1 

 

 

 

 

NAVODILO

ZA KNJIŽENJE POSLOVNIH DOGODKOV V KMETIJSKI DEJAVNOSTI

Z VZPOSTAVITVIJO POVEZAVE MED FADN IN DAVČNIM KNJIGOVODSTVOM

IN TEMU USTREZEN KONTNI NAČRT  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ljubljana, februar 2015 

     

2    

 

     

 

  3 

 

 

KAZALO

UVOD ........................................................................................................................................................9 

1. OBLIKE DELOVANJA KMETIJSKIH GOSPODARSTEV ............................................................................ 10 

1.1. Opredelitev po kmetijskih predpisih .......................................................................................... 10 

1.2. Opredelitev za davčne namene .................................................................................................. 10 

1.2.1. Kmečka gospodinjstva ......................................................................................................... 11 

1.2.2. Samostojni podjetniki posamezniki ..................................................................................... 11 

1.2.3. Gospodarske družbe ............................................................................................................ 12 

2. STROKOVNA PRAVILA ZA VODENJE RAČUNOVODSTVA .................................................................... 13 

2.1. Splošno o računovodenju ............................................................................................................... 13 

2.1.1. Računovodski izkazi kot temeljni vir informacij za odločanje ............................................. 14 

2.1.2. Pravna ureditev računovodenja v EU .................................................................................. 15 

2.1.3. Pravna podlaga računovodenja v Sloveniji .......................................................................... 16 

2.1.4. SRS ....................................................................................................................................... 16 

2.1.5. MRS in MSRP ....................................................................................................................... 17 

2.1.6. Kakovostne značilnosti računovodenja ............................................................................... 18 

2.1.7. Temeljne računovodske predpostavke ............................................................................... 20 

2.1.8. Računovodske usmeritve, računovodske ocene in popravki napak ................................... 21 

2.1.9. Podlage za merjenje postavk v računovodskih izkazih ........................................................ 24 

2.1.10. Prevrednotenje .................................................................................................................. 28 

2.2. Knjigovodenje ............................................................................................................................. 30 

2.2.1. Knjigovodstvo kot sestavni del računovodstva ................................................................... 30 

2.2.2. Osnovni pojmi knjigovodstva .............................................................................................. 32 

2.2.2.1. Sredstva in obveznosti do njihovih virov .......................................................................... 33 

2.2.2.2. Bilanca stanja (tudi začetna bilanca stanja 1. januarja) ................................................... 33 

2.2.2.3. Spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov ..................................................... 34 

2.2.2.4. Konti in njihove oblike ...................................................................................................... 35 

2.2.2.5. Temeljne bilančne spremembe ........................................................................................ 36 

2.2.2.6. Glavna knjiga .................................................................................................................... 36 

2.2.2.7. Računalniški dnevnik ........................................................................................................ 37 

     

4    

 

2.2.2.8. Pomožne poslovne knjige ................................................................................................. 37 

2.2.3. Predpisi za vodenje poslovnih knjig .................................................................................... 37 

2.2.4. Zavezanci za vodenje poslovnih knjig .................................................................................. 41 

2.2.5. Poslovne knjige .................................................................................................................... 42 

2.2.6. Knjigovodske listine ............................................................................................................. 45 

3.  POVEZOVANJE  KONTNEGA  NAČRTA  ZA  VODENJE  RAČUNOVODSTVA  NA  KMETIJAH  S KONTNIM NAČRTOM FADN ................................................................................................................... 48 

3.1. Vloga in pomen Priporočenega enotnega kontnega načrta ...................................................... 48 

3.2. Mreža za zbiranje računovodskih podatkov s kmetijskih gospodarstev .................................... 50 

4.  PREDSTAVITEV  NAČRTNO  IZBRANIH  ISTOVRSTNIH    POSLOVNIH  DOGODKOV  V ORGANIZACIJI (NA KMETIJI)  IN NJIHOVO RAČUNOVODSKO KNJIŽENJE ............................................... 51 

4.1. Neopredmetena sredstva ........................................................................................................... 53 

4.1.1. Razvrščanje neopredmetenih sredstev ............................................................................... 53 

4.1.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja neopredmetenih sredstev ........................... 54 

4.1.3. Merjenje in vrednotenje neopredmetenih sredstev ........................................................... 54 

4.1.4. Zgled računovodskega obravnavanja neopredmetenih sredstev ....................................... 55 

4.2. Opredmetena osnovna sredstva ................................................................................................ 56 

4.2.1. Razvrščanje opredmetenih osnovnih sredstev ................................................................... 56 

4.2.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev ............... 58 

4.2.3. Merjenje in vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev po pridobitvi ......................... 61 

4.2.4. Zgledi računovodskega obravnavanja opredmetenih osnovnih sredstev ............................. 66 

4.3. Naložbene nepremičnine ........................................................................................................... 88 

4.3.1. Razvrščanje naložbenih nepremičnin .................................................................................. 88 

4.3.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja naložbenih nepremičnin .............................. 89 

4.3.3. Merjenje in vrednotenje naložbenih nepremičnin.............................................................. 89 

4.3.4. Zgleda računovodskega obravnavanja naložbenih nepremičnin ........................................ 89 

4.4. Finančne naložbe ........................................................................................................................ 91 

4.4.1. Razvrščanje finančnih naložb .............................................................................................. 91 

4.4.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja finančnih naložb .......................................... 92 

4.4.3. Merjenje in vrednotenje finančnih naložb po pridobitvi .................................................... 93 

4.4.4. Zgledi računovodskega obravnavanja finančnih naložb ...................................................... 95 

4.5. Zaloge ......................................................................................................................................... 98 

4.5.1.  Zaloge  surovin  in materiala, drobnega  inventarja,  embalaže, nedokončane  proizvodnje, gotovih proizvodov in kmetijskih pridelkov .................................................................................. 98 

     

 

  5 

 

4.5.1.1. Razvrščanje zalog .............................................................................................................. 99 

4.5.1.2. Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanja zalog ........................................................... 100 

4.5.1.3. Začetno računovodsko merjenje zalog ........................................................................... 100 

4.5.1.4. Prevrednotovanje zalog.................................................................................................. 101 

4.5.1.5. Zgledi nakupov zalog surovin, materiala, drobnega inventarja in embalaže .................... 101 

4.5.1.6. Zgledi, povezani z vrednotenjem in prodajo zalog proizvodov, pridelkov in storitev .... 103 

4.6. Terjatve ..................................................................................................................................... 108 

4.6.1. Razvrščanje terjatev .......................................................................................................... 108 

4.6.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja poslovnih terjatev...................................... 109 

4.6.3. Merjenje poslovnih terjatev .............................................................................................. 109 

4.6.4. Prevrednotovanje poslovnih terjatev ................................................................................ 109 

4.6.5. Zgledi računovodskega obravnavanja kratkoročnih poslovnih terjatev ........................... 110 

4.7. Denarna sredstva ...................................................................................................................... 114 

4.7.1. Razvrščanje denarnih sredstev .......................................................................................... 114 

4.7.2. Pripoznavanje denarnih sredstev ...................................................................................... 115 

4.7.3. Merjenje in prevrednotenje denarnih sredstev ................................................................ 115 

4.7.4. Zgled računovodskega obravnavanja denarnih sredstev .................................................. 115 

4.8. Kapital ....................................................................................................................................... 116 

4.9. Rezervacije ................................................................................................................................ 119 

4.9.1. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanja rezervacij ............................................... 119 

4.9.2. Merjenje in vrednotenje rezervacij ................................................................................... 121 

4.10. Pasivne časovne razmejitve .................................................................................................... 122 

4.10.1. Razvrščanje pasivnih časovnih razmejitev ....................................................................... 122 

4.10.2. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanja pasivnih časovnih razmejitev ............... 123 

4.10.3. Merjenje in vrednotenje pasivnih časovnih razmejitev .................................................. 123 

4.10.4. Zgledi računovodskega obravnavanja pasivnih časovnih razmejitev .............................. 124 

4.11. Obveznosti .............................................................................................................................. 128 

4.11.1. Razvrščanje obveznosti ................................................................................................... 128 

4.11.2. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanja obveznosti ........................................... 129 

4.11.3. Merjenje kratkoročnih obveznosti (dolgov) .................................................................... 129 

4.11.4. Prevrednotovanje obveznosti ......................................................................................... 129 

     

6    

 

4.11.5. Zgledi računovodskega obravnavanja kratkoročnih poslovnih obveznosti .................... 129 

4.12. Stroški ..................................................................................................................................... 131 

4.12.1. Razvrščanje stroškov ....................................................................................................... 132 

4.12.2. Začetno računovodsko merjenje stroškov ...................................................................... 132 

4.12.3. Prevrednotovanje stroškov ............................................................................................. 132 

4.12.4. Zgledi računovodskega obravnavanja stroškov .............................................................. 133 

4.13. Odhodki .................................................................................................................................. 144 

4.13.1. Razvrščanje odhodkov ..................................................................................................... 144 

4.13.2. Začetno pripoznavanje odhodkov ................................................................................... 145 

4.13.3. Prevrednotovanje odhodkov ........................................................................................... 146 

4.14. Prihodki................................................................................................................................... 146 

4.14.1. Razvrščanje prihodkov ..................................................................................................... 146 

4.14.2. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanj ................................................................ 147 

4.14.3. Prevrednotovanje prihodkov........................................................................................... 148 

4.15. Ugotavljanje poslovnega izida ................................................................................................ 148 

5.  SESTAVLJANJE  PREDPISANIH  RAČUNOVODSKIH  IZKAZOV    ZA  POTREBE  ZUNANJEGA POROČANJA ......................................................................................................................................... 150 

5.1. Začetno vrednotenje bilančnih postavk v otvoritveni bilanci stanja na dan 1. januarja .......... 150 

5.2. Popis sredstev in obveznosti do njihovih virov ........................................................................ 153 

5.2.1. Splošne značilnosti popisa ................................................................................................. 153 

5.2.2. Popis po SRS 39 ................................................................................................................. 154 

5.2.3. Popis po splošnih SRS ........................................................................................................ 155 

5.3. Letno poročilo........................................................................................................................... 155 

5.3.1. Računovodska izkaza kmečkega gospodinjstva za davčne namene .................................. 156 

5.3.2. Letno poročilo malega podjetnika ..................................................................................... 162 

5.3.3. Letno poročilo družbe ter velikega in srednjega podjetnika ............................................. 168 

6. DAVČNI OBRAČUNI .......................................................................................................................... 169 

6.1. Splošno o obdavčitvi dohodka iz opravljanja dejavnosti .......................................................... 169 

6.2. Obdavčitev dohodka iz dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ................... 170 

6.2.1. Prihodki in odhodki v davčnem obračunu ......................................................................... 172 

6.2.2. Povezava prihodkov za računovodske in davčne namene ................................................ 174 

6.2.3. Povezava odhodkov za računovodske in davčne namene ................................................ 176 

6.2.4. Sprememba davčne osnove .............................................................................................. 180 

     

 

  7 

 

6.2.5. Povečanje davčne osnove ................................................................................................. 181 

6.2.6. Pokrivanje izgube in davčne olajšave ................................................................................ 181 

6.2.7. Akontacija dohodnine ....................................................................................................... 188 

6.2.8. Davčna obveznost in preveč obračunana predhodna akontacija dohodnine ................... 189 

6.2.9. Predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti  za naslednje davčno leto .. 189 

6.2.10. Razlike pri obračunu davka od dohodka iz dejavnosti in davka  od dohodkov pravnih oseb ..................................................................................................................................................... 190 

6.3. Kmetijska dejavnost in DDV ..................................................................................................... 191 

6.3.1. Obdavčitev kmetov – splošno ........................................................................................... 191 

6.3.2. Kmetje, obdavčeni po dejanskih prihodkih in odhodkih ................................................... 200 

6.3.3. Kmetje s pravico do pavšalnega nadomestila ................................................................... 201 

6.3.4. Druge posebnosti pri poslovanju kmetov ......................................................................... 206 

6.4. Obračunavanje trošarin in kmetje ............................................................................................ 209 

6.4.1. Vračilo trošarine od goriva za kmetijsko in gozdarsko mehanizacijo ................................ 209 

6.4.2. Obračun trošarine od vina in žganja .................................................................................. 209 

Literatura ..................................................................................................................................... 211 

PRILOGA 1: Priporočeni enotni kontni načrt  

PRILOGA 2: Tabele RICA  

PRILOGA 3: Primeri knjiženja v RICA tabele  

   

 

 

 

 

 

     

8    

 

     

 

  9 

 

UVOD

S 1.1.2014 so določena kmečka gospodinjstva morala začeti z obveznim vodenjem knjigovodstva za davčne namene. 

Zakon  o  dohodnini  (ZDoh‐2)  v  47.  členu  določa,  da  so  člani  kmečkega  gospodinjstva,  katerega povprečni skupni dohodek dveh zaporednih predhodnih davčnih  let članov kmečkega gospodinjstva iz  osnovne  kmetijske  in  osnovne  gozdarske  dejavnosti  preseže  7.500  EUR,  dolžni  določiti  nosilca dejavnosti  in  ugotavljati  davčno  osnovo  od  odhodka  iz  osnovne  kmetijske  in  osnovne  gozdarske dejavnosti  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov  ali  dejanskih  prihodkov  in  normiranih odhodkov.  Navedena  določba  se  je  na  podlagi  Zakona  o  spremembah  in  dopolnitvah  Zakona  o dohodnini ZDoh‐2L (Uradni list RS, št. 94/12) prvič uporabila za odmero dohodnine za leto 2014.  

Kmečka  gospodinjstva  morajo  davčno  osnovo  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov  ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov ugotavljati vsaj pet let.  

S  Pravilnikom  o  poslovnih  knjigah  in  drugih  davčnih  evidencah  za  fizične  osebe,  ki  opravljajo dejavnost, so določene vrste  in način vodenja poslovnih knjig  in evidenc, ki  jih morajo voditi fizične osebe,  ki  opravljajo  dejavnost.  Za  kmečka  gospodinjstva  se,  tako  kot  za  ostale  fizične  osebe,  ki opravljajo  dejavnost,  glede  vodenja  poslovnih  knjig  in  evidenc,  sestavljanja  letnih  poročil, knjigovodskih listin, dostopnosti do poslovnih knjig in poročil uporablja ZGD‐1 v delu, ki se nanaša na podjetnika, splošni SRS in predvsem SRS 39 ter navedeni pravilnik. 

Z namenom  lažjega prehoda na obvezno vodenje knjigovodstva, tako kmečkim gospodinjstvom, kot računovodskim  servisom,  kmetijskim  svetovalcem  in  ostalim,  ki  bodo  sodelovali  v  vodenju knjigovodstva v kmetijstvu,  je Ministrstvo za kmetijstvo  in okolje pripravilo uporabniška navodila, ki vključujejo  tudi  enoten  kontni  načrt.  Po  izvedenem  javnem  naročilu  je  Navodilo  za  knjiženje poslovnih  dogodkov  v  kmetijski  dejavnosti  z  vzpostavitvijo  povezave  med  FADN  in  davčnim knjigovodstvom  in  temu  ustrezen  kontni  načrt  oktobra  leta  2012  izdelala  Zveza  računovodij, finančnikov  in  revizorjev  Slovenije  skupaj  s Kmetijsko  gozdarsko  zbornico  Slovenije. Ministrstvo  za kmetijstvo,  gozdarstvo  in  prehrano  je  uporabniška  navodila,  skupaj  z Ministrstvom  za  finance  in Finančno upravo Republike Slovenije, dopolnilo predvsem v skladu s spremenjenimi davčnimi predisi. 

Navodila  so  dopolnjena  tudi  zaradi  zakonskih  sprememb  (Zakona  o  dohodnini,  Zakona  o  DDV  in drugih). Odbor  sekcije preizkušenih  računovodji  in  računovodji pri  Slovenskem  inštitutu  za  revizijo (SIR)  je  sprejel dve  strokovni  razlagi glede vrednotenja  sredstev  in obveznosti do njihovih virov  za potrebe sestavljanja začetne bilance stanja  in ravnanja pospravljenih kmetijskih pridelkov pri porabi za pridelavo bioloških sredstev znotraj  istega kmečkega gospodinjstva (na primer popašena trava  in silažni  pridelki).  Obe  strokovni  pravili  oziroma  strokovni  stališči  sta  objavljeni  v  reviji  SIR‐IUS,  št. 4/2014 in 5/2014. 

Navodila so še dopolnjena zaradi zadnje veljavne direktive EU o evidencah FADN. Zavezanci za FADN evidence naj bi pri njihovih  izpolnitvah upoštevali enotni kontni načrt, ki ga  je  izdal SIR z ustreznimi konti FADN evidenc po načelu »enkratni vnos podatkov za vse namene«.  

FADN sistem evidenc zahteva nadaljnjo členitev,, tako, da je na njegovih izhodiščih mogoče podatke združevati v okviru kontov enotnega kontnega načrta  in predpisanega kontnega okvira. V urejenem računovodstvu  tako  lahko v veliki večini poslovnih dogodkov  računovdstvo kmečkega gospodinstva sledi načelu enkratnega zajemanja podatkov tako za računovodsko poročanje kot za poročanje FADN evidenc.  V  primeru,  ko  to  ni  mogoče,  bo  zavezanec  za  FADN  evidence  črpal  podatke  iz neračunovodskih osnov (podatke o zaposlencih, o morebitnih načrtovanih investicijah in še kaj). 

     

10    

 

1. OBLIKE DELOVANJA KMETIJSKIH GOSPODARSTEV

1.1. Opredelitev po kmetijskih predpisih  Kmetijsko  gospodarstvo  je po  Zakonu o  kmetijstvu  (ZKme‐1) organizacijsko  in poslovno  zaokrožena gospodarska celota, ki obsega eno ali več proizvodnih enot,  se ukvarja  s kmetijsko ali kmetijsko  in gozdarsko  dejavnostjo,  ima  enotno  vodstvo,  naslov  ali  sedež,  ime  ali  firmo  in  je  organizirano  kot pravna oseba, samostojni podjetnik, kmetija, ki ni pravna oseba ali samostojni podjetnik posameznik, pri  čemer  se  za  kmetijo  šteje  tudi  čebelar,  ki  ni  samostojni  podjetnik  posameznik,  kmetijsko gospodarstvo –  skupni pašnik  ter  kmetijsko  gospodarstvo – planina. Kmetijsko  gospodarstvo,  ki  je vpisano  v  register  kmetijskih  gospodarstev  (RKG),  pridobi  enolično  in  neponovljivo  identifikacijsko številko ID KMG‐MID.  

Kmetijska  dejavnost  je  gospodarska  panoga,  ki  obsega  pridelovanje  kmetijskih  rastlin  oziroma živinorejo  ter  storitve  za  rastlinsko  pridelavo  oziroma  živinorejo,  razen  veterinarskih  storitev,  in dejavnosti, ki so v Uredbi o standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD), navedene pod 01.1 do 01.6 (po ZKme‐1).  

Dopolnilna  dejavnost  je  s  kmetijstvom  oziroma  gozdarstvom  povezana  dejavnost.  V  ZKme‐1  je omejen letni dohodek na člana kmetije iz naslova dopolnilne dejavnosti. Vse ostale podrobnosti pa so urejene v Uredbi o vrsti, obsegu in pogojih za opravljanje dopolnilnih dejavnosti na kmetiji. 

Nosilec kmetijskega gospodarstva  je po ZKme‐1  lahko pravna oseba ali  samostojni podjetnik,  če  ima sedež  v  RS,  ali  fizična  oseba.  Te  osebe  so  lahko  nosilci  enega  samega  kmetijskega  gospodarstva.   Nosilec kmetije  je  lahko fizična oseba, ki  ima stalno prebivališče v RS  in ni poslovni subjekt v skladu s predpisi, ki urejajo poslovni  register. Pooblaščen  in upravičen  je, da  za  kmetijo vlaga vloge v  zvezi  z ukrepi kmetijske politike oziroma sodeluje pri izvajanju teh ukrepov.  

Nosilec dopolnilne dejavnosti na kmetiji  je  lahko nosilec kmetije ali član kmetije, ki  ima za opravljanje dejavnosti soglasje nosilca kmetije.   

Člani kmetije so poslovno sposobne fizične osebe, ki prebivajo oziroma delajo na kmetiji in niso najeta delovna  sila.  To  so  fizične  osebe,  ki  so  člani  gospodinjstva  po  predpisih  o  prijavi  prebivališča  in  so starejši od 15 let.  

1.2. Opredelitev za davčne namene  V  davčnem  smislu  sodijo med  predvidene  organizacijske  oblike  delovanja  kmetijskih  gospodarstev kmečka  gospodinjstvaa,  samostojni  podjetniki  posamezniki  in  gospodarske  družbe.  Kmečko gospodinjstvo kot gospodarska enota je nekakšen sinonim za davčno opredelitev kmetije.  

Zakon  o  gospodarskih  družbah  (ZGD‐1)  je  temeljni  predpis,  ki  ureja  status  gospodarskih  družb  in samostojnih podjetnikov.  

Za osebe, ki posamezno ali skupaj opravljajo kmetijsko ali gozdarsko dejavnost, se ZGD‐1 uporablja le, če se na  lastno pobudo vpišejo v Poslovni  register Slovenije kot gospodarske družbe ali samostojni podjetniki.  

     

 

  11 

 

1.2.1. Kmečka gospodinjstva

Kmečko  gospodinjstvo  je  po  ZDoh‐2  skupnost  ene  ali  več  fizičnih  oseb,  članov  enega  ali  več gospodinjstev,  ki  so na dan 30.  junija  v davčnem  letu po predpisih o prijavi prebivališča  stalno ali začasno prijavljene na tem naslovu in niso najeta delovna sila. Vsaj za enega ali več članov kmečkega gospodinjstva  se  šteje,  da  opravljajo  osnovno  kmetijsko  in  osnovno  gozdarsko  dejavnost  in  znaša njihov skupni dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti najmanj 200 EUR. Člani kmečkega  gospodinjstva  so  člani  enega  ali  več  gospodinjstev  evidentiranih  na  istem  naslovu  in  v skupno  gospodinjstvo  prijavljeni  na  upravni  enoti.  Kmečko  gospodinjstvo  lahko  sestavlja  več gospodinjstev.  

Člani  kmečkega  gospodinjstva,  ki  so  zavezanci  za  obdavčitev  dohodka  iz  dejavnosti,  enega  člana določijo kot zavezanca za celotno kmetijsko in gozdarsko dejavnost v okviru kmečkega gospodinjstva (kot nosilca dejavnosti). Od opredelitve nosilca osnovne kmetijske dejavnosti, ki je vpisan v Register kmetijskih  gospodarstev  z  ID‐številko  KMG‐MID,  in  članov  kmečkega  gospodinjstva  (lahko  so solastniki  ID‐številke  KMG‐MID,  lastniki  dodatnih  ID‐številk  KMG‐MID  v  istem  kmečkem gospodinjstvu,  nosilci  dopolnilne  dejavnosti)  je  odvisno,  kakšna  so  razmerja med  njimi  za  davčne namene.  

Na podlagi kmetijskih predpisov lahko člani kmetije kot nosilca ID‐številke KMG‐MID določijo člana, ki ni  hkrati  nosilec  kmečkega  gospodinjstva,  določen  za  davčne  namene  po  ZDoh‐2.  Optimalna  je opredelitev nosilca kmečkega gospodinjstva  za davčne namene, ki  je hkrati  tudi nosilec  ID‐številke KMG‐MID. Vse druge možne kombinacije zahtevajo nekatere prilagoditve tako pri obdavčitvi kot pri kandidiranju na  razpise  za nepovratna  sredstva,  izdajanju  računov  in drugem. Kot primer posebne obravnave  je  tudi  razmerje med nosilcem  kmečkega gospodinjstva  za davčne namene  in nosilcem kmetije, pooblaščenim, da vlaga vloge v zvezi z ukrepi kmetijske politike.  

Člani  kmečkega  gospodinjstva,  ki  so  zavezanci  za dohodnino   od dohodka  iz osnovne  kmetijske  in osnovne gozdarske dejavnosti, so obdavčeni z dohodnino ‐ davkom od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti na podlagi katastrskega dohodka,pavšalne ocene dohodka na panj in obdavčljivih plačil  za ukrepe  kmetijske politike,  če ne ugotavljajo davčne osnove od dohodka  iz dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov oziroma dejanskih prihodkov  in normiranih odhodkov. Dohodek osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za katero je davčna osnova praviloma  katastrski  dohodek,  se  pod  predpisanimi  pogoji  iz  ZDoh‐2  obravnava  kot  dohodek  iz dejavnosti.  

Kmetije, ki opravljajo dopolnilne dejavnosti, ugotavljajo davčno osnovo od dohodka  iz dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov ali dejanskih prihodkov  in normiranih odhodkov. Običajno ohranijo status  fizične osebe, ki opravlja dejavnost, čeprav se smejo registrirati tudi kot samostojni podjetnik ali kot gospodarska družba.  

Kmečko  gospodinjstvo,  ki ugotavlja davčno osnovo od dohodka  iz dejanvosti na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov, je osnovna enota za računovodenje, tudi če ga sestavlja več gospodinjstev.  

 

1.2.2. Samostojni podjetniki posamezniki

Samostojni  podjetniki  posamezniki  so  fizične  osebe,  ki  na  trgu  samostojno  opravljajo  pridobitno dejavnost  v  okviru  organiziranega  podjetja.  Gre  za  dejavnosti,  ki  so  sicer  lahko  obdavčene  po katastrskem dohodku, kot tudi za dejavnosti, ki ne morejo biti obdavčene po katastrskem dohodku (intenzivno  vrtnarstvo,  pridelava  sadik,  okrasnih  rastlin,  reja  živine  na  pretežno  kupljeni  krmi, dopolnilne dejavnosti). 

     

12    

 

Samostojni podjetniki posamezniki so obdavčeni z dohodnino ‐ davkom od dohodka iz dejavnosti. 

1.2.3. Gospodarske družbe

Gospodarske  družbe  so  pravne  osebe,  ki  na  trgu  samostojno  opravljajo  pridobitno  dejavnost  kot svojo  izključno  dejavnost.  Ustanovitelj  družbe  ali  gospodarskega  interesnega  združenja  je  lahko fizična ali pravna oseba. 

Pravne osebe so obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb. Poslovne knjige vodijo v skladu s pravili dvostavnega knjigovodstva. 

Oblike delovanja kmetijskih gospodarstev za davčne in računovodske namene 

   

Kmečka gospodinjstva         Samostojni podjetniki                      posamezniki 

          Gospodarske družbe 

   

Pavšalna(na podlagi  katastrskega dohodka) Obdavčitev dohodkov z dohodnino – davkom od dohodka iz dejavnosti  

 

Obdavčitev z dohodnino ‐ davek od dohodka iz   dejavnosti  

    Obdavčitev z davkom     od dohodkov pravnih oseb

   

 Kmetijska in gozdarska dejavnost  Dopolnilna dejavnost 

Davek od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti: 

–  z upoštevanjem katastrskega dohodka, pavšalne ocene dohodha na panj in obdavčljivih plačil  za ukrepe kmetijske politike  

 

Davek od dohodka iz dejavnosti: 

–  z upoštevanjem normiranih priznanih odhodkov (vodenje evidenc za davčne namene) ali 

–  z upoštevanjem dejanskih prihodkov in odhodkov (vodenje poslovnih knjig) 

Davek od dohodka iz dejavnosti: 

–  z upoštevanjem normiranih priznanih odhodkov (vodenje evidenc za davčne namene) ali 

–  z upoštevanjem dejanskih prihodkov in odhodkov (vodenje poslovnih knjig) 

Statusna oblika, za katero se osebe odločijo, vpliva na način ugotavljanja davčne osnove, na pravico do  socialnih  transferov,  na  pravico  do  kritja  prispevka  delodajalca  v  okviru  pokojninskega  in 

     

 

  13 

 

invalidskega  zavarovanja  s  strani  države,  na  jamčenje  in  razpolaganje  s  premoženjem  nosilca dejavnosti in ostalih članov kmečkega gospodinjstva in podobno.  

2. STROKOVNA PRAVILA ZA VODENJE RAČUNOVODSTVA

2.1. Splošno o računovodenju

Namen računovodskih izkazov je dajati informacije o finančnem položaju, uspešnosti in spremembah finančnega položaja podjetja, ki so koristne širokemu krogu uporabnikov pri njihovem odločanju. Tudi zato  ali predvsem  zato morajo biti  računovodske  informacije  razumljive  ter bistvene,  zanesljive  in primerljive.  Na  bistvenost  vplivata  njihova  vrsta  in  pomembnost  za  posameznega  uporabnika. Stopnja bistvenosti je torej lahko pri isti informaciji za različne uporabnike različna.  

Zanesljivost  informacij  je zagotovljena, če ne vsebujejo pomembnih napak  in pristranskih stališč ter če se uporabniki nanje  lahko zanesejo, torej če zvesto predstavljajo pomembne pojave. Biti morajo popolne in v pravi meri upoštevati potrebo po previdnosti. Primerljivost računovodskih informacij pa mora olajšati oblikovanje sodb na njihovi podlagi. Oblikovanje sodb  in sprejemanje odločitev na tej podlagi je mogoče  le na podlagi  informacij, ki jih na podlagi zbranih podatkov oblikuje poročevalska enota – podjetje1. Podjetje pa  lahko deluje  v  različnih pravnoorganizacijskih oblikah. Večinoma  so organizirana po ZGD‐1 kot organizacije in samostojni podjetniki. Vsekakor pa lahko mednje uvrstimo tudi  kmečka  gospodinjstva,  saj  govorimo  o  podjetju  kot  poslovnem  sestavu,  katerega najpomembnejši  cilj  in  tudi  utemeljitev  delovanja  je  doseganje  dobička  (v  nadaljevanju  bomo  pri splošnih opredelitvah  za vse vrste podjetij,  torej  tudi  za kmečka gospodinjstva, uporabljali  splošen pojem organizacija /kmečko gospodinjstvo, podjetnik, družba/). Temelji teorije sistemov pa nas učijo, da je ta sistem sestavljen iz treh podsistemov: izvajalnega, odločevalskega in informacijskega. Izhajati je treba  iz temeljne predpostavke, da so za vsakršno presojanje o procesih v podsistemih pa tudi za sprejemanje  vsakršnih odločitev potrebne  informacije. Tudi  zaradi  izjemnega  razvoja  informacijske tehnologije  je mogoče,  da  je  na  odločevalni  ravni  na  voljo  celo  preveč  informacij.  Seveda  so  te informacije oblikovane na podlagi pravilnih in kar se da nevtralnih podatkov. Pravilno preoblikovanje teh  podatkov  ter  med  množico  podatkov  izbiranje  bistvenih  za  odločanje  pa  tudi  njihovo prikazovanje, predstavljanje in pripravljanje za odločanje je naloga informacijskega podsistema. 

Njegove funkcije na ravni organizacije so: 

–  obravnavanje podatkov o preteklosti (knjigovodenje), 

–  obravnavanje podatkov o prihodnosti (računovodsko predračunavanje), 

–  nadziranje obravnavanja podatkov (računovodsko nadziranje) in 

–  analiziranje podatkov (računovodsko analiziranje). 

Naloga vseh teh funkcij je, da pripravljajo podatke in informacije tudi za zunanje uporabnike, ti pa jih potrebujejo za sprejemanje svojih odločitev. Za začetek lahko zelo na grobo postavimo tezo, da je cilj računovodskih  izkazov  dajati  informacije  o  finančnem  položaju  (uspešnosti  in  spremembah) organizacije, ki so koristne širokemu krogu uporabnikov pri gospodarskem odločanju. 

                                                            1  Podjetje  (business  enterprise)  je  zaokrožena  organizacija,  ki  se  ukvarja  s  poslovanjem  z  gospodarskimi 

pridobitnimi cilji na področju proizvajanja, trgovanja ali opravljanja storitev, ki posluje v razmerah tveganja in prodaja na trgu po tamkajšnih zakonitostih, zanjo je bistveno pomembne dobiček; glede na pravne oblike je  treba  razlikovati  gospodarske  družbe  in  samostojnega  podjetnika  posameznika  (Turk:  Pojmovnik računovodstva, revizije in financ, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 2000, str. 454.  

     

14    

 

2.1.1. Računovodski izkazi kot temeljni vir informacij za odločanje

Računovodski  izkazi  so  predvsem  zapis  dogodkov,  ki  so  se  zgodili  v  preteklosti,  uporabniki računovodskih informacij in lastniki pa potrebujejo za sprejemanje odločitev tudi najnovejše in druge informacije.  

Računovodski  izkazi morajo biti  torej  sestavljeni  z namenom  zadovoljevati  splošne potrebe  večine uporabnikov,  zato  tudi  ne  vsebujejo  vseh  informacij,  ki  bi  jih  uporabniki morebiti  potrebovali  pri gospodarskem  odločanju.  Zaradi  tega  in  zaradi  popolnejšega  informiranja  je  treba  računovodskim izkazom dodajati pojasnila ter dodatne razpredelnice in druge informacije. Med dodatne informacije štejemo predvsem razkritja o tveganju  in negotovostih, ki vplivajo na organizacijo, ter o sredstvih  in obveznostih, ki niso  izkazani v bilanci  stanja  (na primer podatke o  izdanih menicah  za  zavarovanje poplačil, vpisanih hipotekah na premoženju, prevzetem  jamstvu na podlagi garancij ali kakih drugih inštrumentih zavarovanja poplačil). 

Med  uporabnike  računovodskih  izkazov  štejemo  sedanje  in  možne  vlagatelje,  zaposlence, posojilodajalce, dobavitelje  in druge dajalce blagovnih kreditov, kupce, vlade  in njihove organe  ter javnost. Vsi ti uporabljajo računovodske izkaze, da bi zadovoljili različne potrebe po informacijah. 

