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Le contrôle de gestion

aujourd’huiDébats, controverses

et perspectives

Coordonné parMarc Bollecker et Gérald Naro

III

Sommaire

Introduction 1Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Première partie. Les débats et controverses actuels

Chapitre 1 Des théories pour repenser le contrôle de gestion : des dispositifs discursifs et instrumentaux ancrés dans un contexte social et institutionnel 11Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Chapitre 2 Le système des tableaux de bord et la cohésion stratégique et organisationnelle 31Denis TRAVAILLÉ et Yves DUPUY

Chapitre 3 La question du contrôle des comportements à l’épreuve des transformations des organisations et du travail 45Lionel HONORÉ

Chapitre 4 Contrôle de gestion et management public : quel retour d’expérience pour les entreprises ? 59Pascal FABRE

Chapitre 5 Le contrôle de gestion, figure impensée de la pensée occidentale 75Annick ANCELIN-BOURGUIGNON

Chapitre 6 Le contrôle de gestion, une interface de cohérence organisationnelle 91Hugues BOISVERT et Marie-Andrée CARON

Le contrôle de gestion aujourd’hui

IV

Chapitre 7 Les impasses du contrôle de gestion : débats et perspectives 107Ariel EGGRICKX

Chapitre 8 Le contrôle de gestion aujourd’hui, ce qu’en disent les praticiens 125Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Seconde partie. Les nouvelles perspectives du contrôle de gestion

Chapitre 9 De la méthode ABC aux méthodes ABC : analyse d’une diversification des outils dans une perspective stratégique 145Grégory WEGMANN

Chapitre 10 Quelle place pour l’environnement dans le contrôle de gestion : du concept d’éco-efficacité à l’exploration de nouvelles frontières ? 163Nicolas ANTHEAUME

Chapitre 11 Le contrôle de gestion de l’immatériel : concept, outils et méthodes 179Laurent CAPPELLETTI

Chapitre 12 Une nouvelle approche du contrôle de gestion des services 197François MEYSSONNIER

Chapitre 13 Le contrôle de gestion bancaire : entre standardisation et interactions 209Christine MARSAL

Chapitre 14 L’évolution du management de la performance à l’hôpital : du contrôle de gestion au contrôle organisationnel 227Thierry NOBRE

Sommaire

V

Chapitre 15 Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ? 243Thierry NOBRE et Cindy ZAWADZKI

Conclusion 257Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Remerciements 265

Les auteurs 267

Table des matières 271

243

Chapitre 15

Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ?

Thierry NOBRE Cindy ZAWADZKI

La contribution des PME58 à l’économie est considérable. En Europe, les 23 millions de PME représentent 99 % de la totalité des entreprises et participent à 58 % de la création de valeur ajoutée totale dans le secteur privé59. L’intérêt de conduire des recherches sur ce type d’entreprises n’est plus à démontrer. Dès 1984, Julien identifie six caractéristiques associées à la PME : une personnalisation de la gestion, une faible spécialisation de la direction et du personnel, une stratégie intuitive et peu formal-isée, un système d’information interne peu complexe, un circuit décisionnel court et un système d’information externe simple. Les travaux de Torres (1998) érigent la PME au rang d’objet de recherche absolu. Cet auteur souligne l’intérêt d’identifier les spécificités de la PME, au-delà des critères quantitatifs. Les caractéristiques du dirigeant, les types de financement, l’internationalisation de la PME constituent des thèmes développés dans la littérature mais peu de recherches traitent du contrôle de gestion. Face à ce manque identifié dans les travaux en sciences de gestion, nous nous proposons d’apporter une contribution à cette thématique en deux étapes. Nous dressons un état des lieux qui permet par la suite de formuler quelques axes de recherche pour développer les travaux académiques dans ce domaine. Pour ce faire, nous analysons dans un premier temps les travaux actuels sur le contrôle de gestion en PME puis nous identifions, dans un deuxième temps, la nécessité d’élargir la vision des recherches sur ce thème. Nous nous interrogeons ensuite sur la présence effective d’un contrôle de gestion en PME et proposons des pistes pour favoriser son introduction.

58. « La catégorie des micro-, petites et moyennes entreprises (PME) est constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros » (Extrait de l’article 2 de l’annexe à la recommandation 2003/361/CE).59. Les Echos, mars 2013


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1. Les recherches actuelles sur le contrôle de gestion en PMELa PME est l’objet de nombreuses recherches, toutefois, les travaux dans le domaine du contrôle de gestion demeurent peu nombreux.

Des travaux peu nombreux et focalisés sur les outilsL’état de l’art dressé par Condor (2012) sur les dix dernières années recense seule-ment trente-cinq références parmi lesquelles trois thèses de doctorat, un cahier de recherche et neuf communications. Finalement, depuis dix ans, le contrôle de ges-tion en PME a fait l’objet de vingt-deux articles seulement, dont six francophones. Par ailleurs, une revue anglophone semble accorder une place importante à ce type de recherche puisque la moitié des articles est publiée dans la revue Management Accounting Research.

