las contribuciones especiales -...

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Por Carlos Con~És FicuERon

Profesor de la Facultad de Derecho de la UNAM

1. Es MATERIA YA DE explorado Dciecho Constitucional y de Derecho Tributario en México el hueco -y 1.1 incertidumbre por él provocada- que, tradicionalmente, hemos venido padeciendo de falta de precisión en la Ley Fundamental en lo reIci-ente a delimitación (le facultades impositivas, tanto para la Federacióii como para los Estados mieinbros. También casi tradicionalmente se h i tratado de justificar la ausencia o defecto de previsiones en razones pi~liticas, en conveniencia económica pública, en no ponerle barreras infr.inqueables al ente superior o sea la Fccleración, etcbtera.

La cosa empezó con la Constituiión de 1824 que, en seguimiento del Acta Constitutiva de la Federacic',n Mexicana del 23-31 de enero del mismo año, contuvo una sola previsiiin eii el tema que preocupa en este ensayo: el artículo 49 que, al mericionar las facultades del Congreso General, disponía:

Las leyes y decretos que emanen del Congreso general tendrán por objeto: VIII. Fijar los gastos gen,.:rales, establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, arreglar ,u recaudación, determinar su inver- sión, y tomar anualmente cuentas al gobierno:

el Título Sexto, dedicado a los Est.idos de la Federación, en lo único que se vio cierta atención fue en p~oliibirles imponer contribiiciones o derechos sobre importaciones o exp,hrtaciones (mientras la ley no regu- lara cómo debían hacerlo) o "derecht) alguno de tonelaje, ni otro alguiio de puerto" (fracciones 11 y 1 del ari icolo 162). Se ignoraba, pues, desde esos inicios de federalismo, de que iban a obtener lo necesario para atender sus gastos públicos esas entidades federativas creadas, casi por arte de magia, en una nación centralista y unida antes en un todo armónico.

Las Rases Constitucionales, de dic:::mbre <le 1835-diciembre de 1836, Ic daban aiitorización similar al Con~teso General en que depositaron el Poder Legislativo (articulo 44 frac: id11 111, de la Ley Tercera), pero, al dividir a la República en depart.imentos y al disponer que al frente de Pstos habría juntas departamentales, se dispuso como restri[.ción a los

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gobernadores y a dichas juntas que, ni con el título de arbitrios, ni con cualquier otro, podrían imponer contribuciones (artículo 15, fracción 1, de la Ley Sexta), ya que tan sólo les reserv6 la iniciativa de leyes de impuestos ante el Congreso General.

Durante la, por muchos motivos, cruenta epoca comprendida entre 1846 y 1856 tuvo que haber imperado el caos resultante de las idas y venidas de un "gobierno" de lo más nefasto, espoliado a obtener dinero de los sufridos particulares, sin ton ni son, para sufragar gastos inusita- dos provocados por conflictos internos y externos de tan amarga recor- dación. No obstante, estaba perenne la preocupación de que hubiera un principio de orientación para los contribuyentes a grado tal, que el 17 de septiembre de 1846, se expidió un decreto de "Clasificación de Rentas" el cual, después de elegir los renglones, que se consideraban más productivos para la Federación (importación, exportación, consumo de mercancías extranjeras, venta de tierras libres, tabaco, correos, papel sellado, etcktera) , según los artículos lQ a 50, acabó disponiendo que per- tenecían a los Estados todas las rentas, impuestos y contribuciones esta- blecidas por disposiciones generales, que no se encontraran en los pre- ceptos anteriores (artículo So).

El 27 de abril de 1847 se expide otro decreto en el sentido de que, "en atención a la extrema penuria del erario federal, que demanda el establecimiento de rentas fijas y seguras con que atender a los gastos generales" y "que sin haber contado la mayor parte de los Estados, en la época primera de la Federación, con los productos de las contrihucio- nes directas, llegaron muchos de ellos a un grado notable de opulencia sólo con las demás rentas", serían por lo pronto rentas de la Federación, la contribución de tres al millar sobre fincas rústicas y urbanas.. .l

Seis años más tarde, en el decreto de "Centralización de las Rentas Públicas", de 14 de mayo de 1853, se dispuso que, mientras se fijaban los ramos que han de formar el erario nacional, quedaban a disposición (se entendía, del Gobierno central), las contribuciones y. demás rentas generales de los Estados y Territorios; en el decreto (de 29 de mayo de 1953), que declaró los ramos que formaban la Hacienda Pública (hacienda centralizada en plan de dictadura), se hizo e l distingo único de "Ren- tas nacionales" y "Rentas Municipales", ubicando entre las primeras los impuestos sobre fincas rústicas y urbanas de la República (artículo 50 frac. XXV) e, incomprensiblemente, entre las rentas municipales "la contribución directa establecida sobre el valor de las fincas urbanas y rústicas de la municipalidad" (artículo 60 frac. la), agregando el decreto de marras que estas rentas municipales tenían por objeto, entre otras cosas, el sostenimiento del ornato, el alumbrado, los empedrados, etcetera.

1 Cfr. YARez Ruiz, Manuel, El Problema fiscal en lar distintos efapar de nuertrn organirocidn politica, Mkxico, 1958, t. r, p. 422 y ss.

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Al día siguiente se restablecen en toda la República las contribuciones directas sobre fincas rústicas y urb:inas y, para mejor kxito, el 25 de junio del citado año 1853 se orden,', proceder a la evaluación de todas las fincas. El 9 de enero de 18542 S<. lanza la famosa contribución a las puertas y ventanas exteriores de 10, edificios urbanos y rústicos de 1;> llepública, con la caprichosa tarif: que los clasificaba en situados en la ciudad de Mkxico, en las capitale, de los departamentos (provincias o Estados fedcrativos que se trataban (le borrar) o en las poblaciones con titulo de ciudad, o título de villa o los demás pueblos.