Interesi uporabnikov  računovodskih  izkazov pa  so  različni  in  si včasih  celo nasprotujejo,  zato  želijo uporabniki  vplivati  na  sestavljanje  računovodskih  izkazov.  Tveganje  prikazovanja  prikrojenih  in “želenih”  informacij naj bi  zmanjšal  revizor  (za organizacije,  za katere  je  revizija obvezna)  s  svojim strokovnim mnenjem o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov. Računovodski izkazi sicer ne morejo zadovoljiti vseh potreb naštetih uporabnikov po informacijah, vendar obstajajo potrebe, ki so skupne  vsem.  Sestavljavci  računovodskih  informacij morajo  upoštevati  različne  interese  različnih zunanjih uporabnikov in se jim kar najbolj prilagajati, vendar s tem nikakor in nikoli ne smejo ogrožati njihovih enakih pravic do popolnega in bistvenega informiranja. 

Uporabnike računovodskih informacij lahko uskupinimo v tiste, ki 

–  želijo ugotoviti, ali poslovodstvo dela  tisto,  za  kar  je odgovorno,  torej  tisto,  kar mora delati,  in tako, kot mora delati (lastniki); 

–  jih zanimajo predvsem prihodnje zmogljivosti organizacije (vlagatelje); 

–  jih  zanima  vpliv  delovanja  organizacije  na  socialno  in  ekonomsko  okolje  (ekologe,  državo, sindikate ter skupine in posameznike, ki jih zanima zdravstveno in socialno stanje prebivalcev); 

–  jih zanimajo proizvodi in storitve posamezne organizacije (uporabnike proizvodov in storitev); 

–  jih  zanima organizacija kot uporabnik njihovih proizvodov  in  storitev  (zaposlence  ter ponudnike proizvodov in storitev). 

Zaradi  zahtev  po  primerljivosti  informacij  in  zato  tudi možnosti  sprejemanja  odločitev  na  njihovi podlagi naj bi bile te pripravljene na enakih podlagah ob izpolnjevanju tehle zahtev: 

–  Pripravljene morajo biti tako, da bodo  lahko vsi njihovi uporabniki  iz njih razbrali vse podatke ali vsaj večino podatkov, ki jih potrebujejo pri svojem odločanju (obseg informacij). 

–  Zaradi primerljivosti morajo biti pripravljene na enakih podlagah (standardizacija informacij). 

–  Smisel informacij je resnična in poštena predstavitev stanja (resnična in poštena slika dejanskega stanja). 

–  Informacije  morajo  omogočati,  da  se  na  njihovi  podlagi  lahko  sprejemajo  tudi  sklepi  glede prihodnosti (predvidevanje prihodnosti). 

Računovodski  izkazi  naj  bi  kot  najpomembnejši  vir  računovodskih  informacij  o  poslovanju organizacije zagotavljali večino naštetih zahtev. Treba pa je ločiti dvoje: 

–  Na podlagi računovodskih izkazov se ugotavljata poslovni izid organizacije in njen čisti dobiček, ki si ga lahko delno ali v celoti razdelijo in izplačajo lastniki. 

–  Na podlagi informacij, ki jih zagotavljajo računovodski izkazi, sprejemajo vrsto odločitev vlagatelji, možni vlagatelji pa tudi vrsta drugih uporabnikov računovodskih izkazov. 

     

 

  15 

 

Informacije  in  podatki,  ki  jih  zagotavljajo  računovodski  izkazi, morajo  biti  pripravljeni  na  podlagi temeljnih pravil računovodenja. Govorimo o računovodskih predpostavkah, računovodskih načelih in drugih pravilih,  ki  jih  je  treba upoštevati pri  sestavljanju  računovodskih  izkazov  in  ki  so praviloma določeni predvsem v računovodskih standardih.  

Za  temeljne  računovodske predpostavke, načela  in pravila  lahko ugotovimo, da  so postavljeni  kot dogma, kot teorem, kot zakonitost; so dani, so sami po sebi razumljivi in jih ni mogoče spreminjati. 

2.1.2. Pravna ureditev računovodenja v EU

Vse članice Evropske unije (odslej EU) morajo spoštovati njen pravni red. Pred vstopom v EU morajo kandidatke članice za vstop tako kot tudi članice zahteve direktiv, uredb  in drugih pravnih aktov EU vgraditi v svojo zakonodajo. Tako mora vsaka polnopravna članica EU neposredno prevzeti pravni red EU v celoti, kar pomeni, da mora zato nekatere predpise EU2 uporabljati neposredno, nekatere3 pa upoštevati tako, da bo njihovo vsebino in v njih zapisana pravila vgradila v domače zakone, ki pa ne smejo biti v nasprotju z direktivami. Nekateri pravni akti EU4 sicer niso zavezujoči, so pa, ker gre za uradna  stališča  organov  EU,  zelo  pomembni.  Področje  računovodenja  in  revidiranja  spada  po klasifikaciji EU med področja, ki jih ureja zakonodaja o računovodskem poročanju (Financial Reporting) kot del notranjega trga (Internal Market) EU. 

Računovodska  pravila  sestavljanja  posamičnih  računovodskih  izkazov  izvirno  ureja  Direktiva 78/660/EGS  (4.  direktiva),  konsolidiranih  računovodskih  izkazov  pa  Direktiva  83/349/EGS                       (7. direktiva). Treba  je omeniti  še Direktivo 86/635/EGS  (direktivo o  računovodskih  izkazih bank  in drugih  finančnih  inštitucij).  Vse  navedene  direktive  so  bile  pomembno  dopolnjene  z  Direktivo 2003/51/ES,  ki  jo  nekateri  imenujejo  kar  direktiva  o  posodabljanju  računovodenja.  Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta  in  Sveta  z dne 26.  junija 2013 o  letnih  računovodskih  izkazih, konsolidiranih  računovodskih  izkazih  in  povezanih  poročilih  nekaterih  vrst  podjetij  je  nadomestila       4.  in  7.  računovodsko  direktivo.  Na  podlagi  te  direktive  je  Ministrstvo  za  gospodarski  razvoj  in tehnologijo pripravilo osnutek sprememb ZGD‐ 1, ki bo predvsem v prenovljenem 8. poglavju urejal pravila  računovodenja  družb.  Zahteve  za  poročanje,  določene  v  navedenih  direktivah,  pa  kljub posodobitvi niso mogle zagotoviti visoke stopnje preglednosti in primerljivosti poročanja o finančnem položaju vseh javnih družb Skupnosti, kar je pogoj za oblikovanje povezanega kapitalskega trga, ki naj bi deloval uspešno, tekoče  in učinkovito. Zato  je EU dopolnila pravni okvir, ki se uporablja za  javne družbe, kar  je  storila  z Uredbo  (ES)  št. 1606/2002 Evropskega parlamenta  in Sveta  z dne 19.  julija 2002  o  uporabi MRS.  Uredba  (ES)  št.  1606/2002  Evropskega  parlamenta  in  Sveta  je  neposredno uporabljiva  v  vseh  državah  članicah  EU.  To  pomeni,  da morajo  ne  glede  na  to,  kako  predpisujejo države članice, vse gospodarske družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na katerikoli borzi v EU, od leta  2005  sestavljati  svoje  konsolidirane  računovodske  izkaze  v  skladu  z Mednarodnimi  standardi računovodskega  poročanja  računovodskega  standarda  (odslej MSRP).  Vsaka  država  članica  EU  pa lahko na podlagi Uredbe (ES) št. 1606/2002 v domači zakonodaji dopusti ali pa predpiše sestavljanje konsolidiranih  računovodskih  izkazov  po MSRP  tudi  za  družbe,  katerih  vrednostni  papirji  (delnice, obveznice  ali  kaki  drugi  vrednostni  papirji)  niso  uvrščeni  v  borzno  kotacijo.  Enako  velja  tudi  za posamične računovodske  izkaze. Ker tudi vedno več drugih držav v svetu določa, da morajo njihove družbe računovoditi po MSRP, lahko upravičeno pričakujemo, da bodo MSRP kmalu postali svetovni standardi. 

                                                            2 Taki predpisi so na primer uredbe EU (Regulations), ki so zavezujoče v celoti in se neposredno uporabljajo v 

vseh državah članicah, in odločbe (Decisions), ki so v celoti zavezujoče za vse, na katere so naslovljene. 3 Taki predpisi so direktive (Directives), ki so zavezujoče glede cilja, ki ga je treba doseči.  4 Priporočila (Recommendations) in mnenja (Statements). 

     

16    

 

2.1.3. Pravna podlaga računovodenja v Sloveniji

ZGD‐1,  to  je  temeljni  zakon  o  delovanju  družb,  v  osmem  poglavju  določa  način  računovodskega spremljanja poslovanja  ter način vrednotenja  in merjenja posameznih kategorij,  sestavljanja  izkaza stanja  sredstev  in  obveznosti  do  njihovih  virov,  ugotavljanja  finančnega  izida  ter  izračunavanja  in izkazovanja poslovnega izida gospodarskih družb.  

Zakonsko so tako določene zasnove in tudi temelji računovodenja družb. Vsekakor še vedno velja, da je  računovodenje oziroma  računovodska stroka  tisto  (tista), ki mora slediti strokovnim standardom njegovega (njenega) urejanja, opredeljevanja in razlaganja; zakonska ureditev pa njej sledi oziroma v nekaterih primerih zasleduje tudi druge, predvsem politične cilje. ZGD‐1 predpisuje osnovna pravila sestavljanja  računovodskih  izkazov družb, podrobnejša pravila o  računovodenju pa določajo SRS, ki jih sprejme Slovenski inštitut za revizijo v soglasju z ministrom, pristojnim za finance in gospodarstvo, ter MSRP, ki jih odobri Evropska komisija in so objavljeni v uradnih listih EU. 

2.1.4. SRS

ZGD‐1  določa,  da  morajo  družbe  voditi  poslovne  knjige  ter  sestavljati  letna  poročila  v  skladu  z določbami  zakona  in  ob  upoštevanju  SRS  oziroma  MRS  ter  načel  in  splošnih  računovodskih predpostavk.  SRS  (MSRP)  so  torej  tisti  temeljni  akt,  ki  ga morajo  pri  vodenju  poslovnih  knjig  in sestavljanju  računovodskih  izkazov  upoštevati  vse  družbe,  ustanovljene  po  ZGD‐1  (družbe  z neomejeno  odgovornostjo,  komanditne  družbe,  tihe  družbe,  delniške  družbe,  družbe  z  omejeno odgovornostjo in komanditne delniške družbe). SRS in MSRP so torej pravila računovodske stroke, ki dopolnjujejo, nadgrajujejo in podrobneje opredeljujejo temeljne zahteve računovodenja, določene v ZGD‐1. 

Ustroj SRS 

V  uvodnem  poglavju  (A)  sta  pojasnjena  namen  in  področje  SRS,  teoretska  podlaga  zanj  pa  tudi povezava z drugimi SRS ter z MSRP in direktivami EU. 

Standard  v  ožjem  pomenu  obsega  poglavje  B;  praviloma  je  razdeljen  na  podpoglavja,  še  zlasti  če obravnava posamezne gospodarske kategorije, pri katerih je treba nameniti pozornost tudi prevred‐notenju  ali  prikazovanju  v  konsolidiranih  računovodskih  izkazih.  Posebej  so  predstavljene  tako določbe o potrebnih razkritjih v računovodskih  izkazih za zunanje uporabnike kakor tudi zahteve pri zunanjem poročanju,  ki morajo biti  izpolnjene, preostale določbe pa  se obravnavajo  kot  strokovni napotki za notranje poročanje. 

Poglavje C vsebuje opredelitve nekaterih pojmov oziroma razlage  izrazov, uporabljenih v standardu, da bi bil bolj razumljiv. 

Poglavje Č vsebuje pojasnila standarda. 

V poglavju D sta datuma sprejetja standarda in začetka njegove uporabe. 

Pojasnila, ki jih poglavje Č kakega standarda še ne vsebuje, pa tudi stališča o vprašanjih v zvezi s stan‐dardi lahko daje oziroma zavzema samo Slovenski inštitut za revizijo, kadar se pojavi potreba po njih. Dokler  stališča  niso  zajeta  v  poglavje  B,  pojasnila  pa  ne  v  poglavje  Č,  se  je  treba  sklicevati  na zaporedno številko stališča ali pojasnila, objavljenega v Uradnem listu RS. V stališču oziroma pojasnilu mora biti jasno zapisan standard, na katerega se nanaša. 

Ker SRS temeljijo na domačem kodeksu računovodskih načel, je v njih zajeto področje precej širše od področja,  ki  ga  za  zdaj  obravnavajo  MSRP.  Splošni  SRS  izhajajo  iz  zaporedja,  po  katerem  so obravnavana  računovodska  načela.  SRS  od  1  do  19  tako  obravnavajo  metodiko  vsebinskega izkazovanja  gospodarskih  kategorij,  SRS  od  24  do  27  metodiko  oblikovnega  predstavljanja gospodarskih  kategorij  pri  zunanjem  poročanju,  SRS  od  20  do  23  in  od  28  do  30  pa metodiko delovanja  na  posameznih  področjih  računovodenja:  računovodskega  predračunavanja, 

     

 

  17 

 

knjigovodenja,  računovodskega  nadziranja,  računovodskega  proučevanja  in  računovodskega informiranja.  Ker  so  računovodski  izkazi  posledek  knjigovodenja  in  tudi  računovodskega predračunavanja,  so  standardi,  ki  jih  obravnavajo,  uvrščeni  za  standarde,  ki  obravnavajo  ti  dve področji,  in  pred  standarde,  ki  obravnavajo  njuno  nadaljevanje.  Organizacija  mora  pri  svojem predpisanem  zunanjem  poročanju  upoštevati  SRS  od  1  do  15,  od  17  do  19,  od  24  do  27  in  tiste določbe drugih SRS, na katere se našteti sklicujejo ali nanašajo, ter Uvod v SRS.  

Uporaba drugih SRS ni obvezna, temveč se priporoča predvsem pri notranjem poročanju; ti drugi SRS se  imenujejo  računovodski standardi zgolj  iz  formalnih  razlogov. Po svoji vsebini so namreč pravila skrbnega računovodenja. 

Poleg  splošnih  SRS  obstajajo  še  posebni  SRS,  od  SRS  31  naprej,  ki  obravnavajo  posebnosti računovodenja  v  organizacijah  posameznih  vrst  in  posebnosti  računovodenja  v  primerih,  ko  niso upoštevane  temeljne  računovodske  predpostavke,  na  katerih  so  zasnovani  splošni  SRS,  na  primer posebnosti  na  plačilih  zasnovanega  računovodenja  in  računovodenja  v  organizacijah  s  časovno omejenim delovanjem. 

2.1.5. MRS in MSRP

Izraz  MRS  se  uporablja  v  dveh  pomenih.  V  prvem  pomenu  se  uporablja  kot  sopomenka  za računovodske  standarde,  ki  jih  izdaja  Upravni  odbor  za  mednarodne  računovodske  standarde, UOMRS  (International Accounting Standards Board,  IASB)  in ki  se uporabljajo v  različnih državah v svetu. Njihovo nasprotje so nacionalni računovodski standardi oziroma računovodski standardi, ki jih sprejme  posamezna  država;  med  njimi  so  gotovo  najpomembnejši  Ameriška  splošno  sprejeta računovodska načela (U.S. Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP). 

V ožjem pomenu pa so MRS standardi, ki  jih  je  izdal Svet za mednarodne  računovodske standarde (International Accounting Standards Committee, IASC) do aprila 2001. IASB je ob ustanovitvi od pred‐hodnika  IASC  prevzel  do  tedaj  sprejete  standarde,  MRS  in  pojasnila  SOP  (Stalni  odbor  za pojasnjevanje, SOP (Standing Interpretations Committee, SIC)) ter jih skupno poimenoval MSRP. Tako se imenujejo tudi standardi, ki jih od aprila 2001 sprejema IASB. 

MSRP torej vključujejo 

–  MRS, 

–  pojasnila SOP, 

–  MSRP in 

–  pojasnila  IFRIC  (Odbor  za  pojasnjevanje  mednarodnih  standardov  računovodskega  poročanja (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC)) (izdana od marca 2002). 

MRS  se  torej  včasih uporablja  kot  sopomenka  za MSRP,  torej  v  širšem  smislu,  spet drugič  kot del MSRP, torej v ožjem smislu. 

MSRP, ki jih izdaja IASB, se v EU neposredno ne uporabljajo. V Uredbi (ES) št. 1606/2002 je določeno, da Evropska komisija odloča o njihovi uporabnosti v okviru EU. MRS so  lahko prevzeti  le,  če niso v nasprotju  z  direktivami  EU  in  prispevajo  k  evropskemu  javnemu  dobru  ter  če  zadoščajo merilom razumljivosti,  pomembnosti,  zanesljivosti  in  primerljivosti,  ki  se  zahtevajo  za  računovodske informacije, potrebne za sprejemanje ekonomskih odločitev in ocenitev vodstva. Tako sprejeti MSRP in pojasnila so v celoti objavljeni v vsakem od uradnih jezikov EU v Uradnem listu EU in so brezplačno dostopni. Treba  je  le dodati, da ni veliko  razlik med MSRP, ki  jih  je  sprejel  IASB,  in MSRP, ki  jih  je sprejela Evropska komisija. 

     

18    

 

2.1.6. Kakovostne značilnosti računovodenja

Splošni SRS sestavljavce računovodskih izkazov podrobneje opominjajo, na kaj morajo biti pozorni pri oblikovanju  računovodskih  usmeritev,  to  je  pravil  in  postopkov,  ki  jih  je  treba  upoštevati  in uporabljati  pri  sestavljanju  računovodskih  izkazov  ter  s  tem  tudi  pri  celotnem  računovodenju. Kakovostne  značilnosti  računovodskih  izkazov,  torej  tudi  celotnega  računovodenja,  so  predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. 

Razumljivost 

Prva kakovostna značilnost, to je razumljivost, pomeni ne samo, da uporabniki računovodskih izkazov in  računovodenja  nasploh  lahko  razumejo  računovodske  postavke,  temveč  tudi,  da  je  mogoče ugotoviti  pomen  kontov  in  knjižb  na  njih.  Razumljivost  je  tesno  povezana  s  preglednostjo. Preglednost pomeni, da računovodski podatki  in  informacije, procesi, ki so povezani z njimi, pa tudi oblike, v katerih so predstavljeni, omogočajo hitro spoznavanje njihove vsebine. To  je tudi pogoj za njihovo lahko razumljivost. V tej zvezi se v literaturi govori tudi o jasnosti, vendar so pri tem mišljeni izključno obračunski računovodski izkazi, ne pa celotno delovanje v okviru računovodenja. Tako mora biti razumljivo, kaj predstavljajo posamezne postavke v računovodskih  izkazih. Postavke morajo biti ustrezno  razčlenjene; posamezne postavke  sredstev  in obveznosti do njihovih  virov ali posamezne postavke odhodkov  in prihodkov ne smejo biti pobotane. Pri razčlenjevanju postavk sredstev mora biti jasno, kakšno nalogo imajo posamezna sredstva, v kakšni obliki so in kakšen je njihov rok vezave. Pri  razčlenjevanju  postavk  obveznosti  do  virov  sredstev  pa  morata  biti  razvidna  njihov  izvor  in časovna opredelitev njihove razpoložljivosti. Preveč podrobno razčlenjevanje postavk v računovodskih izkazih je v nasprotju s to kakovostno značilnostjo, saj se izgubi vpogled v celoto. 

Ustreznost 

Druga kakovostna  značilnost,  to  je ustreznost, pomeni ne  samo, da  imajo postavke v  računovodskih izkazih in v računovodenju nasploh zaželene, potrebne in koristne lastnosti, značilnosti, temveč tudi, da  konti  in  knjižbe na njih ustrezajo  izbranemu namenu  in pravilom. Računovodenje ni  samo  sebi namen,  temveč  je  njegov  namen  oblikovanje  informacij  za  notranje  uporabnike  v  poslovni  celoti oziroma za zunanje uporabnike, povezane z njo. Zunanji uporabniki  financirajo  to poslovno celoto; med njimi so tako lastniki kot upniki najrazličnejših vrst, tudi banke, dobavitelji, zaposlenci in država. Da bi bili zavarovani interesi teh zunanjih uporabnikov računovodskih informacij, so že od 17. stoletja naprej opredeljena ustrezna določila v  trgovinski  in davčni  zakonodaji, v novejšem  času pa  z njimi ukvarjajo predvsem računovodska načela  in računovodski standardi. Drugače  je,  če  imamo v mislih notranje uporabnike  računovodskih  informacij v okviru odločevalne  in  tudi  izvajalne ureditve dane organizacije  kot  poslovne  celote.  Znotraj  odločevalne  ureditve  so  tri  odločevalna  področja  nalog: področje  nalog  načrtovanja,  področje  nalog  pripravljanja  izvajanja  in  področje  nalog  nadziranja. Odločanje  je  le na najvišji strateški ravni zadeva organov  lastniškega upravljanja, v glavnem pa se z njim ukvarja poslovodstvo na  različnih  ravneh. Za vse odločitve pa  so potrebne  tudi  računovodske informacije, vendar  je očitno, da ne zadoščajo več zgolj računovodski obračuni, temveč so potrebni najprej računovodski predračuni. Vidimo, da je treba iz zornega kota notranjih potreb dati poudarek računovodskemu predračunavanju in računovodskemu proučevanju kot sestavinama računovodenja. 

Računovodenje zajema celoto sredstev in obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov ter iz njih  izvedenih  gospodarskih  kategorij  v  skladu  z  njihovim  pomenom.  S  tem  sta  poudarjeni  dve posebnosti  računovodenja.  Prva  je,  da  zajema  proučevane  gospodarske  kategorije  v  celoti,  in  ne samo  na  podlagi  izbora,  kot  na  primer  statistika.  To  je  povezano  s  posamičnim  obravnavanjem vsakega poslovnega dogodka, do katerega je dejansko prišlo, in z njim povezanih sprememb sredstev, obveznosti  do  njihovih  virov  ter  prihodkov  in  odhodkov  pa  tudi  z  utemeljenim  obravnavanjem predvidenih procesov  ter z njimi povezanih  sprememb  teh gospodarskih kategorij. Druga pa  je, da pozna  računovodenje  kljub  pojasnjenemu  pri  zajemanju  gospodarskih  kategorij  nekatere poenostavitve,  če  imamo  opravka  z  gospodarskimi  kategorijami,  ki  za  celoto  nimajo  bistvenega 

     

 

  19 

 

pomena.  Drobni  inventar  je  na  primer  mogoče  odpisati  takoj  po  oddaji  v  uporabo,  čeprav  se uporablja dlje časa in torej v resnici šele postopoma prenaša svojo vrednost na proizvode. 

Na ustreznost postavk torej vplivata njihova vrsta in bistvenost, bistvenost pa je odvisna od velikosti posamezne  postavke  ali  napake,  ocenjene  v  posameznih  okoliščinah,  oziroma  od  opustitve  ali napačne predstavitve posamezne postavke. Tako  ta kakovostna značilnost  tudi zahteva, da morajo računovodski  izkazi  vsebovati  vse  postavke,  ki  so  dovolj  bistvene,  da  lahko  vplivajo  na  ocene  ali odločitve.  

V nekaterih primerih že vrsta informacije sama določa njeno bistvenost, v nekaterih primerih pa sta tako vrsta  informacij kot  tudi njihova bistvenost  tisti, ki  ju  je  treba  razkriti.  Informacije so bistvene takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna predstavitev vpliva na poslovne odločitve uporabnikov računovodskih  izkazov. Organizacija mora  torej oceniti, katere so  tiste  informacije v  računovodskih izkazih,  ki  so  dovolj  bistvene  za  uporabnike;  v  nobenem  primeru  pa  ne  sme  bistvenih  informacij oziroma podatkov izpustiti ali jih prikazati zavajajoče. 

Zanesljivost 

Tretja kakovostna značilnost, to je zanesljivost, pomeni ne samo, da postavke v računovodskih izkazih in  računovodenju  nasploh  ne  vsebujejo  pomembnih  napak  in  pristranskih  stališč  ter  da  zvesto predstavljajo  tisto,  za  kar  trdijo,  da  predstavljajo,  ali  za  kar  se  lahko  upravičeno  domneva,  da predstavljajo, temveč tudi, da so konti in knjižbe na njih popolni in zanesljivi. 

Načelo urejenosti vsaj knjigovodenja  je  tako pomembno načelo, da se prav z njim največ ukvarjata trgovinska in davčna zakonodaja. V prvi skupini načel so na primer načela o tem, da je treba na koncu poslovnega leta, ki ne presega dvanajst mesecev, sestaviti računovodske izkaze, da je treba zagotoviti in nadzirati odgovornost pri njihovem sestavljanju in odobravanju poslovnih dogodkov, da morajo biti knjigovodske  listine  sestavljene  v  razumljivem  jeziku  ter  da morajo  biti  vzpostavljene  in morajo delovati notranje kontrole in podobno. 

Zanesljivost pa obsega še zahtevo po previdnosti in dajanju prednosti vsebini pred obliko. Zahteva po previdnosti opozarja, da so številni poslovni dogodki neogibno povezani z negotovostjo ter da  jih  je treba pri računovodenju obravnavati razumno in premišljeno ob upoštevanju možnih posledic. 

Zahteva  po  dajanju  prednosti  vsebini  pred  obliko  pa  opozarja,  da  je  treba  poslovne  dogodke obravnavati v  skladu  z njihovo vsebino  in v denarni merski enoti  izraženo  resničnostjo,  in ne  zgolj glede  na  njihovo  pravno  obliko.  Vsebina  poslovnih  dogodkov  ni  vedno  skladna  s  tem,  kar  izraža njihova pravna ali  izmišljena oblika.  Izkazovanje posla v poslovnih knjigah mora biti njegova zvesta predstavitev v vsakem primeru; pri tem pa ni pomembno, zakaj oziroma zaradi katerih vzrokov je bil poslovni dogodek prikazan drugače, kot zahteva njegova vsebina. 

Primerljivost 

Gledano s formalne strani gre za enako poimenovanje posameznih postavk v računovodskih izkazih in za njihov  enak  vrstni  red.  Pomembnejša pa  je  vsebinska  stran,  ko  je  treba uporabljati  enak način vrednotenja  posameznih  gospodarskih  kategorij.  Če  je  dolgoročni  interes,  da  sta  na  primer nedokončana proizvodnja  in  zaloga proizvodov ovrednoteni po  spremenljivem delu  stroškov,  je  to treba poudariti in izvesti v celoti po preteku prehodnega obdobja. Ne bi pa bilo pravilno, če bi bile v letu,  v  katerem  je dosežen  slabši poslovni  izid,  zaloge ovrednotene po  zoženi  lastni  ceni,  v  letu,  v katerem je dosežen boljši poslovni izid, pa po spremenljivih stroških; napačno je torej, če se poslovni izid s pomočjo spreminjanja metode vrednotenja zalog prilagaja trenutnim potrebam. Enako velja za uporabo kake metode amortiziranja ali za uporabo metode fifo ali metode povprečnih cen. Kadar pa je vendarle treba spremeniti uporabljeno metodo, je treba pojasniti, kako je to vplivalo na postavke v 

     

20    

 

bilanci stanja ali izkazu poslovnega izida. Ta, četrta kakovostna značilnost, to je primerljivost, pomeni ne samo, da je zaradi metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v računovodskih  izkazih  iste organizacije za različna leta ali postavke v računovodskih izkazih različnih organizacij, temveč tudi, da so  konti  in  knjižbe  na  njih  metodično  enotni  tako  v  posamezni  organizaciji  kot  v  različnih organizacijah. 

Upoštevanje te kakovostne značilnosti pomeni, da se  izbrana računovodska načela  in usmeritve do‐sledno  uporabljajo  iz  obračunskega  obdobja  v  obračunsko  obdobje.  Ta  kakovostna  značilnost  je izredno  pomembna,  kajti  le  na  podlagi  njenega  doslednega  upoštevanja  lahko  primerjamo računovodske  izkaze  različnih obdobij med seboj. Če  ta kakovostna značilnost  računovodenja ne bi bila spoštovana, v večini primerov sploh ne bi mogli ugotoviti, ali je organizacija poslovala slabše ali boljše v primerjavi z drugimi obdobji in drugimi organizacijami. 

2.1.7. Temeljne računovodske predpostavke

Temeljne  računovodske  predpostavke  in  načela  pri  sestavljanju  računovodskih  izkazov  so  splošno sprejete  in  tudi  teoretično pripoznane podlage,  lahko bi  rekli  kar  zakonitosti, ki  služijo kot miselni vzorec pri oblikovanju  in sprejemanju usmeritev za pripravljanje podatkov  in oblikovanje  informacij, ki naj bi jih zagotavljalo računovodstvo. 

Po SRS sta temeljni računovodski predpostavki upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov in upošte‐vanje časovne neomejenosti delovanja. 

Upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov 

Po tej predpostavki morajo biti sredstva, obveznosti, kapital, prihodki  in odhodki pripoznani takrat, ko nastanejo, in ne takrat, ko so plačani (v denarju ali denarnih ustreznikih), v računovodskih izkazih pa prikazani  v obračunskem obdobju, na  katero  se nanašajo,  in  računovodske  transakcije oziroma poslovni dogodki se morajo pripoznati v računovodskih izkazih v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. 

Ta predpostavka torej pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Odhodki se pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov in pridobitve prihodkov.  Kljub  temu  pa  zamisel  vzporejanja  prihodkov  in  odhodkov  ne  dovoljuje  pripoznavati  v bilanci  stanja  postavk,  ki  ne  ustrezajo  opredelitvi  sredstev  ali  obveznosti  do  njihovih  virov. Računovodski izkazi, ki so sestavljeni na tej podlagi, ne informirajo uporabnikov le o preteklih poslih, ki so bili plačani in za katere je organizacija prejela gotovino, temveč tudi o obveznostih glede plačil v prihodnosti in o sredstvih, ki jih je organizacija že prejela za posle, ki jih bo opravila v prihodnosti. 

Iz predpostavke o upoštevanju nastanka poslovnega dogodka je izpeljano tudi računovodsko pravilo o  vzročni  povezanosti  prihodkov  z  odhodki  (matching  concept,  principle).  To  pravilo  je  v  bistvu posledica uporabe predpostavke o  strogem upoštevanju nastanka poslovnega dogodka  in  izhaja  iz ugotavljanja poslovnega izida na ekonomskih temeljih.  

Najpomembnejša zahteva tega pravila je, da je treba takoj, ko so pripoznani prihodki, pripoznati tudi vse odhodke, ki  so omogočili nastanek prihodkov.  In nasprotno. To velja  tudi v primeru odloženih prihodkov. Prav  tako odhodkov ne moremo pripoznati  in  jih moramo začasno  razmejiti,  če  še niso prispevali  k  ustvarjanju  prihodkov.  Zgolj  ob  upoštevanju  teh  temeljnih  pravil  lahko  ugotovimo pravilen poslovni izid. 

Uporaba tega pravila ni preprosta ter povzroča kar nekaj teoretičnih  in tudi praktičnih problemov. Pri ugotavljanju sedanjih gospodarskih koristi, torej pripoznavanju prihodkov in odhodkov, je še najmanj težav  s  tistimi odhodki, ki  jih  lahko dokaj preprosto povežemo  s prihodki. Težave pa nastanejo pri vseh  tistih  odhodkih,  ki  jih moramo  po  posebnih metodah  pripisovati  ustreznim  prihodkom  in  se 

     

 

  21 

 

nanašajo  na  različne  postavke.  Vsaj  kar  se  zalog  tiče,  je  to  področje,  ki  ga  zelo  podrobno  ureja stroškovno računovodstvo. 

Najpomembnejše načine delovanja tega pravila lahko izrazimo takole: 

 

Upoštevanje časovne neomejenosti delovanja 

Ta  predpostavka  pomeni,  da  je  treba  računovodske  izkaze  sestavljati,  kot  da  bo  organizacija nadaljevala  poslovanje  v  dogledni  prihodnosti  in  kot  da  nima  niti  namena  niti  potrebe,  da  bi  ga povsem ustavila ali pomembno skrčila; pri  računovodenju, ki  izhaja  iz  te predpostavke, morajo biti gospodarske  kategorije  ovrednotene  drugače,  kot  bi  bile,  če  bi  organizacija  opustila  poslovanje. Splošni  SRS  upoštevajo  to  predpostavko;  organizacije,  kjer  pa  ta  ne  prihaja  v  poštev,  ker  obstaja upravičen dvom o nadaljevanju poslovanja, se ne more opirati na splošne SRS, temveč zanj(o) velja SRS 37 – Računovodske rešitve v podjetju v stečaju ali likvidaciji. 

Temeljno računovodsko predpostavko časovna neomejenost delovanja lahko ponazorimo z vrednote‐njem  sredstev.  Sredstva  organizacije  pri  časovni  neomejenosti  delovanja  vrednotimo  po  izvirni, dnevni,  sedanji  oziroma  pošteni  vrednosti  v  dobi  koristnosti  oziroma  pripoznavanja  sredstev.  Pri organizaciji, ki ne deluje oziroma namerava prenehati poslovati (časovno omejeno delovanje), pa  je treba taka sredstva vrednotiti po iztržljivi (likvidacijski) vrednosti, to je vrednosti, ki bi jo dobili, če bi morali sredstva takoj prodati. 

2.1.8. Računovodske usmeritve, računovodske ocene in popravki napak

Računovodski standardi, torej splošno sprejeta in priznana pravila sestavljanja računovodskih izkazov, v  svojih določilih  že  vsebujejo  temeljne  računovodske predpostavke,  saj  so bile  te upoštevane pri njihovem  sestavljanju.  Za  neposredno  izvajanje  predpostavk  in  načel  pa mora  organizacija  izbrati računovodske usmeritve, ki jih uporablja pri sestavljanju in predstavljanju računovodskih izkazov. 

