407

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 38 Nematerijalna sredstva

Cilj

1. Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstvene postupke za nematerijalna sred-stva koja nisu posebno obrađena drugim Međunarodnim računovodstvenim stan-dardima. Ovaj Standard zahtijeva da subjekt prizna neko nematerijalno sredstvo ako, i samo ako su ispunjeni određeni uslovi. Ovaj Standard takođe uređuje način određivanja knjigovodstvene vrijednosti nema terijalnih sredstava i zahtijeva odre-đena objavljivanja o nematerijalnim sredstvima.

Djelokrug

2. Ovaj Standard treba primijeniti u računovodstvu nematerijalnih sredstava, osim:

(a) nematerijalnih sredstava koja su obuhvaćena nekim drugim standardom;(b) finansijskih sredstava, kako su definisana MRS-om 32 - Finansijski instru-

menti: Prezentacija;(c) pri priznavanju i mjerenju sredstava istraživanja i procjene mineralnih re-

sursa (vidi MSFI 6 - Istraživanje i procjena mineralnih resursa); i(d) izdataka za vađenje minerala, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovlji-

vih resursa.3. Ako neki drugi standard propisuje računovodstveni postupak za neku vrstu nema-

terijalnih sredstava, primjenjuje se taj standard. Na primjer, ovaj Standard se ne pri-mjenjuje na:

(a) nematerijalna sredstva koja se drže radi prodaje u sklopu redovnog poslovanja (vidjeti MRS 2 - Zalihe i MRS 11 - Ugovori o izgradnji);

(b) odložena porezna sredstva (vidjeti MRS 12 - Porez na dobit);(c) najmove koji potpadaju u djelokrug MRS-a 17 - Najmovi;(d) sredstva koja proizlaze iz naknada zaposlenicima (vidjeti MRS 19 - Primanja

zaposlenih);(e) finansijska sredstva kao što je definisano MRS-om 39. Priznavanje i mjerenje

nekih finansijskih sredstava uređuje i MRS 27 - Konsolidirani i odvojeni finan-sijski izvještaji, MRS 28 - Ulaganja u pridružene subjekte i MRS 31 - Udjeli u zajedničkim poduhvatima;

(f ) goodwill koji nastane iz poslovnih spajanja (vidjeti MSFI 3 - Poslovna spajanja);(g) odložene troškove sticanja, kao i nematerijalna sredstva, koja proizlaze iz osi-

guravačevih ugovornih prava iz ugovora o osiguranju, definisanih u MSFI 4 - Ugovori o osiguranju. MSFI 4 postavlja određene zahtjeve objavljivanja za od-ložene troškove sticanja, ali ne i zahtjeve za objavljivanje za navedena nemate-rijalna sredstva. Prema tome, zahtjevi objavlji vanja iz ovog Standarda se odnose i na navedena nematerijalna sredstva;

408

MRS 38

(h) dugotrajna nematerijalna sredstva namijenjenu prodaji (ili koja su dio grupe za otuđenje koja je namijenjena prodaji) u skladu sa MSFI-jem 5 - Dugotrajna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja.

4. Neka nematerijalna sredstva mogu biti sadržana u ili na nekom fizičkom obliku kao što je CD (u slučaju računarskog softvera), pravni dokument (u slučaju licence ili pa-tenta) ili film. Pri određivanju da li neko sredstvo koje sadrži i nematerijalne i materi-jalne elemente treba tretirati prema MRS-u 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili kao nematerijalno sredstvo prema ovom Standardu, potrebno je prosuđivanje kako bi se ocijenilo koji je element značajniji. Na primjer, računarski softver za računar koji nadzire mašinske alate i koji ne može ni funkcionisati bez tog posebnog softvera, predstavlja sastavni dio tog povezanog hardvera i on se tretira kao oprema. Isto važi za operativni sistem računara. Ako softver nije sastavni dio hardvera, računarski program se tretira kao nematerijalno sredstvo.

5. Ovaj Standard, između ostalog, može biti primjenljiv i na izdatke za reklamu, obuku osoblja i početak poslovanja u vezi s aktivnostima istraživanja i razvoja. Aktivnosti istraživanja i razvoja usmjereni su na razvoj znanja. Stoga, iako ove aktivnosti mogu imati za rezultat i sredstvo s fizičkim obilježjem (na primjer, prototip), fizički ele-ment tog sredstva je sekundaran u odnosu na njegovu nematerijalnu komponentu, tj. u odnosu na znanje koje je u njemu sadržano.

6. U slučaju finansijskog najma, sredstvo koje je predmet takvog najma može biti mate-rijalno ili nematerijalno. Nakon početnog priznanja, najmoprimac s nematerijalnim sredstvom u finansijskim najmu postupa prema ovom Standardu. Kod predmeta na-jma kao što su igrani film, video snimci, igre, rukopisi, patenti i autorska prava; prava po osnovu licencnog ugovora su isključena iz djelokruga MRS-a 17 i potpadaju pod djelokrug ovog Standarda.

7. Isključivanje iz djelokruga nekog Međunarodnog računovodstvenog standarda može nastati ako su aktivnosti ili transakcije toliko specifične da dovode do računovodstvenih pitanja koja mogu zahtijevati različit tretman. Takva pitanja nastaju kod izdataka za istraživanje i vađenje nafte, plina i minerala u ekstraktivnim djelatnostima, kao i u slu-čaju ugovora o osiguranju. Stoga se ovaj Standard ne primjenjuje na izdatke takvih ak-tivnosti. Međutim, ovaj Standard se primjenjuje na ostala nematerijalna sredstva koja se koriste (kao što je računarski softver) i na druge izdatke koji nastaju (kao što su troškovi početka poslovanja) u ekstraktivnim djelatnostima ili kod osiguravajućih društava.

Definicije

8. Sljedeći izrazi korišteni u ovom Standardu imaju navedeno značenje:

Aktivno tržište je tržište na kojem su ispunjeni svi sljedeći uslovi:

(a) predmeti kojima se trguje na tržištu su homogeni,(b) obično se u svako vrijeme mogu pronaći voljni kupci i prodavci, i(c) cijene su dostupne javnosti.

Amortizacija je sistemski raspored amortizacijskog iznosa nematerijalnog sredstva tokom njegovog korisnog vijeka upotrebe.

409

MRS 38

Sredstvo je resurs:

(a) koji kontroliše subjekt kao rezultat prošlih događaja, i(b) od kojeg se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi.

Knjigovodstveni iznos je iznos u kojem je sredstvo priznato u izvještaju o finan-sijskom položaju, nakon umanjenja za akumuliranu amortizaciju i akumulira-ne gubitke od umanjenja vrijednosti.

Trošak nabavke (nabavna vrijednost) je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvi-valenata, ili fer vrijednost druge naknade koja je data za nabavku sredstva u vrijeme njegovog sticanja ili izgradnje, ili gdje je to primjereno, iznos koji se može pripisati tom sredstvuj prilikom njegovog početnog priznavanja u skladu sa specifičnim zahtjevima drugih MSFI, na primjer MSFI 2 - Plaćanja zasnova-na na dionicama.

Amortizacijski iznos je trošak nabavke sredstva ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak nabavke, umanjen za procijenjeni ostatak vrijednosti.

Razvoj je primjena rezultata istraživanja ili drugih znanja na planiranju i pro-jektovanju proizvodnje novih ili bitno poboljšanih materijala, uređaja, proi-zvoda, procesa, sistema ili usluga, prije početka komercijalne proizvodnje ili upotrebe.

Vrijednost specifična za subjekt je sadašnja vrijednost novčanih tokova koje su-bjekt očekuje da će primiti od kontinuirane upotrebe sredstva i njegove prodaje na kraju korisnog vijeka upotrebe ili koje očekuje pretrpiti podmirenjem oba-veze.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obaveza pod-miriti između informisanih i nepovezanih strana koje su voljne da obave tran-sakciju.

Gubitak od umanjenja (vrijednosti) je iznos za koji knjigovodstveni iznos nekog sredstva premašuje njegov nadoknadivi iznos.

Nematerijalno sredstvo je nemonetarno sredstvo bez fizičke supstance, koje je prepoznatljivo (koje se može identifikovati).

Monetarno sredstvo je novac u posjedu kao i sredstva koja se trebaju primiti u fiksnim ili odredivim novčanim iznosima.

Istraživanje je originalno i planirano ispitivanje preduzeto s izgledima da će se steći nove naučne ili tehnološke spoznaje i zaključci.

Ostatak vrijednosti (rezidualna vrijednost) nematerijalnog sredstva je proci-jenjeni iznos koji bi subjekt trenutno dobio prodajom sredstva, umanjen za procijenjene troškove prodaje, ali uz pretpostavku da starost i stanje sredstva odgovara onom koje se očekuje na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe.

Vijek upotrebe je:

(a) period za koji se očekuje da će sredstvo biti na raspolaganju za upotrebu subjektu ili

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od tog sredstva.

410

MRS 38

Nematerijalna sredstva9. Subjekti često troše resurse ili stvaraju obaveze radi sticanja, razvoja, održavanja ili

poboljšanja nematerijalnih resursa kao što su naučna i tehnička saznanja, projekto-vanje i implementacija novih procesa ili sistema, licence, intelektualno vlasništvo, tržišno znanje i zaštitni znakovi (uključujući trgovačke marke i izdavačke nazive). Uobičajeni primjeri stvari obuhvaćenih ovim širokim pojmovima su računarski softveri, patenti, autorska prava, filmovi, liste kupaca, založna prava, dozvole za ri-barenje, uvozne kvote, franšize, odnosi s kupcima i dobavljačima, odanost kupaca, tržišni udjel i marketinška prava.

10. Sve stavke navedene u tački 9. neće u svemu ispunjavati uslove iz definicije nemate-rijalnog sredstva, npr. mogućnost identifikacije, kontrola resursa i postojanje budu-ćih ekonomskih koristi. Ako neka stavka iz djelokruga ovog Standarda ne ispunjava uslove iz definicije nematerijalnog sredstva, svaki izdatak za sticanje ili interno stva-ranje takve stavke se priznaje kao ras hod u trenutku njegovog nastanka. Međutim, ako je stavka stečena poslovnim spa janjem, ona čini dio goodwilla koji se priznaje na datum sticanja (vidjeti tačku 68.).