La plupart des recherches sur le contrôle de gestion en PME l’aborde dans une perspective globale (Sandelin, 2008 ; Perren, 2000 ; Amat, 1994). D’autres travaux empruntent une démarche plus ciblée. Ils traitent de l’importance de la planification dans ce type d’entreprises (par exemple, Hodges, 2006 ; Goy, 2001). Les publica-tions francophones sur le contrôle de gestion dans les PME étudient quant à elles majoritairement la dimension ingéniérique : les outils de contrôle de gestion pour Nobre (2001 b), les outils de gestion pour Fernandez (1996), le système d’informa-tion comptable pour Affès et Chabchoud (2007), les tableaux de bord pour Germain (2005 et 2006). Les auteurs ayant travaillé sur cette problématique soulignent le poids faible du contrôle de gestion dans le fonctionnement de la PME. Il s’agit d’une fonction sous structurée (Fournier, 1992) peu instrumentée (Abi Azar, 2005), et les outils sont faiblement élaborés (Germain, 2006). En 2000, Malo relevait toutefois qu’il existait peu d’études sur la forme que les outils prennent en PME.

Une étape cruciale à étudier : l’introduction du contrôle de gestionCertaines publications montrent le rôle central que joue l’introduction du contrôle de gestion dans le développement de la PME (Meyssonnier et Zawadzki, 2008 ; Sandino, 2007 ; Reid et Smith, 2000). Ces auteurs s’intéressent à un type particulier de PME : les PME en croissance. Il s’agit d’étudier comment ces systèmes apparaissent (Flamholtz et Randle, 2000 ; Greiner, 1972, 1998 ; Simons, 2000 ; Kazanjian et Drazin, 1989 ; Miller et Friesen, 1984 ; Moores et Yuen, 2001). Davila (2009) relève la nécessité de répondre à ces questions, tant d’un point de vue managérial qu’académique. Le lien entre contrôle de gestion et croissance est direct : les systèmes de contrôle de gestion sont déterminants pour la croissance de l’organisation (Flamholtz et Randle, 2000). A contrario, leur absence freine la croissance et cause même l’échec de certaines organi-sations (Greiner, 1972, 1998). Davila (2009) caractérise cette phase de transition cri-tique, les entreprises en croissance étant confrontées aux tensions liées aux processus informels. Davila (2005) montre que les systèmes de contrôle formels interviennent quand les facteurs informels et interindividuels (culture, leadership, contexte affectif ) de management montrent leurs limites. D’après Davila (2005), les facteurs associés à la mise en œuvre d’un système de pilotage global reposent principalement sur : l’augmentation de la taille de l’entreprise par une croissance intensive et continue,


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l’âge de l’organisation, le recours à un « venture capital » permettant de financer la croissance lorsque l’endettement financier a atteint ses limites, le remplacement du fondateur au profit d’un directeur général, les contraintes réglementaires, l’intensité de la concurrence (Khandwalla, 1972).

C’est au cours de cette phase que le management informel laisse place au dével-oppement d’un système de contrôle de gestion formel. Pour Moores et Yuen (2001), c’est pendant la phase de croissance que les besoins en système de contrôle formels apparaissent car les structures deviennent plus complexes.

Des travaux anglophones s’intéressent à un type particulier de PME : la start-up. Neuf articles traitent de ces entreprises en phase de création, souvent technologiques. Ils démontrent les enjeux de la crise entrepreneuriale, au cours de laquelle le manage-ment doit se professionnaliser et qui passe par l’introduction d’un système de contrôle de gestion. Les travaux de Davila, Foster et Jia (2010) démontrent que la mauvaise gestion de cette crise entrepreneuriale peut conduire la start up à l’échec.

Les auteurs identifient une raison principale à l’introduction précoce d’un contrôle de gestion dans ce type de PME : l’ouverture du capital à un fonds d’investissement. D’autres raisons internes sont évoquées par Davila, Foster et Jia (2010) : l’expérience en contrôle de gestion des manageurs, le besoin ressenti, l’apparition de problèmes, la nécessité de formaliser les procédures dans un processus de « Learning by doing ». Un besoin de légitimer l’entreprise ou une pression exercée par les partenaires ou les clients peuvent également être à l’origine de la mise en place d’un système de contrôle de gestion (Davila, Foster et Jia, 2010).

Deux courants semblent donc se dessiner dans les travaux sur le contrôle de gestion en PME. Une première approche très instrumentale, avec une vision technique du contrôle de gestion, regroupe les travaux francophones, où l’on cherche à identifier les particularités de ces outils dans un contexte PME. Une deuxième approche s’in-téresse à la phase de structuration du contrôle de gestion, notamment dans les PME en croissance, puisqu’il s’agit d’une étape essentielle à la survie et à la poursuite du développement.

