Prawo karne skarbowe - wybrane zagadnienia

teorii i praktyki

Olsztyn 2016

KPP

Monografie

Redakcja naukowa:

dr R. Dziembowski

dr M. Piekowska

mgr A. Opalska

Redakcja naukowa:

dr Robert Dziembowski

dr Magda Piekowska

mgr Agata Opalska

Redaktorzy merytoryczni:

dr Kamil Frckowiak

dr Micha Kurzyski

Recenzenci:

prof. dr hab. Stanisaw Pikulski

dr Bogusawa Karpiska - Gowacka

Projekt okadki:

mgr Agata Opalska

Skad:

mgr Agata Opalska

Elbieta Roszkowska

Korekta autorska.

Kortowski Przegld Prawniczy Monografie (KPP Monografie)

ISBN: 978-83-62383-84-9

SPIS TRECI

Karolina Stankiewicz, Dawid Soja

Wybrane delikty akcyzowe i ich istota..1

Dawid Soja

Kontrola krzyowa w kontroli skarbowej..5

Dawid Sadowski

Przestpstwa i wykroczenia skarbowe, przeciwko organizacji nielegalnych gier hazardowych. Kompetencje

suby celnej w zakresie zwalczania nielegalnego hazardu.....10

Marta Sadowska

Prawnokarne konsekwencje uchylania si od obowizku podatkowego...15

Karolina Rzeczkowska

Czy mona unikn odpowiedzialnoci karnej skarbowej? Kilka uwag o instytucji czynnego alu.20

Anna Ruszczyk

Przemyt celny jako przestpstwo skarbowe w Polsce i na terenie UE26

Emilia Rosiak, Natalia Rudziska

Stra graniczna jako organ niefinansowy..32

Julita Przeradzka

Rola prokuratora w postpowaniu w sprawach o przestpstwach i wykroczenia skarbowe.38

Dominika Ostaniewicz

Dobrowolne oddanie si odpowiedzialnoci w polskim kodeksie karnym skarbowym.43

Beata Michaowska

Nielegalny obrt wyrobami tytoniowymi.48

Sylwia Anna Matura

Odpowiedzialno karno-skarbowa czonw zarzdu spki z ograniczon odpowiedzialnoci....52

Edyta Marek, Martyna Mateusiak

Instytucje zaniechania ukarania sprawcy w wietle prawa karnego skarbowego...58

Przemysaw Grzeko

Praktyczne uwagi na temat spoecznej szkodliwoci czynu w wietle prawa karnego skarbowego.64

Joanna Magnuszewska

Oszustwo zwyke a oszustwo celne- podobne czy zupenie inne czyny zabronione?........................................69

Marta echtaska

Klasyczne przestpstwo podatkowe- uchylenie si od opodatkowania...75

Justyna Lewicka, Klaudia Lubczyska

Instytucja czynnego alu w prawie karnym skarbowym81

Emilia Lisek, Martyna Mazalewska

Postpowanie mandatowe.87

Roksana Weronika Kopyciska

Odpowiedzialno za wystawienie faszywych faktur.92

dr Kamil Frckowiak

Korekta deklaracji podatkowej jako instytucja zaniechania ukarania sprawcy w prawie karnym

skarbowym.....96

dr Joanna Grabowska, Adam Kaczmarczyk

Zagraniczne internetowe zakady bukmacherskie w wietle regulacji karnoskarbowej..100

dr Wojciech Kasprzak, mgr Agata Opalska

Zagroenia cyfrowe przy patnociach elektronicznych105

Mariusz Kraszewski

Straty Skarbu Pastwa zwizane z przemytem na granicy polsko-rosyjskiej w latach 2010-1014..112

dr Micha Kurzyski, mgr ukasz Szumkowski

Postpowanie mandatowe w wietle nowelizacji procesu karnego skarbowego z 27 wrzenia 2013..117

Krzysztof ukasz Nicigorski

Pocztki polskich organw skarbowych w II Rzeczpospolitej...122

Daria Radzikowska

Firmanctwo jako nielegalny sposb zmniejszenia zobowiza podatkowych..127

Joanna Kaczyska

Sankcje karne skarbowe132

mgr Micha Gornowicz

Problematyka karnoskarbowej przestpczoci biaych konierzykw w Polsce137

mgr Maciej Zajc

Spoeczna szkodliwo czynu w prawie karnym i prawie karnym skarbowym. Ujcie

komparatystyczne.142

Marta uba

Firmanctwo jako przestpstwo skarbowe146

Dawid Malinowski

Konstytucyjna dyrektywa zakazu podwjnej penalizacji w kontekcie unormowa kodeksu karnego

skarbowego i ustawy o grach hazardowych ....151

Informacje o autorach..157

1 | S t r o n a

Karolina Stankiewicz, Dawid Soja

WYBRANE DELIKTY AKCYZOWE I ICH ISTOTA

Niniejszy artyku powicony jest rozwaaniom na temat niektrych deliktw akcyzowych. Przechodzc do

meritum naley zrozumie co oznacza termin akcyza i z czym wie si pojcie deliktu akcyzowego. Nastpnie

poddane rozwaeniu zostan wybrane czyny zabronione bdce przedmiotem artykuu.

Akcyza jest rodzajem selektywnego podatku poredniego, nakadanego na niektre, cile okrelone ustawowo, produkty konsumpcyjne takie m.in. jak olej napdowy, tyto oraz rnego rodzaju wyroby alkoholowe. Akcyza, jak kady podatek poredni, ma wpyw na cen wyrobu, a co za tym idzie faktycznym patnikiem tego podatku jest konsument, ktry ostatecznie nabywa dane dobro1. Z pojciem akcyzy wie si pojcie deliktu akcyzowego, czyli czynu zabronionego, ktrego rda s uregulowane w czci szczeglnej ustawy Kodeks karny skarbowy z dnia 10

wrzenia 1999 r. Specyfika uksztatowania akcyzowych czynw zabronionych wynika z rozwiza w prawie

podatkowym, ktre wi si z produkcj i obrotem opodatkowanymi towarami. Obowizek podatkowy nastpuje

w momencie nabycia lub konsumpcji podlegajcego opodatkowaniu dobra. Zgodnie z art. 54 k.k.s. podatnik, ktry uchyla si od opodatkowania, nie ujawnia waciwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie skada deklaracji, przez co naraa podatek na uszczuplenie podlega karze ()2.Tak wic delikt akcyzowy powstaje w momencie niewywizywania si z obowizku podatkowego przez podmiot do tego zobowizany. Kodeks karny

skarbowy reguluje zatem odpowiedzialno karn za delikty akcyzowe. Z punktu widzenia Skarbu pastwa s to bardzo

wane regulacje, gdy przestpstwa skarbowe prowadz do uszczuplenia jego mienia, czsto w znacznej skali.

By lepiej zrozumie rozwaania, naley wyjani pojcia przestpstwo i wykroczenie skarbowe oraz podkreli

rnice midzy nimi. Wedug art. 53 2 i 3 k.k.s. przestpstwo skarbowe jest to czyn zabroniony pod grob kary

grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolnoci lub pozbawienia wolnoci. Z kolei wykroczenie skarbowe

to czyn zabroniony pod grob kary grzywny okrelonej kwotowo, jeeli kwota uszczuplonej lub naraonej nalenoci

publicznoprawnej albo wartoci przedmiotu czynu nie przekracza piciokrotnej wysokoci minimalnego

wynagrodzenia w czasie jego popenienia (na 2015 r. wynosi ta kwota 7000 z) oraz kady inny czyn, jeeli kodeks tak

stanowi.

Jednym z czsto popenianych deliktw akcyzowych, ktremu powicono uwag jest paserstwo wyrobami

akcyzowymi. Czyny z art. 65 k.k.s. maj charakter powszechny, a przedmiotem wykonawczym deliktu s wyroby

akcyzowe pochodzce z czynw zabronionych, okrelonych w art., 63, 64 oraz 73 k.k.s. Ustawa wyrnia dwa typy

paserstwa: umylne (art. 65 1 k.k.s.) i nieumylne (art. 65 2 k.k.s.). Odnoszc si do paserstwa umylnego karanego

grzywn do 720 stawek dziennych albo kar pozbawienia wolnoci do lat 3, albo obiema tym karom cznie, ustawa

penalizuje takie zachowanie jak: nabywanie, przechowywanie, przewz, przesy, przenoszenie, pomoc w zbyciu,

przyjmowanie lub pomoc w ukryciu wyrobw akcyzowych. Jeli chodzi o umyln realizacj znamion paserstwa

akcyzowego, to w gr wchodzi popenienie w obu postaciach zamiaru - bezporednim i ewentualnym3. W razie

skazania za przestpstwo akcyzowe z art. 65 1 k.k.s. sd moe orzec zakaz prowadzenia okrelonej dziaalnoci

gospodarczej(art. 34 2k.k.s.). Wyrnia si take uprzywilejowany typ umylnego paserstwa. Jest nim uszczuplenie

podatku o maej wartoci zagroone kar grzywny do 720 stawek dziennych. Paserstwo nieumylne karane jest

grzywn do 720 stawek dziennych. Znamiona jego pokrywaj si ze znamionami z typu umylnego w zakresie

nabywania, przechowywania, przewozu, przesyu lub przenoszenia wyrobw akcyzowych, z tym e sprawca nie ma

wiadomoci, e rzecz pochodzi z czynu zabronionego, pomimo tego, e ma moliwo i powinno przypuszczenia, e

wyroby akcyzowe stanowi przedmiot czynu zabronionego. Tak wic obie postacie paserstwa rni si stron

podmiotow. Naley rwnie przybliy poszczeglne formy wykonawcze skadajce si na paserstwo. Ot przez

nabycie naley rozumie dokonanie transakcji, na mocy ktrej paser uzyska faktyczne wadztwo nad wyrobami

akcyzowymi w zamiarze dysponowania nimi jako waciciel4. W tym przypadku dokonanie przestpstwa nastpuje z

chwil przeniesienia posiadania tych wyrobw. Zbycie moe mie charakter odpatny bd nieodpatny. Przez

przechowywanie naley rozumie dzierenie wyrobw akcyzowych w celu zachowania ich w stanie niepogorszonym.

Przewz oznacza przemieszczenie wyrobw akcyzowych dowolnym rodkiem przewozowym w rozumieniu art. 53

k.k.s. Bez znaczenia jest przy tym, czy sprawca dysponuje wasnym czy cudzym rodkiem transportowym. Przesy

oznacza przemieszczanie wyrobw za porednictwem podmiotw wiadczcych usugi pocztowe lub kurierskie.

1Leksykon budetowy, http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/BASLeksykon.xsp 2 Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930. Ustawa z dnia 10 wrzenia 1999 r. 3 P. Kardas, G. abuda, T. Razowski, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, s. 625 4 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, s. 402.

S t r o n a | 2

Poprzez pojcie przenoszenia naley rozmie przemieszczenie z miejsca na miejsce bez uycia rodka transportu5. Kolejn form wykonawcz jest przyjcie, ktre oznacza przejcie wadztwa na t rzecz od osoby wadajcej w celu okrelonym przez porozumienie stron. W tym wypadku paser nie wada rzecz w sposb nieograniczony6. Innymi formami wykonawczymi paserstwa akcyzowego s pomoc w zbyciu lub pomoc w ukryciu. S to czynnoci, ktre mog

uatwi innej stronie zbycie lub ukrycie wyrobw akcyzowych. Te czynnoci mog polega na udzieleniu informacji o potencjalnym nabywcy, poredniczeniu w zbyciu, wskazaniu miejsca, w ktrym mona przechowa (ukry) wyroby akcyzowe, czy te dostarczeniu i zamontowaniu skrytki7. Przyjmuje si, e paserstwo jest dokonane jest w chwili uzyskania przez pasera wadztwa nad rzecz. Dopki rzecz nie zostaa wydana, nie doszo do popenienia czynu

zabronionego. Jednak jeeli strony zawary umow sprzeday, darowizny lub rozpoczy negocjacje z zamiarem

zawarcia takiej umowy, dochodzi wtedy jedynie do usiowania popenienia omawianego czynu.

Innym deliktem akcyzowym jest niewaciwe oznaczanie wyrobw akcyzowych. Jest to przestpstwo

skutkowe (a w przypadku tzw. mniejszej wagi wykroczenie skarbowe), ktre cechuje si oznaczaniem wyrobw

akcyzowych w sposb nieprawidowy lub nieodpowiednimi znakami. Zarazem jest to czyn abstrakcyjnego naraenia na

niebezpieczestwo. Jego popenienie bowiem nie powoduje naruszenia dobra prawnego - mienia Skarbu Pastwa8.