De ahí en adelante -y para no :lbusar de una dilación en eiitrar al desarrollo del tema anunciado- h.iy que pasar a la Constitución de 1857. Algún comentarista asegura i!ue al seno del Con,greso Constitii- yente, y concretamente en la sesión <!el 14 de noviembre de 1856, se llevó en proyecto el articulo 120 que se segura decía: "Los Estados para formar su hacienda particular, sólo poi!r;in establecer contribuciones directas. La Federación sólo podrá estai>lecer impuestos indirectos." Ahora bien, no ha sido factible confirmar ~ s a noticia, dado que Zarco no menciona que en esa fecha se lidya disciitido ese numeral ni ese problema. 3

Lo más importante, como antece<!cnte definitivo, es que cn la Consti- tuciíjn de 1857 tan sólo quedaron como previsiones en materia contri- Bn~iva el articulo 72 que, entre las faculta<les del Congreso, le reserv6 1:i de imponer contribuciones necea:irias para c ~ ~ b r i r el presupuesto de gastos (fracción VII), la prohibición a los Estados federativos de estahle- cer derechos dc tonelaje o de puertcl, o contribuciones o derechos sobre importaciones y exportacioner, sin consentimiento de1 Congreso de la Unión (art. 112, fracción 1); el preccpto qiie tanto habría de hacer Ixn- sar a los interpretes en el futuro d.. que, "las facultades que no estbii expresamente concedidas por esta <:,mstitución :I los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados" (art. 117): y el mandato de que, para el l? de julio de 1953, quedarían abolidas las alcabalas (art. 124). '

Quedó en la penumbra qué objetos podían elegir los Estados mieni- bros para establecer contribuciones .obre ellos, máxime que en el ínte- rin, el "Estatuto Orgánico" de Como:ifort, <le 15 de mayo de 1856, había ordenado como obligaciones de to<los los habitantes dc la República

2 Cfr. YÁÑEz Ruiz, ob. cit., t. 1, p. 471. aHistoria del Congreso Constituyenle a , . 1857, Imprenta Escalante, Mtxico, 1916,

pp. 854, 953, etcétera. En cuanto al contenid,) del articulo 120, dedicada a materia total- rncntc diversa, cfr. Trvh KAMÍW, L-ym E , ridirnicritcztes de rl~éxiro 1909-1957, p. 120. Fue el articulo 121 del Proyecto el que Sr dedicaba a esa divisi6n de contribuciones e inipuestos.

4 Mandato que tuvo que sufnr quebrantos, cuando se restablecían o volvian a ser proscritas. Cfr. reformas de 17 de mayo dc 1182, de 26 de noviembre de 1884, de 22 de noviembre de 1886, de 19 de mago de 1896, etcc'tera. Cfr. TENA R ~ h t i m Leyes IUrlda- mentales.. . pp. 705, 707, 708. 711.

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"pagar los impuestos y contribuciones de todas clases sobre bienes raíces de su prapiedad" (art. 4Q), sin mayor aclaración de que los bienes, contribuciones y rentas de la nación se dividían en tres partes: l ? Bienes, rentas y contribuciones generales; Z? Bienes, rentas y contribuciones de los Estados y Territorios; 3a Bienes, rentas y contribuciones comunales y municipales (art. 102) y que la propiedad raiz pagaría un impuesto común y uniforme en toda la República (art. 109). 5 La Ley de Clasifi- cación de Rentas de 12 de septiembre de 1857, al especificar las de los Estados, mencionó la "contribución a la propiedad raiz", lacónicamente.

La falta de precisión a que se viene haciendo referencia, continuó en la Constitución Política Federal del 5 de febrero de 1917, en la que hay necesidad de hacer milagros de interpretaci6n para concluir si determinados objetos o determinadas fuentes pueden ser vilidamente gravados por los Estados federados, dadas las disposiciones contenidas en la frac- ción XIX del artículo 73, 117 fracciones 111, IV, V, VI, VI1 y IX, 118 fracción 1, 124 y 131.

2. La brevísima noticia histórica que ocupa los párrafos anteriores, tiene como finalidad llegar a una conclusión sin premisas: azares más, azares menos, llevamos por ahora más de un siglo que, amen de incertidumbre o como ganancia en mar turbulento, el impuesto a la propiedad raíz -con el o con los nombres que se le quieran dar- está reservado a las entidades federativas y la Federación lo ha respetado en bue- na forma, a grado que es uno de los pocos renglones tributarios en que no se ha agudizado el problema de la concurrencia impositiva que, tan gravemente, ha aquejado a otros sectores.

Aliora bien, en eso de hablar de impuesto a la propiedad raiz o impuesto predial (según la más común denominación) lleva de la mano entrar a tema: con la misma trayectoria que esa forma de imposición se dejó librada a los Estados, Territorios y Distrito Federal, hubo de quedarles reservada la facultad de exigir de sus vecinos -residentes, propietarios o poseedores- la cooperación obligada para afrontar ciertos gastos tan irremediables como justificados, resultantes de mejora- mientos urbanos sobre todo.

De haberse afrontado la cuestión con un poco de doctrina y de derecho comparado no habría habido ni sorpresa ni resistencia para some- terse los particulares a esas exigencias tributarias, que por sí solas -dado el avance y evolución de las cosas urbanas- se habrían explicado, máai- me que por la amplitud de vocabulario de los textos constitucionales supremos, su aplicación hubiera hecho innecesarias mayores justifica- ciones y hubiera sido obvio su apoyo legal.