Identifikacija

11. Definicija nematerijalnog sredstva nalaže da se nematerijalno sredstvo može identi-fikovati na način da bi se jasno razlikovalo od goodwilla. Goodwill priznat u sklopu poslovnog spajanja je sredstvo koje predstavlja buduće ekonomske koristi od ostalih sredstava stečenih poslovnim spajanjem koja nisu pojedinačno identifikovana i od-vojeno priznata. Buduće ekonomske koristi mogu nastati sinergijom stečenih iden-tifikovanih sredstava ili iz sredstava koja pojedinačno ne zadovoljavaju kriterije za priznavanje u finansijskim izvještajima.

12. Sredstvo se može identifikovati ako:

(a) je odvojivo, tj. ako se može odvojiti ili razlučiti od subjekta i prodati, pre-nijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, bilo pojedinačno ili zajedno s povezanim ugovorom, sredstvom ili obavezom, ili

(b) proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira na to da li se ta prava mogu prenositi ili odvojiti od subjekta ili od drugih prava i obaveza.

Kontrola

13. Subjekt kontroliše sredstva ako može dobiti buduće ekonomske koristi koje će priti-cati od predmetnog resursa te ako ima prao da drugima ograniči pristup tim koristi-ma. Sposobnost subjekta da kontroliše buduće ekonomske koristi od nematerijalnog sredstva uobičajeno proizlazi iz zakonskih prava koja stupe na snagu donošenjem zakona. U odsustvu zakonskih prava, teže je dokazati kontrolu. Međutim, zakon koji je na snazi nije nužan uslov za kontrolu, budući da subjekt može biti u mogućnosti da buduće ekonomske koristi kontroliše na neki drugi način.

14. Do budućih ekonomskih koristi mogu dovesti i tržišna i tehnička znanja. Na primjer, subjekt koji kontroliše te koristi zaštićuje se pravnim sredstvima kao što su autorska

411

MRS 38

prava, ograničeni trgovinski sporazum (tamo gdje je to dopušteno) ili pravna obave-za zaposlenih u pogledu čuvanja povjerljivosti.

15. Subjekt može imati tim stručnog osoblja i može utvrditi koja su to odlučujuća znanja i vještine koja obučavanjem zaposlenika mogu dovesti do budućih ekonomskih koristi. Subjekt takođe može očekivati da će mu ta znanja i vještine osoblja i dalje biti na raspo-laganju. Međutim, subjekt obično nema dovoljnu kontrolu nad očekivanim budućim ekonomskim koristima koje proizlaze iz vještina i obuke stručnog osoblja da bi to za-dovoljilo definiciju nematerijalnog sredstva. Iz sličnih razloga, specifični upravljački ili tehnički talent vjerovatno ne udovoljava definiciji nematerijalnog sredstva, osim ako je zaštićen pravnim sredstvima da se njime koristi i da od njega dobiva očekivane buduće ekonomske koristi, kao i ako udovoljava drugim dijelovima definicije.

16. Subjekt može imati portfelj kupaca ili tržišni udio te očekivati da će radi svojeg pristu-pa u izgradnji odnosa s kupcima i njihove lojalnosti, kupci nastaviti poslovati s njim. Međutim, bez pravnih sredstava zaštite ili drugih načina kontrole odnosa s kupcima ili njihove lojalnosti prema subjektu, subjekt obično nema dovoljnu kontrolu nad oče-kivanim ekonomskim koristima od odnosa s kupcima i njihove lojalnosti da bi takve stavke (portfelj kupaca, udio na tržištu, odnos s kupcima i lojalnost kupaca) udovoljile definiciji nematerijalnog sredstva. U nedostatku pravnih sredstava zaštite odnosa s kupcima, transakcija razmjene za iste ili slične neugovorne odnose s kupcima (koji nisu dio poslovnog spajanja) pružaju dokaz da je subjekt ipak sposoban da kontroliše očekivane buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz odnosa s kupcima. S obzirom na to da takve transakcije razmjene pružaju i dokaz da su odnosi s kupcima odvojivi, takvi odnosi s kupcima zadovoljavaju definiciju nematerijalnog sredstva.

Buduće ekonomske koristi

17. Buduće ekonomske koristi koje pritiču iz nematerijalnog sredstva mogu sadržavati prihod od prodaje proizvoda ili usluga, troškovne uštede ili druge koristi koje proi-zlaze iz upotrebe tog sredstva. Na primjer, upotreba intelektualnog vlasništva u pro-izvodnom procesu može smanjiti buduće proizvodne troškove umjesto povećanja budućih prihoda.

Priznavanje i vrednovanje

18. Priznavanje neke stavke kao nematerijalnog sredstva zahtijeva da subjekt pokaže da ta stavka zadovoljava:

(a) definiciju nematerijalnog sredstva (vidjeti tačke 8.-17.), i(b) uslove priznavanja (vidjeti tačke 21.-23.).

Ovi zahtjevi se odnose na troškove koji su prvobitno nastali prilikom sticanja ili internog stvaranja nematerijalnog sredstva, kao i na one koji su se naknadno pojavili prilikom njegovog unaprjeđenja, zamjene dijelova ili servisiranja.

19. Tačke 25.-32. razmatraju primjenu uslova priznavanja na zasebno stečena nemateri-jalna sredstva, dok se u tačkama 33.-43. razmatra njihova primjena na nematerijalna sredstva stečena poslovnim spajanjem. Tačka 44. razmatra početno mjerenje nema-terijalnog sredstva stečenog posredstvom državne pomoći, tačke 45.-47. razmjenu

412

MRS 38

nematerijalnih sredstava, a tačke 48.-50. tretman interno stvorenog goodwilla. Tačke 51.-67. razmatraju početno priznavanje i mjerenje interno stvorenih nematerijalnih sredstava.

20. Priroda nematerijalnih sredstava je takva da, u velikom broju slučajeva, nema do-dataka takvom sredstvu niti zamjene njegovih dijelova. U skladu s tim, vjerovatnije je da većina naknadnih izdataka neće povećati očekivane ekonomske koristi koje su već sadržane u postojećem nematerijalnom sredstvu, nego da će zadovoljiti de-finiciju nematerijalnog sredstva i uslove priznavanja iz ovog Standarda. Osim toga, naknadne izdatke je često teže direktno pripisati određenom nematerijalnom sred-stvu, nego poslovanju u cjelini. Prema tome, naknadni izdaci (izdaci nastali nakon početnog priznavanja stečenog nematerijalnog sredstva ili nakon dovršenja interno stvorenog nematerijalnog sredstva) će samo u rijetkim slučajevima biti priznati u knjigovodstveni iznos sredstva. Dosljedno tački 63., naknadni izdaci za brendove, naslovnice novina, izdavačkih naslova, listi kupaca i drugih u biti sličnih stavki (bilo eksterno stečenih ili interno stvorenih) se uvijek priznaju u dobiti ili gubitku u tre-nutku njihovog nastanka. Ovo stoga jer se takvi izdaci ne mogu odvojiti od izdataka za razvoj poslovanja kao cjeline.

21. Nematerijalno sredstvo se priznaje ako, i samo ako:

(a) je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi, koje se mogu pripisati sred-stvu, priticati subjektu; i

(b) se trošak nabavke tog sredstva može pouzdano izmjeriti.22. Vjerovatnoću očekivanih budućih ekonomskih koristi, subjekt procijenjuje ko-

rištenjem razumnih i prihvatljivih pretpostavki koje predstavljaju najbolju pro-cjenu mena džmenta o ukupnosti ekonomskih uslova koji će postojati tokom vijeka upotrebe dotičnog sredstva.

23. Prilikom procjenjivanja stepena izvjesnosti u pogledu priliva budućih ekonomskih koristi koji se mogu pripisati upotrebi nekog sredstva, subjekt koristi prosudbu koja se zasniva na dokazima koji su raspoloživi u vrijeme početnog priznavanja, s tim da se veći značaj pridaje eksternim dokazima.

24. Nematerijalno sredstvo se početno mjeri po trošku sticanja.

Zasebno sticanje25. U normalnim okolnostima, cijena koju subjekt plaća prilikom zasebnog sticanja ne-

materijalnog sredstva odražava očekivanja vezana za vjerojatnoću da će očekivane ekonomske koristi iz tog sredstva priticati u subjekt. Drugim riječima, subjekt oče-kuje priticanje ekonomskih koristi čak i ako su vrijeme njihovo priticanja ili sam iznos neizvjesni. Stoga se uslov priznavanja iz tačke 21.(a) u pogledu vjerojatnoće, za zasebno stečena nematerijalna sredstva, uvijek smatra ispunjenim.

26. Pored toga, trošak sticanja zasebno stečenog nematerijalnog sredstva se obično može pouzdano izmjeriti. Ovo je pogotovo slučaj kada je naknada za kupovinu u obliku novca ili drugog monetarnog sredstva.

27. Trošak nabavke zasebno stečenog nematerijalnog sredstva obuhvata:

413

MRS 38

(a) njegovu nabavnu cijenu, uključujući uvoznu carinu i nepovratne poreze na pro-met, umanjeno za trgovačke popuste i rabate, te

(b) svaki izdatak koji se direktno može pripisati pripremi sredstva za njegovu na-mjeravanu upotrebu.

28. Primjeri izdataka koji se mogu direktno pripisati su:

(a) izdaci na ime naknada zaposlenima (kao što je definisano MRS-om 19 - Prima-nja zaposlenih) koji direktno proizlaze iz stavljanja sredstva u radno stanje,

(b) profesionalne naknade koje direktno proizlaze iz stavljanja sredstva u radno stanje, i

(c) troškovi testiranja da li sredstvo pravilno funkcioniše.29. Primjeri izdataka koji nisu dio troška nabavke nematerijalnog sredstva su:

(a) troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove reklame i promotivnih aktivnosti),

(b) troškovi poslovanja na novoj lokaciji ili s novom grupom klijenata (uključujući troškove obuke osoblja), te

(c) administrativni i ostali opšti dodatni troškovi.30. Priznavanje troškova u knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva prestaje u tre-

nutku kada sredstvo dođe u stanje koje je neophodno da ono može funkcionisati na način koji mu je namijenio menadžment. Stoga se troškovi nastali nakon toga ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost sredstva. Na primjer, sljedeći troškovi se ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost nematerijalnog sredstva:

(a) troškovi nastali za vrijeme dok sredstvo, koje je u stanju da funkcioniše na na-čin koji mu je namijenio menadžment, još nije stavljeno u upotrebu, i

(b) početni operativni gubici, kao što su oni koji nastaju za vrijeme dok se stvara potražnja za outputom tog sredstva.