Ustawodawca wyszczeglnia w art. 66 k.k.s. znaki uszkodzone, zniszczone, podrobione, przerobione lub niewane.

Niewaciwe oznaczanie wyrobw akcyzowych karane jest w razie jego umylnego popenienia kar grzywny do 720

stawek dziennych. Innymi moliwymi przewidzianymi sankcjami jest przepadek przedmiotw pochodzcych z czynu

lub sucych do jego popenienia oraz moliwe jest orzeczenie zakazu prowadzenia okrelonej dziaalnoci.9 Dopuci

si tego deliktu moe kady, zatem nie tylko podmiot odpowiedzialny wedug ustawy do oznaczania wyrobw

akcyzowych, ale te np. pracownik tego podmiotu oznakowujcy owe wyroby. Osoba nadzorujca takiego pracownika

moe z kolei ponosi odpowiedzialno z tytuu niedopenienia obowizku nadzoru uregulowanego w art. 80 k.k.s.

Sankcje za niewaciwe oznaczenie wyrobw akcyzowych ponosi ten, kto dokonuje opisanego tu wadliwego oznaczenia

wyrobu. Jeeli za wadliwie oznaczony wyrb znajdzie si w obrocie (poza procedur zawieszenia poboru akcyzy, do

dalszej sprzeday) i nie zostanie tam prawidowo oznaczony znakiem legalizacyjnym, dojdzie do przestpstwa z art. 68

2, czyli niedopenienia oznaczenia wyrobw akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Nieco bardziej skomplikowane jest pojcie bezprawnego obrotu znakami akcyzy. Przedmiotem ochrony deliktw karnoskarbowych z art. 70 k.k.s. jest mienie Skarbu Pastwa - beneficjenta podatku akcyzowego. Na potrzeby zrozumiaego omwienia problemu, naley wskaza podmioty, ktre mog obraca znakami akcyzy. S to podmioty, ktre s legalnymi wytwrcami lub s zobowizane do oznaczenie wyrobw tymi znakami albo prowadz obrt znakami akcyzy. Form ochrony tego przedmiotu jest zabezpieczenie przed nielegalnym obrotem znakami akcyzy10. Art. 70 k.k.s. rozrnia typy czynw zabronionych zwizanych z omawianym pojciem. Po pierwsze, zbycie

(przekazanie) osobie nieuprawnionej znakw akcyzy przez osob uprawnion do posiadania znakw akcyzy,

podlegajce karze grzywny do 720 stawek dziennych, karze pozbawienia wolnoci do lat 2 albo obu cznie. Tej samej

karze podlega odpatne lub nieodpatne nabycie (przyjcie) znakw akcyzy od osoby nieuprawnionej, a take usuwanie

ich w celu ponownego ich uycia lub wprowadzenia w obieg, ktre jest spenalizowane w art. 70 2 k.k.s. Naley doda

i usiowanie czynw wymienionych jako pierwszy i drugi jest karalne. Nielegalne posiadanie, przechowywanie,

przewoenie, przesyanie lub przenoszenie znakw akcyzy przed osob nieuprawnion do tego rwnie jest karalne jak

wyej wymienione odmiany przestpstwa. Jak trafnie wic podniesiono w uchwale SN z dnia 29 stycznia 2002 r. penalizacja przewidziana w art. 70 4 k.k.s. obejmuje take posiadanie lub przechowywanie przez osob nieuprawnion znakw akcyzy usunitych z wyrobu akcyzowego lub z opakowania z tym wyrobem11. Mona rwnie uzna za kolejny przypadek bezprawnego obrotu znakami akcyzy wyrniony w art. 70 5 k.k.s. wypadek mniejszej

wagi, za ktry sprawca odpowiada jak za wykroczenie skarbowe.

Kolejnym omawianym deliktem akcyzowym jest uregulowane w art. 67 k.k.s. podrabianie lub przerabianie

znakw akcyzy lub upowanienia do ich odbioru, a take przygotowanie do dokonania tych czynnoci. Przestpstwo to

ma charakter formalny i jest dokonane z chwil podrobienia lub przerobienia znaku akcyzy lub upowanienia, nawet

jeeli dokumenty nie zostay uyte w obrocie prawnym12. Czyny z art. 67 k.k.s. maj charakter powszechny, tj. mog

by popenione przez kad osob zdatn do ponoszenia odpowiedzialnoci karnoskarbowej. Paragraf pierwszy

5 K.K.S., s. 626 6Tame, s. 627 7 V. Konarska Wrzosek, Prawo i Postpowanie karne skarbowe, s. 270, 8 K.K.S., s. 617 9 Tomasz Grzegorczyk, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, .s. 337 10K.K.S., s.625 11 Uchwaa z dnia 29 stycznia 2002 r., I KZP 31/01, OSNKW 2002, nr 3-4, poz. 14. 12 L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo Karne Skarbowe, s. 306,

3 | S t r o n a

omawianego artykuu penalizuje odpowiedzialno za podrabianie albo przerabianie znaku akcyzy albo upowanienie

do odbioru banderol kar grzywny do 720 stawek dziennych albo kar pozbawienia wolnoci, albo obu tym karom

cznie. Naley zaznaczy, e zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wydanie znakw akcyzy przez

waciwego naczelnika urzdu celnego w sprawach znakw akcyzy lub ich wytwrc nastpuje na podstawie

upowanienia do odbioru znakw wydanego przez naczelnika urzdu celnego waciwego w sprawach znakw akcyzy,

na wniosek podmiotu obowizanego do oznaczania wyrobw akcyzowych znakami akcyzy. Przez podrabianie rozumie si stworzenie przedmiotu imitujcego znak akcyzy lub upowanienie. Przerobienie polega na dokonaniu zmian w autentycznym znaku akcyzy, z zasady przez nadanie mu wartoci wyszej. W przypadku przerobienia upowanienia do odbioru znakw akcyzy moliwa jest nie tylko zmiana wartoci odbieranych znakw akcyzy, ale take zmiana dotyczca liczby tych znakw13. Jeli chodzi o stron podmiotow, przestpstwo to moe by popenione wycznie z winy umylnej w zamiarze bezporednim. Sprawca dy wic do okrelonego rezultatu, co wyklucza moliwo

przyjcia zamiaru ewentualnego. Paragraf drugi art. 67 k.k.s. stanowi, e osoba dokonujca przygotowania do

popenienia czynu zabronionego w tym wypadku uzyskujca lub przysposabiajca rodki, podlega karze grzywny do

240 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolnoci do lat 2, albo obu tym karom cznie. Uzyskaniem rodka do

popenienia przestpstwa skarbowego jest wejcie w posiadanie lub wytworzenie rodka dla tego

celu. Przysposobieniem natomiast rodka jest jego przystosowanie czy uczynienie zdatnym dla popenienia

przestpstwa skarbowego14 . Przygotowanie ma zatem charakter formalny i moe by dokonane wycznie z winy

umylnej w zamiarze bezporednim kierunkowym. Jest to przestpstwo bezskutkowe. Artyku 67 k.k.s. w paragrafie

trzecim wprowadza konstrukcj czynnego alu w stosunku do czynw zabronionych opisanych w paragrafie drugim.

Skutkiem czynnego alu, czyli odstpienia od dokonania czynu zabronionego, w szczeglnoci zniszczenia uzyskanych

lub przysposobionych rodkw albo te zapobieenia skorzystania z nich w przyszoci jest dobrodziejstwo

niepodlegania karze. Odstpienie od dokonania faszerstwa nie musi mie charakteru dobrowolnego. Moliwa jest tu wic take sytuacja, w ktrej sprawca podj decyzj o odstpieniu na skutek przymusu osb trzecich15 Ustawodawca w artykule 67 k.k.s. przewiduje moliwo odpowiedzialnoci jak za wykroczenie skarbowe w przypadku mniejszej wagi

czynw ujtych paragrafach pierwszym i drugim tego artykuu.

Wyrazem rekcji ustawodawcy na zjawisko zmiany przeznaczenia wyrobw akcyzowych jest art. 73a k.k.s.,

ktry penalizuje w szczeglnoci motywowane wzgldami podatkowymi uywanie oleju opaowego jako napdowego.

Wymieniony artyku wyrnia trzy typy czynw zabronionych: podstawowy i uprzywilejowany, kwalifikowane jako

przestpstwa skarbowe oraz typ wykroczenia skarbowego. Kryterium rozrnienia jest znami specjalizujce kwoty podatku akcyzowego naraonego na uszczuplenie16. Podmiotem popeniajcym omawiane przestpstwo lub w pewnych sytuacjach wykroczenie moe by kady spord zobowizanych do uiszczania podatku akcyzowego, a wic nawet

konsument. Art. 73a k.k.s. wymaga skutku w postaci naraenia akcyzy na uszczuplenie, co moe uczyni jedynie

patnik tego podatku. Naley pamita, e obowizek podatkowy przy akcyzie obcia take nabywc i posiadacza

wyrobu akcyzowego, jeli od przedmiotu nie zapacono akcyzy w nalenej wysokoci. By zobrazowa przyczyn

popeniania tego deliktu mona poda jako przykad uywanie oleju opaowego jako napdowego. Przykadowo ten sam

olej napdowy, jeeli suy do celw opaowych, opodatkowany jest stawk akcyzy 232 z/1000 litrw; jeeli celom tym

nie suy, stawka akcyzy wynosi 1048 z/1000 litrw. Wida wic istotn rnic w podatku.

Kolejnym przykadem tego deliktu jest opisane w artykule Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego17

stosowanie produktw nieobjtych akcyz, np. olej po frytkach, olej rzepakowy jako oleju napdowego do samochodu.

Mamy tutaj do czynienia co prawda ze zmian uycia towaru powodujc naraenie podatku akcyzowego na

uszczuplenie, jednak nie jest to zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego, lecz zmiana sposobu uycia towaru, na

skutego czego towar staje si wyrobem akcyzowym. Tak wic proceder ten wynika z faktu, e olej napdowy czy gaz

dla innych celw ni gaz napdowy do pojazdw s objte niszymi stawkami podatku akcyzowego. Przestpstwo i

wykroczenie skarbowe z art. 73a k.k.s. jest karalne w razie umylnego jego popenienia - tak w zamiarze bezporednim,

jak i ewentualnym. Typ podstawowy zagroony jest kar grzywny do 720 stawek dziennych albo kar pozbawienia

wolnoci do lat 2, albo obu tym karom cznie. Typ uprzywilejowany, jak sama nazwa wskazuje, podlega karze grzywny

do 720 stawek dziennych, a typ wykroczenia wyrniony w paragrafie trzecim art. 73a k.k.s. podlega karze grzywny za

wykroczenie skarbowe, czyli wedug art. 52b k.w. - karze grzywny 500 z. Ukaranie sprawcy wedug kodeksu

wykrocze nie wyklucza pocignicia go do odpowiedzialnoci z art. 73a k.k.s. Sprawc owego wykroczenia moe by

kady. Nie ma znaczenia do jakiego urzdzenia uyto oleju opaowego zamiast napdowego, nie ma rwnie znaczenia

warto uytego oleju, poniewa czyn ten zawsze jest wykroczeniem powszechnym. W przypadku przestpstwa w

13 V. Konarska Wrzosek, Prawo i Postpowanie karne skarbowe, s. 274, 14 B. Kurzpa, Przestpstwa i wykroczenia akcyzowe , s. 40. 15 V. Konarska Wrzosek, Prawo i Postpowanie karne skarbowe, s. 47, 16K.K.S., s. 660 17 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Olej po frytkach obciony akcyz, Rzeczpospolita z dnia 24 sierpnia 2005 r.

S t r o n a | 4

typie zwykym i uprzywilejowanym odpowiada posiadacz i nabywca za uycie wyrobu akcyzowego, za ktry nie

uiszczono odpowiedniej akcyzy lub nie zapacono akcyzy w naleytej wysokoci. Kodeks przewiduje fakultatywny

przepadek wyrobw akcyzowych - co do przestpstw skarbowych z 1 i 2, jak rwnie co do wykroczenia skarbowego

z 3 (art. 30 2 i art. 49 2 k.k.s.). Sd moe rwnie orzec rodek karny zakazu prowadzenia dziaalnoci gospodarczej

w razie skazania sprawcy za przestpstwo skarbowe.

Ostatnim z omawianych w artykule przestpstw usytuowane w art. 69 k.k.s. naruszenie obowizkw

wynikajcych z szczeglnego nadzoru podatkowego sprawowanego nad produkcj, przemieszczaniem lub obrotem

wyrobami akcyzowymi. Istota czynu zabronionego w paragrafie pierwszym polega na podjciu czynnoci zwizanych z

produkcj, importem lub obrotem wyrobami akcyzowymi bez uprzedniego przeprowadzenia urzdowego sprawdzenia.

