Józef WyciÊlok

Optymalizacjapodatkowa

Legalne zmniejszanie obcià˝eƒ podatkowych

PODATKI W PRAKTYCE

Optymalizacjapodatkowa

Legalne zmniejszanie obcià˝eƒ podatkowych

Józef WyciÊlok

Wydawnictwo C.H. BeckWarszawa 2013

Optymalizacjapodatkowa

Legalne zmniejszanie obcià˝eƒ podatkowych

Propozycja cytowania: J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych,

Warszawa 2013

Koordynator: Wioleta Beczek

Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS

© Wydawnictwo C.H. Beck 2013

Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa

Skład i łamanie: TiM-Print, WarszawaDruk i oprawa: Elpil, Siedlce

ISBN 978-83-255-4360-0ISBN e-book: 978-83-255-4361-7

III

Spis treści

Przedmowa ................................................................................................................ VII

Wykaz skrótów .......................................................................................................... IX

Wstęp .......................................................................................................................... 1

Rozdział 1. Optymalizacja podatkowa (i społeczna) a kryzys gospodarczy ........ 29 I. Istota optymalizacji podatkowej ......................................................................... 29 II. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa ....................................................... 42 III. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania ............................. 48 IV. Uzasadnienie biznesowe jako właściwe kryterium ............................................ 62 V. Międzynarodowe planowanie finansowe ............................................................ 64

Rozdział 2. Obniżenie obciążeń podatkowych (zmiany w strukturze spółki lub sposobie jej działania) ........................................................................................ 69 I. Utworzenie z kilku przedsiębiorstw powiązanych podatkowej grupy

kapitałowej .......................................................................................................... 71 II. Specjalne strefy ekonomiczne ............................................................................ 83 A. Alokacja dochodów na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej ............. 86 B. Wyodrębnienie działalności zwolnionej i opodatkowanej ............................ 87 III. Zagraniczne spółki holdingowe .......................................................................... 96 IV. Prowadzenie działalności w ramach spółki osobowej – forma prawna

działalności a optymalizacja obciążeń podatkowych ......................................... 107 A. Spółka cywilna ............................................................................................. 108 B. Spółka partnerska .......................................................................................... 109 C. Spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna ........................................... 112 V. Restrukturyzacje, połączenia, aporty, wymiany akcji......................................... 129 A. Sojusze (alianse) strategiczne ....................................................................... 143 B. Proces łączenia spółek, fuzje, przejęcia, transakcje mergers&acqusitions

(fuzje i przejęcia przedsiębiorstw) ................................................................ 150 1. Formy i motywy fuzji i przejęć............................................................... 152 2. Transakcje typu mergers&acqusitions .................................................... 157

C. Wrogie przejęcie – techniki obrony przed wrogim przejęciem .................... 179 D. Techniki obrony przed wrogim przejęciem ................................................... 185

Spis treści

IV

E. „Biały rycerz” ............................................................................................... 206 F. „Trujące pigułki” ........................................................................................... 207 G. Posunięcia prawne i taktyczne oraz ocena wrogich przejęć ......................... 210 VI. Konwersja biznesowego modelu działania grupy kapitałowej ........................... 212 A. Zarządzanie transferem usług w zakresie optymalizacji podatkowej .......... 222

1. Usługi zarządcze (management fee) ....................................................... 224 a. Spółki menedżerskie – grupy menedżerskie ....................................... 226 b. Kontrakty menedżerskie a „złote spadochrony” ................................. 236 2. Usługi biznesowe: offshoring i outsourcing usług biznesowych ............ 241 3. Usługi świadczone przez tzw. centra usług wspólnych – źródło

redukcji kosztów ..................................................................................... 253 B. Zarządzanie w zakresie optymalizacji podatkowej transferem kapitału ....... 258 C. Zarządzanie w zakresie optymalizacji podatkowej transferem wartości

niematerialnych ............................................................................................. 275 1. Dobra niematerialne o charakterze produkcyjnym ................................. 278 2. Dobra niematerialne o charakterze marketingowym .............................. 284

VII. Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zamkniętego funduszu inwestycyjnego – optymalizacja podatkowa ...................................................... 293

VIII. Specyfika spółki europejskiej ............................................................................. 307 IX. Inne rozwiązania w zakresie optymalizacji podatkowej..................................... 315 A. Wpływ podatnika na moment uznania przychodu za przychód podatkowy 315 B. Wpływ podatnika na moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania

przychodów ................................................................................................... 318 C. Ulga na złe długi w VAT ............................................................................... 322 D. Uproszczone zaliczki na podatek dochodowy ............................................. 325 E. Zaliczenie kosztów prac rozwojowych ......................................................... 327 F. Odpisy amortyzacyjne ................................................................................... 331