31. U vezi s razvojem nekog nematerijalnog sredstva se mogu pojaviti i neke aktivnosti koje nisu neophodne da bi se sredstvo dovelo u stanje u kojem može funkcionisati na način koji mu je namijenio menadžment. Takve sporedne aktivnosti se mogu pojavi-ti prije ili tokom aktivnosti razvoja. Pošto takve sporedne aktivnosti nisu neophodne da bi se sredstvo dovelo u stanje u kojem može funkcionisati na namijenjeni način, prihodi i pripadajući rashodi takvih sporednih aktivnosti se odmah priznaju u dobiti ili gubitku i uključeni su u odgovarajuće klasifikacije prihoda i rashoda.

32. Ako se plaćanje za nematerijalno sredstvo odgađa preko normalnih kreditnih uslo-va, njegov trošak nabavke je jednak cijeni koja se plaća u novcu. Razlika između ovog iznosa i ukupnih plaćanja priznaje se kao rashod kamate za vrijeme kreditnog perioda, osim kada se kapitalizira u skladu sa dopuštenim alternativnim postupkom iz MRS-a 23 - Troškovi pozajmljivanja.

Sticanje kao dio poslovnog spajanja33. Prema MSFI-ju 3 - Poslovna spajanja, ako je nematerijalno sredstvo stečeno u po-

slovnom spajanju, nabavna vrijednost tog nematerijalnog sredstva jest njegova fer vrijednost na datum sticanja. Fer vrijednost nematerijalnog sredstva odražava tržiš-

414

MRS 38

na očekivanja o vjerovatnoći da će buduće ekonomske koristi od sredstva priticati u subjekt. Drugim riječima, subjekt očekuje priticanje ekonomskih koristi, čak i ako su vrijeme ili sam iznos tih priticanja neizvjesni. Prema tome, kod nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem, uslov priznavanja u pogledu vjerovatnoće iz tačke 21.(a) se uvijek smatra ispunjenim. Ako je sredstvo stečeno poslovnim spaja-njem odvojivo ili proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano utvrđivanje fer vrijednosti tog sredstva. Prema tome, kod nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem, uslov mogućnosti pouzda-nog mjerenja iz tačke 21.(b) se uvijek smatra ispunjenim.

34. Stoga, u skladu sa ovim Standardom i MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za me-đunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini), sticatelj na datum sticanja priznaje nematerijalno sredstvo stečenika odvojeno od goodwilla, nezavisno od toga da li je stečenik to sredstvo priznao prije poslovnog spajanja. To znači da stečeni-kov projekt istraživanja i razvoja u toku sticatelj priznaje kao sredstvo zasebno od goodwilla ako taj projekt udovoljava definiciji nematerijalnog sredstva. Stečenikov projekt istraživanja i razvoja u toku udovoljava definiciji nematerijalnog sredstva:

(a) kada udovoljava definiciji sredstva, i(b) kada se može identifikovati, tj. kada je odvojivo ili proizlazi iz ugovornih ili

drugih prava.

Mjerenje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem

35. Ako je nematerijalno sredstvo stečeno poslovnim spajanjem odvojivo ili proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano utvrđivanje njegove fer vrijednosti. Kada u procjenama koje se koriste za utvrđivanje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva postoji niz mogućih ishoda s različitim vjero-vatnoćama, ta neizvjesnost se ugrađuje u određivanje fer vrijednosti sredstva.

36. Nematerijalno sredstvo stečeno poslovnim spajanjem može biti odvojivo, ali samo zajedno s povezanim materijalnim ili nematerijalnim sredstvom. Na primjer, iz-davački naslov časopisa bilo bi nemoguće prodati odvojeno bez pripadajuće baze pretplatnika, ili zaštitni znak prirodne izvorske vode bi se mogao odnositi na tačno određeni izvor i ne bi se mogao prodati odvojeno od izvora. U takvim slučajevima, sticatelj priznaje grupu sredstava kao jedinstveno sredstvo odvojeno od goodwilla ukuliko fer vrijednosti pojedinih sredstava u grupi nije moguće pouzdano odrediti.

37. Slično tome, izrazi kao što su “brand” i “brand ime” se često koriste kao sinonimi za zaštitne znakove i ostale marke. Međutim, to su opšti marketinški izrazi koji se u pravilu odnose na grupu komplementarnih sredstava kao što su zaštitni znak u trgovini (ili uslužnoj djelatnosti) i njemu pripadajuće zaštitno ime, formule, recepti i tehnološka stručnost. Sticatelj kao jedinstveno sredstvo priznaje grupu komplemen-tarnih nematerijalnih sredstava koji sačinjavaju brand u slučaju kada pojedinačne fer vrijednosti komplementarnih sredstava nije moguće pouzdano odrediti. Ako se pojedinačne fer vrijednosti komplementarnih sredstava mogu pouzdano odrediti, sticatelj ih može priznati kao jedinstveno sredstvo u slučaju kada pojedina sredstva imaju sličan vijek upotrebe.

415

MRS 38

38. [brisano].

39. Tržišne cijene s aktivnog tržišta pružaju najpouzdaniju procjenu fer vrijednosti nematerijalnog sredstva (takođe vidjeti i tačku 78). Odgovarajuća tržišna cijena je obično tekuća ponuđena cijena. Ako ponuđene tekuće cijene nisu raspoložive, cijena posljednje slične transakcije može pružiti osnovu za procjenu fer vrijednosti, pod uslovom da između datuma transakcije i datuma na koji se procjenjuje fer vrijednost sredstva nije bilo značajnih promjena ekonomskih okolnosti.

40. Ako za neko nematerijalno sredstvo ne postoji aktivno tržište, njegova tržišna vri-jednost jest iznos koji bi subjekt za njega platio na datum sticanja u transakciji pred pogodbom između informisanih i voljnih strana na osnovu najboljih raspoloživih informacija. Pri određivanju ovog iznosa, razmatra se ishod posljednjih transakcija za slična sredstva.

41. Subjekti koji su redovno uključeni u nabavke i prodaje unikatnih nematerijalnih sredstava mogu imati izrađene tehnike za indirektno procjenjivanje njihove fer vri-jednosti. Ove tehnike se mogu koristiti za početno mjerenje nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem ako je njihov cilj procjena fer vrijednosti te ako one odražavaju tekuće transakcije i postupke iz industrije kojoj sredstvo pripada. Tamo gdje je to primjereno, ove tehnike uključuju:

(a) višestruku primjenu koja odražava transakcije tekućeg tržišta na određene po-kazatelje koji dovode do profitabilnosti sredstva (kao što je prihod, tržišni udio i poslovna dobit) ili u nizu prava na korištenje koja mogu biti dobivena davanjem licence za nematerijalno sredstvo drugoj strani u transakciji pred pogodbom (kao što je navedeno u pristupu „olakšice pri pravima na korištenje”), ili

b) diskontovane procjene budućih neto novčanih priliva od tog sredstva.

Naknadni izdaci za interni projekat istraživanja i razvoja

42. Izdaci za istraživanje ili razvoj koji:

(a) se odnose na interni projekat istraživanja i razvoja koji je stečen zasebno ili tokom poslovnog spajanja i priznat kao nematerijalno sredstvo, i

(b) su nastali nakon sticanja tog projekta, obračunavaju se u skladu sa tačkama 54.-62.

43. Primjena zahtjeva iz tačaka 54.-62. znači da se naknadni izdaci za interni projekat istraživanja i razvoja, koji je stečen zasebno ili u poslovnom spajanju i priznat kao nematerijalno sredstvo:

(a) priznaju kao rashod u trenutku nastanka ako je riječ o izdacima za istraživanje,(b) priznaju kao rashod u trenutku nastanka ako je riječ o izdacima za razvoj koji ne

zadovoljavaju uslove iz tačke 57. da budu priznati kao nematerijalno sredstvo, i(c) povećavaju knjigovodstvenu vrijednost stečenog internog projekta istraživanja

i razvoja u slučaju kada je riječ o izdacima za razvoj koji zadovoljavaju uslove priznavanja iz tačke 57.

416

MRS 38

Sticanje pomoću državnih davanja44. U nekim slučajevima nematerijalno sredstvo može biti stečeno posredstvom držav-

nih davanja, bez naknade ili uz minimalnu naknadu. To se može dogoditi kada vla-da prenosi ili raspoređuje subjektu nematerijalna sredstva poput zemljišnih prava aerodroma, dozvola za rad radio ili televizijskih stanica, uvoznih dozvola ili kvota, ili prava pristupa drugim ograničenim resursima. U skladu sa MRS-om 20 - Raču-novodstvo državnih davanja i objavljivanja državnih pomoći, subjekt može odabrati da početno prizna i nematerijalno sredstvo i državno davanje po fer vrijednosti. Ako subjekt odluči da početno priznavanje ne vrši po fer vrijednosti, početno priznavanje sredstva se vrši po nominalnoj vrijednosti (prema drugom dopuštenom postupku iz MRS-a 20) uvećano za sve izdatke koji se mogu direktno pripisati pripremi sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu.

Razmjena sredstava45. Jedno ili više nematerijalnih sredstava može biti stečeno u razmjeni za drugo nemo-

netarno sredstvo ili sredstva ili za kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sred-stava. Sljedeća rasprava se odnosi na jednostavnu razmjenu jednog nemonetarnog sredstva za drugo, ali se takođe primjenjuje i na sve razmjene opisane u prethodnoj rečenici. Trošak nabavke takvog nematerijalnog sredstva se utvrđuje po fer vrijedno-sti osim: (a) ako samoj transakciji razmjene nedostaje komercijalno bitan sadržaj ili (b) ako se ni fer vrijednost primljenog ni fer vrijednost otuđenog sredstva ne može pouzdano utvrditi. Stečeno sredstvo se vrednuje na ovaj način čak i ako subjekt ne može odmah prestati priznavanje otuđenog sredstva. Ako stečeno sredstvo nije vrednovano po fer vrijednosti, njegova nabavna vrijednost se mjeri po knjigovod-stvenoj vrijednosti otuđenog sredstva.