Czynnoci sprawdzajce mog polega na sprawdzeniu prawidowoci oznaczenia pomieszcze, urzdze, aparatw,

naczy sucych do transportu lub te kontroli prawidowoci zalegalizowania przyrzdw pomiarowych18. Naley

wskaza na indywidualny charakter tego przestpstwa, poniewa jego podmiotem moe by wycznie producent,

importer lub podmiot dokonujcy obrotu wyrobami akcyzowymi. Przestpstwo to ma charakter formalny i moe by

popenione umylnie. Czyn ten jest jednoczenie swoist koniunkcj dziaania, a wic podjcia jednej z czynnoci dotyczcych wyrobw akcyzowych i zaniechania, tzn. niedopuszczenia do wykonania urzdowego sprawdzenia19. Przestpstwo z 2 dotyczce podawania nieprawdziwych danych o rodzaju, iloci lub jakoci wyprodukowanych

wyrobw akcyzowych nie jest karane w przypadku zaniechania. Dotyczy ono wycznie dziaania jakim jest podawanie

nieprawdziwych informacji przez producenta. Przez dane nieprawdziwe naley rozumie dane niezgodne ze stanem

rzeczywistym. Przestpstwo to ma charakter formalny i moe by popenione umylnie w zamiarze bezporednim lub

w zamiarze ewentualnym, cho co do moliwoci zamiaru ewentualnego zachodz w doktrynie spory. Usuwanie

wyrobw akcyzowych z miejsca produkcji, przerobu, zuycia, przechowywania lub podczas przewozu jest kolejn

form omawianego czynu zabronionego. Wraz z wanie omwionym podawaniem nieprawdziwych danych, podlega

karze ju za same usiowanie. Usunicie oznacza przemieszczanie wyrobu akcyzowego na przykad poza miejsce jego skadowania, a to oznacza, e nie bdzie karalne ukrycie tego wyrobu w tym samym miejscu20. Istota omawianego deliktu polega na dziaaniu w postaci usunicia wyrobw akcyzowych na okrelonym etapie ich wytwarzania lub

obrotu z pominiciem koniecznoci wykonania czynnoci sprawdzajcych przez pracownikw szczeglnego nadzoru

podatkowego. Tak wic mona przypuszcza, i zamiarem dziaania sprawcy moe by ch uniknicia obcie

podatkowych. Omawiane przestpstwo ma charakter powszechny i moe by popenione z winy umylnej w obu

formach zamiaru.

Na zakoczenie, orientacyjnie dodano informacje uzyskane od Urzdu Kontroli Skarbowej w Olsztynie w

pimie z dnia 1 grudnia 2015 r., UKS28DC.0134.12.2015.2, w ktrym zamieszczono informacj na temat iloci

przeprowadzonych postpowa przygotowawczych w okresie I-XI 2015 r. Podane zostay informacje na temat ilo

przestpstw i wykrocze skarbowych z deliktu paserstwo wyrobami akcyzowymi. Zakoczono 1 postpowanie

przygotowawcze o form tego deliktu w postaci przestpstwa i 157 jako wykroczenia. Na tle oglnej iloci

zakoczonych postpowa przygotowawczych jest to czsto popeniane wykroczenie, gdy oglna liczba zakoczonych

postpowa przygotowawczych przeprowadzanych przez Urzd Kontroli Skarbowej w Olsztynie wynosi 290, z czego

189 to wykroczenia. Od strony praktycznej wida wic na przykadzie art. 65 k.k.s. przewaajc ilo wykrocze

skarbowych nad przestpstwami. W samym obrbie kontroli UKS w Olsztynie jest ich 290, wic mona domyli si, e

na terenie caej Polski jest to spora liczba i moe narazi Skarb Pastwa na istotne uszczuplenie. Jak przedstawiono w

artykule, wykroczenia skarbowe nie s dotkliwie karane i prg by stay si przestpstwem jest dosy duy, dlatego moe

warto by ustawodawca zastanowi si nad innymi, bardziej restrykcyjnymi rozwizaniami.

***

CHOSEN TORT DUTIES AND THEIR ESSENCE

This article is dedicated to reflection on some of tort duties and describes their essence. Explained the

difference between the offense and the offense in criminal law tax. It focused on the crimes of the Criminal Code, such

as tax m.in .: fencing excise goods, incorrect determination of excise goods, illegal turnover of excise stamps. At the end

of an indicative added information obtained from the Tax Control Office in Olsztyn in its letter of 1 December 2015,

UKS28DC.0134.12.2015., Which contained information on the number of prosecutions conducted between January and

November 2015.

18 V. Konarska Wrzosek, Prawo i Postpowanie karne skarbowe, s. 279, 19L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo Karne Skarbowe, s. 313. 20 T. Grzegorczyk, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, s. 367.

5 | S t r o n a

Dawid Soja

KONTROLA KRZYOWA W KONTROLI SKARBOWEJ

Przedmiotem artykuu jest czynno sprawdzajca wykonywana przez inspektora bd pracownika kontroli

skarbowej zwana potocznie kontrol krzyow. Termin kontrola krzyowa nie wynika wprost z przepisw, lecz jest

to pojcie stosowane powszechnie w doktrynie i orzecznictwie, okrelajce czynnoci sprawdzajce u kontrahentw

kontrolowanego.1

Na wstpie naley przybliy niektre pojcia zwizane z tematem. Kontrola skarbowa zostaa uregulowana

ustaw o Kontroli skarbowej2. Celem kontroli skarbowej jest ochrona interesw i praw majtkowych Skarbu Pastwa

oraz zapewnienie skutecznoci wykonywania zobowiza podatkowych i innych nalenoci stanowicych dochd

budetu pastwa lub pastwowych funduszy celowych. Do celw kontroli skarbowej naley take badanie zgodnoci z

prawem gospodarowania mieniem innych pastwowych osb prawnych oraz zapobieganie i ujawnianie przestpstw

okrelonych w art. 228 231 Kodeksu karnego popenianych przez osoby zatrudnione lub penice sub w

jednostkach organizacyjnych podlegych ministrowi waciwemu do spraw publicznych. Wymienione przestpstwa to:

sprzedajno penicego funkcj publiczn, przekupstwo, patna protekcja bierna i porednictwo, a take naduycie

uprawnie przez funkcjonariusza publicznego. Kontrol skarbow sprawuj organy kontroli skarbowej. S nimi:

Minister waciwy do spraw finansw publicznych, bdcy naczelnym organem kontroli skarbowej, Generalny

Inspektor Kontroli Skarbowej, jak rwnie Dyrektorzy Urzdw Kontroli Skarbowej. Kolejnym pojciem wymagajcym

przyblienia s czynnoci sprawdzajce. Zgodnie z art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe pierwszej

instancji, z zastrzeeniem art. 272a, dokonuj czynnoci sprawdzajcych majcych na celu sprawdzenie terminowoci:

skadania deklaracji, wpacania zadeklarowanych podatkw, w tym rwnie pobieranych przez patnikw oraz

inkasentw, a take stwierdzenie formalnej poprawnoci wymienionych dokumentw. Ostatnim celem czynnoci

sprawdzajcych jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbdnym do stwierdzenia zgodnoci z przedstawionymi

dokumentami. Naley rwnie wyjani, kto oprcz kontrahenta podatnika, jest za taki podmiot uwaany. Zgodnie z

art. 13b ust. 2, za kontrahentw uwaa si take wszystkie podmioty prowadzce dziaalno gospodarcz uczestniczce

w dostawie tego samego towaru lub usugi bdce zarwno dostawcami, jaki i nabywcami biorcymi udzia porednio

lub bezporednio w dostawie towaru lub usugi. Kontrol krzyow mona take przeprowadza cyt. u osb fizycznych, ktre nie prowadz ju dziaalnoci gospodarczej, ale prowadziy j w okresie, ktrego dotyczy postpowanie kontrolne, i wwczas nabyway lub sprzedaway towary i usugi kontrolowanemu.3

W ramach czynnoci sprawdzajcych moe mie miejsce kontrola krzyowa, uregulowana odrbnie w art. 13b

Ustawy o kontroli skarbowej dla organw kontroli skarbowej, a dla organw podatkowych - w art. 274c Ordynacji

podatkowej cyt: Specyfik art. 13b u.k.s. jako formy czynnoci sprawdzajcych jest to, e nie moe on by stosowany samodzielnie, ale jego uycie zawsze powinno mie zwizek z postpowaniem kontrolnym lub kontrol podatkow prowadzon u kontrolowanego.4 W wyniku nowelizacji w 2010 r. uprawnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej oprcz inspektorw otrzymali pracownicy kontroli skarbowej. Jak uzasadniono, kontrola krzyowa jest

czynnoci o charakterze technicznym, dlatego te wykonywanie jej wycznie przez inspektorw byoby zbyt

czasochonne i pracochonne. Nowelizacja spowodowaa odcienie inspektorw.

Naley wreszcie wyjani, czym waciwie jest kontrola krzyowa. Zgodnie z art. 13b u.k.s. organy kontroli

skarbowej w zwizku z prowadzonym postpowaniem kontrolnym, mog da od kontrahentw podatnika

prowadzcych dziaalno gospodarcz, przedstawienia dokumentw, w zakresie objtym kontrol u podatnika. Celem

sprawdzenia jest prawidowo i rzetelno a zatem zgodno ze stanem faktycznym dokumentw u kontrahenta

kontrolowanego.

Cyt.: Kontrola krzyowa nie jest kontrol podatkow, nie wymaga wydania odrbnego upowanienia. Odbywa si w ramach postpowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Jest czynnoci dowodow postpowania prowadzonego w stosunku do kontrolowanego, a poniewa czynnoci w jej ramach prowadzone dotycz tylko dokumentw, kontrolowany nie musi by o nich powiadamiany i nie bierze w nich udziau5. Kontrola krzyowa nie musi mieci si w ramach waciwej kontroli. Mona j przeprowadzi ju po zakoczeniu kontroli podatkowej, a w

1K. Kandut, A. Sdkowska, Ustawa o kontroli skarbowej komentarz, s. 34 2 Ustawa o Kontroli Skarbowej z dnia 28 wrzenia 1991, Dz.U.1991 nr 100 poz. 442 3 Cyt.za J. Kulicki, Kontrola Skarbowa Komentarz, s. 407 4 Cyt.za ibidem, s. 533 5 Cyt.za K. Kandut, A. Sdkowska, Ustawa o Kontroli Skarbowej Komentarz, s

http://www.profit24.pl/autor/Kandut+Krzysztofhttp://www.profit24.pl/autor/Kandut+Krzysztofhttp://www.profit24.pl/autor/Kandut+Krzysztofhttp://www.profit24.pl/autor/Kandut+Krzysztof

S t r o n a | 6

trakcie postpowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej6 Naley zachowa waciwo

miejscow. Waciwym miejscowo dyrektorem urzdu kontroli skarbowej jest dyrektor waciwy ze wzgldu na miejsce

zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Wyjtkiem jest wyznaczenie waciwego dyrektora przez

Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej poza jego waciwoci, a take przekazanie przez niego kontroli innemu

dyrektorowi urzdu kontroli skarbowej w uzasadnionych przypadkach.

Zasadnym jest blisze wyjanienie, u kogo przeprowadzana jest kontrola krzyowa. Czynnoci kontrolne, ktre

wykonywane s u danego podmiotu, pozostaj formalnie rzecz biorc czynnociami, ktre wykonywane s w

ramach postpowania kontrolnego prowadzonego wzgldem podatnika. Czynnoci kontroli krzyowej nie s kontrol u

tego podmiotu, u ktrego s prowadzone. S one elementem postpowania u podatnika, ktrego kontrahentem jest

podmiot, gdzie prowadzona jest kontrola krzyowa.

Dziki temu, e kontrola krzyowa jest czynnoci sprawdzajc, moliwe jest sprawdzenie kontrahentw

podatnika bez wszczynania u nich kontroli i wliczania tego okresu do czasu kontroli u podatnika. Czyni to zado

ekonomii postpowania kontrolnego i umoliwia sprawniejsze jego przeprowadzenie. Ze wzgldu na fakt, e czynnoci

kontroli krzyowa ma za przedmiot tylko lustracj dokumentw, kontrolowany podatnik nie musi by wczeniej o niej

powiadomiony, jak i nie bierze w niej udziau. Podatnik bdzie mia moliwo ustosunkowania si do dokumentw po

wczeniu ich do akt sprawy. Naley zaznaczy, e czynnoci dokonywane u kontrahenta podatnika nie wliczaj si do

maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsibiorcy, gdy zgodnie z art. 83 Ustawy o swobodzie dziaalnoci

gospodarczej, maksymalny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsibiorcy w jednym roku

kalendarzowym nie moe przekracza, w zalenoci od wielkoci przedsibiorstwa od 12 do 48 dni roboczych (bez

omawiania wyjtkw). Tak wic wynika z tego, e kontrolujcy nie s ograniczeni adnymi limitami co do czasu

trwania kontroli krzyowych, ktre zwykle jednak maj nieskomplikowany charakter i trwaj 1-2 dni.