Zaradi negotovosti pa na podlagi izbranih računovodskih usmeritev nekaterih postavk ni mogoče na‐tančno  izmeriti; zato je treba njihovo vrednost v nekaterih primerih oceniti. Že pregovor pravi: kdor dela,  tudi greši. Tudi pri  tako  skrbnem delu  včasih pride od napak. Ko pa  se napaka odkrije,  jo  je seveda treba popraviti. Tudi to področje je v računovodenju urejeno s posebnimi pravili. 

Časovni okvir koristi  Izkazovanje odhodkov 

Prihodnje gospodarske koristi 

Sedanje gospodarske koristi 

Brez gospodarskih  koristi 

Odhodki – takojšnje pripoznanje izgube 

Stroški 

Usredstveni stroški – sredstva 

     

22    

 

Računovodske usmeritve 

Računovodski  standardi  torej določajo  računovodske usmeritve,  z uporabo katerih  je zagotovljeno, da bodo  računovodski  izkazi predstavljali podatke, ki vsebujejo ustrezne  in zanesljive  informacije o tistih  transakcijah, drugih poslovnih dogodkih  in  stanjih, ki  jih določen  standard dejansko ureja. Za neposredno  izvajanje predpostavk  in načel pa mora organizacija  izbrati računovodske usmeritve, ki jih uporablja pri sestavljanju in predstavljanju računovodskih izkazov. Celo v povezavi z isto zadevo se v praksi uporabljajo  številne  različne  računovodske usmeritve. Organizacija  se  sama odloči  za  eno izmed  njih.  Ko  pa  računovodsko  usmeritev  izbere,  jo mora  dosledno  uporabljati  iz  obračunskega obdobja v obračunsko obdobje. 

S ciljem resničnega  in poštenega prikazovanja podatkov  in  informacij v računovodskih  izkazih mora organizacija  izbrati  in  uporabljati  tiste  računovodske  usmeritve,  ki  temeljijo  na  splošno  sprejetih računovodskih  načelih  in  standardih.  Izbrane  računovodske  usmeritve morajo  zadostiti  bistvenim zahtevam za sprejemanje odločitev uporabnikom in biti zanesljive, tako da 

–  zvesto predstavljajo dosežke in finančno stanje organizacije; 

–  odsevajo gospodarsko vsebino dogodkov in drugih poslovnih dogodkov ter samo pravno obliko; 

–  so nepristranske, torej brez predsodkov; 

–  so preudarne; 

–  so v vseh pogledih popolne. 

Tako na primer SRS 1 omogoča organizacijam, da za merjenje po pripoznanju opredmetenega osnovne‐ga sredstva izberejo za svojo računovodsko usmeritev ali model nabavne vrednosti ali model prevred‐notenja.  SRS  6  –  Naložbene  nepremičnine  pa  za  merjenje  po  pripoznanju  določa,  da  mora organizacija za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model poštene vrednosti.  Tudi  ostali  računovodski  standardi  omogočajo  organizacijam  izbiro  med  različnimi računovodskimi usmeritvami. 

Organizacija mora torej  izbirati  in nato dosledno uporabljati  izbrano računovodsko usmeritev za po‐dobne  transakcije,  druge  poslovne  dogodke  in  stanja,  razen  če  standard  ali  pojasnila  izrecno zahteva(jo)  ali  dovoljuje(jo)  razvrstitev  postavk  v  skupine,  za  katere  so morda  potrebne  različne usmeritve. 

Organizacija pa začetno izbrano računovodsko usmeritev spremeni le, če  

–  je sprememba obvezna po standardu, stališču oziroma pojasnilu k njim ali 

–  so  njene  posledice  take,  da  računovodski  izkazi  podajajo  zanesljive  in  ustrezne  informacije  o učinkih  transakcij, drugih poslovnih dogodkov  in stanj na  finančno stanje,  finančno uspešnost  in denarne tokove organizacije. 

Računovodske usmeritve torej lahko zaradi novih informacij ali novih dogodkov spremeni tudi organiza‐cija  sáma,  da  bi  računovodski  izkazi  vsebovali  zanesljivejše  in  ustreznejše  informacije  o  njenem poslovanju. 

Organizacija mora sprejeto novo računovodsko usmeritev tudi ustrezno računovodsko obravnavati. V takem primeru organizacija učinke spremembe računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetne uporabe standarda,  stališča  oziroma  pojasnila,  obračuna  v  skladu  s  posebnimi  prehodnimi  določbami standarda,  stališča oziroma pojasnila,  če posebnih prehodnih določb ni, pa  spremembo uporabi za nazaj  (kot da bi  jo vedno uporabljala). Uporaba za nazaj pomeni, da mora organizacija preračunati zneske vsake vpletene sestavine kapitala (običajno preneseni poslovni  izid) za predstavljeno primer‐jalno preteklo obdobje  in preostale primerjalne zneske, kot da bi  se nova  računovodska usmeritev uporabljala  že  od  vsega  začetka.  Zelo  pomembno  je,  seveda  če  je  to  mogoče,  da  organizacija spremembo  računovodske usmeritve  in učinek njenega vpliva na postavke v  računovodskih  izkazih zaradi preračuna primerljivih podatkov za nazaj obvezno razkrije. 

     

 

  23 

 

Če  je uporaba  za nazaj  (kot da bi  jo  vedno uporabljala) neizvedljiva, mora organizacija  to dejstvo razkriti (skupaj z razlogom zanj in načinom uporabe nove usmeritve) in uporabiti novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, ko je to izvedljivo. 

Računovodske ocene 

Zaradi negotovosti, ki so tesno povezane s poslovanjem in delovanjem vsake organizacije, mnogih po‐stavk  v  računovodskih  izkazih  ni  mogoče  natančno  izmeriti,  temveč  se  lahko  njihova  vrednost oziroma  velikost  le  oceni.  Ocenjevanje  zajema  sodbe,  ki  so  zasnovane  na  najnovejših  zanesljivih informacijah o vrednosti oziroma velikosti posamezne postavke. Tako mora organizacija na primer oceniti,  v  kakšnem  znesku  je  treba  oblikovati  popravek  vrednosti  terjatev  zaradi  njihove neizterljivosti,  koliko  je  treba oslabiti  finančne naložbe  zaradi njihove oslabitve,  za  koliko  je  treba zmanjšati  vrednost  zalog  zaradi  njihove  neiztržljivosti  pa  tudi  kolikšne morajo  biti  amortizacijske stopnje  zaradi  amortiziranja  opredmetenih  in  neopredmetenih  osnovnih  sredstev  v  njihovi  dobi koristnosti. 

Računovodsko oceno mora organizacija spremeniti oziroma  jo na novo oblikovati, če se spremenijo okoliščine, na katerih  je ocena  temeljila, ali  če se pojavijo nove  informacije oziroma  je organizacija pridobila  več  izkušenj  za  ocenjevanje.  Seveda  je  treba  dodati,  da  sprememba  ocene  (na  primer sprememba amortizacijske stopnje za opredmetena osnovna sredstva) ni vezana na pretekla obdobja in se tudi ne šteje za popravek napak. Zato podatkov za pretekla obdobja organizacija ne popravlja in novo  oceno  uporablja  za  naprej.  Učinek  spremembe  računovodske  ocene  se mora  pripoznati  za naprej,  tako da  se vključi v poslovni  izid v obdobju  spremembe,  če  sprememba vpliva  samo na  to obdobje,  ali  v  obdobju  spremembe  in  prihodnjih  obdobjih,  če  sprememba  vpliva  na  oboje. Pripoznanje učinka spremembe računovodske ocene za naprej pomeni, da sprememba velja za vse transakcije,  druge  poslovne  dogodke  in  stanja  od  dneva  spremembe  ocene.  Sprememba računovodske ocene tako  lahko vpliva  le na poslovni  izid v tekočem obdobju ali pa na poslovni  izid tako  v  tekočem  obdobju  kot  prihodnjih  obdobjih. Na  primer  sprememba  ocene  zneska  popravka vrednosti slabe terjatve vpliva samo na poslovni izid v tekočem obdobju in ga je zato treba pripoznati v  tekočem obdobju. Toda sprememba ocenjene dobe koristnosti ali pričakovanega vzorca uporabe prihodnjih  gospodarskih  koristi  amortizirljivega  sredstva  vpliva  na  obračunano  amortizacijo  tako  v tekočem obdobju kot tudi v vsakem prihodnjem obdobju v preostali dobi koristnosti sredstva. V obeh primerih  je  treba učinek  spremembe,  ki  se nanaša na  tekoče obdobje, pripoznati  kot  spremembo poslovnega  izida (prihodek ali odhodek) tekočega obdobja. Učinek na prihodnja obdobja, če seveda obstaja,  pa  se  pripozna  kot  sprememba  poslovnih  izidov  (prihodek  ali  odhodek)  v  ustreznih prihodnjih obdobjih. 

Sprememba uporabljene podlage merjenja je sprememba računovodske usmeritve, in ne sprememba računovodske  ocene.  Kadar  je  težko  razločiti  med  spremembo  računovodske  usmeritve  in spremembo računovodske ocene, se sprememba obravnava kot sprememba računovodske ocene. 

Organizacija  mora  razkriti  vrsto  in  znesek  spremembe  računovodske  ocene,  ki  vpliva  na  tekoče obdobje  ali  naj  bi  vplivala  na  prihodnja  obdobja,  razen  če  gre  za  razkrivanje  učinka  na  prihodnja obdobja, kjer je ocenjevanje učinka neizvedljivo. 

Odprava napak 

Napake  lahko  nastanejo  pri  pripoznavanju,  merjenju,  predstavljanju  in/ali  razkrivanju  postavk računovodskih izkazov.  

Napake  so opustitve postavk  in napačne navedbe  v  računovodskih  izkazih  za pretekla obdobja,  ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so 

     

24    

 

bili  računovodski  izkazi  odobreni  za  objavo,  in  za  katere  se  je  upravičeno  domnevalo,  da  bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi računovodskih izkazov.  

Organizacija  popravi  napake  iz  preteklih  obdobij  za  nazaj,  in  sicer  v  prvih  računovodskih  izkazih, odobrenih  za  objavo,  po odkritju  napak. Napake  popravi  s  preračunavanjem  primerjalnih  zneskov sredstev, dolgov  in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja. Napake  iz preteklega obdobja popravi s preračunavanjem za nazaj (kot da do njih v preteklem obdobju sploh ne bi  bilo  prišlo),  razen  če  je  to  neizvedljivo;  v  takem  primeru  to  dejstvo  razkrije. Učinek  popravkov napak iz preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak. Veljajo enaka računovodska pravila kot za spremembe računovodskih usmeritev. 

Popravke napak pa  je treba  ločevati od sprememb računovodskih ocen. Računovodske ocene so po svoji  naravi  približki,  ki  se  lahko  ob  dodatnih  informacijah  spremenijo  in  temeljijo  na  znanih  in dostopnih informacijah v času sestavljanja računovodskih izkazov, medtem ko so napake opustitve ali napačne navedbe postavk v računovodskih izkazih za pretekla obdobja. 

Zelo pomembno je, seveda če je to mogoče, da organizacija odpravo napak in učinek njenega vpliva na  postavke  v  računovodskih  izkazih  zaradi  preračuna  primerljivih  podatkov  za  nazaj  obvezno razkrije.  Če  pa  je  uporaba  za  nazaj  neizvedljiva, mora  organizacija  to  dejstvo  razkriti,  in  sicer  na začetku prvega obdobja, ko je to izvedljivo. 

2.1.9. Podlage za merjenje postavk v računovodskih izkazih

Za merjenje in vrednotenje postavk v letnih računovodskih izkazih (ZGD‐1) so predpisana tale splošna pravila: 

–  predpostavlja se nadaljevanje organizacije kot delujoče; 

–  uporaba metod vrednotenja se brez utemeljenih razlogov ne sme spreminjati iz poslovnega leta v poslovno leto (stalnost vrednotenja); 

–  upoštevati je treba načelo previdnosti,  in sicer zlasti tako, kot je določeno s SRS ali MRS oziroma MSRP; 

–  odhodke in prihodke je treba upoštevati ne glede na to, kdaj so bili plačani oziroma prejeti; 

–  sestavine sredstev in obveznosti do virov sredstev je treba vrednotiti posamično; 

–  začetna  bilanca  stanja  poslovnega  leta  se  mora  ujemati  s  končno  bilanco  stanja  prejšnjega poslovnega leta. 

V ZGD‐1 so navedena le temeljna pravila vrednotenja in merjenja postavk v računovodskih izkazih, ki pa jih podrobneje določa računovodska stroka in predvsem pravila računovodenja, določena v Uvodu v SRS.  

Po SRS v računovodskih izkazih merimo in vrednotimo postavke po različnih podlagah za merjenje po‐stavk  v  računovodskih  izkazih.  Sredstva  v  računovodskih  izkazih praviloma obravnavamo po  izvirni vrednosti,  to  je  z  zneski plačane gotovine ali gotovinskih ustreznikov  v  trenutku nabave, ali pa po pošteni  vrednosti  nadomestila,  danega  v  trenutku  nabave  za  pridobljeno  sredstvo.  Dolgove obravnavamo  z  zneski, prejetimi v  zameno  za obveznosti, pa  tudi  z  zneski gotovine ali gotovinskih ustreznikov, ki jih bo organizacija po pričakovanju morala poplačati za poravnavo dolgov.  

Sredstva  in  dolgovi  pa  v  računovodskih  izkazih  kljub  temu  niso  vedno  izkazani  po  navedenih vrednostih.  Podlag  za  merjenje  postavk  v  računovodskih  izkazih  je  veliko  več;  poglejmo  si  le najpomembnejše. 

     

 

  25 

 

Izvirna vrednost 

Podlaga za merjenje postavk v računovodskih izkazih po izvirni vrednosti (historical cost principle) je ena  najstarejših.  Izhaja  iz  načela,  da  je  treba  pri  izmenjavi  sredstev med  strankama  pridobljeno sredstvo ovrednotiti po ceni, po kateri je bilo nabavljeno5, saj merimo vrednost sredstev po nabavni vrednosti,  to  je z zneski plačane gotovine ali gotovinskih ustreznikov v  trenutku nabave6, ali pa po pošteni  vrednosti  nadomestila,  danega  v  trenutku  nabave  za  pridobljeno  sredstvo.  Posledično  na drugi  strani  dolgove  obravnavamo  z  zneski,  prejetimi  v  zameno  za  obveznosti,  pa  tudi  z  zneski gotovine  ali  gotovinskih  ustreznikov,  ki  jih  bo  organizacija  po  pričakovanju  morala  poplačati  za poravnavo dolga. 

Merjenje postavk po izvirni vrednosti zagotavlja informacije o tem, 

–  kaj vstopi v računovodsko ureditev: sredstvo ali dolg, 

–  kdaj se sredstvo ali dolg pripozna: v trenutku menjave in 

–  po katerem znesku se sredstvo ali dolg pripozna: po menjalni ceni (izvirni vrednosti). 

Zaradi teh informacij je postala ta podlaga za merjenje postavk v računovodskih izkazih ena temeljnih podlag, na katerih že desetletja temelji računovodska informacijska ureditev. 

Teoretično  izhaja  ta  podlaga  s  stališča,  da  je  cena,  za  katero  se  stranki  dogovorita  in  po  kateri zamenjata sredstvo ali dolg, prava cena, ki sta  jo sprejeli obe stranki. Ta cena naj bi bila  tudi  tržna cena, čeprav ta trditev ne drži vedno. To je ena večjih pomanjkljivosti te podlage za merjenje postavk, predvsem  za vse  tiste, ki  iščejo  izhodišče v  tržni vrednosti. Torej  je  izhodišče v  točki pridobitve po vrednosti, ki  je praviloma  tudi  tržna; po pridobitvi pa ponovno merjenje po  izvirni vrednosti pravi‐loma ni več možno. Uporaba te merske podlage tudi pomeni, da v bilanci stanja sredstva  in dolgovi niso izkazani po dnevni vrednosti. 

Čeprav se kar nekaj  teoretikov  in  tudi praktikov s  to podlago za merjenje postavk v  računovodskih izkazih  ne  strinja,  pa  se  je  tako  teorija  kot  praksa  oklepa  zaradi  praktičnosti  in  predvsem  zaradi zanesljivosti oziroma verodostojnosti (reliability). Ni nujno, da so druge podlage za merjenje postavk v računovodskih  izkazih, predvsem pri pridobitvi sredstev ali dolgov, tako zanesljive, ker so odvisne tudi od osebne presoje. Verjetno bo podlaga za merjenje postavk v računovodskih  izkazih po  izvirni vrednosti ostala še kar nekaj časa osnovna podlaga za merjenje postavk v računovodskih izkazih, saj večina teoretikov in predvsem praktikov meni, da je najprimernejša. 

Že  v  preteklosti  so  bile  znane  nekatere  slabosti  te  podlage  za merjenje  postavk  v  računovodskih izkazih,  kljub  njeni  praktičnosti.  Da  bi  jih  omilili,  je  po  pridobitvi  sredstev  in  vzpostavitvi  dolgov dovoljeno njihovo vrednost prevrednotovati zaradi okrepitve in oslabitve. To ni v bistvu nič drugega kot "popravljanje" izvirne vrednosti. Zmanjševanje izvirne vrednosti v tem pogledu teoretično sicer ni sporno, saj gre za le za pripoznavanje odhodkov v krajšem obdobju. Drugače pa je s prevrednotenjem sredstev zaradi okrepitve, ker ni povezana z nikakršnimi izdatki in nima nobene neposredne povezave z  nabavno  vrednostjo.  Če  bi  bilo možno  stalno  prevrednotovanje  zaradi  okrepitve  sredstev,  bi  to vodilo  k  opuščanju  izvirne  vrednosti  kot  podlage  za merjenje  oziroma  k  njeni  kombinaciji  s  tržno oziroma pošteno vrednostjo. Razvoj računovodske teorije se giblje ravno v tej smeri. 

Seveda pa ne moremo  trditi, da  je podlaga  za merjenje postavk v  računovodskih  izkazih po  izvirni vrednosti  avtomatično  prevladujoča  podlaga  za  merjenje  vseh  vrst  sredstev  in  dolgov  ter  vseh 

                                                            5  Tudi zato nekateri imenujejo to podlago kar podlaga nabavne vrednosti. 6  Nekateri  avtorji  imenujejo  to  podlago  za merjenje  postavk  v  računovodskih  izkazih  tudi  exchange  –  price 

principle. Ta izraz je v angleščini verjetno ustreznejši predvsem takrat, kadar imamo v mislih dolgove.  

     

26    

 

dejavnosti.  Za  nekatere  dejavnosti  (na  primer  vzajemne  sklade)  je  značilno,  da  se  ta  podlaga uporablja le simbolično in da se postavke merijo po dnevni vrednosti. 

Dnevna vrednost 

Sredstva  obravnavamo  z  zneski  plačane  gotovine  ali  gotovinskih  ustreznikov,  ki  bi  jih  bilo  treba poplačati,  če  bi  v  sedanjosti  kupili  isto  ali  istovrstno  sredstvo.  Dolgove  obravnavamo  po nediskontirani  vrednosti  zneskov  gotovine  ali  gotovinskih  ustreznikov,  ki  bi  bili  potrebni,  da  bi  jih sproti  poravnavali.  Gre  torej  za  vrednost  sredstev  oziroma  dolgov  na  določen  dan,  vendar  je  za organizacijo značilno, da sama s sredstvi in dolgovi, za katere se ugotavlja dnevna vrednost, na ta dan praviloma ni poslovala. 

Dnevna vrednost  (current value) naj bi bila sopomenka  tržne vrednosti. Teoretično ni sporen način ugotavljanja  njene  velikosti  za  sredstva  in  dolgove,  za  katere  obstaja  popoln  trg,  ki  zagotavlja  te podatke vsak dan. Problemi so trije: 

–  Predpostavka popolnega trga je uporabljiva le za nekatere postavke, za nekatere pa trga sploh ni. 

–  Dnevna vrednost je vrednost na določen dan, torej je neuresničena vrednost, in v tem delu trčimo ob načelo pripoznavanja prihodkov. 

–  Za nekatera dolgoročna  sredstva  in  za nekatere dolgoročne dolgove  se  lahko postavi vprašanje smiselnosti dnevne vrednosti, saj organizacija poseduje  ta sredstva  in dolgove dalj  časa. Za  taka sredstva  in dolgove je pomembnejša nadomestitvena vrednost, ki pa praviloma nima povezave z dnevno vrednostjo. 

Seveda  z dnevno vrednostjo ne  smemo  razumeti neposredno vrednosti obravnavane postavke. Tudi prek enega dneva se  lahko vrednost zelo pomembno spreminja. Dnevna vrednost  je torej trenutna vrednost,  in  ravno  to  je  ena  izmed njenih  slabosti,  kajti poslovni dogodki  se po  tej  vrednosti  lahko uresničijo ali pa ne. Pa  še nekaj:  če bi na primer upoštevali  kot  izhodišče namesto  izvirne vrednosti dnevno vrednost, bi bila ta lahko večja ali manjša od izvirne vrednosti, saj je za dnevno vrednost zna‐čilno,  da  nima  osnove  v  vrednosti  enega  samega  poslovnega  dogodka,  ki  se  je  zgodil  v  nekem trenutku, ampak  izhaja  iz vrednosti množice poslovnih dogodkov, ki so se zgodili v nekem trenutku; torej  posledično  odražajo  izvirne  vrednosti.  Zato  je  tudi  dnevna  vrednost  le  posredno  odvisna  od cene, ki je bila upoštevana pri poslovnem dogodku v zvezi z obravnavano organizacijo, saj je vrednost (izvirna vrednost) tega poslovnega dogodka lahko, in praviloma tudi je, drugačna od njegove dnevne vrednosti.  Res  je,  da  uresničeni  poslovni  dogodek  kot  eden  izmed mnogih  vpliva  na  oblikovanje dnevne vrednosti, vendar je njegov vpliv lahko zanemarljiv. 

Iztržljiva (poravnalna) vrednost 

Sredstva  obravnavamo  v  zneskih  gotovine  ali  gotovinskih  ustreznikov,  ki  bi  jih  bilo  mogoče  v sedanjosti  prejeti  s  prodajo  sredstev  na  običajen  način. Dolgove  obravnavamo  v  velikosti  njihove poravnalne vrednosti,  torej v nediskontiranih zneskih gotovine ali gotovinskih ustreznikov, ki  jih bo morala organizacija poplačati v okviru poravnanja dolgov. 

Iztržljiva  (poravnalna)  vrednost  (realisable‐settlement  value)  kot  podlaga  za  merjenje  postavk  v računovodskih  izkazih  se  pri  organizacijah,  ki  upoštevajo  predpostavko  o  časovni  neomejenosti delovanja, praviloma ne more uporabljati, saj iztržljiva vrednost praviloma nikoli ni poštena vrednost, ali natančneje: lahko je pogojna poštena vrednost. 

Seveda  pa  se  pri  nekaterih  dejavnostih  dnevna  vrednost  lahko  zelo  približa  iztržljivi  ali  (bolje) obratno:  iztržljiva  vrednost  je  ena  izmed  dnevnih  vrednosti,  upoštevana  pri  poslovnih  dogodkih. Iztržljiva vrednost je lahko večja ali manjša od dnevne vrednosti in je enaka izvirni vrednosti (za drugo organizacijo) oziroma se ujema z načelom pripoznavanja prihodkov, če se je poslovni dogodek zgodil. Pri iztržljivi vrednosti gre torej za določitev vrednosti poravnave v okviru razpona dnevnih vrednosti, 

     

 

  27 

 

kadar te obstajajo, ali vrednosti, po katerih bi se poslovni dogodki lahko zgodili. Iztržljivo vrednost bi lahko opredelili kot uresničljivo dnevno vrednost. 

Sedanja vrednost 

Sredstva in dolgove obravnavamo po sedanji diskontirani vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov. 

Sedanja vrednost (present value) kot podlaga za merjenje postavk v računovodskih izkazih v bistvu izvira iz  izvirne  vrednosti  in  diskontirane  vrednosti  uresničenega  denarnega  toka.  Gre  za  izračunljivo vrednost, ki izhaja iz predpostavke in določitve uresničitve poslovnega dogodka, izraženega v sedanji vrednosti;  to  je  ob  upoštevanju  časovne  komponente  izračunana  predvidena  sedanja  vrednost denarnih tokov. Pri tem imamo opravka z dvema neznankama: prva se nanaša na pričakovano ures‐ničeno  vrednost,  druga  pa  na  diskontiranje  te  vrednosti  na  trenutek  sedanjosti.  Ker  gre  za  dve neznanki, ju je treba ocenjevati.  

Ocena pa  je odvisna od določitve  tveganja  tako glede diskontne mere kakor  tudi glede prihodnjih čistih  denarnih  tokov.  Načrtovanje  prihodnjih  čistih  denarnih  tokov  (vsaj  nekaterih)  izhaja  tudi  iz podatkov bilance stanja. To pa so podatki preteklosti, na katerih velikost  je vplivala uporaba podlag za merjenje postavk v računovodskih  izkazih  in  izbrane računovodske usmeritve. Posledično so zato lahko  tudi  napačno  ugotovljeni  prihodnji  čisti  denarni  tokovi  in  seveda  tudi  napačno  ugotovljena sedanja vrednost sredstev. 

Poštena vrednost 

Velja splošna definicija, da je poštena vrednost "... znesek, za katerega je sredstvo moč zamenjati ozi‐roma obveznost poravnati med dobro obveščenimi in voljnimi strankami v premišljenem poslu." 

Gotovo je v zvezi z določanjem poštene vrednosti (fair value) eno  izmed najpomembnejših vprašanj povezano z načinom ugotavljanja poštene vrednosti. V teoriji  in praksi so Združene države Amerike gotovo najnaprednejše in zato poglejmo, kako njihova pravila računovodenja urejajo ugotavljanje po‐štene vrednosti sredstev in dolgov. 

Računovodski standardi poznajo troje podlag za ugotavljanje poštene vrednosti, in sicer: 

–  tržno ceno na delujočem trgu (quoted market price in active markets), 

–  oceno, temelječo na cenah podobnih sredstev (estimate based on price of similar assets), in 

–  oceno, temelječo na metodah ocenjevanja (estimate based on valuation techniques). 

Tako  teorija  kot  standardi določajo, da objavljene  cene na delujočem  trgu  (borzi) najbolje pričajo o sprotni pošteni  vrednosti.  Če  trg  za  posamezen  finančni  inštrument ni dejaven,  lahko organizacija ugotovi pošteno vrednost po metodi vrednotenja.  

Metode vrednotenja temeljijo na zadnjem poslu med obveščenima  in voljnima strankama, če so na voljo, na primerjavi  s  trenutno pošteno vrednostjo drugega  inštrumenta, ki  ima podobne bistvene značilnosti, na proučitvi diskontiranih denarnih tokov in na modelih za določanje cen opcij. Če obstaja metoda vrednotenja, ki jo udeleženci na trgu običajno uporabljajo za določanje cen inštrumentov, in je dokazala  svojo  zanesljivost pri ocenjevanju cen, dobljenih pri dejanskih  tržnih poslih,  jo  je  treba uporabiti.  

Cilj  uporabe  metode  vrednotenja  je  ugotoviti,  kakšna  bi  bila  tržna  cena  na  dan  merjenja  ob premišljeni  menjavi  v  običajnih  poslovnih  okoliščinah.  Poštena  vrednost  se  oceni  na  podlagi rezultatov metode  vrednotenja,  ki  kar najbolje uporablja  tržne  vhodne podatke  in  se  kar najmanj opira na možne vhodne podatke, ki  so posebni  za obravnavano organizacijo. Uporabljen naj bi bil model vrednotenja, pri katerem so parametri vrednotenja dokazani, če prihajajo z delujočega trga. 

     

28    

 

2.1.10. Prevrednotenje

Prevrednotenje  je sprememba prvotno  izkazane vrednosti gospodarskih kategorij, razen v primerih, ki  jih opredeljujejo posamezni  standardi. Po  tej opredelitvi  je  torej prevrednotenje vsako ponovno vrednotenje  gospodarskih  kategorij  po  njih  začetnem  pripoznanju.  Gre  lahko  tako  za  okrepitev sredstev,  to  je njihovo ponovno  izmeritev na večjo vrednost od  izvirne, kot  tudi za oslabitev,  to  je izmeritev  na  njihovo  manjšo  vrednost  (od  izvirne  ali  od  prevrednotene  na  večjo  vrednost).  V posameznih standardih je tudi jasno določeno, kdaj je prevrednotenje obvezno in v katerih primerih se organizacija lahko sama odloči, ali bo gospodarske kategorije prevrednotila ali ne. 

Prevrednotenje, ki je torej posledica razlik med knjigovodsko izkazano vrednostjo sredstev ali dolgov in njihovo ugotovljeno pošteno vrednostjo, se na koncu poslovnega leta ali med njim opravi zaradi 

–  povečanja knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost ali 

–  zmanjšanja knjigovodske vrednosti na (manjšo) nadomestljivo vrednost. 

Prevrednotenje zaradi okrepitve  

V prvem primeru, pri prevrednotenju zaradi okrepitve, to je računovodskem izkazovanju sredstev po vrednosti, večji od njihove  izvirne vrednosti, gre za povečanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, v drugem primeru pa za zmanjšanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, ne da bi prišlo do njihove siceršnje spremembe zaradi pridobitve ali odsvojitve naložbe.  

V  prvem  primeru  se  hkrati  s  povečanjem  vrednosti  sredstev  prehodno  poveča  presežek  iz prevrednotenja  oziroma  se  pripoznajo  prihodki,  v  drugem  primeru  pa  se  hkrati  z  zmanjšanjem njihove vrednosti povečajo prevrednotovalni poslovni odhodki ali prevrednotovalni finančni odhodki, razen  če  se  je  pred  tem  pri  istih  sredstvih  pojavil  presežek  iz  prevrednotenja,  ki  ga  je mogoče zmanjšati  ob  hkratnem  zmanjšanju  vrednosti  ustreznih  sredstev.  Presežek  iz  prevrednotenja  ima naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij, ki  so na  temeljnem kontu  izkazane po povečani vrednosti. 

Povečanje  knjigovodske  vrednosti  zaradi  prevrednotenja  na  pošteno  vrednost  se  lahko  pojavi,  če obstajajo utemeljeni podatki, ki omogočajo povečanje knjigovodske vrednosti  

–  zemljišč, 

–  zgradb, 

–  opreme, 

–  naložbenih nepremičnin, 

–  neopredmetenih sredstev in 

–  finančnih sredstev. 

V  teh primerih  se povečajo knjigovodske vrednosti  teh postavk pa  tudi konto  in bilančna postavka presežka iz prevrednotenja na pošteno vrednost oziroma se pripoznajo prihodki, razen če se pojavijo posebni primeri, obravnavani v posameznih SRS.  

Če  prihaja  pri  istih  sredstvih  do  zmanjšanja  njihove  poštene  vrednosti,  je  treba  zmanjšanje knjigovodske  vrednosti  najprej  pokrivati  v  okviru  možnosti,  ustvarjenih  s  presežkom  iz prevrednotenja.  Če  ta  ne  zadošča,  se  lahko  zmanjšanje  pokriva  le  v  breme  prevrednotovalnih poslovnih odhodkov oziroma prevrednotovalnih finančnih odhodkov. 

V splošnih SRS so obravnavane podrobnosti o zadevnih gospodarskih kategorijah v zvezi z njihovim prevrednotenjem. 

     

 

  29 

 

Prevrednotenje zaradi oslabitve 

Do oslabitve lahko pride pri vseh sredstvih. Tako kot pri okrepitvi sredstev in dolgov izhajamo tudi pri njihovi  oslabitvi  iz  osnovne  logike  sposobnosti  njihovega  presredstvenja  –  torej  sposobnosti usredstvenja sredstev najmanj v velikosti prihodnjih (v trenutku opazovanja diskontiranih) denarnih pritokov oziroma odtokov.  

Sredstvo  je oslabljeno,  če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. Če ni mogoče ugotoviti nadomestljive vrednosti posameznega sredstva, mora organizacija ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo.  

Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki samostojno ustvarjajo denarne pritoke  iz stalne uporabe, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov  iz drugih sredstev ali skupin sredstev.  Če  pa  je mogoče  proizvode  sredstva  ali  skupine  sredstev  prodati  na  delujočem  trgu,  je sredstvo oziroma skupino sredstev treba prepoznati kot posebno denar ustvarjajočo enoto, celo če se nekateri ali vsi proizvodi takšnega sredstva ali skupine sredstev uporabijo v organizaciji. 

Tako po SRS kot tudi po MSRP je oslabitev sredstev obvezna (če seveda obstajajo razlogi zanjo). Ko je treba  zaradi  oslabitve  sredstev  njihovo  knjigovodsko  vrednost  zmanjšati,  se  pojavi  izguba  zaradi oslabitve.  Knjigovodsko  vrednost  (vrednost  sredstev  v  poslovnih  knjigah)  je  treba  zmanjšati  na njihovo nadomestljivo vrednost. 

Nadomestljiva vrednost se izmeri po čisti prodajni ceni sredstva ali vrednosti pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja, pri čemer je 

–  čista prodajna cena znesek, ki ga  je mogoče dobiti s prodajo sredstva v premišljenem poslu med dobro  obveščenima  in  voljnima  strankama  po  zmanjšanju  za  neposredne  dodatne  stroške odsvojitve; 

–  vrednost  pri  uporabi  pa  sedanja  vrednost  ocenjenih  prihodnjih  denarnih  tokov,  za  katere  se pričakuje, da  se bodo pojavili  zaradi  stalne uporabe  sredstva  in ob njegovi odsvojitvi na  koncu njegove dobe koristnosti. 