Mas el crítico conflicto apareció derivado de tres circunstancias a cual

6 Cfr. YLÑu Rurz, ob. cit. p p 487 y 489.

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nales fiscales en su favor, 6 se han reducido indebidamente sus campos tributarios al olvidar que en sus leyes de ingresos locales y en sus leyes o códigos fiscales, tambien locales, debe figurar otro renglón diferente (y esto reza también para el Distrito y Territorios Federales) de singular importancia para sus demarcadas necesidades: las contribuciones especiales.

3. No puede ni remotamente pensarse que la no inclusión de esta clase de tributos haya obedecido al prurito de evitar el adjetivo "especiales", para simultáneamente evitar las objeciones de los particulares porque, aparte de que es fácilmente explicable que las contribuciones especiales ni son privativas n i son particularizadas, con eso de mixti- ficarlas encubiertas con el nombre de "derechos de cooperación", "contribuciones de mejoras" impuestos de planificación", etcetera ni se han evitado impugnaciones y si se ha dado pauta a confundir in'necesaria- mente el panorama.

"En la etapa evolutiva de los recursos estatales nos encontramos con las contribuci'ones especiales, y en particular, con la contribución de mejoras. Si en los Estados antiguos eran compatibles impuestos especiales gravando las ventajas que grupos o clases sociales obtenian en forma articular. en los Estados de hov. desde aue los eastos ~dblicos tienen , , u

Siempre un fin cle interes colectivo y jamá's el de propo;cionar ventajas especiales a sectores aislados, el impuesto, como carga que se reparte sobre la colectividad, ha substituido aquellas formas de tributos expli- cables en los Estados de la antigüedad."

La tasa siibsiste para institutos públicos como forma de individualizar el beneficio, y la contribución especial, como recurso aislado, para alcanzar los beneficios de un grupo o de una clase (no individualizados) que se beneficia particulannente por una obra de interés colectivo.

Lo aue caracteriza, pues, a la contribución especial, es el beneficio del gruI;o. y romo iio I;ue<le individualizarcc pr8porcioiia~mente 1.7 <losir tlcl bcncfirio que cadi componente del grupo obtiene, hecho posible

%Cfr . 1.i i i i : i r ~ a coiiclti.i6n 'le Id Primera <:onrcnci6n (ario <le I < ) ? í ) : 'Es facultad piivarii:t <le 115 ~utoriila<lei I~ca l r i rstalll i~rr y pcrciliir in>pur.ibi whrc Ii propr<lad irrritoiiil": 1.1 tercera conclu%ióii iIr la Sceunrla <:oii\rii~i(i!t ,ñíiu (le 14331 : "Krr<iii6r- case como base de la tributación local 1aimpoaici6n territoflal en todos'sus aspectos y establezcase, en consecuencia. que la Federación no podrá establecer ni percibii gra- vAmenes sobre esa fuente, ni en la forma de impuestos directos ni como tantos adi- cionales sobre los tributos locales; lo concluido en la Tercera Convenci6n: "Refirihn- dose a los impuestos sobre la propiedad raíz. . . en la urbana el objeto debe ser por una parte la tierra y por otra las mejoras.. . La recaudación debe ser local con parti- cipaci6n para los Municipios.. . No debe haber impuestos de plusvalía ni de incremento no ganado. Pueden subsistir las contribuciones de cooperaci6n. pero la cantidad que se derrame no excederd del 50% del costo de la obra . . ." Cfr. FLO- ZAYAU, Ernesto, Finonror pdblicas mexicanos, Mexico 1946, pp. 370 y 374 y Panorama de la tl-ibutocidn en México y la Tercera Convencidn Nacional Fiscal, Mexico, 1948, p. 135.

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con el instituto financiero de la\ tasas, se reparte el costo total sobre las personas componentes del griipo sin excluir la posibilidad de que gocen de las ventajas sociales oti.is personas ajenas al grupo, y que no estAn obligadas al tributo.

Una de las formas prepondei.intes de contribuciones especiales es la contribución de mejoras, la ciial se puede definir diciendo que ella consiste en el pago compulsivo ilue un grupo de individuos delimita- dos geográficamente deben al Estado por una obra de interes público y que proporciona fecundas veniajas económicas a los propietarios de bieiies inmuebles en la zona de tnfluencia de la obra. . . Las caracte- riaticas esenciales de tal cornpen*ación de beneficios y diferencias, con respecto a la tasa, serían las siguientes:

) Es una compensación por ventajas especificas en la propiedad inmueble. La tasa, en cambio. se paga por cualquier especie de servicio.

b) Es una compensación que ileben una categoría de personas deli- mitadas geográficamente; con r,:specto a la tasa no existe el principio de la territorialidad.

c) Se la paga de una vez; la i.isa se paga cada vez que se hace uso del servicio.

d) El pago es obligatorio. La voluntariedad de la tasa existe sólo, como ya lo destacamos, en la alistención del particular a provocar el servicio tasado. Por ejemplo, si t.1 particular se abstiene de pasar por un puente donde existen dereclios de peaje. En cambio, si el puente se lo desea costear con contribución de mejoras, los propietarios ave- cindado~ no son libres de provo: ar o no el hecho, la obra. 7

A manera de extracto de un ;irticulo enjundioso, 8 es conveniente transcribir las siguientes ideas:

Su reconocimiento (reiirién<lose a la Contribución de Mejoras) como instituto autónomo del Derecho Financiero es de reciente data y aun quedan regímenes fiscales tan e:olucionados como el frances que no lo admiten y sólo lo reconocen . omo un impuesto común con ciertas peculiaridades;

con cita de Seligmaii, se apunta si l origen inglés: la separación de los diques de Romey (1250), mejoras en la zona del Támesis (1605) y la exteiisi6n y rnejoras de las calles r i e Westminster (1662), sin desconocer otros antecedentes más remotos en el Derecho Fiscal de las ciudades ita- lianas, o sean las contribuciones p.ira la ampliación de la plaza de San Giovanni y los trabajos preparatorios de la construcción de Santa María

7 AHUMAD, Guillermo, Tratado d e fin.:rirnr PUblicns, Cbrdoba, 1948, t . i, p. 1%. 8 TAMAGNO, Roberto, en Enciclopedia luridica Onieba, Buenos Aires, 1956, t. iv,

pp. 706 y SS.