Przechodzc do meritum, kontrahent poddawany kontroli krzyowej nie jest stron ani kontroli podatkowej,

ani postpowania podatkowego, ktre dotyczy kontrolowanego, a jego zwizek kontrolowanym polega na tym, e u

niego znajduj si kopie lub oryginay dokumentw, ktre s przedmiotem zainteresowania przeprowadzanej kontroli.

Naley doda, e dokument to jakikolwiek przedmiot majcy warto dowodow lub informacyjn. Kontrola zatem nie

ogranicza si tylko do faktur przedsibiorcw, a zakres sprawdzanej dokumentacji kontrahenta zaley od metody

przyjtej przez kontrolujcego. cyt: Z przepisw kontroli krzyowej wynika, e moliwy jest szerszy zakres ni tylko przedoenie kopii bd oryginaw faktur dokumentujcych transakcje midzy podatnikiem i jego kontrahentem. Kontrola innej dokumentacji jest moliwa, ale tylko pod warunkiem e ograniczy si do sprawdzenia i porwnania transakcji wycznie midzy kontrolowanym a jego kontrahentem i tylko informacji o tych transakcjach ma prawo da kontrolujcy. Powinien wic on otrzyma wgld nie do caej ewidencji, ale jedynie do czci zawartej w opisywanym zakresie7. Kontrahent kontrolowanego obowizany jest jedynie je przedstawi, a organ podatkowy nie moe da ich wydania, jak to ma miejsce w przypadku kontroli podatkowej u kontrolowanego, a moe sporzdzi

kopie i wczy je jako zacznik do protokou. Potwierdza to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 wrzenia 2009 r.8

Natomiast wyrok WSA w Biaymstoku z dnia 3 padziernika 2008 r.9 zezwala na uzyskiwanie wyjanie od kontrahenta

kontrolowanego, jeli maj zwizek z pozyskiwanymi w toku kontroli krzyowej dokumentami. Jeli kontrolujcy

chciaby przesucha kontrahenta, musiaoby to nastpi w zwykym trybie kontroli podatkowej, z zachowaniem

wszystkich gwarancji podatnika, m.in. musiaby by zawiadomiony o przeprowadzeniu czynnoci dowodowych.

Pozbawione podstawy prawnej jest danie od kontrahenta sporzdzania owiadcze na dan okoliczno, gdy

oznaczaoby to nakadanie na kontrahenta dodatkowych obowizkw.

Skutkami narusze organw skarbowych przy kontroli krzyowej moe by uchylenie decyzji podatkowych

wydanych na podstawie dowodw w ramach kontroli krzyowej. Oznacza to, e dowd uzyskany nieprawidowo jest

niewany na podstawie artykuu 180 o.p. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007r.10 nie

stanowi dowodu w postpowaniu danie wyjanie przez pracownikw organu skarbowego na rzecz kontrahentw

kontrolowanego podatnika w trakcie przeprowadzania czynnoci sprawdzajcych. Jedynym dowodem z czynnoci

sprawdzajcych zgodnie z artykuem 13b u.k.s. jest protok, ktry zosta sporzdzony na podstawie przedstawionych

dokumentw kontrahenta, zwizanych z przedmiotem i zakresem kontroli u podatnika. Istotna spraw jest rwnie to,

i organy podatkowe powinny przeprowadzi kontrol krzyow u kontrahenta przed zakoczeniem kontroli

podatkowej u podatnika. Spowodowane jest to tym, e czynnoci te po zakoczeniu kontroli podatkowej strac moc

dowodow, a zarazem narusz art. 284b par. 3 o.p. dotyczcy zasady zaufania do organw podatkowych.

6 A. Malezini, D. Zalewski, Kontrola skarbowa 630 Wyjanie i Interpretacji, s. 221 7 Cyt.za A. Malezini, D. Zalewski, Kontrola skarbowa 630 Wyjanie i Interpretacji, s. 225 8 Wyrok z dnia 4 wrzenia 2009 r., III SA/Wa 542/09, LEX nr 589861 9 Wyrok z dnia 3 padziernika 2008 r. I SA/Bk 216/08, LEX nr 589860 10 Wyrok dnia 11 kwietnia 2007r., I SA/Sz 551/06, LEX nr 589863

7 | S t r o n a

Tak opini wyrazi WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 7 maja 2009 r.11. Postawi on tez, i czynnoci sprawdzajce

su do kontroli dokumentw kontrahentw podatnika w celu sprawdzenia ich rzetelnoci i prawidowoci, a nie

zebrania dowodw z pisemnych owiadcze kontrahentw. Warto doda i NSA w uchwale z dnia 21 wrzenia 2012

r.12, stanowi, e jeli w toku kontroli krzyowej kontrolowany lub jego pracownicy udzielaj dobrowolnych

wypowiedzi na temat dokumentw bdcych przedmiotem kontroli, ktre s przedmiotowe, zwizane z kontrol

krzyow i zakresem postpowania kontrolnego prowadzonego u podatnika, to nie ma przeszkd eby odnotowa te

wypowiedzi jako owiadczenia w protokole sporzdzonym z czynnoci kontroli krzyowej na podstawie 172 o.p. Jest to

istotne ze wzgldu na fakt, e protok jest dowodem w sprawie.

Wana z punktu widzenia kontrahenta kontrolowanego podatnika jest moliwo dokonania korekty deklaracji

podatkowej w trakcie czynnoci kontroli krzyowej. Wojewdzki Sd Administracyjny w odzi w wyroku z dnia 13

kwietnia 2004 r.13 Stwierdzi, e czynnoci sprawdzajce prowadzone s w trybie opisanym w dziale V o.p. i nie s

tosame z kontrol podatkow, o ktrej mowa w dziale nastpnym o.p. Na tej podstawie sd uzna, e czynnoci

sprawdzajce nie s przeszkod w dokonaniu korekty deklaracji w podatku od towarw i usug przez kontrahenta

kontrolowanego podatnika. Natomiast sytuacja wyglda inaczej podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez organ

podatkowy - uprawnienie to ulega zawieszeniu ze wzgldu na tre art. 81b 1 pkt 1 o.p. Zoenie korekty deklaracji

podatkowej po wszczciu kontroli podatkowej lub postpowania podatkowego nie wywouje skutkw prawnych.

Dopiero po zakoczeniu kontroli podatkowej lub postpowania podatkowego, podatnik, patnik lub inkasent moe

skutecznie skorygowa deklaracj podatkow, z tym e w tym drugim przypadku tylko w zakresie nieobjtym decyzj

okrelajc wysoko zobowizania podatkowego14. Z kolei, gdy kontrol podatkow prowadzi organ kontroli

skarbowej w ramach postpowania kontrolnego, zawieszenie prawa do korekty wynika z normy art. 14c ust. 1 u.k.s.

Z racji tego, e kontrola krzyowa jest czynnoci sprawdzajc, w przypadku nawet nieuzasadnionej przez

kontrahenta odmowy udostpnienia dokumentw w zakresie objtym kontrol u podatnika, nie wolno kara

kontrahenta karami porzdkowymi. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, a przede wszystkim wynika z art. 280

o.p. Zatem dziaanie podatnika w czasie czynnoci sprawdzajcych nie jest zagroone kar porzdkow, poniewa tak

kar zagroone s jedynie czynnoci w postpowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Sposobem na uzyskanie

podanych dokumentw jest w przypadku odmowy okazania, wszczcie odrbnej kontroli u kontrahenta podatnika.

Pomimo oglnej tezy, i kontrahent nie moe by dyscyplinowany, naley wzi pod uwag art. 83 k.k.s., ktry

stanowi, e udaremnianie lub utrudnianie wykonania czynnoci subowej osobie uprawnionej zarwno w kontroli

skarbowej, kontroli podatkowej, jak i czynnociach sprawdzajcych jest przestpstwem skarbowym. Tak wic

kontrahent odmawiajc okazania dokumentw kontrolujcemu, naraa si na odpowiedzialno kary grzywny do 720

stawek dziennych. Podejmujc si dalszych rozwaa, naley zwrci uwag na stanowisko Ministra Finansw15 w

kwestii moliwoci wezwania kontrahenta do przedoenia dokumentw bdcych przedmiotem czynnoci

sprawdzajcych. Jak ju wczeniej wspomniano, kontrahent kontrolowanego ma jedynie przedstawi, a organ

podatkowy nie moe da ich wydania, tak jak ma to miejsce w kontroli podatkowej, dlatego zasadne wydaje si by

zanegowanie stanowiska ministra finansw przez Andrzeja Melezini oraz Dariusza Zalewskiego w ksice Kontrola

skarbowa 630 wyjanie i interpretacji. Czynnoci sprawdzajce u kontrahenta kocz si spisaniem protokou

stosownie do przepisw dotyczcych protokow w postpowaniu podatkowym. Protok taki stanowi dowd

w postpowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej prowadzonych u podatnika. Moe on wraz z zacznikiem w

postaci dokumentw zgromadzonych w ramach kontroli krzyowej stanowi zacznik do protokou kontroli lub jeden

z dowodw w postpowaniu kontrolnym, odrbny od dowodw zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, w

zalenoci od tego, czy czynnoci te zostan przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej, czy te po jej zakoczeniu,

ale w ramach postpowania kontrolnego16.

Wane w rozumieniu istoty kontroli krzyowej jest poznanie jej charakteru prawnego. Czynnoci

sprawdzajce, w ktrych mieci si kontrola skarbowa, generalnie uwaa si za rodzaj postpowania odrbnego,

prowadzonego poza jurysdykcyjnym postpowaniem podatkowym oraz poza kontrol podatkow. WSA w Gliwicach w

wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. 17 stwierdzi, e czynnoci sprawdzajce zostay uregulowane w dziale V, a kontrola

podatkowa w dziale VI ordynacji podatkowej, jako odrbne instytucje prawa odnoszce si do rnych stanw

faktycznych i prawnych, z wasn procedur i odmiennymi celami.

11 Wyrok z dnia 7 maja 2009 r., I SA/Sz 102/09, LEX nr 503203 12 Uchwaa z dnia 21 wrzenia 2012 r., I FSK 1434/11, CBOSA 13 Wyrok z dnia 13 kwietnia 2004 r. I SA/d 620/2003, LEX nr 127017 14 J. Kulicki, Kontrola Skarbowa Komentarz, s. 415 15 Pismo Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansw z dnia 17 sierpnia 2004.r Syg. SP1/592/8212-128/1200/04/AA, s. 20 16 A. Malezini, D. Zalewski, Kontrola skarbowa 630 Wyjanie i Interpretacji, s. 232 17 wyrok z dnia 9 lutego 2010 r., SA/Gl 1-26/09, LEX nr 559419

S t r o n a | 8

Przeprowadzona kontrola koczy si sporzdzeniem protokou. Peni on rol dowodu w sprawie, ktry moe

by wykorzystany zarwno w postpowaniu kontrolnym jak i podatkowym. W wietle art. 290 2 o.p. nie ma

obowizku podpisywania przez kontrahenta protokou kontroli, lecz na podstawie art. 290 6 o.p. konieczne jest

dorczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokou kontroli w celu powiadomienia go o jego treci i

stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesw. Udokumentowanie przebiegu wszelkich czynnoci

kontrolowanych ma suy realizacji zasady prawdy obiektywnej. Kontrolujcy nie mog wybiera, ktre czynnoci

dowodowe zamieszcz w protokole, a ktre nie. Protok zatem powinien zawiera wszechstronny opis stanu

faktycznego w sprawie, z ktrego organy skarbowe powinny wywie ocen prawn sprawy bdcej przedmiotem

kontroli. Ponadto jeeli protok ma by podstawa decyzji, musi by on dostpny do wgldu dla przedsibiorcy, ktry

ma moliwo zoenia korekty w protokole kontroli. Katalog elementw protokou jest otwarty, o czym wiadczy

zwrot w szczeglnoci. Do tych elementw zaliczaj si: wskazanie kontrolowanego przedsibiorcy, wskazanie osb

kontrolujcych, okrelenie przedmiotu i zakresu kontroli, okrelenie miejsca i czasu jej przeprowadzenia, opis

dostpnych ustale faktycznych, dokumentacj dotyczc przeprowadzania dowodw, ocen prawn sprawy bdc

przedmiotem kontroli, pouczenie o prawie zoenia zastrzee lub wyjanie oraz prawie zoenia korekty i deklaracji,

pouczenie o obowizku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o kadej zmianie swojego adresu

dokonanej w cigu 6 miesicy od dnia zakoczenia kontroli podatkowej. Tak wic katalog zawiera rozmaite

zagadnienia. Jest on otwarty, co potwierdza to, e kontrolujcy mog w nim zamieci wszelkie informacje, jeli uznaj,

e s one zwizane z przeprowadzan kontrol podatkow.

