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especial Estados Financieros

La conciliación de lasituación fiscal en el

PGC y en las NIC

La norma 12 de elaboración de la memoria comprendida enlas cuentas anuales se refiere a las explicaciones que debenser incluidas sobre las diferencias que existan entre elámbito contable y el fiscal. El artículo detalla el contenido dedicha nota cuando se aplican las Normas internacionales decontabilidad

La norma 12 de elaboración de la memoria comprendida enlas cuentas anuales se refiere a las explicaciones que debenser incluidas sobre las diferencias que existan entre elámbito contable y el fiscal. El artículo detalla el contenido dedicha nota cuando se aplican las Normas internacionales decontabilidad

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Como del propio título se des-prende este artículo no trata dereferirse al conjunto de los es-tados financieros contempla-dos en las normas internacio-

nales de información financiera ni al tra-tamiento que del impuesto sobre el be-neficio se hace en dicha normativa. Aesta cuestión se dedicaron sendos artí-culos en los anteriores números 147 y152. No obstante será inevitable referir-se a ambas cuestiones.

Fundamentalmente se va a tratar decómo se expresan en los estados finan-cieros, según las normas internaciona-les, las diferencias entre el ámbito fiscaly el contable comparando esta cuestióncon la normativa española vigente. Aestos efectos se reproducen algunos delos ejemplos que figuran como apéndi-ces de la norma 12.

También se hace referencia a lasnovedades terminológicas que estásuscitando la revisión que se hizo en2000 de la norma 12.

1. ESTADOS FINANCIEROSESTABLECIDOS EN LANORMA INTERNACIONAL DECONTABILIDAD PRIMERA

Según la IAS 1 los estados financieroscompletos contienen el balance de si-tuación, la cuenta de pérdidas y ganan-cias, el estado de cambios en el patri-monio neto, el estado de flujos de teso-

rería, una declaración de los criterioscontables aplicados y cuantos cuadroso notas explicativas adicionales se con-sideren oportunos.

Estos estados deben adaptarse atodas las normas IAS/IFRS que les se-an aplicables y deben incluir cifras com-parativas del ejercicio anterior.

Jorge Trujillano Olazarri

Economista-Auditor

www.partidadoble.es

FICHA RESUMEN

Autor: Jorge Trujillano OlazarriTítulo: La conciliación de la situación fiscal en el PGC yen las NICFuente: Partida Doble, núm. 168, páginas 34 a 47,julio - agosto 2005Localización: PD 05.07.03Resumen: La norma internacional de contabilidad númerodoce recomienda que en el balance de situaciónse separen los activos y pasivos relacionados conimpuestos y que se distingan los diferidos de loscorrientes. También detalla el contenido quedebe tener la nota anexa a los estadosfinancieros explicativa de los temas fiscales.Además de las diferencias que existen en lapresentación de los estados financieros entre elPGC y las Normas internacionales deinformación financiera resulta que también esdiferente el método de reflejar contablementeel impuesto sobre el beneficio.Como síntesis se puede entender que la norma12 trata de que se refleje la no coincidenciaentre el valor neto contable de un activo o deun pasivo y su base fiscal. En cambio en el PGCespañol se centran las diferencias desde laperspectiva de un mayor o menor gasto oingreso en la contabilidad y en la fiscalidad.Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad.Fiscalidad.Impuesto sobre beneficios

pd

especial Estados Financieros nº 168 julio - agosto 2005

La IAS 7 establece un modelo queclasifica los flujos de tesorería según suprocedencia (actividades ordinarias, deinversión y de financiación). Las posiblestransacciones que no hayan supuestomovimiento de tesorería deben informar-se en una nota explicativa adicional.

La IAS 8 se refiere a materias diver-sas susceptibles de ser presentadas porseparado: La primera es un estado en elque se presentan los resultados con ladebida separación de los procedentes delas actividades ordinarias y de las extra-ordinarias preparados con los mismosprocedimientos que en ejercicios anterio-res para facilitar su comparabilidad. Lasegunda serían sendas notas o declara-ciones relativas a errores importantesque hayan sido detectados y a los cam-bios que se hayan producido en los crite-

rios contables aplicados en el ejercicio enrelación con los anteriores.

La IAS 24 alude a la obligación deacompañar notas sobre las operacionesy saldos con empresas vinculadas salvoque se presenten estados financierosconsolidados.

La IAS 35 se aplica cuando la empre-sa abandona actividades que viniere rea-lizando habitualente.

La SIC interpretation 8 alude a la téc-nica de presentación por vez primera deunos estados financieros acordes con lasIAS/IFRS.

La SIC interpretation 18 se refiere a laelección de criterios contables y el princi-pio de uniformidad.

Y, finalmente, la SIC interpretation 29afecta a las empresas concesionarias deservicios y en concreto a su obligación deincluir una nota con los datos recogidosen esta SIC i.

Resumiendo:

En el balance de situación según laIAS 1 va a aparecer una información fis-cal similar a la del balance de situaciónespañol.

En la cuenta de pérdidas y gananciassegún la IAS 1 va a aparecer una infor-mación fiscal similar a la de la cuenta depérdidas y ganancias. Máxime si se tie-nen en cuenta todas las posibilidadesque ofrece la norma de valoración 16ª.del PGC.

Finalmente mediante estados y notasadicionales se va a hacer mención a todala demás información relevante de conte-nido fiscal, incluidos los activos y pasivoscuyos valores fiscales sean diferentes alos contabilizados.

Obsérvese que, en forma de cuadroque facilitará la lectura y compresión desus contenidos, estamos refiriéndonos ala misma información que figura comoobligatoriamente incluible en la Memoriasegún la norma 15ª. de elaboración de lamisma.

