielle oplysninger består af mere end ét element, og datoen på de finansielle oplysninger eller perioden, som de finansielle oplysninger omfatter

• En beskrivelse af revisors ansvar for opstillingen af de finansielle oplysninger, herunder at opgaven blev udført i overensstemmelse med standarden, og at revisor har overholdt relevante etiske krav

• En beskrivelse af, hvad en opgave om opstilling af finansielle op-lysninger indebærer ifølge standarden

• Forklaringer om, at:• Revisor ikke – eftersom en opgave om opstilling af finansielle

oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed – skal verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt til brug for opstillingen

• Revisor derfor ikke udtrykker en revisions- eller reviewkon-klusion om, hvorvidt de finansielle oplysninger er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme

• Hvis de finansielle oplysninger er udarbejdet efter en regnskabs-mæssig begrebsramme med særligt formål, et afsnit, der:• Beskriver formålet, hvortil de finansielle oplysninger er udar-

bejdet, og om nødvendigt de tiltænkte brugere eller indehol-der en henvisning til en note i de finansielle oplysninger, der indeholder disse oplysninger

• Gør læserne af erklæringen opmærksom på det forhold, at de finansielle oplysninger er udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt for-mål, og at oplysningerne derfor kan være uegnede til andre formål

• Datoen på revisors erklæring• Revisors underskrift• Revisors adresse.

BOKS 3: KRAV TIL INDHOLDET AF ERKLÆRINGER OM OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER


derfor kan være uegnede til andre formål, jf. afsnit 40, litra e og j.Det fremgår i den forbindelse af standarden, at dette kan suppleres

med en yderligere klausul, der begrænser distributionen og/eller an-vendelsen af revisors erklæring til de tiltænkte brugere, jf. afsnit A59, jf. også afsnit A61.

Der er således krav om, at erklæringen – hvis de finansielle oplys-ninger er udarbejdet efter en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål – skal henlede læsernes opmærksomhed på den regn-skabsmæssige begrebsramme med særligt formål, som de finansielle oplysninger er udarbejdet efter, ligesom der er krav om, at det skal anføres i erklæringen, at de finansielle oplysninger derfor kan være uegnede til andre formål. Der er derimod ikke krav om, at distribu-tionen og/eller anvendelsen af erklæringen skal begrænses til de til-tænkte brugere, selv om de finansielle oplysninger er udarbejdet efter en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål, idet dette er valgfrit. Det må dog anbefales, at distributionen og/eller anvendelsen af erklæringen i denne situation begrænses til de tiltænkte brugere.

Det fremgår desuden af standarden, at det forhold, at et regnskab er tilgængeligt for andre end de tiltænkte brugere, ikke betyder, at regnskabet dermed bliver et regnskab med generelt formål, jf. afsnit A60. Det afgørende er således, om regnskabet er udarbejdet efter en regnskabsmæssig begrebsramme med generelt eller særligt formål.

Som eksempler på regnskabsmæssige begrebsrammer med generelt formål kan følgende nævnes:• ÅRL• IFRS, jf. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse

om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle op-lysninger, eksempel 1.

Hvis ÅRL eller IFRS ikke anvendes fuldt ud, men med tilpasninger, er der derimod tale om en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål, jf. eksempel 2.25

Som eksempler på regnskabsmæssige begrebsrammer med særligt formål kan desuden nævnes følgende:• En regnskabspraksis, der er specificeret i en kontrakt• En regnskabspraksis, som den daglige ledelse har valgt til den dag-

lige ledelses eget formål• Skattelovgivningen, jf. eksempel 3-5.

ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab definerer en regnskabsmæssig begrebsramme med gene-relt formål som en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere, jf. afsnit 7, litra b, jf. også definitionen af regnskaber med generelt formål i afsnit 7, litra a.

ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af regnskaber udar-bejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål definerer tilsvarende en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt

formål som en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet for at imødekomme behovet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. afsnit 6, litra b, jf. også definitionen af et regnskab med særligt formål i afsnit 6, litra a.

Disse definitioner kan også anvendes i relation til ISRS 4410.

7.2.4. Kan revisor tage forbehold i en erklæring om opstil-ling af finansielle oplysninger?

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er som tidligere nævnt erklæringer uden sikkerhed og dermed erklæringer uden en konklusion. Dette indebærer, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet et forbehold per definition påvirker revisors konklusion, og en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger indeholder netop ikke en konklusion.