W zwizku z powyszymi rozwaaniami, mona miao stwierdzi, e traktowanie kontroli krzyowej jako

osobnej czynnoci sprawdzajcej moe przysporzy pewne wtpliwoci co do przepisw ustawy, wedug ktrych naley

j wykonywa. W ustawie o kontroli skarbowej gwnie art. 13b stanowi na temat omawianej kontroli. Wikszo

zagadnie dotyczcych kontroli krzyowej ma zastosowanie wedug przepisw rozdziau V Ordynacji podatkowej.

Kontrola krzyowa ma charakter pomocniczy do kontroli podatkowej, o czym wiadczy obowizek sporzdzenia

protokou, mogcego by dowodem w sprawie. W porwnaniu z czynnociami, do ktrych organ podatkowy bd

skarbowy uprawniony jest w ramach waciwej kontroli, kontrol krzyow charakteryzuje uproszczony tryb dziaania

oraz przedmiotowe ograniczenie organu. Naley podkreli, e kontrola krzyowa odbywa si w ramach kontroli

podatkowej. Nie mona zatem przeprowadzi jej samoistnie, tj. niezalenie od toczcego si wobec podatnika

postpowania. Kontrola krzyowa to formalnie element postpowania dowodowego. Dokonane ustalenia przyczyniaj

si do wyjanienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzone dokumenty stanowi zacznik do protokou kontroli -

jeeli kontrola krzyowa odbywa si w ramach kontroli podatkowej, albo s wczane do materiau dowodowego

postpowania podatkowego - gdy weryfikacja odbywa si w zwizku z t procedur. Kontrola krzyowa nie moe mie

charakteru gruntownej weryfikacji. Dobr przedsibiorcw zaley od takich czynnikw, jak: profil dziaalnoci

gospodarczej podatnika, liczba partnerw biznesowych, powizania kapitaowe itp. Nie ma jednoczenie znaczenia,

gdzie mieci si firma wytypowana do kontroli krzyowej. Jeeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce

wykonywania dziaalnoci kontrahenta podatnika znajduj si poza obszarem dziaania urzdu skarbowego

przeprowadzajcego kontrol lub postpowanie podatkowe, dopuszczalna jest pomoc organu podatkowego waciwego

dla kontrahenta. Urzdnicy nie maj prawa przy tej okazji "przewietla" rozlicze kontrahentw przedsibiorcw.

Musz ograniczy si tylko do weryfikacji rzetelnoci i prawidowoci dokumentw w zakresie objtym sprawdzaniem

u podatnika. Przeprowadzenie kontroli krzyowej nie wyklucza jednak wszczcia w przyszoci u kontrahenta kontroli

lub postpowania podatkowego. Oznacza to kompleksow weryfikacj okrelonego fragmentu jego rozlicze

podatkowych. Urzdnicy maj prawo sprawdzi, jak w danym okresie i w okrelonym zakresie wywizywa si on

z obowizkw wobec fiskusa. Trzeba wwczas przedstawi ca zwizan z tym dokumentacj. Przedmiotem kontroli

lub postpowania podatkowego mog by take dokumenty badane wczeniej w ramach kontroli krzyowej. Tak wic

kontrahent kontrolowanego podatnika nie moe czu si do koca bezpiecznie, jeeli ma nieprawidowoci w

dokumentach, gdy mimo tego, e jest poddawany kontroli krzyowej, ktra jest czynnoci sprawdzajc i dotyczy

podatnika, w przyszoci rwnie u niego moe zosta wszczta kontrola podatkowa bd skarbowa. Wane jest wic,

by obie strony miay wszystko zgodnie z prawem i rzetelnie udokumentowane. Przepisy o kontroli skarbowej

skonstruowane s w ten sposb, by skutecznie wykrywa nieprawidowoci podatkowe i naley mie wiadomo, e

inspektorzy i pracownicy dysponuj odpowiednimi instrumentami do realizacji swoich ustawowych zada.

9 | S t r o n a

***

CONTROL OF THE CROSS IN FISCAL CONTROL

The article is a function that checks performed by the inspector or employee of fiscal control commonly known as the

control of the cross. At the outset, it was explained the basic concepts related to the topic and to better understanding of

the text by the recipient. Is shown in cross-checking mechanism: the subject, the effects of the rights controlled.

Attention was paid to the legal character of the act in question.

10 | S t r o n a

Dawid Sadowski

PRZESTPSTWA I WYKROCZENIA SKARBOWE, PRZECIWKO ORGANIZACJI

NIELEGALNYCH GIER HAZARDOWYCH. KOMPETENCJE SUBY CELNEJ W ZAKRESIE

ZWALCZANIA NIELEGALNEGO HAZARDU

1. Uwagi wstpne

Hazard jako zjawisko spoeczne istnieje od dawna. W relacjach historycznych mona znale odwoania do

historii Babilonii, gdzie ju 4000 lat p.n.e., onierze organizowali wycigi konne i zwizane z tym zakady. Rwnie w

staroytnych Chinach, Grecji czy Rzymie, mona znale przykady gier hazardowych, w ktrych stawka bya rna

od pienidzy po niewolnikw. Take w historii redniowiecznej Europy odnajdujemy wiele przykadw,

potwierdzajcych istnienie tego procederu. Tytuem przykadu mona wskaza histori, ktra rozegraa si pomidzy

krlami Szwecji i Norwegii w XI wieku, gdzie grano w koci o ustanowienie granic pomidzy tymi pastwami1. Jak

wskazuje Grzegorz Skowronek2, mona wyrni kilka znacze sowa hazard ze wzgldu na jzyk i kultur z ktrej

si wywodzi. Samo sowo ma pochodzi z jzyka arabskiego az zahr gdzie oznacza gr w koci, w jzyku francuskim przypadek, traf, ryzyko, w jzyku angielskim w znaczeniu pierwotnym bya to po prostu gra nieuczciwa. Gdy

mylimy o hazardzie, to niewtpliwie termin ten kojarzy nam si z najwikszym orodkiem gier hazardowych jakim jest

Las Vegas w Stanach Zjednoczonych, gdzie legalizacja gier hazardowych rozpocza si w 1931 roku w stanie Nevada i

to wanie miejsce uwaane jest za wiatow stolic hazardu. Nie mona rwnie pomin historii hazardu w Polsce,

gdzie pocztek tego procederu miaby przypada na czasy piastowskie, a najpopularniejsz gr miaa by gra w koci. U

schyku redniowiecza, rozpocza si w Polsce era gier karcianych, popularnych wrd szlachty, na co wskazuje

wypowied chociaby Jana Kochanowskiego: Nie umie syn szlachecki na konia wsi, lepiej kufla wiadomy, kart

pisanych malowanych, kostek prawem zakazanych. W Polsce, po odzyskaniu niepodlegoci w 1918 roku, jako

pierwsz regulacj dotyczc gier hazardowych, mona wskaza ustaw z dnia 26 marca 1920 roku - W przedmiocie

urzdzania loterji i zaoenia Polskiej Pastwowej Loterji Klasowej. Kolejna regulacja, to ustawa z dnia 9 lipca 1936

roku O monopolu loteryjnym. Ustawa ta obowizywaa a do 1 lipca 1976 roku, kiedy to wesza w ycie ustawa z dnia

20 maja 1976 roku O grach losowych i totalizatorach. Kolejna regulacja dotyczca gier hazardowych, to ustawa z 29

lipca 1992 roku O grach i zakadach wzajemnych. Ustawa ta, obowizywaa do 14 lipca 2011 roku, natomiast ju 1

stycznia 2010 roku wesza w ycie ustawa z 19 listopada 2009 roku O grach hazardowych i jest to akt prawny,

obowizujcy do dnia dzisiejszego.

2. Gry hazardowe w ujciu ustawy o grach hazardowych

Ustawa z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych3 okrela warunki i zasady prowadzenia dziaalnoci

zwizanej z grami losowymi, zakadami wzajemnymi i grami na automatach. Artyku 2 ustp 1 wskazuje, jakie rodzaje

gier zaliczymy do kategorii gier losowych4. Musz si one cechowa przypadkowoci, a ich stawk maj by wygrane

pienine lub rzeczowe. W ustpie 2, tego samego artykuu zamieszczona zostaa definicja zakadu wzajemnego. Tak jak

w przypadku gier losowych stawk gry s pienidze lub wygrane rzeczowe, jednake ich cech charakterystyczn jest

odgadywanie. Artyku 2 ustp 3, definiuje gry na automatach, jako: gry na urzdzeniach mechanicznych,

elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pienine lub rzeczowe, w ktrych gra

zawiera element losowoci. Ustp 5 tego artykuu dodaje, e nawet jeeli nie mamy moliwoci uzyskania wygranej

rzeczowej lub pieninej, ale gra ma charakter losowoci, to rwnie podlega regulacji ustawy o grach hazardowych.

Losowo jest to niemono przewidzenia, nawet przez wprawnego gracza, jakie kombinacje symboli czy liczb zostan

wylosowane. Jak wskazuj przywoane wyej unormowania ustawy hazardowej, regulacjom w niej zawartym podlegaj

wszelkie gry opierajce si przynajmniej na jednej z trzech cech: przypadkowoci, odgadywaniu, czy te losowoci. Ze

wzgldu na rygorystyczne wymogi, jakie trzeba speni by uzyska zgod na organizacj zakadw czy prowadzenie

kasyna gry, salonw gier, punktw przyjmowania zakadw wzajemnych, a take ze wzgldu na wysokie opaty jakie s

1 B. Woronowicz, Hazard i jego historia[online], Miesicznik Okrgowej Izby Lekarskiej w Warszawie, 2011, nr 05, dostp 03.12.2015 2 G. Skowronek, Prawne aspekty hazardu, Wrocaw 2012, s. 23-25 3 Ustawa z dnia 19 listopada 2009 roku - o grach hazardowych, Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540 4 S to gry liczbowe, loterie pienine, gry telebingo, gry cylindryczne, gry karciane black jack, poker, baccarat, gry w koci, gra w bingo, loterie promocyjne, fantowe, audiotekstowe

11 | S t r o n a

z tym zwizane5, wiele osb decyduje. si na organizacj gier przez siec Internet. Niewtpliw zalet takiej organizacji

gier hazardowych jest moliwo dotarcia do wikszego krgu adresatw przy minimalizacji kosztw wasnych i

stosunkowo niskim nakadzie pracy. Osoby organizujce tego rodzaju przedsiwzicia, by unikn rygorystycznych

wymogw zwizanych z organizowaniem takich gier w kraju, czsto decyduj si na rejestracj dziaalnoci w tak

zwanych rajach podatkowych, a sztandarowym przykadem takiego wanie pastwa, jest Cypr. Niestety, osoby

grajce za porednictwem serwisw rejestrowanych na zagranicznych serwerach, nie zdaj sobie czsto sprawy z

nielegalnoci takiego dziaania i konsekwencji jakie im za to gro, o czym mowa bdzie w dalszej czci tego artykuu.

3. Zasady organizacji gier hazardowych

Na wstpie warto zaznaczy, e grami hazardowymi nie s tylko i wycznie popularne gry kojarzone z kasynami

jak na przykad gra w ruletk czy pokera. Niewiele osb uwiadamia sobie, e w zasadzie kady z nas bra udzia w

grach hazardowych. Przykadami mog by chociaby popularne loterie fantowe, czy znany w caym kraju Lotto.

Niezalenie od tego czy wygralimy jaki upominek w loterii, czy udao nam si wreszcie wygra w Duym Lotku

bd zdrapce wszystkie te zdarzenia wliczane s do kategorii gier hazardowych. Jest tak, poniewa opieraj si na co

najmniej jednej z trzech, wyej wymienionych przesanek przypadkowoci, odgadywaniu, losowoci. Cech wspln

tych przesanek jest to, e nie moemy przewidzie rezultatu gry, jak rwnie nie mamy wpywu na uzyskany w grze

wynik. Artyku 9 ustawy hazardowej, wskazuje e warunkiem urzdzania gier, objtych monopolem pastwa6, jest

zatwierdzenie ich regulaminu przez Ministra Finansw. Prowadzenie dziaalnoci gospodarczej zwizanej z grami

hazardowymi moe odbywa si jedynie w formie spki akcyjnej lub spki z ograniczon odpowiedzialnoci7.