46. Subjekt određuje da li transakcija razmjene ima komercijalno bitan sadržaj tako da razmatra u kojoj mjeri će se njegovi budući novčani tokovi promijeniti kao rezultat transakcije. Transakcija razmjene ima komercijalno bitan sadržaj: (a) ako se struktura (tj. rizik, vrijeme i iznos) novčanih tokova primljenog sredstva

razlikuje od strukture novčanih tokova otuđenog sredstva, ili(b) ako se, za subjekt specifična vrijednost dijela njegovog poslovanja, mijenja kao

rezultat transakcije razmjene, a(c) razlika pod (a) ili (b) je značajna u odnosu na fer vrijednost razmijenjenih sred-

stava. Za potrebe utvrđivanja da li transakcija razmjene ima komercijalno bitan sadržaj, za

subjekt specifična vrijednost dijela njegovog poslovanja na koji je uticala transakcija odražava novčane tokove nakon oporezivanja. Rezultat ovakvih analiza može biti jasan i ako subjekt ne vrši detaljne kalkulacije.

47. Tačka 21.(b) navodi da mogućnost pouzdanog mjerenja troška nabavke predstavlja uslov za priznavanje nematerijalnog sredstva. Fer vrijednost nematerijalnog sred-stva za koje ne postoje uporedivne tržišne transakcije je pouzdano mjerljiva ako (a) varijabilnost u nizu pouzdanog mjerenja fer vrijednosti za to sredstvo nije značajna, ili (b) se vjerovatnoća različitih procjena može pouzdano odrediti i koristiti prilikom procjene fer vrijednosti. Ako je subjekt u mogućnosti da pouzdano odredi i fer vri-

417

MRS 38

jednost primljenog i fer vrijednost datog sredstva, onda za mjerenje troška nabavke koristi fer vrijednost datog sredstva, osim u slučaju kada je fer vrijednost primljenog sredstva puno očitija.

Interno stvoreni goodwill48. Interno stvoreni goodwill se ne priznaje kao sredstvo.49. U nekim slučajevima mogu nastati izdaci da bi se dobile buduće ekonomske kori-

sti, ali da to ne rezultira stvaranjem nematerijalnog sredstva koje ispunjava uslove priznavanja iz ovog Standarda. Takav izdatak se često opisuje kao izdatak koji do-prinosi interno dobivenom goodwillu. Interno dobiveni goodwill se ne priznaje kao sredstvo, budući da to nije resurs koji se može identifikovati (tj. nije niti odvojiv niti proističe iz ugovornih ili drugih prava) kojega bi kontrolisao subjekt i čiji bi se trošak sticanja mogao pouzdano utvrditi.

50. Razlike između tržišne vrijednosti subjekta i knjigovodstvene vrijednosti njegovih identifikovanih neto sredstava u bilo koje vrijeme mogu obuhvatiti niz faktora koji utiču na vrijednost subjekta. Međutim, takve razlike ne predstavljaju nabavnu vri-jednost nematerijalnog sredstva koje je pod kontrolom subjekta.

Interno stvorena nematerijalna sredstva51. Ponekad je teško procijeniti da li interno stvoreno nematerijalno sredstvo ispunjava

uslove za priznavanje, i to zbog problema prilikom:

(a) procjenjivanja da li i kada postoji takvo sredstvo koje se može identifikovati i koje će vjerovatno donositi buduće eko nomske koristi, i

b) utvrđivanja troška nabavke takvog sredstva na pouzdan način. U nekim slučaje-vima, trošak interno stvorenog nematerijalnog sredstva se ne može razlikovati od troška održavanja ili poboljšavanja interno stvorenog goodwilla ili pak od vođenja svakodnevnog poslovanja.

Stoga, pored udovoljavanja opštim zahtjevima za priznavanje i počet no mjerenje nematerijalnog sredstva, subjekt na sva interno stvorena nematerijalna sredstva pri-mjenjuje i zahtjeve i smjernice iz tačaka 52.-67.

52. Kako bi se procijenilo da li neko interno stvoreno nematerijalno sredstvo ispunjava uslove za priznavanje, stvaranje sredstava subjekt razvrstava u:

(a) fazu istraživanja, i(b) fazu razvoja.

Iako su pojmovi „istraživanje” i „razvoj” definisani, pojmovi „faza istraživanja” i „faza razvoja” imaju šire značenje u svrhe ovog Standarda.

53. Ako subjekt ne može razlikovati fazu istraživanja od faze razvoja internog projekta stvaranja nematerijalnog sredstva, onda s izdacima tog projekta postupa kao da su nastali samo u fazi istraživanja.

418

MRS 38

Faza istraživanja

54. Nijedno nematerijalno sredstvo koje je proizašlo iz istraživanja (ili u fazi istra-živanja internog projekta) se ne priznaje. Izdaci kod istraživanja (ili faze istra-živanja internog projekta) priznaju se kao rashod kada nastanu.

55. U fazi istraživanja internog projekta subjekt ne može da dokaže da postoji nemate-rijalno sredstvo koje će donositi vjerovatne buduće ekonomske koristi. Stoga se ti izdaci priznaju kao rashod u trenutku nastanka.

56. Primjeri aktivnosti istraživanja su:

(a) aktivnosti koji imaju za cilj sticanje novih znanja,(b) ispitivanje, ocjena i konačni izbor primjene rezultata istraživanja i drugih sa-

znanja,(c) iznalaženje alternativa za materijale, pronalaske, proizvode, procese, sisteme ili

usluge, i(d) oblikovanje, projektovanje, ocjenjivanje i konačni izbor mogućih alternativa no-

vih ili poboljšanih materijala, pronalazaka, proizvoda, procesa, sistema ili usluga.

Faza razvoja

57. Nematerijalno sredstvo koje je proizašlo iz razvoja (ili u fazi razvoja internog projekta) se priznaje kao sredstvo ako, i samo ako, subjekt može da dokaže sve niže navedeno:

(a) tehničku provodivost dovršenja nematerijalnog sredstva tako da bude ras-položivo za korištenje ili prodaju;

(b) namjeru dovršenja nematerijalnog sredstva i njegovog korištenja ili prodaje;(c) mogućnost korištenja ili prodaje nematerijalnog sredstva;(d) način na koji će nematerijalno sredstvo donositi vjerovatne buduće ekonom-

ske koristi. Subjekt, između ostalog, može dokazati postojanje tržišta za out-pute nema terijalnog sredstva ili za to nematerijalno sredstvo samo po sebi, ili pak korisnost tog nema terijalnog sredstva u slučaju da se ono koristi interno;

(e) raspoloživost odgovarajućih tehničkih, finansijskih i drugih izvora za za-vršetak razvoja i korištenje ili prodaju nematerijalnog sredstva;

(f) mogućnost pouzdanog mjerenja izdataka koji se mogu pripisati nemateri-jalnom sredstvu tokom njegovog razvoja.

58. U fazi razvoja internog projekta, subjekt u nekim slučajevima može identifikova-ti nematerijalno sredstvo i dokazati da će to sredstvo vjerovatno donositi buduće ekonomske koristi. Ovo stoga što je faza razvoja projekta znatno naprednija od faze istraživanja.

59. Primjeri aktivnosti razvoja su:

(a) projektovanje, konstrukcija i testiranje prototipa i modela, prije proizvodnje ili prije upotrebe,

(b) projektovanje alata, uzoraka, modela i kalupa u skladu sa novom tehnologijom,

419

MRS 38

(c) projektovanje, konstrukcija i priprema pilot postrojenja koje nije potpuno eko-nomski spremno za komercijalnu proizvodnju, i

(d) projektovanje, konstrukcija i testiranje izabranih alternativa novih ili poboljša-nih materijala, pronalazaka, proizvoda, procesa, sistema ili usluga.

60. Da bi dokazao na koji će način nematerijalno sredstvo donositi izgledne buduće eko-nomske koristi, subjekt procjenjuje buduće ekonomske koristi koje trebaju biti ostvarene korištenjem tog sredstva primjenjujući načela MRS-a 36 - Umanjenje vrijednosti sred-stava. Ako će sredstvo donositi buduće ekonomske koristi samo u kombinaciji s drugim sredstvima, subjekt primjenjuje koncept jedinica koje stvaraju novac iz MRS-a 36.

61. Mogućnost da će nematerijalno sredstvo biti dovršeno i korišteno i da će donositi koristi se, na primjer, može dokazati poslovnim planom koji prikazuje tehničke, fi-nansijske ili druge potrebne resurse kao i sposobnost subjekta da osigura te resurse. U nekim slučajevima, raspoloživost vanjskih finansijskih sredstava subjekt dokazuje dobivenim pokazateljem da je zajmodavac spreman da finansira taj plan.

62. Sistemom obračuna troškova subjekta često se može pouzdano utvrditi trošak koji daje interno nematerijalno sredstvo kao što su plaće i drugi izdaci nastali kod zaštite autorskih prava, licenci ili razvoja računarskih softvera.

63. Interno stvoreni zaštitni znakovi, oznake, zaglavlja, naslovi publikacija, liste kupaca i druge, u biti, slične stavke, ne priznaju se kao nematerijalna sredstva.

64. Izdaci kod interno stvorenih zaštitnih znakova, oznaka, zaglavlja, naslova publikacija, listi kupaca i drugih, u biti, sličnih stavki ne mogu se razlikovati od troška razvoja po-slovanja kao cjeline. Stoga se takve stavke ne priznaju kao nematerijalna sredstva.

Trošak interno stvorenog nematerijalnog sredstva

65. Trošak interno stvorenog nematerijalnog sredstva prema tački 24. jest zbir izdataka nastalih od datuma kada je nematerijalno sredstvo po prvi put ispunilo uslove pri-znavanja iz tačaka 21., 22. i 57. Tačka 71. zabranjuje ponovno obuhvatanje izdataka koji su prethodno priznati kao rashod.