Revisor kan således i en erklæring om opstilling af finansielle oplys-ninger hverken tage forbehold for uenighed med ledelsen eller be-grænsning i revisors arbejde.

Alternativet til et forbehold er således, enten at revisor fratræder opgaven og dermed undlader at afgive en erklæring, eller at revisor i stedet for en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, hvor revisor kan tage det eller de nødvendige forbehold.26

Man kan udtrykke det således, at hvis revisor ville have taget forbe-hold (enten som følge af uenighed med ledelsen eller som følge af begrænsning i revisors arbejde), hvis der havde været tale om en er-klæring med sikkerhed, f.eks. en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang eller en reviewopgave, da kan revisor ikke afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, men må fratræde opgaven og dermed undlade at afgive en erklæring, alternativt afgive en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, med det eller de nødvendige forbehold.

Dette indebærer bl.a., at revisor ikke kan afgive en erklæring om op-stilling af finansielle oplysninger på et internt årsregnskab, hvis revisor samtidig afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en revisionspåteg-ning, en erklæring om udvidet gennemgang eller en reviewerklæring, på årsrapporten, og revisor tager forbehold i erklæringen på årsrap-porten, hvis det eller de forhold, der giver anledning til forbeholdet eller forbeholdene i erklæringen på årsrapporten, også påvirker det interne årsregnskab, hvilket forudsætningsvis vil være tilfældet. I denne situation er der således to muligheder; enten fratræder revisor opgaven vedrørende det interne årsregnskab og undlader dermed at afgive en erklæring på det interne årsregnskab, eller også afgiver revi-sor i stedet en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, på det interne årsregnskab, hvorved revisor har mulighed for at tage det eller de nødvendige forbehold.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er erklæringer uden sikkerhed og dermed erklæringer uden en konklusion.


7.2.5. Kan revisor give supplerende oplysninger i en erklæ-ring om opstilling af finansielle oplysninger?

Der er ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.

Revisor skal under alle omstændigheder aldrig give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplys-ninger om ledelsesansvar, i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet dette som udgangspunkt vil være i strid med revisors tavshedspligt, jf. også erklæringsvejledningens afsnit 6.7, for så vidt angår reviewerklæringer.

Der er derimod næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæ-ring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supplerende oplys-ninger vedrørende forhold i de finansielle oplysninger a la supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet indledes normalt med formuleringen ”Uden at modificere vores konklusion …”, jf. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring.27 Denne formulering må ikke anvendes i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger som tidligere nævnt er erklæringer uden sikkerhed og dermed erklæringer uden en konklusion.

Tilsvarende er der næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæ-ring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af opgaven a la supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet.

Det må dog anbefales, at revisor nøje overvejer, hvorvidt dette bør ske under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lig-nende eller uden overskrift. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger indeholder normalt ikke overskrifter – ud over titlen ”Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger” eller lignende. Dette taler på den ene side for, at supplerende oplysnin-ger ikke gives under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende, men derimod uden overskrift. På den anden side taler det for, at supplerende oplysninger netop gives under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende for derved at tydeliggøre over for brugerne, at de supplerende oplysninger ligger ud over kravene til indholdet af en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger

7.3. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i maj 2013 ud-sendt en udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.28

Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger1

Til den daglige ledelse i Selskab B

Vi har opstillet årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1. ja-nuar - 31. december 20x1 på grundlag af selskabets bogføring og øvrige oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt.

Årsregnskabet omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgø-relse, balance og noter].2

Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410 vedrø-rende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.

Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere den daglige ledelse med at udarbejde og præsentere årsregnskabet i overens-stemmelse med årsregnskabsloven. Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorloven og FSR – danske revisorers etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivi-tet, faglig kompetence og fornøden omhu.

Årsregnskabet samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af årsregnskabet, er den daglige ledelses ansvar.

Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en er-klæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, den daglige ledelse har givet os til brug for at opstille årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion3 om, hvorvidt årsregn-skabet er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

X-by (revisors kontorsted), dato[Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma]4

NNStatsautoriseret/registreret revisor5

BOKS 4: ERKLÆRING OM OPSTILLING AF ET ÅRSREGNSKAB UDARBEJDET EFTER ÅRL

1 Alternativt ”Revisors erklæring om opstilling af årsregnskab”.

2 Tilpasses årsregnskabets elementer.

3 Omfatter konklusion om udvidet gennemgang.

4 Der er ikke krav om, at opgaver vedrørende afgivelse af erklæringer om opstil-

ling af finansielle oplysninger skal udføres i godkendte revisionsvirksomheder.

Dette uddybes i næste afsnit.

5 Kun godkendte revisorer kan afgive erklæringer om opstilling af finansielle

oplysninger på årsrapporter for virksomheder, herunder selskaber, omfattet af

regnskabsklasse B, jf. ÅRL § 135a, stk. 1. Dette uddybes i næste afsnit.


Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af erklæringer om op-stilling af finansielle oplysninger, dels en række eksempler på sådanne erklæringer. Der er tale om følgende eksempler:• Erklæring om opstilling af et årsregnskab udarbejdet efter ÅRL

(regnskabsmæssig begrebsramme med generelt formål)• Erklæring om opstilling af et årsregnskab udarbejdet efter ÅRL med

tilpasninger, idet ledelsen har valgt at indregne ejendomme til historiske kostpriser uden afskrivninger (regnskabsmæssig begrebs-ramme med særligt formål)

• Erklæring om opstilling af finansielle oplysninger udarbejdet efter en regnskabspraksis, der er specificeret i en kontrakt (regnskabs-mæssig begrebsramme med særligt formål)

• Erklæring om opstilling af et internt årsregnskab udarbejdet efter en regnskabspraksis, som den daglige ledelse har valgt til den daglige ledelses eget formål (regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål)

• Erklæring om opstilling af bilag til selvangivelsen udarbejdet efter skattelovgivningen med henblik på opfyldelse af skattelovgivnin-gens krav (regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål).

Eksemplerne i udtalelsen er baseret på eksemplerne i ISRS 4410, jf. bilag 2, men med danske tilpasninger, herunder sproglig tilpasning og tilpasning til dansk revisorlovgivning.

Udtalelsens eksempel på en erklæring om opstilling af et årsregnskab udarbejdet efter ÅRL, jf. eksempel 1, er vist i boks 4. I eksemplet er der tale om en erklæring om opstilling af et årsregnskab for et selskab omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 3. pkt.

Det ses, at titlen på erklæringen er ”Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger”, alternativt ”Revisors erklæring om opstilling af årsregnskab”, mod tidligere ”Revisors erklæring om assistance med regnskabsopstilling” eller blot ”Assistanceerklæring”.

Det ses også, at den tidligere henvisning i beskrivelsen af revisors an-svar til ”den danske standard om assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”, dvs. den tidligere ISRS 4410 DK, er ændret til ”ISRS 4410 vedrørende opgaver om op-stilling af finansielle oplysninger”.

Udtalelsens eksempel på en erklæring om opstilling af et internt årsregnskab udarbejdet efter en regnskabspraksis, som den daglige ledelse har valgt til den daglige ledelses eget formål, jf. eksempel 4, er vist i boks 5. I eksemplet er der tale om en erklæring om opstilling af et internt årsregnskab for et selskab. Det er uden betydning, om selskabet har fravalgt revision eller ej, idet der ikke er tale om en er-klæring på en årsrapport.

Der er som tidligere nævnt krav om, at erklæringen – hvis de finan-sielle oplysninger er udarbejdet efter en regnskabsmæssig begrebs-ramme med særligt formål, hvilket der er tale om i eksemplet i boks 5 – skal henlede læsernes opmærksomhed på den regnskabsmæssige

begrebsramme med særligt formål, som de finansielle oplysninger er udarbejdet efter, ligesom der er krav om, at det skal anføres i erklærin-gen, at de finansielle oplysninger derfor kan være uegnede til andre formål. Der er derimod ikke krav om, at distributionen og/eller an-vendelsen af erklæringen skal begrænses til de tiltænkte brugere, selv om de finansielle oplysninger er udarbejdet efter en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål, idet dette er valgfrit, hvilket er år-sagen til, at dette er skrevet i firkanterede parenteser. Det må dog an-befales, at distributionen og/eller anvendelsen af erklæringen i denne situation begrænses til de tiltænkte brugere.