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del Fiore, en Firense (1296); del antiguo derecho ibero, se menciona la real orden de 1563 que disponía "Hallando que conviene a alguna de estas obras (caminos, puentes) para el comercio, hagan tasar el costo y repartimiento entre los que recibiesen el beneficio y más provecho".

La naturaleza de este tributo no difiere esencialmente n i con la tasa ni con el impuesto, ya que es una obligacibn ex lege impuesta por el Estado en ejercicio del poder impositivo o, por decir con mayor precisión, del poder tribiitario . . . La circunstancia de aue este aumen- io de capacidad contributiva sea producto directo y' mesurable de una obra píiblica, es fecunda en resultados.. . La rararteristica de la

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contribucibn frente a la tasa y al impuesto radica justamente en esto: el hecho imponible, presupuesto de la ley, es la construcci6n de una obra idónea para producir benefirio a los propietarios dentro de cierta zona. . . Es verdad que el presupuesto legal de la contribución <le mejoras es una obra pública determinada que crea un circuito impositivo ocasional, pero ello puede significar que la obra ha de tener como objeto beneficiar a determinados contribuyentes, en forma exclusiva o preponderante. En toda obra pública hay siempre un inte- 1.6s general, no interesa que 61 sea determinante o no: pero para qiie juegue el derecho de imponer basta que haya producido un "beneficio" especial, concreto, determinado, a ciertos propietarios y no a otros. Este beneficio, que es una capacidad contributiva suplemen. taria, creada por la acción del Estado, este tiene razonable derecho a absorberlo. Las discriminaciones sobre cuál fue el objeto perseguido por el Estado al decidir la obra pública es una complicación que sólo sirve para trabar sil acción y entorpecer el progreso. Lo que interesa es saber que de la obra pública ha resultado un mayor valor, un aumento de riqueza.. . Tratandose de obras públicas aue. Dor lo general, tienen Eomo finalidad cumplir servicio; locales, p d e r tributario corresponde, naturalmente, a las leeislaturas urovinciales, v ,, . , muy particu1a;mente a los municipios.

4. Con un vocabulario bastante más moderno, y con la idea de pun- tualizar un distingo que puede ser apremiante en aquellos sistemas cuya dimensión constitucional encuadre al legislador y, consiguientemente, estreche las posibilidades resolutivas de los órganos jurisdiccionales -en especial a los de control supremo- Giannini aborda el tratamiento del tributo especial en seguida del que dedica al impuesto y antes de la tasa;

el tributo especial -dice*- es una prestación debida: a) por quienes encontrándose en una determinada situación, experimentan una particular ventaja económica por efecto del desarrollo de una actividad administrativa, frente a todos los demás a quienes la propia actividad beneficia de modo indistinto; o bien, b) por quienes como conse-

9 Instituciones de Derecho Tributario, traducción de la 7* Edición italiana, Madrid, 1957, p. 48.

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cuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una industria, de un comercio o de otra actividad, provocan un susto o aumento de gas- to del ente público.

Este último distingo nos reforzará en uno de los comentarios de estas págirias, pero que en este lugar quede tomada nota que el profesor italiano agrega que

pertenecen a la primera especie. de la que constituyen la aplicación mis importante y típica, los llaiiiados tributos de mejora, cuyo carác- ter especifico consiste en que snii debidos por el incremento de valor experimentado por la propiedai! inmobiliaria a causa de la ejecución de una obra pública;

ron examen de su legislación patri.~ alude a la posibilidad de un tributo de mejora a cargo de los propietalios de los fundos colindantes o conti- guos a los que confinaran con un i obra declarada de pública utilidad, "en compensación por la ventaja ::portada a sus fundos por la ejecución de la obra".

En lo relativo con el aumento iie valor estimado, que en tantos casos prácticos ha motivado las impugiiaciones y los litigios llevados a los altos tribunales mexicanos, bajo i 1 oprobio de que suele haber mucho de caprichoso o de arbitrario en 1;~ pretendida mejoría, agrega Giannini:

la hase imponible, es decir, el :ticremento de valor, se determina coi1 referencia a la fecha de termin;ición de la obra, teniéndose en cuenta, como elementos de un mayor xiilor, el aumento de luces o de vistas, la más amplia y cómoda circu':ición, las comunicaciones más aseqiii- bles o mia breves, el cese de c.!rgas y cervidiimbres, el mejoramiento ile las condiciones liigiinicas o de cultivo, la posibilidad de destinar los inmuebles a un uso más rentable y, en general, toda clase de ventajas valuables econ6micamente que deriven de la obra o del con- junto de obras. ' 0

5. Como ya se apuntaba antes, las leyes de ingresos de los entes meno- res de la Federación (Estados, Teiritorios, Distrito Federal) han seguido la pauta, innecesariamente y con resultados que son de lamentar, mar- cada poi la Ley de Ingresos del ente mayor y, cuando muclio exhiben ciertos atrevimientos insospecha<los en materia de derechos, es decir, tasas. 11 Por esa razón, suelen ubii ar las contribuciones de mejoras como unos de tantos "derechos", ya 1:s mencionen asi abiertamente, ya les

10 Ibidcni, p. 52. 11 Por ejemplo, la peculiaridad Olami mosla ast eufemisticamente) de los "derechos"

de "rc~istro r le niorada conyugal" (apartado 11, 4, c. de la Ley de Ingresos del Terri- torio de euintatia Roo para 1971; 11. 2 b. de la correspondiente al Territorio de Baja California Sur, tarnhiéri para 191.