Artyku 10 wymaga, by emisja akcji spek akcyjnych, nastpowaa jedynie w formie akcji imiennych, ponadto w

spkach akcyjnych i z ograniczon odpowiedzialnoci wymagane jest powoanie rad nadzorczych. Artyku 14

wyszczeglnia zasady organizacji poszczeglnych gier, w paragrafie 1 wskazano e gry majce charakter losowy mog

by organizowane tylko w kasynach gry zgodnie z warunkami koncesji bd zezwolenia8 i na podstawie

zatwierdzonego regulaminu gry. Gry majce charakter przypadkowoci, opisane w paragrafie 2 tego artykuu, rwnie

w granicach zezwolenia i na podstawie zatwierdzonego regulaminu gry, a miejscem waciwym ze wzgldu dyspozycji

ustawy s salony gry w bingo. Nieco odmiennie zostaa uregulowana w paragrafie 3, kwestia przyjmowania zakadw

wzajemnych, polegajcych na odgadywaniu nieznanego wyniku bd zdarzenia. Sztandarowym przykadem tego typu

gier s wszelkie zakady bukmacherskie, a wspomniana odmienno polega na tym, e mog one by prowadzone

zarwno w stacjonarnych punktach przyjmowania zakadw wzajemnych jaki i poprzez sie Internet.

4. Przestpstwa i wykroczenia skarbowe, zwizane z grami hazardowymi

Na wstpie warto zdefiniowa pojcia zarwno przestpstwa, jak i wykroczenia skarbowego. Kodeks karny

skarbowy9 w artykule 53 2 wskazuje, e: przestpstwem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod grob

kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolnoci lub kary pozbawienia wolnoci. W artykule 53 3

k.k.s., wskazano natomiast definicj wykroczenia skarbowego, uznajc e: jest to czyn zabroniony przez kodeks pod

grob kary grzywny okrelonej kwotowo, jeeli kwota uszczuplonej lub naraonej na uszczuplenie nalenoci

publicznoprawnej albo warto przedmiotu czynu nie przekracza piciokrotnej wysokoci minimalnego wynagrodzenia

w czasie jego popenienia. Wykroczeniem skarbowym jest take inny czyn zabroniony, jeeli kodeks tak stanowi.

Artyku 1 k.k.s, uzupenia definicj zarwno przestpstwa, jak i wykroczenia skarbowego, o znami spoecznej

szkodliwoci i element winy. Spoeczna szkodliwo musi wystpi w stopniu wyszym ni znikomy, gdy w

przeciwnym razie nie zachodz przesanki, by uzna czyn za przestpstwo lub wykroczenie skarbowe. Czyn jest

karalny jedynie wtedy, gdy moemy przypisa sprawcy win, w momencie jego popenienia. Kolejnym istotnym

elementem definicji jest czas popenienia czynu. Artyku 2 k.k.s. uznaje, e co do zasady za czas popenienia czynu

uznaje si czas, w ktrym nastpio zachowanie si sprawcy.

5 artyku 69 ustawy o grach hazardowych stanowi, e opata za udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry wynosi 32 000% kwoty bazowej co jest porwnywalne wartoci okoo 1 miliona zotych. Ponadto w art. 63 teje ustawy, wskazano zabezpieczenie jakie musi zosta wpacone w celu zabezpieczenia interesu finansowego uczestnikw gry, i zabezpieczenie to wynosi 1 200 000 z jeeli koncesja dotyczy od jednego do trzech kasyn. 6 Artyku 5 ustawy o grach hazardowych stanowi, e prowadzenie dziaalnoci zwizanej z grami liczbowymi i telebingo, jak rwnie prowadzenie loterii pieninych, objte jest monopolem pastwa. Uprawnienia wynikajce z monopolu, s wykonywane przez Ministra Skarbu Pastwa, w porozumieniu z Ministrem Finansw. W celu waciwego wykonywania uprawnie wynikajcych z monopolu pastwa, powouje si jednoosobowe spki Skarbu Pastwa. 7 Artyku 10 ustawy o grach hazardowych, wskazuje e kapita zakadowy nie moe wynosi mniej ni 4 000 000 z jeeli spka zajmuje si urzdzaniem gier w kasynach, a w przypadku salonw gry bingo pienine lub przyjmowania zakadw wzajemnych - nie moe wynosi mniej ni 2 000 000 z. 8 Zarwno koncesja jak i zezwolenie, musi zawiera nazw spki, dane czonkw zarzdu spki oraz rady nadzorczej, wskazan struktur udziaw w spce, miejsce urzdzania gier, wskazanie przeprowadzanych rodzajw gier hazardowych, zasady rejestracji uczestnikw gry oraz sposb zabezpieczenia miejsca gry, termin rozpoczcia dziaalnoci. Zezwolenie i koncesja, wydawane s na okres 6 lat. 9 Ustawa z dnia 10 wrzenia 1999 roku - Kodeks Karny Skarbowy, Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930.

S t r o n a | 12

W artykule 22 k.k.s., zostay wyliczone kary, rodki karne oraz rodki zabezpieczajce, ktre mog by wymierzone

za popenienie przestpstwa skarbowego. Do kar naley: grzywna10, kara ograniczenia wolnoci11 jak rwnie kara

pozbawienia wolnoci12. Sd wymierzajc kar moe rwnie zastosowa rodki karne, ktrych katalog znajduje si w

artykule 22 2 k.k.s. Na gruncie omawianych w tym artykule przestpstw, do najistotniejszych zaliczymy: przepadek

przedmiotw, przepadek korzyci majtkowej jak rwnie zakaz prowadzenia okrelonej dziaalnoci gospodarczej bd

zawodowej.

Za wykroczenie skarbowe przewidziana jest kara grzywny, wymierzana kwotowo w granicach od jednej dziesitej

do dwudziestokrotnej wysokoci minimalnego wynagrodzenia, chyba e kodeks stanowi inaczej. Mona wskaza tylko

trzy rodki karne, odnoszce si do wykrocze skarbowych. S to: dobrowolne poddanie si odpowiedzialnoci,

przepadek przedmiotw, oraz cignicie rwnowartoci pieninej przepadku przedmiotw.

Przestpstwom i wykroczeniom skarbowym, zwizanym z grami hazardowymi, Ustawodawca powici rozdzia 9

k.k.s., jednake ze wzgldu na tematyk tej pracy, skupiajc si na nielegalnych grach hazardowych porusz tylko pi

artykuw z tego rozdziau, ktre najpeniej odnosz si do tematyki pracy.

4.1 Nielegalne gry losowe13

Artyku 1071 k.k.s., odnosi si do nielegalnych gier losowych, gdzie przedmiotem ochrony jest legalno i

rzetelno organizowanych i prowadzonych gier14. Czynem zabronionym w tym artykule jest organizacja gier losowych

wbrew przepisom ustawy lub organizacja w sposb sprzeczny z warunkami koncesji bd zezwolenia. Czyny w nim

opisane maj charakter bezskutkowy, a sprawc co do zasady moe by kada osoba, ktra ukoczya lat 17. Czyn moe

by popeniony tylko z dziaania, na co wskazuj uyte w paragrafie 1 znamiona czasownikowe prowadzi i urzdza.

Czyn penalizowany w artykule 107 1 i 2 k.k.s. mona popeni tylko umylne, zarwno w zamiarze bezporednim jak i

ewentualnym. Sankcj przewidzian za popenienie czynu z artykuu 107 1 i 2 k.k.s., jest grzywna w wysokoci do

720 stawek dziennych, kara pozbawienia wolnoci do lat 3, lub obie te kary cznie. W tym miejscu warto zauway, e

czyn opisany w artykule 1073 k.k.s., tzn. organizowanie gier losowych bez stosownej koncesji lub zezwolenia bd

wbrew warunkom, stanowi typ kwalifikowany tego przestpstwa ze wzgldu na cel, jakim jest osignicie korzyci

majtkowej. Pewn odmiennoci 3 w stosunku do 1 i 2 tego artykuu jest to, e mona je popeni jedynie w

zamiarze bezporednim. Sankcj przewidzian za typ kwalifikowany jest rwnie grzywna w wysokoci do 720 stawek

dziennych, kara pozbawienia wolnoci, moliwe jest rwnie orzeczenie kar kumulatywnie. Nie sposb rwnie

pomin dyspozycji 4, w ktrym opisano czyn majcy charakter mniejszej wagi, i traktowany jest jako wykroczenie

skarbowe, ale dotyczy jedynie dyspozycji z 1 i 2.

Do istotnym ograniczeniem, z ktrego mao osb zdaje sobie spraw, jest zakaz wynikajcy z artykuu 29a

ustawy hazardowej, a mianowicie organizacja jak rwnie udzia w grach i zakadach organizowanych przez sie

Internet, wyjtkiem jest uzyskanie stosownego zezwolenia na organizowanie takiej gry. Dziaalno taka, bez

zezwolenia, karalna jest na podstawie artykuu 107 1 i 2 k.k.s. W chwili obecnej, pi podmiotw posiada zezwolenia

na urzdzanie i prowadzenie dziaalnoci w zakresie zakadw wzajemnych przez sie Internet15. Jak wynika z danych,

publikowanych przez Sub Celn, do koca 2014 roku, zostao zidentyfikowanych ponad 1000 domen internetowych,

ktre samodzielnie organizoway lub uatwiay wzicie udziau w zagranicznych grach hazardowych, dziaajcych bez

stosownych zezwole, a w stosunku do 17 000 graczy, korzystajcych z zagranicznych serwisw, prowadzone s

postpowania przez Sub Celn16.

4.2 Nielegalne gry fantowe

Artyku 108 k.k.s. stanowi lex specialis w stosunku do art. 1071 k.k.s., gdy znamieniem specjalizujcym jest przedmiot czynnoci wykonawczej17. Odnosi si do urzdzania lub prowadzenia loterii fantowej, fantowej gry w bingo,

10 Na podstawie artykuu 23 k.k.s., grzywna wymierzana jest w stawkach dziennych, od 10 do 720 stawek. Stawka dzienna nie moe by nisza od jednej trzydziestej czci minimalnego wynagrodzenia ani te przekracza jej czterystukrotnoci. 11 Kara ograniczenia wolnoci przewidziana jest w artykule 26 k.k.s., w zwizku z artykuem 34 i 35 k.k. Kara ograniczenia wolnoci, samodzielnie wystpuje tylko w artykule 110 k.k.s. Moe jednak zosta wymierzona w zastpstwie kary pozbawienia wolnoci. Polega ona na obowizku wykonywania nieodpatnej, kontrolowanej pracy na cele spoeczne, zastosowania dozoru elektronicznego, naoeniu obowizkw z artykuu 72 1 pkt. 4-7a k.k., jak rwnie na potrcaniu na cel spoeczny od 10% do 25% miesicznego wynagrodzenia stosunku do osb pracujcych. 12 Co do zasady, kara pozbawienia wolnoci trwa od 5 dni, do 5 lat. 13 P. Kardas, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, wyd. II ,Warszawa 2012, komentarz do art. 107 14 S. Baniak, Prawo Karne Skarbowe, Warszawa 2009, s. 347 15 Wykaz podmiotw posiadajcych zezwolenia Ministra Finansw opublikowany na stronie Ministerstwa Finansw, http://www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatek-od-gier/gry-hazardowe-przez-internet 16 Dane Suby Celnej, dotyczce nielegalnego hazardu przez sie Internet, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansw, http://www.mf.gov.pl/sluzba-celna/dzialalnosc/zwalczanie-nielegalnego-hazardu/nielegalny-hazard-w-liczbach 17 P. Kardas, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2012, komentarz do art. 108

http://www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatek-od-gier/gry-hazardowe-przez-internethttp://www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatek-od-gier/gry-hazardowe-przez-internethttp://www.mf.gov.pl/sluzba-celna/dzialalnosc/zwalczanie-nielegalnego-hazardu/nielegalny-hazard-w-liczbachhttp://www.mf.gov.pl/sluzba-celna/dzialalnosc/zwalczanie-nielegalnego-hazardu/nielegalny-hazard-w-liczbach

13 | S t r o n a

loterii promocyjnej lub loterii audiotekstowej. W 1 tego artykuu zosta opisany czyn w typie podstawowym,

natomiast w 2 typ uprzywilejowany. Premiowany jest cel, w jakim zostaa zorganizowana loteria, a mianowicie cel

spoecznie uyteczny, w szczeglnoci dobroczynny. Stanisaw Baniak dodaje, e niekoniecznie sam cel organizacji gry

lub loterii musia by spoecznie uyteczny, ale wystarczy e nadwyka18 z tego rodzaju dziaalnoci zostaa

przeznaczona na cel spoeczny19. Czyn zabroniony z artykuu 108 k.k.s., moe by popeniony przez podmiot

powszechny, z dziaania, umylnie zarwno w zamiarze bezporednim jak i ewentualnym i podobnie jak czyn z

artykuu poprzedzajcego rwnie jest czynem bezskutkowym. Znaczc rnic dostrzegamy w sankcji

przewidzianej za ten czyn, w typie podstawowym jest to grzywna do 240 stawek dziennych, natomiast w typie

uprzywilejowanym 120 stawek dziennych. Usiowanie jest niekaralne w obu przypadkach.