8. Hvem må afgive erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger?Opgaver vedrørende afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrapporter, og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 2, må alene udføres i godkendte revisionsvirksomheder, jf. § 16, stk. 2.29

Der er derimod ikke krav om, at opgaver vedrørende afgivelse af an-dre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves i henhold til lovgiv-ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. RL § 1, stk. 3, skal udføres i godkendte revisionsvirksomheder. Der er således intet til hinder for, at godkendte revisorer afgiver erklærin-ger om opstilling af finansielle oplysninger, uden at dette sker gennem en godkendt revisionsvirksomhed.

Revisionspåtegninger på regnskaber, herunder årsrapporter, må ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer, jf. RL § 19, stk. 1, 3. pkt.30

Andre erklæringer med sikkerhed må derimod gerne afgives sam-men med andre end godkendte revisorer, jf. RL § 19, stk. 4, 2. pkt. Det samme gælder erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger. Der er således intet til hinder for, at erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger afgives sam-men med andre end godkendte revisorer.

Kun godkendte revisorer kan afgive revisionspåtegninger, erklærin-ger om udvidet gennemgang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D, jf. ÅRL § 135a, stk. 1.31

For virksomheder omfattet af regnskabsklasse A gælder der ikke en tilsvarende bestemmelse.32 Der er således intet til hinder for, at ikke-godkendte revisorer afgiver revisionspåtegninger, erklæringer om ud-videt gennemgang, reviewerklæringer eller erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse A.

Kun godkendte revisorer kan afgive revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang, review- erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D, jf. ÅRL § 135a, stk. 1.


9. AfslutningDen nye ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger erstatter ISRS 4410 DK om assistance med regnskabsop-stilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning og trådte i kraft med virkning for erklæringer, der afgives den 1. juli 2013 eller senere.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger er erklæringer uden sikkerhed. Dette indebærer bl.a. følgende:• RL finder kun delvist anvendelse, dog forudsat at der er tale om

erklæringer, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udeluk-kende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Hvis der er tale om erklæringer vedrørende opstilling af finansielle oplysninger, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, finder RL derimod slet ikke anvendelse

• Erklæringsbekendtgørelsen finder ikke anvendelse – uanset om der er tale om erklæringer, der kræves i henhold til lovgivningen el-ler ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, eller erklæringer, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udeluk-kende er bestemt til hvervgiverens eget brug

• Det er vigtigt, at revisor ikke i en erklæring om opstilling af finan-sielle oplysninger udtrykker en konklusion eller noget, der kan for-veksles hermed

• Revisor kan ikke tage forbehold i en erklæring om opstilling af fi-nansielle oplysninger – hverken for uenighed med ledelsen eller be-grænsning i revisors arbejde. Alternativet til et forbehold er således, enten at revisor fratræder opgaven og dermed undlader at afgive en erklæring, eller at revisor i stedet for en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, hvor revisor kan tage det eller de nødvendige forbehold

• Der er ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger. Revisor skal under alle omstændigheder aldrig give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar, i en erklæring om opstilling af finansielle oplysnin-ger, idet dette som udgangspunkt vil være i strid med revisors tavs-hedspligt. Der er derimod næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supple-rende oplysninger vedrørende forhold i de finansielle oplysninger a la supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, lige-som der næppe er noget til hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af opgaven a la supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet. Det må dog anbefales, at revisor nøje vurderer, hvor-vidt dette bør ske under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende eller uden overskrift.

Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger1

Til den daglige ledelse i Selskab BCD

Vi har opstillet det interne årsregnskab for Selskab BCD for regn-skabsåret 1. januar - 31. december 20x1 på grundlag af selskabets bogføring og øvrige oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt.

Det interne årsregnskab omfatter [det interne årsregnskabs ele-menter].

Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410 vedrø-rende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.

Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere den daglige ledelse med at udarbejde og præsentere det interne årsregnskab i overensstemmelse med den i note x beskrevne anvendte regn-skabspraksis. Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorlo-ven og FSR – danske revisorers etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu.

Det interne årsregnskab samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af det interne års-regnskab, er den daglige ledelses ansvar.

Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en er-klæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, den dag-lige ledelse har givet os til brug for at opstille det interne årsregn-skab. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt det interne årsregnskab er udarbejdet i overensstem-melse med den i note x beskrevne regnskabspraksis.2

I note x til det interne årsregnskab angives det grundlag, hvorpå det interne årsregnskab er udarbejdet[, og det interne årsregn-skabs formål er beskrevet i note y]. Det interne årsregnskab er såle-des udelukkende tiltænkt til den daglige ledelses brug og kan være uegnet til andre formål.

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for den dag-lige ledelse og bør ikke distribueres til andre parter.]

X-by (revisors kontorsted), dato[Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma]3

NN[Statsautoriseret/registreret revisor]

BOKS 5: ERKLÆRING OM OPSTILLING AF ET INTERNT REGNSKAB UD-ARBEJDET EFTER EN REGNSKABSPRAKSIS, SOM DEN DAGLIGE LEDELSE HAR VALGT TIL DEN DAGLIGE LEDELSES EGET FORMÅL

1 Alternativt ”Revisors erklæring om opstilling af internt regnskab”.

2 Omfatter konklusion om udvidet gennemgang.

3 Der er ikke krav om, at opgaver vedrørende afgivelse af erklæringer om opstil-

ling af finansielle oplysninger skal udføres i godkendte revisionsvirksomheder.

Dette uddybes i næste afsnit.


Forkortelser

erklæringsbe-kendtgørelsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

erklæringsvejled-ningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørel-sen)

godkendte revisorers ga-rantistillelse og ansvarsforsikring, bekendtgørelsen om

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 661 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers garantistillelse og ansvarsforsikring

IASB International Accounting Standards BoardIFRS International Financial Reporting StandardsIFAC International Federation of AccountantsISA International Standard on Auditing (IAASB) /

international standard om revision (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Engage-ments (IAASB) / international standard om er-klæringsopgaver med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISQC International Standard on Quality Control (IAASB) / international standard om kvalitetsstyring (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRE International Standard on Review Engagements (IAASB) / international standard om review (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IA-ASB) / international standard om beslægtede op-gaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IESBA International Ethics Standards Board for Ac-countants

kvalitetskontrol og Revisortilsy-nets virksomhed, bekendtgørelsen om

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 487 af 13. maj 2013 om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed

Revisornævnet, bekendtgørelsen om

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 664 af 26. juni 2008 om Revisornævnet

rigsrevisorloven bekendtgørelse nr. 101 af 19. januar 2012 af lov om revisionen af statens regnskaber m.m.

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

RS revisionsstandard (FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalg)

strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1007 af 24. okto-ber 2012 af straffeloven med senere ændringer

uafhængigheds-bekendtgørelsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 663 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers og revisions-virksomhederes uafhængighed

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 af årsregnskabsloven med senere ændringer

Standarder og udtalelser

ISQCISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører revision og review af regnskaber, andre erklæringer med sikkerhed og beslægtede opgaver

ISA

ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om RevisionISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskabISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæringISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

ISRE

ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaberISRE 2400 DK: Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (historisk)ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

Det ses, at titlen på erklæringen er ”Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger”, alternativt ”Revisors erklæring om opstilling af årsregnskab”, mod tidligere ”Revisors erklæring om assistance med regnskabsopstilling” eller blot ”Assistanceerklæring”.


ISAE

ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revis-orlovgivningISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af pro-forma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt

ISRS

ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysningerISRS 4410 DK: Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (historisk)

RS

RS 930: Assistance med regnskabsopstilling (historisk)RS 4410: Assistance med regnskabsopstilling (historisk)

Erhvervsstyrelsen

Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

FSR – danske revisorer

Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelser

Udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finan-sielle oplysningerUdtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring

Litteratur

Jensen, Peter Krogslund, Lars Bo Langsted, Poul Erik Olsen og Niels Anker Ring (2009): Revisorloven med kommentarer, 4. udgave, Kø-benhavn: Thomson Reuters

Noter1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-

valg eller foreningens selskabsretsgruppe.