C U A D R O 1

SIGLAS MAS COMUNES

IASB International Accounting Standards Board: es el Consejo del IASC.

IASC International Accounting Standars Committee: es el Comité que elabora Normas Internacionales de Información Financiera

IAS International Accounting Standard: en español NIC

SIC Standing Interpretations Committee: es el Comité de Interpretación de las Normas IAS

El uno de abril de 2001 se constituyó el IASB, el día veinte del mismo mes resol-vió que todas las IAS y todas las interpretaciones del SIC, aprobadas por el anti-guo IASC seguirían siendo aplicables salvo que fuesen modificadas o eliminadaspor el IASB. También se resolvió que las normas que a partir de ese momento(20.04.01) emitiese el IASB se denominarían IFRS.

Actualmente el IASB tiene como finalidad exclusiva la emisión de normas conta-bles. El IASC supervisa y administra.

IFRS International Financial Reporting Standard: Norma Internacional de Presentación de Información Financiera: en español NIIF.

IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee: Comité Internacional de Interpretaciones de Normas de Presentación de Información Financiera del IASB.

SAC Standards Advisory Council: Consejo Asesor de Normas Contables del IASB.

A niveles nacionales existen:

FASB Consejo de Normas de Información Contable de Estados Unidos.

ASB (UK) Consejo de Normas de Contabilidad del Reino Unido.

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.

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2. COMPARACIÓN DE LAINFORMACIÓN FISCAL A INCLUIR EN LOS ESTADOS FINANCIEROSSEGÚN LA NORMAINTERNACIONALDUODÉCIMA Y SEGÚN LANORMATIVA ESPAÑOLA

2.1. La NIC 12 bajo laperspectiva del PGCE

Según la IAS 12 las cuentas querepresenten derechos de cobro u obli-gaciones de pago por motivos fiscalesdeben figurar en el balance de situa-ción:

a) Separadamente según representenderechos u obligaciones corrienteso derechos u obligaciones que re-vertirán en el futuro.

b) Separadamente del resto de activosy pasivos no fiscales.

Obsérvese que esto mismo es loque sucede en el Balance de Situaciónespañol, por ejemplo:

a) Activo corriente: cuenta (473) HP re-tenciones y pagos a cuenta

b) Pasivo corriente: cuenta (4752) HPacreedora por Impuesto sobre So-ciedades

c) Activo no corriente: cuenta (4740)Impuesto sobre beneficios antici-pado

d) Pasivo no corriente: cuenta (479)Impuesto sobre beneficios diferido

La Resolución del ICAC de 9 de oc-tubre de 1997 sobre algunos aspectosde la norma de valoración nº. 16 delPGC estableció, entre otras cuestiones,lo siguiente:

a) Cuando existan créditos y débitosfiscales cuyo plazo de reversión ocancelación se vaya a producir alargo plazo, el ICAC propone que seubiquen en las zonas de largo plazodel balance de situación:

• Impuesto diferidos:Pasivo:D) Acreedores a largo plazoIV. Otros acreedores4. Administraciones Públicas

a largo plazoCuenta (4791) Impuesto sobre beneficios diferidos a largo plazo

• Impuesto anticipados:ActivoB) InmovilizadoIV. Inmovilizaciones financieras9. Administraciones Publicas a

largo plazoCuenta (4741) Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo

b) Se informará en la memoria de to-das estas circunstancias.

2.2. La posibilidad decompensación

Según la IAS 12 los activos y pasi-vos corrientes pueden compensarse en-tre sí cuando tengan legalmente reco-nocido ese derecho o cuando se van aliquidar simultáneamente.

La normativa fiscal española cuan-do estableció la denominada “cuentacorriente tributaria” posibilita realizarcompensaciones de deudas y dere-chos fiscales (por ejemplo pagar lasretenciones a cuenta del IRPF de lostrabajadores con cuotas a compensarde IVA).

Según la IAS 12 los activos y pasi-vos por impuestos pendientes de re-versión sólo pueden compensarse en-tre sí cuando exista el derecho a com-pensar los activos y pasivos del ejerci-cio corriente y además correspondana la misma autoridad fiscal.

La citada Resolución del ICACtambién estableció que tratándose desociedades que generen beneficioshabitualmente podrán contabilizarselos impuestos anticipados, con plazode reversión superior a los 10 años,cuando existiendo impuestos diferidosse cumplan las dos circunstancias si-guientes:

a) Que el importe de los impuestos di-feridos sea igual o superior a los im-puestos anticipados.

pd

La conciliación de la situación fiscalen el PGC y en las NIC

C U A D R O 2

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD APLICABLESEN LA PREPARACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS

IAS 1 Presentation of Financial Statements

IAS 7 Cash Flow Statementes

IAS 8 Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies

IAS 24 Related Party Disclosures

IAS 35 Discontinuing Operations

SIC Interpretation 8 First-time Application of IASs as the Primary AccountingBasis

SIC Interpretation 18 Consistency-Alternative Methods

SIC Interpretation 29 Disclosure-Service Concession Arrangements

IAS 12 Income Taxes

SIC Interpretation 21 Income Taxes-Recovery of Revalued Non Depreciable Assets

SIC Interpretation 25 Income Taxes-Changes in the Tax Status of an Enterprise or its Shareholders

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD APLICABLESAL IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO

b) Que el plazo de reversión de los im-puestos diferidos sea igual al de losimpuestos anticipados.

2. 3. Contrapartida en fondospropios

La normativa internacional permiteen alguna ocasión que impuestos co-rrientes o que van a revertir en el futurotengan como contrapartida directamen-te una cuenta de fondos propios.

Cuando se de esta circunstancia hayque acompañar una nota explicativa.

Esto no está permitido por nuestralegislación con carácter general (hahabido alguna excepción que aquí nointeresa).

