meĐunarodni raČunovodstveni standard 19 primanja … · de ili nagrade za dugogodišnji rad,...
TRANSCRIPT
179
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 19 Primanja zaposlenih
Cilj
Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstvo i objavljivanja za primanja zaposlenih. Standard zahtijeva da subjekt prizna:
a) obavezu, kada je zaposleni pružio uslugu u zamjenu za primanja koje će mu biti isplaćena u budućnosti; i
b) rashod, kada subjekt troši ekonomsku korist koja proizlazi iz usluge koju je zaposleni pružio u zamjeni za svoja primanja.
Djelokrug
1. Ovaj Standard treba da primijeni poslodavac u računovodstvu za sva primanja zaposlenih, osim onih na koja se primjenjuje MSFI 2 - Plaćanja zasnovana na dionicama.
2. Ovaj se Standard ne bavi izvještavanjem o planovima primanja zaposlenih (vidjeti MRS 26 - Računovodstvo i izvještavanje o penzijskim planovima).
3. Primanja zaposlenih na koja se primjenjuje ovaj Standard uključuju primanja koja su obezbjeđena:a) prema formalnim planovima ili drugim formalnim sporazumima između su-
bjekta i pojedinog zaposlenog, grupe zaposlenih ili njihovih predstavnika;b) prema zakonskim zahtjevima ili granskim sporazumima gdje se od subjekta
zahtijeva plaćanje doprinosa planovima na nivou države, regije, djelatnosti ili planovima s više poslodavaca; ili
c) prema neformalnoj praksi koja dovodi do izvedene obaveze. Neformalna prak-sa stvara izvedenu obavezu tamo gdje subjekt nema realnu alternativu osim da isplati primanja zaposlenih. Primjer nastanka izvedene obaveza je slučaj kada bi izmjena neformalne prakse subjekta mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu njegovom odnosu sa zaposlenima.
4. Primanja zaposlenih uključuju: a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su zarade, plaće i doprinosi za soci-
jalno osiguranje, naknade za korištenje godišnjeg odmora i naknade za vrijeme bolovanja, učešće u dobiti i bonusi (ako dospijevaju za isplatu unutar dvanaest mjeseci od završetka obračunskog perioda) i nenovčana primanja (kao što je zdravstvena njega, korištenje kuća, automobila i besplatno ili po povlaštenoj cijeni roba ili usluga) sadašnjih zaposlenika;
b) primanja poslije prestanka zaposlenja, kao što su penzije, druga penzijska pri-manja, životno osiguranje poslije prestanka zaposlenja i zdravstvena zaštita po-slije prestanka zaposlenja;
c) ostala dugoročna primanja zaposlenih, kao što su naknade za vrijeme dužeg odsustva s rada ili naknade za vrijeme studijskog usavršavanja, jubilarne nagra-
180
MRS 19
de ili nagrade za dugogodišnji rad, naknade na vrijeme duže spriječenosti za rad, ako ne dospijevaju za plaćanje u cijelosti unutar dvanaest mjeseci od kraja obračunskog perioda, učešća u dobiti, bonusi i odgođene naknade; i
d) otpremnine.Pošto se svaka kategorija prethodno navedena u stavkama (a) do (d) razlikuje po svo-jim obilježjima, ovaj Standard utvrđuje zasebne zahtjeve za svaku od tih kategorija.
5. Primanja zaposlenih uključuju primanja koje se obezbjeđuju zaposlenima ili njiho-vim izdržavanim licima, a koja se mogu izmiriti isplatom (ili davanjem dobara ili usluga) koja se vrši direktno zaposlenima, njihovim supružnicima, djeci i drugim izdržavanim licima, ili drugima, kao što su osiguravajuća društva.
6. Zaposleni može da pruža uslugu subjektu u punom radnom vremenu, skraćenom radnom vremenu, stalno, povremeno ili privremeno. Za svrhe ovoga Standarda, u zaposlene su uključeni direktori i drugi članovi uprave.
Definicije
7. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem: Primanja zaposlenih su svi oblici naknada koje daje subjekt u zamjenu za uslu-ge koje pružaju zaposleni. Kratkoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih (osim otpremnina) koja dospijevaju unutar dvanaest mjeseci od kraja perioda u kojem zaposleni pružaju s tim povezane usluge. Primanja poslije prestanka zaposlenja su primanja zaposlenih (osim otpremni-na) koja su plativa poslije prestanka zaposlenja. Planovi primanja poslije prestanka zaposlenja su formalni i neformalni spora-zumi prema kojima subjekt obezbjeđuje primanja poslije prestanka zaposlenja jednom ili više zaposlenih. Planovi definisanih doprinosa su planovi primanja poslije prestanka zaposlenja prema kojima subjekt uplaćuje fiksne doprinose u zaseban subjekt (fond), pri čemu neće imati zakonsku niti izvedenu obaveze za naknadnu uplatu doprino-sa ako fond nema dovoljno sredstava da isplati sva primanja zaposlenih koja se odnose na usluge zaposlenih u tekućem i ranijim periodima. Planovi definisanih primanja su planovi primanja poslije prestanka zaposlenja koji nisu planovi definisanih doprinosa. Planovi više poslodavaca su planovi definisanih doprinosa (osim državnih pla-nova) ili planovi definisanih primanja (osim državnih planova) koji: a) udružuju sredstva doprinosa različitih subjekata koji nisu pod zajednič-
kom kontrolom; ib) koriste navedena sredstva kako bi osigurali primanja zaposlenih više od
jednog subjekta, tako da su nivo doprinosa i primanja određeni bez obzira na to koji subjekt zapošljava navedene zaposlene.
Ostala dugoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih (osim prima-nja poslije prestanka zaposlenja i otpremnina) koja ne dospijevaju unutar
181
MRS 19
dvanaest mjeseci od kraja perioda u kojem su zaposlenici pružali s tim pove-zane usluge. Otpremnine su primanja zaposlenih plativa kao rezultat ili: a) odluke subjekta da prekinu radni odnos nekih zaposlenika prije redovnog
datuma penzionisanja; ilib) odluke zaposlenih da dobrovoljno prihvate prekid radnog odnosa (sma-
njenje viška broja zaposlenih) u zamjenu za te naknade. Primanja zaposlenih koja su stečena su primanja zaposlenih koja nisu uslovlje-na zaposlenjem u budućim periodima.Sadašnja vrijednost obaveza za definisana penzijska primanja je sadašnja vri-jednost, bez umanjenja za bili koja sredstva plana, očekivanih budućih plaćanja potrebnih za izmirivanje obaveze nastale iz osnova usluge zaposlenog u teku-ćem i ranijim periodima.Trošak tekućeg rada je povećanje sadašnje vrijednosti obaveza za definisana primanja koje proizlazi iz usluga rada u tekućem periodu. Trošak kamate je povećanje sadašnje vrijednosti obaveza za definisana prima-nja tokom perioda koje nastaje jer su primanja jedan period bliža dospijeću. Sredstva plana se sastoje od:a) sredstava koja drži fond za dugoročna primanja zaposlenih; ib) polica osiguranja koje ispunjavaju uslove (kvalifikovanih polica osigura-
nja).Sredstva koja drži fond za dugoročna primanja zaposlenih su sredstva (osim neprenosivih finansijskih instrumenata koje je izdao izvještajni subjekt): a) koja drži subjekt (fond) koji je pravno odvojen od izvještajnog subjekta i
koji postoji samo kako bi isplatio ili obezbijedio novčana sredstva za ispla-tu primanja zaposlenih; i
b) koja su raspoloživa samo za izmirenje obaveza za primanja zaposlenih ili obezbjeđenje novčanih sredstava za izmirivanje, a nisu raspoloživa povje-riocima subjekta (čak ni u slučaju stečaja) i koja se ne mogu vratiti subjek-tu, osim ako:
su preostala sredstva fonda dovoljna za ispunjenje svih obaveza plana i. ili izvještajnog subjekta za primanja zaposlenih; ilise sredstva vraćaju izvještajnom subjektu kako bi se nadoknadila već ii. isplaćena primanja zaposlenih.
Polica osiguranja koja ispunjava uslove je polica osiguranja koju je izdao osi-guravatelj koji nije povezana strana (kako je definisano u MRS-u 24 - Povezane strane) izvještajnog subjekta, ako primici od police:(a) mogu da budu upotrebljeni samo za izmirivanje obaveza za primanja za-
poslenih ili obezbjeđenje sredstava za izmirenje; i(b) nisu raspoloživi povjeriocima subjekta (čak ni u slučaju stečaja) i koji ne
mogu biti plaćeni izvještajnom subjektu, osim ako:
182
MRS 19
primici predstavljaju višak sredstava koji nije potreban da bi se poli-i. com ispunile sve s njom povezane obaveze za primanja zaposlenih; ilise primici vraćaju izvještajnom subjektu kako bi se nadoknadila već ii. plaćena primanja zaposlenih.
Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obaveza iz-miriti između informisanih i nepovezanih strana koje su voljne da obave tran-sakciju.Povrat (prinos) od sredstava plana su kamate, dividende i drugi prihodi koji proizlaze iz sredstava plana, zajedno s realizovanim i nerealizovanim dobicima i gubicima od sredstava plana, umanjeno za troškove upravljanja planom (osim onih koji su uključeni u aktuarske pretpostavke korištene pri mjerenju obaveze za definisana primanja) kao i umanjeno za poreznu obavezu samog plana. Aktuarski dobici i gubici sastoje se od: a) iskustvenih usklađenja (efekti razlika između ranijih aktuarskih pretpo-
stavki i onoga što se stvarno dogodilo); ib) efekata promjena aktuarskih pretpostavki. Trošak minuloga rada je promjena sadašnje vrijednosti obaveza za definisana primanja za usluge zaposlenih tokom ranijih perioda, koja je proizašla u teku-ćem periodu zbog uvođenja ili promjena primanja poslije prestanka zaposle-nja ili drugih dugoročnih primanja zaposlenih. Trošak minulog rada može biti pozitivan (kada se primanja uvode ili mijenjaju na način da se sadašnja vrijed-nost obaveze za definisana primanja povećava) ili negativan (kada se postojeća primanja mijenjaju na način da se sadašnja vrijednost obaveze za definisana primanja smanjuje).
Kratkoročna primanja zaposlenih
8. Kratkoročna primanja zaposlenih uključuju stavke kao što su:
(a) plaće, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje;(b) naknade za kratkoročna odsustva (kao što su plaćeni godišnji odmor, bolovanje
i slično), kada naknada za odsustva dospijeva u okviru dvanaest mjeseci od kraja perioda u kojem zaposleni pružaju s njima povezane svoje usluge;
(c) učešća u dobiti i obaveze za bonuse, koje dospijevaju u okviru dvanaest mjeseci od kraja perioda u kojem zaposleni pružaju svoje s njima povezane usluge;
(d) nenovčane naknade (kao što su zdravstvena zaštita, korištenje kuća, automobi-la te besplatno ili uz povlaštenu cijenu korištenje dobara ili usluga) za postojeće zaposlene.
9. Računovodstvo kratkoročnih primanja zaposlenih obično je jednostavno, budući da se ne zahtijevaju nikakve aktuarske pretpostavke za mjerenje obaveza ili troška te da ne postoji mogućnost aktuarskog dobitka ili gubitka. Štaviše, obaveze za kratkoroč-na primanja se mjere na nediskontiranoj osnovi.
183
MRS 19
Priznavanje i mjerenje Sva kratkoročna primanja zaposlenih
10. Kada je zaposlenik pružio uslugu subjektu tokom računovodstvenog perioda, subjekt treba da prizna nediskontovani iznos kratkoročnih primanja za koja se očekuje da će biti isplaćena u zamjenu za tu uslugu: a) kao obavezu (obračunati neplaćeni troškovi), nakon umanjenja za već
isplaćene iznose. Ako već isplaćeni iznosi premašuju nediskontovani iznos primanja, taj se višak treba priznati kao sredstvo (unaprijed plaćeni troš-kovi), do iznosa u kojem će ta unaprijed izvršena isplata dovesti do, na primjer, smanjenja budućih plaćanja ili povrata novca; i
b) kao rashod, osim ako drugi Standard ne zahtijeva ili dopušta uključivanje ovih primanja u trošak drugih sredstava (vidjeti, na primjer, MRS 2 - Zali-he i MRS 16 - Nekretnine, postrojenje i oprema).
U tačkama 11, 14. i 17. je objašnjeno kako subjekt treba da primijeni ovaj za-htjev na kratkoročna primanja u obliku naknade za vrijeme plaćenih odsustvo-vanja, učešća u dobiti i bonus planova.
Kratkoročne naknade za vrijeme odsustvovanja
11. Subjekt treba da prizna očekivani trošak kratkoročnih primanja u obliku na-knada za vrijeme odsustvovanja, prema tački 10, kako slijedi:
a) u slučaju kumuliranja naknade za vrijeme odsustvovanja, onda kada zapo-sleni pružaju usluge koje povećavaju njihova prava na buduće naknade za vrijeme odsustvovanja; i
b) u slučaju naknada za vrijeme odsustvovanja koje se ne kumuliraju, onda kada odsustvovanje nastane.
12. Subjekt može zaposlenima naknađivati odsustvovanja iz raznih razloga, kao što su godišnji odmor, bolovanje i kratkoročna nemogućnost rada, porodiljski dopust, rad u sudskoj poroti i služenje vojnoga roka. Pravo na primanje naknada za vrijeme od-sustvovanja dijeli se na dvije kategorije, i to: (a) kumulirajuće; i (b) nekumulirajuće.
13. Kumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja su one koje se prenose unaprijed i mogu se koristiti u narednim periodima ako se pravo korištenja ne iskoristi u ci-jelosti u tekućem periodu. Kumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja mogu biti sa stečenim pravom na konačnu isplatu (drugim riječima, zaposleni imaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo kada napuštaju subjekt) ili bez stečenog prava na konačnu isplatu (kada zaposleni nemaju pravo na novčanu isplatu za nei-skorišteno pravo kada napuštaju subjekt). Obaveza nastaje kako zaposleni pružaju usluge koje povećavaju njihovo pravo na buduće naknade za vrijeme odsustvovanja. Ova obaveza postoji i priznaje se čak i ako su naknade za vrijeme odsustvovanja bez stečenog prava na konačnu isplatu, iako na mjerenje te obaveze utiče mogućnost da zaposleni mogu napustiti subjekt prije nego iskoriste kumulirane naknade za vrije-me odsustvovanja bez stečenog prava na konačnu isplatu.
184
MRS 19
14. Subjekt mjeri očekivani trošak kumulirajućih naknada za vrijeme odsustvova-nja kao dodatni iznos koji očekuje da će platiti kao rezultat neiskorištenog pra-va koje je kumulirano na datum izvještaja o finansijskom položaju.
15. Prema metodi navedenoj u prethodnoj tački, obaveza se mjeri u iznosu dodatnih isplata za koje se očekuje da će nastati isključivo iz činjenice da se prava kumulira-ju. U mnogim slučajevima subjekt možda neće trebati da provede detaljne izračune kako bi se procijenilo da ne postoji značajna obaveza za neiskorištenu naknadu za vrijeme odsustvovanja. Na primjer, obaveza za vrijeme bolovanja vjerovatno će biti značajna ako postoji formalno ili neformalno shvatanje da se neiskorišteno plaćeno bolovanje može iskoristiti kao plaćeno odsustvo.
Primjer koji ilustruje tačke 14. i 15. Neki subjekt ima 100 zaposlenih, a svaki ima pravo na pet radnih dana plaćenog bo-lovanja godišnje. Neiskorišteno bolovanje može se prenijeti u narednu kalendarsku godinu. Prvo se uzima pravo na bolovanje tekuće godine, potom prenesenoo stanje prethodne godine (LIFO osnova). Na dan 31. decembra 20X1. prosječno neiskorišteno pravo je dva dana po zaposlenom. Subjekt očekuje, na osnovu dosadašnjeg iskustva, za koje se očekuje da će se nastaviti, da 92 zaposlena neće uzeti više od pet dana bolovanja u 20X2. godini, dok će preostalih 8 zaposlenih koristiti u prosjeku šest i po dana. Subjekt očekuje da će platiti dodatnih 12 dana plaćenog bolovanja kao rezultat nei-skorištenog prava koje je kumulirano na 31. decembra 20X1. (jedan i po dan po sva-kom od 8 zaposlenih). Prema tome, subjekt priznaje obavezu koja je ekvivalentna 12 dana plaćenog bolovanja.
16. Nekumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja se ne prenose u naredni period. One propadaju ako se pravo u tekućem periodu ne iskoristi u cijelosti i ne daje pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo kod napuštanja subjekta. Ovo je obično slučaj za plaćeno bolovanje (u visini za koju neiskorišteno proteklo pravo ne povećava buduća prava), odsustvo za porodiljski dopust i naknade za učešće u sudskoj poroti ili vojnoj službi. Subjekt ne priznaje obavezu ili rashod sve do vremena odsu-stvovanja, budući da rad zaposlenog ne povećava iznos prava na naknade.
Planovi učešća u dobiti i bonusa
17. Subjekt treba da prizna očekivani trošak za udjele u dobiti i isplate bonusa pre-ma tački 10. samo, i isključivo, kada:
a) subjekt ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu za takvu isplatu kao rezultat prošlog događaja; i
b) može da se izvrši pouzdana procjena obaveze. Sadašnja obaveza postoji samo, i isključivo, kada subjekt nema realnu alterna-tivu osim da izvrši ove isplate.
18. Prema nekim planovima raspodjele dobiti, zaposleni primaju dio dobiti samo ako ostanu u subjektu određeni vremenski period. Takvi planovi stvaraju izvedenu oba-vezu, budući da zaposleni pružaju svoje usluge koje povećavaju iznos koji treba pla-titi, ako ostanu u službi sve do kraja utvrđenog perioda. Mjerenje takve izvedene
185
MRS 19
obaveze odražava mogućnost da neki zaposleni napuste subjekt bez primanja isplate udjela u dobiti.
Primjer koji ilustruje tačku 18. Prema planu učešća u dobiti, od subjekta se zahtijeva da određeni iznos svoje neto dobiti za datu godinu isplati zaposlenima koji su radili u toj godini. Ako niti jedan za-posleni ne napusti subjekt tokom godine, ukupna isplata za učešće u raspodjeli dobiti za tu godinu će biti 3% neto dobiti. Subjekt procjenjuje da će odlazak osoblja smanjiti ova plaćanja na 2,5% neto dobiti. Subjekt priznaje obavezu i rashod u visini 2,5% neto dobiti.
19. Subjekt ne mora imati zakonsku obavezu isplate bonusa. Ipak, u nekim slučajevi-ma postoji praksa isplaćivanja bonusa. U takvim slučajevima, subjekt ima izvedenu obavezu zato što on nema realnu alternativu osim da isplati nagradu. Mjerenje takve izvedene obaveze odražava mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti subjekt bez da im se isplati bonus.
20. Subjekt može izvršiti pouzdanu procjenu zakonske ili izvedene obaveze prema pla-nu učešća u podjeli dobiti ili planu bonusa samo, i isključivo, ako:
a) formalni uslovi plana sadrže metodu za određivanje iznosa tih primanja;b) subjekt određuje iznose koje treba isplatiti prije nego što su finansijski izvještaji
odobreni za izdavanje; ilic) dosadašnja praksa pruža jasan dokaz za iznos izvedene obaveze.
21. Obaveza po osnovu planova učešća u podjeli dobiti i bonusa proizlazi iz usluga koje pružaju zaposleni, a ne iz transakcija s vlasnicima subjekta. Stoga iznos plana učešća u podjeli dobiti i bonusima subjekt ne priznaje kao raspodjelu neto dobiti, nego kao rashod.
22. Ako isplate po osnovu učešća u podjeli dobiti i bonusima ne dospijevaju u cijelosti unutar dvanaest mjeseci od kraja perioda u kojem zaposleni pružaju svoje usluge, ove isplate su dugoročna primanja zaposlenih (vidjeti tačke 126. - 131.).
Objavljivanje 23. Iako ovaj Standard ne zahtijeva posebna objavljivanja o kratkoročnim primanjima
zaposlenih, drugi Standardi mogu zahtijevati objavljivanje. Na primjer, MRS 24 - Objavljivanje povezanih strana zahtijeva da se objave informacije o primanjima ključnih članova uprave. MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja zahtijeva da se objave troškovi primanja zaposlenih.
Primanja nakon prestanka zaposlenja: razlika između planova definisanih doprinosa i planova definisanih primanja
24. Primanja poslije prestanka zaposlenja uključuju, na primjer:
a) primanja nakon penzionisanja, kao što su penzije; i
186
MRS 19
b) druga primanja poslije prestanka zaposlenja, kao što su životno osiguranje po-slije prestanka zaposlenja i zdravstvena njega poslije prestanka zaposlenja.
Aranžmani prema kojima subjekt obezbjeđuje primanja poslije prestanka zaposlenja su planovi primanja poslije prestanka zaposlenja. Subjekt primjenjuje ovaj Standard na sve takve aranžmane, bez obzira na to uključuju li oni ili ne i osnivanje zasebnog subjekta koji prima doprinose i koji isplaćuje primanja.
25. Planovi primanja poslije prestanka zaposlenja razvrstavaju se kao planovi definisanih doprinosa ili kao planovi definisanih primanja, u zavisnosti od ekonomske suštine plana, koja se izvodi iz glavnih rokova i uslova plana. Prema planovima definisanih doprinosa:
a) zakonska ili izvedena obaveza subjekta je ograničena na iznos za koji se prihvata da će se uplaćivati u fond. Stoga se iznos primanja poslije prestanka zaposlenja koji prima zaposleni određuje iznosom doprinosa koji je uplatio subjekt (možda i zaposleni) u plan primanja poslije prestanka zaposlenja ili u osiguravajuće druš-tvo, zajedno s prihodom od ulaganja koje proizlazi iz uplaćenih doprinosa; i
b) kao posljedica navedenog, aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očeki-vanih) i rizik ulaganja (da će uložena sredstva biti nedovoljna za ostvarivanje očekivanih primanja) padaju na teret zaposlenog.
26. Primjeri slučajeva gdje obaveza subjekta nije ograničena dogovorenim iznosom uplate doprinosa u fond jesu kada subjekt ima zakonsku ili izvedenu obavezu kroz:
a) formulu plana primanja koja nije vezana isključivo na iznos doprinosa;b) garanciju, koja se daje ili indirektno putem plana, ili direktno putem određenog
prinosa na doprinose; ilic) neformalnu praksu koja dovodi do izvedene obaveze. Na primjer, izvedena
obaveza može nastati kada poslovanje subjekta pokazuje povećanja primanja za bivše zaposlene radi poništavanja efekta inflacije, čak i ako za to ne postoji zakonska obaveza.
27. Prema planovima definisanih primanja:
a) obaveza je subjekta da obezbijedi dogovorena primanja za sadašnje i bivše za-poslene; i
b) aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizik ulaganja, u su-štini, pada na teret subjekta. Ako je aktuarsko ili ulagačko iskustvo lošije od očekivanog, obaveza subjekta se može povećati.
28. U tačkama 29. do 42. objašnjena je razlika između planova definisanih doprinosa i planova definisanih primanja u kontekstu planova više poslodavaca, državnih plano-va i osiguranih primanja.
Planovi više poslodavaca 29. Subjekt treba da klasifikuje plan više poslodavaca kao plan definisanih doprino-
sa ili plan definisanih primanja prema uslovima tog plana (uključujući i svaku izvedenu obavezu koja je izvan formalnih uslova). Ako je plan više poslodavaca plan definisanih primanja, subjekt treba da:
187
MRS 19
a) obračuna svoj proporcionalni udio u obavezama za definisana primanja, sredstvima plana i troškovima povezanih s tim planom na isti način kao i za svaki drugi plan definisanih primanja; i
b) objavi informacije koje se zahtijevaju prema tački 120A. 30. Kada nisu dostupne dovoljne informacije za korištenje računovodstva defini-
sanih primanja za plan više poslodavaca, a koji je plan definisanih primanja, subjekt će:
a) priznati i mjeriti ovaj plan prema tačkama 44 - 46, kao da je to plan defini-sanih doprinosa;
b) objaviti: činjenicu da je ovaj plan - plan definisanih primanja; ii. razlog zbog kojeg nisu dostupne dovoljne informacije koje bi subjektu ii. omogućile da taj plan priznaje i mjeri kao plan definisanih primanja; i
c) u mjeri u kojoj višak (suficit) ili manjak (deficit) plana može uticati na iznos budućih doprinosa, dodatno objaviti sljedeće:
sve dostupne informacije o višku ili manjku plana;i. osnovu koja je korištena za određivanje viška ili manjka plana; i ii. posljedice, ako postoje, za subjekt. iii.
31. U nastavku se daje jedan primjer plana definisanih primanja od više poslodavaca:
a) plan se finansira na osnovi “plati kad odlazi” tako da se doprinosi utvrđuju na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan za isplatu primanja koja dospijevaju u istom periodu, te da će buduća primanja zarađena tokom tekućeg perioda biti isplaćena iz budućih doprinosa; i
b) primanja zaposlenih se određuju prema dužini rada, a sudjelujući subjekti ne-maju realnog načina da se povuku iz plana bez plaćanja doprinosa za primanja koja su zaposleni zaradili do datuma povlačenja. Takav plan stvara aktuarski rizik za subjekt. Ako je konačna vrijednost već zarađenih primanja na datum izvještaja o finansijskom položaju veća od očekivane, subjekt će morati ili da poveća svoje doprinose ili da ubijedi zaposlene da prihvate smanjenje primanja. Prema tome, takav plan je plan definisanih primanja.
32. Kada su dostupne dovoljne informacije o planu više poslodavaca koji je plan defini-sanih primanja, subjekt obračunava svoj proporcionalni udio u obavezama za defini-sana primanja, sredstvima plana i troškovima primanja poslije prestanka zaposlenja vezanim s tim planom na isti način kao i za svaki drugi plan definisanih primanja. Međutim, u nekim slučajevima, subjekt možda neće biti u mogućnosti da svoj udio u finansijskom položaju i uspješnosti plana odredi s pouzdanošću koja je dovoljna za računovodstvene svrhe. To može nastati ako:
a) subjekt nema pristup informacijama o planu koje ispunjavaju zahtjeve ovog Standarda; ili
b) plan izlaže participirajuće subjekte aktuarskim rizicima povezanim sa sadaš-njim i bivšim zaposlenicima drugih subjekata, s posljedicom da nema dosljedne
188
MRS 19
i pouzdane osnove za raspoređivanje obaveza, sredstava plana i troškova na pojedine subjekte koji učestvuju u tom planu.
U takvim slučajevima subjekt priznaje i mjeri plan kao da se radi o planu definisanih doprinosa i objavljuje dodatne informacije koje se zahtijevaju prema tački 30.
32.A Plan više poslodavaca i njegovi učesnici mogu imati ugovorni sporazum o načinu na koji će se višak iz plana raspodijeliti učesnicima plana (ili nadoknaditi manjak). Uče-snici planova više poslodavaca koji imaju takav sporazum, a plan priznaju i mjere kao plan definisanih doprinosa u skladu sa tačkom 30, sredstva i obaveze koje proizlaze iz ugovornog sporazuma i sve nastale prihode i rashode će priznati u dobit ili gubitak.
Primjer koji ilustruje tačku 32.ASubjekt učestvuje u planu definisanih primanja više poslodavaca koji ne priprema vrednovanje plana na osnovu MRS-a 19. Zbog toga subjekt priznaje i mjeri plan kao da se radi o planu definisanih doprinosa. Vrednovanje sredstava i obaveza plana koje se ne zasniva na MRS-u 19 pokazuje deficit od 100 miliona u planu. Ugovorom sa poslodavcima koji u njemu učestvuju, plan je dogovorio raspored doprinosa kojim će deficit pokriti u sljedećih pet godina. Ukupni doprinosi subjekta po ovom ugovoru iznose 8 miliona. Obavezu za doprinose usklađene za vremensku vrijednost novca i odgovarajući ras-hod subjekt priznaje u dobit ili gubitak.
32.B MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva nalaže da su-bjekt prizna ili objavi informacije o određenim potencijalnim obavezama. U kontek-stu plana više poslodavaca, potencijalna obaveza može nastati, na primjer:
iz aktuarskih gubitaka koji se odnose na druge participirajuće subjekte, budući a) da svaki subjekt koji učestvuje u planu više poslodavaca dijeli aktuarske rizike sa svim drugim participirajućim subjektima; iliiz bilo kakve odgovornosti da se, prema uslovima plana, finansira bilo kakav b) manjak u planu, ukoliko drugi subjekt prestane da učestvuje.
33. Planovi više poslodavaca se razlikuju od plana grupnog upravljanja. Plan grupnog upravljanja je samo puki zbir planova jednog poslodavca spojenih kako bi se po-slodavcima koji učestvuju u planu omogućilo da udruže svoja sredstva u svrhu ulaganja i smanjenja troškova upravljanja i administrativnih troškova, ali su po-traživanja različitih poslodavaca razdvojena radi primanja isključivo njihovih vla-stitih zaposlenih. Plan grupnog upravljanja ne stvara posebne računovodstvene probleme, jer su informacije lako dostupne kako bi se s njima postupalo na isti način kao i u svakom drugom planu jednog poslodavca i jer takvi planovi ne izla-žu participirajuće subjekte aktuarskim rizicima povezanim sa sadašnjim i bivšim zaposlenicima drugih subjekata. Definicije ovoga Standarda zahtijevaju da subjekt razvrsta plan grupnog upravljanja kao plan definisanih doprinosa ili kao plan defi-nisanih primanja u skladu sa uslovima plana (uključujući svaku izvedenu obavezu koja je izvan formalnih uslova).
189
MRS 19
Planovi definisanih primanja koji dijele rizik između različitih subjekata pod zajedničkom kontrolom
34. Planovi definisanih primanja koji dijele rizik između različitih subjekata pod zajed-ničkom kontrolom, na primjer, matice i njezinih podružnica, nisu planovi više po-slodavaca.
34.A Subjekt koji učestvuje u takvom planu treba da pribavi informacije o planu kao cje-lini, mjerenom u skladu sa MRS-om 19 na osnovu pretpostavki koje se odnose na plan kao cjelinu. Ako postoji ugovorni sporazum ili utvrđena politika da se troškovi neto definisanih primanja u skladu sa MRS-om 19, za plan kao cjelinu, zaračunavaju pojedinim subjektima grupe, subjekt će u svojim pojedinačnim ili odvojenim finan-sijskim izvještajima priznati tako zaračunati neto trošak definisanih primanja. Ako takav ugovorni sporazum ili utvrđena politika ne postoje, neto trošak definisanih primanja će se priznati u odvojenim ili pojedinačnim finansijskim izvještajima su-bjekta grupe (poslodavca) koji je zakonski pokrovitelj plana. Ostali subjekti grupe će, u svojim odvojenim ili pojedinačnim finansijskim izvještajima, priznati trošak koji je jednak visini njihovog doprinosa koji moraju uplatiti za taj period.
34.B Učešće u takvim planovima predstavlja transakciju sa povezanom stranom za svaki pojedini subjekt grupe. Subjekt će zato, u svojim odvojenim ili pojedinačnim finan-sijskim izvještajima, objaviti sljedeće:
ugovorni sporazum ili utvrđenu politiku zaračunavanja neto troška definisanih a) primanja ili činjenicu da takva politika ne postoji,politiku utvrđivanja doprinosa subjekta koji se moraju platiti,b) ako subjekt priznaje i mjeri raspored neto troška definisanih primanja u skladu sa c) tačkom 34.A, sve informacije o planu kao cjelini u skladu sa tačkama 120.-121. ako subjekt priznaje i mjeri doprinose koje mora uplatiti u periodu u skladu d) sa tačkom 34.A, informacije o planu kao cjelini zahtijevane tačkama 120.A(b) - (e), (j), (n), (o), (q) i 121. Ostali zahtjevi za objavljivanja koja zahtijeva tačka 120.A se ne primjenjuju.