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agreguen las aclaraciones de "alumbrado", pavimentación, ampliación de avenidas, de "banquetas" (aceras), y correlativamente aparece la in- exactitud de que algunas de esas leyes hablen de "impuestos de urbani- zación", "impuestos de obras de planificación", etcetera. "

Agreguemos a lo anterior que, en varios Estados federativos, amen de la periodicidad de un año de sus leyes de ingresos, se encuentran enca- jonados por virtud de sus códigos o leyes fiscales que, en repetición del Código Fiscal de la Federación, tan sólo distinguen entre impuestos, derechos y aprovechamientos (dejemos a un lado los productos), poniendo a los respectivos tribunales -en cuanto surge el conflicto calificado de intereses- en el aprieto de no hallar otra vereda de salvación (?) del caso que no sea darle tortura al concepto de tasas (llamadas derechos) para comprender en ellas a verdaderas contribuciones especiales.

6. Así es como llegan profusamente los particulares, ante los órganos de control, impugnando las leyes, o los reglamentos, o, lo que es peor, decretos que obligan a aquellos a contribuir para determinadas obras de mejoras municipales, pero con el forzamiento in limine de que se trata de "derechos"; los particulares (con excelentes razonamientos que no encuentran comprensión) demuestran que no son "derecbos" con las mismas leyes o códigos que definen estos, y los órganos jurisdiccionales, en una gran mayoría de casos, acaban diciendo que sí son "derechos", y con ello se forman los precedentes o quizá tesis de obligatorio respeto.

En revisión de esos precedentes, es oportuno recordar que en nego- cios en que se vino discutiendo el problema de si, ciertas empresas que producen y suministran energía electrica están exentas de pagar "derechos de cooperación", la solución se buscó arrancando de ver -si esas compañías están exentas de impuestos conforme a la Ley de Impuesto sobre Producción e Introducción de Energia Eléctrica p de constatar si los inmuebles que originaron los "derecbos de cooperación" constituyen una inversión necesaria para la realización de su objeto social (tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, en informe rendido por su presidente al terminar el año de 1966, p. 59).

Con el propósito de definir que no hay duplicidad impositiva, al establecer la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal impues- to predial y "derecbos" de cooperación, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia definió, en tres ejecutorias, que

la cooperación es u n derecho, o sea, de acuerdo con la disposición del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, una contrapres- tación requerida por el Poder Público, en pago de servicios requeri- dos por 61, servicios que están constituidos precisamente por las obras

U Cfr. od exeniplurn, Ley de Ingresos citada del Territorio Baja California Sur, 1, E; Ley, cit. del Distrito Federal, 1, 1.

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de urbanización, que beneficiar1 a los predios frente a los cuales se realizan.. .

(tesis publicadas a páginas 202 y 203 del Inforn~e rendido por el Presi- dente de la Suprema Corte al fin.ilizar el año 1967), en la inteligencia de que en los asuntos concretos quc: provocaron el problema resuelto por la Suprema Corte, se trataba de cooperaciones por reconstrucción de banquetas (es decir, aceras).

En otros fallos que constituyen iurisprudencia, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, al tiimpo que declaran que el Institiito Mexicano del Seguro Social no esii obligado a cubrir impiiestos municipales o locales, atenta la exenciq'm que contiene el articulo 123 de 13 Ley del Seguro Social, aceptan qiie el nominado "impuesto de planifi- cación" según lo regula la Ley de Hacienda del Departamento del Dis- trito Federal, es impuesto (ver t e , ¡ ~ 14 a página 38 del informe citado, año de 1967 y, aunque con relacion a problema distinto, en el mismo sentido de aceptar' que el de "pla~iificación" es impuesto, cfr. ejeciitoria del Pleno de la Suprema Corte eii el informe de su presidente al con- cliiir el año de 1969, p. 206; idem. 1970, p. 278).

Con ocasión a juicios de ampaio combatiendo la Ley de Ingresos del Miiniripio de Cuernavaca para el año de 1965, el Pleno de la Suprema Corte <le Justicia declaró que ticiie carácter de impuesto el gravamen que se cobra en materia de obras ~níblicas, para lo cual se hace remision a que tal carácter es por definicióil de la Ley (ver tesis de jurisprudencia definida a página 165 del Inform~: del Presidente al concluir el año de 1969), esto es, que porque la Le) de Hacienda Municipal señala como posibles percepciones los impuesti~r, derechos, derechos-impuestos, parti- cipaciones y aprovechamientos, a !a vez que dispone que "quedan com- prendidos como impuestos, por r i i naturaleza propia, los que graviten sobre urbanización, ornato e higiene", hay que aceptar la declaración legislativa (informe cit. pp. 166 y 167).