1. Amortyzacja i zarządzanie kosztami podatkowymi ............................... 333 2. Optymalizacja kosztów poprzez obniżanie stawki amortyzacyjnej ...... 342 3. Strata podatkowa przyczyną przesunięcia kosztów podatkowych

na lata następne ....................................................................................... 344 4. Sprzedaż drogiego samochodu amortyzowanego obniżoną stawką ...... 344 5. Przerwa w używaniu środka trwałego a jego amortyzacja .................... 346 6. Powrót do stawki podstawowej ............................................................. 347

G. Wydłużenie okresu rozliczeniowego w przypadku świadczenia usług ciągłych ......................................................................................................... 348

Rozdział 3. Optymalizacja podatkowa w zakresie cen transferowych ................ 351 I. Zakres i rodzaj przesłanek, jakie mogą występować przy podejmowaniu

decyzji dotyczących optymalizacji podatkowej w zakresie cen transferowych . 359

V

II. Ceny transferowe elementem planowania podatkowego ................................... 361 III. Zarządzania transakcjami pomiędzy podmiotami – zmniejszenie

obciążeń podatkowych poprzez transfer zysków ............................................... 368 A. Dystrybucja zysków po opodatkowaniu ....................................................... 376 B. Przesunięcie źródeł dochodu przed opodatkowaniem .................................. 376 C. Minimalizacja zysku ..................................................................................... 376

Rozdział 4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – optymalizacja podatkowa ................................................................................................................. 379

Zakończenie – podatkowe i społeczne aspekty obrony przed skutkami kryzysu ....................................................................................................................... 403

Literatura ................................................................................................................... 429

Indeks rzeczowy ........................................................................................................ 463

Spis treści

VII

Przedmowa

Opracowanie pt. „Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń po­datkowych” przeznaczone jest zarówno dla przedsiębiorców, jak i organów administracji podatkowo-skarbowej. Może być podstawą do podejmowania działań w zakresie opty-malizacji podatkowej każdy w swoim obszarze działania. Każdy przedsiębiorca, każdy biznesmen chce działać zgodnie z obligatoryjnymi przepisami. Tylko w warunkach pełnej informacji, pełnego „komfortu wiedzy” może on rozwijać swoją przedsiębiorczość i po-mnażać swój dochód. Niniejsza publikacja wychodzi naprzeciw tym oczekiwaniom.

Przedsiębiorstwa w obliczu panującego kryzysu dążą do redukcji kosztów we wszyst-kich obszarach swojej działalności. Działania optymalizacyjne w zakresie minimalizacji obciążeń podatkowych wydają się być nieodzownym elementem efektywnego zarządza-nia przedsiębiorstwem, zyskując na znaczeniu przy podejmowaniu decyzji biznesowych. Dzięki optymalizacji przedsiębiorcy mogą osiągnąć lepsze wyniki swej firmy, doradcy do-strzec nowe, ciekawe pola do działania, z kolei organy podatkowe kontrolują, czy granica pomiędzy optymalizacją a pozornością i obejściem prawa nie została przekroczona.

Stwierdzić należy, że optymalizacja podatkowa pozwala na efektywne zmniejszenie poziomu opodatkowania – nawet do zera – dzięki korzystnemu ukształtowaniu struktury biznesowej przedsiębiorstwa. Metody działań optymalizacyjnych, ich schematy, gotowe rozwiązania optymalizacyjne dla indywidualnych branż oraz specyfika poszczególnych jurysdykcji o przyjaznych systemach podatkowych stanowią wiedzę, która odgrywa coraz większą rolę w konkurencji pomiędzy podmiotami funkcjonującymi na rynku. Niniejsza publikacja stanowi kompendium wiedzy na ten temat.

W aspekcie wydatków prowadzonej działalności gospodarczej nic nie daje tak znaczą­cych możliwości redukcji ekonomicznych kosztów prowadzenia firmy jak podatki.

Optymalizacja podatkowa jest pożądana w każdym przedsiębiorstwie, bowiem jej głównym celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych firmy. Kluczem do sukcesu jest znajomość możliwości i odpowiedni dobór narzędzi optymalizacyjnych. Można więc śmiało stwierdzić, iż publikacja ta stanowi klucz do sukcesu w działalności każ­dego przedsiębiorcy.

Przedsiębiorstwa w obliczu panującego kryzysu dążą do redukcji kosztów we wszystkich obszarach swojej działalności. Znaczną część kosztów prowadzenia przed-siębiorstwa w znaczeniu szerokim stanowią obciążenia podatkowe. Sfera podatków po-

Przedmowa

VIII

winna być zatem integralnym elementem zarządzania kosztami w czasach kryzysu, który jest dobrym momentem na przegląd polityki podatkowej firm.