2.4. El gasto devengado

El gasto (o ingreso) por el impuestosobre beneficios devengado deberá fi-gurar, según la IAS 12, desglosado se-

gún provenga de resultados ordinarioso extraordinarios.

Esto es perfectamente compatiblecon nuestro PGC.

2.5. La conciliación delresultado contable y fiscal

La norma internacional que nos ocu-pa establece la obligatoriedad de efec-tuar una conciliación entre el ámbitocontable y el fiscal que gira alrededorde los tipos de gravamen soportadosque consiste en lo siguiente:

a) Hay que explicar el o los tipos degravamen aplicados citando las dife-rencias que pueda haber en relacióncon ejercicios anteriores.

b) Hay que explicar las bases sobrelas que se aplican dichos tipos.

c) Hay que explicar la diferencia quepueda haber entre la cuota así obte-nida y el impuesto contabilizado.

2.6. Otros aspectos

Las restantes cuestiones que la IAS12 obliga a informar son similares a loprevisto en la norma 15 de elaboración dela memoria de nuestras cuentas anuales.

3. IAS 12 “INCOME TAXES”

3.1. Discrepancia terminológica

La versión en español del Reglamen-to (CE) nº. 1725/2003, de la Comisión de29 de septiembre de 2003, de la IAS 12(revisada en 2000) utiliza unos términosque deberían ser revisados. Me refieroprimordialmente al concepto de “diferen-cia temporaria” como diferente, por serconsiderado como más amplio, del de di-ferencia temporal y al concepto de “activopor impuestos diferidos”.

Temporal y temporario son sinónimos.Ambos sirven para referirse a las diferen-cias que se citan en la IAS 12. El términotemporal ha adquirido peso y es de usogeneralizado desde la perspectiva de latécnica contable. El término temporario noes de uso común en castellano.

Por otra parte, tanto los impuestos an-ticipados como los impuestos diferidos re-vierten en el futuro. En español podemosdistinguir entre el derecho (activo) que su-pone adelantar la fiscalidad y la obligación(pasivo) que supone retrasarla. Está ge-neralizado el uso del término diferido parareferirse a los pasivos fiscales, por ello noes razonable que digamos activos diferi-dos si queremos aludir a lo que en elPGC (cta. 474) se denominan créditos fis-cales. En el ámbito de la IAS 12 creo quees preferible usar “activos y pasivos fisca-les” a “activos y pasivos diferidos”, con-servando la posibilidad de distinguir entreimpuestos anticipados y diferidos hasta loque llamaríamos su reversión futura, queno “diferida”.

Un apunte en contra de la propuestaque figura en el Cuadro nº. 3 por no pare-cer tener cabida en ese esquema seríanlas diferencias que con nuestra normativaactual denominamos permanentes positi-vas por valoración, es decir aquellas que


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C U A D R O 3

PROPUESTA TERMINOLÓGICA

Deferred tax assets: Son, expresados en términos de cuota, los impuestos anticipados, créditos fiscales o activosfiscales.

Deferred tax liability: Son, expresados en términos de cuota, los impuestos diferidos, débitos fiscales o pasivos fiscales.

Tax base of an asset Valor fiscal o base fiscal de un activo o de un or liability: pasivo.

Tax expense: Gasto por el impuesto sobre el beneficio.

Tax income: Ingreso por el impuesto sobre el beneficio.

Tax loss: Base imponible negativa del ejercicio actual en el impuesto sobre el beneficio.

Tax profit: Base imponible positiva del ejercicio actual en el impuesto sobre el beneficio.

Temporary differences (1): Diferencias temporales (2):

- Deductible temporary Son, expresados en términos de base, los imdifferences: puestos anticipados, créditos fiscales o activos

fiscales.

- Taxable temporary Son, expresados en términos de base, los differences: impuestos diferidos, débitos fiscales o pasivos

fiscales.

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(1) Sinónimos de “temporary” son “provisional” y “transitory”.(2) Sinónimos de temporal son provisional, transitorio, provisorio, temporario y temporáneo.

se producen cuando se transmite un acti-vo no amortizable con un valor fiscal su-perior al contable (por ejemplo una per-muta en la que se recibe un terreno). Noes éste el momento de extenderse, noobstante hay que señalar que con la re-forma contable probablemente este tipode diferencias no existirán. Pero si no de-sapareciesen seguirían tratándose de di-ferencias permanentes por lo que mala-mente podríamos llamarlas temporarias,salvo que queramos reinventar el caste-llano.

Otro apunte lo constituyen las “timingdifferences” que quieren ser presentadascomo las “únicas” diferencias temporalesque existen en el procedimiento de conta-bilización del impuesto sobre el beneficiopor el que se optó en España. Estas “ti-ming differences” son las que se denomi-nan diferencias de imputación (principiode devengo) en donde el término “timing”debe ser entendido en sentido de periodi-ficación. Creemos que a estas alturas nose puede admitir esta simplificación remi-tiéndonos al punto 4.1 siguiente.

3.2. Objetivo de la IAS 12

Es literalmente el siguiente:

El objetivo de esta norma es prescribirel tratamiento contable del impuesto so-bre las ganancias. El principal problemaque se presenta al contabilizar el impues-to sobre las ganancias es cómo tratar lasconsecuencias actuales y futuras de:

a) La recuperación (liquidación) en el fu-turo del importe en libros de los acti-vos (pasivos) que se han reconocidoen el balance de la empresa.

b) Las transacciones y otros sucesos delejercicio corriente que han sido objetode reconocimiento en los estados fi-nancieros.