En otras sentencias del Pleno cii: la Corte (y que cita la Compilación Mayo a pigina 101 en el tomo d(. Tesis Sobresalientes en el lapso 1955- 1963), se dice:

la cooperación rio constituye, d<,sde el punto de vista fiscal, un propio y verdadero impuesto, sino un derecho o compens~ción, que se origina, por el mejoramiento que recibm los predios de los particulares, con la ejecución de determinadas obras.. . el costo de la obra, que en último análisis mejora a los .ifectados, se distribuye entre los que obtienen el beneficio. . .

7. Según se advierte de esos ejemplos aislados, los tribunales suelen verse constreñidos por las declar.iciones o calificaciones del legislador,

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pero es innegable q u e i ncumbe a la jurisprudencia, al f i n y al cabo rea- lización d e Derecho, procurar -aunque sea poco a poco y aprovechando cuanta ocasión sea posible- i r poniendo un poco d e orden cuando reina desorientación.

Así, frente a u n a demanda d e amparo por inconstitucionalidad d e leyes -como cuando se impugna la d e ingresos d e un Estado d e la Repú- blica porque establece q u e e n determinado ejercicio fiscal se causarán "derechos" d e cooperación y q u e , analizados estos los particulares quejo- sos exponen q u e no acaban por justificar la contraprestación, habida cuenta d e q u e es nota peculiar e n la de f in ic ión d e "derechos"-, es m o m e n t o propicio para que un tribunal establezca q u e e n realidad se trata d e "contribuciones especiales" con las que e l ente d e derecho públi- c o trata d e recuperar, e n todo o e n parte las obras d e mejoras y que sobre estas no se requiere el consenso, petición o conformidad d e los llamados a cooperar, sino q u e e s resultado automático d e q u e ciertos inmuebles estén más inmediatos a las obras d e mejoramiento, a la vez q u e pueden irse descartando los argumentos, casi infanti les , d e q u e nin- g ú n aumen to d e valor comercial se h a actualizado c o m o resultado d e aqiiéllas, o que , a mejor pavimento, a mejor alumbrado o a mejores avenidas v ienen m u c h o más molestias q u e beneficios, o q u e e n todo caso las mejoras son para los q u e transitan o pasean y n o para los propietarios o poseedores de los medios.

8. Según corresponda, puede hacerse el análisis critico del tr ibuto y no aceptar la leyenda que, como et iqueta postiza, el legislador anteponga e n un m o m e n t o dado. De esa guisa, corresponde establecer q u e e l l lamado " impues to para obras d e planificación", a q u e se contrae e l T í t u l o Nove- n o de la L e y d e Hacienda del Departamento del Diqtrito Federal, n i es impues to n i es expresiva la frase "obra de planificación". Para el efecto, si b ien el artículo 376 dispone q u e son sujetos los propietarios d e predios q u e esten ubicados den t ro d e las áreas d e imposición, esa idea iría contra la regla d e la generalidad e n la imposición la cual n o admi te flexiones sino e n los casos d e impuestos extraordinarios; e n cambio, ese e lemento territorial, conforme a l a doctrina ya mencionada (supa p i r ra fo 3) es característico d e la contribución especial; los artículos 979 ( q u e contiene u n a serie d e definiciones, a cual más curiosa y caprichosa, d e "paño de mejora", "área homogenea" "de un predio" "distancia de cada predio al paño más cercano d e mejora", etcetera) y e l 380 ( q u e contiene u n a fórmula casi d e alquimia) son la mejor demostración d e l o "especial" del t r ibu to; el art ículo 381 q u e se refiere al costo d e u n a obra d e plani- ficación (que q u i ~ á seria mejor planificación de obras) , permite concluir q u e e l "impuesto" e n e x a m e n t iende a pagar u n a serie de erogaciones q u e n o acaban por constituir S E R V I C I O P U B L I C O , según la más cabal comprensión de éste. E n cambio, saltan a la vista las consecuencias d e

LAS CONTRIBU1 IONES ESPECIALES 81

mejoría, beneficio localizado, bienistar colectivo (y aun plusvalía) que legitima el establecimiento de conrribuciones tan especiales como cir- cunscritas.

Con paralela certeza, puede criticarse el Titulo Décimo de la Ley <le Hacienda en mencii>n, para decir <iue aunque hable de "derechos de co- operación para obras públicas", Iiasta con que el articulo 417 cambie de vocabulario y hable de "obras de urbanización", para tener cautela y sentar los distingas que x a n n<cesarios, porque aquello de "tuberia de distribución de agua potable, atarjeas, pavimentos, alumbrado pú- blico", etcétera, si dan al afectado ia semblanza de servicios públicos que ameritarian la exacción de tasas; Iiero el articulo 418 que condiciona la caiisación de "derechos" a que 105 "predios beneficiados" tengan frente a la calle donde se hubieran ejec~ltado las obras (si son exteriores), o tengan acceso a esa calle (si son iiiteriores), hacen dudar de lo público del servicio y aun del caricter de "servicios" en si (según se han endere- zado los diversos ataques e inconi,rmidades), cuando que tantos incon- venientes se salvan denominando 1 is cosas por SU nombre, qire en su nombre está la justificación y . . . todo, contentos.