„Podatków nie można traktować jak dopustu bożego, to proces biznesowy” – mówi Krzysztof Sachs, partner w dziale doradztwa podatkowego jednej z wiodącej kancelarii na rynku. „Ryzykiem podatkowym trzeba po prostu dobrze zarządzać”. Niniejsza książ-ka odsłania tajemnice owego dobrego zarządzania.

Na zakończenie warto dodać, że Warren Buffet – jeden z najbogatszych ludzi świata, powszechnie uważany za jednego z najlepszych inwestorów na świecie – zaczynał swo-ją karierę od założenia powierniczej spółki komandytowej. Miał wtedy dwadzieścia pięć lat. Ach, ta optymalizacja podatkowa!

Jeszcze nie tak dawno mówił Pan Premier Donald Tusk – na I Europejskim Kongresie Małych i Średnich Przedsiębiorstw w Katowicach w dniu 6.10.2011 r.: „Jesteście Pań­stwo solą tej ziemi i mówię o tym nie dlatego, że tak wypada na tego typu kongresie mówić o ludziach, którzy biorą los we własne ręce i – co ważniejsze – być może dają także szansę na godne życie tym wszystkim, którzy znajdą pracę w Waszych przedsię-biorstwach. To nie jest pusty slogan ani czczy komplement, bo wszystkie dane dostępne nam, ale także innym europejskim rządom mówią, że jesteście najprawdziwszym, naj­solidniejszym fundamentem gospodarki zarówno naszej gospodarki narodowej, tej europejskiej, jak i tej w wymiarze globalnym. Jeśli z taką dumą mówimy w ostatnich latach, że Polska potrafiła oprzeć się kryzysowi, to wszyscy dostrzegają, jak wielkie zna-czenie miało zaufanie we własne siły polskich i małych i dużych przedsiębiorców”.

Jest mi więc tym bardziej miło dedykować Wam tą publikację szczególnie tym, którzy mają swoje przedsiębiorstwa na Mojej Imielińskiej Ziemi. I skoro inspiracją do przygotowania niniejszego opracowania stał się dla mnie artykuł Krystyny Szydłowskiej pt. „Optymalizacja podatkowa lekarstwem na kryzys gospodarczy” więc niech ta pub­likacja i temu celowi służy.

Warszawa, dnia 20 grudnia 2012 r. Józef Wyciślok

IX

Wykaz skrótów

1. �ródła prawa�ródła prawa

dyrektywa Nr 2003/49/WE ....... dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3.6.2003 r. w sprawie wspólnego

systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należno-ści licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L Nr 157, s. 49 ze zm.)

dyrektywa Nr 90/435/EEC ........ dyrektywa Rady Nr 90/435/EEC z 23.7.1990 r. w sprawie wspól-

nego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6 ze zm.)

dyrektywaParent-Subsidiary ..... dyrektywa Rady Nr 90/435/EEC z 23.7.1990 r. o wspólnym sy-

stemie opodatkowania stosowanego w przypadku spółek domi-nujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6, obecnie dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania ma-jącego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 345, s. 8)

EurZgrU ................... ustawa z 4.3.2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospo-darczych i spółce europejskiej (Dz.U. Nr 62, poz. 551 ze zm.)

KC .......................... ustawa z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

KKS ......................... ustawa z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.)

KP ............................ ustawa z 26.6.1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.)

KSH ......................... ustawa z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

OchrKonsU ............. ustawa z 16.2.2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U. Nr 50, poz. 331 ze zm.)

Wykaz skrótów

X

OrdPod .................... ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)

PDOFizU ................ ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-nych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

PDOPrU ................. ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)

PrBankU .................. ustawa z 29.8.1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376)

RachU ..................... ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)

rozp. 2157/2001 ...... rozporządzenie Rady (WE) Nr 2157/2001 z 8.10.2001 r. w spra-wie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L Nr 294, s. 1 ze zm.)

UKS ......................... ustawa z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.)

USSE ....................... ustawa z 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.)

ustawa zmieniająca USSE ... ustawa z 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach

ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.)

VATU ...................... ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

XIII dyrektywa ........ dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z 21.4.2004 r. w spra-wie ofert przejęcia (Dz.Urz. UE L Nr 142, s. 12)

UFI .......................... ustawa z 27.5.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.)