Teoretično  je  načelo  oslabitve  sredstev  jasno:  v  poslovnih  knjigah  je  treba  zmanjšati  vrednost sredstev,  če ni verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi od njih  tolikšne, da bodo ustrezale njihovi vrednosti pri uporabi. Ta pa se meri po diskontirani ocenjeni vrednosti prihodnjih denarnih tokov ali čisti prodajni ceni sredstva, če je ta večja.  

Prva naloga v zvezi z oslabitvijo sredstev je ugotavljanje, ali so sredstva oslabljena ali ne, in merjenje oslabljenih sredstev. Pri tem je treba čim bolj natančno določiti in opredeliti tisto vrednost, s katero bomo primerjali knjigovodsko vrednost.  

Načelo oslabitve  sredstev  izhaja  iz denarnih  tokov;  torej mora biti  knjigovodska  vrednost  sredstev nadomeščena  z  enako  vrednostjo,  da  ne  pride  do  negativnega  denarnega  toka.  Gre  torej  za presojanje  naložbenih  odločitev  v  organizaciji  ali,  povedano  drugače,  prihodnje  presredstvenje (sredstvo  –  denar)  mora  biti  najmanj  enako  znesku  prejetih  denarnih  sredstev  z  upoštevanjem vrednosti  denarja  v  času.  Če  ta  pogoj  ni  izpolnjen  oziroma  ga  organizacija  ne  bo mogla  izpolniti, govorimo o oslabitvi sredstva.  

Organizacija sredstva ni sposobna nadomestiti, zato mora takoj pripoznati odhodke  iz tega naslova. Gre torej za nadomestljivo vrednost, ta pa lahko temelji na 

–  vrednosti sredstva pri uporabi ali 

–  čisti prodajni ceni, zmanjšani za stroške posla ali vrednosti sredstev pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja. 

     

30    

 

2.2. Knjigovodenje

Turk  knjigovodenje  v  Pojmovniku  računovodstva,  financ  in  revizije  opredeljuje  takole: "Knjigovodenje,  knjigovodsko  razvidovanje,  knjigovodsko  evidentiranje  (bookkeeping,  bookkeeping (process))  je  na  popolnem  zbiranju  in  ustaljenem  časovnem  in  stvarnem  urejevanju  podatkov zasnovano,  olistinjeno  in  strogo  formalno  razvidovanje  vseh  že  nastalih  posamično  opredeljenih poslovnih  procesov  in  stanj,  ki  zaradi  izražanja  v  denarni merski  enoti  omogoča  oblikovati  sliko  o celotnem  preteklem  delovanju;  njegov  zadnji  del  je  računovodsko  obračunavanje,  ki  se  končuje  z računovodskimi obračuni; je del celotnega obravnavanja podatkov o preteklosti; kot poseben sestav, ki  ima  svoj  ustroj,  je  označeno  kot  knjigovodstvo;  razlikuje  se  od  izvajalnega  razvidovanja  in statističnega razvidovanja." 

Knjigovodenje  je proces zbiranja, urejanja  in zapisovanja nastalih poslovnih dogodkov pravne osebe (tudi  fizične  osebe,  ki  se  kakor  koli  ukvarja  z  gospodarsko  dejavnostjo).  Temelji  na  načelu dokumentarnosti. Nastale poslovne dogodke podpirajo ustrezne knjigovodske  listine  (na papirju ali na elektronskih nosilcih podatkov), ki morajo nastajati skupaj s poslovnimi dogodki  in ki vplivajo na sredstva,  obveznosti,  prihodke,  odhodke.  Preprosteje  knjigovodenje  kot  informacijsko  dejavnost lahko opredelimo takole: je smiselno vnaprej pripravljeno strokovno prenašanje podatkov o nastalih poslovnih  dogodkih  iz  njihovih  ustrezno  opredeljenih  dokaznih  sredstev  (knjigovodskih  listin)  na ustrezne konte glavne knjige (več o poslovnih knjigah in knjigovodskih listinah glejte v točkah 2.2.3 in 2.2.4). 

2.2.1. Knjigovodstvo kot sestavni del računovodstva

Računovodstvo  je  ustroj  računovodskega  spremljanja  in  presojanja  gospodarskih  kategorij  v organizacijah. Sodobno računovodstvo sestavljajo  

–  knjigovodenje, 

–  računovodsko predračunavanje, 

–  računovodsko nadziranje in 

–  računovodsko proučevanje (analiziranje). 

O prvih dveh sestavinah sodobno organiziranega računovodstva govorimo tudi kot o računovodskem spremljanju poslovanja in o drugih dveh sestavinah kot o računovodskem proučevanju poslovanja. 

Knjigovodstvo je posebna vrsta razvidov (evidenc) poslovanja. Razvidovanje (evidentiranje, knjigovode‐nje)  je dejavnost, ki se ukvarja z zbiranjem, urejevanjem, začetnim obdelovanjem  in prikazovanjem podatkov o poslovnih procesih in stanjih.  

Seveda pa poleg knjigovodenja oziroma knjigovodskih razvidov obstaja še cela vrsta drugih razvidov, ki  se  razlikujejo  od  knjigovodskih  (takšni  so  na  primer  vsi  drugi  operativni  in  statistični  razvidi,  v kmetijstvu tudi do neke mere evidence FADN). 

Pri  take  vrste evidenc  je  treba paziti, da ne pomenijo podvajanja  vnosov poslovnih dogodkov. Vsi nastali in prkontrolirani poslovni dogodki so najprej ustrezno knjiženi v računovodstvu organizacije in bi naj omogočali izpolnjevanje načela »enkratni vnos podatkov za vse nadaljne namene«. 

Zavezanci  za  sestavljanje FADN evidenc morajo  zato  zanje  črpati  vrednostno  sknjižene podatke na podlagi enotnega kontnega načrta, podatkov pa, ki  jih ne  zajemajo  računovodstva  (recimo osebne evidence,  zunjabilančni  podatki  in  slično)  pa  iskati  v  drugih  ustreznih  podlagah.  Več  o  tem obravnavajo  ta navodila v poglavju 3. Povezovanje kontnega načrta za vodeneje  računovodstva na kmetijah s kontnim načrtom FADN.  

Knjigovodstvo  zajema  torej  tisti  del  poslovanja,  ki  vpliva  na  stanje  posameznih  gospodarskih kategorij, kot so sredstva, obveznosti, prihodki, odhodki,  izdatki, prejemki  in druge. Za knjigovodski del  računovodstva  so  značilni  in  zanimivi  le podatki o  že nastalih poslovnih dogodkih, procesih  in 

     

 

  31 

 

stanjih.  Isto velja tudi za statistične razvide, operativna evidenca pa se ukvarja tudi s pričakovanimi (recimo načrtovanimi) poslovnimi dogodki, procesi in stanji. 

Da bi knjigovodstvo zajelo ves poslovni proces organizacije, mora biti vse, kar obravnava,  izraženo s skupnim  imenovalcem;  tak skupni  imenovalec  je denarna enota  (sedaj v Sloveniji evro). Drugače  je pri operativnih in statističnih razvidih, ki obravnavajo le nekatere poslovne procese in stanja, ne vseh, ki bi jih bilo mogoče opazovati. Zaradi tega pri njih ni potreben skupni imenovalec za obravnavanje na različnih področjih. To pa pomeni, da  so  lahko poslovni procesi  in  stanja  kot predmet operativnih razvidov izraženi tudi le v naravnih merskih enotah. 

Knjigovodstvo  je  zato  usmerjeno  k  prikazovanju  celotnega  poslovanja  organizacije  ali  –  z  drugimi besedami – k prikazovanju vsakokratnega stanja sredstev  in obveznosti do njihovih virov ter vseh v (obračunskem) obdobju nastalih prihodkov, odhodkov, prejemkov  in  izdatkov). Kljub  temu pa  je za knjigovodstvo enako pomemben vsak pojav posebej z vsemi svojimi posebnostmi. Poslovni procesi in stanja, ki  jih zajema knjigovodstvo, so vedno obravnavani posamično  (individualno). Enako velja za operativne  razvide. Za  statistične  razvide pa, nasprotno, ni bistven vsak posamičen pojav  s  svojimi posebnostmi, temveč obravnavajo celoto vseh istovrstnih pojavov, v kateri pridejo do izraza le vsem pojavom skupne lastnosti. 

Ena  bistvenih  lastnosti  sodobnega  knjigovodstva  je  tudi  posprotenost  (ažurnost).  Vsaka  pravilno izpolnjena, pregledana in potrjena knjigovodska listina naj bo v knjigovodstvu čim prej tudi ustrezno pravilno strokovno poknjižena na ustrezne konte. Sodobna strojna in programska oprema omogočata istočasno  knjiženje  nastalih  poslovnih  dogodkov  (popolna  posprotenost).  Sodobno  knjigovodstvo mora  biti  organizirano  tako,  da  omogoča  sprotno  knjiženje  na  istovrstnih  posamičnih  (analitičnih) kontih  in  ustreznem  zbirnem  (sintetičnem)  kontu.  S  tem  knjigovodstvo  doseže  stalno  ujemanje seštevka ustreznih postavk na posamičnih kontih z zbirom postavk na ustreznem zbirnem kontu. 

Računovodsko  predračunavanje  pa  je  v  nasprotju  s  knjigovodstvom,  ki  je  usmerjeno  nazaj, usmerjeno  naprej.  To  je  na  popolnem  in  ustaljenem  stvarnem  urejevanju  podatkov  zasnovano evidentiranje  za  prihodnost  predvidenih  posamičnih  ali množičnih  poslovnih  procesov  in  stanj,  ki zaradi  izražanja  v  denarni  merski  enoti  omogočajo  sliko  vsega  prihodnjega  poslovanja,  recimo kmečkega gospodinjstva oziroma druge oblike organizacije). 

Del  računovodskega  predračunavanja  je  tudi  sestavljanje  predračunskih  računovodskih  pa  tudi davčnih  izkazov  (na  kmetiji  predračunske  bilance  stanja,  predračunskega  izkaza  poslovnega  izida, predračuna  dohodnine  ali  pa  predračuna  davka  od  dohodkov  pravnih  oseb  in  drugega).  Taki predračuni so koristni predvsem za notranje potrebe, včasih pa tudi za zunanje potrebe (recimo pri kasnejših  zunanjih  inšpekcijah  in podobnem). Predračunski  računovodski  in davčni  izkazi namreč  v primerjavi  s  kasneje  sestavljenimi  ustreznimi  obračunskimi  izkazi  omogočajo  računovodsko analiziranje  (iskanje  razlik med načrtovanimi  in uresničenimi velikostmi  in pa predvsem vzrokov  za nastale razlike, kar je bistvo računovodskega analiziranja). 

Kmečko gospodinjstvo samo s svojim ustreznim splošnim aktom oziroma konkretno z  izbrano svojo računovodsko usmeritvijo določi načine in postopke glede računovodskega predračunavanja. 

Računovodski  nadzor  je  sestavni  del  sodobnega  računovodstva,  ki  se  ukvarja  s  presojanjem pravilnosti  in  odpravljanjem  nepravilnosti.  Pravilnost  lahko  presojamo,  le  če  imamo  zanjo merila. Vedeti je treba, kaj je in tudi kaj bi moralo biti. Zato je naloga nadzora presojanje, ali je tisto, kar je, skladno s tistim, kar bi moralo biti.  

Notranji  nadzor  je  lahko  deloma  povezan  z  nosilčevimi  dejavnostmi  (nakupno,  pridelovalno, predelovalno, prodajno  in drugimi), v  računovodstvo pa spada  le  tisti del notranjega nadzora, ki  je tesno povezan s knjigovodstvom. 

     

32    

 

Poznamo več vrst  računovodskega nadzora: kontrolo,  revizijo  in  inšpekcijo. Kontrolo  izvajajo  stalni notranji  organi  na  kraju  samem  ali  organi,  ki  tam  v  kakem  obdobju  delujejo  po  načelu  stalnosti. Predmet  kontrole  so  vsakokratni  sprotni  poslovni  procesi  in  vsakokratna  sprotna  poslovna  stanja. Kontrolni  organi  delujejo,  ko  poteka  kak  poslovni  proces  ali  pa  takoj  po  njegovem  dokončanju. Kontrola  je  torej  preprečevalna  (preventivna)  in  –  če  se  le  da  –  sprotna.  Inšpekcija  in  revizija  sta skoraj  vedno  poznejši,  naknadni  in  torej  ukrepata  popravljalno.  Revizijski  in  inšpekcijski  organi nadzirajo  poslovanje  za  nazaj  in  presojajo  preteklost.  Revizija  je  dveh  vrst:  zunanja  (eksterna)  in notranja (interna). 

Računovodsko  proučevanje  (analiziranje)  je  dejavnost,  ki  se  ukvarja  s  presojanjem  kakovosti (kvalitete,  bonitete)  in  s  predlaganjem  izboljšav  pri  poslovnih  procesih  in  stanjih. Njena  temeljna naloga  so  sodbe  o  pozitivnih  in  negativnih  pojavih,  pojavih,  ki  jih  je  treba  pospeševati  ali  zavirati oziroma celo opustiti. Glavno izhodišče računovodskega proučevanja so razpoložljivi predračunski in obračunski  podatki  oziroma  predračunski  in  obračunski  računovodski  kakor  tudi  davčni  izkazi (predvsem primerjave med njihovimi podatki ter ugotavljanje in pojasnjevanje vzrokov za razlike med njimi). 

Kmečko gospodinjstvo s svojim ustreznim splošnim aktom oziroma konkretno izbrano računovodsko usmeritvijo  določi  načine  in  obsege  računovodskega  proučevanja  (na  primer  metodiko razčlenjevanja, odmikov med ostvarjenimi in načrtovanimi velikostmi določenih pojavov). 

Na  kratko  opisane  štiri  temeljne  sestavine  sodobnega  računovodstva  temeljijo  na  izhodiščnih  ali temeljnih računovodskih načelih, ki jih v Sloveniji določata Kodeks računovodskih načel iz leta 1995 in jugoslovanski Kodeks računovodskih načel iz leta 1972. 

Omeniti  velja  še  tole:  SRS  vsebujejo  tudi  poseben  SRS  29  –  Računovodsko  proučevanje (računovodsko  analiziranje),  ki  sodi  med  SRS,  ki  obravnavajo  metodiko  delovanja  posameznih področij računovodenja (v tem primeru računovodskega proučevanja). 

2.2.2. Osnovni pojmi knjigovodstva

Kmečko gospodinjstvo je moralo po ZDoh‐2 kot zavezanec za dohodnino ali pa po Zakonu o davku od dohodkov  pravnih  oseb  (v  nadaljnjem  besedilu:  ZDDPO‐2)  kot  zavezanec  za  davek  od  dohodkov pravnih oseb 1.  januarja 2014 začeti voditi poslovne knjige, kar med drugim omogoča ugotavljanje davčne osnove. V  skladu  z  računovodskimi  standardi mora v poslovnih knjigah  razvidovati  (knjižiti) vse nastale poslovne dogodke, ustrezno dokumentirane z zunanjimi in notranjimi knjigovodskimi listi‐nami. 

V tem delu bomo na kratko obravnavali 

–  sredstva in obveznosti do njihovih virov, 

–  bilanco stanja (tudi začetno bilanco stanja), 

–  spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov, 

–  konte in njihove oblike, 

–  temeljne bilančne spremembe, 

–  glavno knjigo, 

–  računalniški dnevnik in 

–  pomožne poslovne knjige. 

     

 

  33 

 

2.2.2.1. Sredstva in obveznosti do njihovih virov

Vsaka organizacija mora imeti za opravljanje svojih dejavnosti ustrezne možnosti. Mednje sodijo tudi potrebna sredstva in obveznosti do njihovih virov. 

Sredstva so tiste prvine poslovnih stanj  in procesov, brez katerih ni mogoče organizirati poslovanja. So v denarni merski enoti izražene stvari, pravice in denar, s katerimi premoženjskopravno razpolaga organizacija. Delimo jih glede na  

–  pojavno obliko (stvari, pravice, denarna sredstva), 

–  hitrost preoblikovanja (stalna in gibljiva), 

–  čas preoblikovanja (dolgoročna nad 12 mesecev, kratkoročna do 12 mesecev). 

Obveznosti do virov sredstev kažejo, od kod sredstva  izvirajo oziroma povedo, kdo  je njihov  lastnik. Vsako  sredstvo  ima  svoj  izvor,  svoj  vir. Na  novo  ustanovljena  družba,  ki mora  biti  registrirana  pri pristojnem  sodišču,  ima po navadi  sredstva  "pokrita"  le  z  lastnim  virom,  ki  ga  imenujemo  kapital. Kasnejše  poslovanje  organizacije,  ki  je  zavezana  za  vodenje  poslovnih  knjig,  pa  lahko  že  prikazuje nekapitalske  obveznosti  (do  posojilodajalcev,  do  dobaviteljev  in  druge  obveznosti  –  poslovne  in finančne).  Kapitalske  obveznosti  zapadejo  v  izplačilo  šele  ob  prenehanju  družbe,  dolžnik  pa mora svoje nekapitalske obveznosti poravnati v (pogodbeno) določenih rokih. Kapitalske oblike pojmujemo kot trajne vire sredstev, ki praviloma zapadejo v izplačilo šele ob prenehanju poslovanja organizacije (praviloma potem, ko so poravnane vse druge nekapitalske obveznosti). 

2.2.2.2. Bilanca stanja (tudi začetna bilanca stanja 1. januarja)

Bilanca  stanja  je  temeljni  računovodski  izkaz,  v  katerem  je  resnično  in  pošteno  prikazano  stanje sredstev  in  obveznosti  do  njihovih  virov  v  določenem  trenutku  (v  začetku  poslovanja,  na  koncu poslovnega  leta ali medletnega obdobja). Knjigovodska tehnika si je  izoblikovala sistem, po katerem je  treba  na  začetku  obračunskega  obdobja  (največkrat,  ne  pa  vedno  in  nujno,  je  to  1.  januarja) prikazati vrednostna stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov v obrazcu, ki ga SRS 24 – Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje imenuje Bilanca stanja za zunanje poslovno poročanje. Izraz  bilanca  izhaja  iz  italijanske  besede  bilancia,  ki  pomeni  tehtnica.  Lahko  je  dvostranski  prikaz (predvsem  za  učno‐vzgojne  namene),  lahko  pa  tudi  zaporeden  prikaz  (predvsem  za  zunanje računovodsko poročanje). 

Bilanca stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov prikazuje torej na eni strani (najprej) sredstva (po rastoči likvidnosti) in na drugi strani (potem) obveznosti do virov sredstev (praviloma po padajoči zapadlosti). Del bilance stanja, v katerem so prikazana sredstva, imenujemo a k t i v a , del, v katerem so  prikazane  obveznosti  do  virov  sredstev,  pa  p a s i v a .  Ker  ima  vsako  sredstvo  svoj  vir,  izvor, lastništvo,  je  treba  pri  bilanci  stanja  strogo  upoštevati  tako  imenovano  bilančno  ravnotežje,  po katerem  je  zneskovno  seštevek  aktive  vedno  enak  seštevku  pasive.  Temu  pravimo  bilančno ravnotežje. Tega je mogoče prikazati poenostavljeno takole: 

 

B I L A NC A   S TAN JA   na dan ... 

A K T I V A                                                                                                                                                         PA S I V A  

S R E D S T VA   OBV E ZNO S T I  

     

34    

 

Bilanca stanja je pri velikih podjetjih bolj podrobno razčlenjena kot pri srednje velikih in malih, kar v Sloveniji natančneje predpisujeta tako ZGD‐1 kot SRS 24. 

O  konkretnem  sestavljanju  bilance  stanja  za  kmečko  gospodinjstvo  kot  zavezanca  za  vodenje poslovnih knjig je več napisanega v 5. točki tega navodila.  

 

Pri splošnih pravilih za sestavljanje bilance stanja pa moramo upoštevati zlasti tale načela: 

–  zveznost, ki zahteva, da je končno stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov na koncu tekočega obdobja  hkrati  začetno  stanje  sredstev  in  obveznosti  do  njihovih  virov  na  začetku  naslednjega obdobja, 

–  popolnost, ki zahteva, da v bilanco stanja vnašamo stanja sredstev in stanja obveznosti do njihovih virov  potem,  ko  so  bile  za  obravnavano  obračunsko  obdobje  knjižene  vse  spremembe  pri obravnavanih sredstvih in obveznostih do njihovih virov, 

–  resničnost  ali  realnost,  ki  zahteva,  da  v  bilanci  stanja  prikažemo  dejansko  stanje  sredstev  in obveznosti do njihovih virov, 

–  preglednost, ki zahteva pravilno razporeditev vseh bilančnih postavk, 

–  jasnost, ki zahteva, da so postavke v bilanci stanja prikazane razumljivo in nedvoumno ter 

–  povezanost, ki zahteva, da bilanco stanja vsako leto sestavljamo metodološko enako (zaradi njene primerljivosti z bilancami stanja iz drugih obračunskih obdobij). 

Težko je reči, kateri od štirih temeljnih računovodskih izkazov (bilanca stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih  tokov,  izkaz gibanja kapitala)  je najpomembnejši. Toda  zadostni dokaz o  tem, da  je med njimi predvsem  z vidika  stalnosti  (permanentnosti) najpomembnejša bilanca  stanja,  je  tole: v izkazu poslovnega izida ugotovimo poslovni izid obračunskega obdobja, ki ga nato vnesemo v bilanco stanja. Od tod pravilo: postavke na primer poslovnega izida obračunskega obdobja služijo le za dokaz prikaza  prihodkov  in  odhodkov  ter  ugotovitve  izida  obravnavanega  obdobja,  njihov  izid  (pozitivni, negativni) pa nato vnesemo v bilanco stanja, s katero pravna oseba začne naslednje leto. 

Pri  sestavljanju  začetne  bilance  stanja  organizacije  (kmečkega  gospodinjstva)  dosegajo  bilančno ravnotežje ob upoštevanju knjigovodskega pravila: 

–  velikost vseh kapitalskih postavk = seštevek vseh sredstev minus vse nekapitalske obveznosti 

–  velikost vseh nekapitalskih obveznosti = seštevek vseh sredstev minus kapitalske obveznosti. 

V začetno bilanco stanja kmečkega gospodinjstva bo za dosego bilančnega ravnotežja je treba dodati še nekatere aktivne  in pasivne zunajbilančne konte (najeta,  izposojena  in zakupljena (tuja) sredstva, blago, prejeto v komisijsko in konsignacijsko prodajo, in drugo). 

 

Podlaga za sestavitev začetne bilance stanja bi naj bil popis sredstev in obveznosti do drugih, ki so jih nosilec  in  člani kmečkega gospodinjstva opredelili kot sredstva  in obveznosti v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Pri prvem  sestavljanju bilance  stanja  (tako  imenovane začetne bilance  stanja) nam  je v pomoč  strokovna  razlaga  Odbora  sekcije  preizkušenih  računovodij  in  računovodji  pri  Sloenskem inštitutu za revizijo uskaljeno z Ministrstvom za finance in davčno upravo. 

2.2.2.3. Spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov

Vsak zavezanec za vodenje poslovnih knjig mora  imeti pred očmi nenehno spreminjanje sredstev  in obveznosti  do  njihovih  virov. Med  najznačilnejšimi  spremembami  so  nakup  surovin  in materiala, plačilo  električne  energije,  vode,  veterinarskih  storitev,  poraba  materiala,  gnojil,  semen,  prirast vrednosti  živine  (namenjene  za  zakol,  namenjene  za  priplod),  pospravitev  pridelkov,  prodaja 

     

 

  35 

 

pridelkov,  obračun  obrabe  oziroma  amortizacije  amortizirljivih  opredmetenih  in  neopredmetenih sredstev, obračun prispevkov za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva, nakazila različnih obveznosti dobaviteljem, obračun DDV, obračun plač zaposlencev in drugo. 

Sredstva  in obveznosti do njihovih  virov  se  torej dnevno  spreminjajo, preoblikujejo  iz  ene  vrste  v drugo  in  podobno.  Vse  te  spremembe,  torej  nastale  poslovne  dogodke,  mora  računovodstvo organizacije knjižiti. 

Če  bi  organizacija  po  vsakem  nastalem  poslovnem  dogodku  sestavila  novo  bilanco  stanja,  bi  bilo njegovo delo prav gotovo nesmotrno, saj bi morala v nove in nove bilance stanja vpisovati postavke, na katerih morda sploh ne bi prišlo do poslovnih sprememb. 

2.2.2.4. Konti in njihove oblike

Zaradi  tega  je knjigovodska  tehnika vzpostavila k o n t o .  Izraz  izhaja  iz  italijanske besede  conto, ki pomeni račun. Za teoretične pa tudi študijske namene uporabljamo v računovodstvu konto v obliki velike črke T (pomeni znak ravnovesja). Konti v obliki velike črke T se v praktičnem računovodenju ne uporabljajo, pač pa knjigovodska praksa dandanes za knjiženje uporablja najrazličnejše kontne kartice (tako imenovana paginirane oblike konta). Na konte v obliki črke T lahko poleg zneskov zapisujemo le nekaj  drugih  nujnih  podatkov  (na  primer  le  označbe  zaporednosti  poslovnega  dogodka).  Na paginirane oblike kontov pa  lahko zapisujemo več želenih podatkov tako o sami vrsti konta kot tudi drugih (na primer številko konta, označbe knjigovodskih listin, s pomočjo katerih dokazujemo nastali poslovni dogodek, merske enote, nahajališča, podrobnejše podatke o vrstah sredstev  in obveznosti do njihovih  virov, potrebne podatke o  dolžnikih  in  upnikih  in  tako naprej).  Pri današnjem  razvoju računovodstva ter računalniške strojne in programske opreme se sodobne oblike kontov pojavljajo le kot računalniški elektronski zapisi (in ni potreb po papirnih kontnih karticah). 

Zapis na konto (kakršne koli oblike) imenujemo knjižba, izkazovanje poslovnih dogodkov na kontih pa knjiženje (razvidovanje, evidentiranje). Dandanes se poslovni dogodki večinoma knjižijo elektronsko, računovodstvo pa premišljene in zavezancu prilagojene računovodske računalniške programe. 

Konte lahko razdelimo 

–  glede na njihovo vlogo na 

–  konte stanja (sredstva in obveznosti do njihovih virov), 

–  stroškovne konte (stroški), 

–  konte uspeha (prihodki in odhodki ter poslovni izidi); 

–  glede na obseg podatkov na 

–  zbirne (sintetične) konte (zbiri sorodnih razčlenjevalnih kontov), 

–  razčlenjevalne (analitične) konte (posamični istovrstni konti). 

Na  podlagi  ustrezno  sestavljene  in  kontrolirane  knjigovodske  listine  opravljen  zapis  poslovnega dogodka imenujemo knjižba, vknjižba. Knjiženje (posting, recording) je zapisovanje nastalih poslovnih dogodkov  v  poslovnih  knjigah  na  ustrezne  razčlenjevalne  (analitične)  oziroma  na  ustrezne  zbirne (sintetične) konte. 

Ločimo knjižbe v breme  (debetne)  in v dobro  (kreditne). Kadar knjižimo na  levi strani konta, konto obremenimo ali knjižimo v breme (debet); kadar pa knjižimo na desni strani konta, konto priznamo ali knjižimo v dobro (kredit). 

Pri knjiženjih na kontih moramo poznati nekaj temeljnih pravil: 

     

36    

 

–  konti,  izpeljani  iz  leve (aktivne) strani bilance stanja, se  imenujejo aktivni konti, konti,  izpeljani  iz desne (pasivne) strani bilance stanja, pa se imenujejo pasivni konti; 

–  temeljno pravilo za knjiženje poslovnih dogodkov na aktivnih kontih je: začetna stanja so na levi ali debetni strani, vsa povečanja knjižimo prav tako na debetni strani, vsa zmanjšanja pa na kreditni strani; 

–  temeljno pravilo za knjiženje poslovnih dogodkov na pasivnih kontih pa  je: začetna stanja so na desni ali kreditni strani, vsa povečanja knjižimo prav tako na kreditni strani, vsa zmanjšanja pa na debetni strani; 

–  aktivni konti  imajo praviloma na koncu obračunskega obdobja  (meseca,  četrtletja,  leta) končno stanje  (saldo) na  kreditni  strani  (v bilanco  stanja  jih  vnesemo  seveda na aktivno  stran), pasivni konti pa  imajo  končno  stanje  vedno na debetni  strani  (v bilanco  stanja  jih  vnesemo  seveda na pasivno stran); 

–  aktivni konti so v razredih 0, 1, 3, 4, 5, in 6, pasivni pa v razredih 2, 7, 8, in 9 enotnega kontnega načrta. 

Poglejmo to na T‐kontih:  

aktivni konto    pasivni konto 

začetno stanje  ‐   ‐  začetno stanje+  ‐   ‐  ++  končno stanje   končno stanje  +

2.2.2.5. Temeljne bilančne spremembe

Pravilo  je,  da  je  treba  vsak  poslovni  dogodek  knjižiti  najmanj  na  dveh  kontih,  in  sicer  tako,  da  je seštevek  zneskov na debetni  strani vedno enak  seštevku  zneskov na kreditni  strani. Pri preprostih knjižbah sodelujeta le dva konta, pri sestavljenih pa tudi po več kontov. 

Pri poslovanju zavezanca se sredstva  in obveznosti do njihovih virov nenehno spreminjajo. Te spre‐membe  povzročajo  nastali  poslovni  dogodki.  Kljub  spremembam  pa  se mora  ravnovesje  v  bilanci stanja  ohranjati  po  načelu  aktiva  =  pasiva.  Štiri  osnovne  spremembe  sredstev  in  obveznosti  do njihovih virov prikazuje tabela:  

Vrste sprememb  Bilančne spremembe  AKTIVA  PASIVA 

Povečanje aktive in pasive za enak znesek 

Več sredstev in več obveznosti do virov sredstev 

+  + 

Zmanjšanje aktive in pasive za enak znesek  

Manj sredstev in manj obveznosti do virov sredstev  

   

Sprememba sestave aktive bilance stanja 

Več enih in manj drugih sredstev 

+ in    

Sprememba sestave pasive bilance stanja 

Več enih in manj drugih virov    + in  

2.2.2.6. Glavna knjiga

Glavna knjiga ali glavni knjigovodski razvid (general ledger) je temeljna poslovna knjiga, v kateri so na podlagi  ustreznih  knjigovodskih  listin  dosledno  prikazane  vse  spremembe  sredstev,  obveznosti  do virov sredstev, prihodkov in odhodkov, in sicer na določenih kontih, skladno z uveljavljenim kontnim načrtom; ti konti  imajo naravo temeljnih ali zbirnih (sintetičnih) kontov, včasih pa je v okviru glavne 

     

 

  37 

 

knjige tudi del razčlenjevalnih kontov (zlasti pri zavezancih z razmeroma majhno potrebo po dodatnih sicer razčlenjevalnih (analitičnih) kontih. 

Po SRS 22.3 sestavlja glavna knjiga skupaj s pomožnimi knjigami tako imenovane poslovne knjige. Po‐možne  poslovne  knjige  so  razčlenjevalni  razvidi  (analitične  evidence)  in  druge  pomožne  knjige (pomožni  knjigovodski  razvidi).  Zavezanec  v  svojem  splošnem  aktu  (sklepih)  opredeli,  katere pomožne  poslovne  knjige  in  razčlenjevalne  razvide  (analitične  evidence)  bo  vodil.  Vodenje računovodstva zavezanca mora biti ažurno  in strokovno ter omogočati ujemanje seštevkov zneskov ustrezno  uskupinjenih  razčlenjevalnih  (analitičnih)  razvidov  z  ustreznim  zbirnim  kontom  glavne knjige. Priporočeni enotni kontni načrt za glavno knjigo organizacije  je zasnoval Slovenski  inštitut za revizijo z namenom, da bi bila osnovna razporeditev kontov pri vseh oblikah zavezancev s področja osnovne  kmetijske  in  osnovne  gozdarske  dejavnosti  enotna.  Seveda  pa  ga  lahko  vsak  zavezanec dopolnjuje in razčlenjuje svojim potrebam primerno, saj so trimestni (sintetični) konti že dopolnjeni z ustreznimi analitičnimi konti (kar je prispevek kmetijske stroke v Sloveniji).  

Za potrebe evidenc FADN pa  je ob kontih glavne knjige oziroma ob dopolnjenih trimestnih kontih v posebnem stolpcu dodan še njegov sistem številk. 

Naj  še  dodamo,  da  se  po  SRS  22.8  glavna  knjiga  vodi  po  načelu  dvostavnega  knjigovodstva. Dvostavno  knjigovodstvo  je  knjigovodstvo,  ki  na  kontih  zajema  vsa  sredstva,  obveznosti  do  virov sredstev, prihodke  in odhodke, pri  čemer  se vsak poslovni dogodek prikazuje  istočasno  in v  istem znesku na debetni strani enega  in na kreditni strani drugega konta, kar omogoča sestavitev bilance stanja  in  izkaza  poslovnega  izida  že  na  njegovi  podlagi.  Dvostavno  knjigovodstvo  (dopika,  double entry bookkeeping)  je nasprotje enostavnega knjigovodstva, ki ga SRS 39 – Knjigovodske rešitve pri malih  samostojnih  podjetnikih  posameznikih  dovoljuje  le  pri  podjetnikih,  če  zadoščajo merilom  iz ZGD‐1. 

2.2.2.7. Računalniški dnevnik

Do konca  leta 2011  je SRS 22 – Poslovne knjige določal, da spadata med  temeljne poslovne knjige glavna knjiga  in dnevnik glavne knjige. Od 1.  januarja 2012 dalje pa velja dopolnjen  in spremenjen SRS 22. Tako SRS 22.3: "Poslovne knjige delimo na glavno knjigo in pomožne knjige." Pred tem je bil dnevnik obravnavan kot "obvezno evidentiranje poslovnih dogodkov po časovnem zaporedju, glavna knjiga  pa  razvidovanje  poslovnih  dogodkov  po  stvarnih  znakih",  sedaj  pa  se  imenuje  dnevnik knjiženja, ki omogoča časovno zaporedje vpisov poslovnih dogodkov v poslovne knjige." 