Tras el reconocimiento, por parte dela empresa, de cualquier activo o pasivo,está inherente la expectativa de que recu-perará el primero o liquidará el segundo,por los importes en libros que figuran enlas correspondientes rúbricas. Cuandosea probable que la recuperación o liqui-

dación de los valores contabilizados vayaa dar lugar a pagos fiscales futuros mayo-res (o menores) de los que se tendrían sital recuperación o liquidación no tuvieraconsecuencias fiscales, la presente Nor-ma exige que la empresa reconozca unpasivo (o activo) por el impuesto diferido,con algunas excepciones muy limitadas.

Esta Norma exige que las entidadescontabilicen las consecuencias fiscales delas transacciones y otros sucesos de lamisma manera que contabilizan esas mis-mas transacciones o sucesos económi-cos. Así, los efectos fiscales de transac-ciones y otros sucesos que se reconocenen el resultado del ejercicio se registrantambién en los resultados.

Los efectos fiscales de las transaccio-nes y otros sucesos que se reconocen di-

rectamente en el patrimonio neto se lleva-rán directamente al patrimonio neto. Deforma similar, el reconocimiento de acti-vos o pasivos por impuestos diferidos, enuna combinación de negocios, afectará ala cuantía del fondo de comercio derivadode la combinación o al exceso que supon-ga la participación de la entidad adquiren-te en el valor razonable neto de los acti-vos, pasivos y pasivos contingentes iden-tificables de la entidad adquirida, sobre elcoste de la combinación.

Esta Norma también aborda el reco-nocimiento de activos por impuestos di-feridos que aparecen ligados a pérdidasy créditos fiscales no utilizados, así co-mo la presentación del impuesto sobrelas ganancias en los estados financie-ros, incluyendo la información a revelarsobre los mismos.

pd


C U A D R O 4

CONTENIDO DE LA IAS 12

Concepto nº. de párrafoAlcance 1-4Definiciones 5-11Base fiscal 7-11Reconocimiento de pasivos y activos fiscales 12-45Impuestos diferidos (bases) 15-23Combinaciones de negocios 19Activos contabilizados por su valor razonable 20Fondo de comercio 21Registro inicial de un activo o pasivo 22-23Impuestos anticipados (bases) 24-33Fondo de comercio negativo 32Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33Créditos fiscales no utilizados 34-36Reconsideración de activos por impuestos anticipados no reconocidos 37Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos 38-45Valoración 46-56Reconocimiento de impuestos corrientes y pendientes de reversión (cuotas) 57-68Cuenta de resultados 58-60Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto 61-65ADiferencias temporales surgidas de una combinación de negocios 66-68Presentación 69-78Activos y pasivos fiscales 69-76Compensación de partidas 71-76Gastos por el impuesto sobre el beneficio 77-78Gasto (ingreso) por el impuesto sobre el beneficio relativo a los resultados ordinarios 77Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras 78Información a revelar 79-88Fecha de vigencia 89-91

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4. NORMATIVA ESPAÑOLA

Las diferencias a contabilizar entre lanormativa contable y la fiscal españo-la tienen en el balance de situación elreflejo que figura en el apartado 2.1anterior (Ver Cuadro 5). En la cuentade Pérdidas y Ganancias figura elgasto (o ingreso) devengado en elejercicio. Pero la información más re-levante es la que hay que incluir en lamemoria.

4.1. Tipos de diferencias entre resultado contable yfiscal

Veamos en primer lugar la clasifi-cación y definición de las diferenciasposibles.

Las diferencias entre las normascontables y las que regulan la deter-minación de la base imponible del ISson clasificables en las tres categorí-as siguientes:

a. Diferencias de calificación

Son las que afectan a aquellaspartidas que son conceptuadas como

gasto o como ingreso en una normati-va pero no en la otra.

Pueden ser permanentes o tem-porales y positivas o negativas.

Existen cuatro posibles diferen-cias de este tipo:

a.1)Los gastos fiscales que no songasto contable (por ejemplo, lasaplicaciones de fondos internos).

a.2)Los gastos contables que no songasto fiscal (por ejemplo, las do-taciones a fondos internos).

a.3)Los ingresos contables que noson ingreso fiscal (por ejemplo, lareducción por inflación).

a.4)Los ingresos fiscales que no soningreso contable (por ejemplo, lasrecuperaciones de valor del artí-culo 19.6 de la LIS).

b. Diferencias de valoración

Existen operaciones en las quelos bienes o derechos transmitidostienen una valoración fiscal diferentea la contable.

Son positivas y normalmente per-manentes.

Se trata de las donaciones efec-tuadas, las permutas, las aportacio-nes no dinerarias, las liquidaciones,las disoluciones, las disminucionesde capital, etc.

c. Diferencias de imputación

Son aquellas en las que los gas-tos o ingresos se devengan contable-mente en un ejercicio y fiscalmenteen otro.

Estas diferencias normalmenteson temporales. Si la reversión se vaa producir a largo plazo pueden serconsideradas permanentes. Tratán-dose de gastos, serán positivas si eldevengo fiscal es posterior al conta-ble y negativas si el devengo conta-ble es posterior al fiscal. Tratándose


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El concepto de

“diferencia

temporaria” es

más amplio que el

de diferencia

temporal

y el de concepto

de “activo por

impuestos

diferidos”

«

«C U A D R O 5

GASTOS CONTABLES que no sonGASTOS FISCALES

1. Por diferencias de calificación: per-manentes positivas.

2. Por diferencias de imputación:temporales positivas.

INGRESOS CONTABLES que no sonINGRESOS FISCALES

4. Por diferencias de calificación: per-manentes negativas.

5. Por diferencias de imputación:temporales negativas.

6. INGRESOS FISCALES NO CON-TABILIZADOS

Por diferencias de calificación: perma-nentes positivas.

Por diferencias de imputación: tempo-rales positivas.