2. Organy orzekająceOrgany orzekające

NSA ......................... Naczelny Sąd AdministracyjnyNSA (7) ................... Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziówSN (7) ...................... Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziówTK ........................... Trybunał KonstytucyjnyTSUE ....................... Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS)WSA ........................ wojewódzki sąd administracyjny

3. �zasopisma, publikatory�zasopisma, publikatory

AP ............................ Akademia PrawaCEO ......................... CEO. Magazyn Top MenedżerówDorPod .................... Doradca PodatnikaGP ............................ Gazeta PrawnaGPod ....................... Gazeta Podatkowa

XI

HBRP ...................... Harward Business Review PolskaMNiSW ................... Serwis Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa WyższegoMonPod ................... Monitor PodatkowyMonRachFin ........... Monitor Rachunkowości i FinansówMoP ......................... Monitor PrawniczyOTK-A .................... Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; Zbiór Urzędowy, Se-

ria APoradnik GP ............ Poradnik Gazety PrawnejPiP ........................... Prawo i PodatkiPOP ......................... Przegląd Orzecznictwa PodatkowegoPP ............................ Przegląd PodatkowyPPD ......................... Przegląd Podatku DochodowegoPPH ......................... Przegląd Prawa HandlowegoRzeczp. .................... RzeczpospolitaSEu .......................... Studia EuropejskieSP ............................ Studia PrawniczeTW .......................... Transfer WiedzyZb.Orz. .................... Zbiór Orzecznictwa Trybunału SprawiedliwościZMR ........................ Zeszyty Metodyczne RachunkowościZN PP ...................... Zeszyty Naukowe Politechniki PoznańskiejZN SGGW ............... Zeszyty Naukowe Szkoły Głównej Gospodarstwa WiejskiegoZN UMCS ............... Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Marii Curie-SkłodowskiejZN US ..................... Zeszyty Naukowe Uniwersytetu SzczecińskiegoZN WSE .................. Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni

4. �nne skrótyInne skrótyB+R ......................... działania związane ze sferą badawczo-rozwojowąBPO ........................... business process outsourcing/offshoring, czyli outsourcing/offshoring

procesów biznesowych. Business Process Of ShoringBusiness Process Of Shoring.CFC ......................... ang. Controlled Foreign Company – zasady funkcjonowania regu-

lacji dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznychCFO MF .................. CFO. Magazyn FinansistówCIT .......................... podatek dochodowy od osób prawnychCUW ....................... centra usług wspólnychERM ........................ Enterprise Risk Management (Zintegrowane Zarządzanie Ryzykiem)ETVE ...................... hiszpańska spółka holdingowa (ang. Entidad de Tenencia de Va-

lores Extranjeros)FIO .......................... fundusze inwestycyjne otwarteFIZ ........................... fundusz inwestycyjny zamkniętyFMEA ..................... ang. Failure Mode and Effect Analysis- Analiza (Metoda) przy-

czyn i skutków wad

Wykaz skrótów

Wykaz skrótów

XII

GT ........................... Grant ThortonHBRP ...................... Harvard Business Review Polska – międzynarodowe centrum biz-międzynarodowe centrum biz-

nesuIBC ............................ International Business Centre – międzynarodowe centrum biznesuJIT ........................... just-in-time – dostawa na czasKTN ........................ korporacje transnarodoweM&A ....................... fuzje i przejęcia (ang. mergers & acqusitions)MBI ......................... wykup inicjowany z zewnątrz (ang. Management Buy In)MBO ....................... wykup inicjowany z wewnątrz (ang. Management Buy Out)MF ........................... Ministerstwo FinansówMSSF ...................... Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej NPV ......................... wartość zaktualizowana netto.(ang. Net Present Value)n/z ............................ należności i zobowiązania OECD ...................... Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju OEM........................... producent oryginalnego wyposażenia.(ang. Original Equipment

Manufacturer)OFC ......................... ang. Offshore Financial Center – centrum finansowe offshorePCC ......................... podatek od czynności cywilnoprawnychPGK ......................... podatkowa grupa kapitałowaPIT ........................... podatek dochodowy od osób fizycznychPr. Sp. ...................... Prawo SpółekREED ...................... ryzyko zatrudnienia w rozwoju przedsiębiorczości (ang. Risk Em-

ployment for Enterprise Development)RM .......................... Rada MinistrówSCM ........................ zarządzanie łańcuchem dostaw (ang. Supply Chain Manage-

ment)SCOR ...................... model referencyjny zarządzania łańcuchem dostaw (ang. Supply

Chain Operation Reference)SE ............................ Spółka Europejska.(ang. Societas Europe)SFIO ........................ Specjalistyczne Fundusze Inwestycyjne OtwarteSIF ........................... Specjalistyczne Fundusze InwestycyjneSSE .......................... specjalna strefa ekonomicznaSVA ......................... wartość dodana dla akcjonariusza (ang. shareholder value ad-

dend)TFI ........................... towarzystwa funduszy inwestycyjnychTQM ........................ kompleksowe zarządzanie jakością (Total Quality Management) UE ........................... Unia EuropejskaUS ........................... urząd skarbowyQFD ........................... ang. Quality Function Deployment – rozwinięcie funkcji jakościZIB .......................... zagraniczne inwestycje bezpośrednie