66. Trošak sticanja interno stvorenog nematerijalnog sredstva obuhvata sve direktne troškove koji su bili neophodni za stvaranje, proizvodnju i pripremanje sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu. Primjeri takvih direktnih troškova su:

(a) troškovi materijala koji je potrošen i usluga koje su korištene prilikom stvaranja nemate rijalnog sredstva,

(b) plaće, nadnice i drugi troškovi zaposlenog osoblja (kao što je definisano MRS-om 19 - Primanja zaposlenih) koji su direktno uključeni u stvaranje tog sred-stva,

(c) naknade za registraciju zakonskih prava, i(d) amortizacija patenata i licenci koji se koriste za stvaranje nematerijalnog sred-

stva. MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja, navodi kriterije za priznavanje kamata kao ele-

menta troška nabavke interno stvorenog nematerijalnog sredstva.

420

MRS 38

67. Stavke navedene u nastavku nisu elementi troška sticanja interno stvorenog nemate-rijalnog sredstva:

(a) prodajni, administrativni i drugi opšti troškovi, osim ako se ti izdaci mogu di-rektno pripisati pripremanju sredstva za upotrebu,

(b) jasno identifikovane neefikasnosti i početno priznati gubici koji su nastali prije nego što je sredstvo postiglo planirani nivo uspješnosti, i

(c) izdaci za obuku osoblja koje će rukovati sredstvom.

Primjer koji ilustruje tačku 65.:

Neki subjekt razvija novi proizvodni proces. U toku 20x5. godine, nastali izdaci su izno-sili 1.000 n.j. (novčanih jedinica), od čega je 900 n.j. nastalo prije 1. decembra 20x5., dok je 100 n.j. nastalo između 1. i 31. decembra 20x5. Subjekt je u stanju da dokaže da je proi-zvodni proces tek na dan 1. decembra 20x5. godine ispunjavao uslove za priznavanje kao nematerijalnog sredstva. Nadoknadivi iznos “know-how”-a koji je ugrađen u ovaj proi-zvodni proces (uzimajući u obzir i buduće novčane odlive za dovršenje procesa i njegovo dovođenje u stanje raspoloživosti za upotrebu) procijenjen je na iznos od 500 n.j.

Proizvodni proces je na kraju 20x5. godine priznat kao nematerijalno sredstvo u iznosu od 100 n.j. (izdaci koji su nastali nakon datuma kada su ispunjeni uslovi za priznavanje, t.j. nakon 1. decembra 20x5.). Izdaci u iznosu od 900 n.j., koji su nastali prije 1. decem-bra 20x5., priznati su kao rashod, budući da sve do 1. decembra 20x5. nisu bili ispunjeni uslovi za priznavanje proizvodnog procesa kao nematerijalnog sredstva. Ovi izdaci neće nikada biti dio troška nabavke proizvodnog procesa koji je priznat u izvještaju o finan-sijskom položaju.

U toku 20x6. godine, nastali su izdaci u iznosu 2.000 n.j. Na kraju 20x6. godine, nado-knadivi iznos “know-how”-a koji je ugrađen u ovaj proizvodni proces (uzimajući u obzir i buduće novčane odlive za dovršenje procesa i njegovo dovođenje u stanje raspoloživo-sti za upotrebu) procijenjen je na iznos od 1.900 n.j.

Trošak nabavke proizvodnog procesa na kraju 20x6. godine iznosi 2.100 n.j. (100 n.j. izdataka priznatih na kraju 20x5. plus 2.000 n.j. izdataka priznatih u 20x6. godini). Su-bjekt priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti u iznosu od 200 n.j., da se knjigovodstve-na vrijednost proizvodnog procesa prije gubitka od umanjenja (2.100 n.j.) svede na nje-gov na do knadivi iznos (1.900 n.j.). Ovaj gubitak od umanjenja će biti ukinut u nared nom periodu ako budu ispunjeni uslovi za ukidanje gubitka od umanjenja iz MRS-a 36.

Priznavanje rashoda68. Izdaci za nematerijalnu stavku priznaju se kao rashod u trenutku njihovog na-

stanka, osim:

(a) ako predstavljaju dio nabavne vrijednosti nematerijalnog sredstva koje is-punjava uslove priznavanja (vidjeti tačke 18.-67.), ili

(b) ako je stavka stečena u poslovnom spajanju, a ne može biti priznata kao ne-materijalno sredstvo. U ovom slučaju, izdatak treba da bude dio iznosa koji je priznat kao goodwill na datum sticanja (vidjeti MSFI 3 - Poslovna spajanja).

421

MRS 38

69. U nekim slučajevima, izdaci nastaju s ciljem da omoguće buduće ekonomske koristi subjektu, ali da pritom nije stvoreno niti stečeno nikakvo nematerijalno ili neko drugo sredstvo koje se može priznati. U takvim slučajevima, izdatak se priznaje kao rashod u trenutku nastanka. Na primjer, izdaci za istraživanje se, osim kada čine dio nabavne vrijednosti poslovne kombinacije, priznaju kao rashod u trenutku nastanka (vidjeti tačku 54). Drugi primjeri izdataka koji se priznaju kao rashod u trenutku nastanka su:

(a) izdaci početnih aktivnosti (trošak početka poslovanja), osim ako je ovaj izdatak uključen u trošak nabavke predmeta nekretnina, postrojenja i opreme prema MRS-u 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema. Troškovi početka poslovanja mogu se sastojati od troškova osnivanja, kao što su pravni i advokatski troškovi nastali pri osnivanju pravnog subjekta, zatim izdaci da se otvori novi pogon ili djelatnost (troškovi prije otvaranja) ili izdaci za pokretanje novih aktivnosti ili lansiranje novih proizvoda ili procesa (troškovi prije početka poslovanja);

(b) izdaci za aktivnosti usavršavanja;(c) izdaci za reklamu i promotivne aktivnosti;(d) izdaci premještanja ili reorganizacije dijela ili cijeloga subjekta.

70. Tačka 68. ne sprečava priznavanje avansa kao sredstva, u slučaju kada su plaćanja za isporučena dobra ili usluge izvršena prije isporuke dobara ili pružanja usluga.

Prošli rashodi se ne priznaju kao sredstvo71. Izdaci za nematerijalnu stavku koji su prvobitno bili priznati kao rashod, neće

se kasnije priznati kao dio troška nabavke nematerijalnog sredstva.

Mjerenje nakon početnog priznavanja

72. Subjekt će kao svoju računovodstvenu politiku izabrati ili model troška opisan u tački 74. ili model revalorizacije iz tačke 75. Ako se nematerijalno sredstvo mjeri primjenom modela revalorizacije, sva ostala sredstva iz iste grupe se ta-kođe mjere primjenom tog modela, osim kada za ta sredstva ne postoji aktivno tržište.

73. Grupa nematerijalnih sredstava je grupa sredstava sličnih svojstava i načina korište-nja unutar subjekta. Pojedinčna sredstva unutar grupe nematerijalnih sredstava se revalorizuju istovremeno, kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija sredstava i iz-vještavanje takvih iznosa u finansijskim izviještajima koji bi predstavljali mješavinu troškova i vrijednosti koji su utvrđeni na različite datume.

Model troška74. Nakon početnog priznavanja, nematerijalno sredstvo se vodi po trošku sticanja

umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumu lirane gubitke od umanje-nja.

422

MRS 38

Model revalorizacije75. Nakon početnog priznavanja, nematerijalno sredstvo se vodi po revalorizo-

vanom iznosu, koji predstavlja njegovu fer vrijednost na datum revalorizacije umanjenu za kasnije akumuliranu amortizaciju i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Za potrebe revalorizacije prema ovom Standardu, fer vrijednost treba odrediti prema aktivnom tržištu. Revalorizaciju treba vršiti dovoljno re-dovno kako se knjigovodstvena vrijednost sredstva na datum izvještaja o finan-sijskom položaju ne bi značajno razlikovala od njegove fer vrijednosti.

76. Revalorizacijski model ne dopušta:

(a) revalorizaciju nematerijalnih sredstava koja prethodno nisu bila priznata kao sredstvo, niti

(b) početno priznavanje nematerijalnih sredstava u iznosu koji se razlikuje od troš-ka nabavke.

77. Revalorizacijski model se primjenjuje nakon što je sredstvo prvobitno bilo priznato po trošku nabavke. Međutim, revalorizacijski model se može primijeniti na nema-terijalno sredstvo kao cjelinu i u slučaju kada je samo dio troška nabavke tog ne-materijalnog sredstva bio početno priznat kao sredstvo iz razloga što ostali dijelovi tog sredstva nisu ispunjavali uslove priznavanja sve dok određeni dio procesa nije dostignut (vidjeti tačku 65.). Takođe, revalorizacijski model se može primijeniti na nematerijalno sredstvo koje je primljeno kao državna pomoć i koje je priznato po nominalnom iznosu (vidjeti tačku 44.).

78. Za nematerijala sredstva obično ne postoji aktivno tržište s obilježjima navedenim u tački 8., mada se i to može dogoditi. Na primjer, u nekim zakonodavstvima aktivno tržište može postojati za besplatno prenosive taksi-dozvole, dozvole za ribarenje ili proizvodne kvote. Međutim, aktivno tržište ne može postojati za zaštitne znakove, novinske naslovne znakove, muzička ili filmska izdavačka prava, patente ili trgovin-ske oznake, pošto je svako takvo sredstvo unikatno. Isto tako, iako se i nematerijalna sredstva kupuju i prodaju, ugovori između kupaca i prodavaca nisu prenosivi, a tran-sakcije su relativno rijetke. Iz ovih razloga, cijena jednog sredstva ne može poslužiti kao dovoljan dokaz da bi se odredila fer vrijednost drugog sredstva. Uz sve to, cijene često nisu dostupne javnosti.

79. Učestalost revalorizacije zavisi od promjenljivosti fer vrijednosti nematerijalnih sred-stava koja se revalorizuju. Ako se fer vrijednost revalorizovanog sredstva značajno ra-zlikuje od njegove knjigovodstvene vrijednosti, daljnja revalorizacija je neophodna. Fer vrijednost nekog nematerijalnog sredstva može se mijenjati značajno i učestalo, te tada postoji neophodnost godišnje revalorizacije. Tako česta revalorizacija nije neop-hodna za nematerijalna sredstva čija se fer vrijednost nije značajnije mijenjala.

