khanchel olfa pfe.docx
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Ministère de l’Enseignement Supérieur
Et de la Recherche Scientifique Université de Tunis
Institut Supérieur de Gestion
Année Universitaire 2014/2015
Préparé par :Olfa KHANCHEL
Encadreur pédagogique :
Mme. SASSI Imen
Maître de stage :
Mr. SAIDANI Hatem
Le traitement comptable du chiffre d’affaires dans les entreprises du
secteur immobilier(Cas de l’Agence foncière d’habitation)
Rapport de fin d’études en vue de l’obtention du diplôme de
« Licence Appliquée en Comptabilité »
Dédicace
Je dédie ce modeste travail :
À Ma mère Souad, qui est toujours présente pour moi. Autant de phrases
et d’expressions aussi éloquentes soient-elles, ne sauraient exprimer ma
gratitude et ma reconnaissance. J’adresse au ciel les vœux les plus ardents pour
la conservation de ta santé et de ta vie.
À mon père, l’épaule solide et la personne la plus digne de mon estime et
de mon respect, aucune dédicace ne saurait exprimer mes sentiments. Que Dieu
te préserve et te procure santé et longue vie !
À ma sœur Eya et à sa charmante présence dans ma vie de tous les jours.
Que tes souhaits les plus fous se réalisent !
A mes chères tantes Jamila et Saida.
A mes grands parents Mokhtar et Nefisa et à Faten.
Sachez que je vous aime et que vous comptez beaucoup pour moi.
Je vous suis reconnaissante pour tout.
Remerciements
Je tiens à exprimer ma profonde reconnaissance et mes sincères
remerciements à mes tuteurs de stage à l'Agence Foncière d'Habitation, Mr Adel
BEN AMOR, Mr Hatem SAIDANI, Mme Sonia CHEBBI et Mr Skander
OUKACI pour tout le temps qu'ils m'ont consacré, pour leurs directives
précieuses et pour la qualité de leurs suivis durant toute la période du stage.
Je voudrais remercier également tout le personnel de l’AFH pour sa
gentillesse et son soutien.
Mes plus vifs remerciements s’adressent à Mr Mohamed Ali KSONTINI,
pour sa confiance et ses conseils précieux qui m’ont permis de progresser sans
cesse.
Je tiens à remercier sincèrement mes encadrantes à l’ISG Mme SASSI
Imen et Mme KLAI Nesrine, d'abord pour leur patience, leur disponibilité et
leur soutien durant ces trois mois de stage.
Je congratule aussi tout le cadre enseignant et administratif de l’ISG.
Ma profonde gratitude va aussi aux membres du jury qui ont accepté
d'évaluer ce travail.
Une pensée particulière à mes amies qui se reconnaîtront. Je les remercie
pour leur présence et pour leur soutien moral.
SommaireSommaireIntroduction générale.............................................................................................................................1
Chapitre 1. Présentation de l’Agence Foncière d’Habitation............................................................4
Introduction.....................................................................................................................................5
Section 1. Présentation générale de l’AFH..................................................................................6
I. Objectifs.................................................................................................................................6
II. Réalisations.............................................................................................................................8
III. Organisation.........................................................................................................................10
IV. Organigramme......................................................................................................................11
Section 2. Présentation de la direction d’accueil : « Direction des affaires financières »..........12
I. Rôle.......................................................................................................................................12
II. Structure...............................................................................................................................12
III. Organigramme......................................................................................................................14
Conclusion.....................................................................................................................................15
Chapitre 2. Spécificités comptables dans le cadre du secteur de la promotion immobilière..........16
Introduction...................................................................................................................................17
Section 1. Contexte de l’activité de la promotion immobilière.................................................19
I. Définition du promoteur immobilier....................................................................................19
II. Opération de lotissement :...................................................................................................20
III. Définition des contrats.........................................................................................................21
IV. Transfert de propriété et transfert des risques....................................................................21
Section 2. Contexte général de traitement des contrats de construction.................................23
I. Objectifs et champ d’application..........................................................................................23
II. Définition et typologie des contrats de construction...........................................................24
III. Regroupement ou segmentation des contrats de construction...........................................26
Section 3. Comptabilisation des contrats de construction :......................................................28
I. Produits et Coûts liés à un contrat de construction d'un bien..............................................28
II. Principes de constatation des produits et des charges relatifs aux contrats de construction31
III. Procédure de comptabilisation des contrats de construction..............................................34
Conclusion.....................................................................................................................................42
Chapitre 3. Cas pratique (Cas de l’Agence foncière d’habitation)...................................................43
Introduction...................................................................................................................................44
Section 1. Traitement de la procédure d’affectation d’un lot de terrain...................................44
I. Etapes de déroulement de la vente......................................................................................44
II. Contexte de détermination du degré d’avancement............................................................46
Section 2. Projet de l’AFH en cours d’exécution........................................................................48
I. Présentation du projet de Nabeul C.....................................................................................48
II. Répartition du lotissement...................................................................................................49
III. Difficultés croisées dans la réalisation du projet..................................................................49
IV. Estimations des coûts du projet...........................................................................................50
V. Détermination du chiffre d’affaires......................................................................................51
Conclusion.....................................................................................................................................54
Conclusion générale.............................................................................................................................54
Annexes................................................................................................................................................57
Bibliographie........................................................................................................................................79
Introduction généraleIntroduction générale
De nos jours, le secteur de la promotion immobilière ne cesse de progresser. Il
représente la clé d’éclosion de la vie économique et sociale. À l'image des édifices et des
constructions qui ne cessent d'envahir nos villes et qui d’un jour à l’autre prennent de
l'ampleur et en plus de la résurrection des nouvelles villes qui étaient auparavant anarchiques,
nous ne pouvons que constater le rôle important qu’a pris ce secteur dans notre pays. On
compte aujourd'hui près de 2600 promoteurs immobiliers1 agréés par le ministère de
l'Équipement.
Chaque secteur d’activité possède ses propres spécificités par rapport à d’autres. En se
focalisant sur le coté comptable, ces spécificités laissent à réfléchir à la façon du traitement
comptable adéquat qui s’adapte, non seulement aux principes comptables exigés par le
système comptable des entreprises, mais aussi aux caractéristiques de ce domaine.
A l’occasion de mon stage de fin d’études, je me suis intéressée à une entreprise qui
opère dans le secteur immobilier afin de tester certaines approches théoriques que j’ai
rencontré durant mon parcours universitaire. Cette entreprise est connue sous le nom de
l’Agence Foncière d’Habitation.
1 Selon l’article de Réalité online sous le titre de « Etat des lieux et perspectives: où va le secteur immobilier ? » publié le 31 mars 2014, Par Ridha Lahmar.
1
Ce secteur présente ses propres particularités. C’est ainsi que les ventes de biens
immobiliers se réalisent souvent avant l'achèvement des travaux de construction. En d'autres
termes, c'est une vente de biens à construire. Parmi les causes de cette vente accélérée, le
besoin de financement intense que nécessitent les travaux. Ce problème est illustré par les
paiements partiels ou totaux effectués par les clients, suite à la conclusion des contrats avec
l'entrepreneur. Une autre particularité caractérise ce secteur, c'est la longueur de son cycle
d'exploitation. En fait, l'élaboration d'un bien immobilier exige l'intervention de plusieurs
spécialistes de leurs domaines, qui viennent accomplir leurs tâches successivement.
D’habitude, ces missions peuvent prendre une durée supérieure à une année voir plus. Par
conséquence, cela va engendrer des dépenses étalées sur toute cette période.
D'autre part, la prise en compte des revenus pose problème. Certes, le fait générateur
de la vente est fréquemment la livraison du bien ou la conclusion du contrat. Mais dans le cas
des contrats qui ont pour finalité l'élaboration de bien immobilier, où leurs durées s'étalent sur
plusieurs exercices, impliquent plusieurs procédures alternatives de traitement du chiffre
d'affaires. Des normes comptables viennent proposer des solutions à cette situation typique.
La norme NCT 9 (voir annexe1) définit le mode d'application des critères de prise en compte
des revenus selon la méthode du pourcentage d'avancement dans le contexte des contrats de
construction. Il existe aussi une autre méthode, la méthode de l'achèvement où d'autres
entreprises ont recours et comptabilisent les revenus à l'achèvement du bien, c'est-à-dire suite
2
à sa livraison. Mais, cette dernière n’a pas été retenue par le système comptable tunisien. Le
choix de l'adoption de l'une de ces deux méthodes influence clairement les résultats des
exercices où ces contrats on été conclus.
Donc, la problématique qui se pose est la suivante : Comment comptabiliser le chiffre
d'affaires des entreprises de la promotion immobilière ?
En premier lieu, nous allons présenter l’AFH ; présentation générale et présentation de
la direction d’accueil: Direction des affaires financières. Puis, nous allons étudier les
spécificités comptables du secteur de la promotion immobilière. Elles vont êtres traitées à
trois niveaux. D’abord, nous parlerons du contexte de l’activité de la promotion immobilière.
Ensuite, nous allons définir le contexte général de traitement des contrats de construction.
Enfin, nous traiterons les modalités de comptabilisation des contrats de construction. En
dernier lieu, nous allons voir comment l’AFH procède au traitement de son chiffre d’affaires.
3
Chapitre 1.Chapitre 1. Présentation dePrésentation de
l’Agence Foncière d’Habitationl’Agence Foncière d’Habitation
4
Introduction
L’A.F.H est une entreprise publique, d’un capital social de 7,6 Millions de dinars,
dotée de la personnalité civile et de l’autonomie financière. Elle a été créée par la Loi n° 73-
21 du 14 avril 1973 relative à l'aménagement des zones touristiques, industrielles et
d'habitation. Le Décret n° 74-33 du 21 janvier 1974 a défini son organisation et son
fonctionnement. Elle participe, par son approche, à la création de villes modernes, adaptées
aux mutations culturelles et économiques vécues en Tunisie et à travers le monde. Elle
intervient, donc, sur l'ensemble du territoire tunisien. Ses services sont implantés dans les
différents gouvernorats afin de pouvoir être proche du citoyen et lui faciliter la tâche. Son
siège social est situé à 30 Avenue Hedi Karray BP 329 1080 Tunis.
Ses missions consistent dans la recherche et l’acquisition des terrains bruts dans des
zones constructibles et qui entrent dans le cadre général des plans d’aménagement. Ces
terrains sont lotis et aménagés et par la suite, ils sont vendus à usage commercial,
administratif, d’habitation, d’activités urbaines ou encore à destination des promoteurs
immobiliers privés. Par conséquent, cette entreprise essaye de contribuer à la création d’un
environnement harmonieux et sain afin de refléter une meilleure image des villes tunisiennes
modernes.
5
D’autre part, l’AFH a réussit, par son engagement, à mettre en œuvre les orientations
nationales en matière d’habitat et d’urbanisme, à fournir les conditions les plus favorables
pour améliorer l’état du secteur du logement et pour jouer un rôle social et économique
important depuis l’indépendance afin de consolider la société tunisienne. En effet, le
logement, à qui on n’a pas cessé d’accorder une importance particulière, constitue l’une des
préoccupations majeures du citoyen. C’est pour lui, une base essentielle pour parvenir à la
quiétude et à la stabilité et qui favorise le développement de l’environnement économique et
social qui lui est directement ou indirectement rattaché.
L’AFH est leader dans son domaine. C’est un organisme de référence en la matière en
Tunisie et même dans d’autre pays. Et les grands projets qu’elle a réalisé, sont la preuve de
ses réussites dans les domaines de l’aménagement urbain.
Section 1. Présentation générale de l’AFH
I. Objectifs
Les objectifs de l’AFH tournent autour de la mise en œuvre d’une nouvelle politique
d’urbanisme et d’aménagement du territoire envisagée vers l’avenir. En effet, l’AFH a pour
mission de fournir aux secteurs de l’habitat et de l’urbanisme les terrains aménagés dont ils
ont besoin, pour faire face à la demande publique et privée, tout en veillant à ce que les
transaction de la vente soient effectuées à un coût raisonnablement bas.
6
D’autre part, l’AFH vise à créer un environnement urbain moderne, qui tient compte
des exigences et des nécessités des citoyens, suite aux mutations économiques, culturelles et
sociales, que connait le monde actuellement. C’est ainsi qu’elle pourrait lutter contre les
constructions anarchiques, qui sont un réel fléau par leurs effets néfastes sur le plan
environnemental et humain. Cela est devenu possible, en mettant en œuvre des programmes
de relogement appropriés. Cette démarche pourrait aider à maintenir des populations dans
leurs zones d’origine, par la réalisation de projets décentralisés au moindre coût. Certaines
personnes la considèrent, comme le moteur de la croissance par excellence.
