1. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Sommaire s nt Sommaire ia ud EtPage es INTRODUCTION GENERALE.9D PREMIERE PARTIE : Linterprtation comptable partir de la il thorie comptable.12 rta Introduction. 13Po Chapitre 1 : Etude du concept de limage fidle.15 Section 1 : Etudes pralables lanalyse du concept de limage fidle. 16 Sous-section 1 : Limage comptable produit du systme de reprsentation.16 Sous-section 2 : Les origines historiques de limage fidle.23 Sous-section 3 : Les concepts de rgularit et de sincrit.26 Sous-section 4 : Limage fidle vue par le juge.33 Section 2 : Analyse du concept de limage fidle. 39 Sous-section 1 : Les obligations de dpassement de la prsomption de fidlit.39 ..1. Lajout dinformations complmentaires.41 ..2. La drogation limage fidle.45Sous-section 2 : Rflexion autour de la signification du concept romano- 51 .............................................germanique de true and fair view . ..1. Les dimensions dapprciation du concept de limage fidle.52 ..2. Premire Vision du concept de limage fidle : Une notion...... 53 .. confuse limite par le draisonnable dans son apprciation. .. 4

2. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Sommaires ..3. Deuxime vision du concept de limage fidle : Un souci dent 57 .... transparence passant par lETIC en juxtaposition aux notions de. rgularit et de sincrit.ia 4. Troisime vision du concept de limage fidle : Une vision relle 60ud . par une traduction loyale de ce quest lentreprise. 62Et Chapitre 2 : Etude du cadre conceptuel implicite marocain. Section 1 : Rflexion sur linformation comptable.63es Sous-section 1 : Quelle place occupe linformation comptable aujourdhui ?63 D Sous-section 2 : La satisfaction des besoins en informations financires de 68 .tous les utilisateurs est-elle possible ? il 69 rta ..1. Les utilisateurs de linformation financire. ..2. Les besoins des utilisateurs de linformation financire. ...... 72Po ..3. Lnigme de la conciliation des diffrents besoins des ..... 73 utilisateurs de linformation financire. . .. Sous-section 3 : Peut-on parler au Maroc, des caractristiques de linformation 74 ..financire ? Sous-section 4 : La dimension contractuelle et la dimension prdictive de 78 linformation financire peuvent-elles coexister ensemble ? . Section 2 : Existe-t- il un cadre conceptuel implicite dans la comptabilit marocaine ? 82 Sous-section 1 : Lhistoire de la naissance de lidologie des cadres .. .. 82 ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;conceptuels. .Sous-section 2 : Dbat sur la thorie comptable. 86 ..1. Critique de lapproche inductive.87 ..2. Avantages de lapproche dductive. 89 Sous-section 3 : La hirarchie et la classification des textes ayant trait la 90 . comptabilit au Maroc.;;;; ;;; ;;;. Sous-section 4 : La rgulation comptable. 94 Sous-section 5 : Les concepts de valeur en comptabilit.101 5 3. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Sommaires .Sous-section 6 : Les lments du cadre conceptuel marocain. 105ntia Conclusion du la premire partie.106ud DEUXIEME PARTIE : Linterprtation comptable daprs le111 raisonnement juridique et le jugement professionnel. Introduction. Et 112 es Chapitre 1 : Linterprtation comptable partir du raisonnement 115D juridique. Section 1 : Etude pralable de la notion de linterprtation en droit. 116 il116 rta Sous-section 1 : Dfinition de linterprtation et des notions voisines. ..1. Dfinition de linterprtation. 116Po ..2. Linterprtation des contrats.118 ..3. Largumentation.121 Sous-section 2 : Lhistoire des principales coles de linterprtation.123 . .1. Lcole de lexgse.124 .. 2. Lcole historique ou sociologique.126 .. 3. Lcole de la libre recherche scientifique.129 Sous-section 3 : Les sanctions du droit comptable comme contrainte 131 ......linterprtation comptable. .. 1. Les sanctions de la comptabilit irrgulire.131 .. 2. Les sanctions des tats de synthse ne donnant une image fidle. 135 Section 2 : Le raisonnement juridique. 140 Sous-section 1 : Les conceptions de linterprtation.140 Sous-section 2 : Le syllogisme juridique.141 6 4. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Sommaire s Sous-section 3 : Les directives interprtatives.143 nt 150 ia Sous-section 4 : Le comblement des lacunes en droit. 151 ud ..1. Largument a contrario. ..2. Largument a fortiori . 152Et ..3. Largument a simili . 153es Sous-section 5 : La solution des antinomies en droit. 155 D Chapitre 2 : Linterprtation comptable partir du jugement159 professionnel il 160 rta Section 1 : Etude du jugement professionnel. Sous-section 1 : Essai de dfinition du jugement professionnel. 162Po Sous-section 2 : Le jugement professionnel est un processus de prise de 165 .dcision. Sous-section 3 : Les qualits ncessaires au jugement de lexpert-comptable.167 Section 2 : Thories modres du jugement professionnel.174 Sous-section 1 : La thorie du dveloppement moral cognitif.174 Sous-section 2 : Thorie des conventions. 180 ..1. Les hypothses et postulats de la thorie des conventions. 182 ..2. La convention comptable comme rponse lincertitude. 183 ..3. Caractristiques des conventions comptables. 185 ..4. Dynamique.conventionnaliste. 186 Section 3 : Thorie opportuniste du jugement professionnel se basant sur la gestion des 189 donnes comptables. Sous-section 1 : Dfinition de la gestion des donnes comptables. 190 Sous-section 2 : La gestion des donnes comptables est-elle efficace ?1927 5. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Sommaires Sous-section 3 : La thorie comptable positive.195ntia Sous-section 4 : Classification et tude des diffrents types de gestion des 199 donnes comptables.ud ..1. Lissage des rsultats.199Et ..2. Nettoyage des comptes.201 ..3. La comptabilit crative. 203es Sous-section 5 : Contraintes la gestion des donnes comptables.206 D Sous-section 6 : La gestion des donnes comptables reprsente-t-elle un206 .danger ? il rta Conclusion de la deuxime partie.210Po CONCLUSION GENERALE. 213 ANNEXES215 BIBLIOGRAPHIE275 LEXIQUE ARABE FRANAIS 287 RESUME 289 SOMMAIRE DES ANNEXES 290 8 6. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Introduction gnrale. s nt Introduction gnrale ia udEt La quasi-majorit des ouvrages en matire comptable ne comporte pas une dfinition de la comptabilit. Cela est-il d une ngligence des auteurs ?es La comptabilit est considre la fois comme une science, un droit, une technique et un D art. Cette vision hybride dmontre une certaine difficult dapprhension de la matire comptable et explique pourquoi aucune dfinition na su simposer ce jour. il Ce mmoire intitul linterprtation comptable vise lobtention du titre national dexpert rta comptable. Lintitul du titre vis qui se compose dune juxtaposition des termes expert et de comptable , nous rappelle notre mtier de base quest la comptabilit. Le sujet proposPo qui sinscrit dans cette optique tente dtudier les composantes du raisonnement interprtatif du professionnel comptable. Linterprtation peut tre dfinie comme un processus ou une opration qui permet de dterminer le sens et la porte dun texte. Dans la mesure o la comptabilit repose sur un ensemble de textes, il nous semble logique que lorsque nous nous prononons sur un traitement comptable par exemple lors dune consultation ou dun commissariat aux comptes, nous nous basons sur une certaine comprhension que nous faisons de la lecture des textes. En appelant les choses par leurs noms : il sagit dune opration dinterprtation dans le domaine comptable. Quel que soit le soin que lon ait mis la rdaction dun texte rglementaire comptable, il reste toujours sujet des interprtations, au moins pour les raisons suivantes :Il est pratiquement impossible de rglementer chaque difficult ou chaque combinaison dedifficults qui peut se prsenter ;Les textes comptables peuvent quelquefois tre ambigus, ce qui peut se traduire par desincohrences lors de leur interprtation ;La rglementation comptable permet parfois des choix comptables qui sont logiquementincompatibles parce quon ne peut sentendre sur la meilleure mthode comptable privilgier ;Il peut arriver que les directives soient inapplicables dans une situation particulire laquelle on navait pas pens au dpart. Lors de lexercice de notre profession nous accomplissons frquemment des oprations dinterprtation en matire comptable, auxquelles nous essayons dappliquer aux cas 9 7. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Introduction gnrale. s pratiques rencontrs les diffrents textes. Notre raisonnement est focalis vers une solution nt optimale justifie par des articles, des phrases ou des mots issus des diffrentes rglementations. ia Si lon en croit Paul Valry nous ne raisonnons que sur des modles . Autrement dit, le ud juge qui juge, ladministrateur qui administre, le citoyen qui agit utilisent inconsciemment les uns et les autres des modles. Le commun des mortels fonctionne lui-mme par modle. LeEt langage que nous utilisons comme principal moyen de communication est lui-mme fond sur des modles.es En droit plusieurs modles et mthodes dinterprtation existent. Il nous semble que ces modles sont dans une certaine mesure applicables la matire comptable puisquil sagit D dun droit autonome. La comptabilit comprend la fois une composante thorique et une composante technique. il La relation entre les deux composantes peut tre reprsente par un noyau comptable et une rta couronne externe ou encore sous forme dune pyramide, dans la mesure ou les rgles techniques doivent toujours respecter limage fidle et les principes comptables. Dans ce sens,Po toute interprtation comptable ne peut se faire que dans le respect de la thorie comptable. De plus, lessence dune profession librale rside dans le fait que son exercice exige un niveau lev de jugement. La valeur associe linformation financire est influence par la qualit des jugements professionnels de lexpert-comptable qui sappuient sur les jugements formuls collectivement par lensemble de la profession dans les normes professionnelles. Le jugement professionnel se situe donc au cur de lexercice de lexpertise comptable. Il nous semble que linterprtation en matire comptable, comme nous lavons prcis ci- dessus, tient compte implicitement des trois dimensions suivantes :La thorie comptable ;Le raisonnement interprtatif juridique ;Le jugement professionnel.Thorie comptableRaisonnement interprtatif juridiqueLes dimensions de linterprtation comptable10 8. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Introduction gnrale.s Ltude que nous proposons de faire sattachera tudier de faon dtaille, premirementnt linterprtation comptable partir de chacune de ces trois dimensions, et deuximement le concept de limage fidle que nous considrons comme le moyen de convergence desia interprtations comptables issues de ces trois dimensions.ud Nous allons supposer comme hypothses dans le reste de ltude les lments suivants : H1 : Limage fidle est un moyen de convergence entre les diffrentes dimensions de Etlinterprtation comptable ; H2 : La thorie comptable est une dimension de linterprtation comptable ; es H3 : Le raisonnement juridique interprtatif est une dimension de linterprtationcomptable ;D H4 : Le jugement professionnel est une dimension de linterprtation comptable. il Les deux premires hypothses seront tudies dans la premire partie, la troisime et la rta quatrime hypothse seront analyses dans la deuxime partie du prsent mmoire.Po11 9. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Partie 1sntiaudEtes D il rtaPo Partie 1 : 12 10. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Introduction partie 1snt Introduction de la partie 1iaudEt A linstar des modles conomiques, la comptabilit est une reprsentation formalise et es quantifie dune ralit conomique. Quand on lapplique lentreprise, il sagit plus prcisment dun systme dinformation charg de produire, en rponse des besoinsD internes et externes (description du patrimoine et dtermination du rsultat de lactivit), une image pertinente de la situation financire de lentreprise. 1 il rta Sa coloration scientifique est indiscutablement soutenue par la rigueur formelle de la technique de la partie double. Celle-ci, ne au XVme sicle avec PCIOLO, sest trouve couple avec lusage de la notion de bilan apparue au XIXme : Pousse lextrme jusquPo une prsentation matricielle des comptes traditionnels. Vers le dbut du sicle, le concept de limage fidle a fait son apparition en Angleterre, et a su simposer travers le monde en tant que concept suprme de la comptabilit. Son introduction, de faon codifie, corrlativement avec linstauration dune sanction lorsque celui-ci nest pas atteint, dans les comptabilits du type romano-germanique, a soulev un dbat non encore clos sur sa signification et sa porte. Lutilisation de ce concept au niveau de linterprtation nest pas aussi vidente. Nous avons prcdemment prcis que le prsent mmoire a pour objectif danalyser, premirement linterprtation comptable partir de chacune des trois dimensions identifies dans lintroduction gnrale (thorie comptable, raisonnement juridique et jugement professionnel) et deuximement le rle de limage fidle comme vecteur de convergence entre les trois types dinterprtation dcoulant de chacune de ces dimensions. Nous tenterons travers le premier chapitre de cette partie de dterminer la signification de ce concept novateur et volutif selon les diffrentes visions qui lui sont gnralement attribues par la doctrine et les professionnels. Les significations dgages de cette tude seront utilises lors de lanalyse de chaque dimension. La premire confrontation, entre les significations de limage fidle et chacune des dimensions de linterprtation comptable, sera ralise dans le second chapitre de cette partie o ltude portera sur linterprtation partir de la thorie comptable. 1Charles BIALES, in Analyse conomique et logique comptable. , 1984, journe de lAssociation franaise de comptabilit (A.F.C), consacre lvolution des pdagogies comptables.13 11. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Introduction partie 1 s Le monde de linformation financire a connu un vritable tremblement de terre avec des nt scandales de dimension mondiale : Enron, Andersen, Worldcom, Parmalat, Dans tous ces scandales ont t mis en cause diffrents acteurs de la chane de production, de validation et ia dutilisation de linformation financire : responsables comptables et financiers, prsidents et ud directeurs gnraux, auditeurs, analystes financiers et banquiers daffaires. Linformation financire constitue, lheure de la mondialisation des marchs financiers, uneEt matire premire fondamentale pour la prise de dcision des investisseurs. Ltude de la dimension scientifique de la comptabilit sera consacre en premier, es lapprhension de linformation comptable par la thorie comptable et la place quelle occupe actuellement dans tous les cadres conceptuels existants. D La seconde section de ce chapitre traitera de la notion de cadre conceptuel, cration dassise scientifique de la thorie comptable. Nous tenterons de dmontrer que les composants il essentiels dun cadre conceptuel de forme implicite sont contenus dans le Code Gnral de rta Normalisation Comptable.Po 14 12. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1sntiaudEtes D il rtaPoChapitre 1: 15 13. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s 1.. ETUDES PREALABLE A LANALYSE DU CONCEPT DE LIMAGE FIDELE.. 1 ETUDES PREALABLE A L ANALYSE DU CONCEPT DE L IMAGE FIDELEnt Nous avons prfr dvelopper dans une premire section les tudes prliminaires relatives ia limage fidle, que nous utiliserons dans la section suivante lors de lanalyse du concept. La prsente section traitera de la notion dimage comptable dans une premireud sous-section car nous estimons que ce concept se subdivise en deux lments image comptable et fidle , ensuite nous traiterons des origines historiques de limageEt fidle dans la mesure o le concept est emprunt au modle anglo-saxon qui traditionnellement une autre vision des choses, nous aborderons ensuite les anciens concepts es franais de la rgularit et la sincrit qui se rapprochent de la notion dimage fidle et qui sont toujours rmanent dans notre lgislation marocaine, en dernier lieu nous essayeronsD danalyser les rares arrts qui se sont aventurs traiter limage fidle. il 1..1.. LIMAGE 1 1 L I M A GE COMPTABLECOMPTABLEPRODUIT PRODUIT DU DU SYSTEMESYSTEME DEDE rtaREPRESENTATION..REPRESENTATION La discipline comptable est avant tout un systme de reprsentation2 de la ralitPo conomique. Il nous semble que cette affirmation, qui ne peut tre omise par nimporte quelle dfinition de la comptabilit, constitue le caractre permanent de cette discipline depuis son mergence nos jours. Certes, la pratique de lentaille vieille dau moins quarante millnaires ou le codex accepti et expensi romain sont fondamentalement diffrents de nos critures et de nos tats de synthses daujourdhui, toutefois ce constat ne voudrais pas dire que ces sortes daide mmoire ne sont pas des formes de comptabilit primaire au motif quils ne ressemblent en rien notre comptabilit du 20me sicle ou du moins la comptabilit vnitienne du 15me sicle. Ces deux formes de comptabilit sont des systmes de reprsentation de la ralit conomique et dailleurs, on ne peut commencer parler de comptabilit que lorsquun tel systme existe. Jean Guy Degos3 prcise dans ce sens que lon ne peut situer la naissance de la comptabilit qu partir du moment o une civilisation est capable de reconnatre et dutiliser les bijections. Ces systmes de comptabilits primaires se sont dvelopps par stratifications successives depuis leur apparition dans un enchanement logique, orient et gnial donnant naissance aux 2 Nous avons opt pour lexpression systme de reprsentation forme dune juxtaposition des termes suivants : - Systme : en raison premirement de la complexit et du dynamisme de la reprsentation, et deuximement en raison de lhtrognit de la nature des mcanismes et des rgles qui sont soient objectives, subjectives ou hybrides ; - Reprsentation : les termes utiliss par plusieurs auteurs comme quantification nous semble non adquat en lespce. Il nous semble que le choix du terme est indirectement li au dbat de la nature de la comptabilit comme science, art ou droit. Notre vision des choses en cette question est la nature hybride de cette discipline, ce qui explique en partie le choix du terme utilis. 3Cit par Robert OBERT, in La construction du droit comptable. , 1999, http://perso.wanadoo.fr/robert.obert. (Mis jour mars 2006).16 14. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s mcanismes et rgles comptables et forgeant ainsi le langage comptable fondamentalnt daujourdhui. Limage comptable est en quelque sorte le produit du filtrage de la ralit conomiqueia par le systme de reprsentation. Le schma suivant illustre clairement nos propos.udREALITE SYSTEME DEIMAGEREPRESENTATIONCOMPTABLEEt Etant un output dune reprsentation, limage comptable obtenue ne peut tre que lacunaire. Il es nous semble que cette situation est due aux faiblesses inhrentes nimporte quel systme de reprsentation, dans la mesure o chaque systme comprend implicitement une srie de choix qui ont t tranchs lors de llaboration du systme ou lors de son dveloppement.D Les grands choix implicites des modles comptables peuvent notre avis tre rsums dans il les points suivants : rta Dimensions du systme : Limage issue ne peut reflter au mieux que les dimensions du systme de reprsentation choisies, parce que la ralit est de nature trs complexe etPo multidimensionnelle. Ceci explique par exemple pourquoi les dimensions sociales et humaines manquent de reflets comptables ; Slection des agrgats : Lintrt dune reprsentation est de prsenter de faon synthtise les agrgats de la ou les dimensions quon cherche tudier. Dans ce sens limage issue de cette synthtisation sera impacte par le choix des agrgats. En comptabilit, ces deniers sont principalement les tats de synthse, qui sont diffrents dun pays lautre ; Conventionnalisme interne : Les mcanismes, rgles et langage rgissant la reprsentation dcoulent elles aussi dun choix implicite, car la stabilit et lutilisation gnralise de la reprsentation ne peuvent tre assures qu travers un certain conventionnalisme. Les principes et rgles dvaluation ne relvent pas dune logique exacte, mais dun choix du lgislateur. Certains dentre eux sont rigs au rang daxiome et dautres sont dduits partir des autres ; Degr de simplification : Le degr de prcision de la reprsentation est intiment li au besoin informationnel en terme de nature, temps et cot. La simplification ou la sophistication de chacun des mcanismes ou des rgles dpendra son tour dun choix. Le degr de simplification entrane un degr darbitraire4. Substrat du fonctionnement conomique dune communaut, les normes comptables sont socialement dtermines, elles rsultent des choix culturels, conomiques et sociaux dune 4 La mesure de lamortissement nest pas susceptible dtre rsolu car la rpartition de lestimation de la dprciation dun bien nchappera jamais larbitraire ; toutefois, sans mthode de rpartition systmatique de lamortissement entre les exercices, comment arrter les prix des produits ? , Franois PASQUALINI, in Principe de limage fidle en droit comptable , 1992, Litec, Paris. 17 15. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s communaut. 5 En concourant cet ordre social, les normes comptables ne sont et ne seront nt jamais neutres. Si nous introduisons cette ide de choix dans notre dfinition nous dirons alors que limage comptable est une ralit reconstruite partir dun systme de reprsentation ia socialement dtermin. ud La comptabilit loin dtre une science exacte, est un art du consensus. 6 Limage issue de ce systme de reprsentation est malheureusement infre par la fiscalit et lorientation des Et dirigeants. La deuxime infrence relative lintervention volontaire des dirigeants travers les manipulations comptables qui est en mesure de transformer radicalement cette image dans un sens orient et opportuniste sera traite ultrieurement. Nous allons ci-aprs essayer es dexposer la premire.D Avant 1914, en Europe, les pratiques statique et dynamique rgnaient en matres quasi absolus sur lunivers des comptables, mais la premire guerre mondiale de 1914-1918 oblige il les belligrants inventer de nouvelles sources de revenus pour financer les gigantesques rta dficits publics. Cest cette poque que naissent, sans une farouche rsistance des capitalistes, les premiers impts sur le revenu des entreprises. Ds lors, tout naturellement, lePo Fisc va sintresser ce qui lui parat la meilleure source dinformation sur le rsultat de ses chers contribuables : la comptabilit. 