Por diferencias de valoración: perma-nentes y temporales positivas

3. GASTOS FISCALES NO CONTA-BILIZADOS

Por diferencias de calificación: perma-nentes negativas.

Por diferencias de imputación: tempo-rales negativas.

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40

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41pd www.partidadoble.es


de ingresos, sucede al revés. Obvia-mente revierten con signo contrario alque tuvieron al aparecer.

Se trata de las operaciones a pla-zos, como ejemplo de ingreso conta-ble no fiscal. La libertad de amortiza-ción, como gasto fiscal no contable.Algunas dotaciones a provisiones,gasto contable no fiscal. Las donacio-nes recibidas, ingreso fiscal no conta-ble, etc.

4.2. Normas de elaboraciónde la memoria relativas a lasituación fiscal

La cuarta parte del PGC es deaplicación obligatoria según se des-prende del ar t ícu lo 2 de l RD1643/1990, de 20 de diciembre, por elque se aprobó dicho Plan. En ella serecogen las normas de elaboraciónde las cuentas anuales y los modelosa utilizar.

La norma 1ª. de elaboración delas cuentas anuales se refiere a losdocumentos que las integran:

«Las cuentas anuales compren-den el balance, la cuenta de pér-didas y ganancias y la memoria.Estos documentos forman unaunidad y deben ser redactadoscon claridad y mostrar la imagenfiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera y de los resultados dela empresa, de conformidad con elCódigo de Comercio, con lo pre-visto en el Texto Refundido de laLey de Sociedades Anónimas ycon el PGC.»

Según la norma 7ª. de elabora-ción, la memoria completa, amplía ycomenta la información contenida enel balance y en la cuenta de pérdidasy ganancias. Se debe formular te-niendo en cuenta lo siguiente:

«a)El modelo de la memoria recogela información mínima a cumpli-mentar; no obstante, en aquelloscasos en que la información quese solicita no sea significativa no

se cumplimentarán los apartadoscorrespondientes.

b) Deberá indicarse cualquier otra in-formación no incluida en el mode-lo de la memoria que sea necesa-ria para facilitar la comprensión delas cuentas anuales objeto de pre-sentación, con el fin de que lasmismas reflejen la imagen fiel delpatrimonio, de la situación finan-ciera y de los resultados de la em-presa.

c) Lo establecido en la memoria enrelación con las empresas asocia-das deberá entenderse también re-ferido a las empresas multigrupo.

d) Lo establecido en el apartado 4 dela memoria se deberá adaptar pa-ra su presentación, en todo caso,de modo sintético y conforme a laexigencia de claridad.»

El gasto (o ingreso) por el impuesto

sobre beneficios devengado deberá

figurar desglosado según provenga de

resultados ordinarios o extraordinarios

««

C U A D R O 6

Resultado contable del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aumentos Disminuciones

Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Diferencias permanentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Diferencias temporales:

– con origen en el ejercicio

– con origen en ejercicios anteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Compensación de bases imponiblesnegativas de ejercicios anteriores ( . . . . . . . . . . . . . )

Base imponible (resultado fiscal) . . . . . . . . . . . . .


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42

BIBLIOGRAFÍA

AECA (1995): Impuesto sobre Beneficios. Doc. nº. 9 de la serie so-

bre Principios Contables.

AECA (1998): El Impuesto sobre Beneficios en las Cuentas Conso-

lidadas. Doc. nº. 21 de la serie sobre Principios Contables.

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ción contable española ante la adaptación del modelo IASB. Algu-

nas reflexiones desde una disidencia parcial pero sustancial con el

Libro Blanco de la reforma. Revista de Contabilidad y Tributación.

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Corona Romero, E. (2002): Reforma contable y fiscalidad. Partida

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Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y lí-neas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reformade la contabilidad en España) 2002 ICAC.

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Pricewaterhouse Coopers. Normas Internacionales de Contabili-dad 2002-2003. Desarrollo y comentarios. Dossier práctico. Ed.Francis Lefebvre.

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pd

Dicho apartado 4, al que más ade-lante volverán a referirse otras nor-mas de elaboración, es el que reco-ge, tanto en el modelo normal de me-moria como en el abreviado, las nor-mas de valoración aplicadas por lasociedad.

La norma 15ª. de elaboración dela memoria se titula «Situación fis-cal». Además de la conciliación in-cluida en el Cuadro 6, esta norma di-ce que deberá indicarse la siguienteinformación:

a) La diferencia entre la carga fiscalimputada al ejercicio y a los ejer-cicios anteriores y la carga fiscalya pagada o que se habrá de pa-gar por esos ejercicios, en la me-dida en que esa diferencia tengaun interés cierto con respecto a lacarga fiscal futura. Se deberá des-

glosar esta diferencia, distinguien-do entre impuesto anticipado e im-puesto diferido.

b) Las diferencias que se produzcanentre la valoración contable y laque correspondería por correccio-nes de valor excepcionales de loselementos del activo inmovilizadoy del activo circulante que seandebidas solamente a la aplicaciónde la legislación fiscal, debida-mente justificadas.

c) Bases imponibles negativas pen-dientes de compensar fiscalmen-te, indicando el plazo y las condi-ciones para poderlo hacer.

d) Naturaleza e importe de los incen-tivos fiscales aplicados durante elejercicio, tales como deduccionesy desgravaciones a la inversión,por creación de empleo, etc., asícomo los pendientes de deducir.

e) Compromisos adquiridos en rela-ción con incentivos fiscales.

f) Cualquier otra circunstancia decarácter sustantivo en relacióncon la situación fiscal.Esta última frase cierra cualquier

posibilidad de defectos de informa-c ión en comparac ión con lasIAS/IFRS.