Par ailleurs, ceci permet de prendre les mesures nécessaires et de donner la chance à
toutes les classes sociales, de pouvoir acquérir un logement et particulièrement aux ménages à
moyens et faibles revenus. « Aujourd’hui, 80 % des Tunisiens sont propriétaires des
logements où ils habitent » explique M. Abdelmajid Youssef, ancien directeur général de
l’Agence foncière d’habitation.
De plus, l’objectif primordial consiste à encourager les municipalités à poursuivre
leurs plans de réalisation des projets urbains, en leur assurant les infrastructures primaires
telles que les réseaux d’assainissement, les dessertes en énergie électrique, les réseaux de gaz
de villes, les adductions d’eau, les télécommunications et les infrastructures secondaires
nécessaires qui résident dans la connexion aux réseaux principaux.
7
II. Réalisations
L’activité de l’agence a évolué durant ces quarante années, son chiffre d’affaires a
progressé de 5 millions de dinars en 1980 à 77 millions de dinars en 2012, soit 16 fois plus.
Cette augmentation vient en conséquence de l’aménagement de prés de 7 000 Ha, reparti sur
360 lotissements sur tout le territoire tunisien. 170 000 lots d’habitation ont été réalisés pour
parvenir à accueillir plus d'un million d'habitants, dont 60 000 lots ont été réservés pour
l’habitat social.
Parmi principaux projets que l’AFH a réalisé et qui sont d’une importance
significative, vue la grande superficie qu’ils occupent à dimension régionale ainsi que leurs
capacité à héberger, nous pouvons citer les projets suivants:
-Les quartiers d'El Manar, Ennasr et El Menzah: 392Ha- 13 500 logements.
-Les quartiers d'El Mourouj : 783 ha - 25 000 logements.
-Les quartiers Eriadh el Sahloul à Sousse : 500 ha - 15 000 logements.
-Sakiet Ezit à Sfax : 181ha - 3500 logements
Ces projets sont valorisants pour le tissu urbain. Prés de 2 000 Ha sont aménagés
autour de la capitale. Plusieurs pôles urbains sont créés dans des grandes agglomérations,
telles que les villes de Sousse, de Sfax, de Nabeul-Hammamet. Ainsi, des pôles urbains
régionaux secondaires sont crées, afin de valoriser le développement urbain des villes
8
intérieures. Nous pouvons citer les villes suivantes ; Monastir, Mahdia, Kairouan, Siliana,
Gabes, Kasserine, Béja, Sidi Bouzid.
L’AFH produit différents types de terrains à plusieurs destinations, qui répondent aux
besoins des citoyens, des promoteurs immobiliers, des collectivités régionales et locales.
Citons ces 4 types :
- Lots destinés à l’habitat individuel, pour les citoyens qui désirent acquérir un lot avec
des prix abordables. La population ciblée est les ménages à faible et moyen revenu. Ces lots
sont de plusieurs natures ; isolés, jumelés, en bandes et groupés.
- Lots destinés aux promoteurs immobiliers : I'AFH a participé au développement de
l'habitat collectif en offrant aux promoteurs publics et privés des lots semi-collectifs, collectifs
et polyfonctionnels.
- Lots commerciaux : il s'agit des lots destinés aux commerces et aux activités
exercées dans des zones urbaines et qui sont orientés vers les promoteurs privés dans le
domaine du commerce et des services.
- Lots administratifs : Ce sont des lots destinés aux administrations locales et
régionales et sont aménagés pour accueillir des équipements publics tels que les écoles,
lycées, universités, hôpitaux, centres culturels, terrains de sport, ...)
9
III. Organisation
Il s'agit d'une représentation schématique de l'organisation des principales fonctions de
l’AFH à travers un organigramme général. Cette schématisation retrace les liaisons
hiérarchiques des différentes structures.
L'organisation de l'A.F.H comprend, outre les services habituels d'assistance en
matière administrative, financière et juridique, la Direction Générale composée de trois
Directions Régionales coiffantes cinq Directions Opérationnelles qui couvrent tout le
territoire national et englobent à leur tour des Représentations Régionales de liaison avec les
services publics, les citoyens et les institutions privées. Sa gouvernance se compose d’un
Conseil d’Administration présidé par Le Président Directeur Général, des Directions
Opérationnelles et des Directions de Soutien, telle est le cas de la Direction d’accueil
« Direction des Affaires Financières », et des Représentations Régionales. L’organigramme
qui suit donne une idée plus claire sur l’organisation de l’entreprise.
10
IV. Organigramme
11
CONSEIL D’ADMINISTRATION
Président Directeur Général
P.S.C.M Unité d’audit interne
Direction des Etudes et de la Programmation
D.G.ASecrétaire Général
B.O.C
Direction Opérationnelle d’Ariana
Direction Opérationnelle de Tunis
Représentations Régionales du Nord
Sous- Direction des Marchés
Sous- Direction des Relations Publiques
Direction de Contrôle et de Suivi des Travaux
Direction d’Informatique
Direction des Affaires Financières
Direction du Contrôle de Gestion
Direction du Contentieux
Direction des Affaires Juridiques
Direction des Ressources Humaines
et du Matériel
Direction des Biens Mobiliers et Immobiliers
Direction Régionale du Nord
Direction Régionale du Centre
Direction Régionale du Sud
Direction Opérationnelle de Ben Arous
Direction Opérationnelle de
Sousse
Représentations Régionales du
Centre
Représentations Régionales du
Sud
Direction Opérationnelle de
Sfax
Section 2. Présentation de la direction
d’accueil : « Direction des affaires financières »
I. Rôle
La direction des affaires financière a à sa charge les missions suivantes :
-Honorer ses engagements en matière de dépenses et prendre les dispositions nécessaires pour
assurer le recouvrement des recettes et des ressources de l’agence et assurer le suivi des
différentes opérations y afférentes.
-Arrêter les résultats prévisionnels et les résultats réalisés et étudier leurs impacts financiers.
-Contrôler les dépenses et les recettes et dresser les états périodiques relatifs à la situation
financière de l’Agence.
-Tenir les registres comptables conformément aux lois et réglementations en vigueur et arrêter
les états financiers provisoires de l’Agence.
-Exploiter la comptabilité auxiliaire pour justifier les comptes de l’Agence.
-Garantir la bonne conservation des états et pièces comptables.
-Tenir une comptabilité analytique en vue d'arrêter le coût des produits de l’Agence.
-Fournir aux services concernés les informations comptables en vue de permettre leur
exploitation dans la pise de décision.
12
II. Structure
La Direction des Affaires Financières est constituée des unités suivantes :
Sous direction financière : elle comporte deux services ;
Service Contrôle des Dépenses ;
Section Contrôle des Dépenses d'Acquisitions,
Section Contrôle des Dépenses de Fonctionnement et des travaux
d'Aménagement.
Service Trésorerie ;
Section des opérations de Caisse,
Section des opérations Bancaires.
Sous direction comptable qui est divisée en deux services ;
Service Comptabilité Générale,
Section des Travaux Comptables et Travaux Connexes,
Section Justification et Apurement des Comptes.
Service Comptabilité Analytique,
Section Comptabilité-Matière,
Section Comptabilité des Coûts.
Service Comptabilité Auxiliaire.
Section Comptabilité-Tiers,
13
Section Rapprochement Bancaire.
III. Organigramme
14
Direction des Affaires Financières
Sous- Direction Financière Sous- Direction Comptable
Secrétariat
Service Comptabilité Analytique
Service Contrôle de Dépenses Service Comptabilité Générale
Service trésorerie
Service Comptabilité Auxiliaire
Section Contrôle des Dépenses d’Acquisitions
Section Contrôle des Dépenses de Fonctionnement et des Travaux d’Aménagement
Section Travaux Comptables et Travaux connexes
Section Justification et Apurement des Comptes
Section Comptabilité-Matière
Section Comptabilité des coûts
Section Comptabilité-Tiers
Section Rapprochement Bancaire
Section Opérations de Caisse
Section Opérations Bancaires
Conclusion
Les activités de lotisseur, d’agent d’urbanisation majeur et de créateur de villes
nouvelles, se caractérisent par la longueur de leur cycle d'exploitation. En effet, la durée
d’aménagement des terrains est en général supérieure à douze mois. Le processus de
viabilisation est composé de différentes phases assez complexes qui nécessitent l'intervention
de diverses équipes techniques. Le coût des travaux est donc important et impose une forte
intensité capitalistique. Les caractéristiques propres à la nature de cette activité entrainent
l'adoption de principes comptables et juridiques spécifiques à ce secteur d'activité. Dans le
chapitre suivant, nous allons déceler des nuances concernant quelques notions propres au
secteur immobilier. Et d’autre part, nous allons étudier la norme comptable 09 « contrat de
construction », qui prescrit le mode de traitement des contrats à longue durée tels que ceux
établis entre les lotisseurs et leurs clients.
15
Chapitre 3. Spécificités comptables dansSpécificités comptables dans
le cadre du secteur de la promotionle cadre du secteur de la promotion
immobilièreimmobilière
16
Introduction
Certaines entreprises, en exécution de contrats conclus avec des tiers, se trouvent dans
la nécessité d’appliquer le traitement recommandé par la norme NC 9 « contrat de
construction », vue la longueur de la durée d’exécution des travaux convenus dans le contrat
dans le cadre des activités marchandes, qui est généralement répartie sur plus d'un exercice
comptable.
Ces entreprises semblent être dans l’impasse. En effet, au niveau des exercices de
l'exécution des travaux, il va y avoir trop de dépenses sans pour autant réaliser des revenus. Et
par conséquent, ces exercices seront déficitaires. Mais lors de la constatation de la vente du
bien produit, l’exercice en question sera fort probable bénéficiaire, suite à la constatation des
revenus, qui sont généralement d’un montant significatif. Ce qui précède indique qu’il y aura
plusieurs conséquences non seulement internes, dans l’entreprise, mais aussi externes.
Parmi les conséquences négatives qui peuvent affecter l’entreprise, nous pouvons
affirmer que lors de la constatation de la vente du bien produit, l’énorme décalage, dégagé
entre les résultats des exercices, engendré par la constatation des charges et des revenus à des
moments différents, va se répercuter sur l’entreprise. Celle-ci se trouvera exigible de l’impôt,
17
sur le bénéfice important, qu’elle a réalisé. Cette situation ne reflèterait pas la réalité
économique et rendrait les états financiers peu sincères et réguliers.
Et d’autre part, la trésorerie pourrait ne pas supporter le paiement de cet énorme
montant de l’impôt. Et en plus de ça, les travaux convenus, nécessitent un fond de roulement
immense pour parvenir à les exécuter.
Pour ces raisons, des textes juridiques et comptables ont été introduits pour régir le
métier des promoteurs immobiliers. De nouvelles notions sont apparues afin de réglementer
les transactions entres les différentes parties qui interviennent lors de la réalisation du projet.
C'est pour ces raisons, les entreprises qui se trouvent dans une telle situation, ont
l’obligation de se conformer à certaines notions énoncées par des textes de loi, ainsi que
d'appliquer la NCT 09 « contrat de construction » afin de respecter le principe de
rattachement des charges aux produits. La norme tunisienne, qui découle du système
comptable des entreprises, s’inspire énormément de la norme internationale IAS 11 (voir
annexe2).
Généralement, dans l’ancien système avant 1997, la comptabilisation des produits était
liée à l’établissement des décomptes et des factures, qui ne pouvaient en aucun cas refléter la
réalité de l’avancement des travaux.
18
19
Section 1. Contexte de l’activité de la
promotion immobilière
I. Définition du promoteur immobilier
L’article 1er, de la loi 90-17 du 26 février 1990 portant refonte de la législation
relative à la promotion immobilière, indique la définition suivante du promoteur immobilier ;
« toute personne physique ou moral qui, en vue de la vente ou de la location, réalise à titre
habituel ou professionnel et conformément à la réglementation en vigueur des opérations :
- de lotissement et d’aménagement des terrains destinés principalement à l’habitat ;
- de construction ou de rénovation d'immeubles individuels semi-collectifs ou
collectifs à usage d'habitation, commercial, professionnel ou administratif ».