1

Wstęp

1. Planowanie podatkowe jako legalne zmniejszenie obciążeń podatkowych. Inspiracją do przygotowania niniejszego opracowania stał się dla mnie artykuł Krystyny Szydłowskiej pt. „Optymalizacja podatkowa lekarstwem na kryzys gospodarczy”1 oraz wypowiedzi czołowych ekspertów podatkowych naszego kraju w zakresie optymaliza-cji podatkowej (najlepszych doradców podatkowych w 2010 roku ogłoszonych przez Dziennik Gazeta Prawna), m.in.: Jarosława Kozińskiego, dra Janusza Fiszera i Pawła Tomczykowskego.

Jednym z instrumentów legalnego międzynarodowego planowania podatkowego jest wykorzystywanie jurysdykcji o bardziej liberalnym systemie podatkowym niż system w kraju rodzimym. Doktor J. Fiszer, docent Uniwersytetu Warszawskiego, stwierdza, że planowanie podatkowe jest znane od dawna i nie powinno być określane jako plaga. Najczęstszym nieporozumieniem, które występuje w tym kontekście, jest utożsamianie legalnej optymalizacji podatkowej różnych aspektów działalności podatnika z narusza-jącym prawo podatkowe i ściganym przez prawo uchylaniem się od opodatkowania. Są to dwie różne sprawy. Oczywiście dobre planowanie podatkowe, w tym planowanie z wykorzystaniem przyjaznych podatkowo jurysdykcji zagranicznych, pozwala na legal­ne zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zdaniem J. Fiszera, rolą doradcy podatkowe-go jest pomoc w takim ukształtowaniu sytuacji podatnika, aby zapłacił on – jeśli prawo na to pozwala – mniejsze podatki. Ponadto J. Fiszer dodaje, że podatnik nie ma przecież obowiązku dążyć do zapłacenia maksymalnie wysokiego podatku. Wypowiadały się już w tym duchu różne sądy, w tym i polskie sądy administracyjne. Jest to element wolnego rynku i nie należy przypisywać mu żadnych diabolicznych cech – komentuje J. Fiszer2.

2. Planowanie podatkowe jako narzędzie budowy wartości spółki. Jak stwierdza J. Koziński: „Wielu menedżerów traktuje optymalizację podatkową jako dość ryzykow-ną metodę ograniczania kosztów. Tymczasem nowoczesne planowanie podatkowe to kompleksowe narzędzie budowy wartości spółki i zaufania inwestorów. Znowelizowane przepisy oraz koniunktura gospodarcza pozwalają lepiej wykorzystać optymalizację po-datkową”3. W ciężkim okresie spowolnienia gospodarczego i perturbacji na rynkach finan-

1 K. Szydłowska, Optymalizacja podatkowa lekarstwem na kryzys gospodarczy, www.egospodarka.pl, 22.10.2009 r.

2 E. Matyszewska, Rośnie emigracja podatników do rajów, GP z 20.3.2009 r.3 J. Koziński, Buduj wartość firmy tam, gdzie inni widzą tylko koszty, HBRP 2011, Nr 47.

Wstęp

sowych przedsiębiorcy z oczywistych względów zwracają baczniejszą uwagę na własne wydatki. Nie zawsze ich ograniczanie musi oznaczać rezygnację z planowanej inwestycji czy konieczność dokonywania zwolnień pracowników. W wielu przypadkach wystarczy skoncentrować się na optymalizacji podatkowej obciążeń okołopodatkowych, aby wy-generować oszczędności finansowe. Nie bez znaczenia jest przy tym rosnąca wśród pol-skich przedsiębiorców świadomość, że optymalna podatkowo struktura działalności stanowi o przewadze konkurencyjnej. Przestaje ona przy tym być czymś wyjątkowym, a staje się powoli standardem, ponieważ konieczność jej stosowania wymuszają konku-renci z branży osiągający dzięki niej lepsze wyniki finansowe4. Dążenie przedsiębiorców do ograniczania kosztów prowadzonej działalności jest jednym z podstawowych czynni-ków zapewniających przewagę konkurencyjną, to także jeden z fundamentów, na których opiera się gospodarka rynkowa. Ponieważ istotną część tych kosztów stanowią obciążenia podatkowe, za naturalne należy uznać również działania zmierzające do ich ograniczenia. Jest to tym bardziej istotne, jeśli weźmiemy pod uwagę komplikację polskiego systemu podatkowego oraz zwykle profiskalną, niejednolitą i nietrwałą wykładnię przepisów do-konywaną przez organy podatkowe.