9. Las cuotas o aportaciones pai a el Seguro Social son contribuciones especiales, y eso a merced de ejecuiar un malabarismo jurídico de los que cualqiiier caída es mortal. Desde muchos anos atrás se ha venido colo- cando, en la Ley de Ingresos de i.1 Federación, en el primer capítulo o apartado (que tradicionalmente S! dedica a los impuestos, como catego- rías de mayor significación para el fisco), un renglón que decía "aportaciones para el segiiro social" (v. lior ejemplo, en la de 1962, art. lo, 11; idcm en la de 1963) ; ahora la iiiiicación es incierta con designios des- conocidos: ya que acaba la Ley <le Ingresos vigente (para el ejercicio 1971) con el catilogo de impuesios a los que dedica catorce fracciones del articulo lo, se lee en la XV "< uotas para el seguro social a cargo de patrones y trabajadores". Inmedia:amente, en un discurso (de cuyo titulo y autoi- no quiero acordarme) se ilijo que con tal inclusión se pone tér- mino a las discusiones de si tak. aportaciones son impuestos o no lo son. Pues bien, ni hay mayor diferencia qiie ayude, n i son impuestos, para lo que valdría la pena fijarst. en que el legislador coloca esas "cuotas" en fracciOn separada, ya que, acabó de enunciar impuestos y antes (le que proceda a desglosar los d<,rechos.

En ría de reiorzamiento de la ;~firmación con que se inicia el presente párrafo de comentario, es menesier recordar que la seguridad social es un cometido estatal cuya atenci<in y cuidado han sido desplazados Iiacia un ente descentralizado, o sea el Instituto Mexicano del Seguro Social; '"este, para el cabal cuml;limiento de los encargos que son libra-

13 Esto lo he tratado recientemente <:n un ensayo intitulado La Dercentralimcidn

82 CARLOS CORTES FZGUEROA

dos a su atención, cuenta con un patrimonio inicial y, para que ese patrimonio no se demerite con los gastos cotidianos de tan enorme signi- ficación, se le alimenta con las aportaciones de la clase patronal (a la que por cierto se la cubre en materia de riesgos y responsabilidades) y de los trabajadores al fin y al cabo beneficiados. Si para obtener tales ingresos el Estado fijara verdaderos impuestos (aunque se asignara a estos un fin especifico), no habría problema; pero que se diga o suponga que el Instituto del Seguro Social es el legitimado para exigir y recaudar un tributo que se le ha reservado, constituye una aberración equivalente a sostener que el Estado le ha transmitido a un ente descentralizado su potestad (llamada por algunos soberanía) tributaria lo que, aparte de inadmisible, seria de sumo peligro cuando se recuerda la cantidad y variedad de entes u organismos descentralizados que existen en nuestro medio y a los que, con tal forma de pensar, se les podía transmitir pau- latina y fraccionariamente la misma potestad.

Y al faltar el segundo supuesto, consistente en que siendo impuesto se l'e diera una finalidad específica, no cabe calificar a esas aportaciones y cuotas (según el punto de donde se las contemple) como impuesto porque faltaría el elemento de esencia: que lo que produzca se destine a cubrir los gastos públicos (según la definición del articulo 20 del Có- digo Fiscal de la Federación) y los "gastos públicos", de acuerdo con la m'ejor doctrina mexicana y extranjera, son los gastos del ESTADO y no los de los organismos del "sector paraestatal", según denominación tan poco feliz de reciente utilización, l4 sin perjuicio de que tampoco se cu- briría la nota de la generalidad en la imposición por numerosa que sea la clase de personas ligadas por vínculos obrero-patronales.

Por otro lado, las cuotas o aportaciones en examen no son tasas, enten- didas como contraprestaciones al Poder Público en pago d'e un servicio, l5 ya que de aceptarse que la seguridad social implica la atencibn de servicios, da la casualidad que no los presta el poder público (al travks de la administración centralizada), lo que llevaría a especular en el terreno del "precio" o "coste" de servicios: pero esto iiltimo es innecesario con sólo atender al concepto de contribuciones especiales, tan suficientemente explicado, de cuya naturaleza comparten las aportaciones para el Seguro Social: cantidades a cargo de personas determinadas que, por razón de especiales beneficios, deben cooperar en la integración de un fondo im- prescindible del que se tomará lo necesario para sufragar las erogaciones del caso, y mediante el sistema de cuotas de derrama. De esta suerte, el Estado, el poder público, recaudaria las aportaciones en forma obligat*

Exorbitante, en "Estudios de Derecho Pública Contemporáneo': Fondo de Cultura Econ6mica, Mhxico, 1972, pAg. 97 y SS.

14En Manual de Orgoniioción del Gobierno Federal, 1969.1970. Secretaria de la Presidencia, México, 1969.

15 Ch. articulo 39 del Código Fiscal de la Federaci6n.

ri:i -iisaiiilr> iiicliisii ile la faciiltacl cciii ií~ii i ico-co;iciiva- (lo que cslilica- 1 i . i 1:1 l>irxnci:i ile uri;i 0liciii:i Fedcr:il (le 1l;icieiicl:i coris;igrada al Insti- 11110) y, en sil o[>orliiniilad, Iiarili l . i s l r :~ii lcri i i< i : i iic<:c>aiias para cubrir 10s rgiesos ~>rcsupiieat:tdos.