80. Ako se nematerijalno sredstvo revalorizuje, sva akumulirana amortizacija (ispravka vrijednosti) do datuma revalorizacije se:

(a) ili prepravlja, srazmjerno promjeni bruto knjigovodstvene vrijednosti sredstva, tako da neto knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije bude jednak njegovom revalorizovanom iznosu,

423

MRS 38

(b) ili isključuje iz bruto knjigovodstvene vrijednosti, a kao nova knjigovodstvena vrijednost se uzima novi revalorizovani iznos tog sredstva.

81. Ako se neko nematerijalno sredstvo, iz grupe nematerijalnih sredstava koja se reva-lorizuje, ne može revalorizovati jer za to sredstvo ne postoji aktivno tržište, to sred-stvo će se voditi po nabavnoj vrijednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja.

82. Ako se fer vrijednost nekog nematerijalnog sredstva koje se revalorizuje više ne može odrediti prema aktivnom tržištu, knjigovodstvena vrijednost tog sredstva će biti njegova revalorizovana vrijednost na datum posljednje revalorizacije prema aktivnom tržištu, umanjeno za svu naknadnu akumuliranu amortizaciju i sve naknadne akumulirane gubitke od umanjenja.

83. Činjenica da za revalorizovano nematerijalno sredstvo više ne postoji aktivno tržište može ukazati na to da se vrijednost tog sredstva treba umanjiti i da postoji potreba da se ono testira prema MRS-u 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

84. Ako se fer vrijednost sredstva može odrediti prema aktivnom tržištu na neki kasniji datum, revalorizacijski model se primjenjuje od tog datuma.

85. Ako se knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva poveća kao rezultat re-valorizacije, to povećanje treba priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit i kumu-lativno iskazati u kapitalu kao revalorizacijsku rezervu. Međutim, revaloriza-cijsko povećanje treba priznati u dobit ili gubitak do onog iznosa do kojeg se poništava ranije revalorizacijsko smanjenje vrijednosti istog sredstva, koje je bilo priznato u dobiti ili gubitku.

86. Ako se knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva smanji kao rezultat re-valorizacije, to smanjenje treba priznati u dobit ili gubitak. Međutim, revalori-zacijsko smanjenje treba direktno teretiti ostalu sveobuhvatnu dobit do visine revalorizacijske rezerve za to sredstvo. Smanjenje priznato u sveobuhvatnu do-bit smanjuje iznos revalorizacijske rezerve u kapitalu.

87. Kumulativna revalorizacijska rezerva koja je uključena u kapital može se prenijeti direktno u zadržanu dobit kada se ta revalorizacijska rezerva realizira. Cjelokupne rezerve mogu biti realizirane kod povlačenja sredstva iz upotrebe ili njegovog otuđe-nja. Međutim, dio revalorizacijskih rezervi može biti realiziran i u toku same upotre-be sredstva kod subjekta; u tom slučaju, iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika između amortizacije koja je obračunata na revalorizovanu knjigovodstvenu vrijednost sredstva i amortizacije koja bi bila utvrđena na historijsku nabavnu vri-jednost sredstva. Prenos revalorizacijske rezerve u zadržane zarade ne provodi se kroz dobit i gubitak.

Korisni vijek upotrebe

88. Subjekt će procijeniti ima li nematerijalno sredstvo ograničen ili neograničen korisni vijek upotrebe, te ako je ograničen, odrediti dužinu korisnog vijeka upotrebe ili broj proizvoda ili drugih sličnih jedinica koje čine taj vijek. Ne-materijalno sredstvo za koje se, na osnovu analize svih relevantnih faktora, ne

424

MRS 38

može predvidjeti rok do kojeg će moći donositi neto novčane prilive subjektu, subjekt će tretirati kao sredstvo sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe.

89. Računovodstvo nematerijalnog sredstva se zasniva na njegovom korisnom vijeku trajanja. Nematerijalno sredstvo sa ograničenim vijekom trajanja se amortizuje (vi-djeti tačke 97.-106.), a nematerijalno sredstvo sa neodređenim vijekom upotrebe ne (vidjeti tačke 107.-110.). Ilustrativni primjeri koji su prateći dio ovog Standarda objašnjavaju na koji se način određuje vijek upotrebe različitih nematerijalnih sred-stava te njihovo kasnije računovodstveno obuhvatanje na osnovu određivanja vijeka upotrebe.

90. Prilikom određivanja vijeka upotrebe nematerijalnog sredstva u obzir se trebaju uze-ti mnogi faktori, kao na primjer:

(a) očekivana upotreba sredstva od strane subjekta, te da li sredstvom može efika-sno upravljati drugi upravljački tim,

(b) tipični proizvodni ciklusi sredstva i javne informacije o procjenama vijeka upo-trebe sličnih vrsta sredstava koja se koriste na sličan način,

(c) tehnička, tehnološka, komercijalna i druge vrste zastarjelosti,(d) stabilnost industrije u kojoj sredstvo funkcioniše i promjene tržišne potražnje

za proizvodima i uslugama koji su outputi tog sredstva,(e) očekivano djelovanje konkurenata ili mogućih konkurenata,(f ) visina izdataka za održavanje koji su potrebni da se ostvare očekivane buduće

ekonomske koristi od sredstva te sposobnost i namjera subjekta da postigne taj nivo,

(g) period kontrole nad sredstvom te zakonska ili slična ograničenja upotrebe sredstva, kao što je datum isteka najma, i

(h) zavisi li vijek upotrebe sredstva od vijeka upotrebe ostalih sredstava subjekta.91. Izraz “neodređen” ne znači “neograničen”. Vijek upotrebe nematerijalnog sredstva

odražava samo onaj nivo budućih izdataka koji su neophodni da se sredstvo održi na onom nivou performansi koji je određen u trenutku procjene njegovog vijeka upo-trebe, te sposobnost i namjeru subjekta da takav nivo i dosegne. Zaključivanje da je vijek upotrebe nematerijalnog sredstva neodređen ne bi smio zavisiti od pla niranih budućih izdataka koji bi premašivali one koji su nužni da bi sredstvo zadržalo taj nivo performansi.

92. Usljed brzih tehnoloških promjena, računarski softver i mnoga druga nematerijalna sredstva su takođe podložna tehnološkom zastarjevanju. Stoga su sve prilike da će njihov vijek upotrebe biti kratak.

93. Vijek upotrebe nematerijalnog sredstva može biti vrlo dug ili čak neodređen. Neiz-vjesnost opravdava opreznost i razumno procjenjivanje vijeka upotrebe nematerijal-nog sredstva, ali ne opravdava određivanje nerealno kratkog vijeka upotrebe.

94. Korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva koje proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava ne smije biti duži od perioda važenja ugovornog ili drugog zakon-skog prava, ali može biti kraći, u zavisnosti od perioda u kojem subjekt očekuje da će koristiti sredstvo. Ako su ugovorna ili druga zakonska prava prenesena na

425

MRS 38

ograničeni rok koji se može obnoviti, korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva obuhvata i taj novi period (ili periode) samo ako postoji dokaz da subjekt može iz-vršiti to obnavljanje bez značajnijih troškova. Korisni vijek trajanja ponovno steče-nog prava priznatog kao nematerijalno sredstvo u poslovnom spajanju je preostali ugovorni period u kojem je pravo dato i ne uključuje obnovljene periode.

95. Mogu postojati kako ekonomski tako i zakonski faktori koji utiču na vijek upotrebe nematerijalnog sredstva. Ekonomski faktori određuju period tokom kojeg će subjekt primati buduće ekonomske koristi. Zakonski faktori mogu ograničiti period tokom kojeg subjekt kontroliše pristup tim koristima. Vijek upotrebe je kraći u periodima koji su pod uticajem tih faktora.

96. Postojanje sljedećih faktora, između ostalih, pokazuje da je subjekt u mogućnosti da obnovi ugovorna ili druga zakonska prava bez značajnijih troškova:

(a) postoji dokaz, vjerovatno zasnovan na iskustvu, da će ugovorna ili druga za-konska prava biti obnovljena. Ako je obnavljanje prava uslovljeno saglasnošću treće strane, ovo uključuje i dokaz da će treća strana dati svoju saglasnost,

(b) postoji dokaz da će biti ispunjeni svi uslovi koji su neophodni da se dobije ob-navljanje prava; i

(c) trošak obnavljanja prava za subjekt nije značajan u poređenju sa budućim ekonom skim koristima od obnavljanja za koje se očekuju da će priteći u subjekt.

Ako je trošak obnavljanja prava značajan u odnosu na buduće ekonomske koristi koje se očekuju da će priteći u subjekt od tog obnavljanja, trošak “obnavljanja” pred-stavlja, u biti, trošak sticanja novog nematerijalnog sredstva na datum obnavljanja.

Nematerijalna sredstva sa ograničenim korisnim vijekom upotrebe

Period amortizacije i metode amortizacije 97. Amortizacijski iznos nematerijalnog sredstva sa ograničenim korisnim vije-

kom traja nja treba se sistemski rasporediti tokom procijenjenog korisnog vije-ka njegove upotrebe. Amor ti za cija treba započeti kada je sredstvo raspoloživo za upotrebu, tj. kada je ono na lokaciji i u stanju potrebnom za funkcionisanje u skladu s namjerama uprave. Amortizacija prestaje kada se sredstvo klasificira kao namijenjeno prodaji (ili uključi u grupu za otuđenje klasificiranu kao na-mijenjenu prodaji) u skladu sa MSFI-jem 5 - Dugotrajna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, ili kada se sredstvo prestane priznavati, već pre-ma tome šta je ranije. Korištena metoda amortizacije treba odražavati model po kojem će subjekt ostvarivati buduće ekonomske koristi od sredstva. Ako se taj model ne može pouzdano odrediti, koristiće se proporcionalna (linearna) metoda amortizacije. Trošak amortizacije za svaki period priznaje se u dobit ili gubitak, osim kada ovaj ili neki drugi Standard to zabranjuje ili zahtjeva da bude uključen u knjigovodstveni iznos nekog drugog sredstva.