3. Ograniczenie. W pewnych obszarach koszty podatkowe można skutecznie ograni-czać bądź nawet całkowicie wyeliminować, stosując właściwe metody planowania podat-kowego. Powinny one być nie tylko efektywne, lecz także przede wszystkim bezpieczne podatkowo. Powinny też wybiegać w przyszłość, a więc stanowić element zarządzania strategicznego, a nie operacyjnego. Połączenie tych trzech kryteriów stanowi o właści-wie wybranej metodzie planowania podatkowego i umożliwia przedsiębiorcy skupienie się na podstawowej działalności – stwierdza P. Tomczykowski5.

4. Pojęcie „optymalizacji”. Na modne do niedawna hasło „optymalizacja” większość doradców gwałtownie protestuje. W tej branży pracują głównie księgowi i prawnicy, stąd precyzja w słowach jest wskazana, a „optymalizacja” nie należy do takich słów. Kojarzy się raczej negatywnie, z unikaniem podatków, a przecież nie o unikanie podatków tu chodzi. Dlatego teraz mówi się: inteligentne stosowanie przepisów w celu legalnego zmniejsze­nia obciążeń podatkowych, czyli „inteligencja podatkowa”6. Sędzia Sądu Najwyższego USA7 Leamed Hand twierdzi, że: „Nie ma nic niemoralnego w takim układaniu swoich spraw, które skutkuje płaceniem tak niskich podatków, jak to tylko możliwe. Każdy tak czyni, bogaty i biedny, obaj mają do tego prawo”. Należy ponadto dodać, że niektórzy doradcy podatkowi, podejmując się zagadnień związanych z optymalizacja podatkową,

4 P. Tomczykowski, Optymalizacja podatkowa w czasie kryzysu, Parkiet z 31.8.2009 r.5 P. Tomczykowski, P. Majewski, Firmy coraz częściej sięgają po planowanie podatkowe, GP

z 18.3.2010 r. 6 P. Stasiak, Kraje raje (podatkowe), www.polityka.pl, Rynek z 13.10.2009 r.7 A. Wyrzykowska, Optymalizacja – legalnym wyborem podatnika?, Fiskus 2006, Nr 8.

2

3

mówią, że w tym zakresie obowiązuje stara zasada mistrza Lao-tsy8: „Ci którzy wiedzą, nie mówią – a Ci, którzy mówią, nie wiedzą”9, natomiast ja stosuję w tej publikacji inną zasadę mistrza Lao-tsy: „Kto się uczy, codziennie powiększa”10.

Niniejsze opracowanie przeznaczone jest zarówno dla przedsiębiorców, jak i orga-nów administracji podatkowo-skarbowej i może być podstawą do podejmowanych działań w zakresie optymalizacji podatkowej – dla każdego w jego obszarze działania.

5. Systematyka. Praca została podzielona na cztery rozdziały. Rozdział 1 stanowi teoretyczne wprowadzenie do zagadnienia optymalizacji podatkowej. W rozdziale tym przedstawiona jest istota optymalizacji podatkowej oraz takie zagadnienia, jak: optyma-lizacja podatkowa a obejście prawa, uchylanie się od opodatkowania a unikanie opo­datkowania, uzasadnienie biznesowe jako właściwe kryterium oraz międzynarodowe planowanie finansowe.

Głównym rozdziałem opracowania jest rozdział drugi pt. „Obniżenie obciążeń podat-kowych (zmiany w strukturze spółki lub sposobie jej działania)”. Przedstawiono w nim takie obszary możliwe do zastosowania przez praktycznie każdego przedsiębiorcę, bę-dące przedmiotem działań w zakresie optymalizacji podatkowej, jak: utworzenie z kilku przedsiębiorstw powiązanych Podatkowej Grupy Kapitałowej, specjalne strefy ekonomicz-ne, zagraniczne spółki holdingowe, prowadzenie działalności w ramach spółki osobowej