35. [brisano]
Državni planovi 36. Subjekt treba računovodstveno iskazivati državni plan na isti način kao plan
više poslodavaca (vidjeti tačke 29. i 30.).
37. Državni se planovi osnivaju zakonom kako bi obuhvatili sve subjekte (ili sve subjekte određene kategorije, na primjer, određene djelatnosti) i djeluju kao tijelo na držav-nom nivou, na lokalnom nivou ili kao drugo tijelo (na primjer, nezavisna agencija posebno osnovana za ove svrhe) koje ne podliježe kontroli ili uticaju izvještajnog subjekta. Neki planovi koje osniva subjekt obezbjeđuju kako obavezna primanja koja su zamjena za primanja koja bi se inače ostvarivala državnim planom, tako i dodatna dobrovoljna primanja. Takvi planovi nisu državni planovi.
38. Državni planovi se označavaju kao planovi definisanih primanja ili planovi definisa-nih doprinosa prema sadržaju koji proizlazi iz obaveze subjekta prema tom planu.
190
MRS 19
Mnogi se državni planovi finansiraju na osnovi “plati kao da odlazi” tako da se do-prinosi utvrđuju na nivou koji se očekuje da će biti dovoljan za isplatu primanja koja dospijevaju u istom periodu. Buduća primanja zarađena tokom tekućeg perioda će se isplatiti iz budućih doprinosa. Bez obzira na to, u mnogim državnim planovima subjekt nema zakonsku ili izvedenu obavezu da isplati ta buduća primanja, već je njegova jedina obaveza da uplati doprinose kako oni dospijevaju, a ako subjekt pre-stane da bude član državnog plana neće imati obavezu da isplati naknade zarađene od strane svojih zaposlenih tokom prethodnih godina. Iz tih razloga, državni planovi su obično planovi definisanih doprinosa. Međutim, u rijetkim slučajevima kada dr-žavni plan predstavlja plan definisanih primanja, subjekt primjenjuje postu pak pro-pisan u tačkama 29. i 30.
Osigurana primanja 39. Subjekt može platiti premije osiguranja radi finansiranja plana poslije prestan-
ka zaposlenja. Subjekt treba da tretira takav plan kao plan definisanih doprino-sa, osim ako će subjekt imati (bilo direktno ili indirektno putem plana) zakon-sku ili izvedenu obavezu:
a) ili da direktno isplati primanja zaposlenih kada dospijevaju;b) ili da uplati daljnje iznose ako osiguratelj ne isplati sva buduća primanja
zaposlenih koja se odnose na rad u tekućem i ranijim periodima. Ako subjekt zadrži takve zakonske ili izvedene obaveze, subjekt treba da tretira plan kao plan definisanih primanja.
40. Primanja koja su osigurana ugovorom o osiguranju ne trebaju imati direktnu ili au-tomatsku vezu s obavezama subjekta za primanja zaposlenih. Planovi primanja po-slije prestanka zaposlenja koji obuhvataju ugovore o osiguranju podložni su istom razlikovanju u pogledu računovodstva i finansiranja kao i drugi planovi.
41. Tamo gdje subjekt finansira obaveze za primanja poslije prestanka zaposlenja dopri-nosom u vidu police osiguranja prema kojoj subjekt (bilo direktno, indirektno putem plana, kroz mehanizam utvrđivanja budućih premija ili kroz odnos strane povezane s osigurateljem) zadržava zakonsku ili izvedenu obavezu, plaćanje premije ne ulazi u aranžman definisanog doprinosa. Slijedi da subjekt:
a) računovodstveno iskazuje kao sredstvo onu policu osiguranja koja ispunjava uslove (vidjeti tačku 7.), i
b) priznaje ostale police osiguranja kao pravo na refundaciju (ako police ispunja-vaju uslove iz tačke 104.A).
42. Tamo gdje je polica osiguranja na ime određenog učesika plana ili grupe učesnika plana, a subjekt nema zakonsku ili izvedenu obavezu da pokrije bilo kakav gubitak u vezi s policom, subjekt nema obavezu da isplati primanja zaposlenima i jedino osi-guratelj snosi odgovornost za isplate primanja. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima je, u stvari, podmirenje obaveze za primanja zaposlenih, a ne ulaganje da se ispuni obaveza. Kao posljedica navedenog, subjekt nema više ni sredstvo ni oba-vezu. Prema tome, subjekt tretira takva plaćanja kao doprinose u plan definisanih doprinosa.
191
MRS 19
Primanja nakon prestanka zaposlenja: planovi definisanih doprinosa
43. Računovodstvo planova definisanih doprinosa je linearno, budući da je obaveza izvještajnog subjekta za svaki period određena iznosima koje treba uplatiti za taj period. Shodno tome, ne zahtijevaju se nikakve aktuarske pretpostavke za mjerenje obaveza ili rashoda i ne postoji mogućnost aktuarskog dobitka ili gubitka. Štaviše, obaveze se mjere na nediskontovanoj osnovi, osim gdje u cijelosti ne dospijevaju unutar dvanaest mjeseci od kraja perioda u kojem zaposleni pružaju s njima poveza-ne svoje usluge.
Priznavanje i mjerenje 44. Kada je zaposleni pružio svoje usluge subjektu tokom perioda, subjekt treba da
prizna doprinos koji mora uplatiti u plan definisanih doprinosa u zamjenu za tu uslugu:
a) kao obavezu (obračunati trošak), po oduzimanju već uplaćenih doprinosa. Ako već uplaćeni doprinos premašuje dospjeli doprinos za usluge izvršene prije datuma izvještaja o finansijskom položaju, subjekt treba da prizna taj višak kao sredstvo (unaprijed plaćeni troškovi) u visini u kojoj će taj više uplaćeni iznos dovesti do, na primjer, smanjenja budućih uplata ili povrata novca; i
b) kao rashod, osim ako drugi Standard ne zahtijeva ili dopušta uključivanje doprinosa u trošak nekog sredstva (vidjeti, na primjer, MRS 2 - Zalihe i MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema).
45. Kada uplate doprinosa u plan definisanih doprinosa ne dospijevaju u cijelosti u periodu od dvanaest mjeseci nakon kraja perioda u kojem su zaposleni izvršili svoje povezane usluge, uplate se trebaju diskontovati primjenom diskonte sto-pe navedene u tački 78.
Objavljivanje 46. Subjekt treba da objavi iznos koji je priznat kao rashod za planove definisanih
doprinosa.
47. Tamo gdje to zahtijeva MRS 24 - Objavljivanje povezanih strana, subjekt objavlju-je informacije o doprinosima planovima definisanih doprinosa za ključno osoblje uprave.
Primanja nakon prestanka zaposlenja: planovi definisanih primanja
48. Računovodstvo za planove definisanih primanja je složeno, pošto se zahtijevaju ak-tuarske pretpostavke za mjerenje obaveza i rashoda, a postoji i mogućnost nastanka aktuarskih dobitaka i gubitaka. Štaviše, obaveze se mjere na diskontovanoj osnovi, budući da se mogu izmirivati mnogo godina nakon što su zaposleni pružali svoje usluge.
192
MRS 19
Priznavanje i mjerenje 49. Planovi definisanih primanja možda neće biti isfinansirani ili će biti u cijelosti ili
djelimično finansirani doprinosima subjekta, a ponekad i njegovih zaposlenika u su-bjekt ili fond, koji je zasebno pravno lice u odnosu na izvještajni subjekt i iz kojega se isplaćuju primanja zaposlenih. Isplata finansiranih primanja kada dospiju ne za-visi samo o finansijskom položaju i uspješnosti ulaganja fonda, već i od mogućnosti i spremnosti subjekta da nadoknadi nedostatak sredstava fonda. Stoga je subjekt u suštini odgovoran za aktuarski i ulagački rizik povezan s planom. Shodno tome, priznati rashod za plan definisanih primanja nije nužno jednak iznosu doprinosa dospjelih za taj period.
50. Računovodstvo subjekta za planove definisanih primanja uključuje sljedeće korake: a) korištenje aktuarskih tehnika radi utvrđivanja pouzdane procjene iznosa pri-
manja koje su zaposleni zaradili kao povrat za pružene usluge u tekućem i ra-nijim periodima. Ovo zahtijeva da subjekt odredi koliko se primanja može pri-pisati tekućem i ranijim periodima (vidjeti tačke 67. - 71.) i da sačini procjene (aktuarske pretpostavke) o demografskim varijablama (kao što su fluktuacija zaposlenih i mortalitet) i finansijskim varijablama (kao što su buduća povećanja plaća i troškova zdravstvene njege) koje će uticati na visinu primanja (vidjeti tačke 72. - 91.);
b) diskontovanje tih primanja korištenjem metode projicirane kreditne jedinice da bi se odredila sadašnja vrijednost obaveze za definisana primanja i trošak tekućeg rada (vidjeti tačke 64. - 66.);
c) određivanje fer vrijednost svih sredstava plana (vidjeti tačke 102. - 104.);d) određivanje ukupnog iznosa aktuarskih dobitaka i gubitaka i iznosa onih aktu-
arskih dobitaka i gubitaka koji se trebaju priznati (vidjeti tačke 92. - 95.);e) kada se plan uvodi ili mijenja, određivanje proizašlog minulog rada (vidjeti tač-
ke 96. - 101); if ) kada je plan smanjen ili podmiren, određivanje proizašlog dobitka ili gubitka
(vidjeti tačke 109. - 115.). Ako subjekt ima više planova definisanih primanja, subjekt primjenjuje ove postup-ke za svaki značajan plan zasebno.
51. U nekim slučajevima, procjene, prosjeci i skraćeni izračuni mogu pružiti pouzdanu aproksimaciju detaljnih izračunavanja ilustrovanih u ovom Standardu.
Računovodstvo izvedene obaveze
52. Subjekt treba da obračuna ne samo svoju zakonsku obavezu prema formalnim uslovima plana definisanih primanja, već i svaku izvedenu obavezu koja nastaje iz neformalne prakse subjekta. Neformalna praksa dovodi do izvedene obaveze ako subjekt nema realnu alternativu nego da isplati primanja zaposlenih. Pri-mjer izvedene obaveze je kada bi promjena neformalne prakse subjekta mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu na odnose sa zaposlenima.
53. Formalni uslovi plana definisanih primanja mogu dozvoljavati subjektu da napusti svoju obavezu prema tom planu. Bez obzira na to, obično je teško poništiti plan ako
193
MRS 19
treba zadržati zaposlene. Stoga, u odsustvu suprotnog dokaza, računovodstvo za primanja poslije prestanka zaposlenja pretpostavlja da će subjekt koji sada obećava takva primanja nastaviti to i tokom preostalog radnog vijeka zaposlenih.
Izvještaj o finansijskom položaju
54. Iznos priznat kao obaveza za definisao primanje, treba da bude neto zbir sljede-ćih iznosa:
a) sadašnja vrijednost obaveze za definisano primanje na datum izvještaja o finansijskom položaju (vidjeti tačku 64.);
b) plus svaki aktuarski dobitak (umanjen za svaki aktuarski gubitak) koji nisu priznati zbog postupka navedenog u tačkama 92. i 93.;
c) minus svaki trošak minulog rada koji još nije priznat (vidjeti tačku 96.);d) minus fer vrijednost sredstava plana (ako postoji) na datum izvještaja o
finansijskom položaju, iz kojih se obaveze trebaju direktno izmiriti (vidjeti tačke 102. - 104.).
55. Sadašnja vrijednost obaveze za definisano primanje je bruto obaveza, prije umanje-nja za fer vrijednosti svih sredstava plana.
56. Subjekt treba da dovoljno učestalo utvrđuje sadašnju vrijednost obaveza za definisana primanja i fer vrijednost sredstava plana tako da se iznosi koji su priznati u finansijskim izvještajima ne razlikuju značajno od iznosa koji bi se utvrdili na datum izvještaja o finansijskom položaju.
57. Ovaj Standard podstiče, ali ne zahtijeva da subjekt uključi kvalifikovanog aktua-ra u mjerenje svih značajnih obaveza za primanja poslije prestanka zaposlenja. Iz praktičnih razloga, subjekt može zahtijevati da kvalifikovani aktuar provede detalj-no vrednovanje obaveza prije datuma izvještaja o finansijskom položaju. Bez obzira na to, rezultati vrednovanja se ažuriraju za značajne transakcije i druge značajne promjene u okolnostima (uključujući promjene tržišnih cijena i kamatnih stopa) do datuma izvještaja o finansijskom položaju.
58. Iznos koji je utvrđen prema tački 54. može biti negativan (sredstvo). Subjekt treba da mjeri proizašlo sredstvo po nižem od:
a) iznosa koji je utvrđen prema tački 54.; i b) zbira:
ukupnog nepriznatog neto aktuarskog gubitka i troška minulog rada i. (vidjeti tačke 92., 93. i 96.); i sadašnje vrijednosti svake ekonomske koristi raspoložive u obliku po-ii. vrata finansijskih sredstava iz plana ili smanjenja budućih doprinosa u plan. Sadašnja vrijednost tih ekonomskih koristi treba se odrediti primjenom diskontne stope navedene u tački 78.
58.A Primjena tačke 58. ne treba da rezultira priznavanjem dobitka koji bi bio pri-znat samo kao rezultat nekog aktuarskog gubitka ili troška minulog rada u te-kućem periodu, ili priznavanjem gubitka koji bi bio priznat samo kao rezultat aktuarskih dobitaka u tekućem periodu. Stoga, subjekt treba da odmah prizna,
194
MRS 19
u skladau sa tačkom 54., sljedeće stavke, u visini u kojoj one nastaju, dok se utvrđuje sredstvo od definisanih primanja u skladu sa tačkom 58(b):
a) neto aktuarske gubitke tekućeg perioda i trošak minulog rada tekućeg pe-rioda, u visini u kojoj oni prelaze svako umanjenje sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi navedenih u tački 58.(b)(ii). Ako nema promjene ili povećanja sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi, cjelokupni neto aktu-arski gubitak tekućeg perioda i trošak minulog rada tekućeg perioda tre-baju se odmah priznati prema tački 54.;
b) neto aktuarske dobitke tekućeg perioda, nakon odbitka troška minulog rada tekućeg perioda, u visini u kojoj oni prelaze svako povećanje sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi navedenih u tački 58.(b)(ii). Ako nema pro-mjene ili povećanja sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi, cjelokupni neto aktuarski dobici tekućeg perioda poslije umanjenja za trošak minulog rada tekućeg perioda trebaju se odmah priznati prema tački 54.
58.B Tačku 58.A subjekt primjenjuje samo ako on ima, na početku ili na kraju obračun-skog perioda, višak* u planu definisanih primanja i ne može, na osnovi postojećih uslova plana, da pokrije taj višak u cijelosti kroz refundaciju ili smanjenje budućih doprinosa. U takvim slučajevima, trošak minulog rada i aktuarski gubici koji nasta-nu u periodu, a čije se priznavanje odgađa prema tački 54., povećaće iznos naveden u tački 58.(b)(i). Ako to povećanje nije poništeno jednakim smanjenjem sadašnje vrijednosti budućih ekonomskih koristi koje ispunjava uslove za priznavanje prema tački 58.(b)(ii), pojaviće se povećanje neto zbira koji je naveden u tački 58.(b) i, stoga, priznati dobitak. Tačka 58.A zabranjuje priznavanje dobitka u takvim okolnostima. Suprotni efekti nastaju s aktuarskim dobicima koji nastanu u periodu, čije se pri-znavanje odgađa prema tački 58. do visine u kojoj aktuarski dobici umanjuju kumu-lativne nepriznate aktuarske gubitke. Tačka 58.A zabranjuje priznavanje gubitka u takvim okolnostima. Primjere primjene ove tačke, vidjeti u Dodatku C.