2 Det fremgår desuden af standarden, at standarden som udgangspunkt gælder

for opgaver om opstilling af historiske finansielle oplysninger, f.eks. et regnskab,

jf. afsnit 2. Standarden kan dog med nødvendige tilpasninger også anvendes

på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, der ikke er historiske, f.eks.

et budget, og på opgaver om opstilling af ikke-finansielle oplysninger. Dette ud-

dybes i afsnit 3.3 nedenfor.

3 ISRE 2400 erstatter ISRE 2400 DK om review af regnskaber og yderligere krav

ifølge dansk revisorlovgivning og træder i kraft med virkning for regnskabsperio-

der, der slutter den 31. december 2013 eller senere.

4 ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige

revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er derimod (indtil vi-

dere) uændret.

5 RS 930 blev omdøbt til RS 4410 i januar 2005.

6 ISRS 4410 DK og de tidligere standarder indeholdt desuden to bilag – dels et

eksempel på et aftalebrev om en assistanceopgave, dels en række eksempler på

erklæringer om assistance med regnskabsopstilling. ISRS 4410 indeholder tilsva-

rende to bilag – dels et eksempel på et aftalebrev for en opgave om opstilling af

finansielle oplysninger, dels en række eksempler på erklæringer om opstilling af

finansielle oplysninger.

7 Standarden definerer i overensstemmelse hermed en opgave om opstilling af

finansielle oplysninger som en opgave, hvor revisor anvender ekspertise i regn-

skab og regnskabsaflæggelse til at assistere den daglige ledelse med udarbejdel-

se og præsentation af virksomhedens finansielle oplysninger i overensstemmelse

med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme samt afgiver erklæring som

krævet efter standarden, jf. afsnit 17, litra b.

8 Som eksempler på finansielle oplysninger, der ikke er historiske, nævner standar-

den proforma finansielle oplysninger og fremadrettede finansielle oplysninger,

herunder budgetter og fremskrivninger, jf. afsnit A3. Ud over en erklæring om

opstilling af finansielle oplysninger og dermed en erklæring uden sikkerhed kan

proforma finansielle oplysninger også forsynes med en erklæring med sikkerhed

efter ISAE 3420 om erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af proforma

finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt. Tilsvarende kan fremadrettede

finansielle oplysninger også forsynes med en erklæring med sikkerhed efter ISAE

3400 DK om undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger, herunder

budgetter og fremskrivninger, samt yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-

ning.

9 Som eksempler på ikke-finansielle oplysninger nævner standarden opgørelser af

drivhusgasser, indberetning af statistiske oplysninger og andre former for indbe-

retninger, jf. afsnit A4.

10 ”Basis for conclusions” kan findes på IFAC’s hjemmeside.

11 Jensen m.fl. (2009, p. 201).

12 Dette fremgår også direkte af henvisningen i RL § 16, stk. 3, 2. pkt. til § 24.

13 Forfatterne anfører dog, at det forhold, at revisor alene yder assistance eller afgi-

ver en anden ”§ 1, stk. 3-erklæring” i en virksomhed af interesse for offentlighe-

den, dvs. en ”§ 21, stk. 3-virksomhed”, ikke i sig selv bevirker, at revisor ikke er


uafhængig ved afgivelsen af erklæringen. Revisor skal altså ikke oplyse, at revisor

ikke er uafhængig, hvis der f.eks. afgives en erklæring om regnskabsmæssig as-

sistance for en virksomhed af interesse for offentligheden, medmindre der fore-

ligger andre forhold, der gør, at revisor ikke er uafhængig. Dette kan naturligvis

tiltrædes.

14 Standarden henviser dog i sagens natur ikke til FSR – danske revisorers etiske

regler for revisorer, men til IESBA og dermed IFAC’s ”Code of ethics for profes-

sional accountants”. FSR – danske revisorers etiske regler for revisorer er en

oversættelse af IESBA og IFAC’s ”Code of ethics for professional accountants”.

15 Afsnit 8.3 nedenfor indeholder to eksempler på erklæringer om opstilling af fi-

nansielle oplysninger – dels en erklæring om opstilling af et årsregnskab, dels en

erklæring om opstilling af et internt årsregnskab.