8 Laozi (chiński 老子, dosł. „Stary Mistrz”, wym. lao-dzy/lao-cy); nazwisko: Li Er (李耳); nazwisko pośmiertne: Li Dan (李聃) – półlegendarny chiński filozof, twórca taoizmu. Autor Daodejing, jednej z naj-ważniejszych ksiąg taoizmu, zarówno filozoficznego, jak i religijnego. Długo trwały spory, czy był postacią historyczną. Jego tradycyjna biografia znajduje się w „Zapiskach Historyka” (Shiji) z II wieku p.n.e. Urodzić się miał 14. dnia siódmego miesiąca trzeciego roku panowania króla Dingwanga z dynastii Zhou, 54. roku 34. cyklu, czyli w 604 r. p.n.e., we wsi Quren, w gminie Lai, w okręgu Ku Xian, w chińskim państwie Chu. Jego nazwisko rodowe brzmiało Li, imię Er, pośmiertny przydomek Dan, dlatego znany był jako Laodan, czyli „stary Dan” (Dan znaczy też „długie ucho”, symbol długowieczności), zaś potomni nazywali go po prostu Laozi, co znaczy „Stary Mistrz”, gdyż spośród wielkich mędrców wschodu pojawił się jako pierw-szy (www.wikipedia.org, 19.7.2011 r.).

9 Słowa te pochodzą z Części pierwszej – Ścieżka cnoty. TAO TE KING – LAO TSY: pkt 56, który w całości brzmi: „Ci co wiedzą – nie mówią, ci co mówią – nie wiedzą. Kto pozostawia pragnienia, rezyg-nuje z namiętności, wyzwala siebie z zamętu, maskuje swój blask, łączy się w jedną całość – ten jednoczy się z najgłębszym. Nie można go przybliżyć, aby się z nim pojednać, nie można go przybliżyć, aby nim wzgardzić, nie można go przybliżyć, aby go wykorzystać, nie można go przybliżyć, aby mu zaszkodzić, nie można go przybliżyć, aby go wywyższyć, nie można go przybliżyć, aby go poniżyć. Oto dlaczego jest on w kraju szanowany” (z „Kroniki państwowej Sseki”, zapis z 104 r. p.n.e. Tłumaczył na język polski Leon Zawadzki – na podstawie wydania rosyjskiego: Yan-Chin-Shun-Drewnekitajskij fiłosof Lao-Tsy i jego uczenije, Izdatielstwo Akademii Nauk SSSR, Moskwa–Leningrad 1950.

10 Słowa te pochodzą z tej samej co wyżej cytowanej części pierwszej – Ścieżka cnoty. TAO TE KING – LAO TSY: pkt 48, który w całości brzmi; „Kto się uczy, codziennie powiększa. Kto służy Tao, z dnia na dzień pomniejsza. W nieprzerwanym pomniejszaniu dochodzi do nieczynienia. Nie ma niczego, co by nie dokonywało nieczynienia. Dlatego podbicie kraju zawsze urzeczywistnia się poprzez nieczynienie. Kto działa, nie jest w stanie opanować kraju”.

Wstęp

Wstęp

4

ze szczególnym uwzględnieniem spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Ważnym zagadnieniem omawianym w tym rozdziale są zagadnienia procesów łączenia spółek, fuzji, przejęć, aliansów, transakcji mergers&acqusitions, transakcji typu asset deal i share deal, restrukturyzacji, połączeń, aportów i wymian akcji.

6. Optymalizacja podatkowa. Restrukturyzacja biznesowa to znakomity obszar do planowania i optymalizacji podatkowej. Podatkowe skutki przeprowadzanych transakcji niejednokrotnie stanowią o ich efektywności ekonomicznej, implikując działania bizneso-we przedsiębiorców. Fuzje i przejęcia są transakcjami stosowanymi przez przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia określonych zamierzeń strategicznych i finansowych w sposób zapew-niający optymalizację podatkową zaplanowanych działań. Fuzje, przejęcia (w tym tzw. przyjazne i wrogie), alianse strategiczne, tworzenie struktur holdingowych, budowa konsorcjów są wszechobecne na rynku krajowym i zagranicznym, co jest następstwem globalizacji oraz próbą sprostania narastającej konkurencji. Charakterystycznym zjawiskiem w dziedzinie transakcji M&A, w tym międzynarodowych, są połączenia gi-gantów oraz wrogie przejęcia, często przez firmy mniejsze i słabsze (finansowo oraz co do umiejętności). W wyniku takich procesów wiele fuzji i przejęć nie jest uzasadnionych obiektywnymi uwarunkowaniami. W niniejszym rozdziale zostały omówione problemy przejęć i techniki obrony przed wrogim przejęciem, wykupu menadżerskiego i lewaro-wanego, formy finansowania mezzanine, problematyka konwersji biznesowego modelu działania grupy kapitałowej, prowadzenie działalności z wykorzystaniem zamknięte­go funduszu inwestycyjnego, które może być jednym ze sposobów na optymalizację podatkową oraz specyfikę spółki europejskiej.

7. Spółka europejska. Spółka europejska zaś (Societas Europe, SE) jest formą prawną spółki akcyjnej mogącą działać we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej bez konieczności rejestrowania się w każdym z nich.