Xo esc;ilxi 1;i posibili<la<l (le qiie sc olijci:iia -y liasta con ironia- ;iiluello d e cliie en 1;is ci>n~rihiici<~iiez cs1icri:ilcr 1>:1ix e1 Seguro Social iIiiep:L I;i c:ii.:ieirrirtic;i ilc 1:i íl<!irn~,i,i, ])era la i : i ~ i i i i t~stril)a en qiie iio es ~>osilile lxi-iler ilc \ist;i qite el liistii t i t i , es eiiliiieiiteiiiente técnico, y así lo ;ii~iiiici:i 1:i Lc) del Segiiro Soci;il. l i ) ilue sigiiitic;i qiie conoce Iiasta el iíltiiiro <let;ille siis iiecesida<lci \ lhis g;isios qiic iieiie (lile ;ifront:<r, azi cr>iiio tiene u n extelente coiilrril O i 1;s ~,ersoti;is asegiirailai y de las ein- 1xesas 0 1>:>:rniies obligri<los ;i coiiiribiiir. »e ;ilií ~jiic no requiera más que operariones mateni;iticaq parn lire11arar sus presupuestos, y a u n el [xoym:t<) cIc ciioias I>:ir;i ciibrii-los y cliie sei;i la r lare j>ar;i <lecretarlas Icg;iliireiitr, iii:ixiiiie <~ l i e siis 1 " ~ ~ 1 ~ , 1 1 e s t n w ~ 5 i : i l l siljetos a 10s re<luisitos iliie le5 wii;ile I:i Se<-rei:iri;i di. t1,icieiiil;i (:rC(Iiio Píiblicii y deherán :ijust;iisr 1;is clispi~,irioiies ile I ; i L t j Oig;iiii( ;i d r l Pieiiil>iiestri de Egre- o 1 1 ; I e l e r ; c i i i ~ , o l c l S r l r i t i i r "gastos i ~ r e i s i l l " U " e ~ g : c i n r s i i o 1 1 e " (1C;isc :irticul<i 5", párrafo í~itiiito, del Piesiil>uesto (le ligt.esoi (le I n I;e(ler:icihli) .

10. I.:is alx>riacioiies l>:ii:i ciil~rii lo* riielilos \ sr~bres i i~: ldo~ al ~ x r s o n a l I:i\ "l-sciie1;is Articiilo 12.'Í", soii i:iiiil~itii i»ii~ril)iicioiies cspeci:iles, y

ii1 igii;ii qiie las tr:ii;iil;i\ en el p;i,i~i-;ilo ;iliiciiot- soti (le iticoiniiencia Iriler;iI. 1;s ilrcii, q11e esto5 úIiiiiii>\ I I L I I I I O \ '1:. <oiii(:iit:iiio «bvi:irnente ilebeii coii\iderürsc conio iles\iticril.i<los -e.;<cl>cc eil (oiii]>;iriir 1;i f igur:~ jiiii<lic:i <Ir1 titiilo <le este ens;i!o- . (le 10% tiiI>i:tns sobre la j~ropiedad i-;ii/.

E o " s i : ~ ~ e I ; i s r i c ~ 1 1 1 1 ' ' ' l . ' eiirueiiti:i sil origen e n la ~~revisióii (oriteiiida eii 1:i li-accii>ii X l l ile e,.. ~ I ~ C ~ P ~ I I C I c~,i ist i t~ci(~n:tI , e11 la frac. <ii'~ii S I L del articulo 152 de la L.c) i rileral ilel 'l'riibajo, :!si coino eii el ca- ~>iti i l<i IX ilc 1:i L F ~ Orgiiiiicii cle 1.1 Kiliic;ici<>~i I'íiblica rle :il cle dicieni- I ~ r e i l? 1911, ! en los icgl;imeiito$ i ~lecreios íotieso\. El ariiculo 71 d e ~Iic1i:i 1.q Org:inii.:i cIis1>oiie que l',v 5~1elilos iliie \e :isigiieii ;il personal ile cst:i cI:ise de c\<ii<~I:is seriiii ciibii rtos ]mi loq~>i fu )ne> , o sea ;I los q u e iiii-iiiiib:~ rl sosteiiiiiiieiit» ilcl crri~i-o rsco1:ir. l.os si~el<l«s los cobre el f;ol)ieiiiii I;c<leral ;iliarentenieiiti,. ibei.o la* i;iiiii<l:iiles rrog;icles por ese c<iiicel>io le 5et;iii rci~iregr:~das 1)oi iiie<li« iIc 1:gs sl>ovia<iones qiie 1iag;iii 10s ~>atn>iies y enilxesas iIc Iris cciitios ilc. i i ;il);ijo. *<:fin <lispone el articu- Ii , íi!' del Kegl;iiiieiito ile 5 ile [li~i<iiil>i-c <le I ! l i i . c i ~ 1;i iiiteli<:enci;< qiir cl :iriictilo !Jq <lisporte que es;is <;iiiti~l;iilc.~ ''( oristiriiycii iiii créilito a favor

i s S r Ii;i<<. ii.f<'ir.lici;i ;al .itiiciilo I>:L <ir ia <:oli\iililiió~i \lesicana riel 5 de febrero iIr 191;. cii VI qiic se r<>iiilelirali ¡<ir [rririi iq~icii. gal;ititia.. Ii>gr<ir, <uliiiina<ioiics, etcc- ieia rii inatciia laboral (iioia para rl Ircii,r rxriaiijrro) .

84 CAItLOS COIITES FIGUEROA

del Estado y, por lo tanto, en caso de no pago (sic), serin exigibles" en los teminos del C6digo Fiscal.

En tales condiciones, el establecimiento de una "Escuela Articulo 12V, se explica como un beneficio para la clase trabajadora (en el sentido de que tenga todo 10 más posible y junto) y en beneficio para las empresas y patrones, a efecto de evitarse los permisos o las "tolerancias" para que los trabajadores realizaran excursiones en eso de llevar y traer a sus hijos de escuelas primarias distantes; para gozar de ese beneficio, que claramente se advierte que es en favor de un grupo de personas per- fectamente precisable, se exige soportar el pago de sueldos mediante sistema de derrama; las prestaciones tienen carácter tributario, cuando menos formalmente por dispositivo legal. En resumen, reúnen estas Úl- timas las caracteristicas de las contribuciones especiales excepto que si por regla general esa clase de tributos se paga una sola vez, estas contribuciones para sostenimiento de "Escuelas Artículo 128" y las que se cu- bren en materia del Seguro Social, son in perpetuum.

las contribuciones especiales -...

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