L’émergence de recherches soulignant le rôle des acteursLes recherches présentées ci-dessus relèvent d’une vision restrictive du contrôle de ges-tion remise en cause par la définition d’Anthony60 de 1988 qui intègre la dimension managériale de cette fonction en soulignant sa démarche transversale et en replaçant les acteurs au cœur des dispositifs à mettre en œuvre.

Pourtant, à notre connaissance, les travaux s’intéressant aux acteurs du contrôle de gestion en PME sont peu nombreux. Chapellier (1997) s’intéresse au dirigeant, acteur clé de ce type d’entreprises. Greenbhalgh (2000) et Nobre (2001 b) étudient le rôle du contrôleur de gestion en PME. Dès 1993, Bajan identifie une partie prenante externe ayant un poids considérable dans le fonctionnement de la PME : l’expert-compt-able. En 1996, Chapellier s’intéresse aux conseils dispensés par l’expert-comptable

60. « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation »


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au dirigeant de PME. Nobre et Zawadzki (2013a) étudient quant à eux les relations entre les acteurs stratégiques de la PME que sont le directeur administratif et financier, l’expert-comptable et le dirigeant pour mettre en évidence l’incidence des rapports de pouvoir sur l’implantation des outils. Alors que le fonctionnement de la PME repose majoritairement sur des relations informelles entre les acteurs, ces éléments restent peu étudiés dans la littérature.

Les failles dans les recherches sur le contrôle de gestion en PME montrent qu’il est nécessaire de le considérer sous une forme plus large, se rapprochant du contrôle organisationnel afin de mieux rendre compte des mécanismes mis en œuvre par les acteurs. Ainsi, la mobilisation de théories sociologiques servira de grille d’analyse de la dimension humaine du contrôle de gestion de PME pour recouvrir l’ensemble des facettes de la gestion de ce type d’entreprises.

2. La nécessité d’élargir la vision des recherches sur le contrôle de gestion en PMEAnalyser le contrôle de gestion en PME nécessite de dépasser l’approche ingénierique pour s’orienter davantage vers l’analyse du contrôle organisationnel. Elargir la vision des recherches sur le contrôle de gestion permet de replacer l’acteur au cœur de la réflexion. Dans un premier temps, l’analyse se fait par rapport aux connaissances déte-nues, en mobilisant des approches cognitives puis dans un second temps, par rap-port aux rôles des acteurs et à leurs interactions, dans une perspective sociologique et socio-politique.

L’intérêt des approches cognitivesEn PME, le savoir partagé par les acteurs repose sur des notions d’intuitivité, de bon sens et d’initiative et ne laisse que peu de place à une instrumentation du fonction-nement de l’organisation. Ce sont les conventions, en tant que dispositifs cognitifs collectifs, qui guident les représentations des acteurs et leurs comportements. Elles permettent ainsi une auto régulation et une auto organisation de l’entreprise (Gomez, 1997). Par ailleurs, les routines, réponses comportementales issues du référentiel cognitif, apparaissent comme un mécanisme de coordination et de capitalisation des connaissances opérationnelles (Guilhon et Huard, 1999). Elles sont la cristallisation d’un processus d’apprentissage (Argote, 1999). Mobiliser des approches cognitives permet d’analyser le passage d’une coordination par les conventions et les routines à une coordination formalisée et outillée. En PME, l’introduction de nouveaux savoirs et outils contraint les acteurs à faire évoluer leurs routines, par un phénomène de désapprentissage (Doz, 1994) ou de codification des routines (Davila, 2009).

Le rôle des routines a déjà été mobilisé dans le cas d’introduction d’outils de con-trôle de gestion dans d’autres organisations que sont l’hôpital (Nobre, 2001) et l’uni-versité (Solle, 2001) par exemple, qui connaissent les mêmes évolutions dans leur mode de fonctionnement. Nobre et Merdinger-Rumpler (2002) montrent d’ailleurs que la rigidité des routines pousse les organisations à une transformation incrémentale sur un sentier organisationnel et que leurs compétences fondamentales risquent de ce


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fait de devenir leurs causes d’échecs. Utiliser cet angle d’analyse en PME a tout son sens. Pour Lorino (1995), le contrôle, lorsqu’il ne se cantonne plus à son rôle de main-tien d’un conformisme, devient d’ailleurs un élément clé du processus d’apprentissage organisationnel.