59. Sredstvo može nastati ako je plan definisanog primanja bio prefinansiran ili u odre-đenim okolnostima gdje su priznati aktuarski dobici. Subjekt priznaje sredstvo u takvim slučajevima, zato što:
a) subjekt kontroliše resurs, što predstavlja mogućnost upotrebe viška radi stvara-nja budućih koristi;
b) kontrola je rezultat prošlih događaja (doprinosi koje je uplatio subjekt i usluge koje je pružio zaposleni); i
c) buduće ekonomske koristi su raspoložive subjektu u obliku smanjenja budućih doprinosa ili povrata novca, bilo direktno subjektu ili indirektno u drugi plan koji ima manjak.
60. Ograničenje navedeno u tački 58.(b) se ne može prevazići odgođenim priznava-njem određenih aktuarskih gubitaka (vidjeti tačke 92. i 93.) niti određenih troškova minulog rada (vidjeti tačku 96.), osim kako je navedeno u tački 58.A. Međutim, to ograničenje nadilazi opciju iz prelaznih odredbi u tački 155.(b). Tačka 120A.(f )(iii) zahtijeva da subjekt objavi bilo koji iznos koji nije priznat kao sredstvo zbog ograni-čenja sadržanog u tački 58.(b).
* Višak je prekomjerna fer vrijednost sredstava plana u odnosu na sadašnju vrijednost obaveze definisanih primanja.
195
MRS 19
Primjer koji ilustruje tačku 60.Plan definisanih primanja ima sljedeće karakteristike: Sadašnja vrijednost obaveza 1.100Fer vrijednost sredstava plana (1.190)
(90)Nepriznati aktuarski gubici (110)Nepriznati trošak minulog rada (70)Nepriznato povećanje obaveze pri početnoj primjeni ovog Standarda, prema tački 155.(b) (50)Negativan iznos određen prema tački 54. (320)
Sadašnja vrijednost raspoloživih budućih povrata novca i smanjenja budućih doprinosa 90
Ograničenje prema tački 58.b) je izračunato na sljedeći način: 110Nepriznati aktuarski gubiciNepriznati trošak minulog rada 70Sadašnja vrijednost raspoloživih budućih povrata novca i smanjenja budućih doprinosa 90
Ograničenje 270270 je manje od 320. Stoga subjekt priznaje sredstvo u iznosu 270 i objavljuje da je ograničenje umanjilo knjigovodstvenu vrijednost tog sredstva za 50 (vidi tačku 120A.(f )(iii).
Dobit ili gubitak
61. Subjekt treba da prizna neto zbir sljedećih iznosa u dobit ili gubitak, osim u mjeri u kojoj drugi Standard zahtijeva ili dopušta njihovo uključivanje u trošak (vrijednost) nekog sredstva:
a) trošak tekućeg rada (vidjeti tačke 63. - 91.);b) trošak kamata (vidjeti tačku 82.);c) očekivani povrat na svako sredstvo plana (vidjeti tačke 105. - 107.);d) aktuarske dobitke i gubitke, u mjeri u kojoj su priznati prema tačkama 92.
i 93.;e) trošak minulog rada (vidjeti tačku 96.); if) efekat svakog ograničenja ili podmirenja (vidjeti tačke 109. i 110.). g) efekat ograničenja iz tačke 58(b), osim ako je priznat izvan dobiti ili gubit-
ka u skladu sa tačkom 93C.62. Drugi Standardi zahtijevaju uključivanje određenih troškova primanja zaposlenih
u trošak (vrijednost) sredstva, kao što su zalihe ili nekretnine, postrojenja i oprema (vidjeti MRS 2 - Zalihe i MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema). Svaki trošak primanja poslije prestanka zaposlenja koji je uključen u takva sredstva sadrži i ade-kvatan dio komponenti navedenih u tački 61.
196
MRS 19
Priznavanje i mjerenje: sadašnja vrijednost obaveza za definisana primanja i trošak tekućeg rada
63. Na konačni trošak plana definisanih primanja mogu uticati mnoge varijable, kao što su konačni obračun plaća, fluktuacija zaposlenih i smrtnost, trendovi troškova zdravstva te kod finansiranih planova zarade od ulaganja sredstava plana. Konačni trošak plana je neizvjestan, a ta će neizvjesnost vjerovatno postojati tokom dužeg perioda vremena. Da bi se izmjerila sadašnja vrijednost obaveza za primanja poslije prestanka zaposlenja i odnosni trošak tekućeg rada potrebno je:
a) primijeniti aktuarsku metodu vrednovanja (vidjeti tačke 64. - 66.);b) pripisati primanja periodima pružanja usluge (vidjeti tačke 67. - 71.); ic) utvrditi aktuarske pretpostavke (vidjeti tačke 72. - 91.).
Aktuarska metoda vrednovanja
64. Subjekt treba da koristi metodu projektovane kreditne jedinice kako bi odredio sadašnju vrijednost obaveze za definirana primanja i odnosnog troška tekućeg rada, a ako je primjenjivo, i troška minulog rada.
65. Metoda projektovane kreditne jedinice (koja se naziva i metoda obračunatih prima-nja proporcionalno usluzi ili metoda primanja/godine usluga) posmatra svaki period usluga kao onaj koji stvara dodatnu jedinicu prava na primanje (vidjeti tačke 67-71.) i mjeri svaku jedinicu zasebno kako bi se utvrdila konačna obaveza (vidjeti tačke 72-91.).
Primjer koji ilustruje tačku 65.
Paušalna suma primanja je plativa pri prekidu radnog odnosa i jednaka je 1% od ko-načne plaće za svaku godinu rada. U 1. godini plaća iznosi 10.000 i pretpostavlja se povećanje od 7% (rast na rast) svake godine. Diskontna stopa je 10% godišnje. Donja tabela prikazuje kako se obaveza izračunava za zaposlenog od kojeg se očekuje da napuste subjekt na kraju 5. godine, uz pretpostavku da nema promjena aktuarskih pretpostavki. Radi jednostavnosti, u ovom se primjeru zanemaruju dodatna uskla-đivanja koja su potrebna radi odražavanja vjerovatnoće da zaposleni može napustiti subjekt prije ili kasnije. Godina 1. 2. 3. 4. 5.Primanja koja su pripisana:- ranijim godinama 0 131 262 393 524- tekućoj godini (1% konačne plaće) 131 131 131 131 131- ranijim i tekućoj godini 131 262 393 524 655Početna obaveza - 89 196 324 476Kamata od 10% - 9 20 33 48Trošak tekućeg rada 89 98 108 119 131Krajnja obaveza 89 196 324 476 655
197
MRS 19
Napomena: 1. Početna obaveza je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju ranijim godinama. 2. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju tekućoj godini. 3. Krajnja obaveza je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju tekućoj godini i ranijim godinama.
66. Subjekt diskontuje ukupnu obavezu za primanja po prestanka zaposlenja, čak i ako dio obaveze dospijeva unutar dvanaest mjeseci od datuma izvještaja o finansijskom položaju.
Pripisivanje primanja periodima rada
67. Pri određivanju sadašnje vrijednosti obaveza za definisana primanja i odno-snog troška tekućeg rada, te ako je moguće troška minulog rada, subjekt treba da pripiše primanja periodima rada prema formuli primanja koju primjenjuje plan. Međutim, ako će usluge zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do zna-čajno višeg nivoa primanja nego u ranijim godinama, subjekt treba da raspore-di primanja po linearnoj osnovi, od:
a) datuma kada je usluga zaposlenog prvi put dovela do primanja prema pla-nu (nezavisno od toda jesu li primanja uslovljena daljim radom); sve do
b) datuma kada će dalje usluge zaposlenog dovesti do iznosa koji nije znača-jan za buduća primanja prema planu, osim od kasnijeg povećanja plaće.
68. Metoda projektovane kreditne jedinice zahtijeva da subjekt dodijeli primanja teku-ćem periodu (kako bi se odredio trošak tekućeg rada) te tekućem i prijašnjim periodi-ma (kako bi se odredila sadašnja vrijednost obaveza za definisana primanja). Subjekt raspoređuje primanja periodima u kojima nastaje obaveza da se obezbijede primanja poslije prestanka zaposlenja. Ta obaveza nastaje kako zaposleni pruža usluge u za-mjenu za primanja poslije prestanka zaposlenja koja subjekt očekuje da će isplatiti u budućim izvještajnim periodima. Aktuarske tehnike omogućavaju subjektu mjerenje te obaveze s dovoljno pouzdanosti da se opravda priznavanje obaveze.
Primjeri koji ilustruju tačku 68. 1. Plan definisanih primanja obezbjeđuje paušalnu sumu primanja od 100, za svaku
godinu rada, plativu pri penzionisanju. Primanje od 100 pripisuje se svakoj godini. Trošak tekućeg rada je sadašnja vri-jednost od 100. Sadašnja vrijednost obaveze za definisana primanja je sadašnja vrijednost od 100 pomnožena brojem godina rada do datuma izvještaja o finan-sijskom položaju. Ako je primanje odmah plativo kada zaposleni napušta subjekt, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obaveze za definisana primanja odražava datum kada se očekuje da zaposleni napusti subjekt. Stoga su oni, zbog efekta diskontovanja, manji od iznosa koji bi se utvrdio ako bi zaposleni napustio subjekt na datum iz-vještaja o finansijskom položaju.
198
MRS 19
2. Plan obezbjeđuje mjesečnu penziju od 0,2% od konačne plaće za svaku godinu rada. Obaveza isplate penzije je od navršene 65. godine života.
Svakoj godini rada se pripisuje primanje koje je jednako sadašnjoj vrijednosti, na očekivani datum penzionisanja, mjesečne penzije od 0,2% procijenjene konačne plaće, plative od očekivanog datuma penzionisanja sve do očekivanog datuma smr-ti. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost tog primanja. Sadašnja vrijednost obaveze za definisana primanja je sadašnja vrijednost isplate mjesečne penzije od 0,2% konačne plaće pomnoženo brojem godina rada do datuma izvještaja o finan-sijskom položaju. Trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obaveza za definisana primanja se diskontuju jer isplata penzija počinje od navršene 65. godine života.
69. Pružanje usluga zaposlenih stvara obavezu prema planu definisanih primanja, čak i ako su primanja uslovljena budućim zaposlenjem (drugim riječima, ona nisu stečeno pravo). Usluga zaposlenog prije datuma sticanja prava stvara izvedenu obavezu jer se, na svaki uzastopni datum izvještaja o finansijskom položaju, smanjuje iznos buduće usluge koju zaposleni mora pružiti kako bi ostvario pravo na primanja. Pri mjerenju obaveze za definisana primanja, subjekt razmatra vjerovatnoću da neki zaposleni možda neće ispuniti neke zahtjeve za sticanje prava na primanja. Slično tome, iako određena primanja poslije prestanka zaposlenja postaju plativa samo ako određeni događaj nastane kada zaposleni nije više u radnom odnosu, na primjer, zdravstvena njega poslije prestanka rada, obaveza je nastala kada je zaposleni pružio uslugu koja daje pravo na primanje ako nastane određeni događaj. Vjerovatnoća da će određeni događaj nastati utiče na mjerenje obaveze, ali ne određuje da li ta obaveza postoji.
Primjeri koji ilustruju tačku 69. 1. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada. Primanja se stiču nakon deset go-
dina rada. Primanje od 100 se pripisuje svakoj godini. U svakoj od prvih deset godina trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obaveze odražava vjerovatnoću da zaposleni neće navršiti deset godina rada.
2. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada, osim za rad prije 25. godine života. Primanja se stiču odmah. Nikakva primanja se ne pripisuju radu prije 25. godine života, pošto usluge rada prije tog datuma ne dovode do primanja (uslovljenih ili bezuslovnih). Primanje od 100 se pripisuje svakoj narednoj godini.
70. Obaveza raste sve do datuma kada dalje usluge zaposlenog neće voditi značajnom iznosu daljih primanja. Stoga se sva primanja pripisuju periodima koji završavaju na taj datum ili prije tog datuma. Primanja se pripisuju pojedinim obračunskim periodi-ma prema formuli primanja koju primjenjuje plan. Međutim, ako usluge zaposlenog u kasnijim godinama dovode do značajno većeg nivoa primanja nego ranijih godina, subjekt pripisuje primanja po linearnoj metodi sve do datuma kada buduće usluge zaposlenog ne dovode do značajnog iznosa daljih primanja. Ovo stoga jer će usluge za-poslenog tokom cijelog perioda bezuslovno dovesti do primanja na tom višem nivou.
199
MRS 19
Primjeri koji ilustruju tačku 70. 1. Iz plana se isplaćuje jednokratni iznos primanja od 1.000 koji se stiče nakon deset
godina rada. Plan ne daje dalja primanja za kasniji rad. Primanje od 100 (1.000 podijeljeno sa 10) pripisuje se svakoj od prvih deset godi-na. Trošak tekućeg rada svake od prvih deset godina odražava vjerovatnoću da zaposleni možda neće navršiti desetogodišnju službu. Nema primanja koja bi se pripisala kasnijim godinama službovanja.
2. Iz plana se isplaćuje jednokratni iznos mirovine od 2.000 svim zaposlenima koji su još u radnom odnosu u 55. godini života, i to nakon dvadeset godina rada ili zaposlenima koji su još u radnom odnosu u 65. godini života, neovisno od duljine radnoga staža. Za zaposlene koji su se zaposlili prije 35. godine života, rad prvo dovodi do pri-manja prema planu za one s 35 godina života (zaposleni može napustiti subjekt u 30. godini i vratiti se u 33. godini, bez učinka na iznos i vrijeme primanja). Ova su primanja uslovljena daljnjim radom. Takođe, rad koji se obavlja poslije 55. godine života neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, subjekt pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s 20) svakoj godini od 35. do 55. godine života. Za zaposlene koji su se zaposlili između 35. i 45. godine života, rad dulji od dva-deset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, subjekt pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s 20) svakoj godini od prvih dvadeset godina. Za zaposlenog koji je radni odnos započeo s 55 godina života, rad dulji od deset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za tog zaposlenog, su-bjekt pripisuje primanje od 200 (2.000 podijeljeno s 10) svakoj godini od prvih deset godina. Za sve zaposlene, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obaveza odražava vje-rojatnost da zaposleni možda neće završiti neophodni period rada.
3. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje se 40% zdrav-stvenih troškova poslije prestanka rada zaposlenoga ako zaposleni napusti subjekt nakon perioda duljeg od deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih troškova ako zaposleni napusti subjekt poslije dvadeset ili više godina rada. Prema formuli plana primanja, subjekt raspoređuje 4% sadašnje vrijednosti oče-kivanih zdravstvenih troškova (40% podijeljeno sa deset) svakoj godini od prvih deset godina i 1% (10% podijeljeno sa deset) svakoj od drugih deset godina. Trošak tekućeg rada svake godine odražava vjerovatnoću da zaposleni možda neće dovr-šiti potrebni period službovanja da bi ostvaro dio ili sva primanja. Za zaposlene od kojih se očekuje da će napustiti subjekt unutar deset godina, ne raspoređuju se nikakva primanja.
200
MRS 19
4. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje se 10% zdrav-stvenih troškova poslije prestanka rada zaposlenog ako zaposleni napusti subjekt nakon perioda dužeg od deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% troškova ako zaposleni napusti subjekt poslije dvadeset ili više godina rada.
Rad u kasnijim godinama će dovesti do značajno većeg nivoa primanja nego u ranijim godinama. Stoga, za zaposlene za koje se očekuje da napuste subjekt na-kon dvadeset ili više godina, primanja se pripisuju linearno prema tački 68. Rad poslije dvadeset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljih primanja. Prema tome, primanje koje se pripisuje svakoj od prvih dvadeset godina rada je 2,5% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova (50% podijeljeno sa dva-deset).