4.3 Uczestnictwo w nielegalnych grach i zakadach20

Czyn opisany w dyspozycji artykuu 109 k.k.s, penalizuje dziaania polegajce na uczestnictwie w grze losowej,

zakadzie wzajemnym, grze na automacie, ktre zostay zorganizowane lub poprowadzone wbrew przepisom ustawy

lub warunkom koncesji bd zezwolenia. Opis czynu zabronionego sugeruje nam, e przepis ten przewiduje jedynie

abstrakcyjne naraenie na niebezpieczestwo, jest te czynem bezskutkowym. Wedug Piotra Kardasa, artyku ten

odnosi si jedynie do gier losowych, zakadw wzajemnych oraz gier na automacie, lecz nie dotyczy gier na automatach

o niskich wygranych21. Sprawc czynu jest podmiot powszechny, i co do zasady tylko osoba, ktra ukoczya lat 17.

Moliwe jest popenienie tego czynu tylko z dziaania i jedynie umylnie, zarwno w zamiarze bezporednim jaki i

ewentualnym. Sankcja przewidziana w tym przepisie to grzywna do 120 stawek dziennych.

4.4 Nielegalna sprzeda losw22

Jak wskazano w komentarzu23, czyn opisany w artykule 110 k.k.s., dotyczy naruszenia zasad dystrybucji dowodw

udziau w grach i zakadach wzajemnych, poprzez zachowania niezgodne z dyspozycj artykuu 24 ustawy hazardowej

a mianowicie sprzeda losw i zakadw, bez posiadania odpowiedniego wiadectwa zawodowego24. Tak jak pozostae

opisane czyny, rwnie ten ma charakter bezskutkowy. Przedmiotem ochrony jest legalno i rzetelno prowadzonych

gier i zakadw, a czyn zabroniony moe by popeniony jedynie umylnie w zamiarze bezporednim i w dodatku

kierunkowym w celu osigniecia korzyci majtkowej. Pewna odmienno pojawia nam si w stosunku do artykuw

poprzedzajcych. Wspominaem, e do tej pory mielimy do czynienia z podmiotem powszechnym, ten przepis odnosi

si do pomiotu indywidualnego, gdy sprawc moe by tylko ten, kto nie jest uprawniony do sprzeday losw i

zakadw z powodu braku wiadectwa zawodowego. Artyku 110 k.k.s. przewiduje, e sprawca podlega karze grzywny

do 360 stawek dziennych, karze ograniczenia wolnoci, albo obu tym karom cznie.

4.5 Udzia w grze losowej osoby ktra nie ukoczya lat 18

Artyku 27 ustp 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, e wstp do orodkw gier i punktw przyjmowania

zakadw maja osoby, ktre ukoczyy 18 lat. Artyku 110b k.k.s., opisuje czyn polegajcy na umoliwieniu osobie

niepenoletniej, udziau w grze losowej innej ni loteria promocyjna lub fantowa, w grze na automacie lub w zakadzie

wzajemnym. Jak wskazuje autor komentarza25, czyn ten ma charakter skutkowy. Jest to pewnego rodzaju odmienno,

na gruncie opisanych wczeniej czynw z k.k.s. Autor wskazuje, e: Dla wyczerpania znamion tego wykroczenia

konieczne jest stwierdzenie zmiany zewntrznej polegajcej na stworzeniu osobie poniej lat 18 warunkw do udziau

w grze hazardowej opisanej w tym przepisie. Jest to zarazem czyn abstrakcyjnego naraenia na niebezpieczestwo.

Grzegorz Skowronek, dodaje rwnie e osoby organizujce gr lub przyjmujce zakady, zobowizane s do

legitymowania uczestnikw gry, jak rwnie umieszczania w lokalu znakw informujcych o zakazie gry przez osoby,

ktre nie ukoczyy 18 roku ycia26. Wykroczenie to, ma charakter indywidualny, a jak wskazuje w komentarzu L.

Wilk27, krg podmiotw mogcych ponosi odpowiedzialno za tego rodzaju czyn, wynika z artykuu 27 ustp 4

ustawy o grach hazardowych s to osoby, organizujce lub prowadzce gr, ktre maj obowizek sprawdzi wiek

18 Jest to rnica pomidzy kosztami organizacji gry lub loterii, a uzyskanym przychodem z jej organizacji. 19 S. Baniak, Prawo Karne Skarbowe, Warszawa 2009, s. 351 20 S. Baniak, Prawo Karne Skarbowe, Warszawa 2009, s. 352 21 P. Kardas, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2012, komentarz do art. 109 22 S. Baniak, Prawo Karne Skarbowe, Warszawa 2009, s. 353 23 L. Wilk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2014, komentarz do art. 110 24 Artyku 25 ustawy o grach hazardowych definiuje pojcie wiadectwa zawodowego. Jest to dokument, wydawany na 3 lata osobom niekaranym za umylne przestpstwa i przestpstwa skarbowe, wadajce jzykiem polskim, posiadajce nienagann opini i wiadectwo zdania egzaminu zawodowego ze znajomoci przepisw o grach hazardowych. 25 P. Kardas, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2012, komentarz do art. 110b 26 G. Skowronek, Prawne aspekty hazardu, Wrocaw 2012, s. 349-350 27 L. Wilk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2014, komentarz do art. 110b

http://sip-1lex-1pl-1lex-2nowy.han.uwm.edu.pl/#/hipertekst/16852901_art(109)_1?pit=2015-12-04

S t r o n a | 14

gracza w razie wtpliwoci czy osoba ta jest penoletnia. Odmienny pogld zosta wskazany w komentarzu Piotra

Kardasa, gdzie uznano e podmiot w tym przypadku jest powszechny, a w szczeglnoci dotyczy osb organizujcych

lub prowadzcych gr. Czyn ten, moe by popeniony jedynie umylnie, zarwno w zamiarze bezporednim jak i

ewentualnym. Sankcj przewidzian, za wykroczenie z artykuu 110b k.k.s. jest grzywa do dwudziestokrotnoci

minimalnego wynagrodzenia, a jeeli sytuacja powtrzyaby si, to nawet cofnicie koncesji lub zezwolenia.

5. Kompetencje suby celnej, zwizane z grami hazardowymi

Kontrol orodkw gier i zawierania zakadw prowadzi Suba Celna. Jest to instytucja bezpieczestwa

narodowego, podlega bezporednio Ministrowi Finansw. Jej dziaanie oparte jest na regulacji zawartej w ustawie z

dnia 27 sierpnia 2009 roku o Subie Celnej28. Do najwaniejszych kompetencji, mona zaliczy nadawanie towarom

przeznaczenia celnego, wymierzanie kwot a take ich pobr w zwizku z nalenociami celnymi i podatkami,

wykrywanie i zwalczanie przestpstw i wykrocze skarbowych, jak rwnie przestpstw skierowanych przeciwko

zdrowiu, dobrom kultury, prawom wasnoci intelektualnej, przyrodzie i rodowisku. Ponad to, ograniczenie obrotu

towarami i technologiami o znaczeniu strategicznym. Suba Celna, dokonuje rwnie kontroli przestrzegania

przepisw z zakresu prawa celnego, podatkowego, oraz dotyczcych organizacji gier hazardowych.

I wanie to uprawnienie, pozwalajce na sprawdzanie w jaki sposb organizowane s gry hazardowe oraz czy nie

dochodzi do narusze przepisw k.k.s. bdzie nas najbardziej interesowao. Opis czynnoci, jakie mog podejmowa

funkcjonariusze Suby Celnej, oraz jakie obowizki ma osoba podlegajca kontroli, wynikaj z Dziau VI Ordynacji

Podatkowej29. W ramach tego artykuu, najbardziej istotne bd artykuy 286 i 287 Ordynacji, w ktrych opisano

uprawnienia organu kontrolujcego jak i obowizki podmiotu kontrolowanego. Kontrolujcy ma prawo wstpu do

lokali lub innych pomieszcze kontrolowanego, dania okazania majtku podlegajcego kontroli, dania

udostpniania wszelkiego rodzaju dokumentw zwizanych z przedmiotem kontroli, zebrania potrzebnych dowodw,

legitymowania osb w trakcie kontroli jak i przesuchiwania wiadkw. Jak wida kompetencje organu kontrolujcego

s niezwykle szerokie, a artyku 287 porednio jeszcze te kompetencje poszerza, okrelajc jakie obowizki ma

kontrolowany wzgldem kontrolujcego. Do najwaniejszych naley umoliwienie bezpatnego utrwalania czynnoci w

trakcie kontroli, przedstawianie tumaczenia dokumentw podlegajcych kontroli, jak rwnie udzielanie informacji na

danie funkcjonariusza kontrolujcego.

6. Podsumowanie

Regulacje prawne, majce na celu przeciwdziaanie nielegalnemu hazardowi w Polsce s wystarczajce.

Kompetencje sub, powoanych do kontroli i zwalczania orodkw gier, w ktrych dziaalno ta odbywa si bez

wymaganych koncesji czy zezwole s na tyle szerokie, by skutecznie zwalcza ten proceder. Dowodz tego dane,

publikowane przez Sub Celn. Przypomn, e do koca 2014 roku, zostao zidentyfikowanych ponad 1000 domen

internetowych, ktre samodzielnie organizoway lub uatwiay wzicie udziau w zagranicznych grach hazardowych,

dziaajcych bez stosownych zezwole, a w stosunku do 17 000 graczy, korzystajcych z zagranicznych serwisw,

wszczto postpowania wyjaniajce. Rwnie sankcje, groce za nieprzestrzeganie przepisw prawnych, zdaj si by

wystarczajce. Utrata koncesji czy zezwole, ktrych uzyskanie jest niezwykle trudne i kosztowne, zakaz prowadzenia

okrelonej dziaalnoci gospodarczej, wysoka grzywna czy wreszcie kara pozbawienia wolnoci. Wszystkie te

instrumenty, wydaj si skutecznie wypenia funkcje prawa karnego, w szczeglnoci funkcj prewencyjn i

sprawiedliwociow.

***

THE FISCAL OFFENSES, AGAINST ILLEGAL GAMBLING. POWERS OF THE CUSTOMS SERVICE

TO FIGHT AGAINST ILLEGAL GAMBLING

This article describe issues concerning at gambling as a social phenomenon. How to distinguish between the illegal

actions and harmless entertainment - what the offenses are and how to distinguish them. This article described the

statutory requirements that must be met to could lead casino gaming and other types of gambling activities. A few

examples are shown what the penalties are threaten to for breaches of legislation and the construction of legal norms

relating to the phenomenon of gambling. Also described what powers they possess the tax authorities in the field of

checking enforcement and methods of counteracting illegal gambling.

28 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku - o Subie Celnej, Dz.U. 2009 nr 168 poz. 1323 29 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926

15 | S t r o n a

Marta Sadowska

PRAWNOKARNE KONSEKWENCJE UCHYLANIA SI OD OBOWIZKU

PODATKOWEGO

Przedmiotem ochrony prawnej czynu zabronionego w art. 54 rozpoczynajcy rozdzia 6 k.k.s. jest realizacja

obowizku podatkowego1. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, obowizkiem

podatkowym jest wynikajca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinno przymusowego wiadczenia

pieninego w zwizku z zaistnieniem zdarzenia okrelonego w ustawach2. Zakres podmiotowy tego obowizku,

przedmiot opodatkowania, moment powstania obowizku i stawki podatkowe okrelaj ustawy3. Obowizek podatkowy

dotyczy m. in. nastpujcych podatkw:

1) podatek dochodowy od osb fizycznych,

2) podatek dochodowy od osb prawnych,

3) podatek od towarw i usug

4) podatek leny

5) podatek od spadkw i darowizn

6) podatek akcyzowy

7) podatek od czynnoci cywilnoprawnych.

Analizowany artyku penalizuje niezgoszenie waciwemu organowi, a take nieuczynienie tego w terminie

przedmiotu albo podstawy opodatkowania oraz niezoenie koniecznej dla takiego ujawnienia deklaracji. Przepis ten

pozostaje w zwizku z uchylaniem si od opodatkowania i naraa podatek na uszczuplenie, w odrnieniu od art. 56 4

k.k.s., ktry okrela typ formalnego wykroczenia podatkowego polegajcego na niezoeniu w terminie przez podatnika

organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub patnikowi deklaracji lub owiadczenia, mimo

ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania4. Natomiast uporczywe spnienie si z wpat

nalenego podatku reguluj art.57k.k.s5.