L’intérêt des théories sociologiquesConduire des recherches sur le contrôle de gestion en PME nécessite d’agréger les impacts des mécanismes informels du contrôle organisationnel et ceux des outils du contrôle de gestion pour les étudier. Il convient de s’éloigner de la dimension technique des outils pour aborder le contrôle de gestion sous l’angle des relations humaines : « Il n’est pas vrai que les outils de gestion s’appliquent mécaniquement, sans participation des salariés à leur mise en œuvre donc sans que ceux-ci les acceptent » (Bernoux, 2004). Les théories sociologiques sont des grilles d’analyse intéressantes des situations auxquelles sont confrontées de nombreuses PME. L’analyse stratégique de Crozier et Friedberg offre une lecture des jeux de pouvoir qui se développent au sein de la PME. Le fonctionnement largement informel de ce type d’entreprise contribue à alimenter les zones d’incertitude contrôlées par certains acteurs, à l’origine de leurs pouvoirs. La délégation issue de l’introduction d’un système de contrôle de gestion a une influence sur ces jeux de pouvoirs et contribue à des modifications dans le système d’action concret. Nobre et Zawadzki (2013a) montrent par exemple que l’avènement du contrôle de gestion en PME bouleverse les zones d’incertitude contrôlées par le dirigeant et son expert-comptable et leurs pouvoirs. La mobilisation de la théorie de la traduction appliquée à la même PME permet de mettre en lumière le rôle joué par les autres acteurs impliqués dans le processus et d’identifier les phénomènes de transformation des outils. Les auteurs soulignent que le directeur administratif et financier n’est pas légitime pour conduire une telle mission en PME et illustrent des traductions concurrentes issues des salariés. (Nobre et Zawadzki, 2013b).

Les travaux recensés précédemment montrent deux tendances principales sur le contrôle de gestion. D’une part, malgré le poids des PME dans l’économie, peu de travaux s’intéressent à cette thématique et d’autre part, ces recherches, exceptées quelques évolutions récentes, ont une conception relativement restrictive en s’intéres-sant principalement à la dimension technique. Ce double constat peut amener à se poser la question de l’existence effective du contrôle de gestion dans les PME.

3. Existe-t-il vraiment un contrôle de gestion en PME ?Le contrôle de gestion en PME apparaît sous une forme particulière. Il est dilué dans le contrôle organisationnel, notamment parce que les normes organisationnelles impli-cites et les caractéristiques culturelles de la PME s’opposent aux principes d’objectiva-tion et de formalisation structurant les pratiques du contrôle de gestion. C’est en effet lorsque l’entreprise quitte le stade de PME pour devenir ETI qu’apparaît un système global et cohérent afin d’assurer le pilotage interne de l’entreprise pour accompagner son développement et déployer sa stratégie.


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Un contrôle de gestion dilué dans le contrôle organisationnelLe système de contrôle de gestion présent dans ce type d’organisation repose davantage sur des outils basiques de comptabilité de gestion de type budgets, analyse de compte de résultat ou costing que sur un véritable système de pilotage de la performance. Par ailleurs, le contrôle qui y est mis en place est informel et dilué. La coordination des comportements repose principalement sur un management de type clanique, où par socialisation, les intérêts des individus s’alignent avec ceux de l’organisation (Langevin et Naro, 2003). Le clan peut être défini comme une organisation culturellement homogène, hostile aux comportements déviants (Ouchi et Price, 1993) et se faisant naturellement confiance (Allouche et Amann, 1995). Dans un premier temps, c’est donc un contrôle social par une dynamique de groupe qui assure la coordination. Face à l’augmentation de la taille de la PME, une nouvelle forme de contrôle vient complé-ter ce management clanique : la supervision panoptique (Bentham, 1787, 1791 a et b), dans lequel les salariés ont toujours l’impression d’être surveillés et orientent donc leur comportement dans la direction attendue.

En PME, le contrôle social semble donc largement pallier l’absence de contrôle de gestion. Le besoin d’introduire un système global et cohérent de management de la performance n’y est pas ressenti.

Le contrôle de gestion, une fonction inadaptée aux caractéristiques de la PMELe fonctionnement de la PME repose sur une dimension entrepreneuriale forte dont les valeurs sont l’intuition, la réactivité, la proximité, la prise de risque, etc. Insufflées par le dirigeant, elles sont partagées par l’ensemble des acteurs et forment la culture d’entreprise. Elles se heurtent à la nature même du contrôle de gestion qui se définit par la rigueur, l’efficience, le reporting, l’anticipation : « La rigueur et la créativité ne peuvent cohabiter que très difficilement » (Berland et Persiaux, 2008). Mintzberg (1982) démontre que les caractéristiques des entrepreneurs sont faites pour gérer des start up dans un environnement incertain et sont mal adaptées pour manager une organ-isation plus grande et structurée. Introduire un contrôle de gestion en PME revient donc à gérer le paradoxe organisationnel classique entre exploitation et exploration. Le contrôle de gestion en PME empêche l’exploration de nouvelles opportunités au profit de l’exploitation des activités existantes, par une meilleure attention apportée à la maîtrise des ressources. L’accent mis sur l’instrumentation de l’évaluation financière des nouvelles opportunités est réducteur voire inhibiteur et apparaît comme un frein au développement de la PME et à l’innovation. La préférence des PME pour l’explo-ration les incite à délaisser ces démarches. Pourtant, le contrôle de gestion pourrait être utilisé pour stimuler l’innovation (Chenhall et al., 2011), notamment dans sa dimension interactive (Simons, 1995).