W rozdziale tym omówiono ponadto inne rozwiązania w zakresie optymalizacji po-datkowej, w tym ulgę na złe długi w VAT, uproszczone zaliczki na podatek dochodowy, zaliczenie kosztów prac rozwojowych, odpisy amortyzacyjne oraz wydłużenie okresu roz-liczeniowego w przypadku świadczenia usług ciągłych, np. usług najmu. Poza prezento-wanymi powyżej w rozdziale drugim instrumentami optymalizacji podatkowej, których zastosowanie wymaga zaplanowanego w dłuższym okresie działania oraz podjęcia szeregu czynności formalnych, istnieją również narzędzia, które podatnicy mogą wykorzystywać na bieżąco w swojej działalności, niemalże bez żadnych czynności przygotowawczych. Jednym z takich elementów optymalizacji obciążeń podatkowych jest przyspieszanie roz-poznawania kosztu podatkowego lub opóźnianie rozpoznawania przychodu podatkowego. Inne rozwiązania w zakresie optymalizacji podatkowej nie wymagają wielu skompliko-wanych zmian, a ich wdrożenie nie jest tak czasochłonne.

Rozdział trzeci opracowania nosi tytuł „Optymalizacja podatkowa w zakresie cen transferowych”. Zagadnienia optymalizacji w zakresie cen transferowych nabierają zatem coraz większego znaczenia w praktyce wielu międzynarodowych przedsiębiorstw.

5

Nie jest zatem zaskakujące, że i w tym obszarze próbują one – w ramach istniejących w tym zakresie regulacji prawnych – podejmować działania o charakterze optymaliza-cyjnym oraz redukującym poziom obciążeń podatkowych z tego tytułu. W rozdziale tym omówiono m.in. takie problemy, jak: zakres i rodzaj przesłanek, jakie mogą występować przy podejmowaniu decyzji dotyczących optymalizacji podatkowej w zakresie zarządzania transakcjami, wpływających na ceny transferowe i politykę cen transferowych podmio-tów powiązanych, ceny transferowe jako element planowania podatkowego, zarządzania transakcjami pomiędzy podmiotami – optymalizacja podatkowa (zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez transfer zysków) oraz mechanizmy redukcji obciążeń podatko-wych z wykorzystaniem oaz podatkowych. Moim zdaniem (co wynika nie tylko z moich badań), bardzo ważnym zagadnieniem w procesie zarządzania transakcjami w zakresie cen transferowych jest opracowywanie polityki cen transferowych i zasad rozliczeń po-między podmiotami powiązanymi w celu osiągnięcia optymalnych zasad rozliczeń mię-dzy podmiotami powiązanymi, zgodnie z przepisami podatkowymi.

8. �eny transferowe. Ceny transferowe należy postrzegać nie tylko z perspektywy zarządzania ryzykiem, lecz także jako potężne narzędzie planowania efektywnej stopy podatkowej w grupach kapitałowych. Jest to skuteczny sposób na poprawę efektywności działania, a tym samym na zwiększenie przewagi konkurencyjnej. Jednocześnie bieżąca sytuacja ekonomiczna zarówno w Polsce, jak i na świecie oraz postępująca globalizacja w sposób bezpośredni przyczyniają się do wzrostu zarówno częstotliwości, jak i zwięk-szającej się w praktyce kompleksowości procesów restrukturyzacji działalności bizne-sowej grup kapitałowych, racjonalizujących tzw. łańcuchy dostaw i maksymalizujących efekty synergii. To w konsekwencji wpływa na konieczność zmian metodologii rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz jeszcze bardziej podnosi wagę dostosowania wykorzystywanych do tej pory rozwiązań z zakresu cen transferowych do aktualnych po-trzeb i trendów ekonomicznych.

9. Podwójne opodatkowanie. W rozdziale czwartym podjęta została problematy-ka umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście optymalizacji podatko-wej. Z punktu widzenia działań mających na celu optymalizację wysokości zobowiązań podatkowych, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają istotne znaczenie. Postanowienia w nich zawarte znajdują zastosowanie przede wszystkim w zakresie op-tymalizacji podatku od dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz w przypadku sprzedaży praw majątkowych.

10. Polityka podatkowa firmy. Ważnym punktem niniejszej pracy jest zakończenie, w którym dokonano syntetycznego podsumowania omawianego zagadnienia – z uwzględ-nieniem głównej tezy, że kryzys jest dobrym momentem na przegląd polityki podat­kowej firm.

W kontekście obecnego kryzysu finansowego i gospodarczego krajowe budżety i syste-my podatkowe są coraz bardziej zagrożone, a konieczność międzynarodowej współpracy

Wstęp