Lo establecido en la memoria en

relación con las empresas asociadas

deberá entenderse también referido

a las empresas multigrupos

«

«

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6. EJEMPLOS

Los siguientes ejemplos de cuadros y notas explicativas a

incluir en la Memoria figuran en los apéndices de la propia

IAS 12.

6.1. Poner ejemplo

6.1.1. Datos:

• Precio de coste del activo: 100

• Valor en libros: 80

• Amortización fiscal acumulada: 30

• Se procede a practicar una revalorización hasta 150 cuyo

ajuste no tiene consecuencias fiscales.

• Tipo impositivo 30%

6.1.2. Comentarios:

Se interpreta el enunciado en el sentido de que la base

fiscal del activo es 70.

6.1.3. Alternativas:

a) La empresa espera recuperar el importe en libros del

activo mediante su uso:

• Deberá generar ingresos por los que tributará por

importe de 150.

• Sólo podrá deducir amortizaciones por importe de 70.

• La información a incluir en la memoria relativa al

impuesto diferido será:

b) La empresa espera recuperar el importe en libros

mediante la venta del activo por 150.

En este caso en relación con el impuesto diferido la

información a incluir en la memoria será:

6.2. Segundo ejemplo

6.2.1. Datos:

• En el año n la empresa ha obtenido un resultado antes deimpuestos en su propio país (A) de 1.500. En el ejercicioanterior fue de 2.000.

• En el año n obtuvo además en el país vecino (B) unresultado antes de impuestos de 1.500. En el ejercicioanterior fue de 500.

• El tipo impositivo en A es el 30% y en B el 20%.

• En A durante el año n tuvo gastos fiscalmente no deduciblespor importe de 100. En el ejercicio anterior fueron 200.

6.2.2. Comentarios:

En la alternativa a) se presenta la conciliación desde laperspectiva del tipo impositivo nacional de A (30%).

En la alternativa b) se concilia presentando lo que su-man los impuestos en cada país.

a) Desde la perspectiva del tipo nacional

Impuesto diferido

Datos fiscales del activo X Base Cuota

Amortización fiscal acumulada 30 9

Ingresos netos (deducido el coste) 50 15

Total 80 24

Impuesto diferido

Datos fiscales del activo X Base Base CuotaSujeta exenta

Amortización fiscal acumulada 30 - 9

Ingresos netos (deducido el coste) - 50 15

Total 30 50 9

Conceptos (n) (n-1)

Resultado contable (1) 3.000 (2) 2.500

Impuesto bruto al tipo nacional (3) 900 (4) 750

Efecto de los gastos no deducibles (5) 30 (6) 60

Efecto del menor tipo en B (7) (150) (8) (50)

Impuesto devengado (9) 780 (10) 760

(1) 1.500 + 1.500 (2) 2.000 + 500(3) 0,3 X 3.000 (4) 0,3 X 2.500(5) 0,3 X 100 (6) 0,3 X 200(7) (0,3 – 0,2) X 1.500 (8) (0,3 – 0,2) X 500(9) 900 + 30 – 150 (10) 750 + 60 – 50


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44pd

b) Desde la perspectiva de las cuotas resultantes en ca-da país

6.3 Tercer ejemplo (Apéndice 3-IAS 12)

6.3.1. El ejemplo que figura a continuación es el númerodos de los que incluye el apéndice B de la IAS 12. Por sucontenido es especialmente ilustrativo de la información quedebe incluirse en la memoria. Es muy completo, sin rarezasy probablemente el mejor de los publicados sobre esta ma-teria. Se ha escogido la versión que figura en “Normas Inter-nacionales de Información Financiera” de Casanovas Pare-lla (Ed ICJCE) cuya reproducción literal es la siguiente:

Ejemplo.- Activos y pasivos por impuestos diferidos

Ese ejemplo trata el caso de una empresa en dos ejerci-cios consecutivos, x5 y x6. En x5 el tipo impositivo vigentefue del 40% del beneficio fiscal, mientras que en x6 fue del35%.

Los donativos para fines benéficos se reconocen comogastos cuando se efectúan, pero no son deducibles a efec-tos fiscales.

En x5, las autoridades competentes comunicaron a laempresa que tenían intención de demandar judicialmente ala empresa por causa de sus emisiones contaminantes.Aunque en diciembre de x6 la demanda no se había presen-tado ante los tribunales, la empresa procedió a dotar unaprovisión para riesgos de 700 ya en x5, puesto que esta erala mejor estimación de que disponía acerca de la multa quese le impondría tras la demanda. Las multas no son deduci-bles a efectos fiscales.

En x2, la empresa incurrió en unos costes de 1.250 enrelación con el desarrollo de un nuevo producto. Esos cos-tes se dedujeron fiscalmente en x2. Sin embargo, a efectoscontables, la empresa los capitalizó y decidió amortizarlos li-nealmente en cinco años. A 31-12-x4 el saldo sin amortizarprocedente de esta partida ascendía a 500.

En x5, la empresa llegó a un acuerdo con sus emplea-dos en activo, para suministrar asistencia médica a los mis-

mos desde el momento de su jubilación. La empresa reco-noce como un gasto el coste de este plan a medida que losempleados van prestando sus servicios mientras están enactivo. No se han pagado prestaciones a empleados por es-te concepto ni en x5 ni en x6. Estos beneficios son fiscal-mente deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadoresjubilados. La empresa ha estimado como probable disponerde beneficios fiscales en el futuro como para poder realizarel activo por impuestos diferidos que surge de la dotaciónde esta provisión.

Los edificios se deprecian linealmente a una tasa del 5%anual para efectos contables, y del 10% anual también line-almente para efectos fiscales. El equipo de transporte sedeprecia contablemente a una tasa lineal del 20%, fiscal-mente a una tasa también lineal del 25%. En el año en quese adquieren se carga contablemente a resultados unaanualidad entera por concepto de depreciación.