De l’absence du contrôle de gestion en PME à son développement dans l’ETILes PME sont par nature des organisations où le niveau de délégation est faible. La communication informelle et les contacts directs sont privilégiés. Ce mode de fonc-tionnement par ajustement mutuel (Mintzberg, 1982) est rendu possible grâce au faible nombre d’acteurs concernés dans cette structure simple où les mécanismes de


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coordination interpersonnels sont privilégiés. Dans ce contexte, le contrôle de gestion ne présente donc que peu d’intérêt. En effet, il reste perçu par les manageurs comme un outil de surveillance plutôt que comme un outil de pilotage de la performance de leurs centres de responsabilité. Les manageurs ne ressentent pas un besoin d’informa-tions plus fréquentes, plus précises ou plus cohérentes puisque la majorité des déci-sions est prise par le dirigeant. Le dirigeant utilise le contrôle de gestion à des fins d’aide à la décision pour conforter son intuition. Lorsqu’il obtient des informations en contradiction avec sa vision stratégique et ses attentes, il remet en cause cette nouvelle pratique managériale. C’est finalement le dirigeant qui, dans ce cas de figure, s’avère un frein à la formalisation du contrôle en PME.

Le contrôle de gestion, en tant que système de management de la performance, reste peu développé en PME. Lorsqu’il existe, il ne sert bien souvent qu’à rendre des comptes, dans un processus d’accountability. Il n’est pas destiné aux dirigeants, dans le cadre de la délégation qui nécessite un contrôle, mais est plutôt introduit à la demande de partenaires externes notamment à la suite d’une ouverture de capital. L’introduction d’outils de gestion se fait alors de manière exogène et forcée, la demande provenant du fonds d’investissement. Le contrôle de gestion ne sert dans ce cas qu’aux investisseurs et non à piloter la performance de l’entreprise, qui est pourtant l’objectif principal du contrôle de gestion. On est confronté à un détournement du contrôle de gestion par les acteurs visés. Il se limite alors à une perspective financière, ce qui réduit la prob-lématique du contrôle de gestion.

Finalement, le contrôle en PME devient formel lorsque l’entreprise franchit le seuil de 250 salariés, c’est-à-dire quand l’entreprise quitte le stade de PME pour devenir une entreprise de taille intermédiaire (ETI). C’est à ce moment que la taille acquise par l’entreprise oblige le dirigeant à déléguer et à confier de réelles responsabilités à ses managers, pour se concentrer quant à lui sur la gestion par exception. Un phénomène de « managérialisation » apparaît qui remet en cause la dimension entrepreneuriale au profit d’une focalisation sur la maîtrise des ressources. Les outils de contrôle de gestion jouent alors progressivement leur rôle traditionnel de planification, de mesure, de suivi, d’évaluation dans une optique de pilotage de la performance. C’est l’étape de structuration de la gestion interne, où un système de contrôle de gestion devient nécessaire pour manager la performance de l’entreprise.

L’introduction d’un contrôle de gestion en PME se fait donc dans un processus d’apprentissage qui présente trois caractéristiques principales. Il est fondateur car il renouvelle les principes d’ajustement organisationnel, structurant puisqu’il formalise le fonctionnement de l’entreprise et collectif car il associe tous les acteurs. Compte tenu de la place de ce processus dans le développement de la PME pour se transformer en ETI, il convient d’identifier les enjeux de cette démarche et de proposer des pistes pour favoriser l’évolution du fonctionnement de la PME.

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Table des matières

IntroductionMarc BOLLECKER et Gérald NARO

Références bibliographiques 6

Première partie. Les débats et controverses actuels

Chapitre 1. Des théories pour repenser le contrôle de gestion : des dispositifs discursifs et instrumentaux ancrés dans un contexte social et institutionnel 11Marc BOLLECKER et Gérald NARO

1. Une lecture critique et programmatique : la société du contrôle 121.1 Le développement du contrôle de gestion dans les organisations publiques : une colonisation comptable ? 131.2. Le contrôle de gestion dispositif de gouvernement : les approches foucaldiennes 15

2. Au-delà de la critique sociale : repenser les agencements sociotechniques du contrôle de gestion 172.1 Déploiement et transformation des outils de contrôle par les jeux d’acteurs : les recherches fondées sur l’analyse stratégique 172.2. Des règles de contrôle aux règles autonomes : la modération du top-down dans la théorie de la régulation sociale 192.3. Un contrôle de gestion structurant et structuré par les acteurs : la TNI ou le reflet partiel d’une société supposée dominatrice 202.4. La constitution d’accords et de consensus à partir du contrôle : les approches conventionnalistes 212.5. Rassembler des intérêts divergents autour du contrôle de gestion : de la théorie de la traduction aux objets frontières 23

Conclusion : des discours, des instruments et des acteurs… 25Références bibliographiques 26

Chapitre 2. Le système des tableaux de bord et la cohésion stratégique et organisationnelle 31Denis TRAVAILLÉ et Yves DUPUY