Za zaposlene za koje se očekuje da napuste subjekt između deset i dvadeset godi-na, primanja koja se pripisuju svakoj od prvih deset godina iznose 1% sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova. Za te se zaposlene ne raspoređuju primanja za rad između kraja desete godine i procijenjenog datuma napuštanja subjekta.
Za zaposlene od kojih se očekuje da će napustiti subjekt u okviru deset godina se ne obračunavaju, odnosno ne pripisuju nikakva primanja.
71. Tamo gdje iznos primanja čini konstantan dio konačne plaće svake godine rada, buduće povećanje plaća će uticati na iznos potreban za izmirivanje obaveze koja postoji za usluge prije datuma izvještaja o finansijskom položaju, ali neće stvoriti dodatne obaveze. Stoga:
a) u svrhe tačke 67.(b), povećanje plaće neće dovesti do daljih primanja, iako iznos primanja zavisi od konačne plaće; i
b) iznos primanja koji se pripisuje svakom periodu je konstantan dio plaće za koju je to primanje vezano.
Primjer koji ilustruje tačku 71. Zaposleni imaju pravo na primanja od 3% konačne plaće za svaku godinu rada prije 55. godine života.Primanja od 3% procijenjene konačne plaće pripisuju se svakoj godini do 55. godine života. To je datum kada dalji rad zaposlenoga neće dovesti do značajnog iznosa da-ljih primanja prema planu. Poslije navedene godine starosti nikakva se primanja ne obračunavaju odnosno ne pripisuju radu.
Aktuarske pretpostavke
72. Aktuarske pretpostavke treba da budu neutralne i međusobno kompatibilne.
73. Aktuarske pretpostavke su najbolje procjene subjekta o varijablama koje će odredi-ti konačni trošak obezbjeđivanja primanja poslije prestanka zaposlenja. Aktuarske pretpostavke obuhvataju:
201
MRS 19
a) demografske pretpostavke o budućim karakteristikama sadašnjih i bivših zapo-slenih (i njihovih izdržavanih lica) koji imaju pravo na primanja. Demografske pretpostavke obrađuju pitanja kao što su:
smrtnost, za vrijeme i poslije zaposlenja;i. stope fluktuacije zaposlenih, nesposobnosti za rad i ranijeg penzionisanja; ii. udio u planu članova s izdržavanim licima koji će imati pravo na prima-iii. nja; stope potraživanja prema zdravstvenim planovima;iv.
b) finansijske pretpostavke koje obrađuju stavke kao što su: diskontna stopa (vidjeti tačke 78. - 82.); i. nivoi budućih plaća i primanja (vidjeti tačke 83. - 87.), ii. u slučaju primanja za zdravstvenu njegu, budući troškovi zdravstva, uklju-iii. čujući, ako su značajni, i troškove za administriranje zahtjeva i isplate pri-manja (vidjeti tačke 88. - 91.); i očekivana stopa povrata od sredstava plana (vidjeti tačke 105. - 107.). iv.
74. Aktuarske pretpostavke su neutralne ako nisu nerazborite ni pretjerano konzerva-tivne.
75. Aktuarske pretpostavke su međusobno kompatibilne ako odražavaju ekonomske odnose između faktora kao što su inflacija, stopa rasta plaća, prihod od sredstava plana i diskontna stopa. Na primjer, sve pretpostavke koje zavise od određenog nivoa inflacije (kao što je pretpostavka o kamatnim stopama, povećanju plaća i povećanju primanja) u svakom datom budućem periodu, podrazumijevaju isti nivo inflacije u tom periodu.
76. Subjekt određuje diskontnu stopu i druge finansijske pretpostavke u nominalnim (iskazanim) veličinama, osim ako su procjene realnih veličina pouzdanije (usklađeno za inflaciju), na primjer, u hiperinflatornim privredama (vidjeti MRS 29 - Finansijsko izvještavanje u hiperinflatornim privredama) ili tamo gdje se primanja indeksiraju i gdje postoji razvijeno tržište obaveznica indeksiranih na istu valutu i uslove.
77. Finansijske pretpostavke treba da budu zasnivane na tržišnim očekivanjima, na datum izvještaja o finansijskom položaju, za period u kojem obaveze trebaju biti izmirene.
Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa
78. Stopa koja se koristi za diskontovanje obaveza za primanja poslije prestanka zaposlenja (i za finansirane i za nefinansirane) treba da bude određena prema tržišnim prinosima, na datum izvještaja o finansijskom položaju, od visokokva-litetnih korporativnih obaveznica. U zemljama gdje ne postoji razvijeno tržište takvim obaveznicama trebaju se koristiti tržišni prinosi državnih obaveznica (na datum izvještaja o finansijskom položaju). Valuta i uslovi korporativnih obaveznica ili državnih obaveznica trebaju biti konzistentni s valutom i proci-jenjenim uslovima obaveza za primanja poslije prestanka rada.
202
MRS 19
79. Jedna od aktuarskih pretpostavki koja ima značajan uticaj je diskontna stopa. Dis-kontna stopa odražava vremensku vrijednost novca, ali ne odražava aktuarski ili ulagački rizik. Štaviše, diskontna stopa ne odražava specifični rizik subjekta koji stvaraju povjerioci subjekta, niti rizik da se buduće ostvarenje može razlikovati od aktuarskih pretpostavki.
80. Diskontna stopa odražava procijenjeno vrijeme isplata primanja. U praksi, subjekt to često postiže primjenjujući jednu prosječnu ponderisanu diskontnu stopu koja odražava procijenjeno vrijeme i iznos isplata primanja te valutu u kojoj se primanja trebaju isplatiti.
81. U nekim slučajevima, možda ne postoji razvijeno tržište obaveznicama s dovoljno dugim dospijećem da bi se povezalo s procijenjenim dospijećem svih isplata prima-nja. U takvim slučajevima subjekt koristi tekuće tržišne stope odgovarajućih perioda za diskont kraćih perioda plaćanja i procjenjuje diskontnu stopu za duže periode dospijeća putem ekstrapolacije tekuće tržišne stope prema krivoj prinosa. Za uku-pnu sadašnju vrijednost obaveze za definisana primanja nije vjerovatno da će biti posebno osjetljiva na diskontnu stopu primijenjenu na dio primanja koji dospijeva za isplatu poslije konačnog dospijeća raspoloživih korporativnih ili državnih obave-znica.
82. Rashod za kamate se izračunava množenjem diskontne stope koja je određena na početku perioda i sadašnje vrijednosti obaveze definisanih primanja tokom cijelog tog perioda, uzimajući u obzir svaku značajnu promjenu date obaveze. Sadašnja vri-jednost obaveze će se razlikovati od obaveze koja je priznata u izvještaju o finan-sijskom položaju, zato što se obaveza priznaje nakon umanjenja za fer vrijednosti svih sredstava plana i zato što se neki aktuarski dobici i gubici, kao i neki troškovi minulog rada, ne priznaju odmah. (U Dodatku A objašnjeno je, između ostaloga, izračunavanje rashoda za kamate).
Aktuarske pretpostavke: plaće, primanja i troškovi zdravstvenog osiguranja
83. Obaveze za primanja poslije prestanka rada treba da se mjere na osnovi koja odražava:
a) procijenjeno buduće povećanje plaće; b) primanja utvrđena prema uslovima plana (ili koja proizlaze iz bilo koje
izvedene obaveze izvan tog plana) na datum izvještaja o finansijskom po-ložaju; i
c) procijenjene buduće promjene u nivou svakog primanja od države koje utiču na obaveze koje se trebaju platiti prema definisanom planu primanja samo, i isključivo, ako:
su ove promjene stupile na snagu prije datuma izvještaja o finansij-i. skom položaju; ili prošli, ili drugi pouzdani, dokazi ukazuju da će se primanja od države ii. promijeniti na neki predvidljivi način, na primjer, u skladu sa budućim promjenama općeg nivoa cijena ili općeg nivoa plaća.
203
MRS 19
84. Procjene budućih povećanja plaća uzimaju u obzir inflaciju, godine radnog staža, unapređenja i druge relevantne faktore kao što je ponuda i potražnja na tržištu rada.
85. Ako formalni uslovi plana (ili izvedena obaveza koje je izvan tog plana) zahtijeva da subjekt promijeni primanja u budućim periodima, mjerenje obaveze odražava te promjene. Na primjer, to je slučaj kada:
a) subjekt ima praksu povećanja primanja, na primjer, radi ublažavanje efekata inflacije, a ne postoji pokazatelj da će se ova praksa kasnije promijeniti; ili
b) aktuarski gubici su već priznati u finansijskim izvještajima i subjekt je, bilo pre-ma formalnim uslovima plana (ili izvedenoj obavezi koja je izvan toga plana) ili prema zakonu, obavezan da svaki višak u planu koristiti za primanja učesnika plana (vidjeti tačku 98.(c)).
86. Aktuarske pretpostavke ne odražavaju buduće promjene primanja koje nisu postav-ljene u formalnim uslovima plana (ili izvedenoj obavezi) na datum izvještaja o finan-sijskom položaju. Takve će promjene imati za posljedicu:
a) trošak minulog rada, u visini u kojoj one mijenjaju primanja za rad prije pro-mjena, i
b) trošak tekućeg rada za periode prije promjene, u visini u kojoj one mijenjaju primanja za rad poslije promjene.
87. Neka su primanja poslije prestanka rada vezana na varijable kao što je nivo državnih penzija ili državnog zdravstvenog osiguranja. Mjerenje takvih primanja odražava očekivane promjene takvih varijabli, zasnivano na ranijem trendu i drugim pouzda-nim dokazima.
88. Pretpostavke o troškovima zdravstvene njege treba da uzmu u obzir procjene budućih promjena troškova zdravstvenih usluga, koje proizlaze kako iz inflaci-je tako i iz specifičnih promjena zdravstvenih troškova.
89. Mjerenje primanja za zdravstvenu njegu poslije prestanka zaposlenja zahtijeva pretpostavke o nivou i učestalosti budućih zahtjeva i o troškovima ispunjenja tih zahtjeva. Subjekt procjenjuje buduće troškove zdravstvene njege na osnovu ranijih podataka o vlastitim iskustvima subjekta, potkrijepljenih, ako je potrebno, historij-skim podacima drugih subjekata, osiguravajućih društava, zdravstvenih ustanova i drugih izvora. Procjene budućih troškova zdravstvene njege uzimaju u obzir efekat tehnoloških unaprjeđenja, promjena u načinu pružanja i nivou zdravstvene njege i promjene zdravstvenog statusa učesnika plana.
90. Nivo i učestalost zahtjeva su naročito osjetljivi na starost, zdravstveni status i pol zaposlenih (i njihovih izdržavanih članova), ali i na druge faktore kao što je geo-grafska lokacija. Stoga se historijski podaci usklađuju u mjeri u kojoj se demografski miješana populacija razlikuje od populacije koja je uzeta kao osnov za historijske podatke. Takođe se usklađuju kada postoji pouzdani dokaz da se historijski trendovi neće nastaviti.
91. Prema nekim planovima zdravstvene njege poslije prestanka rada, zahtijeva se da zaposleni participiraju u troškovima zdravstvene njege koju pokriva plan. Procjene budućih troškova zdravstvene njege uzimaju u obzir svaku takvu participaciju za-
204
MRS 19
snovanu na uslovima plana na datum izvještaja o finansijskom položaju (ili zasno-vanu na izvedenoj obavezi koja je izvan tih uslova). Promjene takvih participacija zaposlenih će imati za posljedicu trošak minulog rada ili, tamo gdje je primjenjivo, uskraćivanje. Trošak udovoljavanja zahtjevima može se smanjiti primanjima od dr-žave ili iz zdravstvenih ustanova (vidjeti tačke 83.(c) i 87.).
Aktuarski dobici i gubici
92. Pri mjerenju svoje obaveze za definisana primanja, prema tački 54., subjekt tre-ba, zavisno od tačke 58.A, da prizna dio (kao što je navedeno u tački 93.) svojih aktuarskih dobitaka i gubitaka kao prihod ili rashod ako su kumulativni neto nepriznati dobici i gubici na kraju prethodnog izvještajnog perioda veći od:
a) 10% sadašnje vrijednosti obaveze za definisana primanja na taj datum (pri-je odbijanja sredstava plana); i
b) 10% fer vrijednosti sredstava plana na taj datum. Navedena ograničenja treba izračunati i primijeniti zasebno za svaki plan defi-nisanih primanja.
93. Udio aktuarskih dobitaka i gubitaka koji treba priznati za svaki plan definisa-nih primanja je višak koji je određen prema tački 92., podijeljen s očekivanim prosječnim preostalim radnim vijekom zaposlenika koji učestvuju u tom planu. Međutim, subjekt može usvojiti bilo koju sistemsku metodu koja rezultira bržim priznavanjem aktuarskih dobitaka i gubitaka, uz uslov da se ista mjerila primje-njuju na dobitke i gubitke, te da se osnovica primjenjuje dosljedno iz perioda u period. Subjekt može primijeniti takve sistemske metode na aktuarske dobitke i gubitke čak i ako oni dospijevaju unutar granica navedenih u tački 92.
93.A Ako subjekt, kako to dopušta tačka 93., usvoji politiku priznavanja aktuarskih dobitaka i gubitaka u periodu u kojem nastaju, dopušteno mu je da ih prizna u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u skladu sa tačkama 93.B - 93.D, uz uslov da isto učini i za:
(a) sve svoje planove definisanih primanja, i (b) sve svoje aktuarske dobitke i sve svoje aktuarske gubitke.
93.B Aktuarski dobici i gubici koji su, kako je to dopušteno tačkom 93.A, priznati u sklo-pu ostale sveobuhvatne dobiti, prezentiraju se u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Subjekt neće prezentirati aktuarske dobitke i gubitke u izvještaju o promjenama ka-pitala u obliku navedenom u tački 101. MRS-a 1 ili u bilo kojem drugom obliku koji uključuje stavke navedene u tački 97 MRS-a 1.
93.C Subjekt koji aktuarske dobitke i gubitke priznaje u skladu sa tačkom 93A., dužan je da u sklopu sveobuhvatne dobiti prizna i svako usklađenje koje proizlazi iz okvira granica navedenih u tački 58.(b).
93.D Aktuarski dobici i gubici te sva usklađenja koja proizlaze iz ograničenja iz tačke 58.(b) i koja su priznata u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, priznaju se odmah u zadržanu dobit. Oni se u idućim periodima ne reklasifikuju u dobit ili gubitak.
205
MRS 19
94. Aktuarski dobici i gubici mogu proizaći iz povećanja ili smanjenja sadašnje vrijed-nosti obaveze za definisana primanja ili fer vrijednosti odnosnih sredstava plana. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka obuhvataju, na primjer;
a) neočekivano visoku ili nisku stopu fluktuacije zaposlenih, rano penzionisanje ili smrtnost, odnosno povećanje plaća, primanja (ako formalni ili izvedeni uslovi plana obezbjeđuju povećanja primanja usljed inflacije) ili troškova zdravstvene njege;
b) uticaj promjena u procjenama buduće fluktuacije zaposlenih, ranog penzioni-sanja ili smrtnosti, odnosno povećanja plaća, primanja (ako formalni ili izve-deni uslovi plana obezbjeđuju povećanja primanja usljed inflacije) ili troškova zdravstvene njege;
c) efekat promjena diskontne stope; i d) razlike između stvarnih povrata od sredstava plana i očekivanih povrata od
sredstava plana (vidjeti tačke 105. - 107.). 95. Dugoročno se aktuarski dobici i gubici mogu međusobno prebiti. Prema tome, pro-
cjene obaveza za primanja poslije prestanka rada najbolje se sagledavaju kao raspon (ili “koridor”) oko najbolje procjene. Subjektu je dozvoljeno, ali se ne zahtijeva da prizna aktuarske dobitke i gubitke koji su unutar tog raspona. Ovaj Standard zahti-jeva da subjekt prizna, kao minimum, određeni dio aktuarskih dobitaka ili gubitaka koji su izvan “koridora” plus ili minus 10%. (U Dodatku A nalazi se, između ostalog, objašnjenje postupka s aktuarskim dobicima i gubicima). Ovaj Standard takođe do-zvoljava i sistemske metode za brže priznavanje, pod uslovom da te metode zadovo-ljavaju uslove postavljene u tački 93. Takve dozvoljene metode uključuju, na primjer, trenutno priznavanje svih aktuarskih dobitaka i gubitaka, unutar i izvan “koridora”. U tački 155.(b)(iii) je dato objašnjenje potrebe da se razmotri bilo koji nepriznati dio prelazne obaveze pri računovodstvenom prikazivanju kasnijih aktuarskih dobitaka.