98. Da bi se amortizacijski iznos sredstva na sistemski način rasporedio tokom njegovog korisnog vijeka upotrebe, mogu se koristiti različite metode amortizacije. Ove me-tode uključuju linearnu (proporcionalnu) metodu, metodu opadajućih salda (degre-

426

MRS 38

sivnu) i metodu amortizacije koja se zasniva na količini proizvodnje (funkcionalnu). Metoda koja će se koristiti se bira na osnovu očekivanog modela potrošnje očeki-vanih budućih ekonomskih koristi koje proizlaze iz sredstva (ugrađene u sredstvo) i ona treba da se dosljedno primjenjuje iz perioda u period, osim ako se mijenja očekivani okvir korištenja budućih ekonomskih koristi. Rijedak je, ako uopće i po-stoji, slučaj da postoje uvjerljivi dokazi koji bi podržavali korištenje bilo koje metode amortizacije nematerijalnog sredstva sa ograničenim korisnim vijekom trajanja koja bi za rezultat imala niži iznos akumulirane amortizacije nego što bi to bilo primje-nom linearne (proporcionalne) metode amortizacije.

99. Amortizacija se obično priznaje u dobit ili gubitak. Međutim, ponekad se buduće ekonomske koristi sadržane u sredstvu apsorbuju pri proizvodnji drugih sredstava. U takvom slučaju, trošak amortizacije čini dio troška sticanja (nabavne vrijednosti) tog drugog sredstva i uključuje se u knjigovodstveni iznos tog drugog sredstva. Na primjer, amortizacija nematerijalnog sredstva koje se koristi u procesu proizvodnje uključuje se u knjigovodstvenu vrijednost zaliha (vidjeti MRS 2 - Zalihe).

Procijenjeni ostatak vrijednosti100. Za ostatak vrijednosti nematerijalnog sredstva sa određenim korisnim vijekom

trajanja treba pretpostaviti da je nula, osim:

(a) ako postoji obaveza treće strane da kupi to sredstvo na kraju njegovog ko-risnog vijeka upotrebe, ili

(b) ako postoji aktivno tržište za to sredstvo i:(i) ostatak vrijednosti se može odrediti prema tržištu, i(ii) vjerovatno je da će takvo tržište postojati i na kraju korisnog vijeka

upotrebe tog sredstva.101. Amortizacijski iznos nekog sredstva sa određenim korisnim vijekom trajanja odre-

đuje se nakon oduzimanja njegovog ostatka vrijednosti. Ostatak vrijednosti koji nije nula znači da subjekt očekuje da će rashodovati nematerijalno sredstvo prije kraja njegovog ekonomskog vijeka.

102. Procjena ostatka vrijednosti sredstva se zasniva na iznosu koji bi se dobio od njego-ve prodaje, uz korištenje cijena koje preovladavaju na datum procijene, a u odnosu na prodaju sličnog sredstva koje je već dostiglo kraj svog upotrebnog vijeka i koje je funkcionisalo pod sličnim uslovima u kojim će se koristiti i posmatrano sred-stvo. Ostatak vrijednosti se preispituje najmanje na kraju svake finansijske godine. Promjene u ostatku vrijednosti sredstva se tretiraju kao promjena računovodstvene procjene u skladu sa MRS-om 8 - Raču novodstvene politike, promjene računovod-stvenih procjena i greške.

103. Ostatak vrijednosti nematerijalnog sredstva može dostići iznos koji je jednak ili veći od knjigovodstvenog iznosa sredstva. Ako se to dogodi, trošak amortizacije sredstva je nula, osim ako, i sve dok, naknadno ne dođe do smanjenja ostatka vrijednosti na iznos koji je niži od knjigovodstvenog iznosa sredstva.

427

MRS 38

Preispitivanje perioda amortizacije i metode amortizacije 104. Period amortizacije i metoda amortizacije nematerijalnog sredstva sa ograni-

čenim korisnim vijekom trajanja se trebaju preispitivati najmanje na kraju sva-ke fi nansijske godine. Ako je očekivani korisni vijek trajanja sredstva različit od prethodnih procjena, period amortizacije će se promijeniti u skladu s tim. Ako je došlo do promjena u očekivanom modelu ostvarivanja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu, metodu amortizacije treba promijeniti kako bi se odrazio taj promijenjeni model. Ovakve promjene se tretiraju kao promjene računovodstvenih procjena u skla du sa MRS-om 8.

105. Tokom vijeka trajanja nematerijalnog sredstva, može postati očito da dotadašnji pro-cijenjeni vijek upotrebe više nije primjeren. Na primjer, priznavanje gubitka od uma-njenja vrijednosti može ukazati na to da period amortizacije treba biti promijenjen.

106. Tokom vremena, može se promijeniti model priticanja budućih ekonomskih koristi od nematerijalnog sredstva za koje se očekuje da će priticati u subjekt. Na primjer, može postati očito da je degresivna metoda amortizacije primjerenija nego propor-cionalna (linearna) metoda. Drugi primjer je situacija kada je upotreba prava sadrža-nih u licenci odložena do relizacije drugih dijelova poslovnog plana. U tom slučaju, ekonomske koristi od sredstva neće pritjecati sve do nekog kasnijeg perioda.

Nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe

107. Nematerijalno sredstvo sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe se ne amortizuje.

108. U skladu ss MRS-om 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava, od subjekta se zahtijeva da nematerijalna sredstva sa neodređenim vijekom upotrebe testira na umanjenje vrijed-nosti, tako da upoređuje njegov nadoknadivi iznos sa knjigovodstvenim iznosom:(a) godišnje, kao i(b) kada god postoji indicija da vrijednost nematerijalnog sredstva može biti uma-

njena.

Preispitivanje procijenjenog korisnog vijeka upotrebe 109. Korisni vijek upotrebe nematerijalnog sredstva koje se ne amortizuje treba pre-

ispitivati u svakom periodu kako bi se odredilo da li događaji i okolnosti i dalje podupiru procjenu neodređenog korisnog vijeka njegove upotrebe. Ako ne po-dupiru, promjena procjene s neodređenog na određeni korisni vijek upotrebe se tretira kao promjena računovodstvene procjene u skladu sa MRS-om 8.

110. U skladu sa MRS-om 36, ponovna procjena vijeka trajanja kao određenog, prije nego kao neodređenog, ukazuje da vrijednost sredstva može biti umanjena. Kao rezultat, subjekt testira sredstvo na umanjenje vrijednosti, poređenjem njegovog nadoknadi-vog iznosa utvrđenog u skladu sa MRS-om 36 sa njegovim knjigovodstvenim izno-som, a sav višak knjigovodstvenog iznosa preko nadoknadivog iznosa sredstva se priznaje kao gubitak od umanjenja vrijednosti.

428

MRS 38

Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa – gubici od umanjenja vrijednosti

111. Da bi se utvrdilo da li je vrijednost nematerijalnog sredstva umanjena, subjekt pri-mjenjuje MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava. Taj Standard objašnjava kada se i kako provjerava knjigovodstvena vrijednost sredstava, kako se određuje nadokna-divi iznos i kada se priznaje ili ukida gubitak od umanjenja vrijednosti.

Povlačenja iz upotrebe i otuđenja

112. Nematerijalno sredstvo se prestaje priznavati:(a) prilikom otuđenja, ili (b) kada se od njegove upotrebe ili otuđenja više ne očekuju buduće ekonom-

ske koristi.113. Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz prestanka priznavanja nematerijalnog

sredstva određuje se kao razlika između neto iznosa potraživanja od otuđenja, ukoliko postoje, i knjigo vodstvenog iznosa sredstva. To se priznaje u dobit ili gubitak kada se sredstvo prestane priznavati (osim ako kod prodaje i povratnog najma MRS 17 ne zahtijeva drugačije). Dobici se ne klasifikuju kao prihod.

114. Otuđenje nematerijalnih sredstava može nastati na različite načine (npr. prodajom, davanjem u finansijski najam ili kao data donacija). Kod određivanja datuma otuđe-nja takvog sredstva, subjekt primjenjuje kriterije iz MRS-a 18 - Prihod, vezano za priznavanje prihoda od prodaje dobara. U slučaju otuđenja sredstva putem prodaje i povratnog najma, primjenjuje se MRS 17.

115. U skladu sa načelima priznavanja iz tačke 21. subjekt priznaje trošak zamjene jednog dijela nematerijalnog sredstva u knjigovodstvenom iznosu novog dijela, a prestaje priznavati knjigovodstveni iznos zamijenjenog dijela. Ako za subjekt nije izvodljivo da odredi knjigovodstveni iznos zamijenjenog dijela, može se koristiti trošak zamje-ne kao pokazatelj koliki je bio trošak zamijenjenog dijela u vrijeme kada je on bio stečen ili interno stvoren.

115.A U slučaju ponovno stečenog prava poslovnim spajanjem, ako je pravo kasnije po-novno izdato (prodato) trećoj strani, u utvrđivanju dobiti ili gubitka kod ponovnog izdavanja se koristi pripadajući knjigovodstveni iznos, ako on postoji.

116. Potraživanje za naknadu od prodaje nematerijalnog sredstva se početno priznaje po fer vrijednosti. Ako je plaćanje za nematerijalno sredstvo odloženo, naknada se početno priznaje u iznosu koji je ekvivalentan cijeni. Razlika između nominalnog iznosa naknade i iznosa koji je ekvivalentan cijeni se priznaje kao prihod od kamata u skladu sa MRS-om 18, odražavajući stvaran povrat od potraživanja.

117. Amortizacija nematerijalnog sredstva sa ograničenim korisnim vijekom trajanja ne prestaje u trenutku kada se sredstvo povuče iz upotrebe, osim kada je ono u cjelini amortizovano ili je klasifikovano kao namijenjeno prodaji (ili uključeno u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao namijenjena prodaji) u skladu sa MSFI-jem 5.