2.2.2.8. Pomožne poslovne knjige

Računalniški  računovodski  programi  omogočajo  hkratno  knjiženje  v  dnevnik  in  na  konte  glavne knjige;  enako  velja  tudi  za  knjiženje  v  pomožne  poslovne  knjige,  ki  jih  zavezanec  sam  opredeli  z ustrezno izbrano računovodsko usmeritvijo: tudi pri teh velja, da gre za hkratno knjiženje na ustrezne analitične konte pomožnih knjig in v ustrezni dnevnik knjiženja. 

2.2.3. Predpisi za vodenje poslovnih knjig

Družba  in podjetnik morata voditi poslovne knjige  ter  sestaviti  letna poročila v  skladu z določbami ZGD‐1 in ob upoštevanju SRS oziroma MRS. 

SRS so standardi računovodenja, ki  jih sprejema Slovenski  inštitut za revizijo v soglasju z ministrom, pristojnim za finance  in gospodarstvo, ter so plod domačega znanja  in dosežkov, ki celovito urejajo ureditev  računovodenja.  Kot  taki  najbolje  predstavljajo  teoretične  zasnove  in  rešitve  slovenske računovodske šole. Splošnih SRS je 30, obstajajo pa še posebni SRS od SRS 33 naprej. 

     

38    

 

MRS  izdaja  Upravni  odbor  za  mednarodne  računovodske  standarde  in  se  uporabljajo  v  največ državah v svetu. Vsak SRS se opira na MRS in/ali MSRP. V Uvodu v SRS je zapisano, da se uporabljajo le  tiste  določbe  mednarodnih  standardov,  na  katere  se  slovenski  neposredno  sklicujejo.  Druge določbe mednarodnih  standardov  se  ne  štejejo  kot  določbe  slovenskih  neposredno,  temveč  so  le informacija o strokovnih dosežkih. 

S  Pravilnikom  o  poslovnih  knjigah  in  drugih  davčnih  evidencah  za  fizične  osebe,  ki  opravljajo dejavnost, izdanim na podlagi Zakona o davčnem postopku (ZDavP‐2), je za vse druge fizične osebe, tudi  za  nosilca  kmečkega  gospodinjstva,  ki  ugotavlja  davčno  osnovo  od  dohodka  iz  dejavnosti  na podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov,  predpisano  vodenje  poslovnih  knjig  in  sestavljanje računovodskih izkazov le za davčne namene.  

Zanj  je  določeno,  da  se  glede  vodenja  poslovnih  knjig  in  evidenc,  sestavljanja  letnih  poročil, knjigovodskih  listin, dostopnosti poslovnih knjig  in poročil uporabljajo ZGD‐1, kolikor  se nanaša na podjetnika, SRS 39 in splošni SRS ter ta pravilnik. 

Splošni SRS 

Splošni SRS določajo strokovna pravila računovodenja  ter dopolnjujejo  in podrobneje opredeljujejo določbe in opredelitve iz ZGD‐1. SRS so torej pravila stroke in temeljijo na domačem kodeksu računo‐vodskih načel. 

SRS od 1 do 19 obravnavajo metodiko vsebinskega izkazovanja gospodarskih kategorij.  

SRS  od  24  do  27  obravnavajo  metodiko  oblikovnega  predstavljanja  gospodarskih  kategorij  pri zunanjem poročanju,  

SRS od 20 do 23  in od 28 do 30 pa metodiko delovanja na posameznih področjih  računovodenja: računovodskega  predračunavanja,  knjigovodenja,  računovodskega  nadziranja,  računovodskega proučevanja in računovodskega informiranja. 

Pri predpisanem zunanjem poročanju se upoštevajo SRS od 1 do 15, od 17 do 19 in od 24 do 25 ter določbe drugih SRS, na katere se našteti sklicujejo ali nanašajo, ter Uvod v SRS. Uporaba drugih SRS ni obvezna,  temveč  se priporoča predvsem pri notranjem poročanju. Ti drugi SRS  so namreč po  svoji vsebini pravila skrbnega računovodenja. 

V uvodnem poglavju A sta pojasnjena namen  in področje SRS, podlaga zanj ter povezave z drugimi SRS  in MRS  in/ali MSRP.  Standard  v  ožjem  pomenu  obsega  poglavje B;  praviloma  je  razdeljen  na podpoglavja. Poglavje C vsebuje opredelitve nekaterih pojmov oziroma razlage izrazov, poglavje Č pa pojasnila. Pojasnila SRS, ki  jih poglavje Č še ne vsebuje, pa tudi stališča o kakem vprašanju v zvezi s standardom lahko daje oziroma zavzema samo strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo, in jih objavi v Uradnem listu. 

Računovodska strokovna pravila, povezana z biološkimi sredstvi, določajo predvsem 

– SRS 1 – Opredmetena osnovna  sredstva  (opredelitve pojmov  in poštene vrednosti, povezanih  z biološkimi sredstvi, ter merjenje dolgoročnih bioloških sredstev); 

– SRS 4 – Zaloge (opredelitve pojmov in poštene vrednosti, povezanih z biološkimi sredstvi, vredno‐tenje bioloških  sredstev v zalogi  in kmetijskih pridelkov ob pospravitvi, vodenje evidence  lastne porabe  zalog  bioloških  sredstev,  ki  so  zaloge,  in  pospravljenih  kmetijskih  pridelkov  iz  bioloških sredstev); 

– SRS 10 – Rezervacije  in dolgoročne pasivne časovne razmejitve (brezpogojne  in pogojne državne podpore v zvezi z biološkimi sredstvi ter njihovo prenašanje v poslovne prihodke) in 

– SRS 18 – Prihodki (prihodki, povezani z brezpogojnimi in pogojnimi državnimi podporami, ki se na‐našajo na biološka sredstva). 

     

 

  39 

 

Po SRS 1 je kmetijska dejavnost uravnavanje biološkega preobražanja živih živali ali rastlin (bioloških sredstev) v podjetju v sredstva za prodajo, v kmetijske pridelke ali v dodatna biološka sredstva. Na primer pospravljanje pridelka iz neuravnavanih virov (kot je ribarjenje v oceanu ali krčenje gozdov) ni kmetijska dejavnost. 

Biološka sredstva so žive živali  in rastline. Dolgoročna  imajo biološko dobo trajanja daljšo od enega leta, kratkoročna pa so ne glede na dobo trajanja namenjena prodaji. 

Kmetijski pridelki so pospravljeni proizvodi bioloških sredstev. Pospravitev pridelka je ločitev pridelka od biološkega sredstva ali prenehanje življenja biološkega sredstva. Kmetijski proizvodi so posledica predelovanja po spravitvi pridelka. 

SRS 39 

Med  posebne  SRS  uvrščamo  tudi  SRS  39.  Temelji  na  ZGD‐1  in  upošteva  splošne  SRS.  V  njem  so zapisane  računovodske  usmeritve,  torej  pravila  in  postopki,  ki  jih  je  treba  upoštevati  pri  vodenju poslovnih  knjig  in  sestavljanju  računovodskih  izkazov,  tudi  v  zvezi  z  državnimi  podporami,  ki  se nanašajo na biološka sredstva. 

Upoštevanje  SRS  od  39.9  do  39.24  (vodenje  poslovnih  knjig,  knjigovodske  listine)  in  od  39.44  do 39.48  (popis  sredstev  in obveznosti do njihovih  virov, dostopnost do poslovnih  knjig  in poročil)  je priporočljivo, saj omogoča zagotavljanje urejenega računovodenja, ni pa obvezno. 

SRS 39  je celota, ki  jo splošni SRS  le dopolnjujejo. Določbe SRS 39 določneje opredeljujejo uporabo SRS 39 in njegovo povezavo s splošnimi SRS. 

– V poglavju A. Uvod je pojasnilo: 

Ta standard povzema pravila računovodskega obravnavanja poslovnih dogodkov, ki se pri podjetniku pojavljajo pogosteje. Pri računovodskem obravnavanju ostalih poslovnih dogodkov se uporabljajo pra‐vila iz splošnih SRS. 

– Navajamo še eno pojasnilo SRS 39: 

Gospodarske kategorije, obravnavane v tem standardu, so pojasnjene v splošnih SRS, razen če so v tem standardu opredeljene drugače. 

Podjetnik ne izračunava odloženih terjatev in obveznosti za davek.

SRS 39 ima pet delov: 

A. Uvod, 

B. Standard, 

C. Opredelitve ključnih pojmov, 

Č. Pojasnila ter 

D. Datuma sprejetja in začetka uporabe. 

Poglavje B obravnava 

a)  letno poročilo podjetnika za zunanje poslovno poročanje, 

b)  razčlenjevanje postavk v bilanci stanja za zunanje poslovne poročanje, 

c)  razčlenjevanje postavk v izkazu poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje, 

     

40    

 

č)  sprejemanje računovodskih usmeritev, 

d)  vodenje poslovnih knjig, 

e)  knjigovodske listine, 

f)  amortiziranje, 

g)  začetno računovodsko merjenje zalog, 

h)  prevrednotovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov, 

i)  popis sredstev in obveznosti do njihovih virov ter 

j)  dostop do poslovnih knjig in poročil. 

Sestavni del SRS 39 je priloga o enostavnem knjigovodstvu. 

MRS 41 – Kmetijstvo 

MRS  41  –  Kmetijstvo  vsebuje  računovodske  rešitve,  povezane  s  kmetijsko  dejavnostjo.  Kmetijska dejavnost  je  uravnavanje  biološkega  preobražanja  živih  živali  ali  rastlin  (bioloških  sredstev)  za prodajo, v kmetijske pridelke ali v dodatna biološka sredstva. Med drugim predpisuje računovodsko obravnavanje bioloških  sredstev  v obdobju  rasti, propadanja, proizvajanja  ali  razploda  ter  začetno računovodsko merjenje kmetijskih pridelkov ob pospravitvi. 

MRS 41 ne obravnava predelovanja kmetijskih pridelkov po pospravitvi,  za katero  se uporablja(jo) standard  o  zalogah  oziroma  drugi  ustrezni  standardi.  MRS  41  se  ne  uporablja  za  zemljišča  in neopredmetena sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo. 

Ustrezne  (nujne)  računovodske  rešitve  MRS  41  so  vključene  v  SRS,  ki  se  nanašajo  na  biološka sredstva. Druge njegove določbe se ne štejejo kot določbe SRS neposredno, temveč so le pravila, po kateri naj bi se tudi ravnalo, če kaka zadeva v SRS ni dovolj podrobno predstavljena ali pojasnjena. 

Splošni akt 

SRS  predpisujejo  računovodske  usmeritve,  v  nekaterih  primerih  pa  omogočajo  izbiro  med dovoljenimi  računovodskimi  usmeritvami.  S  pravilno  izbiro  med  dovoljenimi  računovodskimi usmeritvami  se  vpliva  na  resničnost  in  poštenost  izkazovanja  stanja  sredstev  in  obveznosti  do njihovih virov v bilanci stanja ter na poslovni izid. 

 

Računovodska usmeritev se  lahko spremeni,  če obstajajo utemeljeni razlogi zaradi novih  informacij ali novih dogodkov. V takem primeru se uporabi nova računovodska usmeritev za nazaj, kot da bi se bila  vedno  uporabljala  (če  je  uporaba  izvedljiva).  Pri  uporabi  za  nazaj  se  preračunajo  primerjalni zneski  vsake  vpletene  sestavine  kapitala  (običajno  preneseni  poslovni  izid)  za  predstavljeno primerjalno preteklo obdobje in preostale primerjalne zneske. 

V splošnem aktu se določijo natančnejša pravila računovodskega obravnavanja posameznih bilančnih kategorij  v  poslovnih  knjigah  oziroma  se  vanj  zapišejo  izbrane  računovodske  usmeritve,  ki  jih  SRS omogočajo  (na  primer  opredeli  se  pravilo  razvrščanja  opredmetenih  osnovnih  sredstev  z  dobo koristnosti,  daljšo  od  enega  leta,  katerih  posamične  nabavne  vrednosti  ne  presegajo  500  EUR; opredelijo  se metoda oslabitve  vrednosti  terjatev, način ugotavljanja poštene  vrednosti  kmetijskih pridelkov ob pospravitvi). 

V  skladu  s  SRS  39  kmečko  gospodinjstvo  in mali  podjetnik  sprejemata  računovodske  usmeritve  s sklepi. Vsak sklep se označi z zaporedno številko po časovnem zaporedju. Že sprejete računovodske usmeritve se lahko spremenijo le z novimi sklepi. Sklepi so lahko zapisani na papirju (v vezani knjigi ali prostih listih) ali računalniško. Pri tem ne gre za obvezno vodenje knjige, ki bi morala biti overjena pri notarju,  temveč  za  zapisane  sklepe  o  sprejemanju  računovodskih  usmeritev.  Vsebina  sklepov, 

     

 

  41 

 

zapisanih v računalniških datotekah, mora biti enaka kot pri zapisu na papir. Pri vodenju sklepov so obvezni  podatki  o  zaporedni  številki  sklepa,  datumu  njegove  izdaje,  začetku  uporabe  in  vsebini računovodske usmeritve. 

Pri vsebini sprejetih računovodskih usmeritvah se lahko izdani sklepi opredelijo kot sklepi o splošnih pravilih ter o pravilih vrednotenja postavk bilance stanja in izkaza poslovnega izida. 

Organizacija  naj  bi  imela  izbrane  računovodske  usmeritve,  ki  jih  predpisi  in  standardi  omogočajo, zapisane v notranjem predpisu (imenovanem po lastni presoji, po navadi pravilnik o računovodstvu). Na ta način se zagotavljata urejeno poslovanje  in računovodenje, ki vodita k pripravi  in predstavitvi predpisanih računovodskih izkazov brez pomembnih napak. 

2.2.4. Zavezanci za vodenje poslovnih knjig

V ZGD‐1 je določeno, da mora družba in podjetnik voditi poslovne knjige ter jih enkrat letno zaključiti v  skladu  s  tem  zakonom  in  SRS,  če  zakon ne določa drugače. Glede na  vodenje poslovnih  knjig  in sestavitve  letnih poročil  se podjetniki  razvrščajo  v dve  skupini:  veliki  in  srednji podjetniki  ter mali podjetniki. Za razvrstitev v velikostna razreda veljajo enaka merila kot za družbe.  

Družba ter veliki in srednji podjetnik uporabljajo pri vodenju poslovnih knjig in izdelavi računovodskih izkazov splošne SRS. V skladu s SRS 39.54  tiste  člene SRS 39, ki se nanašajo na kapital, uporabljata tudi srednji in veliki podjetnik. 

SRS 39 določa način vodenja poslovnih knjig in sestavljanje računovodskih izkazov malega podjetnika in drugih fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost, tudi kmečkega gospodinjstva, za katere je predpisano pod določenimi pogoji vodenje poslovnih knjig za davčne namene. 

Pravna podlaga za vodenje knjig 

Kmečko gospodinjstvo  Mali podjetnik Družba ter veliki in srednji 

podjetnik 

Zakon o dohodnini  

Zakon o davčnem postopku 

Pravilnik o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah  

Zakon o gospodarskih družbah   Zakon o gospodarskih družbah  

 

SRS 39 – Računovodske rešitve pri malih samostojnih podjetnikih posameznikih  

SRS 39 – Računovodske rešitve pri malih samostojnih podjetnikih posameznikih 

Splošni SRS  

Splošni SRS   Splošni SRS   SRS 39.54 (za velikega in srednjega podjetnika) 

Izjemi 

– Mali  podjetnik  in  kmečko  gospodinjstvo,  ki  ugotavljata  davčno  osnovo  na  podlagi  dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, ne vodita poslovnih knjig.  

– Kmečko  gospodinjstvo,  ki  je  obdavčeno  na  podlagi  katastrskega  dohodka  in  pavšalne  ocene dohodka na panj, ne vodi poslovnih knjig, ‐ prostovoljno pa se ni odločilo za obdavčitev na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov. 

     

42    

 

2.2.5. Poslovne knjige

Poslovne knjige so povezane knjige, kartoteke in podatkovne zbirke s knjiženimi poslovnimi dogodki, ki  spreminjajo  sredstva,  obveznosti  do  njihovih  virov,  prihodke  ali  odhodke  in  so  razvidni  iz knjigovodskih listin. Nastajajo pri knjigovodenju kot sestavnem delu računovodenja. 

V skladu z uvodom v SRS  in SRS 39  je upoštevanje SRS 22 – Poslovne knjige  in SRS od 39.9 do 39.18 priporočljivo, saj omogoča zagotavljanje urejenega knjigovodstva. 

Kot poslovne knjige se ne štejejo niti  izvajalni razvid (operativna evidenca) posameznih pojavov niti statistični razvidi. Poslovne knjige zagotavljajo podatke za pridobivanje informacij o stanju in gibanju sredstev  in obveznosti do njihovih virov,  stroških, odhodkih  in prihodkih, prejemkih  in  izdatkih  ter poslovnem izidu in finančnem položaju. 

Vodenje poslovnih knjig 

Poslovne knjige  se na območju Republike Slovenije vodijo v  slovenščini  in EUR. Vodenje poslovnih knjig se lahko zaupa drugi strokovno usposobljeni pravni ali fizični osebi. Pri vodenju poslovnih knjig se  upoštevajo  načela  urejenega  knjigovodstva,  temeljne  računovodske  predpostavke  (nastanek poslovnih  dogodkov  in  časovna  neomejenost  delovanja)  in  kakovostne  značilnosti  (predvsem razumljivost,  ustreznost,  zanesljivost  in  primerljivost)  ter  sprotnost  vnašanja  začetnega  stanja  in sprememb, ki  jih povzročajo poslovni dogodki. Pri knjiženju  je mogoče uporabiti različne metode  in tehnične naprave, ki pa morajo omogočiti kontroliranje vnašanja, hrambe in uporabljanja podatkov. 

V SRS 39.16 so opredeljena načela urejenega knjigovodstva: 

– pri  ročnem  vodenju  poslovnih  knjig  se  vanje  piše  s  črnilom,  kopirnim  svinčnikom,  kemičnim svinčnikom  ali  strojem;  v  njih  ne  smejo  ostajati  prazne  vrste,  temveč mora  biti  po  časovnem zaporedju  izpolnjena  vsaka  vrstica  prostora  za  knjiženje;  pri  računalniškem  vodenju  poslovnih knjig mora računalniški program preprečevati nedovoljene vpise; 

– nevezani listi poslovnih knjig se ne smejo uničiti, iz vezanih knjig pa se listi ne smejo iztrgati; 

– vpisi si morajo slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni; 

– knjiži  se  praviloma  v  osmih  dneh  od  dneva,  ko  so  listine,  ki  izpričujejo  nastanek  poslovnega dogodka,  izdane  oziroma  prejete  na mesto,  kjer  se  vodijo  poslovne  knjige,  najmanj  pa  enkrat mesečno; še ne knjižene knjigovodske listine morajo biti na voljo na kraju, kjer se vodijo poslovne knjige; 

– napačna knjižba se razveljavi (stornira), tako da se najprej na isti strani konta odšteje enak znesek, nato pa se pravilni znesek knjiži na pravi konto. 

Vnosi  v  poslovne  knjige morajo  biti  opravljeni  na  podlagi  verodostojnih  knjigovodskih  listin  brez pobotanj gospodarskih kategorij in izvedeni tako, da so razvidni časovno zaporedje vpisov poslovnih dogodkov v poslovne knjige  ter  spremembe  sredstev  in obveznosti do njihovih virov,  združene po ustreznih kontih.  

Pri računalniškem knjiženju zagotavlja računalniški program na podlagi vnosa sprememb v računalnik pregled po časovnem zaporedju vpisov  in pregled po posameznih kontih kot  tudi pregled glavne  in pomožnih knjig. Pri  ročnem  in polsamodejnem knjiženju pa  je  treba vnašati  spremembe posebej v glavno knjigo in posebej v ustrezno pomožno poslovno knjigo. 

Po vseh knjiženjih za poslovno leto in kontroliranju izkazanih stanj se poslovne knjige zaključijo, tako da niso mogoča nikakršna  knjiženja  več oziroma da  vnesenih podatkov ni mogoče  spreminjati. Po sprejetju letnih računovodskih izkazov se poslovne knjige, ustrezno urejene in zaključene, arhivirajo. Glavna knjiga se praviloma hrani trajno. Ob upoštevanju ustreznih predpisov se poslovne knjige lahko hranijo v papirni obliki ali na elektronskem oziroma mikrografskem nosilcu. 

     

 

  43 

 

Načela vodenja poslovnih knjig 

Vrste poslovnih knjig so odvisne od načel vodenja poslovnih knjig. Poznamo enostavno in dvostavno knjigovodstvo. Pod določenimi pogoji  iz ZGD‐1  je dopustno enostavno knjigovodstvo. Predstavljeno je v prilogi k SRS 39.  

Če kmečko gospodinjstvo  in mali podjetnik  izpolnjujeta merila za enostavno knjigovodstvo, se  lahko prostovoljno odločita za enostavno ali dvostavno knjigovodstvo.  

Načela vodenja poslovnih knjig 

Kmečko gospodinjstvo  Mali podjetnik Družba ter veliki in srednji 

podjetnik 

Dvostavno knjigovodstvo – enotni kontni okvir: 

–  priporočeni enotni  kontni načrt 

Dvostavno knjigovodstvo – enotni kontni okvir: 

–  priporočeni enotni  kontni načrt

Dvostavno knjigovodstvo – enotni kontni okvir: 

–  priporočeni enotni  kontni načrt  

Enostavno knjigovodstvo: 

–  priloga 1 k SRS 39 

Enostavno knjigovodstvo: 

–  priloga 1 k SRS 39 

 

Poslovne knjige po načelih dvostavnega knjigovodstva 

Po  SRS  22  poslovne  knjige  delimo  na  glavno  knjigo  in  pomožne  knjige.  V  računalnik  se  vnašajo knjigovodski  podatki  o  poslovnih  dogodkih  po  časovnem  zaporedju  in  shranjujejo  v  datotekah (računalniški dnevnik). V splošnem aktu oziroma knjigi sklepov se določi, kdaj se računalniški dnevnik natisne.  V  takšnih  okoliščinah  je  lahko  glavna  knjiga  združena  s  pomožnimi  knjigami,  če  so  vpisi enkratni. 

Po SRS 39 so poslovne knjige  temeljni knjigi  (glavna knjiga  in dnevnik)  in pomožne knjige. Dnevnik glavne  knjige  se  organizira  kot  enotna  temeljna  poslovna  knjiga  ali  kot  več  posebnih  knjig  za posamezne  skupine  kontov.  V  njem  se  knjižijo  vsi  poslovni  dogodki,  ki  so  predmet  bilančne  in zunajbilančne  evidence. Vodenje dnevnika omogoča  kontroliranje  knjiženih postavk po  zakonitosti dvostavnega knjigovodstva, izraženi z enačbo vsota postavk v breme je enaka vsoti postavk v dobro. 

Pomožne poslovne knjige so razčlenjevalni razvidi (analitične evidence) in druge pomožne knjige (po‐možni knjigovodski razvidi). V knjigi sklepov oziroma internem aktu se opredelijo vrste razčlenjevalnih razvidov  in drugih pomožnih knjig, pri tem se upoštevajo potrebe, organiziranost pa tudi morebitni zunanji predpisi, ter način njihovega vodenja (vezane, na prostih listih v kartoteki ali v datotekah). 

Razčlenjevalni razvidi se nanašajo na primer na opredmetena osnovna sredstva, material, opravljeno delo, nastajajočo proizvodnjo, proizvode  in  trgovsko blago  ter na denar,  terjatve  in dolgove. Druge pomožne  poslovne  knjige  so  na  primer  vpisnik  (register)  opredmetenih  osnovnih  sredstev, blagajniška  knjiga,  knjiga  prejetih  računov  in  druge.  Pomožne  poslovne  knjige  se  vodijo,  če  se verodostojnih  podatkov,  ki  se  običajno  pridobivajo  na  podlagi  pomožnih  knjig,  ne  zagotavljajo drugače. Če se na prodajnem mestu prodajajo kmetijski pridelki  in kmetijski proizvodi, se  lahko ob izpolnjevanju pogojev za celotno prodajo na prodajnem mestu (razdelitev iztržka) vodi ena blagajna.  

Poslovne knjige po načelih enostavnega knjigovodstva 

Vodenje poslovnih  knjig po načelih  enostavnega  knjigovodstva predstavlja poenostavljeno  tehniko evidentiranja  (vpisovanja) poslovnih dogodkov v primerjavi  z vodenjem poslovnih knjig po  sistemu 

     

44    

 

dvostavnega knjigovodstva. Pri enostavnem knjigovodstvu ni treba poznati številčnih kontov glavne knjige in njihove uporabe. 

V prilogi k SRS 39 so predpisana tale pravila: 

– stroški materiala se lahko ugotavljajo po tako imenovani metodi posrednega ugotavljanja porabe s popisom, 

– stroški amortizacije se lahko izkažejo kar v izkazu poslovnega izida, 

– terjatve  do  podjetnika  oziroma  podjetnikov  kapital  se  ugotovijo  le  računsko  kot  razlika  med stanjem popisanih sredstev in obveznosti. 

Poslovne knjige so: 

– knjiga  prihodkov  in  odhodkov  z  vključeno  ali  posebej  vodeno  evidenco  terjatev  do  kupcev  in obveznosti do dobaviteljev, 

– knjiga ostalih terjatev, 

– knjiga ostalih obveznosti ter 

– register opredmetenih osnovnih sredstev. 

Knjiga prihodkov  in odhodkov  ima  stolpce najmanj po vrstah prihodkov  in odhodkov, kar  skupaj  z drugimi evidencami ter popisom sredstev in obveznosti do virov sredstev omogoča sestavitev izkaza poslovnega  izida.  V  isti  knjigi  se  lahko  evidentirajo  tudi  terjatve  do  kupcev  in  obveznosti  do dobaviteljev.  Z  vodenjem  knjige  prihodkov  in  odhodkov  se  zagotavljajo  podatki  o  prihodkih  in stroških,  hkrati  pa  lahko  tudi  podatki  o  terjatvah  in  obveznostih,  katerih  posledica  so  prihodki  in odhodki. 

Predpisani sta  ločeni knjigi ostalih  terjatev  in ostalih obveznosti, v katerih se evidentirajo posamezne vrste  terjatev  in obveznosti, katerih posledice niso prihodki  in odhodki. Priporočljivo  ju  je voditi po posameznih  postavkah  bilance  stanja. V  teh  knjigah  se  izkazujejo  podatki  o  predplačilih,  časovnih razmejitvah  in  podobnem.  Knjig  ni  treba  voditi,  če  se  v  evidenci  terjatev  in  obveznosti  iz kupoprodajnih razmerij zagotavljajo tudi podatki o ostalih terjatvah in ostalih obveznostih. 

V  registru  opredmetenih  osnovnih  sredstev  se  zagotavlja  evidenca  o  opredmetenih  osnovnih sredstvih.  Vodi  se  v  obliki  vnaprej  vezane  knjige  ali  elektronsko.  V  njem  mora  imeti  vsako opredmeteno osnovno sredstvo svojo registrsko številko.  

V posebni evidenci pa se izkazujejo neopredmetena sredstva. 

Vodenje evidenc 

Zaradi potreb davčnega organa pri davčnem nadzoru so s Pravilnikom o poslovnih knjigah predpisane posebne evidence. Pri vodenju poslovnih knjig po sistemu dvostavnega knjigovodstva se te evidence praviloma zagotavljajo v knjigovodstvu. 

To so: 

– evidenca nabave in porabe pijač,  

– evidenca nabave in porabe živil,  

– evidenca knjigovodskih listin pretokov med podjetjem in lastnikovim gospodinjstvom.  

V  Pravilniku  o  poslovnih  knjigah  je  posebej  poudarjeno,  da  so  zavezanci,  obdavčeni  na  podlagi dejanskih  prihodkov  in  odhodkov,  dolžni  voditi  tudi  evidence  po  predpisih,  ki  urejajo  njihovo organiziranost oziroma področje. 

     

 

  45 

 

Zavezanec,  ki  davčno  osnovo  od  dohodka  iz  osnovne  kmetijske  in  osnovne  gozdarske  dejavnosti ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov,  v poslovnih  knjigah  in  evidencah  vodi  tudi podatek, kateri  člani kmečkega gospodinjstva  imajo v  lasti ali najemu sredstva, ki se uporabljajo za opravljanje te dejavnosti. 

Zavezanec  za DDV  je dolžan  zagotoviti vse podatke, ki  so potrebni  za obračunavanje  in plačevanje DDV. Po predpisih o DDV mora voditi podrobne evidence, da sta omogočena pravilno in pravočasno obračunavanje  DDV  ter  nadzor  davčnega  organa.  Več  o  knjigovodstvu  po  predpisih  o  DDV  in obračunavanju DDV najdete v 4. in 6. poglavju. 

  Vrste poslovnih knjig 

Dvostavno knjigovodstvo  Glavna knjiga 

Pomožne knjige 

Enostavno knjigovodstvo  Knjiga prihodkov in odhodkov 

Knjiga ostalih terjatev 

Knjiga ostalih obveznosti 

Register opredmetenih osnovnih sredstev 

2.2.6. Knjigovodske listine

Knjigovodske  listine  so  praviloma  v  posebni  obliki  sestavljeni  zapisi  o  poslovnih  dogodkih  (tudi  o tistih,  ki  so  izkazani  v  zunajbilančnih  razvidih),  ki  spreminjajo  sredstva, obveznosti do njihovih  virov, prihodek in odhodek. Uporabljajo se za prenašanje knjigovodskih podatkov.  

Po uvodu  v  SRS  in po  SRS 39  je upoštevanje  SRS 21  – Knjigovodske  listine  ter predpisanih določb o knjigovodskih  listinah  v  SRS  39  in  SRS  od  39.19  do  39.23  priporočljivo,  saj  omogoča  zagotavljanje urejenega knjigovodstva.  

Knjigovodske listine po SRS 21 

Knjigovodska  listina  je  verodostojna,  če  se  pri  njenem  kontroliranju  pokaže,  da  lahko  strokovna oseba,  ki  ni  sodelovala  v poslovnem  dogodku,  na  njeni  podlagi  popolnoma  jasno  in  brez  dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Za verodostojne knjigovodske listine se štejejo tudi po telekomunikacijskih  poteh  oziroma  pri  računalniškem  izmenjevanju  podatkov  dobljena  sporočila, sestavljena iz knjigovodskih podatkov. 

Osebe,  ki  so  poimensko  določene  s  splošnim  aktom  oziroma  v  knjigi  sklepov,  so  pooblaščene  za prenašanje in/ali vnašanje knjigovodskih podatkov (papirnih, digitaliziranih) v računalnik, pri čemer se knjigovodski  podatki  ne  smejo  spreminjati.  Te  osebe  tudi  jamčijo  za  prenašanje  knjigovodskih podatkov na preverjen  in verodostojen način po določenih telekomunikacijskih poteh. Izviren vpis v računalniški dnevnik lahko v nekaterih okoliščinah nadomesti knjigovodsko listino na papirju. 

Po  sprejetju  letnih  računovodskih  izkazov  se  knjigovodske  listine  na  papirju  arhivirajo  oziroma računalniški nosilci podatkov  shranijo.  Knjigovodske  listine  se hranijo  v  izvirnikih na papirju  ali pri računalniški dodelavi v podatkovnih zbirkah na različnih nosilcih podatkov,  lahko tudi v digitalizirani obliki, v katere se prenašajo iz izvirnikov. 

     

46    

 

SRS  21  razlikuje  zunanje  knjigovodske  listine  (nastajajo  pri  drugih  pravnih  ali  fizičnih  osebah)  in notranje  knjigovodske  listine. Glede na  to,  kje  se  knjigovodske  listine  sestavljajo, pa  loči  izvirne  in izpeljane knjigovodske  listine. Izvirne knjigovodske  listine se sestavljajo v potrebnem številu  izvodov ob nastanku poslovnega dogodka.  Izpeljane knjigovodske  listine pa nastajajo v  računovodski  službi oziroma  v  računalniškem  središču,  ki  obravnava  knjigovodske  podatke  na  podlagi  izvirnih knjigovodskih  listin ali preknjižb v poslovnih knjigah. Posamezne vrste  izvirnih knjigovodskih  listin se praviloma sestavljajo na enotnih obrazcih. Običajno temelji poenotenje na  izkušnjah domače  in tuje prakse. Nalog za izvajanje ima pomožno naravo, ker le povzroči nastajanje poslovnega dogodka. V to skupino  listin spadajo nalog za odpravo proizvodov ali blaga, nalog za oddajo materiala, proizvodni nalog, potni nalog, nalog za izplačilo gotovine in drugo. 

Knjigovodske listine po SRS 39 

SRS  39  našteva  podatke,  ki  jih  morata  vsebovati  knjigovodska  listina  za  knjiženje  prihodkov  in knjigovodska listina za knjiženje stroškov. 

Knjigovodska  listina  za  knjiženje  prihodkov  od  prodaje  je  pravioma  izdani  račun.  Za  knjiženje prihodkov  iz  usredstvenja  lastnih  proizvodov  in  storitev  (prenosa med  osnovna  sredstva)  je  treba sestaviti lastno knjigovodsko listino. 

Vsebina knjigovodske listine za knjiženje prihodkov:  

–  zaporedna številka, 

–  podatki o izdajatelju (iz ustreznega registra), 

–  kraj in datum izdaje, 

–  podatki o prejemniku (iz ustreznega registra), 

–  podatki o poslovnem dogodku, 

–  v denarju izražen obseg sprememb poslovnega dogodka, 

Podatek  o  prejemniku  ni  obvezen  na  računih,  izdanih  fizičnim  osebam  (občanom),  razen  na  njihovo zahtevo. 