1. L’unicité du TBS et la différenciation organisationnelle 341.1 Le TBS comme norme d’intégration centralisée et formalisable 34


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1.1.1 L’hypothèse du BSC comme cadre fondateur de la conception et de l’utilisation des TBS. 341.1.2 L’hypothèse d’une méthode de conception du TBS comme vecteur de la cohérence organisationnelle 35

1.2 Le TBS comme principe d’émergence d’une stratégie « récursive » 361.2.1 Le TBS et la barrière de complexité subjective 371.2.2 Le TBS et la barrière d’incertitude récursive 37

2. La variété des TBO et l’intégration organisationnelle 382.1. La variété de sens et la cohérence formelle des TBO (logiques horizontales) 39

2.1.1 Les systèmes d’indicateur locaux comme réponse au principe de variété requise 392.1.2 Les obstacles à l’agrégation des représentations locales 40

2.2. L’agrégation des TBO, l’apprentissage stratégique et la reconstruction du TBS 41

2.2.1 Le « bottom – up » comme principe d’apprentissage organisationnel 412.2.2 Le TBS repensé comme expression d’une stratégie émergente 42

Conclusion 42Références bibliographiques 43

Chapitre 3. La question du contrôle des comportements à l’épreuve des transformations des organisations et du travail 45Lionel HONORÉ

1. Le jeu des normes et de la déviance dans les situations de travail 461.1 Peut-on encore parler de déviance pour caractériser des comportements au travail ? 461.2 Risques, normes et déviances : quels liens et quelles perspectives analytiques ? 48

2. Approche empirique : des bébés, des normes et de la déviance 512. 1 Les services hospitaliers de néonatologie : un environnement riche en normes 512.2 D’un bébé objet de la déviance à un bébé déviant 54

Discussion 56Références bibliographiques 56

Chapitre 4. Contrôle de gestion et management public : quel retour d’expérience pour les entreprises ? 59Pascal FABRE

1. Le retour de la contingence 601.1 Une inadaptation des outils mis en place aux contraintes opérationnelles, économiques et politiques 601.2 Des causes d’échec communes à tout type d’organisation 61

Table des matières

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2. L’ouverture vers l’extérieur 642.1 Une utilisation simpliste des indicateurs inadaptée à la réalité du processus de production et entraînant de nombreux effets pervers 642.2 Un modèle profitable à tout type d’organisation mais impliquant la mise en place de nouveaux circuits d’information 67

3. La politisation des outils de contrôle de gestion 683. 1 Des organisations politiques devant arbitrer entre les différentes parties prenantes 683. 2 Une utilisation politique des outils de contrôle de gestion transposable au secteur privé 70


Chapitre 5. Le contrôle de gestion, figure impensée de la pensée occidentale 75Annick ANCELIN-BOURGUIGNON

1. Pensée grecque et pensée chinoise 761.1 La perception du monde 771.2 L’action 781.3 Le temps 79

2. Le contrôle de gestion ou l’incarnation de la pensée grecque 803. Conséquences 82Conclusion 85Références bibliographiques 88

Chapitre 6. Le contrôle de gestion, une interface de cohérence organisationnelle 91Hugues BOISVERT et Marie-Andrée CARON

1. Définition du contrôle de gestion 942. Définition de la cohérence organisationnelle 953. Mécanismes de contrôle de gestion liés à ses trois formes d’expression

(gouvernance, stratégique, opérationnelle) 963.1 La cohérence entre leviers techniques et obstacles sociaux du contrôle de gouvernance – les incitatifs 963.2 La cohérence entre leviers techniques et obstacles sociaux du contrôle stratégique – les objectifs 1003.3 La cohérence entre leviers techniques et obstacles sociaux du contrôle opérationnel – standards 102



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Chapitre 7. Les impasses du contrôle de gestion : débats et perspectives 107Ariel EGGRICKX

1. Des impasses dans les fondements et pratiques du contrôle de gestion 1081.1 L’impasse du découpage vertical 108

1.1.1 L’impasse de la financiarisation 1091.1.2 L’impasse de la séparation entre le sommet stratégique et les opérationnels 1101.1.3 L’impasse du découpage entre le contrôle de gestion et le contrôle opérationnel 111

1.2 L’impasse du découpage horizontal 1121.2.1 L’impasse du découpage en centres de responsabilité 1121.2.2 L’impasse d’un système de contrôle conçu à l’extérieur de l’organisation 1131.2.3 L’impasse du découpage entre le contexte et les normes de comportement imposées 114

2. À un contrôle de gestion pour une intelligence téléologique distribuée 1152.1 Vers un réencastrement du système de contrôle de gestion dans l’organisation 115

2.1.1 Un système de pilotage de la recherche à l’université orienté vers le seul reporting ? 1152.1.2 Vers un système de pilotage pour les laboratoires de recherche ? 116

2.2 Vers un ré encastrement du local et du global dans le système de contrôle 117

2.2.1 Un exemple de tableau de bord développement durable multi parties prenantes 1172.2.2 Un tableau de bord qui contribue à une vision systémique 119