En 01-01-x6 el edificio de la empresa se revalorizó hasta65.000, y la entidad estimó que la vida útil restante del edifi-cio sería de 20 años desde el momento de la revalorización.Esta revalorización no afectó al beneficio fiscal en x6, y laautoridad fiscal no ajustó la base fiscal para reflejar los efec-tos de la misma. En x6, la empresa transfirió 1.033 desde lacuenta de plusvalía de revalorización a las cuentas de re-servas, cantidad igual a la diferencia entre 1.590, que es elexceso de amortización derivada de la revalorización, y elpasivo por impuestos diferidos correspondiente por valor de557 (ver el párrafo 64 de la IAS). La cantidad citada de1.590 es igual al resultado de restar, de la cuota de amorti-zación actual del edificio (3.250), la cuota que se hubiesecalculado a partir del coste original del edificio (1.660), quea su vez es igual al valor contable a 01-01-x6, que era de33.200, dividido por los 20 años de vida útil restante.

a) Gasto por el impuesto corriente

Conceptos (n) (n-1)

Resultado contable 3.000 2.500Impuesto bruto real acumulado (1) 750 (2) 700Efecto de los gastos no deducibles 30 60Impuesto devengado 780 760

(1) 0,3 X 1.500 + 0,2 X 1.500 (2) 0,3 X 2.000 + 0,2 X 500

x5 x6

Beneficio contable 8.775 8.740

Más

Amortización contable 4.800 8.250Donativos 500 350Provisión para responsabilidades medioambientales 700 -Costes de desarrollo del nuevo producto 250 250Provisión para asistencia sanitaria 2.000 1.000

17.025 18.590MenosAmortización deducible fiscalmente (8.100) (11.850)Beneficio fiscal 8.925 6.740Gasto por el impuesto corriente al 40% 3.570Gasto por el impuesto corriente al 35% 2.359

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b) Valores contables del inmovilizado material

c) Base fiscal de los elementos del inmovilizado material

d) Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31-12-x4

e) Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31-12-x5

Coste Edificio Equipo de Totaltransporte

Saldo al 31-12-x4 50.000 10.000 60.000

Adiciones en x5 6.000 - 6.000

Saldo al 31-12-x5 56.000 10.000 66.000

Eliminación de la depreciación acumulada sobre la revalorización al 01-01-x6 (22.800) - (22.800)

Revalorización al 01-01-x6 31.800 - 31.800

Saldo al 01-01-x6 65.000 10.000 75.000

Adiciones en x6 - 15.000 15.000

65.000 25.000 90.000

Depreciación acumulada 5% 20%

Saldo al 31-12-x4 20.000 4.000 24.000

Depreciación en x5 2.800 2.000 4.800

Saldo al 31-12-x5 22.800 6.000 28.800

Revalorización a 01-01-x6 (22.800) - (22.800)

Saldo a 01-01-x6 - 6.000 6.000

Depreciación en x6 3.250 5.000 8.250

Saldo a 31-12-x6 3.250 11.000 14.250

Valor contable

31-12-x4 30.000 6.000 36.000

31-12-x5 33.200 4.000 37.200

31-12-x6 61.750 14.000 75.750

Valor Base Diferencias contable fiscal temporarias

Deudores comerciales 500 500 -Existencias 2.000 2.000 -Costes de desarrollo del nuevo producto 500 - 500Inversiones 33.000 33.000 -Inmovilizado material 36.000 15.000 21.000Activo total 72.000 50.500 21.500Impuestos corrientes por pagar 3.000 3.000 -Acreedores comerciales 500 500 -Pasivo por responsabilidades medioambientales - - -Pasivo por asistencia médica - - -Deudas a largo plazo 20.000 20.000 -Impuestos diferidos 8.600 8.600 -Pasivo total 32.100 32.100 -Capital social 5.000 5.000Superávit de revalorización - - -Ganancias retenidas 34.900 13.400Pasivo total y Fondos propios 72.000 50.500Diferencias temporarias 21.500Pasivo por impuestos diferidos 40% de 21.500 8.600Activo por impuestos diferidos - - -Pasivo neto por impuestos diferidos 8.600


Deudores comerciales 500 500 -Existencias 2.000 2.000 -Costes de desarrollo del nuevo producto 250 - 250Inversiones 33.000 33.000 -Inmovilizado material 37.200 12.900 24.300Activo total 72.950 48.400 24.550Impuestos corrientes por pagar 3.570 3.570 -Acreedores comerciales 500 500 -Pasivo por responsabilidades medioambientales 700 700 -Pasivo por asistencia médica 2.000 - (2.000)Deudas a largo plazo 12.475 12.475 -Impuestos diferidos 9.020 9.020 -Pasivo total 28.265 26.265 (2.000)Capital social 5.000 5.000 -Plusvalía de revalorización - - -Reservas 39.685 17.135Pasivo total y Fondos propios 72.950 48.400Diferencias temporarias 22.550Pasivo por impuestos diferidos 40% de 24.550 9.820Activo por impuestos diferidos 40% de (2.000) (800)Pasivo neto por impuestos diferidos 9.020Saldo inicial de impuestos diferidos (-) (8.600)Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias 420

Coste Edificio Equipo de Totaltransporte

Saldo al 31-12-x4 50.000 10.000 60.000Adiciones en x5 6.000 - 6.000Saldo al 31-12-x5 56.000 10.000 66.000Adiciones en x6 - 15.000 15.000Saldo al 31-12-x6 56.000 25.000 81.000Amortización acumulada 10% 25%Saldo al 31-12-x4 40.000 5.000 45.000