 

O izdajanju računov, povezanih z osnovno in dopolnilno dejavnostjo na kmetiji je Durs izdal pojasnilo:  

–  Kmečko  gospodinjstvo  lahko  za  hkratno  prodajo  kmetijskih  pridelkov  osnovne  dejavnosti  in kmetijskih proizvodov dopolnilne dejavnosti izda en račun.  

–  Če kot nosilec dejavnosti  za davčne namene ni določen  član kmečkega gospodinjstva, ki mu  je upravna  enota  izdala  dovoljenje  za  opravljanje  dopolnilne  dejavnosti  na  kmetiji, mora  biti  na računu  za  dobavo  blaga  in  storitve,  opravljene  v  okviru  dopolnilne  dejavnosti,  kot  prodajalec naveden nosiec dopolnilne dejavnosti, ki vstopa v gospodarska obligacijska razmerja s kupcem, iz računa pa naj bo  razvidno, da  spada dopolnilna dejavnost  za davčne namene  v okvir osnovne kmetijske dejavnosti, zato na njem navede tudi podatke nosilca osnovne kmetijske dejavnosti. 

–  Če  je nosilec dejavnosti za davčne namene  identificiran za namene DDV, mora biti na računu za opravljene dobave tako v okviru osnovne kot tudi druge dejavnosti na kmetiji obvezno navedena ID‐številka za DDV nosilca dejavnosti. Nosilec dopolnilne dejavnosti še vedno opravlja dejavnost v svojem imenu in za svoj račun ter sam prevzame tveganje.  

Pogosto  je kot nosilec kmetije vpisan v register  imetijskih gopodarstev mož, žena pa  je vpisana kot njegova namestnica. Kot nosilca kmečkega gospodinjstva za davčne namene  je na primer določena žena, ki  ima tudi dopolnilno dejavnost, mož pa  je član kmečkega gospodinjstva. Davčni status člana kmečkega  gospodinjstva  (moža)  se  določi  na  podlagi  davčnega  statusa  nosilca  kmečkega gospodinjstva (žene) za davčne namene, torej se tudi za člana (moža), ki uveljavlja subvencije, čeprav 

     

 

  47 

 

ni nosilec kmečkega gospodinjstva za davčne namene, šteje, da ima davčni status oebe, ki ugotavlja davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov. Ministrstvo za finance je pojasnilo: 

–  Pri obdavčitvi  subvencij  se upoštevajo davčni predpisi. Nosilec  in  člani,  ki  se  vpišejo  v  register kmetijsikh gospodarstev, se vpišejo v skladu s kmetijskimi predpisi. Pri tem jih davčna zakonodaja ne omejuje, da na podlagi kmetijskih predpisov določijo kot nosilca ID‐številke KMG‐MID drugega člana kmetije, kot ga po ZDoh‐2 določijo za nosilca dejavnosti v okviru kmečkega gospodinsjtva. 

–  ZDoh‐2  določa  lastniško  celovitost  kmečkega  gospodinjstva  in  enotno  obravnavo  članov  kot prejemnikov dohodka iz osnovne kmetijske in osnvne gozdarske dejavnosti ter drugih kmetijskih dejavnosti in dopolnilnih dejanvosti na kmetiji. 

–  Mož  kot  nosilec  ID  številke  KMG‐MID  mora  kmetijsko  subvencijo  prejeti  na  ločen  osebni transakcijski  račun.  Prihodek  sodi  med  skupne  prihodke  kmetije  in  se  pripiše  nosilcu  pri ugotavljanju davčne osnove. 

Za  potrebe  upravičevanja  namenske  porabe  prejetih  državnih  podpor  mora  knjigovodska  listina vsebovati  tudi podatek o nosilcu,  ki  je kandidiral na  razpisu,  ki pa ni nujno  tudi nosilec  za davčne namene.  

Vsebina knjigovodske listine za knjiženje stroškov: 

–  podatki o izdajatelju (iz ustreznega registra), 

–  kraj in datum izdaje, 

–  podatki o prejemniku (iz ustreznega registra), 

–  podatki o poslovnem dogodku, 

–  v denarju izražen obseg sprememb poslovnega dogodka.

Knjigovodska  listina  za knjiženje  stroškov  je praviloma prejeti  račun.  Lastne knjigovodske  listine  so obračun amortizacije, obračun stroškov dela  in dajatev, obračun potnih stroškov  in druge ustrezne knjigovodske  listine,  na  primer  za  uporabo  kmetijskih  pridelkov  za  zasebne  namene,  prenos (usredstvenje)  lastnih proizvodov  in  lastnih storitev med opredmetena osnovna sredstva  (tudi med dolgoročna biološka sredstva), začetno ovrednotenje kmetijskih pridelkov ob pospravitvi. 

Pri obračunu potnih  stroškov  je pomembna opredelitev  službene poti. Vožnja na  tržnico  z  lastnim vozilom  se  praviloma  šteje  za  službenoi  pot.  Glede  na  Dursov  odgovor  pa  to  ne  velja  v  primeru prodajalca, katerega pot na tržnico je hkrati njegova pot v službo oziroma pot na kraj začetka dela v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Opredeliti moramo naloge članov kmečkega gospodinjstva  in s tem tudi, ali posameznemu članu pripada povračilo za službeno pot ali pa gre za prevoz na delo in z dela.  

Po SRS 39 so knjigovodske listine tudi knjigovodske listine za knjiženje 

– stroškov  posebej  za  podjetje  in  posebej  za  gospodinjstvo  (stroškov  kurjave,  elektrike,  vode, telefona, sprotnega in investicijskega vzdrževanja ter podobnih), 

– pretokov v gospodinjstvo in iz njega, če ni ustreznih listin ter 

– stroškov nabave kmetijskih pridelkov, če prodajalec ni dolžan izdati ustrezne listine (pavšalisti po predpisih o DDV). 

Knjigovodske listine po predpisih o DDV in drugih predpisih 

Ureditev DDV temelji na računu, ki ga mora zavezanec za DDV  izdati za vsak promet blaga oziroma storitev, ki ga opravi, za vsako predplačilo, ki ga prejme pred opravljenim prometom blaga oziroma storitve,  in za vsako poznejšo spremembo davčne osnove. Od statusa pogodbenih strank v ureditvi 

     

48    

 

DDV je odvisna vsebina računa (knjigovodske listine). Davčna listina je vsaka listina, ne glede na to, v kakšni obliki in kdo jo izda, če vsebuje vse predpisane podatke. Podatki, ki morajo biti na računu, so našteti v ZDDV-1. Pravilnik o  izvajanju ZDDV-1 podatkom, naštetim v  zakonu, dodaja  še nekatere podrobnosti. 

Po Pravilniku o vsebini, obliki  in načinu potrjevanja vezane  knjige  računov  je od 31.1.2015 vezana knjiga računov obvezna za zavezance, ki za izdajo računov pri gotovinskem poslovanju ne uporabljajo računalniškega programa oziroma elektronske naprave.  

O  izdajanju  računov po predpisih o DDV, e‐računov proračunskim uporabnikom  in vodenju vezane knjige računov pišemo v 6. poglavju. 

3. POVEZOVANJE KONTNEGA NAČRTA ZA VODENJE RAČUNOVODSTVA NA KMETIJAH S KONTNIM NAČRTOM FADN

Kontni okvir je vsebinsko eno od splošnih pravil o računovodenju. Podrobneje določa pravila, ki jih je treba spoštovati pri vodenju poslovnih knjig. SRS 22.10 določa, da se kontni načrt za glavno knjigo zasnuje na kontnem okviru, ki ga pripravi Slovenski inštitut za revizijo, da bi bila osnovna razporeditev kontov pri vseh organizacijah enotna. Organizacija pa ga lahko podrobneje razčleni za svoje potrebe. 

3.1. Vloga in pomen Priporočenega enotnega kontnega načrta

Kontni načrt obsega pregled kontov glavne knjige, in sicer bilančnega in zunajbilančnega dela. Za vsak konto se navedejo označevalni znak (šifra), ime in vsebina. Označevalni znaki se določajo na podlagi desetiškega označevanja (od 0 do 9): 

–  razredi kontov od 0 do 9, 

–  skupine kontov od 00 do 99, 

–  temeljni konti od 000 do 999 ter 

–  razčlenitveni (analitični) konti od 0000 do 9999 in tako naprej. 

Ime konta mora biti jedrnato in natančno, tako da jasno izraža njegovo vsebino; tudi deli konta, če je razčlenjen, morajo  imeti ustrezna  imena  iz bilance stanja  in  izkaza poslovnega  izida ob upoštevanju potreb organizacije. 

Kontni  okvir  predpisuje  razrede  kontov  in  skupine  kontov,  kar  zadošča  potrebam  pri  sestavljanju bilance  stanja  in  izkaza  poslovnega  izida.  Razredi  kontov  upoštevajo  opravilnostno  (funkcionalno) razporeditev,  ki  povezuje  sestavine  finančnega  računovodstva  in  stroškovnega  računovodstva  v enotno ureditev. 

ZGD‐1  v  tretjem  odstavku  54.  člena  določa:  "Poslovne  knjige  morajo  biti  vodene  po  sistemu dvostavnega  knjigovodstva,  če  zakon ne določa drugače. Vse družbe morajo pri  vodenju poslovnih knjig upoštevati kontni okvir za glavno knjigo, ki ga sprejme Slovenski inštitut za revizijo v soglasju z ministroma, pristojnima za gospodarstvo  in  finance. Po prejemu soglasja mora Slovenski  inštitut za revizijo kontni okvir objaviti v Uradnem listu Republike Slovenije. Kontni okvir določi razrede kontov od 0 do 9 in skupine kontov od 00 do 99." 

Uporaba predpisanega kontnega okvira  je  torej obvezna. Na podlagi predpisanega kontnega okvira organizacija vodi poslovne knjige po kontnem načrtu, ki ga za svoje potrebe  izdela sama na podlagi predpisanega ustreznega kontnega okvira,  lahko pa uporablja  in si pomaga s Priporočenim kontnim načrtom, ki ga izdela Slovenski inštitut za revizijo. Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo je na 144.  seji  3.  julija  2012  imenoval  posebno  delovno  skupino,  ki  je  morala  zaradi  povečanja racionalizacije  in  poenostavitve  poslovanja  pripraviti  strokovne  rešitve  za  poenotenje  veljavnih 

     

 

  49 

 

kontnih okvirov in priporočenih kontnih načrtov. Na podlagi pripravljenih strokovnih rešitev delovne skupine  je Strokovni svet Slovenskega  inštituta za revizijo konec avgusta 2012 sprejel Enotni kontni okvir  za gospodarske družbe,  samostojne podjetnike posameznike, kmečka gospodarstva,  zadruge, nepridobitne organizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva  in  invalidske organizacije. Na isti  seji  je  Strokovni  svet  Slovenskega  inštituta  za  revizijo  sprejel  tudi  Priporočeni  kontni  načrt  za gospodarske  družbe,  samostojne  podjetnike  posameznike,  kmečka  gospodinjstva,  zadruge, nepridobitne organizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva in invalidske organizacije in na podlagi  določb  tretjega  odstavka  54.  člena  ZGD‐1  h  kontnemu  okviru  pridobil  soglasje ministrov, pristojnih za gospodarstvo in finance. 

Glede na navedeno so se strokovne rešitve, ki obravnavajo navedene poenostavitve  in poenotenja, začele uporabljati 1. januarja leta 2013.  

Tudi predlagana povezava med računovodenjem za poslovne potrebe in zagotavljanjem podatkov za potrebe evidenc FADN temelji na sprejetem Priporočenem enotnem kontnem načrtu za gospodarske družbe,  samostojne  podjetnike  posameznike,  kmečka  gospodarstva,  zadruge,  nepridobitne organizacije  –  pravne  osebe  zasebnega  prava  ter  društva  in  invalidske  organizacije.  Ta  načrt  tako določa enotne konte za družbe (tudi tiste, ki opravljajo kmetijsko dejavnost), podjetnike (tudi tiste, ki opravljajo  kmetijsko  dejavnost)  in  kmečka  gospodinjstva.  Tako  so  zagotovljeni  pogoji  za  enotno uporabo  podatkov  iz  računovodskih  evidenc,  vodenih  za  poslovne  potrebe  vseh  organizacij,  ki  se ukvarjajo  s  kmetijsko  dejavnostjo,  tako  za  poslovne,  davčne  in  statistične  potrebe  kakor  tudi  za potrebe evidenc FADN, za katere pa je treba konte (trištevilčne) še naprej razčlenjevati. 

Glede na dejstvo, da FADN zahteva najpodrobnejšo členitev, je na podlagi osnovne FADN razčlenitve mogoče  podatke  združevati  v  okviru  priporočenega  kontnega  načrta  in  predpisanega  enotnega kontnega okvira. V urejenem  računovodstvu  tako  lahko v veliki večini poslovnih dogodkov sledimo načelu enkratnega zajemanja podatkov tako za potrebe FADN, kot tudi za računovodsko poročanje.  

     

50    

 

3.2. Mreža za zbiranje računovodskih podatkov s kmetijskih gospodarstev

Mreža  za  zbiranje  računovodskih  podatkov  s  kmetijskih  gospodarstev  (Farm  Accountancy  Data Network,  FADN)  je  sistem  zbiranja  in  obdelovanja  podatkov  s  kmetijskih  gospodarstev  v  skladu  z metodologijo, opredeljeno  z Uredbo  številka 385/2012. Mreža  je bila  vzpostavljena  že  leta 1965  z namenom  zbiranja  informacij  o  stanju  na  kmetijskih  gospodarstvih;  iz  nje  so  razvidni  vsakoletni podatki tako o fizičnih in strukturnih okoliščinah (zemljišča v uporabi, posejane kulture, število živali, delovna  sila,  pridelki  ...)  kakor  tudi  o  ekonomskih  in  finančnih  okoliščinah  (vrednost  lastnine, obveznosti oziroma dolgovi, vrednost nabave in prodaje, neposredna plačila ...) delovanja kmetijskih gospodarstev.  Vsako  leto  Evropska  komisija  zbere  podatke  z  več  kot  80.000  vzorčnih  kmetijskih gospodarstev, ki predstavljajo vzorec od nekaj več kot 5 milijonov evropskih kmetijskih gospodarstev. Sodelovanje kmetov v vzorcu je prostovoljno, zbrani podatki pa so tajni. V vzorec so zajete samo tako imenovane profesionalne kmetije, prag za vključitev kmetijskih gospodarstev v vzorec pa je določen na  ravni  države  članice  in  je  opredeljen  na  podlagi  zahteve,  da mora  izbrani  vzorec  predstavljati kmetijska gospodarstva, ki uporabljajo 90 % vseh kmetijskih zemljišč v državi, redijo 90 % vseh živali in pridobijo 90 % vsega standardnega prihodka. Tudi sestava vzorca glede na tip in velikost kmetijskih gospodarstev je odvisna od sestave kmetijskih gospodarstev posamezne države članice. 

FADN podatki se uporabljajo za 

–  načrtovanje in pregled učinkov Skupne kmetijske politike, 

–  spremljanje  dohodkovnega  položaja  kmetijskih  gospodarstev  različnega  proizvodnega  tipa, različnih velikosti, na različnih področjih, 

–  primerjavo med leti, kmetijskimi gospodarstvi, regijami, državami, usmeritvami, 

–  pridobivanje tehnoloških podatkov, 

–  izboljšanje delovanja kmetijskih gospodarstev. 

V Sloveniji smo začeli zbiranje podatkov po metodologiji FADN že v letu 1994, večji obseg in pomen pa je dobilo leta 2004 z vstopom Slovenije v Evropsko unijo. 

Pri povezovanju kontnega načrta za vodenje računovodstva s kontnim načrtom FADN smo upoštevali metodologijo,  opredeljeno  v  uredbi  385/2012.  Iz  prilog  2  in  3  je  razvidno,  da  se  podatki  iz računovodskih  kontov  v  nekaterih  primerih  lahko  prevedejo  v  tabele  RICA,  nekateri  podatki  iz računovodskih kontov v metodologiji FADN niso potrebni, nekatere podatke pa  je po metodologiji FADN potrebno pridobiti iz drugih virov.  

 

PRILOGA 1: Priporočeni enotni kontni načrt  

PRILOGA 2: Tabele RICA  

PRILOGA 3: Primeri knjiženja v RICA tabele  

     

 

  51 

 

4. PREDSTAVITEV NAČRTNO IZBRANIH ISTOVRSTNIH POSLOVNIH DOGODKOV V ORGANIZACIJI (NA KMETIJI) IN NJIHOVO RAČUNOVODSKO KNJIŽENJE

Sredstva, obveznosti do virov sredstev, odhodki, prihodki in poslovni izid so opredeljeni v SRS 39, ki je standard  za  malega  podjetnika  in  kmečko  gospodinjstvo.  SRS  39  je  celota,  ki  jo  splošni  SRS,  ki določajo  strokovna  pravila  računovodenja  družb,  le  dopolnjujejo.  SRS  39  je  standard  za  male podjetnike, zato vanj niso vključene posebnosti kmečkega gospodinjstva, ki  jih  je treba pri knjiženju poslovnih dogodkov upoštevati.  

ZDoh‐2  za  vso dejavnost  v  kmečkem  gospodinsjtvu določa  le  enega  zavezanca  za davčne namene (nosilca),  vendar  še  vedno  upošteva,  da  tudi  drugi  člani  dejansko  opravljajo  dejavnost,  in  jim  to omogoča. Opisuje  lasntiško celovitost kmetije. Za sredstva, ki so v  lasti ali  finančnem najemu  člana kmečkega  gospodinjstva  in  se  uporabljajo  za  opravljanje  dejavnosti,  se  šteje,  kot  da  so  v  lasti  ali finančnem  najemu  nosilca  dejavnosti.  V  poslovnih  knjigah  se  mora  tudi  zagotoviti,  kateri  člani kmečkega gospodinjstva imajo v lasti ali finančnem najemu sredstva, ki jih uporabljajo za opravljanje dejavnosti.  Za  pravice  in  obveznosti,  ki  jih  je  prevzel  član  kmečkega  gospodinjstva  v  zvezi  z opravljanjem dejavnosti, se šteje, kot da jih je prevzel nosilec dejavnosti. 

Bilančne kategorije v splošnih SRS 

Sredstva so premoženje organizacije, ki ga pridobi s kapitalom ali dolgovi, imajo obliko stvari, pravic ali denarja.  

Dolgoročna  sredstva  so  sredstva,  ki  se  praviloma  preoblikujejo  v  obdobju,  daljšem  od  leta  dni. Sestavljajo  jih  neopredmetena  sredstva  in  dolgoročne  aktivne  časovne  razmejitve,  opredmetena osnovna  sredstva,  naložbene  nepremičnine,  dolgoročne  finančne  naložbe,  dolgoročne  poslovne terjatve  in  terjatve  za  odloženi  davek  ter  terjatve  do  podjetnika  in  terjatve  do  nosilca  kmečkega gospodinjstva.  

Kratkoročna  sredstva  so  sredstva,  ki  se  praviloma  preoblikujejo  v  obdobju,  krajšem  od  leta  dni. Sestavljajo  jih  sredstva  za  prodajo,  zaloge,  kratkoročne  poslovne  terjatve,  kratkoročne  finančne naložbe, denarna sredstva in kratkoročne aktivne časovne razmejitve. 

Osnovna pravila za izkazovanje sredstev obravnavajo predvsem 

–  SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva, 

–  SRS 2 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve, 

–  SRS 3 – Dolgoročne finančne naložbe, 

–  SRS 4 – Zaloge, 

–  SRS 5 – Terjatve, 

–  SRS 6 – Naložbene nepremičnine in 

–  SRS 7 – Denarna sredstva. 

Obveznosti  do  virov  sredstev  temeljijo  na  pravno  zasnovanem  razmerju  organizacije  do  virov sredstev, s katerimi se financira. To so kapital, rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve, dolgoročne  in  kratkoročne  poslovne  in  finančne  obveznosti  in  kratkoročne  pasivne  časovne razmejitve. 

     

52    

 

Osnovna pravila za izkazovanje obveznosti do virov sredstev obravnavajo 

–  SRS 8 – Kapital, 

–  SRS 9 – Dolgoročni dolgovi, 

–  SRS 10 – Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve, 

–  SRS 11 – Kratkoročni dolgovi, 

–  SRS 12 – Kratkoročne časovne razmejitve. 

Po teoretični opredelitvi je kot stroške mogoče obravnavati le zneske, ki se upravičeno pojavljajo pri nastajanju  in  razpečevanju poslovnih učinkov. Ob  začetnem pripoznanju  se  stroški  razčlenjujejo po izvirnih  vrstah  na  stroške  materiala,  stroške  storitev,  stroške  amortizacije,  stroške  dela,  stroške dajatev,  ki  so  neodvisne  od  poslovnega  izida,  lahko  pa  tudi  na  finančne  stroške. Med  stroški  ni zneskov,  ki  se  pojavljajo  pri  prevrednotenju  sredstev  zaradi  oslabitve,  ker  so  prevrednotovalni odhodki. Odbitni DDV se ne šteje kot strošek dajatev, ker se izkaže kot terjatev do države.  

Stroški po namenskih (funkcionalnih) skupinah so  lahko neposredni ali posredni stroški posameznih stroškovnih  nosilcev.  Tako  razvrščanje  je  pomembno  za  obračun  poslovnih  učinkov  in  poslovnih odhodkov.  Neposredni  stroški  se  lahko  razporedijo  na  posamezne  proizvode  zelo  natančno  na podlagi ustreznih listin. Posredni stroški pa se lahko opredelijo le glede stroškovnega mesta. 

Strokovna pravila za stroške so opredeljena predvsem v 

–  SRS 13 – Stroški amortizacije, 

–  SRS 14 – Stroški materiala in storitev, 

–  SRS 15 – Stroški dela in stroški povračil zaposlencem ter 

–  SRS 16 – Stroški po vrstah, mestih in nosilcih. 

Odhodki so zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanja sredstev (na primer zalog zaradi prodaje) ali povečanja dolgov (na primer zaradi zaračunanih obresti). Odhodki se izkazujejo po načelu nastanka poslovnega dogodka. To pomeni, da se pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu. Razdeljeni  so na poslovne,  finančne  in druge odhodke. Ker  so v  izkazu poslovnega izida  stroški  izkazani  po  naravnih  vrstah,  mora  organizacija  ugotoviti,  kolikšen  del  je  ostal  v nedokončani proizvodnji in zalogah, da bi lahko ugotovila prave poslovne odhodke. 

V SRS 17 so opredeljeni odhodki ter njihovo merjenje in izkazovanje. 

Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na pri‐mer denarja ali  terjatev zaradi prodaje) ali zmanjšanj dolgov  (na primer zaradi odpisa). Prihodki se izkazujejo po načelu nastanka poslovnega dogodka. To pomeni, da se pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu. Prihodki se razčlenjujejo na poslovne, finančne in druge prihodke ter na usredstvene lastne proizvode in lastne storitve. 

Prihodke obravnava SRS 18. 

SRS 19 obravnava vrste poslovnega  izida (temeljne  in druge vrste poslovnega  izida). Poslovni  izid  je dobiček ali izguba iz celotnega poslovanja kot razlika med celotnimi prihodki in celotnimi odhodki ter čisti dobiček poslovnega leta, ki je zmanjšan za predpisane dajatve. 

     

 

  53 

 

Posebnosti glede na statusno obliko kmetijskega gospodarstva 

Podjetnik je ena fizična oseba, ki opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja. Ker lastnikovo  podjetje  nima  lastne  pravne  osebnosti,  ne  more  z  nosilcem  dejavnosti  sklepati dvostranskih pravnih poslov in ne pogodbe o zaposlitvi, najemne pogodbe, kupoprodajne pogodbe in podobno.  V  svojem  podjetju  ni  zaposlen.  Svojo  socialno  varnost  si  zagotavlja  s  plačevanjem prispevkov.  Prosto  razpolaga  z  denarnimi  sredstvi,  kar  pomeni,  da  se  ta  lahko  prelivajo  iz gospodinjstva in v gospodinjstvo.  

SRS 39 povzema pravila  računovodskega obravnavanja poslovnih dogodkov,  ki  izhajajo  iz opisanih statusnih  značilnosti  podjetnika.  Pri  računovodskem  obravnavanju  ostalih  poslovnih  dogodkov  se uporabljajo pravila iz splošnih SRS. 

V SRS 39 je tole pojasnilo: 

"Gospodarske  kategorije,  obravnavane  v  tem  standardu,  so  pojasnjene  v  splošnih  slovenskih računovodskih standardih, razen če so v tem standardu opredeljene drugače. 

Podjetnik ne izračunava odloženih terjatev in obveznosti za davek." 

Med  posebne  kategorije,  ki  jih  obravnava  SRS  39,  spadajo  podjetnikov  kapital  in  terjatve  do podjetnika,  prenosi  stvarnega  premoženja,  pritoki  in  odtoki  denarnih  sredstev.  Pravil  vrednotenja finančnih  naložb  SRS  39  ne  obravnava,  saj  se  praviloma  ti  poslovni  dogodki  ne  pojavljajo.  Med neopredmetenimi sredstvi ni dobrega imena, med dolgoročnimi sredstvi in dolgoročnimi obveznostmi pa tudi ni terjatev za odloženi davek in obveznosti za odloženi davek.  

Pri računovodskem izkazovanju poslovnih dogodkov je treba upoštevati opredelitev kmečkega gospo‐dinjstva, v okviru katerega se opravlja dejavnost. Podjetnik je po ZGD‐1 ena fizična oseba, ki opravlja dejavnost, kmečko gospodinjstvo pa je po ZDoh‐2 skupnost ene ali več fizičnih oseb, ki niso najeta de‐lovna sila. Podrobneje o opredelitvi statusnih oblik pišemo v 1. poglavju. 

4.1. Neopredmetena sredstva

Neopredmetena  sredstva  so  razpoznavna  nedenarna  sredstva,  ki  praviloma  fizično  ne  obstajajo. Nekatera neopredmetena sredstva so vsebovana v ali na  fizični snovi, kot  je denimo zgoščenka  (na primer računalniška programska oprema), pravnih listinah (na primer licenca, patent) ali filmu. 

Praviloma  so  neopredmetena  sredstva  dolgoročna  sredstva,  ki  soustvarjajo  poslovne  zmogljivosti (zato  se  amortizirajo  in/ali  slabijo)  in  niso  zgolj  postavka  dolgoročno  razmejenih  stroškov (dolgoročnih  aktivnih  časovnih  razmejitev),  ki  se  prenašajo  v  stroške  v  obdobju,  na  katero  se razmejitev nanaša (na primer najemnina za zakup zemljišča, plačana za obdobje, daljše od enega leta, se postopoma prenaša med stroške storitev (najema)).  

 

4.1.1. Razvrščanje neopredmetenih sredstev

Neopredmetena sredstva so  

–  dolgoročno odloženi stroški razvijanja,  

–  naložbe  v  pridobljene  pravice  do  industrijske  lastnine  (v  patente,  licence,  blagovne  znamke  in podobne pravice) in druge pravice,  

     

54    

 

–  naložbe v dobro ime prevzete družbe ter  

–  druga. 

Organizacija se lahko odloči neopredmetena sredstva z vrednostjo do 500 EUR obravnavati in izkazo‐vati kot neopredmetena sredstva ali kot strošek v obdobju, v katerem jih pridobi. 

Neopredmetena sredstva se razvrščajo na neopredmetena sredstva s končno dobo koristnosti in ne‐opredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti. 

V  knjigovodstvu  se  izkazujeta  nabavna  vrednost  neopredmetenih  sredstev  na  enem  (temeljnem) kontu  in odpisana vrednost, ki  jo  sestavljajo nabrani amortizacijski odpisi  in nabrane  izgube  zaradi oslabitve, na drugih kontih.  

Dani predujmi za neopredmetena sredstva se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve. 

4.1.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja neopredmetenih sredstev

Na začetku  je treba neopredmetena sredstva  izmeriti po nabavni vrednosti, ki  je odvisna od načina njihove  pridobitve  (nakupa,  izdelave  v  lastni  režiji,  zamenjave,  brezplačne  pridobitve).  Vsako neopredmeteno sredstvo se izkazuje posebej. 

Nabavno vrednost neopredmetenega sredstva sestavljajo  tudi uvozne dajatve  (na primer carina)  in nevračljive  nakupne  dajatve  (DDV,  zaračunan  na  prejetem  računu  dobavitelja,  za  katerega  se  ne more uveljavljati terjatev do države) po odštetju trgovinskih  in drugih popustov ter vsi neposredno pripisljivi  stroški  pripravljanja  sredstva  za  nameravano  uporabo  pa  tudi  stroški  izposojanja, obračunani do nastanka neopredmetenega sredstva.  

Organizacija mora odpraviti pripoznanje neopredmetenih sredstev ob odsvojitvi ali kadar od njihove uporabe  in  kasnejše  odsvojitve  ne  pričakuje  nikakršne  gospodarske  koristi.  Razliko  med  čisto prodajno  vrednostjo  neopredmetenega  sredstva  in  njegovo  knjigovodsko  vrednostjo  na  dan odsvojitve  pripozna  med  prevrednotovalnimi  poslovnimi  prihodki  oziroma  prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. 

4.1.3. Merjenje in vrednotenje neopredmetenih sredstev

Pri merjenju  neopredmetenih  sredstev  po  začetnem  pripoznanju  sta  organizaciji  na  razpolago  dve možnosti merjenja:  

–  po modelu nabavne vrednosti in  

–  po modelu prevrednotenja.  

Če se z neopredmetenimi sredstvi ne trguje na organiziranem trgu,  jih organizacija meri po modelu nabavne vrednosti. Nekaj  splošnih določb navajamo v nadaljevanju,  sicer pa oba modela merjenja opisujemo pri opredmetenih osnovnih sredstvih. 

Merjenje in vrednotenje neopredmetenih sredstev po modelu nabavne vrednosti 

Po modelu  nabavne  vrednosti  je  treba  neopredmetena  sredstva  izkazovati  po  nabavni  vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano izgubo zaradi oslabitve. 

Z amortiziranjem se nabavna vrednost neopredmetenega sredstva prek popravka vrednosti razporedi med  stroške  amortizacije  v  njegovi  predvideni  dobi  koristnosti.  Amortizacija  se  obračunava posamično. Dobo koristnosti neopredmetenega sredstva lahko opredelimo kot obdobje, v katerem se pričakuje, da bo to sredstvo skupaj z drugimi sredstvi organizaciji na voljo za uporabo v poslovnem 

     

 

  55 

 

procesu.  Doba  koristnosti  neopredmetenega  sredstva,  katerega  obvladovanje  prihodnjih gospodarskih koristi se doseže s pravico, dano za določeno obdobje, ne more presegati dobe pravne pravice, razen če je pravico mogoče obnoviti in če je obnovitev res gotova.  

Neopredmetena  sredstva  s končno dobo koristnosti  se amortizirajo, dobro  ime  in neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti pa ne. Neopredmetena  sredstva s končno dobo koristnosti postanejo  predmet  amortiziranja,  ko  so  na  razpolago  za  uporabo.  Če  ni  določeno  drugače,  se  za amortiziranje  uporablja  metoda  enakomernega  časovnega  amortiziranja;  pri  tem  je  letni  znesek amortizacije zmnožek amortizacijske osnove (nabavne vrednosti, zmanjšane za preostalo vrednost) in amortizacijske  stopnje. Organizacija  samostojno določa  letne amortizacijske  stopnje glede na dobo koristnosti  posameznega  neopredmetenega  sredstva.  Preostale  vrednosti  neopredmetenega sredstva praviloma ni. 

Neopredmetena  sredstva  se  slabijo,  če  njihova  knjigovodska  vrednost  preseže  nadomestljivo vrednost. Organizacija opredeli način in pogostnost ugotavljanja nadomestljive vrednosti. Pri letnem prepoznavanju, ali je treba oceniti nadomestljivo vrednost neopredmetenega sredstva, se upoštevajo znamenja  iz  zunanjih  in  notranjih  virov  informacij  ter  načelo  bistvenosti.  Na  dan  sestavitve računovodskih  izkazov  je  treba  preveriti morebitno  oslabitev  dobrega  imena  v  poslovni  združitvi, neopredmetenih  sredstev  z  nedoločeno  dobo  koristnosti  in  neopredmetenih  sredstev,  ki  se  še pridobivajo. Znesek zmanjšanja knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva zaradi oslabitve je prevrednotovalni poslovni odhodek. 

Neopredmetena sredstva se zaradi odprave oslabitve praviloma ne prevrednotujejo. 

Merjenje in vrednotenje neopredmetenih sredstev po modelu prevrednotenja 

Neopredmetena  sredstva, vrednotena po modelu prevrednotenja,  se amortizirajo, prevrednotujejo na  pošteno  vrednost  in  slabijo.  Ta model  se  lahko  uporablja,  kadar  je mogoče  pošteno  vrednost neopredmetenega  sredstva  ugotoviti  na  delujočem  trgu.  Če  se  je  organizacija  odločila  zanj  (redki primeri), opravlja prevrednotenje  redno  in obvezno  za  celotno  skupino neopredmetenih  sredstev, tako  da  se  na  dan  bilance  stanja  knjigovodska  vrednost  takih  sredstev  ne  razlikuje  bistveno  od njihove poštene vrednosti. 