Chapitre 8. Le contrôle de gestion aujourd’hui, ce qu’en disent les praticiens 125Marc BOLLECKER et Gérald NARO

1. Un ancrage plus fort de la fonction et une amélioration des systèmes d’information appréciés par les contrôleurs 125

2. Une évolution fragile et une surabondance de données à produire 1293. À la recherche d’une proactivité et d’une articulation accrue

entre niveaux 1334. Le point de vue du PDG de Microsoft France : Entretien

avec M. A. Crozier 136Conclusion 139

Table des matières

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Seconde partie. Les nouvelles perspectives du contrôle de gestion

Chapitre 9. De la méthode ABC aux méthodes ABC : analyse d’une diversification des outils dans une perspective stratégique 145Grégory WEGMANN

1. La méthode ABC : une lecture stratégique pour des pratiques diversifiées 1461.1 Le courant de la gestion stratégique des coûts 1461.2 La méthode ABC, un dispositif de management propice à l’articulation entre stratégie et contrôle de gestion 147

2. La méthode ABC : des pratiques diversifiées avec souvent une problématique stratégique 148

3. Des systèmes de calculs de coûts complexes à des systèmes simplifiés s’appuyant sur l’ABC : les exemples de la RCA et du TDABC 1503.1 Le modèle allemand et son influence : méthodes GPK et RCA 150

3.1.1 La méthode GPK 1503.1.2 Le Prozesskostenrechnung : l’ABC à l’allemande 1523.1.3 La méthode RCA – Comptabilité de gestion à base de consommations de ressources 153

3.2 La Comptabilité de gestion à base d’équivalent temps (TDABC) 156Conclusion 158Références bibliographiques 159

Chapitre 10. Quelle place pour l’environnement dans le contrôle de gestion : du concept d’éco-efficacité à l’exploration de nouvelles frontières ? 163Nicolas ANTHEAUME

1. Une prolongation du contrôle de gestion classique 1641.1 Un contexte d’application du principe pollueur-payeur 1641.2 Quelques grands principes et un exemple d’application 1651.3 Deux difficultés du contrôle de gestion environnemental 1671.4 Les limites de l’éco-efficacité 168

2. L’exploration de nouvelles frontières 1682.1 Première frontière : le calcul de coût global 1692.2 Deuxième frontière : le calcul des coûts externes, ou full cost accounting 1702.3 Troisième frontière : l’analyse de cycle de vie 173



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Chapitre 11. Le contrôle de gestion de l’immatériel : concept, outils et méthodes 179Laurent CAPPELLETTI

1. Le contrôle de la performance durable 1791.1. Les indicateurs de la performance durable 1801.2. Le processus de contrôle de la performance durable 1811.3. La méthode socio-économique de mesure de la performance durable 182

1.3.1 La mesure des performances économiques et financières 1821.3.2 La mesure « qualimétrique » de la performance sociale 182

1.4 Le module qualitatif du diagnostic socio-économique 1831.5 Le module quantitatif et financier du diagnostic socio-économique 1831.6. La mesure qualimétrique de la performance environnementale 187

2. Le pilotage du capital humain 1883. La mesure de la rentabilité des investissements immatériels 189

3.1 La typologie des investissements immatériels 1903.1.1 Des investissements immatériels aux actifs immatériels 1903.1.2 Les indicateurs extra-comptables des investissements immatériels 191

3.2 La rentabilité financière des investissements immatériels : le « ROII » 1933.2.1 Le modèle de calcul du ROII 1933.2.2. Le modèle de calcul du coût complet d’un investissement immatériel 1943.2.3 Le modèle de calcul du gain complet d’un investissement immatériel 194

3.3 Calcul de ROII : cas d’un investissement en politique commerciale 195Conclusion 195Références bibliographiques 196

Chapitre 12. Une nouvelle approche du contrôle de gestion des services 197François MEYSSONNIER

1. Les aspects opérationnels du contrôle de gestion des activités de service 199

2. Nature des processus de la chaîne de valeur et du business model dans les services 201

3. Mise en œuvre de la balanced scorecard pour le pilotage stratégique des services 204


Table des matières

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Chapitre 13. Le contrôle de gestion bancaire : entre standardisation et interactions 209Christine MARSAL

1. Les spécificités du contrôle de gestion bancaire 2091.1 Un métier relativement récent dans le secteur bancaire 2091.2 Un métier fortement marqué par le déploiement massif des T.I.C. 2101.3 Un positionnement variable dans les organigrammes 211

2. Le déploiement massif des outils de contrôle dans les réseaux 2122.1 Les pratiques généralisées de benchmarking 212

2.1.1 Le benchmark de l’activité commerciale et financière des agences bancaires 2122.1.2 Les pratiques de comparaison de l’activité des salariés 213

2.2 L’ambivalence des dispositifs mis en place 2132.2.1 Limites liées à une certaine conception du contrôle de gestion 2142.2.2 Le contrôle interactif Dirigeants/salariés 215