Cette définition indique que le promoteur immobilier peut avoir deux interventions à
savoir des opérations de lotissement et d’aménagement des terrains et des opérations de
construction. Mais en réalité, ces deux activités ne sont pas souvent effectuées par la même
personne. En effet, chaque spécialiste intervient pour réaliser sa propre tâche. Dans cette
étude, nous allons nous focaliser plus sur l’activité du lotisseur de terrains. En outre, l'article 4
de la dite loi stipule que la vente, d’immeubles construits ou de terrains aménagés, effectuée
dans le cadre de la promotion immobilière est régie par le droit commun.
20
Chapitre 4.
I.
II. Opération de lotissement :
L’opération de lotissement est traitée en droit tunisien par l'article 58 du code de
l'aménagement du territoire et de l'urbanisme. Elle est définie comme suit « est considéré
lotissement, toute opération de division d'une parcelle de terrain en un nombre de lots
supérieur ou égal à trois, destinés après aménagement, à la construction de locaux à usage
d'habitation, à usage professionnel, industriel, touristique, ou à recevoir des équipements
collectifs sociaux et culturels conformément aux dispositions du présent code ».
L’activité du promoteur consiste en l’achat de vastes terrains, leur subdivision en
parcelles par voie du lotissement et leur aménagement en y mettant en place les
infrastructures nécessaires à la vie urbaine telles que les rues, l’assainissement, l’éclairage
public et l’électrification, les réseaux de télécommunication, etc.
Un promoteur immobilier peut être impliqué dans une seule activité, à titre d'exemple,
le lotissement et l'aménagement des terrains, étant l'une des activités du secteur de la
promotion immobilière. Dès lors, la personne qui l'exerce s'appelle « un lotisseur
immobilier ». En résumé, ses tâches consistent en l'acquisition de terrains bruts, qu’il
aménage et lotisse, en y installant les infrastructures indispensables, pour qu'ils soient enfin,
viabilisés et prêts pour la construction des logements. Par la suite, ils sont mis à la vente, pour
21
être acquis, soit par d'autres promoteurs, soit par des clients ordinaires, dans l'intention de
bâtir dessus.
III. Définition des contrats
Du coté juridique, l'article 23 du Code des Obligations et Contrats tunisien évoque « la
convention n'est faite que par l'accord des parties sur les éléments essentiels de l'obligation,
ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les parties considèrent comme essentielles.
Les modifications que les parties apportent d'un commun accord à la convention, aussitôt
après sa conclusion, ne constituent pas un nouveau contrat, mais sont censées faire partie de la
convention primitive, si le contraire n’exprimé ».
Ainsi, l’article 828 du COC précise dans son alinéa 2 « le louage d'ouvrage est celui
par lequel une personne s'engage à exécuter un ouvrage déterminé, moyennant un prix que
l’autre partie s'engage à lui payer ».
IV. Transfert de propriété et transfert des risques
Dans la majorité des cas, le transfert des risques coïncide avec le transfert de propriété.
Mais, il existe des exceptions et des dérogations conventionnelles à ce sujet, où le transfert
des risques et avantages a lieu à une date différente de celle du transfert de propriété.
22
Il découle de l’article 583 du COC que le transfert de propriété de la chose vendue, est
réalisé par le fait du consentement des parties sur le contrat, abstraction faite du paiement ou
de la livraison du bien.
L’article 585 du COC énonce que le transfert des risques est en étroite relation avec le
transfert de propriété ; « La chose vendue est aux risques de l’acheteur, même avant la
délivrance, sauf convention des parties ».
Pour les ventes de choses futures, le transfert des risques s’effectue à l’instar du
transfert de propriété, lors de l’individualisation, lorsqu’il s’agit d’une chose à faire (par
exemple vente sur échantillon).
La promesse de vente est une nouvelle notion admise par l'article 9 de la loi 90-17 du
26 février 1990, qui mentionne les droits et les obligations, cités dans les clauses, convenus
entres les deux parties. C’est une étape préalable à la vente définitive lors de l'achèvement des
travaux, c'est-à-dire l'édification de l'immeuble ou l'aménagement de lots de terrains.
Durant la phase de construction du bien, la promesse de vente représente le seul
contrat permettant de définir les relations des entrepreneurs immobiliers et des contractants.
Pour cette raison, le contenu de la promesse de vente a été imposé par le législateur.
23
La deuxième phase, qui est la vente définitive, est clairement traitée par l'article 15 de
la même loi qui stipule que « le transfert de propriété a lieu à la date du parfait paiement du
prix définitif de l'immeuble promis à la vente ». « Cette disposition tend à protéger
l’acquéreur contre d’éventuels recours des créanciers du promoteur en leur opposant le droit
du propriétaire. »2
L’article 15 de la même loi ajoute « Le contrat de vente définitif doit être établi dans
un délai maximum d'un mois à partir de cette date ». Dans cet énoncé, le terme d’immeuble
peut signifier un lot de terrain à aménager ou un édifice à construire.
Section 2. Contexte général de traitement
des contrats de construction
I. Objectifs et champ d’application
De nos jours, diverses activités de part leurs natures, ont un cycle d’exploitation long,
occupant une place prépondérante dans l’économie de notre pays. Compte tenu de la nature de
l’activité de l’entreprise, dans la cadre des contrats de construction, les opérations s’étendent
généralement sur deux exercices comptables différents. En effet, la norme NC 9 « contrat de
construction » vient expliquer que la nature et l'importance de ces contrats font que les
2 Ouvrage d’Abdelwaheb Rebai, « la vente d’immeuble à construire en droit tunisien ».
24
travaux s'étendent, dans la plupart des cas, sur une période excédant l'exercice, et de ce fait, ils
se trouvent partiellement exécutés à la clôture d'un ou de plusieurs exercices comptables.
En Tunisie, la norme 9 a été réservée par le système comptable des entreprises pour le
traitement des contrats de construction. Les dispositions de cette norme sont applicables à
partir du 1er janvier 1997. Ils traitent la comptabilisation des états financiers du maitre
d’œuvre. En d’autre terme, ils prescrivent le traitement comptable des produits et des coûts
relatifs aux contrats de construction, qui porte généralement sur la construction de biens
importants. Cette norme est largement inspirée de la norme internationale IAS11.
Afin de mieux comprendre les dispositions de ladite norme, il est indispensable de
comprendre les notions de bases, telles que la définition et les typologies des contrats de
construction.
II. Définition et typologie des contrats de construction
1. Définition des contrats de construction
La norme NCT 09 définit un contrat de construction comme étant un contrat qui a
pour objet la réalisation d'un bien ou d'un ensemble de biens interdépendants dans leur
conception, leur technologie et leur finalité.
25
Dans cette optique, un contrat de construction est défini par Abderrazak GABSI,
comme étant un contrat spécifiquement négocié, en vue la construction :
- D'un actif unique, tel que par exemple, un pont, un immeuble, un barrage, un
oléoduc, une autoroute, un navire, ou un tunnel ; ou
- un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en terme de
conception, de technologie et de fonction, ou de finalités et d'utilisation, tel que par exemple
une raffinerie ou d'autres parties complexes d'installation ou d'équipement.
D’autre part, ce contrat est établi entre deux parties, l’une est appelée « entrepreneur »,
qui est chargée de l’exécution des travaux conformément aux clauses convenues, l’autre est
appelée « maitre d’ouvrage » qui n’est autre que le client. Ce dernier accepte la réception du
bien, objet du contrat, en contrepartie du paiement du montant correspondant.
2.
3. Typologie des contrats de construction
Il existe trois types de contrats ; les contrats à forfait, les contrats en régie et les
contrats dits « mixtes ». Nous allons définir dans ce qui suit ces trois notions.
- Un contrat à forfait est un contrat dans lequel le constructeur l’accepte à prix fixe, ou
moyennant une rémunération à taux fixe par unité de production. Ce prix n’étant pas définitif
26
puisque dans certains cas, il peut être assorti d'une clause de révision pour tenir compte des
effets de variations des prix des matières premières utilisées ou du coût de la main-d'œuvre.
- Un contrat en régie est un contrat, dans lequel le maître d'œuvre est remboursé en
fonction des dépenses acceptées ou conformes à toute autre base de détermination, et perçoit
de plus un pourcentage de ces dépenses ou une rémunération fixe.
- Un contrat mixte tel qu’il est exprimé par Mr GABSI Abderrazak; le paragraphe 6 de
la norme 11 de l’AISC ajoute « certains contrats de construction peuvent comporter les
caractéristiques de ces deux formes de contrats ; par exemple un contrat en régie assorti d’un
prix maximum convenu ».
III.
IV. Regroupement ou segmentation des contrats de construction
1. Principe général : contrat par contrat.
En règle générale, le traitement concernant les dispositions relatives à l’estimation du
résultat à terminaison et la comptabilisation des charges et des produits relatives aux contrats
de construction, se fait contrat par contrat, en raison des spécificités de ses éléments et ses
conditions arrêtées entre les deux parties, ainsi que leurs dates de conclusion.
27
Mais dans certains cas, afin de bien refléter la substance d’un contrat ou d’un
ensemble de contrats, il est nécessaire de recourir soit à la segmentation d’un contrat, soit au
regroupement d’un ensemble de contrats.
2. Critères de segmentation des contrats de construction
Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens à construire, la réalisation de chaque bien
doit être traitée comme un contrat de construction distinct, si ces conditions sont vérifiées :
- des propositions ou offres distinctes ont été proposées pour chaque bien ;
- chaque bien a été sujet d'une négociation séparée et le maître d'œuvre et le client ont
eu la possibilité technique et commerciale d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférente
à chaque bien ; et
- les revenus et les charges afférents à chaque bien peuvent être identifiés séparément.
3. Critères de regroupement d’un ensemble de contrats
Un ensemble de contrats, qu’il soit passé avec le même client ou avec des clients
différents, doit être considéré comme un seul et même contrat lorsque ces trois conditions
sont vérifiées :
- les contrats ont été négociés et signés comme étant un seul et même contrat et dans
des circonstances économiques identiques ;
- il existe un lien économique étroit entre les différents contrats qui font alors partie
d'un projet unique dont la marge bénéficiaire est globale ; et
28
- la durée entre la conclusion des différents contrats est brève de façon qu'ils soient
exécutés simultanément ou successivement sans interruption.
4. Cas d’un contrat prévoyant la construction d’un actif supplémentaire
Un contrat peut porter sur la réalisation d'un actif supplémentaire au choix du client ou
peut être modifié pour inclure la réalisation d'un bien supplémentaire. La réalisation d'un bien
supplémentaire doit être assimilée à un contrat de construction distinct lorsque ces deux
conditions sont vérifiées :
- le bien concerné présente une conception, une technologie ou une fonction
substantiellement différente du bien ou des biens visés dans le contrat initial ; et
- Une négociation du prix du bien, indépendante du prix fixé par le contrat initial.
29
Section 3.
Section 4. Comptabilisation des contrats de
construction :
I. Produits et Coûts liés à un contrat de construction d'un bien
1. Les produits liés à un contrat de construction d'un actif immobilier
Les produits, liés à un contrat de construction d'un actif, incluent notamment, selon la
NC9, le prix de vente de base ou le montant initial des produits convenus dans le contrat, ainsi
que la révision contractuelle des prix ou la garantie de risques économiques spécifiques au
contrat. De même, s'ajoutent les suppléments de prix, suite au changement dans les conditions
d'exécution des travaux, lorsqu'ils ont été approuvés par le client et aussi les réclamations
valablement présentées au client, qui ne sont pas en contradiction avec les dispositions
contractuelles lorsqu'elles ont été approuvées par ce dernier.
30
Chapitre 5.
1.
2. Les coûts liés à un contrat de construction d'un bien immobilier
Comme nous indique la NC9, les coûts liés à un contrat de construction d'un actif se
composent, des coûts de la matière première, la main-d’œuvre directe, l’amortissement du
matériel utilisé, coût d'approche, de repliement et de location du matériel, coût de conception
et d'assistance technique, coût estimé de rectification et des travaux réalisés au titre de la
garantie. Et encore, les coûts peuvent inclure une quote-part des coûts d'assurance, de frais
généraux de production, ainsi que les coûts de conception et d'assistance technique
indirectement rattachés au contrat concerné.
Parfois, le promoteur immobilier se trouve obligé de recourir à l'emprunt pour
financer la construction, puisque ses dépenses se révèlent importantes et nécessitent une
intensité capitalistique énorme. Dans ce cas, les frais financiers qui en découlent, peuvent être
incorporables au coût du contrat, à condition qu'ils soient réellement encourus et ils doivent
être diminués des revenus du placement temporaire de cet emprunt. Le début de cette
incorporation doit avoir lieu lorsque les activités préalables indispensables à l'entrée en
activité des travaux ont commencé. Et sa fin sera lorsque les activités préalables
indispensables pour livrer l'actif sont achevées.