429

MRS 38

Objavljivanje

Općenito118. Za svaku grupu nematerijalnih sredstava, praveći razliku između interno stvo-

renih nematerijalnih sredstava i ostalih nematerijalnih sredstava, subjekt treba da objavi sljedeće:

(a) da li je korisni vijek upotrebe ograničen ili neograničen, i ako je ograničen, korisne vjekove upotrebe ili korištene stope amortizacije;

(b) korištene metode amortizacije za nematerijalna sredstva sa ograničenim korisnim vije kom trajanja;

(c) bruto knjigovodstveni iznos i, ako postoji, akumuliranu amortizaciju (zajed-no s akumuliranim gubicima od umanjenja), na početku i na kraju perioda;

(d) pozicije izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti u koje je uključena amortizacija nematerijalnog sredstva;

(e) usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju perioda kojim se prikazuju:(i) povećanja, s tim da se odvojeno prikažu povećanja iz internog razvoja,

povećanja pojedinačnim sticanjem, povećanja iz poslovnih spajanja,(ii) sredstva koja su klasificirana kao namijenjena prodaji ili uključena u

grupu za otuđenje klasificiranu kao namijenjenu prodaji u skladu sa MSFI-jem 5, kao i druga otuđenja,

(iii) povećanja ili smanjenja tokom perioda kao rezultat revalorizacije u skladu sa tačkama 75, 85. i 86. i od gubitaka od umanjenja koji su pri-znati ili ukinuti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu sa MRS-om 36 (ako postoje),

(iv) gubitke od umanjenja priznate u dobit ili gubitak tokom perioda u skladu sa MRS-om 36 (ako postoje),

(v) gubitke od umanjenja ukinute kroz dobit ili gubitak tokom perioda u skladu sa MRS-om 36 (ako postoje),

(vi) amortizaciju priznatu tokom perioda,(vii) neto kursne razlike proizašle iz prevođenja finansijskih izvještaja u

valutu prezentacije, kao i iz prevođenja inostranog poslovanja u izvje-štajnu valutu subjekta, i

(viii) ostale promjene knjigovodstvene vrijednosti tokom perioda.119. Grupa nematerijalnih sredstava znači grupisanje sredstava slične prirode i upotrebe

u poslovanju subjekta. Primjeri odvojenih grupa mogu uključivati:

(a) nazive zaštitnih znakova,(b) zaglavlja i naslove publikacija, (c) računarski softver,(d) licence i franšize,

430

MRS 38

(e) prava izdavanja (reproduciranja), patente i druga prava industrijskog vlasniš-tva, prava usluge i operativna prava,

(f ) recepte, formule, modele, dizajne i prototipove, i(g) nematerijalna sredstva u razvoju.

Navedene grupe se dijele (ili sumiraju) u manje (ili veće) grupe, ukoliko se korisniku finansijskih izvještaja na taj način pružaju relevantnije informacije.

120. Pored informacija koje zahtijeva tačka 118(e)(iii)-(v), subjekt objavljuje i druge infor-macije o umanjenju vrijednosti nematerijalnih sredstava u skladu sa MRS-om 36.

121. MRS 8 zahtijeva od subjekta da objavi prirodu i iznose promjena računovodstvenih procjena koje imaju značajan uticaj u tekućem periodu ili se očekuje da će imati zna-čajan uticaj u narednim periodima. Takvo objavljivanje može proisteći iz promjene:

(a) procijenjenog vijeka upotrebe nematerijalnog sredstva,(b) metode amortizacije, ili(c) procijenjenog ostatka vrijednosti.

122. Subjekt takođe treba da objavi:

(a) za nematerijalno sredstvo za koje je procijenjeno da ima neograničeni vi-jek upotrebe, knjigovodstveni iznos tog sredstva i razloge koji podupiru procjenu neograničenog vijeka upotrebe. U sklopu tih razloga, subjekt tre-ba opisati i faktore koji imaju značajnu ulogu u određivanju da se radi o sredstvu sa neograničenim vijekom upotrebe;

(b) opis, knjigovodstveni iznos i preostali period amortizacije za svako poje-dinačno nematerijalno sredstvo koje je značajno u finansijskim izvještaji-ma subjekta;

(c) za nematerijalna sredstva koja su stečena posredstvom državne pomoći i početno priznata po fer vrijednosti (vidjeti tačku 44.):(i) početno priznatu fer vrijednost za ta sredstva,(ii) njihov knjigovodstveni iznos, i(iii) vode li se ta sredstva, nakon početnog mjerenja, po modelu troška ili

po modelu revalorizacije;(d) postojanje i knjigovodstveni iznos nematerijalnih sredstava nad kojima

je vlasništvo ograničeno i knjigovodstveni iznos nematerijalnih sredstava koja su založena nao garancija plaćanja obaveza;

(e) iznos ugovornih obaveza za sticanje nematerijalnih sredstava. 123. Prilikom opisivanja faktora koji su imali značajnu ulogu u određivanju vijeka upotre-

be nematerijalnog sredstva kao neograničenog, subjekt uzima u obzir listu faktora koja je navedena u tački 90.

Nematerijalna sredstva koja se nakon priznavanja mjere po modelu revalorizacije

124. Ako se nematerijalna sredstva mjere u revalorizovanim iznosima, subjekt treba da objavi sljedeće:

431

MRS 38

(a) za grupu nematerijalnih sredstava: (i) datum revalorizacije, (ii) knjigovodstveni iznos revalorizovanih nematerijalnih sredstava, i(iii) knjigovodstveni iznos koji bi bio priznat za grupu nematerijalnih

sredstava koja se revalorizuju da su ta sredstva bila nakon priznavanja mjerena po modelu troška iz tačke 74,

(b) iznos revalorizacijske rezerve koji se odnosi na nematerijalna sredstva na početku i na kraju perioda, prikazujući promjene tokom perioda i sva ograničenja u raspodjeli salda vlasnicima kapitala, i

(c) metode i značajne pretpostavke koje su bile korištene u procjeni fer vrijed-nosti sredstava.

254. Za svrhe objavljivanja, može biti nužno da se grupe revalorizovanih sredstava spoje u veće grupe. Međutim, grupe se ne spajaju ako bi to značilo miješanje nemateri-jalnih sredstava od kojih su neka mjerena po modelu troška, a druga po modelu revalorizacije.

Izdaci za istraživanje i razvoj126. Subjekt treba da objavi ukupan iznos izdataka za istraživanje i razvoj koji je

priznat kao rashod perioda.

127. Izdaci za istraživanje i razvoj obuhvataju sve izdatke koji se mogu direktno pripisati aktivnostima istraživanja i razvoja (u pogledu smjernica o vrsti izdataka koje treba uključiti u objavljivanja koje zahtijeva tačka 126., vidjeti tačke 66. i 67.).

Ostale informacije128. Subjekti se podstiču, mada se od njih ne zahtijeva, da objave i sljedeće informacije:

(a) opis svih u cjelini amortizovanih nematerijalnih sredstava koja se još koriste, i(b) kratak opis značajnih nematerijalnih sredstava koja se nalaze pod kontrolom

subjekta, ali koja nisu priznata kao sredstva zato jer ne ispunjavaju uslove za priznavanje iz ovog Standarda ili zato jer su stečena ili stvorena prije nego što je stupila na snagu verzija MRS-a 38 - Nematerijalna sredstva, iz 1998. godine.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

129. [brisano].

130. Subjekt je ovaj standard dužan primijeniti:

(a) za nematerijalna sredstva stečena poslovnim spajanjem za koje je spora-zum potpisan 31. marta 2004. godine ili nakon toga, i

(b) za sva ostala nematerijalna sredstva, od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili nakon toga. Pre ma tome, subjekt neće usklađivati knjigovodstvenu vrijednost nematerijalnih sredstava pri-znatih do tog datuma. Međutim, subjekt će, na taj datum, primijeniti ovaj Standard da bi ponovno procijenio korisni vijek upotrebe takvih nemateri-

432

MRS 38

jalnih sredstava. Ako, kao rezultat te ponovne procjene, subjekt promijeni procijenjeni korisni vijek upotrebe tih sredstava, ta promjena će biti prika-zana kao promjena računovodstvene procjene u skladu sa MRS-om 8.

130.A Subjekt će izmjene tačke 2. primijeniti za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili nakon toga. Ako subjekt primijeni MSFI 6 za neki raniji period, te izmjene će primijeniti i za taj raniji period.

130.B MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja (revidiran 2007.) je izmijenio izraze koji se koriste u MSFI. Pored toga, njime se mijenjaju tačke 85., 86. i 118.(e)(iii). Subjekt će primijeniti te izmjene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili nakon toga. Ako subjekt primijeni MRS 1 (revidiran 2007.) na neki raniji period, primijeniće i ove izmjene na taj raniji period.

130.C MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene stan-darde u 2008. godini) su izmijenjene tačke 12., 33.-35., 68. 94. i 130., brisane tačke 38. i 129. i dodana tačka 115.A. Subjekt je te izmjene i dopune dužan pri-mijeniti prospektivno na godišnje periode koji počinju na dan ili nakon 1. jula 2009. godine. Prema tome, iznosi priznati iz osnova nematerijalnih sredstava i goodwilla u prethodnim poslovnim spajanjima se ne usklađuju. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neki raniji period, dužan je i ove izmjene i dopune primijeniti i na taj raniji period.

Razmjena sličnih sredstava 131. Zahtjevi iz tačaka 129. i 130.(b) za prospektivnom primjenom ovog Standarda, zna-

če da ako je razmjena sličnih sredstava vrednovana prije datuma stupanja na sna-gu ovog Standarda na osnovuu knjigovodstvene vrijednosti datog sredstva, subjekt neće ponovno iskazivati knjigovodstvenu vrijednost stečenog sredstva da bi se odra-zila njegova fer vrijednost na datum sticanja.

Ranija primjena132. Subjekti na koje se odnosi tačka 130. se podstiču na primjenu zahtjeva iz ovog

Standarda prije datuma stupanja na snagu određenog u tački 130. Međutim, ako subjekt primijeni ovaj Standard prije tog datuma, istovremeno treba primi-jeniti i MSFI 3 i MRS 36 (verzija revidirana 2004.).

Povlačenje MRS-a 38 (objavljenog 1998.)

133. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 38 - Nematerijalna sredstva (objavljen 1998. godine).