7 Richard7 distingue les trois grandes priodes suivantes, relatives au choix du type de comptabilit par le Fisc franais : Avant 1925 : La priode dynamique o la comptabilit fiscale sefface devant la comptabilit dynamique ; Entre 1925 et 1959 : La priode de la distanciation subie o la comptabilit fiscale va tre ajuste pour prendre en compte des rgles fiscales spcifiques tel que la rgle des reports dficitaires fiscaux, dont la non prise en compte constituait une vritable provocation aux contribuables ; De 1959 nos jours : La priode sparatiste est caractrise par la rupture avec lidal, aussi lointain soit-il, de convergence avec la comptabilit dynamique8 et laffirmation de son autonomie. Lheure a sonn de lutilisation de la fiscalit comme instrument de la politique conomique de ltat. Lidal dynamique est totalement abandonn, place est 5Christine NOEL, in La comptabilit est-elle une science immorale ? , Juin 2004, colloque de lUniversit Catholique de Lyon sous le thme Les enjeux du management responsable . 6Mathieu AUTRET, La comptabilit peut-elle dire le vrai ? , 2003, La Gazette de la Socit et des Techniques, n22. 7 Jacques RICHARD, Comptabilit et pratiques comptables , Dalloz, 1996, p 81. 8 Les rgles comptables qui ne heurtent aucune disposition expresse de la rglementation fiscale simpose comme rgle commune la comptabilit et la fiscalit. () Le droit comptable tient le droit fiscal en ltat pour autant que le texte fiscal ny droge pas expressment. Abderraouf YAICH, in Le nouveau droit comptable. , 1997, La Revue Comptable et Financire n 36, Tunis.18 16. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s faite aux multiples manipulations fiscales dont les amortissements drogatoires et lesnt provisions9 pour investissement constituent les exemples les plus connus. Les tudes comparatives des systmes comptables des grandes nations industrialisesia dmontrent quil existe deux grandes conceptions des rapports entre la comptabilit fiscale etud les autres comptabilits. Il sagit des systmes en connexion et en dconnexion qui sont prsents ci-dessous :Et Connexion : Cest le systme appliqu au Maroc. Il suppose que la fiscalit impose ses rgles la comptabilit. On parle dans ce cas de main mise de la fiscalit sur la es comptabilit. Dans les annes quatre vingt pour contrecarrer la monte de linfluence du droit fiscal, la comptabilit romano - germanique en qute dassise juridique a cherch progressivement son autonomisation par rapport au droit national 10. Toute foisD contrairement certains auteurs nous estimons que si lautonomie juridique la situe il aujourdhui sur le mme pied dgalit que le droit fiscal, linfrence est toujours rta prsente11 ; Dconnexion : tout se passe comme sil y avait deux comptabilits spares. Une estPo publie et lautre transmise lAdministration. Ce systme est de rgle dans les pays o la rgulation boursire joue un rle essentiel tel que les Etats-Unis ou la Grande-Bretagne. Le schma12 suivant expose cette vision des choses : (DCS : Donnes Complmentaires Spcifiques.)Mais la dfinition ce stade noussemble encore incomplte, car elleomet le rle du comptable et du lecteurdes tats financiers. Il y a au dpart,un invitable degr de subjectivit,parce quil est inconcevable darriver liminer la sensibilit de celui quitransmet linformation ; il a tabli cettedernire en fonction de la vrit quilsest construite partir de lobservationdes faits rels. 9 Linscription en comptabilit de lamortissement drogatoire, na pas vritablement de sens comptable pour les utilisateurs de linformation financire mise a part le Fisc, qui en tant que poids politique a russit en France influencer lavis du CNC en 1986 pour la prise en compte de sa conception fiscale de la chose (la comptabilisation de lamortissement est une condition de dductibilit). Il nous semble que la prsence de ce compte dans le plan comptable marocain est le fruit dune forte inspiration de la lgislation franaise, qui souhaitait de faon judicieuse satisfaire tous les utilisateurs. 10Bernard COLASSE, in Lvolution du droit comptable , Journe pdagogique de l AFC, ENS Cachan, 2004. 11A titre dexemple une des conditions de la dductibilit des provisions ou des amortissements est linscription en comptabilit. 12Joseph RAYBAUD, in larchitecture comptables, hier, aujourdhui, demain , 1986, Revue Franaise de Gestion, n60, p 84.19 17. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s Les vnements ne peuvent tre prsents en eux mme mais seulement exposs tels quilsnt ont t perus par le rdacteur des comptes 13. Il nous semble que lintervention du comptable dans cet tat de subjectivit, se fera travers les deux tapes suivantes :iaInterprtation et qualification des pices : Les faits conomiques ne sont enregistrsudquaprs leur traduction en langage juridique. Une forme dinterposition du droit entre lesphnomnes et leur traduction comptable est indniable. En elle-mme, les pices sontEtmuettes. Elles ne prennent sens que par leur interprtation, et elles nacquirent de portejuridique que par leur qualification au regard du droit. 14 ;esOpration des choix comptables : La comptabilit normalise tout en forgeant un certainformalisme permet premirement de nombreuses options, par exemple pour les oprations D long terme (achvement ou avancement) ou encore la mthode de valorisation dessorties matires (CMP ou FIFO) et deuximement une certaine libert destimation tel ilque la fixation des taux damortissement15 ou lestimation des provisions ; rta Quen est-t-il du rle du lecteur des tats de synthse ? Premirement nous faisons lhypothse que cette personne ait au minimum les comptences ncessaires, parce que sinonPo linformation serait fortement biaise par une vulgarisation excessive. En dautre terme, linformation devra se faire dans le cadre du langage conventionn du systme de reprsentation. En reformulant la question autrement, nous dirons : est-ce que limage comptable formalise par le systme de reprsentation sera perue de la mme faon par nimporte quel lecteur averti ? Nous estimons que la rponse cette question serait sans aucun doute ngative, du moins pour les raisons suivantes :Interprtation du lecteur : Limage comptable perue par le lecteur sera en fonction delinterprtation quil se fera en lisant les tats de synthse matrialiss par crit. Lacoexistence simultane dun crit et dun lecteur est le critre quon a retenu dans ladeuxime partie pour la dfinition de la notion interprtation ;Unicit et globalit de limage comptable pour le mme lecteur : Unicit de limage : Par exemple un commissaire aux comptes est tenu dlaborer unrapport dopinion o il se prononcera sur la fidlit de limage comptable. Il noussemble que chaque lecteur se fera une seule et unique image. Cest dans ce sens, quonparle de lunicit de limage comptable pour le mme lecteur. Dans le cas o il setrouverait en impossibilit dmettre une opinion, cela voudrait-il dire quil ne sest 13Franois PASQUALINI, cit. op. 14Eric CAUSIN, in Droit comptable des entreprises , 2005, Larcier. 15En France, en 1987, le ministre des finances a charg un groupe de travail pour ltude des dures des amortissements. La conclusion du rapport propose que le chef dentreprise puissent choisir les dures damortissements qui lui paraissent justifis. , in Les Dures damortissement : rapport au Ministre dEtat de lconomie, des finances et de la privatisation , prsid par Paul MENTRE, 1987, La documentation franaise, Paris. 20 18. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s pas fait une image comptable ? Il nous semble que la formalisation dun dni nt dopinion est en quelque sorte une formalisation dune image comptable incomplte que le commissaire aux comptes sest faite. En terme mathmatique, cette ia caractristique se traduirait par la phrase suivante : Chaque lecteur se fera au ud maximum une seule image comptable ; Globalit de limage : Il nous semble que limage comptable perue par le lecteurEtaverti, est construite partir dune succession dimage de chaque composant des tatsde synthse pris isolment. Limage finale est une sorte de vision globale delensemble de ces images.es Tout professionnel comptable est, lvidence, un constructeur dimages ; il se trouvera D donc, invitablement confront en permanence aux problmes que soulve ce type dactivit : subjectivit, erreurs doptique, bclage ou perfectionnisme. Sil se veut honnte et sincre, il il devra tout la fois, pousser ses investigations avec rigueur, et dcider, sous sa responsabilit, rta que son travail est achev alors que celui-ci, en raison de lessence mme de limage, est forcment imparfait : il existe toujours plusieurs reflets de la mme ralit. 16Po Limage comptable est construite progressivement avec une succession dintervenants. Il est alors patent, daprs tout ce qui prcde, quelle est fonde sur deux tats de subjectivit quunit une base dobjectivit. 17 Notre dfinition serait alors finalise sous cette forme : Limage comptable est image imparfaite de la ralit conomique perue au premier niveau subjectivement par le rdacteur des comptes, saisie au deuxime stade objectivement partir dun systme de reprsentation socialement dtermin, pollue fiscalement et oriente par les dirigeants de lentreprise et en dernier lieu reconstruite subjectivement sous forme unique et globale par un lecteur averti. Le schma suivant, met en exergue notre dfinition relative limage comptable et explicite les lacunes du paradigme comptable actuel dans la dperdition qualitative de la reconstruction de la ralit conomique, chaque passage dun filtre un autre. La pollution fiscale et lintervention opportuniste des dirigeants ont t mises sous forme dun bloc de couleur clair, aussi la ralit a t reprsente sous forme de sphre. Pour mettre en relief le conventionnalisme interne de la comptabilit, qui est d en grande partie au dimensionnement du systme et la slection des agrgats, nous avons tablit quaprs chaque passage de la ralit conomique travers un filtre comptable, la forme est aplatit. Par ailleurs nous avons utilis des couleurs de plus en plus claires, pour essayer de mettre en valeur la dperdition qualitative de linformation essentiellement due aux passage par les diffrents filtres qui biaisent dune certaine manire la qualit informationnelle. 16Joseph RAYBAUD, cit. op. 17Franois PASQUALINI, cit. op.21 19. ia udMmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 Et es Dil rta - Interprtation et - Dimensions du systme ; qualification des - Interprtation par le Lecteur avertiSystme de reprsentation Rdacteur des comptes pices ;- Slection des agrgats ; lecteur ; Po - Opration des - Conventionnalisme- unicit et globalit de interne ;limage comptable pour le choix comptables.Ralit- Degr de simplification.mme lecteur.conomique Vision du Etats de Image comptable de la ralitsynthse comptableFiltre n3 Filtre n2 Filtre n1Etapes de construction Etapes de la construction de limage comptable22 20. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s1..2.. LES ORIGINES HISTORIQUES DE LIMAGE FIDELE..1 2 LES ORIGINES HISTORIQUES DE L IMAGE FIDELEnt Les origines des principaux traits de limage fidle se trouvent certainement dans la notionia anglo-saxonne de true and fair view qui fut transcrite pour la premire fois dans le Joint Stock Companies Act de 1844 , qui a introduit les grands principes sur lesquelles est fondud le droit des socits actuelles en Grande Bretagne. Dans ce pays de droit coutumier, lusage et les pratiques ont une place prpondrante au cot de la jurisprudence qui est la premire Et source du droit. Les prmisses de la notion dimage fidle sont nes dans un esprit o lobjectif majeur du professionnel est tout simplement de rechercher la meilleure prsentation es des comptes. Le tableau suivant prsente synthtiquement lhistorique de la transformation de la notionD dimage fidle dans le droit anglais : il a full and fair balance sheet La notion sinscrit en premier lieu dans rta(showing) a true statement of the une volont dexposition complte desDe 1844assets and liabilities and a distinct comptes.view of the profit or loss (of thePoperiod) 18 Extraits des Joint Stock Companies Acttrue and correct view 19Sans en prciser rellementDe 1929lenvironnement, on ne demande lauditeur que de sassurer si un bilanmontre une image vraie et correcte. 19 every balance sheet of a companyIl sagit l dune innovation majeure, bienshall give a true and fair view of theque des textes antrieurs aient dj utilis,states of affairs of the company at the mais sparment, les mots true andDe 1948end of its financial year, and every profit fair 19.and loss account of a company shallgive a true a fair view of the profit orloss of the company for the financialyear 18 the financial statements give a trueLa nouvelle formulation presque similaireand fair view of the state of affairs of la prcdente sinscrit dans uneDe 1985the company and its results and application des dispositions de laoperations 18quatrime directive et la porte dsormaissur tous les tats de synthse qui sontconsidr comme un tout indissociable. Est de la sorte, n en Grande Bretagne un systme dinformation comptable cohrent comprenant la publication priodique des comptes assortie de lavis dun rviseur indpendant, portant sur ladquation de ceux-ci avec le ou les critres qualitatifs 18Franois PASQUALINI, cit. op. 19Robert OBERT, cit. op. 23 21. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s dinformation recherchs. Ce pays ne connaissait aucune codification des rgles comptables ;nt il fallait proposer un principe directeur aux comptables dfaut de cadre rigide. 20 Or la True And Fair View est une notion anglo-saxonne limage fidle , sa procheia traduction, est alors introduite dans un environnement diffrent. En effet, en France, lesud principes comptables ont fait lobjet dune codification, alors quen Grande-Bretagne, ils proviennent des usages. 21Et Les investigations des organismes professionnels comptables amricains, principalement axes sur les principes comptables gnralement admis, savrrent largement infructueuses es sur le terrain pratique, bien quelles soulvent des questions thoriques non ngligeables. () Ils avaient simplement permis de mettre en vidence le besoin dune information donnant une image fidle de lentreprise 22 auquel les anglais en ont acquis la certitude depuis fortD longtemps. il Une des plus importante recherche, sur le sujet, a t publie en 1970 par lAICPA. Laccent rta y tait mis sur la crdibilit (reability) des comptes, dont la responsabilit incombe aux dirigeants sociaux, et sur lintrt quont les utilisateurs disposer du rapport dun rviseurPo indpendant se prononant sur la fidlit de la prsentation des informations (present fairly) en conformit avec les principes gnralement admis. La relation qui figure dans cette recommandation, entre les principes comptables et limage fidle est toujours mentionne expressment par les auditeurs amricains qui concluent toujours ainsi : Les tats financiers prsente (avec ou sans rserve, ou ne prsente pas) fidlement la situation financire de la socit et le rsultat de ses oprations en conformit avec les principes comptables gnralement admis, appliqus de manire constante durant lexercice. 23 Le concept de limage fidle est apparu pour la premire fois dans les pays de lUnion Europenne (autres que la Grande-Bretagne) travers la 4me directive 17 adopte par la Commission des Communauts europennes le 25 juillet 1978. Pratiquement tous les tats membres ont introduit cette notion dans leur droit interne, en conformit avec larticle 55 de cette directive qui a prvu un dlai de deux ans pour la mise en vigueur des dispositions lgislatives, rglementaires et administratives ncessaires. Lide de cette directive a t prvue par larticle 2 de la premire directive24 du 9 mars 1968, qui disposait que le conseil devrait arrter dans les deux ans suivant ladoption de cette dernire, une directive portant sur la coordination du contenu des bilans et des comptes de profits et pertes . Sa prparation fut confie la direction droit des socits de la CEE qui 20Emmanuel DU PONTAVISE cit par Franois PASQUALINI, cit. op. 21Aline HONORE, in La mauvaise acclimatation de la notion internationale de true and fair view dans les pays de droit romains : les consquences sur le cadre conceptuel franais. , 2000, publication du centre de recherche CREFIGE. 22Franois PASQUALINI, cit. op. 23Abdelkader MASNAOUI, in Mmento comptable marocain. , 1995, Ed. MASNAOUI, Casablanca. 24Premire directive du Conseil du 9 mars 1968 tendant coordonner, pour les rendre quivalentes, les garanties qui sont exiges, dans les tats membres, des socits au sens de larticle 58 deuxime alina du trait, pour protger les intrts tant des associs que des tiers (68/151/CEE) ; partir du site : http://eur-lex.europa.eu/ 24 22. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s termina la premire phase en 1970, mais elle ne fut dicte quen 1978. Cette longue priode nt de gestation est due, entre autres, aux divergences entre les tats sur la prise en compte et la formulation la fois de la notion dimage fidle et des diffrents principes comptables ia fondamentaux. Le tableau de lannexe A1 ( page 216 ) prsente les changements de la notion ud dimage fidle, du stade de projet sa formulation dfinitive. A ce propos, nous faisons les remarques suivantes :EtContrairement la premire directive europenne qui ne visait que le bilan et le CPC, lavision moderne des tats de synthse comme un tout indissociable a t expressmentmentionne dans la quatrime directive. Lannexe25 est lev au mme rang que le bilan etesle compte de rsultat, et forme dornavant avec ces tats un tout indissociable, qui doitdonner une image fidle ; DLa trilogie patrimoine, situation financire et rsultats avait dj t retenue (et sera ilmaintenue) par la directive alors que les Anglo-saxons ne sattachent gnralement qu rtalimage fidle de la situation financire et du rsultat. Le choix de cette orientationpatrimoniale est important car il diffrencie notamment loptique de la comptabilitPocontinentale europenne de celle de la comptabilit anglo-saxonne ;Dans louvrage prsent loccasion du 36me congrs de lOrdre des experts-comptables,relatif aux Principes comptables fondamentaux, il tait affirm qu avant larrive desbritanniques, le concept devant prsider la ralisation des tats financiers sappuyait enAllemagne sur la notion dimage aussi sre que possible et en France sur la notion dergularit et sincrit. Le premier projet de la quatrime directive sinspirait de ces deuxoptiques 26 : Lexpression aussi sure que possible inspire de la lgislation allemande a tcarte au motif quelle tait trop imprcise () et pouvait dans certainescirconstances, ne pas se rvler parfaitement approprie pour illustrer de faonsuffisante la situation relle de lentreprise. Elle demanderait tre complte par descommentaires adquats afin que les finalits exposes soient convenablementatteintes 27 ; A son tour les mentions de la rgularit et de la sincrit nont pas t retenues dans laversion finale. Il na pas sembl utile ni opportun de dfinir de faon plus prcise cesprincipes, tant donn quils ne pouvaient pas tre clairement circonscrits quant leurcontenu et leur porte. Toutefois certains auteurs, pensent que la 4me directive 25Le terme ETIC choisi par le Maroc suggre notre avis, cause du mot complmentaire une ide dhirarchie entre les tats, malgr laffirmation du caractre du tout indissociable . 26Robert OBERT, cit. op. 27Robert OBERT, cit. op.25 23. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 spose dabord le principe de la conformit aux rgles quelle dicte elle-mme et, par ntconsquent, au respect du principe de rgularit. 28 Les deux mentions furent remplaces par la fidlit, parce quon estimait que cest la qualit ia fondamentale rechercher et qui rpondait la formulation habituelle chez les Anglo-saxons ud de true and fair view fonde sur lapplication des principes comptables gnralement admis.Et Le concept de limage fidle a t introduit pour la premire fois au Maroc dans le Code Gnral de Normalisation Comptable, puis travers lalina 1 de larticle 11 de la loi n 9-88es relative aux obligations comptables des commerants, ensuite dans la loi n 17-95 relative la socit anonyme. D La doctrine nationale considre que cest travers la publication de la loi n 9-88 que la notion de limage fidle a vritablement t introduite au Maroc. Le CGNC ne pouvait pas il introduire un changement des mentalits dans la mesure o il na jamais t publi, ni rta dailleurs approuv par arrt. La formulation du troisime texte de base (loi sur les socits anonymes) qui sest largementPo inspire de la lgislation franaise, a gard les notions de rgularit et de sincrit en leur juxtaposant le concept de limage fidle. Etant dans une approche historique du concept nous avons choisi de laisser la comparaison des textes marocains et franais, la partie rserve ltude du concept et de nous focaliser, dans la sous-section suivante sur les concepts de la rgularit et de la sincrit encore prsents dans la lgislation marocaine. 1..3.. 13 LES CONCEPTS DE REGULARITE ET DE SINCERITE..LES CONCEPTS DE REGULARITE ET DE SINCERITE Les notions de sincrit et de rgularit ont t hrites des dcrets-lois franais de la priode 1935-1937, instaurs dans le climat des scandales de lpoque notamment les affaires Hanau, Oustric et Stavisky 29. Ces dcrets-lois ont mis jour en France la loi du 24 juillet 1867, ce qui a permis de prciser et renforcer la mission de contrle des commissaires aux comptes30. En revanche Le Dahir du 11 aot 1922 qui a marocanis la loi franaise de 1867() a conserv ses imperfections 31. En ce sens larticle 3232 de la loi annexe ce 28Renaud DENOIX DE SAINT MARC, in Comptabilit et fiscalit , 1980, acte du xxxvme congrs national de lOrdre des Experts Comptables et des Comptables Agres, Paris. 