Trošak minulog rada
96. Pri mjerenju obaveze za definisana primanja prema tački 54, subjekt treba, shodno tački 58.A, da prizna trošak minulog rada kao rashod po linearnoj osnovi tokom prosječnog perioda, sve dok se ne stakne pravo na ta primanja. U visini u kojoj su primanja već stečena odmah poslije uvođenja plana definisanih primanja ili njegove promjene, subjekt treba da odmah prizna trošak minulog rada.
97. Trošak minulog rada nastaje kada subjekt uvodi plan definisanih primanja kojima se primanja vezuju za minuli rad ili mijenja primanja za minuli rad plativa prema postojećem planu definisanih primanja. Takve promjene su povrat na usluge za-poslenog tokom perioda prije sticanja prava na odnosna primanja. Stoga subjekt priznaje troškove minulog rada za vrijeme tog perioda, bez obzira na činjenicu da se taj trošak odnosi na usluge zaposlenog iz ranijih perioda. Subjekt mjeri trošak minulog rada kao promjenu obaveze koja proizlazi iz izmjena (vidjeti tačku 64.). Negativni trošak minulog rada nastaje kada subjekt mijenja primanja koja se ve-zuju za minuli rad na način da se smanjuje sadašnja vrijednost obaveze iz plana definisanih primanja.
206
MRS 19
Primjer koji ilustruje tačku 97.
Subjekt vodi plan penzija koji obezbjeđuje penziju u visini od 2% konačne plaće za svaku godinu rada. Primanja postaju stečena poslije pet godina rada. Na dan 1. janu-ara 20X5. subjekt povećava penziju na 2,5% konačne plaće svake godine rada, počev od 1. januara 20X1. godine. Na datum navedenog povećanja, sadašnja vrijednost do-datnih primanja za rad poslije 1. januara 20X1. do 1. januara 20X5. utvrđuje se na sljedeći način:Zaposleni s više od pet godina rada 1. januara 20X5. 150Zaposleni s manje od pet godina rada 1. januara 20X5. (prosječni period do sticanja: tri godine) 120
270 Subjekt odmah priznaje 150, jer su ta primanja već stečena. Subjekt ravnomjerno priznaje 120 tokom perioda od tri godine od 1. januara 20X5. godine.
98. Trošak minulog rada isključuje:
a) efekat razlike između stvarnog i prethodno pretpostavljenog povećanja plaća u vezi s obavezom da se isplate primanja za rad u prijašnjim godinama (ne postoji trošak minulog rada jer aktuarske pretpostavke omogućavaju projektovane pla-će);
b) precijenjene ili podcijenjene procjene diskrecionih povećanja penzija, tamo gdje subjekt ima izvedenu obavezu da odobri takva povećanja (ovdje ne postoji trošak minulog rada, jer aktuarske pretpostavke omogućavaju takva poveća-nja);
c) procjene povećanja primanja koje proizlaze iz aktuarskih dobitaka koji su već priznati u finansijskim izvještajima ako se subjekt formalnim uslovima plana (ili izvedenom obavezom koja je izvan tog plana) ili prema zakonskom propisu obavezao da će bilo koji višak plana koristiti za dobrobit učesnika u planu, čak i ako povećanje primanja još nije formalno odobreno (proizašlo povećanje oba-veze je aktuarski gubitak, a ne trošak minulog rada; vidjeti tačku 85.(b));
d) povećanje stečenih primanja kada, u nedostatku novih ili poboljšanja postoje-ćih primanja, zaposleni ispune uslove sticanja prava (ne postoji trošak minulog rada, ier je procijenjeni trošak primanja priznat kao trošak tekućeg rada tokom pružanja usluga); i
e) uticaj izmjena plana koje smanjuju primanja od budućeg rada (ograničenja). 99. Subjekt utvrđuje plan otplate za troškove minulog rada pri uvođenju ili promjeni
primanja. Moglo bi biti neizvodljivo održavati detaljne evidencije potrebne da se identifikuju i provedu naknadne promjene u toj amortizacionoj šemi. Štaviše, efekat će vjerovatno biti značajan samo ako postoji ograničenje ili podmirivanje. Stoga su-bjekt mijenja amortizacijski plan troška minulog rada samo ako postoji ograničenje ili podmirenje.
207
MRS 19
100. Tamo gdje subjekt smanjuje primanja plativa prema postojećem planu definisanih primanja, proizašlo smanjenje obaveze za definisana primanja se priznaje kao (ne-gativan) trošak minulog rada tokom prosječnog perioda, sve dok se ne rasporedi umanjeni dio primanja.
101. Ako subjekt smanjuje određena primanja plativa prema postojećem planu definisa-nih primanja a, u isto vrijeme, povećava druga primanja plativa prema planu za iste zaposlene, subjekt tretira te promjene kao da su jedna neto promjena.
Priznavanje i mjerenje: sredstva plana Fer vrijednost sredstava plana
102. Fer vrijednost bilo kog sredstva plana se oduzima pri određivanju iznosa koji je pri-znat u izvještaju o finansijskom položaju prema tački 54. Kada tržišna cijena nije dostupna, fer vrijednost sredstava plana se procjenjuje, na primjer, diskontovanjem očekivanih budućih gotovinskih tokova primjenom diskontne stope koja odražava rizik povezan sa sredstvima plana i dospijeće ili očekivani datum otuđenja tih sred-stava (ili ako nemaju dospijeće, očekivani period do izmirenja odnosne obaveze).
103. U sredstva plana ne ulaze dospjeli neplaćeni doprinosi koje izvještajni subjekt treba da uplati u fond, kao ni bilo koji neprenosivi finansijski instrument kojeg je emitovao subjekt, a kojeg drži fond. Sredstva plana se umanjuju za svaku obavezu fonda koja se ne odnosi na primanja zaposlenih, na primjer, obaveze iz poslovanja i ostale oba-veze nastale iz derivatnih finansijskih instrumenata.
104. Tamo gdje sredstva plana uključuju kvalifikovane police osiguranja koje tačno pove-zuju iznos i vrijeme neke ili svih plativih obaveza za primanja prema planu, smatra se da fer vrijednost tih polica osiguranja čini sadašnja vrijednost s njima povezanih obaveza, kao što je opisano u tački 54. (podložno umanjenju koje je potrebno ako se ne može u cijelosti nadoknaditi iznos potraživanja iz tih polica osiguranja).
Refundiranja
104.A Kada, i samo kada, je gotovo sigurno da će druga strana refundirati neke ili sve izdatke potrebne za podmirivanje obaveze za definisana primanja, subjekt tre-ba da prizna svoje pravo na tu refundaciju kao odvojeno sredstvo. Subjekt treba da mjeri to sredstvo po fer vrijednosti. Po svim drugim pitanjima, subjekt treba da postupa s tim sredstvom kao i sa svim drugim sredstvima plana. U izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, rashod koji se odnosi na plan definisanih primanja se može prezentirati prebijeno s iznosom koji je priznat kao povrat (nadoknada).
104.B Ponekad subjekt može tražiti od druge strane, kao što je osiguravatelj, da plati dio ili cijeli izdatak koji je potreban za izmirivanje obaveze po osnovu definisanih prima-nja. Police osiguranja koje ispunjavaju uslove kako je navedeno u tački 7., su sredstva plana. Subjekt iskazuje policu osiguranja koja ispunjava uslove na isti način kao i sva ostala sredstva plana i ne primjenjuje se tačka 104.A (vidjeti tačke 39. - 42. i 104.)
104.C Kada polica osiguranja nije polica koja ispunjava uslove, tada ona nije sredstvo plana. Tačka 104.A uređuje takve slučajeve: subjekt priznaje svoje pravo na povrat (nado-knadu) po polici osiguranja kao odvojeno sredstvo, a ne kao odbitak pri određivanju
208
MRS 19
obaveze za definisana primanja priznate prema tački 54. Po svim drugim aspektima, subjekt s tim sredstvom postupa kao i sa svakim drugim sredstvom plana. Posebnost je da se obaveze za definisana primanja povećavaju (smanjuju) do visine do koje neto kumulativni aktuarski dobici (gubici) po osnovu obaveza za definisana primanja i s njima povezanim pravima na refundaciju ostaju nepriznati prema tačkama 92. i 93. Tačka 120.(c)(vii) zahtijeva da subjekt objavi kratki opis veze između prava na refun-daciju i s njim povezanih obaveza.
Primjer koji ilustruje tačke 104A. - 104C. Sadašnja vrijednost obaveze 1.241Nepriznati aktuarski dobici 17Obaveza priznata u izvještaju o finansijskom položaju 1.258Prava prema policama osiguranja koja se tačno podudaraju s iznosomi vremenom nekih obaveza plativih prema planu. Sadašnja vrijednost tih primanja je 1.092 1.092Nepriznati aktuarski dobici u iznosu 17 su neto kumulativni aktuarski dobici i od date obaveze i od prava na refundaciju.
104.D Ako pravo na refundaciju nastaje prema polici osiguranja koja se tačno podudara sa iznosom i vremenom nekih obaveza plativih prema planu definisanih primanja, smatra se da fer vrijednost prava na refundaciju čini sadašnja vrijednost s njima po-vezanih obaveza, kao što je opisano u tački 54. (podložno svakom umanjenju koje je potrebno ako povrat nije u cijelosti nadoknadiv).
Povrat (prinos) od sredstava plana
105. Očekivani povrat od sredstava plana je jedna komponenta rashoda priznatih u dobit ili gubitak. Razlika između očekivanog povrata od sredstava plana i stvarnog povrata od sredstava plana je aktuarski dobitak ili gubitak; on se uključuje s aktuarskim dobi-cima i gubicima od obaveza za definisana primanja pri određivanju neto iznosa koji se uspoređuje s ograničenjima od desetpostotnog “koridora” navedenim u tački 92.
106. Očekivani povrat od sredstava plana zasniva se na tržišnim očekivanjima na počet-ku perioda za povrate tokom cijelog vijeka s njima povezanih obaveza. Očekivani povrat od sredstava plana odražava promjene fer vrijednosti sredstava plana koja se drže tokom tog perioda, kao rezultat stvarno uplaćenih doprinosa u fond i stvarno isplaćenih primanja iz fonda.
Primjer koji ilustruje tačku 106. Na dan 1. januara 20X1. fer vrijednost sredstava plana iznosila je 10.000, a neto vrijednost kumulativnih nepriznatih aktuarskih gubitaka iznosila je 760. Na dan 30. juna 20X1. isplaćeno je primanje iz plana u iznosu od 1.900 i primljene uplate doprinosa u iznosu od 4.900. Na dan 31. decembra 20X1. fer vrijednost sredstava plana iznosila je 15.000, a sadašnja vrijednost obaveze za definisana primanja iznosila je 14.792. Aktuarski gubici od obaveza za 20X1. iznosili su 60.
209
MRS 19
Na dan 1. januara 20X1. izvještajni subjekt je izvršio sljedeće procjene zasnovane na tržišnim cijenama na taj datum:
%
Prihod od kamata i dividendi, nakon plative obaveze fonda za porez 9,25Realizovani i nerealizovani dobici od sredstava plana (nakon poreza) 2,00Administrativni troškovi (1,00)Očekivana stopa povrata 10,25
Za 20X1. godinu očekivani i stvarni povrati od sredstava plana su sljedeći: Povrat na 10.000 koji se drže 12 mjeseci uz 10,25% 1,025Povrat na 3.000 koji se drže šest mjeseci uz 5% (jednako jegodišnjoj stopi od 10,25% uz složeni polugodišnji obračun) 150Očekivani povrati od sredstava plana za 20x1. 1,175Fer vrijednost sredstava plana 31. decembra 20X1. 15.000Minus fer vrijednost sredstava plana 1. januara 20X1. (10.000)Minus primljeni doprinosi (4.900)Plus isplaćena primanja 1.900Stvarni povrat od sredstava plana 2.000Razlika između očekivanog povrata od sredstava plana (1.175) i stvarnog povrata od sredstava plana (2.000) je aktuarski dobitak u iznosu 825. Prema tome, kumulativni neto nepriznati aktuarski dobici iznose 1.525 (760 plus 825 minus 60). Prema tački 92. granice koridora su postavljene u iznosu od 1.500 (veći od (i) 10% od 1.500 i (ii) 10% od 14.792). U sljedećoj godini (20X2.) subjekt priznaje u dobit ili gubitak aktuarski dobitak od 25 (1.525 minus 1.500) podijeljen s očekivanim prosječnim preostalim radnim vijekom odnosnih zaposlenih. Očekivani povrat od sredstava plana za 20X2. godinu će se zasnivati na tržišnim očekivanjima na dan 1. januara 20X2. za povrate tokom cijelog vijeka trajanja obaveze.
107. Pri određivanju očekivanog povrata od sredstava plana, subjekt odbija očekivane administrativne troškove, osim onih takvih troškova koji su uključeni u aktuarske pretpostavke korištene za mjerenje obaveze.
Poslovna spajanja 108. U poslovnom spajanju, subjekt priznaje sredstva i obaveze koje proizlaze iz prima-
nja poslije prestanka zaposlenja po sadašnjoj vrijednosti obaveza umanjenoj za fer vrijednost sredstava plana (vidjeti MSFI 3 - Poslovna spajanja). Sadašnja vrijednost obaveza uključuje sve dolje navedeno, čak i ako ih stečeni subjekt nije još priznao na datum sticanja:
210
MRS 19
a) aktuarske dobitke i gubitke koji nastanu prije datuma sticanja (bilo da potpada-ju ili ne u “koridor” od 10%);
b) trošak minulog rada koji nastaje iz promjena primanja ili od uvođenja plana, prije datuma sticanja; i
c) iznose koji, prema prelaznim i završnim odredbama tačke 155.(b), kod steče-nog subjekta još nisu priznati.
Ograničenja i podmirenja 109. Subjekt treba da prizna dobitke ili gubitke od ograničenja i podmirenja plana
definisanih primanja kada ograničenje ili podmirenje nastanu. Dobitak ili gu-bitak od ograničenja ili podmirenja treba da obuhvati: a) svaku proizašlu promjenu sadašnje vrijednosti obaveze za definisana pri-
manja; b) svaku proizašlu promjenu fer vrijednosti sredstava plana; c) sve odnosne aktuarske dobitke ili gubitke i troškove minulog rada koji,
prema tačkama 92. i 96., ranije nisu priznati. 110. Prije utvrđivanja uticaja ograničenja ili podmirenja, subjekt treba da ponovo iz-
mjeri obavezu (i odnosna sredstva plana, ako postoje), koristeći tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne stope i druge tekuće tržišne cijene).
111. Ograničenja nastaju kada: a) se subjekt dokazivo obavezao da će značajno smanjiti broj zaposlenih obuhva-
ćen planom; ilib) subjekt mijenja uslove plana definisanih primanja tako da značajni element bu-
dućeg rada postojećih zaposlenika više neće ispunjavati uslove za primanja ili će steći uslove za smanjena primanja.
Ograničenje može nastati iz pojedinačnog događaja kao što je zatvaranje pogona, prestanak poslovanja, trajno ili privremeno ukidanje plana, ili smanjenje do nivoa u kome su buduća povećanja plaća vezana za plativa primanja za minuli rad. Ogra-ničenja su često povezana s restrukturiranjem. U tom slučaju, subjekt obračunava ograničenje istovremeno kada i povezano restrukturiranje
111.A Ako se izmjenama plana umanjuju primanja, ograničenje je samo efekat smanjenja budućih usluga. Efekat bilo kojeg smanjenja minulog rada je negativan trošak minu-log rada.