31
Il existe des exceptions, où l'incorporation des charges financières doit être
suspendue. Lorsque les travaux de construction sont interrompus pendant une durée assez
longue, les charges encourues de cette période ne doivent pas figurer dans le coût de la
construction. Prenons l'exemple d'une grève prolongée du personnel, qui n'est pas sous le
contrôle de l'entreprise, tel est le cas des événements qui se sont déroulés lors de la révolution
tunisienne de 2011.
3. Evaluation à la juste valeur et réévaluation régulière des estimations des produits
L’évaluation des produits relatifs au contrat doit être faite, compte tenue de la juste
valeur des contreparties reçues ou à recevoir. Par ailleurs, Abderrazak GABSI ajoute que ces
produits peuvent être actualisés, notamment en cas de différé de paiement important.
Vu que l'environnement économique est en perpétuel échange, des révisions des
estimations des produits doivent être souvent faites, étant donné que des événements se
produisent et que les incertitudes sont soulevées. Ceci fait que les revenus du contrat peuvent
changer soit à la hausse, soit à la baisse. D'ailleurs, le client peut introduire des modifications
dans la conception du bien. Prenons le cas d'un acquéreur qui a introduit des modifications
dans la construction du bien convenue au début. Ces changements peuvent engendrer des
coûts supplémentaires. C'est ainsi que le prix décidé du contrat devrait être révisé.
32
En outre un contrat peut inclure des clauses portantes sur la révision des prix suite à
l'augmentation de certains indices de prix. Autrement dit, le coût des matières premières peut
connaître des variations dans les prix, selon les circonstances économiques du pays. Par voie
de conséquence, ces changements auront un impact sur le coût de revient de l'actif
immobilier. Ajoutons aussi, que le fait d'achever la construction du bien préalablement au
délai fixé dans le contrat, peut se répercuter positivement sur le produit du contrat, en
l’augmentant. En effet, une prime incitative peut être prise en compte et versée au profit du
promoteur, mais à condition qu’elle soit déjà convenue dans les clauses du contrat.
Néanmoins, les produits du contrat peuvent diminuer, suite à des pénalités de retard de
délivrance du bien. Ces pénalités sont révoquées par le client lorsqu'elles ont été déjà
disposées dans les clauses.
II. Principes de constatation des produits et des charges relatifs aux contrats de construction
La comptabilisation des contrats de construction, suivant la méthode du degré
d'avancement, réside dans la constatation du chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure
de l'avancement des travaux. De ce fait, les travaux encours n'apparaissent plus au bilan,
comme les préconise la méthode de l'achèvement des travaux, qui réside à constater les coûts
liés au contrat en stocks. Cette méthode n'est pas retenue en Tunisie vue qu’il n’est pas
possible de comptabiliser un stock qui n’est pas la propriété de l’entreprise. Une marge
33
prévisionnelle est alors déterminée. Eventuellement, une provision est constatée, si la marge
sur le coût de revient est déficitaire.
Deux situations peuvent changer le mode de constatation des produits et des charges
relatives au contrat de construction. Il s'agit du résultat à terminaison du contrat, qui peut être
ou non estimé de façon fiable. Dans ce cas, deux traitements différents peuvent être envisagés
selon le cas.
1. Contrat, dont le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable.
Quand le résultat du contrat peut être estimé de façon fiable, les coûts et les produits
relatifs à ce contrat doivent être constatés, selon la méthode du degré d'avancement des
travaux à la date de clôture de l'exercice. C’est ainsi, qu’un montant du chiffre d'affaires de la
vente est comptabilisé en produit, calculé en tenant compte du pourcentage d'avancement des
travaux, à chaque date d'arrêté des états financiers. L’estimation fiable du résultat résulte de la
satisfaction de certaines conditions; quatre relatives au contrat à forfait et deux propres au
contrat en régie. D'après la NC 9, elles sont citées comme suit :
Pour le contrat à forfait :
-le total des revenus relatifs au contrat peut être évalué de façon fiable.
-le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr.
34
-tant les coûts d'achèvement du contrat que le degré d'avancement du contrat à la date
de clôture peuvent être évalués de façon fiable.
- les coûts imputables au contrat peuvent être clairement identifiés et mesurés de
façon fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés au titre du contrat puissent
être comparés aux estimations antérieures.
Dans le cas d'un contrat en régie :
- le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr.
- les coûts imputables au contrat, qu'ils soient spécifiquement remboursables ou non,
peuvent être identifiés clairement et évalués de façon fiable.
2. Contrat, dont le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable
Comme l’énonce la NC 09 ; « Lorsque le résultat d'un contrat de longue durée ne peut
pas être estimé de façon fiable, les revenus ne doivent être constatés qu'à concurrence des
coûts comptabilisés et jugés récupérables ». Autrement dit, si l’une des conditions, de
l’estimation fiable du résultat fait défaut, les produits de la vente ne sont constatés que dans la
limite des coûts comptabilisés, à condition qu’ils soient récupérables. Les autres coûts
restants, dont leur récupération est peu probable, sont constatés dans les charges de l’exercice
de leur engagement. La norme ajoute un autre cas, où le résultat ne peut être estimé de façon
fiable et dont le même traitement est préconisé ; « en règle générale, il est souvent difficile de
35
pouvoir estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement
dans la réalisation du contrat n'a pas atteint un degré suffisant ».
La NC 09 stipule aussi « Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de
façon fiable que lorsque le recouvrement des revenus découlant du contrat est
raisonnablement sûr. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'une
somme déjà incluse dans les produits du contrat, et déjà constatée dans l'état de résultat, le
montant irrécouvrable ou le montant dont la recouvrabilité a cessé d'être probable est constaté
en charge, et non pas en ajustement du montant des produits relatifs au contrat ».
« Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empêchaient d'estimer de façon
fiable le résultat d'un contrat de construction ont été levées, les revenus relatifs au contrat
doivent être comptabilisés » selon le principe général, en tenant compte du degré
d’avancement des travaux.
III.
IV. Procédure de comptabilisation des contrats de construction.
1. L’instant de début de comptabilisation du chiffre d'affaires.
Dans le cadre d'un projet immobilier, la vente d'un immeuble non encore construit se
fait par la conclusion d'un acte de promesse de vente qui comporte des clauses qui serviront à
fixer les droits et les obligations des parties. En effet, la loi 90-17 du 26 février 1990
36
mentionne que la promesse de vente étant le seul contrat qui a pour objectif de définir les
relations entre les entrepreneurs immobiliers et les acheteurs durant la période de l'édification
du bien.
L’article 15 de la même loi stipule que le transfert de propriété a lieu à la date du
parfait paiement du prix définitif de l'immeuble promis à la vente. Le contrat de vente définitif
doit être établi dans un délai maximum d'un mois à partir de cette date.
D'autre part, l'article 580 du Code des Obligations et des Contrats ajoute « la vente
parfaite entre les parties dès qu'il y a consentement des contractants, l'un pour vendre, l'autre
pour acheter et qu'ils sont d'accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du
contrat »
Nous pouvons déduire de ce qui précède, que le transfert de propriété est en relation
avec le paiement du prix définitif, suivant l'article 15 de la loi 90-17 et que ses dispositions
sont plus rigides que celles de l'article 580 du COC. Alors que ce dernier résume le fait, dans
le seul consentement des contractants sur la chose, objet du contrat et le prix évidemment.
En conclusion, la souplesse du droit commun est en faveur de la méthode du degré
d’avancement retenue en Tunisie. Par ailleurs, les états financiers doivent refléter la réalité
37
économique pour ne pas induire le lecteur en erreur. Et donc, le consentement des deux
parties disposé par l’article 580 du COC est considéré comme le fait générateur de la vente.
De cette manière, nous pouvons retenir le fait générateur de la constatation du chiffre
d'affaires, en se basant sur la conclusion de l'acte de la promesse de vente, de façon écrite, qui
régit à son tour selon ses clauses, les relations des parties durant la réalisation de l'édifice
jusqu'à son achèvement.
Le reflet de la réalité économique est l'avantage résultant de l'adoption de ce fait
générateur. Par conséquent, cela permet de limiter le stock de terrains aux lots disponibles qui
ne sont pas encore affectés, ainsi que de comptabiliser les ventes de terrains à une date
antérieure à d'autres moments tel que la mise en possession ou la conclusion du contrat
définitif, qui interviennent normalement à l'achèvement des travaux.
Le montant de la vente est la multiplication de la superficie et du prix de vente unitaire
du m² corrigé par le rapport des coûts réels encourus au coût global de production. Un produit
marginal sera constaté l’année d'après.
Donc la constatation du chiffre d'affaires se fait de la manière suivante :
Année « N1» : conclusion de l’acte de promesse de vente.
CA (ɴ1) = (PV(ɴ1) × sup) × coûts engagés jusqu' à l' ann ée ɴ 1
coût global de production
38
Avec : - CA : chiffre d’affaires
- PV: signifie le prix de vente unitaire.
- sup: signifie la superficie du lot affecté.
Année « N2 » :
CA (ɴ2) = (PV × sup) × coûts engagés jusqu' à l ' ann ée ɴ 2
coût global de production - CA (ɴ1)
La méthode du degré d'avancement des travaux est calculée sur une base cumulée à
chaque exercice comptable, en fonction des estimations actuelles des produits et des coûts, en
rapport avec le contrat. La dernière année, où le contrat est définitif et son produit l’est aussi,
ainsi que la superficie, la vente de ladite année est le montant du contrat diminué du cumul du
chiffre d'affaires des années antérieures.
2. Détermination du degré d'avancement des travaux
La NC9 a évoqué trois façons de détermination du pourcentage d'avancement des
travaux et a laissé le choix à l'entreprise de choisir celle qui mesure de façon fiable les travaux
exécutés. Ces méthodes sont les suivantes :
- Le rapport entre les coûts engagés jusqu'à la date considérée et le montant total des
coûts estimés qui concernent le contrat.
- Des examens techniques pour apprécier les travaux exécutés.
- L'achèvement, en terme physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat
39
Généralement la méthode la plus utilisée est celle du rapport des coûts engagés sur le
total des coûts estimés. Si une entreprise recours à une autre méthode, elle doit justifier son
choix et démontrer que celle-ci est mieux adaptée à ces circonstances.
2.1. Rapport des coûts encourus au total des coûts estimés
Selon la NC 9 ce rapport est égal à :
¿ coûts engagés jusqu ' à ladate considéréetotaldes coûts estimés pour laréalisation du contrat
La NC9 stipule dans son paragraphe 16 que « seuls les coûts correspondants aux
travaux réalisés sont inclus parmi les coûts engagés jusqu'à cette date ». D'autre part, elle
écarte « les coûts du contrat qui porte sur une activité future au titre du contrat » ainsi que
« les versements effectués aux sous-traitants, à titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance à exécuter ».
En d'autres termes, le numérateur inclus seulement les charges de production liées au
contrat, qui sont encourues à une date précise et exclu les autres charges non spécifiques au
contrat. Le dénominateur doit comporter toutes les charges possibles engagées, jusqu'à la fin
de la finition des travaux. Il comprend aussi les frais de maintenance et de garantie.
40
2.2. Recours à des examens techniques
C’est une méthode utilisée sur la base des rapports ou des relevés, établis par des
techniciens professionnels, tels que les architectes, les ingénieurs… etc. Ces examens
techniques indiquent l'état de l'avancement des travaux exécutés.
2.3. L’achèvement, physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat.
L’application de cette méthode exige que le contrat comporte plusieurs parties,
clairement identifiables, à concevoir. Cela laisse penser que chaque partie achevée devrait
faire l'objet d'une réception technique par le client. On pourrait dire aussi, qu'il y a eu lieu d'un
transfert partiel de propriété et des risques.
Nous ajoutons que le critère de considération des acomptes et des facturations n'est
pas conseillé par la NC 9 pour la mesure du degré d'avancement. Mentionné dans le
paragraphe 15, « les paiements partiels, mémoires, avances et acomptes reçus du client ne
peuvent constituer à eux seuls des références pour mesurer le degré d'avancement des
travaux ».
3. Schéma de comptabilisation des contrats de construction
Les écritures comptables ci-dessous peuvent changer à la suite de nouvelles données
survenues lors de l’exécution des travaux par exemple les pénalités de retard ou
l’établissement des décomptes ou encore les provisions pour risques et charges à constater
lorsque les résultats à terminaison sont déficitaires…etc.