29Robert OBERT, op.cit., 30Extrait du dcret-loi franais du 31 aot 1937 modifiant larticle 32 alina 1 de la loi du 24 juillet : lassemble gnrale ordinaire des actionnaires dsigne pour trois ans un ou plusieurs commissaires qui ont mandat de vrifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeur de la socit, de contrler la rgularit et la sincrit des inventaires et des bilans ainsi que lexactitude des informations donnes sur les comptes de la socit dans le rapport du Conseil dAdministration. 31Sami AL OMARI, in Emergence dune profession comptable librale : le cas du Maroc , 2005, paru dans Lentreprise, le chiffre et le droit , diteurs J.G. DEGOS et S. TREBUCQ, Bordeaux. 32 Lassemble gnrale annuelle dsigne un ou plusieurs commissaires, associs ou non, chargs de faire un rapport lassemble gnrale de lanne suivante sur la situation de la socit, sur le bilan et sur les comptes prsents par les administrateurs cit par Ahmed MAAROUFI et Robert TELLER, in La comptabilit des entreprises marocaines , 1984, Socit ddition et de diffusion AL-MADARISS, Casablanca.26 24. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s Dahir ne faisait aucune allusion la rgularit et la sincrit dans les dispositions relatives au nt commissariat aux comptes. La loi comptable franaise a gard, ces deux concepts traditionnels en leur juxtaposant la ia notion dimage fidle. Ce choix franais se trouve comme par enchantement prsent dans la ud lgislation marocaine rcente, alors que la question a dj t tranche par la loi n 9-88 qui ne les mentionne nullement. Lhistorique de cette situation peut tre rsum comme suit : EtLes rdacteurs du CGNC ont fait le premier pas, en procdant prudemment la faon dela 4me directive. Une dfinition assez spcifique de la rgularit33 a t adopte et on naespas expressment retenu la sincrit34 ;La loi relative aux obligations comptables des commerants, a rompu sur ce point avec le Dmodle franais, en ne mentionnant pas la rgularit timide du CGNC ;La loi n 15-89 rglementant la profession dexpert comptable publi 34 jours aprs la loi iln 9-88 rintroduit les notions de sincrit et de rgularit35, qui ne figurent pas dans les rtadeux textes prcdents ;Le dahir36 de 1993 relative aux OPCVM, se dmarque des dispositions de la loiPofranaise37 sur les OPCVM instaure en vue dune mise en harmonie avec la directiveeuropenne n85-61138, en sinspirant cette fois de la formulation du code de commercefranais. La certification concernera cette fois la rgularit et la sincrit. Le modle derapport du commissariat aux comptes prvu par le Conseil Dontologique des ValeursMobilires dans la circulaire n 44 / 0039 sest conform cette exigence, en prvoyantexpressment les mentions de rgularit et de sincrit ;Sinscrivant dans la mme vision de larticle 100 de la loi sur les OPCVM, les articles 166et 175 de la nouvelle loi sur les socits anonymes, sinspirent leur tour de larticleL225-235 du code de commerce franais. Toutefois, paradoxalement au paragrapheprcdent les rapports de commissariat aux comptes, des socits qui ne sont pas rgies 33 Pour tre probante, la comptabilit doit satisfaire aux exigences de la rgularit. Celle-ci est fonde sur le respect des principes et des prescriptions du CGNC. 34 Dautres principes, moins universellement accepts, nont pas t retenus : tel le "principe de prminence de la ralit sur lapparence", et le principe de "sincrit", dont lintrt conceptuel nest pas vident. 35Article 1 de la loi n 15-89 rglementant la profession dexpert comptable et instituant un Ordre des Experts Comptables promulgue par le dahir n 1-92-139 du 8 janvier 1993 et publi au BO n4188 du 3 fvrier 1993 la page 36 : Il est seul habilit () attester la rgularit et la sincrit des bilans, des comptes de rsultats et des tats comptables et financiers . 36Dahir portant loi n 1-93-213 du 21 septembre 1993 relatif aux Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires (modifi par la loi 53-01), article 100 : Le commissaire aux comptes dun O.P.C.V.M. a pour mission permanente, lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier les livres et les valeurs de lO.P.C.V.M. et de contrler la rgularit et la sincrit des comptes de ce dernier. Il vrifie galement la sincrit des informations affrentes la situation financire, pralablement leur diffusion. 37Loi, n 88-1201 du 23 dcembre 1988, relative aux Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires et portant cration des fonds communs de crances. 38Directive du conseil, du 20 dcembre 1985, n 85/611/CEE, portant coordination des dispositions lgislatives, rglementaires et administratives concernant certains Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires. 39 Circulaire N04/00 relative aux documents comptables et financiers exigs des Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires, du 4 dcembre 2000, http://www.casablanca-bourse.com/. 27 25. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1spar des textes spciaux, ne font nullement mention de ces concepts40. Les modles desntrapports sont standardiss par le manuel des normes de lOrdre des Experts Comptablesmarocain (largement inspir de lancien manuel franais), rappelle maints gards laianotion de sincrit et parfois associe les deux notions dimage fidle et de sincrit41. Leudmodle de rapport du commissaire aux comptes de lattestation semestrielle destablissements de crdits illustre cette confusion totale, o la notion de sincrit apparatsans la juxtaposition de limage fidle.Et En rsum nous dirons que ces textes ont eu malheuresement pour effet, la coexistence de ces concepts dans notre systme juridique avec la notion de limage fidle. Toutefois danses certaines situations une rmanence de ces concepts sans lexistence de limage fidle existe. Tel est le cas des coopratives qui sont rgie par la loi n 24-8342 o les commissaires aux D comptes doivent certifier uniquement la rgularit et la sincrit selon larticle 73 et les il rdacteurs des comptes doivent se conformer selon larticle 71 premirement aux obligations rta comptables dictes par le code de commerce, en loccurrence limage fidle puisque le code de commerce renvoie la loi n 9-88 et deuximement au Plan Comptable SpcifiquePo aux Coopratives qui son tour ne mentionne que le concept de limage fidle. Les traductions arabes suivantes de la rgularit, la sincrit et limage fidle soulvent, linstar de la prcdente incohrence, un flou total :Image fidle: 43 ;Rgularit et sincrit : 44 et .54 Les traductions arabes introduisent premirement une confusion entre limage fidle et la sincrit, et deuximement traduisent le mme concept de la rgularit diffremment. Nous manifestons tout de mme un certain penchant pour la deuxime traduction de la rgularit qui est confirme par la traduction de lirrgularit dans le code pnal46, parce quelle nous parait tre plus approprie. 40Contrairement au normes du rfrentiel CNCC franais qui mentionne expressment les notions de rgularit et de sincrit sous la forme suivante : Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice , https://www.cncc.fr/ 41Manuel des normes marocain, page 198 : les tats de synthse ci-joints ne donnent pas une image fidle (ou "ne prsentent pas sincrement, dans tous leurs aspects significatifs") 42Dahir n 1-83-226 du 9 moharrem 1405(5 octobre 1984) portant promulgation de la loi n24-83 fixant le statut gnral des coopratives et les missions de lOffice du Dveloppement de la Coopration, tel quil a t modifi par Dahir portant loi n 1-93-166 du 22 rebia I 1414 (10 septembre 1993). 43Article 11 de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, journal officiel version arabe, n 4183, du 30 dcembre 1992, p 1868. 44Article 1 de la loi n 15-89 rglementant la profession dexpert comptable et instituant un ordre des experts comptables, journal officiel version arabe, n 4188, du 3 fvrier 1993, p 157. 45Article 73 de la loi n 24-83 fixant le statut gnral des coopratives et les missions de lOffice du Dveloppement de la Coopration version arabe, http://www.odco.gov.ma/uploadODCO/File/loi_ar.pdf 46Article 358 du code pnal, http://www.justice.gov.ma/ar/legislation/ 28 26. jFsMmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1sCes incohrences nous pousse nous interroger sur la nature de ces notions. Dans la mesurento ces concepts nont pas t dfinis dans notre droit national, nous allons ci-aprs essayerdtudier ces notions dans le droit franais, ainsi que dans la doctrine. Le tableau suivantiarcapitule les dfinitions franaises figurant au niveau de lancien et du nouveau planudcomptable gnral. EtPCG 198247PCG 199948 es - La rgularit est la conformit aux rgles et procdures en vigueur.120-2. - La comptabilit est conformeaux rgles et procdures en vigueur qui sont - La sincrit est lapplication de bonne foi de ces rgles et procdures enappliques avec sincrit afin deD fonction de la connaissance que les responsables des comptes doiventtraduire la connaissance que les normalement avoir de la ralit et de limportance des oprations, vnements responsables de ltablissementil et situations.des comptes ont de la ralit et de limportancerelativedes rta 1. La comptabilit saisit et classe toutes les donnes ncessaires la ralisationde son objet, pour autant quelles puissent tre quantifies, cest--dire vnements enregistrs.exprimes en nombres dunits appropries.Po 2. Ces donnes de base sont enregistres sans retard afin quelles puissent tretraites en temps opportun. 3. Les informations comptables doivent donner leurs utilisateurs unedescription adquate, loyale, claire, prcise et complte des oprations,vnements et situations. 4. La cohrence des informations comptables au cours des priodes successivesimplique la permanence dans lapplication des rgles et procdures.Commentant les modifications de la rdaction des dfinitions, les ditions FrancisLEFEBVRE49 mettent les observations suivantes : Lnonc des conditions remplir pour satisfaire lobligation de sincrit na pas tconsidr comme tant dessence normative () et par consquent na pas t reprisedans le PCG 1999. Dsormais, le principe de bonne information est inclus dans les notionsplus larges de sincrit et dimage fidle ; La rgularit et la sincrit sapprcient par rapport la traduction de la connaissanceque les dirigeants ont de la ralit et de limportance relative des vnements enregistrs. notre avis, par vnements enregistrs il faut comprendre tous les vnementssusceptibles dinfluencer les comptes de lexercice, que ce soit le bilan, le compte dersultat ou lannexe. Le principe dimportance relative nest pas dfini de manireexplicite dans la rglementation franaise. Ce principe est proche du concept dimportance significative qui gouverne dans le PCG les informations fournir danslannexe, mais celui-ci non plus na pas donn lieu une dfinition prcise. 47 Plan comptable gnral, imprimerie national, 3me dition septembre 1983, Paris, p 5.48 Plan comptable gnral, dition janvier 2005, http://www.minefi.gouv.fr/.49 Mmento Francis LEFEVBRE, dition 2003.29 27. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s Elles ne sont plus directement lies la notion de prudence (lnonc du principe dent prudence est dsormais spar de ces obligations dans larticle 120-3 qui lui est entirement consacr) () cest la ralit des affaires qui est privilgie par rapport laia prudence dont lexcs a dailleurs fait lobjet de critiques (cf. notamment Rapport COBud 1995, p. 104, 108, 109 et 115 et BCF 5/96, p. 13 s.) La rgularit a t dfinie par le CGNC comme tant le respect des principes et desEt prescriptions du CGNC . Linterprtation littrale de cette dfinition, inspire de la 4me directive, nous semble non adquate en lespce dans la mesure elle cumule une certaine restriction et un excs de prudence. Ce commentaire, se situe dans une priode o le CGNC, es premirement aspirait tre le rfrentiel unique face une situation danarchie et deuximement tait antrieur la loi n 9-88, suprieure au CGNC dans la hirarchieD juridique, quil ne pouvait contredire. Par contre, nous semble-t-il, une interprtation extensive la franaise est fortement recommande. il rta A dfaut de consensus sur une dfinition marocaine, nous allons essayer au dbut danalyser la dfinition de la notion franaise. Toutefois une question se posera alors avec acuit : QuellePo est la nature des rgles comptables en vigueur ? Juridiquement, il ne pourra certainement sagir que de la rglementation crite en vigueur50. Cette rponse incorpore une autre question implicite : est-ce que les avis du conseil national de la comptabilit et les organismes professionnels comptents sintgrent-ils dans la notion de rglementation en vigueur ? Le dernier terme en vigueur souligne notre avis une force juridique que les avis ne peuvent prtendre renfermer ; cest une conformit la rgle de droit51 qui est privilgie dans ce cas prcis. Avant lentre en vigueur du PCG de 198252, dans la mesure o le plan comptable de 1957 ne prvoyait aucune dfinition de la rgularit, la majorit des auteurs se rfraient une dfinition de la COB dans son rapport de 196953 o linterprtation de faon extensive inclut les avis du CNC. A dfaut dune interprtation lgale54 ou dune jurisprudence gnralise la question restera pose dans le cadre de la lgislation marocaine qui, nous semble, permettre les deux interprtations suivantes : 50Dfinition propos par Djelloul SACI, in comptabilit de lentreprise et systme conomique : lexprience Algrienne , 1991, office des publications universitaires algrienne, p 310. 51Franois REY, in Dveloppements rcents de la comptabilit , 1979, p 21. 52Contrairement au cas marocain, le PCG de 1982 a t approuv par arrt du ministre de lconomie et de la finance du 27 avril 1982, publi le 7 mai au JORF p 4355 et 4356 et sa rdaction a t ordonn travers un arrt du ministre de lconomie du 8 juin 1979, publi le 15 juin 1979 au JORF p 5001. 53 Des rgles fixes par la loi, la jurisprudence, le Conseil National de Comptabilit et les organismes professionnels comptents, pour prciser le contenu de la doctrine comptable. in Comptabilit et droit pnal des affaires tude prsente loccasion du 34me congrs national par le conseil suprieur de lOrdre des Experts Comptables et des Comptables Agrs, Paris, 1979 p 9 et Franois REY, cit. op. p 21. 54Une dfinition a t apport par le manuel des normes marocaines de lordre des experts comptables : La conformit des comptes aux rgles comptables et lois en vigueur , mais aucune dfinition des rgles comptables na t prcis.30 28. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1sUne interprtation restrictive qui sintgre avec une interprtation stricte de lirrgularitntpnalement sanctionne au niveau du code pnal55 dans la mesure o les dfinitions de largularit et lirrgularit ne peuvent pas tre dissocies ;iaUne interprtation extensive en conformit avec larticle 256 de la loi n 15-89udrglementant la profession dexpert comptable qui inclut les usages admis par laprofession et les recommandations des organisations comptentes.Et Nous avons trait la rgularit, dans ce qui prcde, sous une forme binaire de vrai ou de faux. Une question peut toutefois tre souleve, est ce que lexistence dune irrgularit entranees une comptabilit irrgulire ? Nous avons prfr traiter cette question dans la deuxime partie. D Quen est-il de la nature de la sincrit ? En se basant sur la dfinition du PCG de 1999 fournie dans le tableau prcdent (page 29), le Mmento Francis LEFEVBRE met il lobservation suivante : rta La sincrit est donc celle des dirigeants, naturellement considrs comme les plus aptes apprcier lensemble des activits et oprations de lentreprise (ce qui tait dj le cas dansPo lancien PCG, mais moins mis en avant). La sincrit est une qualit gnralement reconnue des personnes. Cest pourquoi certains auteurs ont pu penser que lapprciation de la sincrit devait viser non les documents mais les dirigeants qui les ont tablis. Les documents financiers sont sincres sils ont t labors avec loyaut et bonne foi. Cette conception rejoint celle du droit pnal, pour lequel par exemple, le dlit de prsentation de faux bilan nest constitu que si aux lments, lgal et matriels, sajoute llment moral, cest--dire, la mauvaise foi de ceux qui prsentent le bilan. 57. Outre le fait que lon peut commettre de bonne foi une erreur, cest au regard des documents comptables que la sincrit doit tre apprcie. Le caractre objectif de la notion de sincrit a t affirm par la COB, dans son rapport gnral pour lanne 1969 : la sincrit rsultera de lvaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que dune apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants . notre avis, il en rsulte une notion de sincrit objective , selon laquelle sont sincres des documents financiers tels que les tablirait un professionnel, indpendant, de bonne foi, plac devant les problmes techniques et linterprtation qui sy attache. Pratiquement les comptes sincres rsultent dune parfaite connaissance :des rgles et de leur application, 55Article 358 du code pnal, version arabe http://www.justice.gov.ma/ar/legislation/ 56Pour la ralisation de leurs missions, les expert comptables appliquent les lois et rglements en vigueur ainsi que les usages admis par la profession. Ils tiennent compte des recommandations des organisations comptentes et des administrations. 57 Comptabilit et droit pnal des affaires tude prsente loccasion du 34me congrs national par le conseil suprieur de lOrdre des Experts Comptables et des Comptables Agrs, Paris, 1979 p 10.31 29. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1sde la situation de lentreprise,ntde la perception extrieure des comptes ainsi prsents afin que le contenu ne soit pasperu de manire dforme. 58ia Cette notion de sincrit objective tend sidentifier celle de limage fidle. Ny voyant pasud de grande diffrence, certains auteurs, lont assimil cette dernire59.Mais il subsiste lambigut suivante que la doctrine na pas encore leve :EtLa sincrit, dans une acception stricte, rsulte uniquement des comptes constituant unenotion relative et dpendante de ltat de la technique ; dans cette optique les comptes sontessincres si les lments qui y figurent, existent, sont correctement valus et correctementclasss ; DLa sincrit dans une acception large, tient compte du caractre imparfait et limit de latechnique comptable, les documents financiers ntant sincres que si des informations il rtacomplmentaires prcisent les points importants que la technique comptable ne permetpas de mettre en vidence.Po Il nous semble que la premire optique correspondait aux termes de la loi franaise sur les socits. Face aux besoins actuels dune information toujours plus prcise, la sincrit pouvait prtendre tre lev au rang de critre qualitatif servant de rfrence pour veiller la fiabilit du message comptable, mais la sincrit fut dpeinte et conue en tant qulment de la certification et fut toujours associ la rgularit dont la signification et la nature ne souffrent daucune ambigut. () Qui de plus a subi linvasion fiscale. () La porte de la sincrit fut annihile par la rgularit fiscalise. Elle ne joua quun rle secondaire (sincrit rgularise) alors que la rgularit aurait d tre un outil pour parvenir la sincrit. Ces deux moyens tendaient uniquement la satisfaction dexigences administratives. Les textes fiscaux nont dailleurs aucune poque repris la notion de sincrit, se bornant prvoir des pnalits en cas de comptabilit incorrecte ou irrgulire.60 En conclusion nous dirons, quil nous semble que la mention de la sincrit prsente dans notre droit actuel nest que le fruit dun copier coller lgislatif sans vritable assise doctrinale et que la rmanence de ce concept dans le droit franais nest pas le fruit dun certain conservatisme mais plutt une position politique milieu qui satisfaisait les opposants une modification radicale et qui militait vers une acceptation et une application gnralise de lesprit de cette loi. Un quart de sicle aprs la promulgation de la loi comptable franaise, nous estimons que les deux concepts sont quivalents, parce quil serait aberrant de croire en un concept dimage 58Mmento Francis LEFEVBRE, dition 2003. 59 Les documents sociaux doivent donner une image sincre (cest--dire non dguise) et loyale (true and fair view). Ainsi, non seulement les comptes doivent tre conformes aux rgles, mais il faut sassurer que ces normes nont pas t dtourns de leur objet, quelles nont pas t appliques dune faon errone, en vue de donner une ide fausse de la situation sociale , Franois REY, cit. op. p 21. 60Franois PASQUALINI, op.cit, p 23.32 30. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s fidle volutif et une sincrit tronque du dbut du sicle. En admettant cette ide quelle nt serait la nature nouvelle de la sincrit ? ia 1..4.. LIMAGE FIDELE VUE PAR LE JUGE.. 1 4 L IMAGE FIDELE VUE PAR LE JUGE ud Les arrts sintressant limage fidle, comme dailleurs la comptabilit en gnral, sont relativement exceptionnels. Dans cette sous-section nous souhaitons tudier les rares arrts qui se sont intresss la question, pour pouvoir ensuite les utiliser dans le reste de ltude. Et Les deux premiers arrts sont issus de la Cour europenne de Justice qui a mis des interprtations de limage fidle figurant au niveau de la quatrime directive. Aussi le dernieres arrt, prsent ci-dessous, est unanimement considr par la doctrine franaise comme le seul vritable arrt ayant trait la comptabilit. De plus, nous avons souhait traiter dans cette D sous-section les deux questions suivantes, qui sont indirectement lies la vision du juge de la notion de limage fidle : il rtaLe juge a-t-il la possibilit de recourir lavis des professionnels dans des questions dedroit ?La notion de dni de justice est-elle transposable dans une certaine manire auPocommissaire aux comptes ? 1) Arrt de la Cour (cinquime chambre) du 14 septembre 1999, dans laffaireBauunternehmung GmbH contre Finanzamt Bergheim61. Le principe de limage fidle, dont le respect constitue lobjectif primordial de ladirective, selon lequel les comptes annuels des socits vises par la directive doiventdonner une image fidle de leur patrimoine, de leur situation financire, ainsi que de leursrsultats ; Commentaire : La Cour europenne reconnat que la notion dimage fidle est lobjectif principal de la directive. Il nous semble que cette reconnaissance de la Cour dcoule des termes du prambule de la directive qui est simplement rappel par la Cour. La directive ne prcisant pas ce quil convient dentendre par cas exceptionnels, il y alieu dinterprter cette expression la lumire de lobjectif vis par cette directive, selonlequel, les comptes annuels des socits vises doivent donner une image fidle de leurpatrimoine, de leur situation financire, ainsi que de leurs rsultats.