112. Podmirenje nastaje kada subjekt ulazi u transakciju koja eliminiše sve dalje pravne ili izvedene obaveze dijela ili svih primanja obezbjeđenih prema planu definisanih prima-nja, na primjer, kada se paušalni iznos isplaćuje učesnicima plana ili u njihovo ime u zamjenu za njihova prava da se prime određena primanja poslije prestanka rada.
113. U nekim slučajevima, subjekt stiče policu osiguranja za finansiranje nekih ili svih pri-manja zaposlenih koja se odnose na usluge zaposlenih u tekućem i ranijim periodima. Sticanje takvih polica nije podmirenje ako subjekt zadržava pravnu ili izvedenu oba-vezu (vidjeti tačku 39.) da plati dodatni iznos ukoliko osiguravatelj ne isplati primanja zaposlenih navedena u polici osiguranja. Tačke 104.A - 104.D uređuju priznavanje i mjerenje prava na refundaciju po policama osiguranja koje nisu sredstva plana.
211
MRS 19
114. Podmirenje nastaje istovremeno s ograničenjem ako je plan napušten, tako što je obaveza podmirena, a taj plan prestaje da postoji. Međutim, napuštanje plana nije ograničenje ili podmirenje ako se plan zamijeni novim planom koji nudi primanja koja su u suštini ista.
115. Kada se ograničenja odnose na samo neke zaposlene koje obuhvata plan ili kada su obaveze samo dijelom podmirene, dobici i gubici uključuju proporcionalni dio ranije nepriznatog troška minulog rada i aktuarskih dobitaka i gubitaka (i prelaznih iznosa koji ostaju nepriznati prema tački 155.(b)). Proporcionalni dio se određuje na osnovu sadašnje vrijednosti obaveza prije i poslije ograničenja ili podmirenja, osim ako druga osnova nije prikladnija u datim okolnostima. Na primjer, može biti primjereno da se iskoristi svaki dobitak nastao ograničenjem ili podmirivanjem istog plana tako da se prvo eliminiše svaki nepriznati trošak minulog rada koji se odnosi na isti plan.
Primjer koji ilustruje tačku 115. Subjekt ukida poslovanje poslovnog segmenta, a zaposleni u tom segmentu više neće zarađivati dalja primanja. To je ograničenje bez podmirenja. Koristeći tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i druge tekuće tržišne cijene) neposredno prije ograničenja, subjekt ima obavezu definisanog primanja s neto sadašnjom vrijednošću u iznosu 1.000, sredstva plana s fer vrijednošću 820 i neto kumulativne nepriznate aktuarske dobitke u iznosu 50. Subjekt je prvi put usvojio ovaj Standard prije jednu godinu. To je povećalo neto obaveze za 100, što je subjekt odlučio da prizna tokom perioda od pet godina (vidjeti tačku155.(b)). Ograničenje smanjuje neto sadašnju vrijednost obaveze za 100, tj. na 900. Od prethodno nepriznatih aktuarskih dobitaka i prelaznih iznosa, 10% (100/1.000) se odnosi na dio obaveze koji je eliminisan ograničenjem. Prema tome, uticaji ograničenja su sljedeći:
Prije ograničenja
Dobitak od ograničenja
Poslije ograničenja
Neto sadašnja vrijednost obaveze 1.000 (100) 900Fer vrijednost sredstava plana (820) - (820)
180 (100) 80Nepriznati aktuarski dobici 50 (5) 45Nepriznati prelazni iznos (100x4/5) (80) 8 (72)Neto obaveza priznata u izvještaju o finansijskom položaju 150 (97) 53
Prezentacija Prebijanje
116. Subjekt treba da provede prebijanje sredstva, koje se odnosi na jedan plan, s obavezom koja se odnosi na drugi plan, samo i isključivo ako subjekt:
a) ima zakonsko pravo da koristi višak jednog plana za izmirivanje obaveza prema drugom planu; i
212
MRS 19
b) namjerava ili da izmiri tu obavezu na neto osnovi ili da istovremeno reali-zuje višak jednog plana i podmiri obavezu prema drugom planu.
117. Kriteriji za prebijanje su slični kriterijima postavljenim za finansijske instrumente u MRS-u 32 - Finansijski instrumenti: prezentacija.
Razlika između tekućeg i netekućeg
118. Neki poslovni subjekti prave razliku između tekućih i netekućih sredstava odnosno obaveza. Ovaj MRS ne precizira da li subjekt treba da razluči tekući i netekući dio sredstava i obaveza koje proizlaze iz primanja poslije prestanka zaposlenja.
Finansijske komponente troška primanja poslije prestanka zaposlenja
119. Ovaj Standard ne precizira da li subjekt treba da prezentira trošak tekućeg rada, trošak kamata i očekivani povrat od sredstava plana kao komponente pojedinačne stavke prihoda ili rashoda u samom izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.
Objavljivanje 120. Subjekt će objaviti informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih iz-
vještaja procjenu prirode planova definisanih primanja i finansijske efekte pro-mjena u tim planovima tokom perioda.
120A. Subjekt treba da objavi sljedeće informacije o planu definisanih primanja:
računovodstvene politike subjekta za priznavanje aktuarskih dobitaka i a) gubitaka;opći opis vrste datog plana; b) usklađenje početnog i zaključnog stanja sadašnje vrijednosti obaveze po c) osnovu definisanih primanja, uz odvojen prikaz, ako je moguće, efekata svake od sljedećih stavki:
troška tekućeg rada,i. troška kamata,ii. doprinosa koje plaćaju članovi plana, iii. aktuarske dobitke i gubitke, iv. promjena kurseva stranih valuta kod planova koji su mjereni u valuti v. koja nije prezentacijska valuta subjekta, isplaćenih primanja, vi. troškova minulog rada,vii. poslovnih spajanja,viii. umanjenja, iix. namirenih iznosa;x.
analizu obaveze po osnovu definisanih primanja u iznosima koji proizlaze d) iz planova koji se ne finansiraju u cijelosti i iznosima koji proizlaze iz pla-nova koji su u cijelosti ili djelimično obezbjeđeni fondom;
213
MRS 19
usklađenje početnog i zaključnog stanja fer vrijednosti sredstava plana te e) početnog i zaključnog stanja svih prava na refundaciju koja su priznata kao sredstva u skladu sa tačkom 104.A, uz odvojen prikaz eventualnih efe-kata u toku perioda svake od sljedećih stavki:
očekivanog povrata od sredstava plana,i. aktuarskih dobitaka i gubitaka, ii. promjena kurseva stranih valuta kod planova mjerenih u valuti koja iii. nije prezentacijska valuta subjekta, doprinosa koje plaća poslodavac, iv. doprinosa koje plaćaju članovi plana, v. isplaćenih primanja,vi. poslovnih spajanja, ivii. namirenih iznosa;viii.
usklađenje sadašnje vrijednosti obaveze po osnovu definisanih primanja f) pod (c) i fer vrijednosti sredstava plana pod (e) u odnosu na sredstva i oba-veze priznate u izvještaju o finansijskom položaju, uz prikaz makar:
neto aktuarskih dobitaka ili gubitaka koji nisu priznati u izvještaju o i. finansijskom položaju (v. tačku 92),troška minulog rada koji nije priznat u izvještaju o finansijskom polo-ii. žaju (v. tačku 96),svakog iznosa koji nije priznat kao sredstvo, zbog ograničenja iz tačke iii. 58.(b),fer vrijednosti na datum izvještajaja o finansijskom položaju svakog iv. prava na refundaciju priznatog kao sredstvo u skladu s tačkom 104.A (s kratkim opisom veze između prava na refundaciju i s njim povezane obaveze), iostalih iznosa priznatih u izvještaju o finansijskom položaju;v.
ukupan rashod priznat u dobit ili gubitak po svakoj sljedećoj stavci i svakoj g) stavci, odnosno stavkama u koje su uključeni:
trošku tekućeg rada,i. troškovima kamata, ii. očekivanom povratu na sredstva plana,iii. očekivanom povratu svakog prava na refundaciju priznatog kao sred-iv. stvo u skladu s tačkom 104.A, aktuarskim dobicima i gubicima, v. trošku minulog rada, vi. efektu svakog umanjenja ili svakog namirenja, i vii. efektu ograničenja iz tačke 58.(b); viii.
ukupan iznos priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti za svaku sljede-h) ću stavku:
214
MRS 19
aktuarske dobitke i gubitke, ii. efekte ograničenja iz tački 58(b);ii.
kod subjekata koji aktuarske dobitke i gubitke priznaju u sklopu ostale i) sveobuhvatne dobiti u skladu sa tačkom 93.A, kumulativne aktuarske do-bitke i gubitke priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti;za svaku važnu kategoriju sredstava plana, koja uključuje, ali nije ogra-j) ničena na vlasničke instrumente, dužničke instrumente, nekretnine i sva druga sredstva, udio u fer vrijednosti ukupnih sredstava plana izražen u postotku ili iznosu; iznose uključene u fer vrijednost sredstava plana za:k)
svaku kategoriju vlastitih finansijskih instrumenata subjekta, ii. svaku nekretninu ili drugo sredstvo koje koristi subjekt;ii.
tekstualni opis osnove za određivanje ukupne očekivane stope povrata na l) sredstva, uključujući efekat važnih kategorija sredstava plana;aktuarski povrat na sredstva plana, kao i aktuarski povrat na svako pravo m) na refundaciju koje je priznato kao sredstvo u skladu sa tačkom 104.A;glavne aktuarske pretpostavke korištene na datum izvještaja o finansij-n) skom položaju, uključujući (ako je primjenjivo):
diskontne stope, i. očekivane stope povrata od svakog sredstva plana za periode koji su ii. prezentirani u finansijskim izvještajima,očekivane stope povrata za periode prezentirane u finansijskim izvje-iii. štajima po svakom pravu na povrat koje je priznato kao sredstvo pre-ma tački 104.A,očekivane stope povećanja plaća (i promjene indeksa ili drugih varija-iv. bli navedenih u formalnim ili izvedenim uslovima plana kao osnovi za buduće povećanje primanja), kretanja stopa zdravstvenih troškova, i v. druge značajne aktuarske pretpostavke koje su korištene. vi.
Subjekt je dužan da objaviti svaku aktuarsku pretpostavku u apsolutnim izno-sima (na primjer, kao apsolutni postotak), a ne kao razliku između različitih postotaka ili drugih varijabli.
efekat povećanja i smanjenja pretpostavljenih stopa kretanja zdravstvenih o) troškova za jedan postotni poen, na
zbir komponente troška tekućeg rada i komponente troškova kamata i. po neto zdravstvenim troškovima nakon prestanka rada, i kumulativne obaveze iz osnova primanja nakon prestanka rada po ii. zdravstvenim troškovima.
Za svrhu objavljivanja ovih podataka, sve druge pretpostavke se smatraju kon-stantnima. Kod planova u uslovima visoke inflacije, podaci se objavljuju kao uticaj povećanja ili smanjenja pretpostavljene stope kretanja zdravstvenih troš-
215
MRS 19
kova izraženog u postotku koji ima značaj sličan jednom postotnom poenu u uslovima niske inflacije.
iznose za tekuću godinu i prethodne četiri godine: p) sadašnje vrijednosti obaveze definisanih primanja, fer vrijednosti i. sredstava plana i viška ili manjka plana, i iskustvene korekcije koje proizlaze iz: ii. (A) obaveza iz plana izraženih ili (1) u iznosu, ili (2) u postotku obave-
za plana na datum izvještaja o finansijskom položaju, i (B) sredstava plana izraženih ili (1) u iznosu, ili (2) u postotku sred-
stava plana na datum izvještaja o finansijskom položaju; najbolju moguću procjena poslodavca, čim ju je moguće realno odrediti, q) doprinosa za koje se očekuje da će biti uplaćeni u plan tokom godišnjeg perioda koji započinje nakon datuma izvještaja o finansijskom položaju.
121. Prema tački 120.A(b) zahtijeva se opći opis vrste plana. Takvim opisom se razlikuje, na primjer, plan ravnomjernih penzija prema plaćama od planova penzija vezanih uz konačne plaće i planova zdravstvene njege poslije prestanka rada. Dalji detalji se ne zahtijevaju.
122. Kada subjekt ima više od jednog plana definisanog primanja, objavljivanja mogu biti pružena zbirno, zasebno za svaki plan ili po takvim grupama koje se smatraju najko-risnijim. Takođe može biti korisno grupisanje prema sljedećim kriterijima:
a) geografskoj lokaciji plana, na primjer, razlikovanjem domaćih planova od ino-stranih planova; ili
b) na osnovu toga da li su planovi podložni značajnim rizicima, na primjer, razli-kovanjem plana ravnomjernih penzija prema plaćama od planova penzija veza-nih uz konačne plaće i planova zdravstvene njege poslije prestanka rada.
Kada subjekt vrši objavljivanja za grupe planova, takva se objavljivanja daju u obliku ponderisanog prosjeka ili u relativno užim rasponima.
123. Tačka 30. zahtijeva dodatna objavljivanja o planovima definisanih primanja više po-slodavaca s kojima se postupa kao da su planovi definisanih doprinosa.
124. Tamo gdje se to zahtijeva prema MRS-u 24 - Objavljivanje povezanih strana, subjekt objavljuje informacije o:
a) transakcijama povezanih strana s planovima primanja poslije prestanka rada; i b) primanjima poslije prestanka rada za ključno osoblje uprave.
125. Tamo gdje se to zahtijeva prema MRS-u 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, subjekt objavljuje informacije o potencijalnim obavezama proizašlim iz obaveza za primanja poslije prestanka zaposlenja.
Ostala dugoročna primanja zaposlenih
126. Ostala dugoročna primanja zaposlenih uključuju, na primjer: a) naknade za dugotrajna odsustva kao što je naknada za vrijeme dužeg odsustva
s rada ili naknada za vrijeme studijskog usavršavanja;
216
MRS 19
b) jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad;c) naknade za vrijeme duže spriječenosti za rad;d) učestvovanje u raspodjeli dobiti i bonusima plativim dvanaest mjeseci ili više
po isteku perioda u kojem su zaposleni radili; i e) odgođene naknade plative dvanaest mjeseci ili više po isteku perioda u kojem
su zarađene. 127. Mjerenje ostalih dugoročnih primanja zaposlenih obično nije podložno istom stepe-
nu neizvjesnosti kao mjerenje primanja poslije prestanka zaposlenja. Štaviše, uvođe-nje ili promjena ostalih dugoročnih primanja zaposlenih rijetko uzrokuju značajni iznos troška minulog rada. Iz tih razloga, ovaj Standard zahtijeva primjenu pojedno-stavljene računovodstvene metode za ostala dugoročna primanja zaposlenih. Ova se metoda razlikuje od računovodstva koje se zahtijeva za primanja poslije prestanka zaposlenja na sljedeći način:
a) aktuarski dobici i gubici se odmah priznaju, a “koridor” se ne primjenjuje; i b) svi troškovi minulog rada se odmah priznaju.
Priznavanje i mjerenje 128. Iznos priznat kao obaveza za ostala dugoročna primanja zaposlenih treba da
bude neto iznos sljedećih iznosa:
a) sadašnje vrijednosti obaveze za definisana primanja na datum izvještaja o finansijskom položaju (vidjeti tačku 64.);
b) minus fer vrijednost sredstava plana (ako postoji) na datum izvještaja o finansijskom položaju, iz kojih obaveze trebaju biti direktno podmirene (vidjeti tačke 102. - 104.).
Pri mjerenju obaveze subjekt treba da primijeni tačke 49. - 91., osim tačaka 54. i 61. Subjekt treba da primijeni tačku 104.A pri priznavanju i mjerenju svakog prava na refundaciju.