41
42
Exercice N
Charges de l’exercice
Compte de tiers ou compte financier
Constatation des charges engagées au cours de l’année N
Produit fini non achevé
Trésorerie
Stocks
Clients avances et acomptes
Variation des stocks
Clients avances et acomptes
Clients
Constatation du stock de fin d’année
Charges de l’exercice
Compte de tiers ou compte financier
Constatation des charges engagées au cours de l’année N+1
Variation de stocks
Stocks
Constatation des encaissements des avances et acomptes clients
Exercice N
Exercice N
Exercice N+1
Exercice N+1
Exercice N
Constatation des revenus de N selon la méthode du degré d’avancement
6
4191
33
713
411
4191
7012
6
43
Constatation des encaissements des avances et acomptes clients
Produit fini non achevé
Clients avances et acomptes
Clients
Constatation des revenus de N+1 selon la méthode du degré d’avancement
Stocks
Annulation du stock initial
Trésorerie
Exercice N+1
Exercice N+1
Clients avances et acomptes
Stocks
Variation des stocks
Constatation du stock final
Dotations aux amortissements et aux provisions - charges ordinaires
Provision pour risques et charges
Exercice N+1
Constatation d’une provision si le résultat à terminaison est déficitaire
Exercice N+2
Charges de l’exercice
Compte de tiers ou compte financier
4191
33
713
411
4191
7012
33
681
713
15
6
44
Constatation des charges engagées au cours de l’année N+2
Constatation des encaissements des avances et acomptes clients
Clients avances et acomptes
Exercice N+2
Trésorerie
Variation des stocks
Stocks
Annulation du stock initial
Produit fini achevé
Clients Exercice N+2
Clients avances et acomptes
Exercice N+2Stocks
Variation de stocks
Constatation du stock final
Provision pour risques et charges
Exercice N+2
Reprises sur amortissements et provisions
Reprise sur la provision passée en N+2
Exercice N+2
4191
713
Constatation des revenus de N+2 selon la méthode du degré d’avancement
33
411
4191
7011
781
15
713
33
Conclusion
Un esprit critique et une certaine diligence seraient nécessaires pour interpréter les
textes de lois et les normes comptables et pour pouvoir les appliquer au contexte réel de
l'activité de l'entreprise. En tant que besoin plus qu'une obligation, les dirigeants de
l'entreprise doivent définir les méthodes, les modalités et les procédures adéquates pour
parvenir à leurs objectifs et à leurs stratégies mises en place.
Dans le chapitre suivant, nous allons voir comment l’AFH procède lors des ventes de
ces lots. À cette occasion, nous allons examiner les méthodes et les procédures choisies par
l’Agence pour l’élaboration de ces états financiers.
45
Chapitre 7.Chapitre 7.
Chapitre 8.Chapitre 8. Cas pratique (Cas de Cas pratique (Cas de
l’Agence foncière d’habitation)l’Agence foncière d’habitation)
46
Introduction
Le service de la comptabilité auxiliaire est mis en place pour gérer le nombre
important des clients de l’AFH et pour avoir des informations détaillées sur chaque dossier
client. Ce service se charge de justifier les écritures comptables relatives aux tiers, passées
dans la comptabilité générale. Durant mon stage, j'ai été affectée à ce service. Cette occasion
m'a permis de voir les différentes tâches exécutées et principalement la procédure de
détermination du chiffre d'affaires.
Dans ce chapitre, nous allons énoncer les étapes préalables à la détermination du
chiffre d'affaires. Par la suite, nous traiterons un cas pratique d'un lot de terrain vendu à un
client, ainsi que les modalités de constatation des revenus partiels à la fin de chaque exercice.
Section 1. Traitement de la procédure
d’affectation d’un lot de terrain
I. Etapes de déroulement de la vente
1. Constitution du dossier client
L’intéressé remplit l’imprimé de demande d'acquisition fourni par l’AFH. Un suivi
aura lieu avec celui-ci, afin de répondre à ses diverses requêtes jusqu'à l'affectation et la
47
confirmation au client. Une fois fait, un dossier client est constitué et de là commence son
exploitation. Il mentionne le numéro d'ordre, le nom et le prénom du bénéficiaire, le numéro
de lot, la superficie et son prix. Par la suite, le dossier est soumis à une commission
d'attribution des lots qui décide de leur date de commercialisation et de la tranche
commercialisable, étant donné que ces lots doivent attendre deux à trois ans pour les travaux
de viabilisation.
Les lettres d'affectation sont établies à partir du PV de la commission d'attribution et
sont envoyées au client. Cette lettre mentionne entre autres le nom et le prénom du client, le
numéro du lot, sa superficie, le lieu de son emplacement, son prix provisoire et le délai de
paiement, qui est de deux mois. Le client peut se servir de cette lettre pour obtenir un crédit.
2. Recouvrement des produits de la vente
Dans un délai de deux mois, l'attributaire se présente avec sa lettre d'affectation et son
moyen de paiement. D'autre part, il doit fournir un certificat de non-propriété pour lui et son
conjoint valable trois mois est délivré par la Conservation de la Propriété Foncière. Suite à la
réception du moyen de paiement remis par le client, la direction des affaires financières
procède à l'établissement de la fiche de contrôle ou fiche attributaire comportant deux parties ;
une réservée à l'exploitation et une partie réservée au recouvrement. Ensuite, la fiche est
transmise au service des actes pour établissement du contrat de vente. En cas de trop perçu,
48
l’AFH établit un titre de restitution de trop-perçu, suite à la demande du client et ce dans le
cas où il s'avère que la superficie attribuée définitivement au client a diminué par rapport à la
superficie affectée et de ce fait ce dernier a payé plus.
II. Contexte de détermination du degré d’avancement
L’AFH calcule son chiffre d'affaires en se basant sur la méthode du degré
d'avancement des travaux. Chaque pourcentage d'avancement est déterminé sur la base de
chaque lotissement. La comptabilité analytique permet d'identifier les charges afférentes à
chaque projet.
Chaque année, l’AFH calcule le degré d'avancement de chaque projet qui représente
un lotissement à aménager. Or par principe, le degré d'avancement est calculé pour chaque
contrat établi entre l’Agence et tout client, qui a pour objet l’achat d'un lot de terrain. Notons
bien qu’un lotissement est une division de plusieurs lots. Mais puisque la norme NCT 09 a
donné la faveur de considérer un ensemble de contrat comme un seul et même contrat, pourvu
que ceci refléte bien la substance du projet, l’AFH a considéré le lotissement comme base de
traitement comptable pour le calcul du degré d'avancement et la comptabilisation des charges
relatives. Mais, cela sous certaines conditions qui sont vérifiées dans ce cas. Elles sont les
suivantes :
49
- les contrats ont été négociés et signés comme étant un seul et même contrat dans des
circonstances économiques identiques. Cette première condition est prouvée tel que les
contrats établis avec les clients, à qui on a affecté des lots, sont signés et négociés dans les
mêmes circonstances économiques pour chaque ensemble de lots de même type. Autrement
dit, selon un même cahier de charges à respecter.
- Il existe un lien économique étroit entre les différents contrats qui font alors partie
d'un projet unique dans la marge bénéficiaire est globale. Les différents contrats regroupés
appartiennent au même lotissement, c'est-à-dire au même projet, dont les coûts des travaux de
viabilisation réalisés pour tout le projet ne peuvent être déterminés pour chaque lot
séparément. Et de ce fait, la marge bénéficiaire est globale.
- La durée entre la conclusion des différents contrats est brève de façon qu'ils soient
exécutés simultanément ou successivement sans interruption. Dans cette mesure, la
conclusion des contrats est brève puisque les lettres d'affectation sont envoyées dans la même
période et doivent être signées dans un délai bien déterminé. Et d'autre part l'exécution de ces
contrats est simultanée ou successive sans interruption, vu que les travaux de viabilisation
sont effectués sur tout le lotissement, notamment sur l'ensemble des lots sans différenciation.
50
Section 2. Projet de l’AFH en cours d’exécution
I. Présentation du projet de Nabeul C
Pour mieux comprendre le déroulement des étapes de calcul du chiffre d'affaires, nous
allons nous intéresser à un projet élaboré par l'Agence Foncière d'Habitation. C'est le projet de
Nabeul C. Il se situe entre les deux villes de Nabeul et Hammamet, délimité au sud par la
route N 28 à l'est par Oued El Monkaa, à l'ouest par Oued El Melah et au nord par des terres
agricoles. La superficie totale réservée pour ce projet s'étend sur 190 hectares achetés pour
20,2 millions de dinars, dont 156 hectares acquis auprès de 3 150 propriétaires au prix de 16,5
millions dinars et 34 hectares acquis suite à un ordre de saisie auprès de 700 personnes.
Selon le plan d'aménagement, le nombre de logements est de 8 mille, englobant 40000
habitants. Ce qui revient à dire que la densité de population brute est de 42 logements par
hectare et la densité de population nette est 120 logements par hectare.
L'approbation de ce lotissement a été faite en janvier 2002 et les travaux
d'aménagement ont débuté le 1er juillet 2003. En outre les ventes de lots ont commencé à
partir du 1er trimestre de l'année 2002. Actuellement, les travaux d'aménagement sont
terminés et le lotissement est sous la tutelle de la municipalité. Lorsque celle-ci confirme que
l'avancement des constructions du total des édifices a atteint 70%, à ce moment, l’AFH
intervient pour terminer les travaux de finition.
51
II. Répartition du lotissement
Ce lotissement est aménagé selon un plan d'aménagement urbain préétabli par le
Ministère de l’Equipement en collaboration avec la municipalité. La division des parcelles est
en fonction des usages et des destinations. La répartition est faite comme suit :
- pour l’habitat individuel 38.25.47 hectares
- Pour l’habitat collectif 16.91.26 hectares
- Pour l’habitat collectif avec équipements 11.78.30 hectares
- Equipements administratifs vendables 23.37.67 hectares
-Equipements administratifs non vendables 3.29.95 hectares
-Equipements commerciaux 6.01.26 hectares
-Des espaces verts et des places publiques 15.00.73 hectares
- Des espaces pour divertissement 18.04.55 hectares.
III. Difficultés croisées dans la réalisation du projet
Une mission est confiée à l’AFH consiste à trouver et à acquérir une parcelle de terrain
d'une superficie de 2 hectares hors de la parcelle du projet de Nabeul C, qui sera réservée pour
aménager un cimetière pour la zone.
La superficie vendable est de près de 100 ha du total de 190 ha. Une autre partie des
terrains occupante 7 ha est en faveur des propriétaires dont on leur a retiré leurs terrains et ce,
suivant les clauses de partenariat convenues avec l’AFH.
52
IV. Estimations des coûts du projet
Les différents types de charges incluses dans le coût du projet sont tels que mentionnés
ci-dessous. Les estimations des coûts sont quasiment inchangeables. Elles sont basées sur les
données contenues dans les marchés de travaux conclus entre l’AFH et les différents
exécutants. Elles se détaillent comme suit :
Tableau1 : Les estimations des coûts pour la réalisation du projet Nabeul C.Libellés Total des Coûts
estimés (en dinars)achat de terrain 34 200 000,000frais d'achat 2 470 000,000TNB 650 000,000travaux d'études et de topographie 578 605,774frais d'études 190 000,000travaux d'aménagement et d'eau potable 13 735 261,233travaux de canalisation des réseaux 1 000 000,000canalisation externe des eaux 2 163 373,750électricité externe 1 122 428,980réseaux externes de gaz 437 316,339contrôle technique de l'ONAS 433 841,102contrôle technique de la SONEDE 144 671,123contrôle technique de STEG 366 455,660contrôle (cert) 6 088,800cabine téléphonique 876 758,261éclairage 11 195 859,316réseau externe d'épuration et d'équipement de la station 1 418 391,360éclairage public 5 244 380,790gaz 1 071 102,112aménagement des espaces verts 3 986 450,000travaux de finition 8 300 000,000frais occasionnés 6 450 000,000station d'épuration 3 562 500,000acquisition de terrain pour établir un cimetière 400 000,000total des dépenses 100 003 484,600 frais de gestion 20% 18 100 696,932 frais financiers 10% 9 050 348,468total général 127 4 530,000
Source : Direction Opérationnelle de Ben Arous.
53
V. Détermination du chiffre d’affaires
Les revenus sont déterminés pour chaque lot vendu à un attributaire. La comptabilité
auxiliaire gère tous les dossiers clients que ce soient les règlements effectués par ces derniers
où les revenus afférents à chaque lot, calculés selon le pourcentage d’avancement ou les trop-
perçus qui doivent être remboursés ou encore les différentes transactions effectuées par les
bénéficiaires telles que les changements de lots ou les résiliations.