3. Les voies du renouveau : la gouvernance cognitive 2163.1 Les administrateurs élus : nouveaux partenaires du contrôle de gestion 217

3.1.1 Les missions assignées aux administrateurs élus 2173.1.2 La formation des administrateurs élus 218

3.2 La dimension interactive du contrôle mis en place 2203.3 Les élus dans le processus stratégique des établissements bancaires 223


Chapitre 14. L’évolution du management de la performance à l’hôpital : du contrôle de gestion au contrôle organisationnel 227Thierry NOBRE

1. Une évolution des fondements du contrôle de gestion à l’hôpital 2281.1 Quel cadre conceptuel pour quelle performance ? Une injonction paradoxale pour la définition de la performance 2281.2 De l’absence de la stratégie d’établissement à son affirmation puis à sa dilution 2301.3. Une évolution des outils du contrôle de gestion par l’introduction de la mesure 2311.4 De l’apparition du contrôleur de gestion à l’hôpital à l’implication des autres acteurs 2321.5 Une double modalité d’introduction du CDG à l’hôpital 232

2. La transformation du pilotage de la performance par l’irruption du fait organisationnel 2332.1. Une action multiforme et intégrée auprès des établissements 2352.2. Une action ingénierique pour développer les outils de management de la performance 236


278

2.3. Une action pour faire évoluer le cadre structurel vers l’hôpital numérique 2362.4. Une action visant spécifiquement la performance du secteur Médico-social 2372.5. Une action visant la performance des étapes du circuit du patient 2372.6. Une action visant la dimension territoriale de la performance 2382.7. Une action visant la ressource principale de l’hôpital : les ressources humaines 2382.8. Une action visant l’amélioration de la performance par le management de pôle 2382.9. Une action participant à une évolution structurelle de la chirurgie : le développement de la chirurgie ambulatoire 239


Chapitre 15. Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ? 243Thierry NOBRE et Cindy ZAWADZKI

1. Les recherches actuelles sur le contrôle de gestion en PME 2442. La nécessité d’élargir la vision des recherches sur le contrôle de gestion

en PME 2463. Existe-t-il vraiment un contrôle de gestion en PME ? 2474. Quelles pistes pour faciliter l’introduction du contrôle de gestion

en PME ? 250Conclusion 251Références bibliographiques 252

ConclusionMarc BOLLECKER et Gérald NARO

Références bibliographiques 262

Remerciements 265

Les auteurs 267

Le contrôle de gestion aujourd’huiDébats, controverses et perspectives

Coordonné parMarc Bollecker et Gérald Naro

Cet ouvrage contient les contributions de Annick Ancelin-Bourguignon, Nicolas Antheaume, Hugues Boisvert,Marc Bollecker,Laurent Cappelletti, Marie-Andrée Caron, Yves Dupuy, Pascal Fabre, Lionel Honoré, Ariel Eggrickx, Christine Marsal, François Meyssonnier, Gérald Naro,Thierry Nobre, Denis Travaillé, Grégory Wegmann, Cindy Zawadzki.

L e contrôle de gestion a désormais acquis ses lettres de noblesse dans les organisations, notamment

depuis les crises économiques et financières. Présent dans la majeure partie des entreprises et des organisa-tions publiques, il est devenu multifonctionnel (au sein des directions financières, des directions des ressources humaines, de la production, du marketing, de la recherche et développement…) et multisectoriel (industrie, services, organismes publics). Mais son succès est entaché de nombreuses critiques. On lui reproche une focalisation excessive sur les dispositifs techniques financiers tradi-tionnels dans une pure logique de réduction des coûts. Inversement, en répondant aux besoins disparates des managers intermédiaires et opérationnels, il manque de cohérence et de cohésion. Sa place dans les transfor-mations stratégiques et sociétales actuelles des orga-nisations reste incertaine et floue. Et, last but not least, il est explicitement mis en cause dans la bureaucratisation et l’uniformisation des organisations, voire même dans l’augmentation de la souffrance au travail.

Après la crise des années 1990, le contrôle de gestion serait-il entré dans une nouvelle période de doutes ? Ou n’en serait-il jamais sorti ? S’agit-il d’une nouvelle crise qu’il traverse ou ne serait-ce que les effets pervers d’un management en difficulté en quête de nouveaux repères ? Quels sont les défis actuels et futurs que la discipline doit relever ?

Ce livre s’adresse aux étudiants en gestion, aux ensei-gnants-chercheurs et aux praticiens : il intéresse l’en-semble des acteurs qui, au moment où le contrôle se trouve dans une situation paradoxale (désiré mais critiqué), ne cherchent pas une solution magique mais veulent engager une réflexion en profondeur sur ses finalités et ses pra-tiques pour les faire évoluer.

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9 782311 400960

ISBN : 978-2-311-40096-0

le contrôle de gestion aujourd'hui - decitre.fr · une nouvelle approche du contrôle de...

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