() Les casexceptionnels viss larticle 31, paragraphe 2, de la directive sont ceux dans lesquels unevaluation spare ne donnerait pas une image aussi fidle que possible de la situationfinancire relle de la socit concerne. Commentaire : La Cour a entrepris une interprtation par lobjectif de limage fidle dun terme non dfini dans la directive, en nonant expressment son 61Arrt de la Cour Europenne de justice, partir du site http://eur-lex.europa.eu.33 31. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s choix de la mthode dinterprtation62 par les termes il y a lieu quint dnotent notre sens le caractre obligatoire de cette mthode dinterprtation dans la mesure o la Cour la considre comme la seuleia mthode envisageable.ud En utilisant le terme aussi fidle que possible la Cour reconnat que limage fidle est un but atteindre et non une obligation datteinte. De mme, dans laEt mesure o on a utilis le terme une image au lieu du terme limage , nous estimons que la Cour admet le caractre relatif de cette image qui diffre dune personne une autre.es La dfinition des cas exceptionnels est assez spciale, dans la mesure o D lvaluation spare dun lment ne ralisant pas une image fidle ne peut donner lieu drogation que si limage globale est compromise. il 2) Arrt de la Cour du 7 janvier 2003, dans laffaire de la banque internationale pour rtalAfrique occidentale SA (BIAO) contre Finanzamt fr Grounternehmen inHamburg63.PoLarticle 2, paragraphe 3, nonce, comme principe fondamental, que les comptesannuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ainsique des rsultats de la socit () Ce principe exige, dune part, que les comptesannuels des socits refltent les activits et oprations quils sont censs dcrire et,dautre part, que les informations comptables soient donnes dans la forme juge laplus valable et la mieux adapte pour satisfaire les besoins dinformations des tiers,sans porter prjudice aux intrts de la socit ; Commentaire : Il sagit l dune vritable interprtation pratique de limage fidle qui reprend de faon synthtise la vritable vision des anglo-saxons. Cette dfinition qui se rapproche de notre vision des choses sera dveloppe dans la section suivante.Il ressort tant de ces considrations que des termes mmes de la quatrime directiveque celle-ci nest pas destine rglementer en dtail toutes les questions comptablesqui dpendent de la spcificit des faits. Son objet est essentiellement dnoncercertains principes dordre gnral qui doivent guider ltablissement des comptesannuels des socits dans tous les tats membres. Ces principes doiventncessairement tre mis en application par ladoption de rglementations nationalesqui, condition que les exigences de ladite directive soient respectes, peuvent varierselon les pratiques comptables des tats membres concerns ; Commentaire : Il nous semble que lorsque la Cour affirme que la directive ne peut contenir toutes les questions comptables et quelle a pour objet 62Les mthodes dinterprtation seront dveloppes plus en dtail dans la deuxime partie du mmoire. 63Arrt de la Cour Europenne de justice, partir du site http://eur-lex.europa.eu. 34 32. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s lnonciation de principes dordre gnral, la Cour confirme indirectement le nt rle des principes comptables comme vhicule de linterprtation lors du silence de la directive. ia cet gard, il convient de rappeler que les pratiques nationales ont eu tendance, de udmanire croissante au fil des annes, saligner sur les normes comptablesinternationales, dnommes IAS ; Et Commentaire : Ce constat fait par la Cour est utilis dans le reste de larrt en considrant les normes IAS comme une doctrine.esQuant la possibilit de procder une valuation globale, il convient de relever quelarticle 31, paragraphe 1, sous e), de la quatrime directive prvoit que les lments Ddes postes de lactif et du passif doivent tre valus sparment. Toutefois, la Cour ajug quune drogation, au titre du paragraphe 2 de ladite disposition, peut tre ilapproprie lorsque, la lumire du principe de limage fidle, une valuation spare rtane donnerait pas une image aussi fidle que possible de la situation financire relle dela socit concerne.Po Commentaire : Cet arrt dans sa formulation est identique la dfinition des cas exceptionnels exposs auparavant. Il dnote, notre sens, du caractre rgulier et constant de cette dfinition donne par la Cour. 3) Arrt de la Cour de Paris du 6 avril 199464.Mme en labsence de toute obligation comptable, les engagements de portage doiventfaire lobjet dune mention spciale dans lannexe du bilan pour donner une imagefidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise. Commentaire : Cet arrt fait suite une contestation de lancien prsident du Conseil dAdministration dune socit anonyme qui a fait lobjet dune lourde sanction pcuniaire65 par la Commission des Oprations de Bourse franaise. Lancien prsident prtendait que le fondement lgal fait dfaut : aucune rgle objective de comptabilisation des portages nexiste. Le mode de comptabilisation des engagements dachats retenu par Ciments Franais correspond la ralit juridique des conventions en cause et donc aux normes comptables en vigueur. Cet arrt dmontre lapplicabilit des sanctions en cas de non-respectt de lobligation de donner des informations complmentaires lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit pas pour donner limage fidle. 64Rev. Soc. 1994,735 n. Mdus, Dr. socit 1995, n 105 n. Hovasse, cit par http://lexinter.net/. 65Bulletin de la COB, n 271 de juillet - aot 1993. 35 33. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1sIl nous semble que cet arrt mis lors dengagements de portage importants, nentpeut tre extrapol des cas o limportance significative ne le justifie pascomme peut le sous-entendre, notre avis, la formulation de larrt.iaAussi cet arrt confirme la ncessit de la porte informationnelle fidle desudtats de synthse pour les lecteurs qui est ncessaire pour que les tatsfinanciers soient qualifis de fidle.Et Ces arrts traitant de limage fidle sont notre avis conformes la doctrine comptable actuelle. Un des plus grands soucis des professionnels comptables est quen cas de litige, lees juge puisse faire une interprtation juridique tronque des notions comptables qui ne sont pas dessence juridique. D Une grande partie des comptables marocains ne saisissent pas le sens de limage fidle, ds lors on est amen se demander si les juges marocains de formation juridique pure peuvent il tre en mesure de saisir la vision comptable de limage fidle. rta Le lgislateur marocain a cre une sanction pour les comptes ne donnant pas une image fidle, alors que les Anglo-saxons qui on a emprunt cette notion nont jamais pens prvoir unePo telle sanction dans la mesure o il considre que cette notion dessence comptable ne peut pas tre apprhende par le droit. Dans ce sens si le lgislateur marocain a introduit la notion dans le cadre de sa vision latine du droit, on est en droit de nous demander du sort de son interprtation par le juge. La Cour de cassation franaise commentant le dlit des comptes ne donnant pas une image fidle a prconis que Les lments constitutifs de cette infraction nouvelle encadrent strictement lapprciation du juge. En premier lieu, limage donne par ces comptes doit tre manifestement infidle. Elle doit en outre porter sur des lments significatifs. Ces deux conditions permettent de distinguer ce dlit de celui de comptes annuels inexacts. Seules les fraudes caractrises sont punissables. Sont donc exclues du champ du dlit les erreurs matrielles, les informations inexactes portant sur des faits non significatifs ou celles qui portant sur des lments significatifs ne constituent quune atteinte bnigne au principe de fidlit des comptes. 66 Il nous semble que ce commentaire de la Cour franaise dmontre un mrissement de la notion dimage fidle chez les juges franais qui ont saisit son vritable sens. Cest comme si la Cour punissait lancienne formulation de bilan inexact dans la mesure o elle sanctionne les fraudes caractrises donnant des comptes manifestement infidles. Lapprciation de limage fidle des tats de synthse par le juge doit tenir compte du fait que limage quil conoit peut tre diffrente de limage que se fera peut tre une autre personne. Toutefois cette latitude dacception doit se faire dans une limite acceptable qui ninduirait pas le lecteur en erreur, en dautre terme cette image ne doit pas tre source de dol comptable. 66Bulletin n84 de novembre 2001 de la Cour de cassation franaise. 36 34. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s La raret de linterprtation de la rglementation comptable par le juge complique le travail nt des professionnels comptables, qui lors de chaque opration dinterprtation ne sont pas en mesure destimer si, leurs interprtations pourraient tre admises par le juge en cas de litige. ia Larrt cit prcdemment relatif au portage, a t largement trait par la doctrine, ce qui a ud entran notre sens une mise en conformit des professionnels avec le traitement ayant fait lobjet dune interprtation jurisprudentielle. Ces derniers vitent ainsi de faire une interprtation67 qui ne sera peut tre pas admis par le juge. Et Il nous semble que lavis du CNC relatif aux oprations de portage, postrieur larrt prcdent, na pas vritablement t la cause du respect de ce traitement par leses professionnels, dans la mesure o juridiquement un avis na pas vritablement de force obligatoire. Cette situation peut tre prsente par un arrt du tribunal correctionnel de la D seine paru en 1963 qui stipulait que le bilan inexact rsulte du fait que la comptabilit enregistrait les recettes et les dpenses au fur et mesure de leurs encaissements ou il rglements. Cette mthode prconise par le Groupement Professionnel ne permet pas de rta prsenter un bilan qui doit reflter la situation exacte des valeurs actives et passives au jour de la clture de lexercice. 68 A notre avis le juge, qui est tenu de respecter que les textesPo lgaux, peut passer outre un avis du CNC et prescrire ainsi une non-adquation du traitement comptable recommand par le Conseil. Le droit comprend, outre la loi, tout ce que le lgislateur na pas dit et que la doctrine et la jurisprudence ont constat en se basant sur une volont dgage non seulement de linterprtation rigoureuse dun texte lgislatif mais de lesprit gnral dune lgislation. Les principes gnraux du droit ne sont pas autre chose, et lorsque le lgislateur, averti de linterprtation que la doctrine et la jurisprudence donnent sa pense prsume, ne sinsurge pas contre cette interprtation, cest quil y souscrit et admet tacitement que ces principes prennent place dans notre droit positif. 