Prenons un exemple de lot affecté et vendu à un client. La fiche d’attributaire
auxiliaire mentionne ce qui suit ; lot de type isolé n° 7603000011 du lotissement n° 1542103
de Nabeul C affecté à l'attributaire Monsieur Nejib ben.K numéro du dossier 2007XI0044SCI.
Le lot était d'une superficie provisoire de 690 m², sa superficie définitive est de 700 m², le
prix unitaire du mètre carré étant de 20 dinars. Ce qui fait que le prix global provisoire du lot
est de 13 800D et le prix global définitif du Lot est de 14 000D.
Dans le délai de deux mois accordé après l'affectation, Monsieur Nejib a réglé le
11/06/2007 la totalité du prix provisoire du lot soit 13 800D. Ce montant a été passé au crédit
du compte 419 101 clients avances et acomptes reçus. La superficie définitive du lot a été
arrêtée en novembre 2007. Les données ci-dessous résument les produits relatifs à ce lot, les
degrés d'avancement et les coûts, déterminés chaque année à partir de 2007 jusqu'à 2012.
Date Produits (en Dinars)
degré d'avancement
Coûts engagés (en Dinars)
54
31/12/2007 4 830,000 34,50% 43 868 312,85031/12/2008 690,000 39,43% 50 137 031,18031/12/2009 920,000 46,00% 58 491 083,80031/12/2010 280,000 48% 61 034 174,40031/12/2011 2 380,000 65% 82 650 444,50031/12/2012 700,000 70% 89 008 171,000Total des produits constatés
9 800,000
Comme nous pouvons voir, les degrés d’avancement sont calculés selon la formule suivante :
Degré d’avancement des travaux ¿coû ts engag é s jusqu' àl ' ann é e N
totaldes co û ts estimé s
Par exemple en 2009 les coûts engagés jusqu’à cette date, sont de 58 491 083,800D et
les coûts estimés sont de 127 154 530D.
Donc le Degré d’avancement des travaux 2009 ¿58491 083,800
127 154 530 = 0,46 soit 46%.
A partir du degré d’avancement du lotissement, nous pouvons déterminer le revenu
partiel à constater pour le lot puisque le total des revenus relatifs est connu. Il est de 14 000D.
Le calcul du produit se fait sur la base de ce montant du prix définitif puisque la superficie
définitive a été arrêtée en novembre 2007.
Donc, le revenu à la fin de 2007 se calcule de la manière suivante :
Revenu partiel au 31/12/2007 = 14 000 × 34,5% = 4 830D
En 2008 le calcul du revenu est comme suit :
55
Revenu au 31/12/200N = le prix global × le degré d’avancement en N – les revenus constatés
des années précédentes (jusqu’à N-1).
Par application analytique, le revenu partiel en 2008 est :
Revenu partiel au 31/12/2008 = 14 000 × 39,43% – 4 830 = 690D.
En 2009 :
Revenu au 31/12/2009 = 14 000 × 46,00% – (690 + 4 830) = 920D.
Le calcul se fait de cette manière jusqu’à 2012, où le degré d’avancement s’est arrêté à
70% depuis cette date, parce que les travaux d’aménagements se sont terminés et il ne reste
plus que les travaux de finitions. Ils démarreront suite à la demande de la municipalité,
lorsque le total des constructions dans le lotissement aura atteint 70%. Par conséquent, aucun
produit n’a été passé ni en 2013, ni en 2014.
Conclusion
L’étude du cas, précité dans ce chapitre, permet de comprendre la façon dont l’AFH
procède pour aboutir à la constatation des revenus partiels pour chaque lot vendu. La
détermination du chiffre d'affaires serait alors le cumul des produits des ventes.
56
Ajoutons aussi que les produits de l'agence sont de deux types ; le revenu des activités
principales de l’AFH et les revenus des activités accessoires. L’activité principale de l'agence
tourne autour de la vente des lots qui sont de différentes natures telles que ; vente des lots
individuels, vente des lots d’habitation collective ou semi collective, vente de lots à usage
commercial, vente de lots à usage administratif et vente de lots trames assainies. D'autres
revenus peuvent provenir de l'activité accessoire de l’AFH tels que les ventes de locaux
commerciaux, les ventes de récolte, location de terrains et location de bureaux.
Conclusion généraleConclusion générale
Dans cette étude, nous sommes partis sur une idée centrale, qui est la façon de
détermination du chiffre d'affaires dans les entreprises opérantes dans le secteur immobilier.
L'une des particularités de ces entreprises est la longueur de leurs cycles d'exploitation, qui
s'étend sur plusieurs exercices. Par voie de conséquence, le décalage dans le temps entre les
dépenses des travaux et la constatation des revenus de la vente, qui est généralement à
l'achèvement du bien, pose problème. En effet, il fausse la réalité économique, en rendant les
états financiers peu sincères et réguliers.
La NC 9 vient résoudre la problématique de la prise en compte des revenus. Elle
préconise la constatation des revenus selon la méthode du degré d'avancement des travaux. De
cette manière, le principe de rattachement des charges aux produits est respecté.
57
D’autre part, les promoteurs immobiliers ont l'obligation de procéder à l'établissement
de deux formes de contrats ; une promesse de vente puis un contrat de vente définitif,
lorsqu'ils commercialisent des immeubles sur plan. Mais réellement à quel moment la vente,
dans son sens propre, a-t-elle lieu ?
Dans cette étude nous avons considéré que le fait générateur de la vente est le
consentement des deux parties qui est stipulé par l'article 580 COC. Cette disposition est en
parfaite adéquation avec l'application de la méthode du degré d'avancement, préconisée par le
système comptable, puisqu'elle permet de comptabiliser des revenus partiels avant même
l'établissement du contrat de vente définitif. De ce fait, la conclusion de la promesse de vente
est indispensable. Ce contrat est une preuve écrite, qui régit à son tour la relation entre les
deux parties contractantes, par la disposition de ses clauses, lors de l'exécution des travaux.
En guise de conclusion, le fait générateur de la vente, ainsi que le transfert de propriété
sont des notions plus larges, traitées par plusieurs textes de loi. Ils font l'objet de plusieurs
interprétations juridiques. Et par la suite, la question suivante se pose : laquelle de ces
interprétations semble-t-elle la plus sensée ?
58
AnnexesAnnexes
Annexe1: Norme Comptable Relative au Contrat de
Construction NC : 09
Objectifs
01. Les contrats de construction portent généralement sur la construction d'immeubles,
de barrages, de ponts, de bateaux ou d'autres ouvrages. La nature et l'importance de ces
contrats font que les travaux s'étendent, dans la plupart des cas, sur une période excédant
l'exercice, et de ce fait, ils se trouvent partiellement exécutés à la clôture d'un ou de plusieurs
exercices comptables.
02. La Norme Comptable "Revenus", prescrit, pour la comptabilisation des revenus
découlant des prestations de services partiellement exécutés, à la date de clôture de l'exercice,
l'utilisation de la méthode dite du pourcentage d'avancement.
03. L’objectif de la présente norme est de prescrire le mode d'application des critères
de prise en compte des revenus selon la méthode de pourcentage d'avancement dans le
contexte des contrats de construction.
Champ d’application
04. La présente norme s'applique pour la comptabilisation, dans les états financiers du
maître d'œuvre des contrats de construction tels que définis au paragraphe 05 ci-après.
Définitions
05. Dans la présente norme, les termes ci-dessous ont la signification suivante :
Le contrat de construction est un contrat qui a pour objet la réalisation d'un bien
ou d'un ensemble de biens interdépendants dans leur conception, leur technologie et leur
finalité.
59
Le contrat à forfait est un contrat dans lequel le maître d'œuvre accepte un
contrat à prix fixe, ou une rémunération à taux fixe par unité de production, assorti
dans certains cas d'une clause de révision pour tenir compte des effets de variations des
prix des matières premières utilisées ou du coût de la main-d'œuvre.
Le contrat en régie est un contrat dans lequel le maître d'œuvre est remboursé en
fonction des dépenses acceptées ou conformes à toute autre base de détermination, et
perçoit de plus un pourcentage de ces dépenses ou une rémunération fixe.
La réclamation désigne les sommes demandées par le maître d'œuvre au client
pour tenir compte des frais et coûts occasionnés par les travaux et dont le
remboursement n'est pas prévu par le contrat.
La retenue de garantie désigne les sommes retenues par le client en garantie de
l'exécution de certains travaux ou en garantie de la bonne réalisation des biens ou
services.
La marge prévisionnelle du contrat est la différence entre le total des revenus et
le total des coûts encourus au titre d'un contrat.
Détermination des coûts
06. Les coûts relatifs à un contrat de construction comprennent le coût des
matières consommées et une juste part des coûts directs et indirects, pouvant être
raisonnablement rattachée à ce contrat, encourus à compter de la date de sa signature
jusqu'à sa date d'achèvement définitif.
07. Les coûts engagés préalablement à la signature d'un contrat de construction ne sont
pas inclus dans les coûts relatifs à ce contrat. Toutefois, les coûts engagés pour obtenir la
signature du contrat peuvent y être inclus lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
a. les coûts sont identifiés séparément et peuvent être mesurés de façon fiable ; et
b. la conclusion du contrat est quasiment certaine.
Lorsque les coûts engagés pour obtenir la signature d'un contrat sont constatés en
charges au cours d'un exercice, ils ne peuvent être imputés au contrat au cours d'un exercice
ultérieur au motif que le contrat a été conclu au cours de cet exercice.
60
08. Les coûts des matières consommées et la part des coûts directs et indirects,
rattachée à un contrat de construction, sont déterminés conformément aux règles de
détermination des coûts d'acquisition et de production développées dans la Norme Comptable
"Stocks". Ils incluent notamment :
a. les dépenses de main-d'œuvre de chantier, y compris la supervision du chantier ;
b. le coût des matériaux utilisés dans la construction ;
c. l'amortissement du matériel utilisé dans la construction ;
d. les coûts d'approche et de repliement du matériel nécessaire au chantier ;
e. les coûts de location de l'équipement ;
f. les coûts de conception et d'assistance technique qui sont directement rattachés au
contrat ;
g. les coûts estimés de rectification et des travaux effectués au titre de la garantie, y
compris les charges à prévoir au titre les clauses de garantie ;
h. les réclamations provenant de tiers ;
i. les coûts d'assurance ;
j. les coûts de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement
rattachés à un contrat déterminé ;
k. les frais généraux de production.
Les trois dernières catégories de coût sont affectées à l'aide de méthodes systématiques
et rationnelles, appliquées de façon cohérente à l'ensemble des coûts ayant des
caractéristiques analogues.
Le montant des produits accessoires qui ne sont pas inclus dans le produit du contrat,
tel que le revenu provenant de la cession d'équipement de matériaux à la fin du contrat, peut
être diminué des coûts sus indiqués.
09.Lorsque le maître d'œuvre contracte des emprunts pour financer la production de
biens et services prévus dans les contrats de construction, les charges financières que ces
61
emprunts occasionnent peuvent être incorporées aux coûts de ces contrats conformément à la
Norme "Charges d'emprunt".
Le montant des charges financières pouvant être inclus dans les coûts d'un contrat de
construction doit correspondre au montant des charges d'emprunt réellement encourues au
cours d'un exercice diminué du montant des revenus du placement temporaire de cet emprunt.
L'incorporation des charges financières aux coûts d'un contrat de construction doit
commencer à partir du moment où les activités préalables indispensables à l'ouverture des
travaux ont débuté. Cette incorporation doit être terminée lorsque les activités préalables
indispensables à la livraison du bien objet du contrat ont été achevées.
Toute interruption dans l'exécution des travaux pendant une période relativement
longue doit se traduire par la suspension de l'incorporation des charges financières dans les
coûts relatifs à ce contrat.
Mesure des revenus
10. Les revenus découlant des contrats de construction doivent être mesurés à la
juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir incluant généralement :
a. le prix de vente de base ou le montant initial des produits convenus dans le
contrat ;
b. la révision contractuelle des prix ou la garantie de risque économique
spécifique au contrat ;
c. les suppléments de prix survenant suite aux changements dans les conditions
d'exécution des travaux lorsqu'ils ont été approuvés par le client ;
d. les réclamations valablement présentées au client conformément aux
dispositions contractuelles lorsqu'elles ont été approuvées par ce dernier.