4.1.4. Zgled računovodskega obravnavanja neopredmetenih sredstev

Zgled Nakup računalniškega programa 

Organizacija je kupila računalniški program za 2.440 EUR (od tega DDV 440 EUR). Pri predvideni dobi koristnosti in metodi enakomernega časovnega amortiziranja je letni znesek obračunane amortizacije 500 EUR (2.000 EUR  25 %). Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup računalniškega programa:     

  –  premoženjske in druge pravice  003  2.000 

  –  odbitni DDV  160  440 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    2.440

 

     

56    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Plačilo dobavitelju:     

  –  obveznosti do dobaviteljev  220  2.440 

  –  denarna sredstva na računih  110    2.440

3.  Obračun amortizacije:     

  –  stroški amortizacije neopredmetenih sredstev  430  500 

  –  popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi amortiziranja (premoženjskih in drugih pravic)   008    500

Računalniški program za računalniško obvladovani stroj, ki ne more delovati brez njega,  je sestavni del  računalniške  strojne  opreme  in  se  obravnava  kot  opredmeteno  osnovno  sredstvo.  Tak  je  tudi operacijski  sistem  računalnika.  Kadar  računalniški  programi  niso  sestavni  del  računalniške  strojne opreme, se obravnavajo kot neopredmetena sredstva.  

Pri knjižbi 3  je prikazano knjiženje  letne amortizacije računalniškega programa. Tako se knjiži tudi v preostali dobi korisntosti ( 3 letih). 

4.2. Opredmetena osnovna sredstva

Opredmetena osnovna sredstva so sredstva, ki jih ima organizacija v lasti ali finančnem najemu ali jih obvladuje drugače ter jih uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene in jih bo po pričakovanjih uporabljala v te namene v več kot enem obračunskem obdobju.  

Biološka  sredstva,  ki  se  uporabljajo  v  kmetijski  dejavnosti,  se  izkazujejo  med  opredmetenimi osnovnimi sredstvi, če izpolnjujejo navedene pogoje. 

4.2.1. Razvrščanje opredmetenih osnovnih sredstev

Opredmetena osnovna sredstva so zemljišča, zgradbe, oprema, biološka sredstva (večletni nasadi  in osnovna čreda). V bilanci stanja so opredmetena osnovna sredstva dopolnjena še s predujmi, ki se v knjigovodskih razvidih obravnavajo kot terjatve. 

Sredstvo, vzeto v finančni najem, izkazuje organizacija (najemnik) kot opredmeteno osnovno sredstvo ali  kot  naložbeno  nepremičnino  (če  daje  nepremičnino  naprej  v  poslovni  najem).  Organizacija (najemodajalec)  izkazuje  premičnine,  ki  so  predmet  poslovnega  najema,  med  opredmetenimi osnovnimi  sredstvi, nepremičnine pa med opredmetenimi osnovnimi  sredstvi  le,  če ne  izpolnjujejo pogojev za uvrstitev med naložbene nepremičnine. 

Ločimo tri skupine opredmetenih osnovnih sredstev, ki se razlikujejo po izkazovanju in merjenju: 

–  opredmetena  osnovna  sredstva  v  gradnji  oziroma  izdelavi  (še  niso  usposobljena  za  uporabo; njihova vrednost se povečuje z večanjem dokončanosti); 

–  opredmetena osnovna sredstva, ki so usposobljena za uporabo (vrednotijo se po modelu merjenja po pridobitvi); 

–  opredmetena  osnovna  sredstva,  ki  se  ne  uporabljajo  trajno,  čeprav  so  še  uporabna  (niso namenjena  prodaji  v  12  mesecih  po  dnevu  bilance  stanja,  zato  se  še  naprej  amortizirajo; ovrednotijo  se po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti,  zmanjšani  za  stroške prodaje,  in sicer po tisti, ki je manjša). 

Deleži v opredmetenih osnovnih sredstvih, ki so last več oseb, se obravnavajo posebej. 

     

 

  57 

 

Knjigovodska  vrednost  opredmetenega  osnovnega  sredstva  je  razlika  med  celotno  nabavno vrednostjo  na  enem  (temeljnem)  kontu  in  odpisano  vrednostjo  na  drugih  kontih,  ki  jo  sestavljajo nabrani amortizacijski odpisi in nabrane izgube zaradi oslabitve.  

Nepremičnine 

Nepremičnine so zemljišča (stavbna, kmetijska, gozdna  in druga)  in zgradbe (objekti visoke gradnje, nizke gradnje, vodne gradnje in druga gradbena dela). Premičnine so sredstva, ki niso nepremičnine ali trajno povezana z nepremičninami in jih je mogoče premikati.  

Zemljišča  in  zgradbe  so  ločljiva  sredstva  in  se obravnavajo posebej,  celo  če  so pridobljena  skupaj. Ločeno  se  obravnavajo  tudi  večletni  nasadi  in  zemljišča,  povezana  z  njimi.  Zemljišča,  povezana  s kmetijsko dejavnostjo, se torej obravnavajo enako kot druga zemljišča.  

V  praksi  so  pogoste  težave  pri  razmejitvi  nepremičnin  od  premičnin.  SRS  in  davčni  predpisi  ne opredeljujejo pojmov nepremičnine in premičnine  

Pri  vsebinski presoji  razvrstitve  sredstev  lahko upoštevamo predpise  s področja graditve objektov, predvsem Zakon o graditvi objektov in na njegovi podlagi sprejeto Uredbo o vrstah objektov glede na zahtevnost gradnje. Nanje se v pojasnilih sklicuje tudi Durs. Ta uredba določa razvrščanje zahtevnih, nezahtevnih  in enostavnih objektov  ter vzdrževanje objekta. Osnovno merilo pri  razločevanju med vrstami objektov  je zahtevnost gradnje z gradbenotehničnega vidika. Ne uporablja se za razvrščanje enostavnih  objektov  in  za  vzdrževanje  objektov,  ki  ju  urejajo  predpisi  s  področja  energetike, rudarstva,  gospodarjenja  z  gozdovi,  elektronskih  komunikacij,  cest,  železnic  in  žičniških naprav  ter drugi  predpisi,  razen  če  so  njene  določbe  za  investitorja  ugodnejše.  Poleg  enostavnih  objektov, navedenih v prilogi 2 uredbe,  se med enostavne objekte uvrščajo  tudi proizvodi, ki  so dani na  trg skladno  z  Zakonom  o  tehničnih  zahtevah  za  proizvode  in  ugotavljanje  skladnosti,  in  izpolnjujejo pogoje  za  objekt  (povezanost  s  tlemi).  Pri  tem  so  mišljeni  na  primer  bazeni,  šotori,  ograje  in kontejnerji, ki jih investitor kupi in poveže s tlemi v skladu z navodili proizvajalca.  

S tlemi je objekt povezan, kadar  

‒ je objekt  temeljen ali drugače povezan  s  tlemi  s pomočjo gradbenih del  (povezanost  s  tlemi  je vzpostavljena s pomočjo gradbenih del); 

‒ se objekt glede na namen uporablja na stalno določenem kraju (premičnost je omejena) in 

‒ objekta ni mogoče premakniti ali odstraniti brez škode za njegovo bistvo. 

Povezanost s tlemi  je vzpostavljena tudi, če zaradi gradnje objekt s tlemi priključki ter če se objekti uporabljajo na določenem kraju in jih ni mogoče premakniti brez škode. Če je oprema pričvrščena na tla, pri  tem pa  je povezanost  s  tlemi  vzpostavljena brez  gradbenih del  (brez betoniranja,  izkopov, temeljenja, obzidavanja in podobnega), gre še vedno za opremo in ne za objekt. 

Kmetijsko‐gozdarski objekti so na primer kozolec, rastlinjak, silos, skedenj, senik, čebelnjak. 

Oprema in nadomestni deli 

Oprema so stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, inventar in pohištvo ter drugo.  

Oprema  je  pomembno  sredstvo  v  kmetijski  dejavnosti.  Kmetijska  oprema  so  traktorji  in  prikolice, oprema  za  obdelavo  tal  (plugi,  brane,  ...),  oprema  za  gojenje  in  namakanje  (trosilniki,  bobenski namakalniki,  ...),  oprema  za  setev  in  sajenje  (sejalnice,  sadilniki,  ...),  oprema  za  nego  in  varstvo (okopalniki,  škropilnice,  ...),  stroji  za  spravilo  krme  s  travinja  (kosilnice,  obračalniki,  ...),  stroji  za spravilo  žit/koruze  (kombajni,  obiralniki,  ...),  stroji  za  spravilo  krompirja  (spravljalniki,  ...),  posebni 

     

58    

 

hmeljarski stroji  (obiralni stroji, prekopalniki, rezalniki,  ...), mehanizacija v kleti  (stiskalnice,  črpalke, ...), dvoriščna mehanizacija (sortirniki, ličkalniki, ...). 

Kot opredmetena osnovna sredstva se praviloma obravnavajo nadomestni deli večjih vrednosti. Drugi nadomestni deli se vodijo kot material za vzdrževanje.  

Drobni inventar 

Opredmeteno osnovno  sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po obračunih dobaviteljev ne  presega  500  EUR,  se  lahko  izkazuje  skupinsko  kot  drobni  inventar.  Stvari  drobnega  inventarja, katerih  posamične  nabavne  vrednosti  po  obračunih  dobaviteljev  ne  presegajo  500  EUR,  se  lahko razporedijo med material.  

SRS pojma drobni inventar ne opredeljujejo, zato se lahko opredeli kot material vsako opredmeteno osnovno sredstvo z dobo koristnosti, daljšo od enega leta, katerega posamična nabavna vrednost ne presega  500  EUR.  V  takem  primeru  se  sredstvo  ne  amortizira,  ampak  se  ob  prenosu  v  uporabo pojavijo stroški materiala. 

Če je med kmetijsko opremo tudi takšna z nabavno vrednostjo do 500 EUR, se obravnava kot drobni inventar  (na  primer  travniške  brane),  lahko med  opredmetenimi  osnovnim  sredstvi,  lahko  pa  kot material, čeprav je doba njene uporabe daljša od enega leta. 

Biološka sredstva 

Biološka sredstva so žive živali ali rastline. Razvrščajo se glede na trajanje in namen uporabe.  

Dolgoročna biološka sredstva imajo biološko dobo trajanja daljšo od enega leta in so predvsem 

–  večletni nasadi, brez vrednosti zemljišč, povezanih z njimi (na primer sadovnjaki, vinogradi) in 

–  osnovna čreda: 

‒ živali, ki so namenjene za delo (na primer konji, voli, mule in ostale živali), 

‒ živali za priplod (pripust) ali za pleme (na primer plemenske svinje) ter 

‒ živali, ki so namenjene za pridobivanje kmetijskih pridelkov (na primer mleka ali volne).  

Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti 

Vlaganja  v  opredmetena  osnovna  sredstva  v  tuji  lasti  se  izkazujejo  kot  samostojna  ali  kot  deli opredmetenih osnovnih sredstev (na primer postavitev ograje na zemlji v zakupu po pogodbi). 

4.2.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev

Pogoji za začetno pripoznanje opredmetenih osnovnih sredstev 

Opredmeteno  osnovno  sredstvo  se  v  knjigovodskih  razvidih  pripozna  takrat,  ko  se  začnejo obvladovati z njim povezane gospodarske koristi, kar  je običajno sicer posledica pravno zavarovane pravice  (stvarnopravnega  lastništva),  vendar  je  treba  posvetiti  pozornost  zlasti  gospodarski stvarnosti, ne zgolj pravni obliki.  

Obvladovanje bioloških sredstev se dokaže 

–  s pravnim lastništvom rastline oziroma vpisom v ustrezno evidenco; 

–  s pravnim  lastništvom živali  in številčenjem ali drugačnim označevanjem ob pridobitvi, rojstvu ali odstranitvi. 

     

 

  59 

 

Pogoja za začetno pripoznanje opredmetenih osnovnih sredstev v knjigovodskih razvidih sta 

–  verjetnost, da bodo v organizacijo pritekale z njimi povezane gospodarske koristi – pri bioloških sredstvih na primer zaradi rasti  (s povečanjem količine ali  izboljšavo kakovosti rastline ali živali), razploda  (z ustvarjanjem dodatnih  živih  rastlin  ali  živali)  ali ustvarjanja  kmetijskih pridelkov  (na primer sadja iz nasad, hlodovine iz gozdnega nasada, mleka);  

–  možnost, da se njihova nabavna vrednost zanesljivo izmeri (na podlagi knjigovodske listine). 

Nabavna vrednost opredmetenih osnovnih sredstev glede na način njihove pridobitve 

Na  začetku  je  treba opredmetena osnovna  sredstva pripoznati po  izvirni  vrednosti,  ki  se  šteje  kot nabavna  vrednost.  Od  načina  pridobitve  pa  je  odvisno,  kako  se  nabavna  vrednost  pridobljenega opredmetenega osnovnega sredstva določi na začetku. 

Biološka  sredstva  je  treba  ob  začetnem  pripoznanju  izmeriti  po  pošteni  vrednosti,  zmanjšani  za ocenjene  stroške  v  trenutku prodaje,  razen  v primeru,  ko poštene  vrednosti ni mogoče  zanesljivo izmeriti.  

Če  se  poštena  vrednost  ne more  zanesljivo  izmeriti,  ker  tržno  določenih  cen  ali  vrednosti  ni  na razpolago, druge ocene poštene vrednosti pa so nezanesljive, se ob začetnem pripoznanju biološka sredstva ovrednotijo po nabavni vrednosti. 

Nabavno vrednost z nakupom pridobljenega opredmetenega osnovnega sredstva sestavljajo: 

–  nakupna cena, zmanjšana za popust; 

–  uvozne in nevračljive nakupne dajatve (tudi DDV, ki se ne povrne);  

  V ureditvi DDV mora kupec pri nakupu sredstva od prodajalca (davčnega zavezanca z  ID‐številko za DDV) praviloma prodajalcu plačati tudi DDV, za katerega pa nato uveljavlja terjatev do države za odbitni DDV.  Če ni pravice do odbitka DDV  (delno ali v celoti), njegova vrednost  (delno ali v celoti) povečuje nabavno vrednost sredstva. 

–  stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno usposobitvi za uporabo (na primer stroški dovoza in namestitve); 

–  stroški  izposojanja  do  usposobitve  za  uporabo,  če  traja  dlje  časa  (obresti  in  drugi  stroški,  ki nastajajo v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev); 

–  začetna ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve nahajališča ter 

–  stroški preizkušanja delovanja sredstva, zmanjšani za postranski čisti  izkupiček od prodaje proiz‐vodov, ki nastane med spravljanjem sredstva na njegovo mesto in v primerno stanje (na primer od prodaje vzorcev, izdelanih na stopnji preizkušanja opreme). 

Nabavno  vrednost  opredmetenega  osnovnega  sredstva,  zgrajenega  ali  izdelanega  v  organizaciji, sestavljajo neposredni stroški njegove zgraditve ali  izdelave  in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave,  ki mu  jih  je mogoče pripisati. V nabavno  vrednost  se  vštejejo  tudi  stroški  izposojanja  za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo. Nabavna vrednost takega sredstva ne more biti večja od nabavne vrednosti istovrstnega sredstva, ki bi ga organizacija lahko kupila na trgu. 

Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti. 

Opredmeteno  osnovno  sredstvo,  vzeto  v  finančni  najem,  pripozna  najemnik  kot  opredmeteno osnovno sredstvo v znesku, ki je na začetku najema enak pošteni vrednosti v najem vzetega sredstva ali sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, če je ta manjša. 

     

60    

 

Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo, je njena poštena vrednost.  Če  se prejeto  sredstvo ne ovrednoti po pošteni  vrednosti,  se njegova nabavna  vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva. To pa je takrat, ko  

– menjalni posel nima trgovalne vsebine ali 

– poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. 

Pripoznanje stroškov med uporabo opredmetenih osnovnih sredstev 

Opredmetena osnovna sredstva je treba med uporabo dograjevati, menjavati njihove sestavne dele, jih popravljati in vzdrževati. Nastajajoči stroški se pripoznajo kot 

–  povečanje nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev, če se z njimi povečajo prihodnje gospodarske koristi od njih v primerjavi s prvotno ocenjenimi; 

–  stroški  oziroma  poslovni odhodki,  če  gre  za  obnavljanje  ali  ohranjanje  prihodnjih  gospodarskih koristi od njih  (zamenjavo  sestavnih delov, popravila  ali  vzdrževalna dela,  za  katere ni mogoče uporabiti pravil o amortiziranju sestavnih delov); 

–  usredstvenje vrednosti novih sestavnih delov in stroškov rednih pregledov oziroma popravil, ki se amortizirajo kot deli sredstev. 

Biološko preobražanje 

Biološko preobražanje povzroča kakovostne ali količinske spremembe biološkega sredstva. Biološka preobrazba se konča  

–  s spremembami bioloških sredstev zaradi 

‒ rasti (povečanja količine ali izboljšave kakovosti živali ali rastline); 

‒ propadanja (zmanjšanja količine ali poslabšanja kakovosti živali ali rastline);  

‒ razploda (ustvarjanja dodatnih živih živali ali rastlin) in/ali  

–  z ustvarjanjem  kmetijskih pridelkov,  ki  so pospravljeni proizvodi bioloških  sredstev. Pospravitev pridelka je ločitev pridelka od biološkega sredstva ali prenehanje življenja biološkega sredstva.  

Kmetijski proizvodi so posledica predelovanja po spravitvi kmetijskega pridelka. 

V  tabeli  je  nekaj  primerov  dolgoročnih  bioloških  sredstev,  kmetijskih  pridelkov  in  kmetijskih proizvodov. 

Dolgoročna biološka sredstva  Kmetijski pridelki Proizvodi, ki so posledek 

predelovanja po pospravitvi 

Sadna drevesa  Obrano sadje  Predelano sadje 

Krave molznice  Mleko  Sir 

Drevesa v gozdnem nasadu  Hlodi  Stavbni les 

Odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev 

Organizacija  izloči  opredmetena  osnovna  sredstva  iz  svojih  sredstev  oziroma  odpravi  njihovo pripoznanje  v  knjigovodskih  razvidih,  če  jih  odsvoji  ali  ne  obvladuje  in  od  njih  ne  pričakuje gospodarskih koristi. Njihovo pripoznanje se odpravi na primer zaradi prodaje, zamenjave, podaritve ali dokončnega odpisa (likvidacije) zaradi uničenja, popisnega primanjkljaja, neuporabnosti. 

Ob odsvojitvi opredmetenega osnovnega sredstva organizacija izkaže razliko med čistim donosom in knjigovodsko  vrednostjo  med  prevrednotovalnimi  poslovnimi  prihodki  ali  prevrednotovalnimi poslovnimi  odhodki.  Knjigovodska  vrednost  sredstva,  ki  ni  več  koristno,  se  tako  kot  popisni primanjkljaj (če bremeni organizacijo) obravnava kot prevrednotovalni poslovni odhodek. 

     

 

  61 

 

Nekratkoročna  sredstva  za  prodajo  so  sredstva,  za  katerih  knjigovodsko  vrednost  se  utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih 12 mesecih, ne z nadaljnjo uporabo. Opredmetena osnovna sredstva, ki  izpolnjujejo sodila za razvrstitev med nekratkoročna sredstva za prodajo,  organizacija  preneha  amortizirati  in  jih  izmeri  po  knjigovodski  vrednosti  ali  pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša.  

Če je poštena vrednost sredstva manjša od knjigovodske, pripozna nastalo razliko v poslovnem izidu med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. 

4.2.3. Merjenje in vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev po pridobitvi

Po začetnem pripoznanju  je možna  izbira med dvema modeloma merjenja opredmetenih osnovnih sredstev: modelom nabavne vrednosti in modelom prevrednotenja. Organizacija naj bi se praviloma odločala za model nabavne vrednosti,  redkeje pa za model prevrednotenja,  in še  to  le za nekatere skupine  sredstev  (na  primer  za  zemljišča,  zgradbe).  Eden  izmed  glavnih  razlogov  za  odločitev organizacije o primernosti uporabe modela prevrednotenja  je  gotovo potreba po  realnosti  izkazo‐vanja stanja premoženja v računovodskih izkazih. 

Biološko  sredstvo  se  meri  po  pošteni  vrednosti,  zmanjšani  za  stroške  prodaje,  kadar  je  na  dan začetnega pripoznanja pošteno vrednost  takega biološkega sredstva mogoče zanesljivo  izmeriti. Če na  vsak  dan  bilance  stanja  ni mogoče  zanesljivo  izmeriti  poštene  vrednosti  dolgoročnih  bioloških sredstev, se na začetku  in po pridobitvi merijo po nabavni vrednosti. Če se morda kasneje poštena vrednost lahko zanesljivo izmeri, se mora biološko sredstvo meriti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Zagotovo je možno zanesljivo izmeriti pošteno vrednost, ko nekratkoročno biološko sredstvo izpolni sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo.  

Merjenje in vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev po modelu nabavne vrednosti 

Po modelu nabavne vrednosti se opredmetena osnovna sredstva, tudi dolgoročna biološka sredstva, katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, amortizirajo in slabijo. 

Amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev 

Z  amortiziranjem  organizacija  spremlja  v  knjigovodskih  razvidih  uporabo  tistih  opredmetenih osnovnih sredstev, ki prenašajo svojo nabavno vrednost na nastajajoče poslovne učinke (proizvode in storitve),  in  zagotavlja  vire  za  njihovo  nadomestitev  po  preteku  dobe  koristnosti.  Stroški  uporabe sredstev  kot  amortizacijski  stroški  se  vzporejajo  s  prihodki  od  njihove  uporabe  po  posameznih obračunskih obdobjih, hkrati pa se s popravkom vrednosti zmanjšuje njihova nabavna vrednost. 

Popravek vrednosti zaradi amortiziranja se ne pojavlja pri 

–  zemljiščih  in  drugih  naravnih  bogastvih,  na  primer  gozdu  (razen  izjem,  kot  so  na  primer kamnolomi in odlagališča odpadkov), 

–  opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije, 

–  opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega in umetniškega pomena, 

–  železniških progah, cestah, letališčih in podobnem ter 

–  drugih opredmetenih osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena. 

Posamičen obračun amortizacije  je predpisan, skupinski obračun amortizacije pa  je možen samo pri drobnem  inventarju  iste  vrste  ali podobnega namena  s posamičnimi nabavnimi  vrednostmi,  ki po obračunih dobaviteljev ne presegajo 500 EUR. 

     

62    

 

Amortizacijsko  obdobje  se  začne  prvi  dan  v  naslednjem mesecu  po  tistem,  ko  so  opredmetena osnovna sredstva  razpoložljiva za uporabo. To pa  je  takrat, ko so amortizirljiva sredstva na svojem mestu  in  v  stanju,  v  katerem  bodo  lahko  delovala  na  predviden  način  (torej  usposobljena  za opravljanje dejavnosti).  

Začetek  amortiziranja  večletnega nasada  je  v obdobju,  ko  se prvič pripoznajo prihodki od prodaje kmetijskih  pridelkov.  Začetek  amortizacijskega  obdobja  osnovne  črede  je  prvi  dan  v  naslednjem mesecu po začetku njene uporabe za njen namen. 

Amortizacija se obračunava, dokler se v celoti ne nadomesti vrednost, ki je osnova za obračun. 

Z začetkom amortiziranja se posameznim sredstvom določi doba koristnosti, v kateri se pričakuje, da bo  organizacija  lahko  uporabljala  sredstvo  ali  pa  z  njegovo  uporabo  ustvarila  določeno  število proizvodov ali podobnih enot. Odvisna  je od pričakovanih fizičnega  izrabljanja, tehničnega staranja, gospodarskega staranja ter zakonskih in drugih omejitev uporabe. Kot dobo koristnosti posameznega sredstva  je  treba  upoštevati  tisto,  ki  bi  bila  glede  na  posameznega  izmed  naštetih  dejavnikov najkrajša.  Če organizacija  zaradi  spremenjenih okoliščin  spremeni preostalo dobo koristnosti posa‐meznega amortizirljivega sredstva, prevrednoti stroške amortizacije za tekoče  in naslednja  leta. Gre za skrajšanje ali podaljšanje predvidene dobe koristnosti. 

Amortizacijska osnova  je  vrednost, od  katere  se obračunava  amortizacija.  Ta  je pri  enakomernem časovnem  amortiziranju  enaka  amortizirljivemu  znesku  (nabavni  vrednosti,  popravljeni  pri prevrednotenju in zmanjšani za ocenjeno preostalo vrednost). 

Glede  na  metodo  amortiziranja  se  znesek  obračunane  amortizacije  časovno  (enakomerno  ali padajoče)  ali  uporabnostno  (funkcionalno)  razporedi  po  posameznih  obračunskih  obdobjih. Organizacija  lahko  določi  enako  metodo  za  vsa  amortizirljiva  sredstva,  lahko  pa  izbere  različne metode za različne vrste sredstev. 

Organizacija  določa  amortizacijske  stopnje  samostojno;  pri  tem  ravna  v  skladu  s  standardi  in neodvisno od amortizacijskih stopenj, ki jih upoštevajo davčni predpisi. 

Organizacija razporedi opredmetena osnovna sredstva z veliko nabavno vrednostjo na posamezne se‐stavne  dele  in  obračuna  (amortizira)  vsakega  posebej,  če  so  njihove  vrednosti  pomembne  v primerjavi  z  vrednostjo  celotnega  sredstva  in  imajo drugačne  (krajše) dobe  koristnosti kot  celotno sredstvo  in/ali  drugačne  vzorce  uporabe.  Posamezni  deli  opredmetenega  osnovnega  sredstva  se amortizirajo hitreje od drugih, ker jih je treba prej zamenjati.  

Na enak način kot deli sredstev s krajšo dobo koristnosti se obravnavajo predvideni zneski stroškov rednih  pregledov  in  popravil,  ki  se  pojavljajo  v  predvidljivih  časovnih  presledkih.  Stroški  pregleda oziroma popravila ob nastanku ne bodo bremenili poslovnega izida tekočega obdobja, temveč se bo odpravilo pripoznanje ocenjenih stroškov in se bodo usredstvili na novo nastali stroški. 

Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev 

Opredmeteno  osnovno  sredstvo  je  oslabljeno,  če  njegova  knjigovodska  vrednost  presega nadomestljivo. Ugotoviti je treba nadomestljivo vrednost posameznega sredstva. Če to ni mogoče, je treba ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo.  

Nadomestljiva vrednost se izmeri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ali po vrednosti pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.  

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je znesek, ki ga je mogoče dobiti s prodajo sredstva v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, po zmanjšanju za neposredne stroške odsvojitve  (dodatne stroške, ki  jih  je mogoče pripisati neposredno odsvojitvi sredstva, brez stroškov  financiranja  in  davka  iz  dobička). Vrednost  pri  uporabi  pa  je  sedanja  vrednost  ocenjenih 

     

 

  63 

 

prihodnjih denarnih tokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili zaradi stalne uporabe sredstva in ob njegovi odsvojitvi na koncu njegove dobe koristnosti.  

Ocenjevanje  vrednosti  pri  uporabi  obsega  ocenjevanje  prejemkov  in  izdatkov,  ki  bodo  izhajali  iz nadaljnje  uporabe  sredstva  in  njegove  končne  odsvojitve,  ter  uporabo  ustrezne  razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih. 

Večina  opredmetenih  osnovnih  sredstev  prenaša  v  dobi  koristnosti  svojo  vrednost med  stroške  z obračunavanjem  amortizacije.  Če  so  amortizacijske  dobe  določene  realno,  se  vsa  vrednost opredmetenega osnovnega sredstva praviloma prenese med stroške v dobi njegove koristnosti.  

Načelo oslabitve izhaja iz denarnih tokov (jih zmanjšuje); organizacija pričakuje, da bodo gospodarske koristi  iz opredmetenih osnovnih sredstev manjše. Če so prihodnji denarni pritoki, ki  jih to sredstvo ustvari,  večji  od  vseh  denarnih  odtokov  tega  sredstva,  za  tako  sredstvo  ne moremo  trditi,  da  je oslabljeno, ker je izpolnjen pogoj, da bo sredstvo udenarjeno.  

Na dan bilance stanja mora organizacija oceniti, ali so kakšna znamenja oslabitve sredstva ali denar ustvarjajoče  enote  (na  primer,  če  se  je  v  obdobju  tržna  vrednost  sredstva  zaradi  poteka  časa  ali običajne uporabe zmanjšala veliko bolj, kot je bilo pričakovano, ali če so na voljo dokazi o zastarelosti ali  fizični  poškodovanosti  sredstva  ter  drugo),  tudi  če  se  odloči,  da  bo  s  pomočjo  pooblaščenega ocenjevalca ugotavljala nadomestljivo  vrednost  sredstev, na primer  vsakih 5  let.  Čeprav  je  kakšno znamenje, da je sredstvo oslabljeno, to lahko le nakazuje, da bo treba preostalo dobo koristnosti ali metodo amortiziranja prilagoditi. 

Nadomestljiva vrednost  se ne ugotavlja pri opredmetenih osnovnih  sredstvih, ki  se ne uporabljajo trajno, čeprav so še uporabna, in opredmetenih osnovnih sredstvih, pridobljenih v finančni najem, če se po izteku najemne pogodbe vrnejo najemodajalcu. 

Glede  ugotavljanja  poštene  vrednosti,  zmanjšane  za  stroške  prodaje,  in  vrednosti  pri  uporabi upoštevamo:  

–  Če katera od njiju presega knjigovodsko vrednost sredstva, druge sploh ni treba ugotavljati. 

–  Poštena  vrednost  se  ugotavlja  kot  nadomestljiva  vrednost,  kadar  je  učinkovitost  sredstva  tako majhna, da bi poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje,  lahko presegla njegovo vrednost pri uporabi. 

–  Če  na  primer  prejšnji  izračuni  kažejo,  da  je  nadomestljiva  vrednost  sredstva  bistveno  večja  od knjigovodske, ni  treba ponovno ugotoviti nadomestljive vrednosti,  če se ni zgodilo nič, kar bi  to razliko odpravilo. 

Zmanjšanje  knjigovodske  vrednosti  opredmetenega  osnovnega  sredstva  zaradi  oslabitve  je prevrednotovalni  poslovni  odhodek.  Po  pripoznanju  zneska  oslabitve  je  treba  v  prihodnjih  letih amortiziranje oslabljenega opredmetenega osnovnega sredstva prilagoditi tako, da se izteče v njegovi predvideni dobi koristnosti. 

Odprava oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev  

Izgubo  zaradi oslabitve, pripoznane pri opredmetenem osnovnem  sredstvu v prejšnjih obdobjih,  je treba  razveljaviti,  kadar  in  zgolj  če  se  spremeni  ocena,  uporabljena  za  ugotovitev  nadomestljive vrednosti takšnega sredstva, potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. Organizacija pripozna  povečanje  knjigovodske  vrednosti  opredmetenega  osnovnega  sredstva  zaradi  odprave oslabitve med prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki. To povečanje ne sme presegati knjigovodske vrednosti (po odštetju amortizacijskega popravka vrednosti), ki bi bila ugotovljena, če v prejšnjih letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve. 

     

64    

 

Merjenje bioloških sredstev po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje 

Večletne nasade v poslovnih knjigah praviloma merimo po nabavnih vrednostih, osnovno  čredo pa po pošteni vrednosti, saj je zanje načeloma mogoče ustrezno zagotoviti poštene vrednosti na podlagi tržnih cen. 

Poštena  vrednost  je  znesek,  s  katerim  je mogoče  zamenjati  sredstvo  ali poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu. Pri ugotavljanju poštene vrednosti je primerno biološka sredstva razvrstiti v skupine na primer po starosti (večletni nasadi imajo različno dobo trajanja) ali kakovosti (različne pasme goveda).  

Stroški  prodaje  so  dodatni  stroški,  ki  se  neposredno  pripišejo  odtujitvi  biološkega  sredstva,  razen stroškov  financiranja  in  davka  iz  dobička.  To  so  na  primer  stroški  prodaje,  ki  obsegajo  predvsem morebitne  pravne  stroške,  dajatve,  stroške  odstranitve  sredstva  in  neposredne  dodatne  stroške, povezane s pripravljanjem sredstva za prodajo. Stroški prodaje izključujejo prevozne in druge stroške, ki so potrebni, da pride sredstvo na trg. 

Izguba se ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva, ovrednotenega po pošteni vrednosti,  lahko pojavi, ker se od poštene vrednosti biološkega sredstva odštejejo stroški prodaje. Ob začetnem pripo‐znanju biološkega sredstva pa se lahko pojavi tudi dobiček, na primer, ko je tele rojeno. 

Dobiček ali  izgubo  iz spremembe poštene vrednosti biološkega sredstva  je treba vključiti v poslovni izid obdobja, v katerem se pojavi, prek poslovnih prihodkov ali poslovnih odhodkov.  

Če obstaja za biološko sredstvo v njegovi sedanji namestitvi in stanju delujoči trg, je borzna cena na takšnem  trgu  ustrezna  podlaga  za  določitev  njegove  poštene  vrednosti.  Če  je možen  dostop  na različne delujoče trge, se uporabi borzna cena na trgu, ki se bo po pričakovanjih uporabljala. 

Če delujočega trga za biološko sredstvo ni, se uporabi(jo) pri ugotavljanju poštene vrednosti  

–  zadnja  obstoječa  (dosežena)  cena  posla  na  trgu,  če  se med  datumom  tega  posla  in  koncem poročevalskega obdobja  gospodarske okoliščine niso pomembno  spremenile; poštena  vrednost mora  odsevati  sprotni  trg,  na  katerem  vstopata  v  posel  voljna  kupec  in  prodajalec,  zato pogodbene cene za prodajo na kak prihodnji datum niso ustrezne za določitev poštene vrednosti; 

–  tržne cene podobnih sredstev s prilagoditvami, ki odsevajo razlike, če so na razpolago. 