129. Za ostala dugoročna primanja zaposlenih subjekt treba da prizna neto ukupan iznos sljedećih iznosa kao rashod ili (zavisno od tački 58.) kao prihod, osim iznosa za koje drugi Standardi zahtijevaju ili dozvoljavaju uključivanje u trošak (vrijednost) nekog sredstva:
a) trošak tekućeg rada (vidjeti tačke 63. - 91.);b) trošak kamata (vidjeti tačku 82.);c) očekivani povrat od sredstava plana (vidjeti tačke 105. - 107.) i od svakog
prava na refundaciju koje je priznato kao sredstvo (vidjeti tačku 104.A);d) aktuarske dobitke i gubitke, koji se u cijelosti trebaju priznati odmah;e) trošak minulog rada, koji se u cijelosti treba priznati odmah; if) efekte svih ograničenja ili podmirenja (vidjeti tačke 109. i 110.).
130. Jedan od oblika dugoročnog primanja zaposlenih je primanje za vrijeme dužeg odsu-stva s rada. Ako nivo primanja zavisi od dužine radnog staža, obaveza nastaje kada se usluge pružaju. Mjerenje te obaveze odražava vjerovatnoću da će biti potrebna ispla-
217
MRS 19
ta, kao i dužinu vremena za koje se očekuje isplata. Ako je nivo primanja isti za sve zaposlene koji odsustvuju bez obzira na godine radnoga staža, očekivani trošak tih primanja priznaje se kada nastane događaj koji uzrokuje dugotrajnu nesposobnost.
Objavljivanje 131. Iako Standard ne zahtijeva posebna objavljivanja o ostalim dugoročnim primanjima
zaposlenih, drugi Standardi mogu zahtijevati objavljivanja, na primjer, tamo gdje je značajan rashod koji proizlazi iz takvih primanja i stoga će biti potrebno objav-ljivanje u skladu sa MRS-om 1 - Prezenacija finansijskih izvještaja. Tamo gdje se zahtijeva primjena MRS-a 24 - Objavljivanje povezanih strana, subjekt objavljuje informacije o ostalim dugoročnim primanjima zaposlenih koja se odnose na ključno osoblje uprave.
Otpremnine
132. Ovaj Standard obrađuje otpremnine odvojeno od drugih primanja zaposlenih, jer je događaj koji dovodi do obaveze prestanak rada, a ne usluge zaposlenog.
Priznavanje 133. Subjekt treba da prizna otpremnine kao obavezu i kao rashod samo, i isključivo
ako je subjekt dokazivo preuzeo obavezu:
(a) ili da prekida radni odnos zaposlenog ili grupe zaposlenika prije uobičaje-nog datuma penzionisanja;
(b) ili da obezbijedi otpremnine kao rezultat ponude date s namjerom da se podstakne dobrovoljno raskidanje radnog odnosa.
134. Subjekt je dokazivo preuzeo obavezu za raskid radnog odnosa samo i isključivo ako ima detaljan zvanični plan raskida radnog odnosa, i nema realnu moguć-nost da od njega odustane. Takav detaljan plan treba da sadrži najmanje:
(a) lokaciju, funkciju i približan broj zaposlenika s kojima će se raskinuti rad-ni odnos;
(b) otpremnine za svaku grupu radnih mjesta ili funkcije; i(c) vrijeme u kojem će taj plan biti proveden. Provođenje treba započeti što je
prije moguće, a vremenski period do završetka primjene treba biti takav da značajne promjene plana budu malo vjerovatne.
135. Subjekt može, prema odredbama propisa, prema ugovoru ili drugom sporazumu sa zaposlenima ili njihovima predstavnicima, ili prema izvedenoj obavezi koja se zasniva na poslovnoj praksi, običaju ili želji da se postupi pravično, biti obavezan da isplati (ili obezbijedi druga primanja) zaposlenima kada prestaje njihov radni odnos. Takve isplate su otpremnine. To su obično paušalni iznosi isplata, mada ponekad mogu sadržavati sljedeće:
(a) povećanje penzija ili drugih primanja poslije prestanka rada, bilo indirektno putem plana primanja zaposlenih ili direktno; i
218
MRS 19
(b) plaće sve do kraja predviđenog perioda, ako zaposleni više ne pruža uslugu koja donosi ekonomske koristi subjektu.
136. Neka primanja zaposlenih su plativa bez obzira na razlog prestanka rada. Isplata takvih primanja je izvjesna (kao predmet svakog stečenog prava ili minimalnih za-htjeva dužine trajanja rada), ali je vrijeme njihovih isplata neizvjesno. Iako se i takva primanja u nekim zemljama opisuju kao otpremnina ili naknada (odšteta) za presta-nak rada, to su primanja poslije prestanka zaposlenja, a ne otpremnine (primanja od prestanka rada), i subjekt ih računovodstveno iskazuje kao primanja poslije prestan-ka zaposlenja. Neki poslovni subjekti obezbjeđuju niži nivo primanja za dobrovoljni prekid radnog odnosa na zahtjev zaposlenog (što je, u biti, primanje poslije prestan-ka zaposlenja) nego za nedobrovoljni prekid na zahtjev subjekta. Dodatno primanje isplativo pri nedobrovoljnom prestanku rada je otpremnina.
137. Otpremnina ne obezbjeđuje subjektu buduće ekonomske koristi i odmah se priznaje kao rashod.
138. Kada subjekt priznaje otpremnine, on može takođe uzeti u obzir i primanja u vezi s ograničenjem penzijskih ili drugih primanja zaposlenih (vidjeti tačku 109.).
Mjerenje 139. Kada otpremnine dospijevaju za isplatu u periodu dužem od 12 mjeseci nakon
datuma izvještaja o finansijskom položaju, treba ih diskontovati primjenom diskontne stope navedene u tački 78.
140. U slučaju ponude koja je data radi podsticanja dobrovoljnog smanjenja viška zaposlenih, mjerenje otpremnina treba biti zasnovano na očekivanom broju za-poslenih koji će prihvatiti ponudu.
Objavljivanje 141. Kada postoje neizvjesnosti u vezi sa brojem zaposlenih koji će prihvatiti ponudu
za otpremnine, postoji potencijalna obaveza. Shodno zahtjevu MRS-a 37 - Rezervi-sanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, subjekt objavljuje informacije o potencijalnoj obavezi, osim ako je mogućnost odliva za podmirenje daleka.
142. Kao što zahtijeva MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja, subjekt objavljuje vr-stu i iznos rashoda ako su značajni. Otpremnine mogu imati za posljedicu rashode koji se trebaju objaviti da bi se udovoljilo tom zahtjevu.
143. Kada se primjenjuju zahtjevi MRS-a 24 - Objavljivanje povezanih strana, subjekt objavljuje informacije o otpremninama za ključno osoblje uprave.
144.-152. [brisano]
Prelazne odredbe
153. Ovo poglavlje precizira prelazni postupak za planove definisanih primanja. Kada su-bjekt prvi put primjenjuje ovaj Standard za druga primanja zaposlenih, primjenjuje MRS 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.
219
MRS 19
154. Kod prve primjene ovog Standarda, subjekt treba da utvrdi svoju prelaznu oba-vezu za planove definisanih primanja na taj datum i to na sljedeći način:
a) sadašnja vrijednost obaveze (vidjeti tačku 64.) na datum prve primjene;b) minus fer vrijednost sredstava plana (ako postoji), na datum prve primje-
ne, iz kojih se te obaveze trebaju direktno podmiriti (vidjeti tačke 102. - 104.);
c) minus trošak minulog rada, koji prema tački 96. treba da bude priznat u kasnijim periodima.
155. Ako je prelazna obaveza veća od obaveze koja bi postojala na isti datum da je priznata prema prijašnjim računovodstvenim politikama subjekta, subjekt tre-ba da načini neopozivi izbor da li će to povećanje priznati kao dio svoje obaveze za definisana primanja prema tački 54.:
(a) odmah, prema MRS-u 8; ili(b) kao rashod linearno tokom perioda do pet godina od datuma primjene.
Ako subjekt izabere (b), tada treba: primijeniti ograničenje opisano u tački 58.(b) pri mjerenju svakog i. sredstva priznatog u izvještaju o finansijskom položaju;objaviti na svaki datum izvještaja o finansijskom položaju: (1) iznos ii. povećanja koji je ostao nepriznat, i (2) iznos koji je priznat u tekućem periodu; ograničiti priznavanje kasnijih aktuarskih dobitaka (ali ne negativnog iii. troška minulog rada) kako slijedi. Ako se aktuarski dobitak treba pri-znati prema tačkama 92. i 93., subjekt će priznati taj aktuarski dobi-tak samo u visini u kojoj kumulativni nepriznati neto aktuarski dobici (prije priznavanja tog aktuarskog dobitka) premašuju nepriznati dio obaveze iz prelaznog perioda; iuključiti odnosni dio nepriznatih obaveza iz prelaznog perioda pri iv. utvrđivanju kasnijeg dobitka ili gubitka od podmirenja ili ograniče-nja.
Ako je prelazna obaveza manja od obaveze koja bi bila priznata na isti datum prema prijašnjim računovodstvenim politikama, subjekt treba da odmah pri-zna to smanjenje prema MRS-u 8.
156. Prilikom prve primjene ovog Standarda, efekat promjena računovodstvenih politika uključuje sve dobitke i gubitke koji proizlaze iz ranijih perioda, čak i ako potpadaju unutar “koridora” od 10% navedenog u tački 92.
220
MRS 19
Primjer koji ilustruje tačke 154. do 156. Na dan 31. decembra 1998. u izvještaj o finansijskom položaju subjekta je uključena i obaveza za penzije u iznosu 100. Subjekt počinje primjenjivati ovaj Standard 1. januara 1999., kada sadašnja vrijednost obaveze, prema ovom Standardu, iznosi 1.300, a fer vrijednost sredstava plana 1.000. Na dan 1. januara 1993. subjekt je povećao penzije (trošak za ne-stečena primanja iznosi 160, a prosječni preostali period na isti datum do sticanja prava je 10 godina). Efekat prelaznog perioda je sljedeći:Sadašnja vrijednost obaveza 1.300Fer vrijednost sredstava plana (1.000)Minus: trošak minulog rada koji će biti priznat u kasnijimperiodima (160 x 4/10) (64)Obaveza prelaznog perioda 236Obaveza koja je već priznata 100Povećanje obaveze 136Subjekt može izabrati da prizna povećanje u visini 136 odmah ili kroz period od 5 godina. Taj izbor je neopoziv. Na dan 31. decembra 1999. sadašnja vrijednost obaveze prema ovom Standardu iznosi 1.400, a fer vrijednost sredstava plana 1.050. Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici od datuma usvajanja Standarda iznose 120. Očekivani prosječni preostali radni vijek zaposlenih koji učestvuju u datom planu bio je osam godina. Subjekt je usvojio politiku priznavanja svih aktuarskih dobitaka i gubitaka odmah, kako je dopušteno prema tački 93. Efekat ograničenja iz tačke 155.b(iii) je sljedeći:Neto kumulativni nepriznati aktuarski gubici 120 120Nepriznati dio obaveze iz prelaznog perioda (136 x 4/5) (109)Maksimalni dobitak koju treba priznati (tačka 155(b)(iii)) 11
Datum stupanja na snagu
157. Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izvještaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1999. godine ili poslije toga, osim kako je navedeno u tačkama 159. - 159.C. Podstiče se ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na troškove penzija za finansijske izvještaje koji obuhvataju periode započete prije 1. januara 1999. godine, subjekt treba da objavi činjenicu da je primijenio ovaj Standard umjesto MRS-a 19 - Troškovi penzija, usvojenog u 1993. godini.
158. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 19 - Troškovi penzija, koji je usvojen 1993. godine.
159. Za godišnje finansijske izvještaje* koji obuhvataju periode započete 1. januara 2001. ili poslije toga, na snagu stupa sljedeće:
* Tačke 159. i 159.A se odnose na „godišnje finansijske izvještaje“ u skladu sa još eksplicitnijim jezikom za opisivanje datuma stupanja na snagu koji je usvojen u 1998. godini. Tačka 157. se odnosi na „finansijske izvještaje“
221
MRS 19
(a) promijenjena definicija sredstava plana prema tački 7. i s njom povezane definicije sredstava koja drži fond dugoročnih primanja zaposlenih, kao i kvalifikovane police osiguranja; i
(b) zahtjevi priznavanja i mjerenja povrata prema tačkama 104.A, 128. i 129. i s njima povezana objavljivanja prema tačkama 120.A(f)(iv), 120.A(g)(iv), 120.A(m) i 120.A(n)(iii).
Podstiče se ranija primjena. Ako ranija primjena utiče na finansijske izvještaje, subjekt treba da objavi tu činjenicu.
159.A Izmjene u tački 58.A postaju primjenjive na godišnje finansijske izvještaje* koji obu-hvataju periode započete 31. maja 2002. ili nakon toga. Podstiče se ranija primjena. Ako ranija primjena utiče na finansijske izvještaje, subjekt treba da objavi tu činjeni-cu.
159.B Subjekt će primijeniti izmjene i dopune u tačkama 32.A, 34. - 34.B, 61. i 120. - 121. na godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili nakon toga. Podstiče se ranija primjena. Ako subjekt primijeni te izmjene i dopune na periode koji počinju prije 1. januara 2006. godine, treba da objavi tu činjenicu.
159.C Opcija iz tačaka 93.A - 93.D se može koristiti za godišnje periode koji završavaju 16. decembra 2004. godine ili nakon toga. Subjekt koji koristi opciju u godišnjim perio-dima prije 1. januara 2006. godine će primijeniti i izmjene i dopune u tačkama 32.A, 34. - 34.B, 61. i 120. - 121.
159.D Tačke 7., 8.(b), 32.B, 97., 98. i 11. su izmijenjene i dopunjene, a tačka 111.A je dodata kao posljedica Poboljšanja MSFI-jeva objavljenih u maju 2008. godine. Subjekt je dužan da izmjene i dopune iz tačaka 7., 8.(b) i 32.B primijeni na godišnje periode koji počinju na dan ili nakon 1. januara 2009. godine. Dopuštena je njihova ranija primjena. Ako subjekt te izmjene i dopune primijeni na neki raniji period, dužan je da objavi i tu činjenicu. Subjekt je dužan da izmjene i dopune iz tačaka 97., 98., 111. i 111.A primijeni na promjene primanja koje su nastale 1. januara 2009. godine ili nakon toga.
160. MRS 8 se primjenjuje kada subjekt mijenja svoje računovodstvene politike kako bi odrazio promjene navedene u tačkama 159. - 159.D. Prilikom primjenjivanja tih pro-mjena retroaktivno, kako zahtijeva MRS 8, subjekt postupa s tim promjenama kao da su bile primjenjivane od istog datuma kao i preostali dio ovog Standarda. Izuzet-no, subjekt može da iznose čije objavljivanje nalaže tačka 120.A (p) objavi kao iznose koji se za svaki godišnji period određuju prospektivno, od prvog godišnjeg perioda prezentiranog u finansijskim izvještajima u kojima subjekt prvi put primjenjuje iz-mjene i dopune iz tačke 120.A.
161. MRS-om 1 (koji je revidiran 2007.) su izmijenjeni izrazi koji se koriste u MSFI-je-vima. Pored toga, njime se mijenjaju i dopunjuju tačke 93.A - 93.D, 106. (Primjer) i 120.A. Subjekt je dužan da MRS-1 (revidiran 2007.) primijeni za godišnje periode koji počinju na 1. januara 2009. godine ili nakon toga. Ako subjekt primijeni MRS-1 (revidiran 2007.) na neki raniji period, dužan je te izmjene i dopune primijeniti i na taj raniji period.
* Tačke 159. i 159.A se odnose na „godišnje finansijske izvještaje“ u skladu sa još eksplicitnijim jezikom za opisivanje datuma stupanja na snagu koji je usvojen u 1998. godini. Tačka 157. se odnosi na „finansijske izvještaje“