Constatation des revenus
11. Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon
fiable, les revenus relatifs au contrat doivent être comptabilisés au fur et à mesure que
62
les travaux sont exécutés par référence au degré d'avancement des travaux à la date
d'arrêté des états financiers.
Le résultat découlant d'un contrat de construction peut être estimé de façon
fiable lorsque les conditions énoncées au paragraphe 12 sont satisfaites pour les contrats
à forfait et les conditions énoncées au paragraphe 13 sont satisfaites pour les contrats en
régie.
12. Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le
résultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
a. le total des revenus relatifs au contrat peut être évalué de façon fiable ;
b. le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr ;
c. tant les coûts d'achèvement du contrat que le degré d'avancement du contrat à
la date de clôture peuvent être évalués de façon fiable ; et
d. les coûts imputables au contrat peuvent être clairement identifiés et mesurés de
façon fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés au titre du contrat
puissent être comparés aux estimations antérieures.
13. Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le
résultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
a. le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr ; et
b. les coûts imputables au contrat, qu'ils soient spécifiquement remboursables ou
non, peuvent être identifiés clairement et évalués de façon fiable.
14. Pour pouvoir estimer de façon fiable le résultat découlant d'un contrat de
construction, le maître d'œuvre doit :
a. procéder à un inventaire des biens et travaux en cours à la date de clôture ;
b. obtenir l'acceptation du client sur l'ensemble des travaux qui ont été réalisés et des
produits non prévus au contrat ; et
63
c. disposer d'un système de comptabilité de gestion permettant le suivi approprié et
fiable des coûts et prix de revient.
Le maître d'œuvre procède à la révision de ses estimations de revenus et charges
relatifs au contrat à mesure que les travaux sont exécutés.
Le montant des revenus du contrat peut diminuer par suite des pénalités imposées en
raison de retards pris par le maître d'œuvre dans l'exécution du contrat.
15.Le degré d'avancement des travaux doit être déterminé en application d'une
méthode adaptée, constante et vérifiable permettant de mesurer de façon fiable les travaux
exécutés. Parmi les méthodes qui peuvent être utilisées par l'entreprise, on peut citer :
a. le rapport existant entre les coûts engagés jusqu'à la date considérée et le montant
total des coûts estimés pour la réalisation du contrat ;
b. des examens techniques pour apprécier les travaux exécutés ; et
c. l'achèvement d'une partie des travaux inclus dans le contrat.
Les paiements partiels, mémoires, avances et acomptes reçus du client ne peuvent
constituer à eux seuls des références pour mesurer le degré d'avancement des travaux.
16. Lorsque le degré d'avancement des travaux est déterminé par référence aux coûts
engagés au titre du contrat jusqu'à la date considérée par rapport au coût total estimé, seuls les
coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus parmi les coûts engagés jusqu'à cette
date.
Parmi les exemples de coûts du contrat qui en sont exclus, on peut citer :
a. les coûts du contrat qui portent sur une activité future au titre du contrat, tels que les
coûts des matériaux qui ont été livrés sur le chantier, ou mis de côté pour être utilisés au titre
du contrat sans avoir été encore installés, consommés ou mis en œuvre pendant l'exécution du
contrat, à moins que ces matériaux aient été fabriqués spécialement pour le contrat ; et
b. les versements effectués aux sous-traitants, à titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance à exécuter.
64
17. Lorsque le résultat d'un contrat de longue durée ne peut pas être estimé de
façon fiable, les revenus ne doivent être constatés qu'à concurrence des coûts
comptabilisés et jugés récupérables.
18. En règle générale, il est souvent difficile de pouvoir estimer de façon fiable le
résultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement dans la réalisation du contrat n'a
pas atteint un degré suffisant.
Dans le cas où les coûts encourus à ce stade sont jugés récupérables, les revenus ne
sont constatés qu'a due concurrence et aucun résultat n'est dégagé.
19. Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empêchaient d'estimer
de façon fiable le résultat d'un contrat de construction ont été levées, les revenus relatifs
au contrat doivent être comptabilisés conformément au paragraphe 11 ci-dessus.
20. Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que
lorsque le recouvrement des revenus découlant du contrat est raisonnablement sûr. Toutefois,
lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'une somme déjà incluse dans les
produits du contrat, et déjà constatée dans l'état de résultat, le montant irrécouvrable ou le
montant dont la recouvrabilité a cessé d'être probable est constaté en charge, et non pas en
ajustement du montant des produits relatifs au contrat.
Détermination du résultat prévisionnel
21. Le résultat prévisionnel est calculé par contrat. Toutefois, dans des
circonstances particulières, prévues aux paragraphes 22, 23 et 24 ci-dessous, il peut
apparaître approprié au maître d'œuvre de diviser un contrat en plusieurs sous-
ensembles ou au contraire de regrouper plusieurs contrats pour la détermination du
résultat prévisionnel. Le maître d'œuvre doit procéder au regroupement et/ou à la
division des contrats avant qu'il ne procède aux enregistrements comptables relatifs à
ces contrats.
22. Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens, la réalisation de chaque bien doit
être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque :
a. des propositions ou offres distinctes ont été présentées pour chaque bien ;
65
b. chaque bien a fait l'objet d'une négociation séparée et le maître d'œuvre et le
client ont eu la possibilité technique et commerciale d'accepter ou de rejeter la part du
contrat afférente à chaque bien ; et
c. les revenus et les charges afférents à chaque bien peuvent être identifiés
séparément.
23. Un ensemble de contrats, passés avec le même client ou avec des clients
différents, doivent être considérés comme un seul et même contrat lorsque :
a. les contrats ont été négociés et signés comme étant un seul et même contrat et
dans des circonstances économiques identiques ;
b. il existe un lien économique étroit entre les différents contrats qui font alors
partie d'un projet unique dont la marge bénéficiaire est globale ; et
c. la durée entre la conclusion des différents contrats est brève de façon qu'ils
soient exécutés simultanément ou successivement sans interruption.
24. Un contrat peut porter sur la réalisation d'un bien supplémentaire au choix
du client ou peut être modifié pour inclure la réalisation d'un bien supplémentaire. La
réalisation d'un bien supplémentaire doit être assimilée à un contrat de construction
distinct lorsque :
a. le bien concerné présente une conception, une technologie ou une fonction
substantiellement différente du bien ou des biens visés dans le contrat initial ; et
b. le prix du bien est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.
Constatation des pertes attendues
25. Lorsqu'il est probable que le résultat prévisionnel d'un contrat soit
déficitaire, la perte attendue doit être constatée en charge.
26. Le montant de la perte correspondante est déterminé et constaté indépendamment :
a. du démarrage ou non des travaux ;
b. du stade d'avancement des travaux ; et
66
c. du montant des profits attendus sur d'autres contrats distincts.
Incidence des changements d’estimation
27. En raison des incertitudes qui peuvent surgir au cours de l'exécution d'un contrat
sur le montant des charges et des revenus, les estimations faites par le maître d'œuvre peuvent
différer d'un exercice à l'autre. En effet, les estimations sont effectuées sur la base des
dernières informations disponibles que de faits futurs peuvent modifier et mettre en cause le
montant des revenus et le calcul de la marge prévisionnelle sur un contrat.
28. L'incidence d'un changement dans les estimations comptables doit être,
conformément à la Norme comptable, "Modifications Comptables” prise en compte
dans la détermination du résultat au titre :
a. de l'exercice où la modification a eu lieu, si celle-ci n'affecte que cet exercice; et
b. de l'exercice et des exercices ultérieurs, si ceux-ci sont concernés.
Informations à fournir
29. L'entreprise doit indiquer dans ses états financiers :
a. les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en
cours ;
b. les méthodes utilisées pour l'évaluation des pertes attendues et des coûts directs
et indirects imputables aux contrats ; et
c. les regroupements et les divisions de contrats pour la détermination du résultat
prévisionnel et leurs motifs.
Date d’application
30. La présente Norme est applicable aux états financiers relatifs aux exercices
ouverts à partir du 1er Janvier 1997. 30. La présente Norme est applicable aux états
financiers relatifs aux exercices ouverts à partir du 1er Janvier 1997.
67
Annexe2 : NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 11
Contrats de construction
OBJECTIF
L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des produits et
coûts relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de l'activité entreprise
dans le cadre des contrats de construction, la date de démarrage du contrat et la date
d'achèvement se situent en général dans des périodes différentes. En conséquence, la
principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est
l'affectation des produits et des coûts du contrat aux périodes au cours desquelles les travaux
de construction sont exécutés. La présente norme utilise les critères de comptabilisation
retenus dans le cadre de préparation et de présentation des états financiers pour déterminer
quand les produits et les coûts du contrat doivent être comptabilisés en produits et charges
dans le compte de résultat. Elle fournit également des commentaires pratiques sur
l'application de ces critères.
CHAMP D'APPLICATION
1. La présente norme s'applique à la comptabilisation des contrats de construction dans
les états financiers des entrepreneurs.
2. La présente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de
construction approuvée en 1978.
DÉFINITIONS
3. Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:
Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction
d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de
conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation.
Un contrat à forfait est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur accepte
un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unité de production, soumis dans certains cas
à des clauses de révision de prix.
68
Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est
remboursé des coûts autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts ou une
rémunération fixe.
4. Un contrat de construction peut être négocié pour la construction d'un actif unique,
tel un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un
contrat de construction peut également porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui
sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de
fonction, ou de finalité ou d'utilisation; à titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la
construction de raffineries ou d'autres installations ou équipements complexes.
5. Pour les besoins de la présente norme, les contrats de construction comprennent:
a) les contrats de prestation de services directement liés à la construction d'un actif, par
exemple les contrats d'architecture ou d'ingénierie; et
b) les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs et de remise en état de
l'environnement à la suite de la destruction d'actifs.
6. Les contrats de construction se présentent sous différentes formes qui, pour les
besoins de la présente norme, sont classées en contrats à forfait et contrats en régie. Certains
contrats de construction peuvent comporter des caractéristiques de ces deux formes de contrat,
par exemple un contrat en régie assorti d'un prix maximal convenu.
Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions
rappelées aux paragraphes 23 et 24 afin de déterminer quand il convient de comptabiliser les
produits et les charges du contrat.
REGROUPEMENT ET DIVISION DES CONTRATS DE
CONSTRUCTION
7. Les dispositions de la présente norme sont généralement appliquées séparément à
chaque contrat de construction.
Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer la norme aux
composantes séparément identifiables d'un contrat unique ou à un groupe de contrats afin de
traduire la substance d'un contrat ou d'un groupe de contrats.
69
8. Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être
traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:
a) des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif;
b) chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et l'entrepreneur et le client ont
eu la possibilité d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférente à chaque actif; et
c) les produits et les coûts de chaque actif peuvent être identifiés.
9. Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des
clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque:
a) cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global;
b) les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec
une marge globale; et
c) les contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans
interruption.
10. Un contrat peut prévoir la construction d'un actif supplémentaire au choix du client
ou peut être modifié pour inclure la construction d'un actif supplémentaire. La construction
d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:
a) soit l'actif présente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement
différentes de l'actif ou des actifs visés dans le contrat initial;
b) soit le prix de l'actif est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.
PRODUITS DU CONTRAT
11. Les produits du contrat doivent comprendre:
a) le montant initial des produits convenu dans le contrat; et
b) les modifications dans les travaux du contrat, les réclamations et les primes de
performance:
i) dans la mesure où il est probable qu'elles donneront lieu à des produits; et
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ii) où elles peuvent être évaluées de façon fiable.
12. Les produits du contrat sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à
recevoir. L'évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent
du résultat d'événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d'être révisées à mesure
que les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le
montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une période à l'autre. Par
exemple:
a) un entrepreneur et un client peuvent s'entendre sur des modifications ou des
réclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours d'une période
postérieure à celle où le contrat a initialement été conclu;
b) le montant des produits fixés dans le cadre d'un contrat à forfait peut augmenter par
suite de clauses de révision de prix;
c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pénalités imposées en
raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'exécution du contrat; ou
d) lorsqu'un contrat à forfait implique un prix fixe par unité de production, les produits
du contrat augmentent à mesure que le nombre d'unités s'accroît.
13. Une modification est une instruction donnée par le client en vue d'un changement
dans l'étendue des travaux à exécuter au titre du contrat. Une modification peut entraîner une
augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par
exemple, des changements dans les spécifications ou la conception de l'actif et des
changements dans la durée du contrat. Une modification est incluse dans les produits du
contrat lorsque:
a) il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits
résultant de cette modification; et
b) le montant des produits peut être évalué de façon fiable.