Amortización en x5 5.600 2.500 8.100

Saldo al 31-12-x5 45.600 7.500 53.100

Amortización x6 5.600 6.250 11.850

Saldo al 31-12-x6 51.200 13.750 64.950

Base fiscal

31-12-x4 10.000 5.000 15.000

31-12-x5 10.400 2.500 12.900

31-12-x6 4.800 11.250 16.050


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46pd

f) Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al31-12-x6

• Ejemplo de información a presentar

Los importes y saldos que deben presentarse, de acuer-do con la IAS, son los siguientes:

• Principales componentes del gasto (ingreso) por elimpuesto sobre beneficios (párrafo 79)

• El importe total de los impuestos, corrientes y dife-ridos, relativos a partidas cargadas o abonadas di-rectamente a las cuentas de patrimonio (neto) (pá-rrafo 81.a)

Además, durante x6 se han transferido impuestos diferi-dos por importe de 557 desde las reservas a la cuenta deplusvalía de revalorización. Esta cantidad se debe a la dife-rencia entre la cuota de amortización del edificio revaloriza-do y la que correspondería al coste original del mismo.

• Explicación de la relación existente entre el gastopor el impuesto sobre beneficios y el beneficio con-table (párrafo 81.c )

La IAS permite dos métodos alternativos para explicar larelación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el beneficiocontable. Ambos métodos se contemplan a continuación:

i) Una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) delimpuesto y el resultado de multiplicar el beneficio conta-ble por el tipo, o tipos, impositivos aplicables, especifi-cando también la manera de computar los tipos aplica-bles utilizados.

El tipo impositivo aplicable es la suma de la tasa nacio-nal (35%) y la local (5%).

ii) Una conciliación numérica entre el tipo medio efectivo yel tipo impositivo aplicable, especificando también lamanera de computar el tipo aplicable utilizado.


Deudores comerciales a corto plazo 500 500 -Existencias 2.000 2.000 -Costes de desarrollo del nuevo producto - - -Inversiones 33.000 33.000 -Inmovilizado material 75.750 16.050 59.700Activo total 111.250 51.550 59.700Impuestos corrientes por pagar 2.359 2.359 -Acreedores comerciales a corto plazo 500 500 -Pasivo para responsabilidades medioambientales 700 700 -Reserva para asistencia sanitaria 3.000 - (3.000)Acreedores a largo plazo 12.805 12.805 -Impuestos diferidos 19.845 19.845 -Pasivo total 39.209 36.209 (3.000)Capital social 5.000 5.000 -Plusvalía de revalorización 19.637 - -Reservas 47.404 10.341Pasivo total y Fondos propios 111.250 51.550Diferencias temporarias 56.700Pasivo por impuestos diferidos 35% de 59.700 20.895Activo por impuestos diferidos 35% de (3.000) (1.050)Pasivo neto por impuestos diferidos 19.845Saldo inicial de impuestos diferidos (-) (9.020)Ajuste del saldo inicial por la reducción del tipo 5% de 22.550 1.127Impuestos diferidos originados por la plusvalía de revalorización 35% de 31.800 (11.130)Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias 822

x5 x6Gasto corriente por impuestos 3.570 2.359Gasto (ingreso) fiscal relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias 420 822Gastos (ingresos) por impuestos diferidos producidos por la reducción en el tipo impositivo - (1.127)Gasto por el impuesto sobre beneficios 3.990 2.054

x5 x6

Beneficio contable 8.775 8.740

Impuestos al tipo impositivo vigente del 35% (en x5 el 40%) 3.510 3.059

Efecto fiscal de los gastos que no son deducibles al calcular el beneficio fiscalDonativos 200 122

Provisión para responsabilidades medioambientales 280 -

Reducción en el saldo inicial de impuestos diferidos producida por la reducción en el tipo impositivo - (1.127)

Gasto fiscal 3.990 2.054

Impuestos diferidos relativos a la revalorización del edificio - (11.130)

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El tipo impositivo aplicable es la suma del tipo nacional(35%) y local (5%).

• Explicación de los cambios habidos en el tipo, o ti-pos, impositivos aplicables, en comparación conlos del ejercicio anterior (párrafo 81.d)

En x6, se aprobó un cambio en el tipo impositivo nacio-nal del 35% al 30%.

• Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria,y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditosfiscales no utilizados:

i) La cuantía de los activos y pasivos por impuestos diferi-dos reconocidos en el balance para cada uno de losejercicios de los que se informa;

ii) La cuantía de los gastos o ingresos por impuestosdiferidos reconocidos en el estado de resultados, siésta no resulta evidente de los cambios reconoci-dos en el balance de situación (apartado g del pá-rrafo 81)

(Nota: el importe del gasto o ingreso fiscal reconocidoen el estado de resultados para el ejercicio actual se puedededucir fácilmente considerando los cambios en los saldosreconocidos en el balance general). ✽

x5 x6(%) (%)

Tasa impositiva aplicable 40,0 35,0

Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles

Donativos 2,3 1,4

Provisión para responsabilidades medioambientales 3,2 -

Efecto de la reducción en el tipo impositivo sobre los impuestos diferidos iniciales - (12,9)

Tasa impositiva media efectiva (gasto por el impuesto dividido entre el beneficio antes de impuestos) 45,5 23,5

x5 x6

Depreciación acelerada para efectos fiscales 9.720 10.322

Provisión para asistencia médica que se reducirá fiscalmente cuando se paguen las prestaciones (800) (1.050)

Costes de desarrollo del nuevo producto deducidos fiscalmente del beneficio fiscal de años anteriores 100 -

Revalorizaciones netas de la depreciación correspondiente - 10.537

Pasivo por impuestos diferidos 9.020 19.845

la conciliación de la situación fiscal pgc y en las nicpdfs.wke.es/5/2/3/6/pd0000015236.pdf ·...

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