69 Supposons maintenant le cas dcole suivant : Un expert comptable Y qui lors dune mission de commissariat aux comptes, hsite devant plusieurs interprtations possibles du traitement comptable de lopration X, qui est trs significative. Face cette situation de doute, lexpert comptable Y se demande sil peut donner une information dans son rapport sous forme de rserve ou dobservation concernant les diffrentes possibilits dinterprtation. Y justifie son choix par lassimilation du doute sur le sens dune disposition rglementaire une forme dincertitude. Il nous semble que cet exemple se rapproche du cas du juge qui ne peut pas sabstenir dmettre un jugement ; cas 67 () le texte dun jugement, et plus particulirement son dispositif, constitue non pas un modle mais la concrtisation dune forme dtermine, dans un espace donne, un moment prcis, de la disposition lgislative ou, en dautres mots, le jugement constitue le produit final et irrversible de linterprtation de la disposition, par son interprte, en regard de son espace dapplication. , Philippe THIRY, in Interprter le droit : le sens, linterprte, la machine : actes , du 4e sminaire du Mont Orford, 1994 ; sous la dir. de Claude THOMASSET et Danile BOURCIER, 1997, E. Bruylant, Bruxelles. 68Cet arrt sera dvelopp dans la deuxime partie dans le traitement du dlit de bilan infidle. 69Eric CAUSIN, cit. op.37 35. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s connu sous le nom de dni de justice . Cet expert en comptabilit, M. Y est oblig de nt choisir une seule interprtation, dans la mesure o on ne peut diffrer aux lecteurs la slection de linterprtation adquate. Normalement ce nest pas au commissaire aux comptes de faire ia ce choix, mais plutt au rdacteur des comptes. Toutefois en pratique, le directeur financier, ud demande au commissaire aux comptes, quel est le traitement qui devrait tre adopt dans ce cas ? La question pose par le responsable financier est plus profonde quelle ny parait. Si le rdacteur des comptes fait lui-mme ce choix en dbut danne et ne consulte pas son expertEt comptable, il se peut quen fin danne lexpert comptable, lors de son intervention, conteste la pertinence du choix adopt, ce qui est susceptible dentraner une rserve ou un refus dans es ce cas. Lexpert comptable peut inverser la donne en se prvalant de la sparation du conseil et du mandat de commissariat aux comptes. Nous pouvons dire en synthse, que si leD rdacteur des comptes est oblig de choisir une interprtation dans le cas o il y en aurait plusieurs, le commissaire aux comptes nest pas pour autant exempt de lobligation de cette il interprtation. Sous cet angle, linterprtation comptable peut tre perue comme une partie rta dchec. Face linterprtation dune disposition comptable rglementaire, le juge peut souhaiter lavisPo des professionnels comptables sous forme de consultation par exemple. La consultation est destine permettre au juge de recueillir un avis technique, sans toutefois ordonner une expertise. Alors que les constatations, comme lexpertise, sont gnralement crites, les consultations devraient tre le plus souvent orales. Le consultant, lorsquil est avis de sa mission par le secrtaire-greffier, peut tre convoqu par celui-ci. Par ce moyen, le technicien commis prendra connaissance des documents de la cause et pourra, le cas chant, confrer avec le juge sur les investigations demandes et se tenir sa disposition. 70 Toutefois concernant des questions de droit lexpertise judiciaire ou la consultation sont notre avis en application des dispositions du code de procdure civile inoprantes. 70Maurice AYDALOT, Jean ROBIN, Jacques LACOSTE, in Lexpertise comptable judiciaire. , 1981, Presses universitaires de France, Paris.38 36. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie 1sntiaudEtes D il rtaPo Chapitre 2 : 62 37. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie 1 s 1.. REFLEXION SUR LINFORMATION COMPTABLE.. 1 REFLEXION SUR L INFORMATION COMPTABLE nt Cette section sera traite sous la forme de quatre questions qui forment les quatre sous- sections suivantes : ia Quelle place occupe linformation comptable aujourdhui ? ud La satisfaction des besoins en informations financires de tous les utilisateurs est-elle possible ?Et Peut-on parler au Maroc, des caractristiques de linformation financire ? es La dimension contractuelle et la dimension prdictive de linformation financire peuvent- elles coexister ensemble ?D Nous avons fait en sorte, dans la prsente section, de traiter linformation dans la conception comptable, de faon progressive. il rta1..1.. QUELLE PLACE11 QUELLE PLACE OCCUPEOCCUPELINFORMATIONL INFORMATIONCOMPTABLE COMPTABLE .....AUJOURDHUI ?AUJOURD HUI ?Po On sait aujourdhui quil est vain disoler le signifiant du signifi, pas plusquil nest possible denvisager tant une pense pure, non langagire enquelque sorte, quun langage pur simple succession de signes dpourvus depense. 131 Lassociation amricaine de comptabilit dfinit linformation comptable comme tant une donne chiffre relative un phnomne conomique pass, prsent ou futur dune entit, ceci partir dune observation selon des rgles tablies 132. Cette dfinition suggre que linformation comptable soit la fois quantitative et gnre suivant des rgles ou normes prcises. On pourrait tre tent de croire que les donnes chiffres sont issues de la comptabilit, vue comme systme ordonn de traitement des donnes chiffres (un nombre dcritures enregistres dans un journal, reprises dans un grand livre puis transcrites sur une balance qui servirait tablir les tats de synthse). Toutefois les tats de synthse ne comprennent pas que des informations chiffres, ils contiennent aussi dautres informations non chiffres qui sont gnralement contenues dans lETIC, auxquelles la dfinition prcdente ne fait nullement mention. Dans ce sens nous nous demandons si une information non chiffre peut tre qualifie de comptable ? A notre avis le terme information comptable soulve en premier lieu pour le rcepteur lacception premire dveloppe dans la dfinition prcdente. Cependant, nous estimons que ce terme devrait tre compris selon la deuxime signification de faon plus extensive dans la mesure o la comptabilit est un systme dinformation global ; Afin dviter tout quivoque 131Franois OST, in Entre la lettre et lesprit. , cit. op. 132Naddjo BIGOU-LARE, in Le SYSCOA et la pertinente de linformation comptable : une analyse de la pratique dans les entreprises Togolaises , 2001, congrs AFC.63 38. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie 1 s nous utiliserons le terme information financire souvent utilis par la doctrine ou les nt rglementations trangres tel que lIAS, qui ne comporte pas notre sens un risque dune signification biaise par le rcepteur. ia Nous allons essayer daborder successivement dans cette sous-section la place de ud linformation financire et aussi les dimensions de cette information. Afin de mieux apprhender la relation entre les tats de synthse et linformation financire,Et nous allons ci-aprs exposer ltude de Macintosh sur lanalyse smiotique des mdias comptables. Dans la mesure o la prsentation de cette tude ncessiterait des connaissanceses pralables dans le courant pragmatique de la smiologie, nous prsenterons sommairement la dfinition de la triadique du signe de Peirce. D Peirce, le pre fondateur133 de ce courant, dfini le signe comme tant quelque chose qui tient lieu pour quelquun de quelque chose sous quelque rapport ou quelque titre Il il sadresse quelquun, cest--dire cr dans lesprit de cette personne un signe quivalent ou rta peut-tre un signe plus dvelopp. Ce signe tient lieu de quelque chose : son objet. Il tient lieu de cet objet, non sous tous rapports, mais par rfrence une sorte dide que jai appelePo quelquefois le fondement du signe134 135 Dans cette dfinition, trois lments interviennent, savoir : Le signe : Cest un lment matriel ; Le quelque chose : Cest un objet de pense ; Quelquun : Cest une reprsentation mentale de la relation entre le signe et lobjet. Il est appel aussi linterprtant ; Le signe (S) est premier (une pure possibilit de signifier), lobjet (O) est second (ce qui existe et dont on parle), mais ce processus seffectue en vertu dun interprtant (I) (un troisime qui dynamise la relation de signification). 136 On peut rsumer ce qui prcde dans le schma suivant dans lequel les flches reprsentent des dterminations et le signeune relation triadique liant S, O et I : 133 www.fr.wikipedia.org/wiki/pearce. 134 Nous avons chang dans cette dfinition le mot reprsentamen cr par PEARCE, dans la mesure o lauteur estime dans ses travaux ultrieurs que le reprsentamen est presque quivalent au mot sens. 135 M. ROBIN, in 76 dfinitions du signe releves dans les crits de C.S.PEIRCE. , http://www.univ- perp.fr/see/rch/lts/MARTY/76-fr.htm 136 Raymond - Robert TREMBLAY, in Charles Sanders Peirce , http://www.cvm.qc.ca/encephi/contenu /philoso/peirce.htm.64 39. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie 1 s De plus on observe que puisque I est dtermin par O il nt devient dune certaine manire un signe de O au mme titre que S et est donc susceptible de dterminer un ia nouvel interprtant et ainsi de suite. On rentre donc ud ncessairement dans un processus dinterprtation indfini (en ltat actuel de la conceptualisation) 137 que lon peut reprsenter par ce schma : Et Par exemple le mot cheval reprsente sans aucun doute un animal, toutefois chacun linterprte sa faon : le boucher y voit de la viande ; le jockey y voit son instrument dees travail ; dautres y voient du loisir D Dans son tude sur les mdias comptables, Macintoch utilise la relation entre lobjet et le signe pour dmonter que le signe comptable change dune phase une autre travers il lhistoire de la comptabilit. Le tableau138, figurant lannexe B1 (page 215), prsente de rta faon dtaille les rsultats de cette tude. Ce tableau mrite une analyse smiotique. Dabord, le signe une urne est l pour identifierPo les vaches dans un pr. lpoque mdivale, tout comme plus tardivement laristocrate anglais possesseur de grandes terres au XIX sicle, le seigneur nchange pas son capital (ses terres) qui nest pas valoris. Lintendant ne rend compte que des entres et sorties qui permettent de dgager un excdent. Au dbut de la renaissance, les associs se partagent la liquidation dune aventure . Lobjet de la comptabilit est dattribuer la juste part chaque associ, eux de faire la part du capital et du revenu. Puis la liquidation ne se fait plus chaque aventure (East Indian Company), mais la comptabilit la simule. Lobjet de la comptabilit devient une simulation, dabord sans identifier le capital puis en lidentifiant partir de 1657 pour lEst Indian Company. Pendant la priode industrielle, la comptabilit mesure une organisation ce qui nest ni une liquidation ni une simulation de liquidation. lre financire, la comptabilit mesure un potentiel faire des profits qui est interprt par les marchs financiers. Macintosh a-t-il raison de dcrire lhistoire comptable en termes de changement du rapport du signe la ralit ? Il fait lhypothse implicite que le signe change et que la