16 I samme retning Jensen m.fl. (2009, pp. 200 og 201).

17 Faglig vurdering er en oversættelse af ”professional judgment”.

18 ISA 200 om den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennem-

førelse i overensstemmelse med ISA’erne omhandler både faglig vurdering og

professionel skepsis, jf. afsnit 13, litra k og l samt afsnit 15, 16 og A18-A27. Det

samme gør ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber,

jf. afsnit 17, litra h samt afsnit 22, 23 og A17-A25, Erhvervsstyrelsens erklærings-

standard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om

udvidet gennemgang af årsregnskaber, jf. afsnit 9, 10 og A7-A15, samt FSR

– danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der

udarbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 11, 12 og A12-A20. ISRE 2410 DK om review af

et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav

ifølge dansk revisorlovgivning omhandler derimod – underligt nok – hverken

faglig vurdering eller professionel skepsis.

19 RL bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at fastsætte regler om indholdet af kvali-

tetsstyringssystemet og dokumentationen for dets anvendelse, RL § 28, stk. 2.

Erhvervsstyrelsen har (endnu) ikke udnyttet denne bemyndigelse.

20 Ved afgivelse af erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, der kræves

i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens

eget brug, skal revisor som tidligere nævnt – i princippet – ikke overholde god

revisorskik. Dette er årsagen til, at ”god skik” er skrevet i anførselstegn.

21 Bemærkningerne til RL § 1.

22 Der var tale om erklæringer på årsrapporter.

23 Jf. note 20 ovenfor.

24 Se også Revisornævnets kendelse af 30. august 2011 i sag nr. 81-2010-R, hvor

revisor dog ”kun” blev tildelt en advarsel.

25 I eksemplet er der tale om, at ledelsen har valgt at indregne ejendomme til hi-

storiske kostpriser uden afskrivninger.

26 Det fremgår således af FSR – danske revisorers udtalelse om revisors erklæringer

på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, at hvis revisor bliver op-

mærksom på væsentlige fejlinformationer i de opstillede finansielle oplysninger,

herunder at der ikke indgår en hensigtsmæssig beskrivelse af den relevante

regnskabsmæssige begrebsramme, skal revisor anmode ledelsen om at foretage

de nødvendige ændringer. Hvis ledelsen ikke imødekommer revisors anmod-

ning, skal revisor afstå fra at færdiggøre opgaven om opstilling af de finansielle

oplysninger. Dette afskærer imidlertid ikke revisor fra at indgå en aftale om afgi-

velse af en erklæring med sikkerhed, hvor uenigheden kan komme til udtryk i et

forbehold, jf. note 1.

27 Dette gælder derimod ikke supplerende oplysninger vedrørende forståelse af

revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet eller supplerende oplys-

ninger vedrørende andre forhold.

28 Udtalelsen kan findes på FSR – danske revisorers hjemmeside eller i RevisorBib-

lioteket.

29 Jf. dog RL § 10, stk. 3 og § 11 vedrørende udenlandske revisorer samt § 17

vedrørende registrerede revisorer ansat i de landøkonomiske foreningers rådgiv-

ningskontorer, der er tilknyttet eller drives under Dansk Landbrug.

30 Revisor kan dog afgive en revisionspåtegning sammen med rigsrevisor, hvis re-

visionen er omfattet af rigsrevisorloven eller særlovgivning, hvorefter rigsrevisor

udfører revision sammen med en godkendt revisor, jf. RL § 19, stk. 3

31 Erklæringer om udvidet gennemgang, reviewerklæringer og erklæringer om

opstilling af finansielle oplysninger er naturligvis kun relevante for (visse) virk-

somheder omfattet af regnskabsklasse B.

32 Dette skyldes, at ÅRL § 135a, stk. 1 henviser til § 135, stk. 1, der kun omfatter

virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D.

Opnå ekstra fOrdelesom lønpartner hos Bluegarden

Læs mere på bluegarden.dk/partner, eller ring tilLønpartner salg på 72 27 91 11 og hør mere.

MED BLUEGARDEN PARTNERKONCEPT FÅR DU:✓ Rabat på månedsabonnement

✓ Årlig omsætningsbonus

✓ 25 % rabat på Bluegardens kurser

✓ Gratis adgang til ’Fravær & Refusion’

✓ Gratis personalejuridisk opslagsværk og telefonisk rådgivning

✓ VIP hotline til kundesupport

40485_Rev_og_Regnskabsv_ann_A4.indd 1 16/09/13 09.31

isrs 4410 - ny standard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

Documents