Niezgoszenie obowizku podatkowego polega na zaniechaniu zoenia deklaracji. Zoenie jej podkrela, i

nastpio zdarzenie czy stan powodujcy powstanie stosunku podatkowo prawnego oraz podaje si w niej wielko

podstawy opodatkowania danego podatnika5. Pojcie deklaracji ma znaczenie nadane mu w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zatem z art. 3 pkt 5 Ordynacji Podatkowej rozumie si przez to zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje,

do ktrych skadania obowizani s, na podstawie przepisw prawa podatkowego, podatnicy, patnicy i inkasenci6.

Warte uwagi jest, i informacjami w rozumieniu przepisu art. 54 k.k.s. nie s informacje, o ktrych mowa w art. 82 i 82

Ordynacji Podatkowej. Nie s to informacje, ktre zostay uzyskane od samych podatnikw, ale uzyskiwane od innych

osb pozostajcych w zwizkach z podatnikami, a take informacje skadane przez okrelone organy (sdy, komornicy)

lub notariuszy, dotyczce zdarze mogcych mie zwizek z powstaniem zobowiza podatkowych7. Z dyspozycji art.

54 k.k.s wynika, i deklaracja, ktra ujawnia przedmiot i podstaw opodatkowania powinna by zoona waciwemu

organowi. Mowa zasadniczo o organach podatkowych pierwszoinstancyjnych, gdy to wanie im ujawnia si

przedmiot i podstaw opodatkowania. Waciwo organu wskazuj okrelone ustawy podatkowe7.

Przepis art. 54 k.k.s. mia swj korelat w przepisie art. 92 u.k.s. W aktualnym ujciu znamion przestpstwa wykluczono

poprzednio wystpujcy element uniknicia udziau w postpowaniu podatkowym, zwracajc uwag, i istota czynu

polega na uchyleniu si od opodatkowania. Zmiana ta trafniej oddaje istot przestpstwa, gdy nie polega ono na

unikania postpowania podatkowego, ale na uchyleniu si od opodatkowania8.

Warte uwagi jest zagadnienie, kiedy w ogle powstaje zobowizanie podatkowe. W polskim prawie podatkowym

powstaje z chwil zaistnienia zdarzenia, z ktrym ustawa wie powstanie zobowizania podatkowego lub z chwil

dorczenia decyzji ustalajcej wysoko tego zobowizania. W pierwszym przypadku, mowa o podatkach paconych na

zasadzie samo obliczenia, gdzie podatnik jest zobowizany do obliczenia i wpaty podatku w ustalonym ustawowo

terminie oraz do zoenia okrelonej deklaracji podatkowej, ktra zawiera dane niezbdne do zapewnienia kontroli

prawidowoci wykonania zobowizania podatkowego.

Natomiast w drugim przypadku podstaw powstania zobowizania podatkowego jest decyzja waciwego organu, przy

1 S. Baniak, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2009 s. 190. 2 Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926. 3 J. Sawicki, Zarys prawa karnego skarbowego, Warszawa 2010, s.125-127. 4 L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2014, s. 270. 5 L. Wilk, J. Zagrodownik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2014, s. 270. 6 Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926.

S t r o n a | 16

czym jeeli przepisy prawa podatkowego nakadaj na podatnika obowizek zaoenia zeznania to oznaczenie

wysokoci zobowizania nastpuje na podstawie danych zamieszczonych w deklaracji.

W obu przypadkach organy podatkowe maj uprawnienia do okrelenia oraz ustalenia odmiennej wysokoci

zobowizania podatkowego7.

W czci szczeglnej Kodeksu karnego skarbowego istnieje wiele przepisw, ktre maj charakter blankietowy,

odsyajcych do konkretnych uregulowa w szczeglnych ustawach podatkowych, ktrych naruszenie stanowi

okrelone przestpstwa lub wykroczenia skarbowe8. Ustalenie wic znamion czynu zabronionego bdzie wymaga

integracji przepisu k.k.s. ze szczegowymi przepisami waciwych ustaw podatkowych. W kocu normy zawarte w art.

54 k.k.s. chroni prawidowe wykonanie zobowiza podatkowych, ktrych sposb powstania, przedmiot lub podstawa

opodatkowania bd wynika z przepisw pozakodeksowych9.

Przepis art. 54 k.k.s. okrela fundamentalny delikt podatkowy, zwany uchylaniem si od opodatkowania.

Ustawodawca wyjania, e chodzi o uchylenie si od opodatkowania polegajce na nieujawnieniu przez podatnika

waciwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub zaniechaniu zoenia deklaracji, przez co podatek

zostaje naraony na uszczuplenie. Zatem przedmiotem ochrony jest mienie wierzyciela podatkowego10.

Kodeks karny skarbowy, Ordynacja podatkowa czy inne ustawy podatkowe nie definiuj poj przedmiotu i podstawy

opodatkowania, std s to pojcia doktrynalne. Przedmiot podatku, jest tym, od czego podatek jest pacony i co zwykle

znajduje swj wyraz w nazwie danego podatku, ta za- w tytule ustawy wprowadzajcej w ycie ten podatek. Jest to

wic sytuacja faktyczna lub prawna, z ktrej zaistnieniem przepisy prawa podatkowego wi obowizek zapaty

podatku. Okrelajc przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy nie musi precyzyjnie trzyma si definicji

ksztatowanych przez prawo prywatne, poniewa zgodnie z teori autonomii prawa podatkowego, ustawodawca

posugujc si w sferze podatkowej pewnymi pojciami prawniczymi moe je ksztatowa wedug swojej woli i nadawa

im znaczenie odmienne od tych, jakie maj w innych gaziach prawa11. Natomiast podstawa opodatkowania to nic

innego jak ilociowo lub wartociowi ujty przedmiot podatku. Jest to skonkretyzowanie oglnej normy prawnej, ktra

okrela przedmiot podatku sprowadzajca j do wskazanego podmiotu i do konkretnie okrelonej czci przedmiotu

podatku12.

Istotnym problemem jest to, czy przedmiotem opodatkowania moe by dziaalno sprzeczna z prawem,

przestpcza, sprzeczna z dobrymi obyczajami czy zasadami wspycia spoecznego, moralnie dwuznaczna13. Zwraca si

uwag na to, i przedmiot opodatkowania dotyczy wyczenie zdarze, ktrych wystpienie spowoduje powstanie

skutku prawnopodatkowego14. Dziaania przestpcze nawet jeli przynosz dochd, to przepisw ustaw podatkowych

nie stosuje si do dochodw osignitych z czynnoci, ktre nie mog by przedmiotem skutecznej prawnie umowy. W

szczeglnoci czyny zabronione przez Kodeks karny, ktre mog prowadzi do uzyskania korzyci majtkowych, s

jednoczenie czynnociami niedopuszczanymi przez prawo polskie np. paserstwo, sutenerstwo, handel narkotykami).

Std te zasadne jest wyczenie tego rodzaju rde dochodw z zakresu dziaania prawa podatkowego, poniewa

zaistniaaby sprzeczno midzy poszczeglnymi gaziami prawa. Sprzeczno ta polegaaby na czerpaniu danin

publicznych w postaci podatkw z zachowa uznawanych przez pastwo za czyny zabronione pod grob wymierzenia

kary15. Takie rozwizanie w prawie podatkowym jest zgodne z rozwizaniami prawnymi w innych gaziach prawa:

prawa cywilnego i prawa karnego. W prawie cywilnym kade wiadczenie wiadomie wykonane w celu niegodziwym

lub wykonane w zamian za popenienie czynu zabronionego moe podlega przepadkowi na rzecz Skarbu Pastwa. Z

kolei, w prawie karnym, wszelkie korzyci majtkowe pochodzce z popenionego czynu zabronionego podlegaj

obligatoryjnemu przepadkowi16. Orzecznictwo karne skarbowe gosi pogld, e przedmiotem opodatkowania moe by

tylko dziaalno legalna, nigdy sprzeczna z prawem (uchwaa SN z 19 lipca 1973r., VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9,

poz. 104)17. Podatkowi wic nie podlegaj czynnoci, ktre nie mog by przedmiotem prawnie skutecznej umowy, np.

nierzd, kuplerstwo. Niezgoszenie dochodw z tego typu czynnoci nie stanowi deliktu skarbowego z art. 54 k.k.s.

orzecznictwo wyraa pogld, e obowizek ujawnienia przedmiotu opodatkowania nie moe dotyczy osb, ktre

ujawniajc ten przedmiot jednoczenie dokonywayby samooskarenia o przestpstwo (post. SN z 26.09.1996r., I KZP

7 V. Konarska- Wrzosek, T. Oczkowski, Prawo karne skarbowe. Zagadnienia materialnoprawne i wykonawcze, Toru 2005. s. 214. 8 K. Sitkowska, T. Stpie, Przegld podatkowy [online], http://www.biuletyn.bdo.pl/biuletyn/podatki-i-rachunkowosc/BDO-Podatki-i-Rachunkowosc/Przepisy-prawne-i-orzecznictwo/uchylanie-sie-od-obowiazku-podatkowego4365.html. 9 V. Konarska- Wrzosek, T. Oczkowski, Prawo karne skarbowe. Zagadnienia materialnoprawne i wykonawcze, Toru 2005 s. 214. 10 L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2014, s.267. 11 L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2009, s.198. 12 L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2004, s. 270. 13 Tame s.261. 14 B. Brzeziski, M. Kalinowski, Znaczenie terminw z zakresu prawa podatkowego wystpujcych w kodeksie karnym skarbowym. s. 78. 15 V. Konarska- Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postpowanie karne skarbowe, Warszawa 2013, s. 206. 16 L. Wilk. Szczeglne cechy odpowiedzialnoci za przestpstwa i wykroczenia podatkowe. Katowice 2006, s. 69. 17 J. Sawicki, Zarys prawa karnego skarbowe, Warszawa 2010. s. 126.

17 | S t r o n a

36/95, Prok. i Pr. 1996, Nr 12, s. 13). Sd Najwyszy podkrela take, e odpowiedzialno karna za nieujawnienie

przedmiotu opodatkowania nie moe by uzaleniona od tego, czy sprawca prowadzi tak nielegaln dziaalno

przynoszc dochd, ktra w kadych warunkach jest przestpstwem czy te tak dziaalno, ktra w wypadku

uzyskania na ni zezwolenia nie byaby przestpstwem. Zgodnie z pogldem F. Prusaka, art. 54 k.k.s. nie znajduje

zastosowania do czynnoci sprzecznych z prawem, nawet jeli w wyniku ich dokonania powstaje obowizek

podatkowy18.

Rozwaajc o odpowiedzialnoci karno-skarbowej za czyny z art. 54 k.k.s. wane jest poruszenie zalenoci

midzy tymi przepisami a szczegln instytucj opodatkowania, jak jest podatek od dochodw ze rde

nieujawnionych, (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych). Ustawa podatkowa

przewiduje wysok stawk podatku w wysokoci 75% nieujawnionych dochodw. Spotykamy si tu ze szczegln

podstaw opodatkowania, jak jest zgromadzone przez podatnika mienie, ktre nie znajduje pokrycia w

dotychczasowych wydatkach pochodzcych z przychodw opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Takiego

rodzaju podatek moe mie uycie, gdy ujawniono, e warto mienia zgromadzonego przez podatnika jest niestosowna

do wysokoci jego legalnych dochodw. Susznie wskazuje si,e nie mona wykluczy, i podatek ten bdzie dotyczy

dochodw z dziaalnoci przestpczej, ktre w caoci powinny podlega przepadkowi na podstawie wyroku

skazujcego19.

Artyku 54 1 k.k.s. okrela typ podstawowy przestpstwa skarbowego, w 2- typ uprzywilejowany, natomiast

w 3 przewidziano odpowiedzialno za wykroczenia skarbowe. Niezgoszenie przedmiotu opodatkowania jest czynem

przepoowionym, poniewa czyny okrelone w poszczeglnych paragrafach przepisu rni si kwot podatku naraon

na uszczuplenie. Typ podstawowy odrnia si od typu uprzywilejowanego i od wykroczenia wartoci podatku

naraonego na uszczuplenie. Gdy mowa o typie uprzywilejowanym przestpstwa, jest to maa warto podatku, a w

przypadku wykroczenia- warto nieprzekraczajca ustawowego progu. Artyku 53 14 k.k.s stanowi, e maa warto

to taka, ktra w czasie popeniania czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnoci wysokoci minimalnego

wynagrodzenia. Natomiast definicj ustawowego progu zawiera art.53 6