14. Une réclamation est un montant que l'entrepreneur cherche à collecter auprès du
client ou d'un tiers à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat. Une
réclamation peut résulter, par exemple, de retards occasionnés par le client, d'erreurs dans les
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spécifications ou la conception ou de modifications contestées des travaux du contrat.
L'évaluation des montants des produits provenant de réclamations est soumise à un degré
élevé d'incertitude et dépend souvent du résultat de négociations. En conséquence, les
réclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:
a) l'état d'avancement des négociations est tel qu'il est probable que le client acceptera
la réclamation; et
b) le montant qui sera probablement accepté par le client peut être évalué de façon
fiable.
15. Des primes de performance sont des suppléments payés à l'entrepreneur si les
niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Par exemple, un contrat peut
prévoir le versement d'une prime de performance à l'entrepreneur en cas d'achèvement
anticipé du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:
a) l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance
spécifiés seront atteints ou dépassés; et
b) le montant de la prime de performance peut être évalué de façon fiable.
COÛT DU CONTRAT
16. Les coûts du contrat doivent comprendre:
a) les coûts directement liés au contrat concerné;
b) les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être affectés
au contrat; et
c) tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client selon les termes
du contrat.
17. Les coûts directement rattachables à un contrat déterminé incluent:
a) les dépenses de main-d'oeuvre de chantier, y compris la supervision du chantier;
b) le coût des matériaux utilisés dans la construction;
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c) l'amortissement des installations et des équipements utilisés pour le contrat;
d) les coûts de mise en place (de repliement) d'installations, d'équipements et de
matériaux sur le (du) chantier du contrat;
e) le coût de location des installations et des équipements;
f) les coûts de conception et l'assistance technique directement liée au contrat;
g) les coûts estimés des travaux de finition et des travaux effectués au titre de la
garantie, y compris les coûts de garantie attendus; et
h) les réclamations provenant de tiers.
Ces coûts peuvent être diminués de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les
produits du contrat, par exemple, les produits tirés de la vente des surplus de matériaux et la
sortie des installations et des équipements à la fin du contrat.
18. Les coûts pouvant être attribués à l'activité de contrats en général et susceptibles
d'être affectés à des contrats déterminés incluent:
a) l'assurance;
b) les coûts de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement liés à
un contrat déterminé; et
c) les frais généraux de construction.
De tels coûts sont affectés à l'aide de méthodes systématiques et rationnelles
appliquées de façon cohérente et permanente à tous les coûts ayant des caractéristiques
similaires. Cette affectation est fondée sur le niveau normal de l'activité de construction. Les
frais généraux de construction incluent les coûts tels que la préparation et le traitement de la
paye du personnel de construction. Les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et
qui peuvent être affectés à des contrats déterminés incluent également les coûts d'emprunt
lorsque l'entrepreneur adopte l'autre traitement autorisé dans IAS 23 Coûts d'emprunt.
19. Les coûts spécifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent
inclure certains coûts d'administration générale et frais de développement pour lesquels le
remboursement est spécifié dans les termes du contrat.
73
20. Les coûts qui ne peuvent être attribués à l'activité de contrats ou qui ne peuvent
être affectés à un contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts
incluent:
a) les coûts d'administration générale pour lesquels le remboursement n'est pas spécifié
dans le contrat;
b) les coûts de vente;
c) les frais de recherche et de développement pour lesquels le remboursement n'est pas
spécifié dans le contrat; et
d) l'amortissement des installations et des équipements non utilisés qui ne sont pas
exploités dans le cadre d'un contrat déterminé.
21. Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre sa date
d'obtention et sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts qui se rattachent directement
à un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont également inclus dans le coût du contrat
s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est probable que le
contrat sera obtenu. Lorsque les coûts encourus pour obtenir un contrat sont comptabilisés en
charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les
coûts du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une période ultérieure.
COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES DU
CONTRAT
22. Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les
produits du contrat et les coûts du contrat associés au contrat de construction doivent être
comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de
l'activité du contrat à la date de clôture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit
être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.
23. Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
a) le total des produits du contrat peut être évalué de façon fiable;
b) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité;
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c) tant les coûts à terminaison du contrat que le degré d'avancement du contrat à la
date de clôture peuvent être évalués de façon fiable; et
d) les coûts du contrat attribuables au contrat peuvent être clairement identifiés et
mesurés de façon fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés au titre du contrat
puissent être comparés aux estimations antérieures;
24. Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
a) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité; et
b) les coûts du contrat attribuables au contrat, qu'ils soient spécifiquement
remboursables ou non, peuvent être clairement identifiés et évalués de façon fiable.
25. La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degré d'avancement
d'un contrat est souvent désignée sous le nom de méthode du pourcentage d'avancement.
Selon cette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts encourus pour parvenir
au degré d'avancement, ce qui aboutit à la présentation de produits, de charges et d'un
bénéfice qui peuvent être attribués à la proportion de travaux achevés. Cette méthode donne
des informations utiles sur l'étendue de l'activité du contrat et de son exécution pendant une
période.
26. Selon la méthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont
comptabilisés dans le compte de résultat des périodes au cours desquelles les travaux sont
exécutés. Les coûts du contrat sont habituellement comptabilisés en charges dans le compte
de résultat des périodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont
exécutés. Toutefois, tout excédent attendu du total des coûts du contrat sur le total des
produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.
27. Un entrepreneur peut avoir encouru des coûts qui se rapportent à des activités
futures sur le contrat. De tels coûts sont comptabilisés en tant qu'actif, à condition qu'il soit
probable qu'ils pourront être recouvrés. De tels coûts représentent un montant dû par le client
et sont souvent classés en travaux en cours.
28. Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que
lorsqu'il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité.
75
Toutefois, lorsqu'une incertitude apparaît quant à la recouvrabilité d'un montant déjà inclus
dans les produits du contrat, et déjà comptabilisé dans le compte de résultat, le montant
irrécouvrable ou le montant dont le recouvrement a cessé d'être probable est comptabilisé en
charges, plutôt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.
29. Une entité est en général en mesure d'effectuer des estimations fiables après qu'elle
a conclu un contrat qui établit:
a) les droits exécutoires de chaque partie concernant l'actif à construire;
b) la contrepartie devant être échangée; et
c) le moyen et les conditions de règlement.
Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire
et d'information financière interne. L'entité revoit, et le cas échéant, révise les estimations de
produits et de coûts du contrat au fur et à mesure de l'avancement des travaux. La nécessité de
telles révisions n'indique pas nécessairement qu'il est impossible d'estimer le résultat du
contrat de façon fiable.
30. Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières.
L'entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les méthodes
retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:
a) le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu'à la date
considérée et les coûts totaux estimés du contrat;
b) des examens des travaux exécutés; ou
c) l'avancement, en termes physiques, d'une partie des travaux du contrat.
Souvent, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients ne reflètent pas
les travaux exécutés.
31. Lorsque le degré d'avancement est déterminé par référence aux coûts déjà
encourus au titre du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux
réalisés sont inclus dans les coûts encourus jusqu'à la date considérée. Des coûts du contrat
qui sont exclus incluent, par exemple:
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a) des coûts du contrat qui portent sur une activité future du contrat, tels que les coûts
des matériaux qui ont été livrés sur le chantier du contrat, ou mis de côté pour être utilisés au
titre du contrat sans avoir été encore installés, consommés ou mis en œuvre pendant
l'exécution du contrat, à moins que ces matériaux n'aient été fabriqués spécialement pour le
contrat; et
b) des versements effectués aux sous-traitants, à titre d'avance sur les travaux de sous-
traitance à exécuter.
32. Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable:
a) les produits ne doivent être comptabilisés que dans la limite des coûts du contrat qui
ont été encourus et qui seront probablement recouvrables; et
b) les coûts du contrat doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de
laquelle ils sont encourus.
Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement
comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.
33. Il arrive fréquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le résultat de
celui-ci ne puisse pas être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut être probable que l'entité
recouvrera les coûts encourus du contrat. En conséquence, les produits du contrat ne sont
comptabilisés qu'à concurrence des coûts encourus dont le recouvrement est attendu.
Comme le résultat du contrat ne peut être estimé de façon fiable, aucun bénéfice n'est
comptabilisé. Toutefois, même si le résultat du contrat ne peut pas être estimé de façon fiable,
il peut être probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du
contrat. Dans un tel cas, tout excédent attendu pour le contrat du total des coûts du contrat sur
le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le
paragraphe 36.
34. Les coûts du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrés sont
immédiatement comptabilisés en charges.
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Des situations dans lesquelles la recouvrabilité des coûts encourus au titre du contrat
peut ne pas être probable et dans lesquelles ces coûts peuvent devoir être immédiatement
comptabilisés en charges sont, par exemple, les contrats:
a) qui ne sont pas entièrement exécutoires, c'est-à-dire dont la validité est gravement
mise en cause;
b) dont l'avancement est subordonné au dénouement de litiges ou de dispositions
légales ou réglementaires en suspens;
c) portant sur des biens immobiliers devant probablement être réformés ou faire l'objet
d'une expropriation;
d) pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face à ses obligations; ou
e) pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face
d'une autre manière à ses obligations au titre du contrat.
35. Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer le résultat du contrat de façon
fiable n'existent plus, les produits et les charges liées au contrat de construction doivent être
comptabilisés selon le paragraphe 22, plutôt que selon le paragraphe 32.
COMPTABILISATION DES PERTES ATTENDUES
36. Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des
produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.
37. Le montant de la perte correspondante est déterminé indépendamment:
a) du démarrage des travaux sur le contrat;
b) du degré d'avancement de l'activité du contrat; ou
c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme
un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.
CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS
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38. La méthode du pourcentage d'avancement est appliquée sur une base cumulée pour
chaque période en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des coûts du
contrat. En conséquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat
ou des coûts du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du résultat d'un
contrat, est comptabilisée comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8
Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les
estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des produits et des
charges comptabilisés dans le compte de résultat de la période durant laquelle la modification
est effectuée et au cours des périodes ultérieures.
INFORMATIONS À FOURNIR
39. Une entité doit fournir les informations suivantes:
a) le montant des produits du contrat comptabilisés en produits pendant la période;
b) les méthodes utilisées pour déterminer les produits du contrat comptabilisés pendant
la période; et
c) les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en cours.
40. Une entité doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en
cours à la date de clôture:
a) le montant total des coûts encourus et des bénéfices comptabilisés (moins les pertes
comptabilisées) jusqu'à la date considérée;
b) le montant des avances reçues; et
c) le montant des retenues.
41. Les retenues correspondent au montant des facturations intermédiaires qui ne sont
pas payées tant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'ont pas été satisfaites ou
que certains défauts n'ont pas été rectifiés. Les facturations intermédiaires sont les montants
facturés pour les travaux exécutés sur un contrat, qu'elles aient ou non été réglées par le client.
Les avances sont les montants reçus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants
n'aient été exécutés.
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42. Une entité doit présenter:
a) le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et
b) le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.
43. Le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:
a) des coûts encourus plus les profits comptabilisés; moins
b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires de tous les
contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les
pertes comptabilisées) dépassent les facturations intermédiaires.
44. Le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:
a) des coûts encourus plus les profits comptabilisés; moins
b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires pour tous les
contrats en cours pour lesquels les facturations intermédiaires sont supérieures aux coûts
encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées).
45. Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les profits éventuels et les pertes
éventuelles peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les
pénalités et les pertes possibles.
DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR
46. La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états
financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.
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BibliographieBibliographie
Ouvrages :
[1] Abdelwaheb Rebai, (2003) La vente d’immeubles à construire en droit tunisien. Edition :
L.G.D.J, collection : thèses, sous collection : Bibliothèque de droit privé.
[2] PricewaterhouseCoopers, (2007) Mémento des normes internationales d’information
financière (IFRS) : positionnement des normes comptables tunisiennes (NCT)- De la théorie à
la pratique.
[3] Code des obligations et des contrats.
[4] Code de l’aménagement du territoire.
[5] Système comptable des entreprises.
Sites internet :
[1] http://www.realites.com.tn : Ridha Lahmar, État des lieux et perspectives : Où va le
secteur immobilier ?
[2] http://www.afh.nat.tn/
[3] http://www.bourseimmo.com.tn/ : Zied MOUHLI, La Presse Economie.
[4] http://www.leconomistemaghrebin.com : Hamza Marzouk, AFH : quatre nouveaux projets
à Zaghouan.
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