Biološko  sredstvo,  ki  se  fizično  drži  zemljišča  (na  primer  v  nasadu  gozdnega  drevja),  se meri  po pošteni  vrednosti,  zmanjšani  za  stroške  prodaje,  ločeno  od  zemljišča.  V  takem  primeru  se  lahko uporabijo  pri  določanju  poštene  vrednosti  bioloških  sredstev  informacije  o  povezanih  sredstvih       (na  primer  poštena  vrednost  neobdelanega  zemljišča  in  izboljšav  zemljišča  se  lahko  odšteje  od poštene vrednosti povezanih sredstev, da se dobi poštena vrednost bioloških sredstev). 

Če  v  naših  tržnih  razmerah  ni mogoče  točno  določiti  poštene  vrednosti  dolgoročnega  biološkega sredstva,  se pri  začetnem  in naknadnem ugotavljanju njegove  vrednosti uporablja model nabavne vrednosti. 

Merjenje in vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev po modelu prevrednotenja 

Po  modelu  prevrednotenja  se  opredmetena  osnovna  sredstva  amortizirajo,  prevrednotujejo  na pošteno vrednost in slabijo. Ta model se ne uporablja za biološka sredstva. 

Prevrednotenje  opredmetenih  osnovnih  sredstev  na  pošteno  vrednost  pride  v  poštev  le  v  tistih primerih,  ko  zunanji  dejavniki  (na  primer  tržne  vrednosti  zemljišč  in  zgradb)  povečujejo  njihovo vrednost. Pri  tem  je  treba upoštevati pravilo, da prevrednotena nabavna vrednost opredmetenega osnovnega  sredstva  ne  sme  biti  večja  od  nove  (tržne)  vrednosti  tehnično  primerljivega opredmetenega osnovnega sredstva. 

     

 

  65 

 

Ni nujno, da se prevrednotujejo na pošteno vrednost vsa opredmetena osnovna sredstva. Vendar, če se  katero  prevrednoti,  se  morajo  prevrednotiti  še  vsa  druga  sredstva  iste  skupine  (na  primer zemljišča, zemljišča z zgradbami, stroji, ladje, letala, motorna vozila, pohištvo in vgrajena oprema ter pisarniška oprema). 

Pogostost  prevrednotovanja  je  odvisna  od  gibanja  vrednosti  posameznih  opredmetenih  osnovnih sredstev, zato se zahteva sprotno spremljanje tržnih dogajanj. Če spremembe poštene vrednosti niso pomembne, je potrebno prevrednotenje le enkrat v 3 ali 5 letih (dovolj je redno preverjanje poštene vrednosti). 

Opredmeteno osnovno sredstvo se prevrednoti na pošteno vrednost na podlagi tržne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti v skladu z MSRP. 

Opredmetena osnovna sredstva se tudi slabijo. Če so stroški odsvojitve zanemarljivi, je nadomestljiva vrednost  prevrednotenega  sredstva  nujno  blizu  njegove  prevrednotene  vrednosti  (poštene vrednosti)  ali  večja  od  nje.  Zato  je malo  verjetno,  da  je  prevrednoteno  sredstvo  oslabljeno,  torej nadomestljive vrednosti ni treba oceniti. 

Dva načina prevrednotenja knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva 

Na dan prevrednotenja opredmetenega osnovnega sredstva se nabavna oziroma prevrednotena na‐bavna  vrednost  in  amortizacijski  popravek  vrednosti  prevrednotita,  tako  da  se  amortizacijski popravek vrednosti 

–  bodisi prevrednoti sorazmerno s spremembo nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti sredstva, tako da  je knjigovodska vrednost sredstva po prevrednotenju enaka prevrednotenemu znesku – prvi način (ta način  je pogost, kadar se sredstvo prevrednoti z uporabo kakega  indeksa na njegovo vrednost); 

–  bodisi  izloči  v  breme  nabavne  oziroma  prevrednotene  nabavne  vrednosti  sredstva  in  se  čisti znesek  (knjigovodska  vrednost  pred  prevrednotenjem)  prevrednoti  na  prevrednoteni  znesek  – drugi način. 

Pri prvem načinu, ko se prevrednotita nabavna vrednost  in amortizacijski popravek vrednosti, se po prevrednotenju amortizacijska stopnja ob nespremenjeni dobi koristnosti ne spremeni.  

Pri drugem načinu, ko postane prevrednotena knjigovodska  (neodpisana) vrednost nova osnova za amortizacijo,  se  po  prevrednotenju  ob  nespremenjeni  dobi  koristnosti  opravi  prilagoditev amortizacijske stopnje.  

Amortizacija,  ki  izhaja  iz  presežka  nad  izvirno  nabavno  vrednostjo  zaradi  prevrednotovanja opredmetenih osnovnih sredstev na večjo pošteno vrednost, je strošek amortizacije. 

Sprememba knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva 

Povečanje  knjigovodske  vrednosti  opredmetenega  osnovnega  sredstva  se  ob  prevrednotenju neposredno  pripozna  v  kapitalu  kot  presežek  iz  prevrednotenja  ali  v  poslovnem  izidu  med prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki, če in kolikor se odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. 

Zmanjšanje  knjigovodske  vrednosti  opredmetenega  osnovnega  sredstva  se  ob  prevrednotenju pripozna v poslovnem izidu, razen če pri istem sredstvu obstaja presežek iz prevrednotenja. V takem primeru  zmanjšanje  bremeni  najprej  presežek  iz  prevrednotenja  do  velikosti  stanja,  razlika  pa  se pripozna med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. 

     

66    

 

Presežek  iz  prevrednotenja  ni  namenjen  kritju  obračunane  amortizacije  prevrednotenih amortizirljivih sredstev. Prenese se v preneseni poslovni izid, ko je pripoznanje sredstva odpravljeno. Lahko se prenese ves presežek, ko je sredstvo izločeno iz uporabe ali odsvojeno, vendar se lahko del presežka prenaša tudi, ko organizacija sredstvo uporablja.  

Organizacija  se  lahko  odloči,  da  presežek  iz  prevrednotenja  postopno  (sproti),  ko  obračunava amortizacijo prevrednotenega opredmetenega osnovnega sredstva, prenaša v preneseni poslovni izid v velikosti vsakokratne amortizacije prevrednotenega dela tega sredstva (razlike med amortizacijo na podlagi  prevrednotene  nabavne  vrednosti  sredstva  in  amortizacijo  na  podlagi  njegove  izvirne nabavne vrednosti). 

4.2.4. Zgledi računovodskega obravnavanja opredmetenih osnovnih sredstev

Nepremičnine 

Zgled Pridobitev kmetijskega zemljišča  

Organizacija je od fizične osebe kupila zemljišče, katerega pogodbena vrednost je 30.000 EUR. Proda‐jalec je plačal davek na promet nepremičnin. Ob nakupu (na dan podpisa pogodbe oziroma njene ove‐ritve in odmere davka pri uradnem organu) je bilo zemljišče že usposobljeno za uporabo. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup:     

  –  zemljišča   020  30.000 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    30.000

Kmetijska  zemljišča  so  zemljišča,  ki  so  primerna  za  kmetijsko  pridelavo.  Kmetijsko  zemljišče  se obravnava ločeno od večletnega nasada, ki je povezan z njim.  

Zgled Nakup zemljišča in gospodarskega poslopja 

Organizacija je kupila zemljišče z gospodarskim poslopjem za 40.000 EUR.  

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup zemljišča:     

  –  zemljišča  020  30.000 

  –  zgradbe  021  10.000 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    40.000

Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se obravnavajo posebej. 

     

 

  67 

 

Posebnost  nepremičnin  je,  da  imajo  praviloma  dve  sestavini:  zemljišče  in  zgradbo.  Po  načelu povezanosti zemljišča  in zgradbe  je  tisti, ki  je  lastnik zemeljske površine  (glavne stvari),  tudi  lastnik vsega, kar je trajno spojeno z zemljiščem (sestavin nepremičnine).  

Drugače pa  je pri stavbni pravici, ki omogoča  lastništvo na zgrajeni zgradbi nad ali pod  tujo nepre‐mičnino oziroma zemljiško parcelo pod predpisanimi pogoji. Stavbna pravica je omejena na zgradbo; imetnik te pravice lahko zgradi zgradbo sam, lahko pa nastane pravica tudi na že obstoječi zgradbi. Je časovno  omejena  in  lahko  traja  največ  99  let.  Za  njen  nastanek  se  zahtevata  poleg  veljavnega pravnega posla še zemljiškoknjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo. 

Nabavna vrednost starega gospodarskega poslopja se oblikuje  in knjiži enako kot nabavna vrednost novega.  Zato  tudi  izdatki  v  zvezi  z  usposobitvijo  kupljenega  starega  gospodarskega  poslopja povečujejo njegovo nabavno vrednost.  

Zgled Postavitev ograje na lastnem zemljišču, na katerem se vzgaja večletni nasad 

Organizacija je zemljišče ogradila z ograjo. Stroški za postavitev ograje znašajo 4.104 EUR. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Stroški postavitve ograje:     

  –  nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi  027  3.446 

  –  odbitni DDV   160  758 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    4.204

2.  Usredstvenje lastnih stroškov za postavitev ograje:*     

  –  nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi  027  658 

  –  usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve  790    658

3.  Usposobitev za uporabo:     

  –  zgradbe  021  4.104 

  –  nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi  027    4.104

* Knjiženje lastnih stroškov po naravnih vrstah v razredu 4 in prenos stroškov med odhodke ni prikazano. 

Zgled Postavitev ograje na zemljišču v zakupu, na katerem se vzgaja večletni nasad 

Organizacija ima zemljišče v zakupu. Stroški postavitve ograje znašajo 4.104 EUR. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Stroški izdelave ograje:     

  –  nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi  027  3.446 

  –  odbitni DDV   160  758 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    4.204

     

68    

 

 Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Usredstvenje lastnih stroškov za izdelavo ograje:*     

  –  nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi  027  658 

  –  usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve  790    658

3.  Usposobitev za uporabo:     

  –  vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva  025  4.104 

  –  nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi  027    4.104

* Knjiženje lastnih stroškov po naravnih vrstah v razredu 4 in prenos stroškov med odhodke nista prikazana. 

Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v  tuji  lasti se prenašajo med stroške amortizacije v dobi koristnosti, ki je povezana s trajanjem najema po pogodbi.  

Na opredelitev amortizacijske osnove (nabavne vrednosti, zmanjšane za preostalo vrednost) vplivajo velikost vlaganj, doba najema in dogovor po prenehanju najemne pogodbe. 

Zemljišče v zakupu organizacija ne izkazuje med opredmetenimi osnovnimi sredstvi. V tem primeru je priporočljiva  uporaba  zunajbilančnih  kontov  (aktivnemu  zunajbilančnemu  kontu  ustreza  njemu soroden pasivni zunajbilančni konto): 990 – Najeta,  izposojena  in zakupljena (tuja) sredstva / 995 – Lastniki najetih, izposojenih in zakupljenih (tujih) sredstev.  

Zakupnine  (najemnine) se pripoznavajo med stroški storitev praviloma enakomerno med  trajanjem pogodbenega obdobja, tudi če plačila niso enakomerna.  

     

 

  69 

 

 

Oprema  

Zgled  Nakup stroja – plačilo po dobavi 

Organizacija  je  kupila  stroj  za  1.098  EUR  (od  tega  DDV  198),  ki  je  že  usposobljen  za  uporabo.              Pri  obračunu  amortizacije  upošteva  predvideno  dobo  koristnosti  10  let  in metodo  enakomernega 

časovnega amortiziranja (letni znesek amortizacije : 900  10 % (100 : 10 let) = 90 EUR). 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem stroja:     

  –  oprema  040  900 

  –  odbitni DDV   160  198 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    1.098

2.   Plačilo dobavitelju:     

  –  obveznosti do dobaviteljev   220  1.098 

  –  denarna sredstva na računih  110    1.098

3.   Obračun amortizacije za 1. leto:*     

  –  stroški amortizacije opreme  432  90 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    90

* Tako se knjiži tudi v preostalih 9 letih. 

Pri metodi  enakomernega  časovnega  amortiziranja  je  letni  znesek  amortizacije  pri  nespremenjeni nabavni vrednosti vedno enak.  

Doba amortiziranja amortizirljivih sredstev se začne prvi dan v naslednjem mesecu po tistem, ko so sredstva razpoložljiva za uporabo, torej usposobljena za opravljanje dejavnosti. To pomeni, da so na svojem mestu in v stanju delovanja na predviden način. 

     

70    

 

 

Zgled  Nakup stroja – plačilo s predujmom 

Organizacija  je plačala dobavitelju stroja predujem 1.800 EUR  in zanj prejela račun. Prevzela je stroj za 4.026 EUR (od tega DDV 726 EUR). Stroški prevoza so znašali 98 EUR (od tega DDV 18 EUR). 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Dani predujem:     

  –  kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva  130  1.800 

  –  denarna sredstva na računih  110    1.800

2.  Prejeti račun za predujem:     

  –  odbitni DDV  160  325 

  –  DDV od danih predujmov  295    325

3.  Prevzem stroja po računu:     

  –  oprema v gradnji oziroma izdelavi  047  3.300 

  –  odbitni DDV  160  401 

  –  DDV od danih predujmov  295  325 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    4.026

4.  Plačilo dobavitelju:     

  –  obveznosti do dobaviteljev  220  4.026 

  –  kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva   130    1.800

  –  denarna sredstva na računih  110    2.226

5.  Stroški prevoznika:     

  –  oprema v gradnji oziroma izdelavi  047  80 

  –  odbitni DDV   160  18 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    98

6.  Plačilo dobavitelju:     

  –  obveznosti do dobaviteljev  220  98 

  –  denarna sredstva na računih  110    98

7.  Prenos med usposobljena sredstva:     

  –  oprema  040  3.380 

  –  oprema v gradnji oziroma izdelavi  047    3.380

Predujem  (predplačilo, avans)  je vnaprejšnje plačilo dobavitelju za  še ne opravljen promet opreme  z vštetim DDV.  

Zaradi prikazanega odbitnega DDV od danega predujma (pri knjižbi 2) konto kratkoročnih predujmov, danih za opredmetena osnovna sredstva (130), ob sestavitvi bilance stanja  izkazuje pravilen znesek. 

     

 

  71 

 

Račun,  izdan za dobavo opreme, mora vsebovati tudi podatek o znesku DDV, ki  je bil obračunan od predujma. 

Znesek  DDV  od  predujma  se  odšteje  od  zneska  DDV,  obračunanega  ob  dobavi  stroja.  Za  znesek razlike pridobi organizacija zavezanka z ID‐številko za DDV pravico do odbitka DDV. 

Nabavno  vrednost  stroja  sestavljajo  tudi  stroški,  ki  jih  je  mogoče  pripisati  neposredno  njegovi usposobitvi  oziroma  so  bili  potrebni  za  njegovo  usposobitev  za  delo  (na  primer  stroški  dovoza  in namestitve). Pripoznanje stroškov v vrednosti stroja preneha, ko  je na svojem mestu  in v stanju, v katerem bo lahko deloval na predviden način. 

Zgled  Nakup traktorja z državno podporo in dolgoročnim finančnim posojilom 

Organizacija je v decembru kupila traktor, katerega cena z vračunanim DDV je bila po dobaviteljevem računu 12.200 EUR  (od  tega DDV 2.200 EUR). Lastnih sredstev  je  imela 2.000 EUR, za  razliko pa  je dobila proračunska nepovratna sredstva 5.000 EUR  in dolgoročno bančno posojilo 3.000 EUR. Obra‐čunala je amortizacijo z uporabo 10‐odstotne letne amortizacijske stopnje. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem traktorja po dobaviteljevem računu:     

  –  oprema  040  10.000 

  –  odbitni DDV  160  2.200 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    12.200

2.  Prejem denarnih sredstev iz proračuna:     

  –  denarna sredstva na računih  110  5.000 

  –  prejete državne podpore  966    5.000

3.  Prejem bančnega posojila:     

  –  denarna sredstva na računih  110  3.000 

  –  dolgoročna posojila   972    3.000

4.  Plačilo dobavitelju:     

  –  obveznosti do dobaviteljev  220  12.200 

  –  denarna sredstva na računih  110    12.200

5.  Letni obračun amortizacije:*     

  –  stroški amortizacije opreme  432  1.000 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    1.000

6.  Zmanjšanje dolgoročno odloženega prihodka:*     

  –  prejete državne podpore  966  500 

  –  drugi prihodki, povezanimi s poslovnimi učinki  768    500

     

72    

 

* Tako se knjiži v preostalih 9‐ih letih dobe koristnosti. 

Organizacija je kupljeni traktor izkazala po nabavni vrednosti (čisti vrednosti brez odbitnega DDV).  

Državno podporo, prejeto za pridobitev  traktorja,  je prenašala med druge poslovne prihodke  šele  z amortiziranjem tega traktorja, do takrat pa ostaja med dolgoročno odloženimi prihodki. 

Stroški  izposojanja od posojil  (obresti  in drugi  stroški,  ki nastajajo  v  zvezi  z  izposojanjem  finančnih sredstev), ki financirajo nakup traktorja, se ne vštevajo v njegovo nabavno vrednost, saj traktorja ne moremo  opredeliti  kot  sredstvo  v  pripravi,  ki  nastaja  dlje  časa.  Obračunane  obresti  so  finančni odhodki. 

Zgled  Uničenje stroja in odškodnina zavarovalnice  

Pri  stroju,  zavarovanem  pri  zavarovalnici,  je  nastala  okvara,  tako  da  je  neuporaben  (popolno uničenje). 

Knjigovodski podatki na dan uničenja stroja, nabavljenega v ureditvi DDV: 

  nabavna vrednost   3.000 EUR 

  amortizacijski popravek vrednosti   2.250 EUR 

=  knjigovodska vrednost   750 EUR 

Zavarovalnica je priznala 690 EUR odškodnine. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.   Nadomestitev knjigovodske vrednosti uničenega stroja:     

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki   720  750 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    750

2.   Škoda, ocenjena in priznana po zapisniku zavarovalnice:     

  –  druge kratkoročne terjatve   165  690 

  –  drugi poslovni prihodki  768    690

3.   Knjigovodska likvidacija:     

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050  3.000 

  –  oprema  040    3.000

Kot odtujeno sredstvo se obravnava tudi stroj, ki ni več uporaben in tudi ni primeren za prodajo.  

Podlaga  za  knjiženje  njegove  izločitve  je  zapisnik  o  uničenju.  Morebitna  knjigovodska  vrednost uničenega stroja se izkaže med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. 

Če je mogoče s popravilom stroja vzpostaviti prvotno stanje, se knjiži opravljeno popravilo na podlagi računa serviserja med stroške storitev v zvezi z vzdrževanjem (konto 412). 

Če  je  z  zavarovalnico  sklenjena  pogodba  o  povračilu  škode,  se  vloži  pri  njej  zahtevek  za  plačilo odškodnine, ne račun za plačilo. Zahtevek za priznani znesek odškodnine od zavarovalnice se knjiži v breme ostalih kratkoročnih terjatev (konta 165) in v dobro drugih poslovnih prihodkov (konto 768). 

     

 

  73 

 

 

Zgled  Nakup, obračun amortizacije in prodaja opreme 

Organizacija  je v aprilu pred štirimi  leti kupila opremo po nabavni vrednosti 5.340 EUR  in 1.175 EUR DDV odbila. Račun za dovoz opreme je znašal 60 EUR in 13 EUR DDV od dovoza.  

Obračunala  je  amortizacijo  po metodi  enakomernega  časovnega  amortiziranja  in  z  uporabo  12,5‐odstotne amortizacijske stopnje. Opremo  je prodala v aprilu  tekočega  leta za 3.700 EUR  in 814 EUR DDV. 

Obračun amortizacije 

Leto Amortizacijska osnova (nabavna vrednost) 

Znesek amortizacije  Knjigovodska vrednost 

  5.400

1.  5.400 450 4.950

2.  5.400 675  4.275

3.  5.400 675  3.600

4.  5.400 225 3.375

Letni znesek amortizacije : 5.400 EUR  12,5 % = 675 EUR. 

Amortizacija za 8 mesecev: 675 EUR : 12 mesecev x 8 mesecev = 450 EUR. 

Amortizacija za 4 mesece: 675 EUR : 12 mesecev x 4 mesece = 225 EUR 

Knjiženje Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup opreme:     

  –  oprema v gradnji oziroma izdelavi  047  5.340 

  –  odbitni DDV  160  1.175 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    6.515

2.  Dovoz opreme:     

  –  oprema v gradnji oziroma izdelavi:   047  60 

  –  odbitni DDV  160  13 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    73

3.  Plačili dobaviteljema:     

  –  obveznosti do dobaviteljev  220  6.588 

  –  denarna sredstva na računih   110    6.588

 

     

74    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

4.  Usposobitev opreme za uporabo:     

  –  oprema  040  5.400 

  –  oprema v gradnji oziroma izdelavi  047    5.400

5.  Obračun amortizacije za osem mesecev 1. leta:     

  –  stroški amortizacije opreme  432  450 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    450

6.  Obračun amortizacije za 2. leto:     

  –  stroški amortizacije opreme  432  675 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    675

7.  Obračun amortizacije za 3. leto:     

  –  stroški amortizacije opreme  432  675 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    675

8.  Obračun amortizacije za 4 mesece 4. leta:     

  –  stroški amortizacije opreme  432  225 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    225

9.  Prodaja opreme v aprilu 4. leta:     

  –  terjatve do kupcev  120  4.514 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050  2.025 

  –  oprema  040    5.400

  –  obračunani DDV  260    814

  –  prevrednotovalni poslovni prihodki  769    325

Nabavno  vrednost  opreme  sestavljajo  tudi  neposredno  pripisljivi  stroški  usposobitve  za  uporabo         (v zgledu  stroški dovoza). Organizacija  je  izkazala nabavno vrednost opreme po  čisti vrednosti brez odbitnega DDV, saj tega izkaže kot terjatev do države in ga poračuna z obračunanim. 

Organizacija  je  obračunala  amortizacijo  za  8  mesecev  1.  leta  nakupa  opreme  (začetek amortizacijskega obdobja  je bil mesec maj,  ker  je bila oprema usposobljena  za uporabo  v mesecu aprilu), za 2. in 3. leto ter še za 4 mesece tekočega leta, ker je v mesecu aprilu prodala opremo. 

Pri prodaji opreme gre za promet blaga, ki je obdavčen z DDV. "Dobiček" pri prodaji (pozitivno razliko med  prodajno  in  knjigovodsko  vrednostjo)  je  organizacija  pripoznala  med  prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki. "Izgubo" pri prodaji (negativno razliko med prodajno in knjigovodsko vrednostjo) bi pripoznala med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki.  

     

 

  75 

 

Drobni inventar 

Zgled Nakup in obračun amortizacije drobnega inventarja 

Organizacija  je kupila 2 kosa drobnega  inventarja po 420 EUR  (skupaj  z DDV),  skupaj  torej  za 854 EUR. Na računu je domači dobavitelj obračunal 154 EUR DDV po 22‐odstotni stopnji, ki ga je v celoti odbila.  

Organizacija izkazuje opredmetena osnovna sredstva, katerih posamična nabavna vrednost je manjša od 500 EUR zbirno z zbirno vrednostjo kot drobni inventar.  

Za poslovne potrebe je izbrala 25‐odstotno letno amortizacijsko stopnjo (doba koristnosti 4 leta). 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup drobnega inventarja:     

  –  drobni inventar  041  700 

  –  odbitni DDV  160  154 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    854

2.  Obračun amortizacije za 1. leto:*     

  –  stroški amortizacije drobnega inventarja  433  175 

  –  popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi amortiziranja  051    175

* Tako se knjiži obračun amortizacije v naslednjih 3 letih.  

Organizacija  obravnava  drobni  inventar  skupinsko  med  opredmetenimi  osnovnimi  sredstvi  in  ga amortizira v predvideni dobi koristnosti (letni znesek : 700 EUR  25 % = 175 EUR). 

Organizacija  v  notranjem  aktu  določi,  kako  bo  drobni  inventar  računovodsko  obravnavala.                 Pri  odločitvi  o  razporejanju  in  izkazovanju  takšnih  sredstev  upošteva  obseg  njihove  uporabe  pri opravljanju dejavnosti.  

Biološka sredstva – večletni nasadi 

Zgled  Vlaganja v jablanov nasad in obračun amortizacije  

Organizacija vzgaja jablanov nasad v lastni režiji na svojem 1 ha velikem zemljišču: 

  priprava zemljišča za kmetijsko rabo  2.673 EUR +  sajenje in oskrba v prvem letu  16.673 EUR 

=  nabavna vrednost  19.346 EUR 

Obdobje vzgoje (usposobitve) jablanovega nasada traja 1 leto. 

Doba  koristnosti  (rodnosti)  jablanovega  nasada  je  17  let.  Pri  metodi  enakomernega  časovnega amortiziranja je amortizacijska stopnja 5,88235 % (100 : 17).  

 

     

76    

 

 

 Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Stroški storitev za pripravo zemljišča za kmetijsko rabo:     

  –  oprema in druga opredmetena osnovna sredstva  v gradnji oziroma izdelavi   047  790 

  –  odbitni DDV (22 %)  160  174 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    964

2.  Stroški gnojila za pripravo zemljišča:     

  –  oprema in druga opredmetena osnovna sredstva  v gradnji oziroma izdelavi  047  1.883 

  –  odbitni DDV (9,5 %)  160  179 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    2.062

3.  Stroški nakupa sadik in travnega semena:     

  –  oprema in druga opredmetena osnovna sredstva  v gradnji oziroma izdelavi   047  13.237 

  –  odbitni DDV (9,5 %)  160  1.258 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    14.495

4.  Usredstvenje stroškov vzgoje jablanovega nasada (gorivo in amortizacija strojev, stroški dela):*      

  –  oprema in druga opredmetena osnovna sredstva,  v gradnji oziroma izdelavi  047  3.436 

  –  usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve  790    3.436

5.  Usposobitev jablanovega nasada:      

  –  biološka sredstva – večletni nasadi  043  19.346 

  –  oprema in druga opredmetena osnovna sredstva,  v gradnji oziroma izdelavi  047    19.346

6.  Obračun amortizacije za prvo leto po usposobitvi  jablanovega nasada:**      

  –  stroški amortizacije bioloških sredstev  436  1.138 

  –  popravek vrednosti bioloških sredstev zaradi  amortiziranja  053    1.138

* Knjiženje enoletnih stroškov vzgoje jablanovega nasada po naravnih vrstah stroškov v razredu 4 ni prikazano, in zato tudi ne njihov prenos med odhodke (konta 701). 

** Tako se knjiži v naslednjih letih. 

     

 

  77 

 

Lastno zemljišče, povezano z večletnim nasadom, se izkazuje ločeno na kontu 020. 

Nabavno vrednost večletnega nasada tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova vzgoja, in posredni stroški njegove vzgoje, ki ji jih je mogoče pripisati.  

V nabavno vrednost se vštejejo tudi stroški izposojanja za njegovo vzgojo in usposobitev za uporabo, ker praviloma traja usposobitev dlje časa (sredstvo nastaja več kot 12 mesecev).  

 

Zgled Vrednotenje jabolk iz jablanovega nasada ob pospravitvi ‐ 1. način 

Prikazano  je  vrednotenje  jabolk  iz  jablanovega  nasada  ob  pospravitvi  v  letu  polne  rodnosti,  ko  je pobranih 30.000 kg jabolk. 

Količinska enota  zaloge  jabolk po pošteni tržni ceni, zmanjšani za stroške prodaje, je 0,23 EUR. 

Stroškovna cena količinske enote zaloge jabolk je 0,17 EUR (5.100 EUR : 30.000 kg). 

0,23 EUR/kg  0,17 EUR/kg = 0,06 EUR/kg 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prenos stroškov neposredno v odhodke:*     

  – drugi poslovni odhodki  703  700 

  –  prenos stroškov neposredno v odhodke   491  700

2.  Začetno ovrednotenje količinske enote pospravljenih jabolk  iz jablanovega nasada po pošteni vrednosti, zmanjšani  za stroške prodaje:     

  –  pospravljeno sadje – jabolka  615  6.900 

  –  prenos stroškov v zaloge*  490    5.100

  –  prihodki iz vrednotenja pospravitve kmetijskih pridelkov   764  1.800

* Knjiženje stroškov po naravnih vrstah v razredu 4 ni prikazano. 

Količinska  enota  pospravljenega  kmetijskega  pridelka  iz  bioloških  sredstev  se  ob  začetnem pripoznanju  ovrednoti po pošteni  vrednosti,  zmanjšani  za  stroške prodaje  v  trenutku pospravitve. Dobiček  ali  izguba,  ki  se  pojavi  ob  začetnem  pripoznanju  pospravljenega  kmetijskega  pridelka,  se pripozna v poslovnem izidu prek poslovnih prihodkov in odhodkov.  

Stroškovna  vrednost  zaloge  pospravljenega  kmetijskega  pridelka  –  jabolk  je  odvisna  od  izbrane metode vrednotenja. SRS 39 dopušča vrednotenje le po izbranih vrstah stroškov, vendar najmanj po neposrednih stroških materiala in neposrednih stroških storitev. 

     

78    

 

 

Zgled Prodaja jabolk iz jablanovega nasada ‐ 1. način 

Nadaljevanje prejšnjega zgleda  

–  zaloga kmetijskih pridelkov – pospravljeno sadje  6.900 EUR 

–  prihodki iz vrednotenja (pospravitve) kmetijskih pridelkov  1.800 EUR 

Organizacija je v tekočem letu – letu pospravitve 

–  prodala  26.000 kg jabolk po 0,25 EUR + 9,5 % DDV za 1 kg,  

–  pri popisu pa ugotovila  100 kg gnilih jabolk (kalo). 

  stanje zalog 31. 12.  3.900 kg jabolk 

 

V naslednjem letu – po letu pospravitve je 

–  prodala  3.700 kg jabolk po 0,24 EUR + 9,5 % DDV za 1 kg, 

–  uporabila za zasebno rabo  200 kg jabolk. 

Tekoče leto 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  a)  Prodaja jabolk v tekočem letu (26.000 kg  0,25 EUR/kg):     

  –  terjatve do kupcev  120  7.117 

  –  obveznosti za obračunani DDV  260    617

  –  prihodki od prodaje pridelkov (pospravljenih)  bioloških sredstev   760    6.500

  b)  Razbremenitev zalog:     

  –  vrednost prodanih poslovnih učinkov  700  4.420 

  –  prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  764    1.560

  –   pospravljeno sadje – jabolka  615    5.980

2.  Odpis zaloge jabolk zaradi gnitja po stanju na dan popisa:      

  –  vrednost prodanih poslovnih učinkov  700  17 

  –  prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  764    6

  –   pospravljeno sadje – jabolka  615    23

 

     

 

  79 

 

Naslednje leto Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

3.  a)  Prodaja jabolk v naslednjem letu  

(3.700 kg  0,24 EUR/kg + 9,5% ):     

  –  terjatve do kupcev  120  972 

  –  obveznosti za obračunani DDV  260    84

  –  prihodki od prodaje pridelkov (pospravljenih)  bioloških sredstev   760    888

  b)  Razbremenitev zalog :     

  –  vrednost prodanih poslovnih učinkov:   700  629   –  odhodki iz vrednotenja pridelkov 

(3.700 kg  0,06 EUR)  704  222   –  pospravljeno sadje – jabolka 615   851

4.  a)  Razbremenitev zalog zaradi porabe jabolk za zasebno gospodinjstvo:     

  –  vrednost prodanih poslovnih učinkov  700  34 

  –  odhodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  

(200 kg  0,06)  704  12 

  –  pospravljeno sadje – jabolka  615    46

  b)  Obračun DDV zaradi uporabe za zasebno gospodinjstvo:     

  –  drugi stroški  480  4 

  –  obveznosti za obračunani DDV  260    4

Prikazano sprotno knjiženje prenosa stroškov  je  lahko najmanj enkrat  letno ob popisu po stanju na dan bilance stanja (31. decembra).  

Knjiženje  razbremenitve  zalog  jabolk  zaradi  uporabe  za  zasebne  namene  je  enako  kot  pri  prodaji kmetijskih  pridelkov.  V  okviru  poslovnih  odhodkov  organizacija  zagotovi  evidenco  o  vrednosti porabljenih zalog grozdja za zasebne namene. 

O uporabi jabolk za zasebne namene obračuna DDV v breme drugih stroškov in v dobro obveznosti za obračunani DDV. 

     

80    

 

 

Zgled Vrednotenje jabolk iz jablanovega nasada ob pospravitvi ‐ 2. način 

Prikazano  je  vrednotenje  jabolk  iz  jablanovega  nasada  ob  pospravitvi  v  letu  polne  rodnosti,  ko  je pobranih 30.000 kg jabolk. 

Količinska enota zaloge jabolk po pošteni tržni ceni, zmanjšani za stroške prodaje, je 0,23 EUR. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prenos stroškov v odhodke:     

  –  drugi poslovni odhodki  703  5.800 

  –  prenos stroškov v odhodke*   491  5.800

2.  Začetno ovrednotenje količinske enote pospravljenih jabolk  iz jablanovega nasada po pošteni vrednosti, zmanjšani  za stroške prodaje:     

  –  pospravljeno sadje – jabolka  615  6.900 

  –  prihodki iz vrednotenja pospravitve kmetijskih pridelkov   764  6.900

* Knjiženje stroškov po naravnih vrstah v razredu 4 ni prikazano.  

Poenostavljeno  knjiženje  vrednotenja  jabolk  tudi  zagotavlja  resnično  in  pošteno  predstavitev kmetijskega pridelka v računovodskih izkazih. Stroški obdobja se knjižijo po naravnih vrstah v razredu 4. Mimo zalog se jih prenese med odhodke (lahko najmanj enkrat  letno ob popisu po stanju na dan bilance stanja). Zaloge pospravljenih jabolk se na začetku ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, hkrati pa se pripoznajo prihodki iz vrednotenja v celotnem znesku. 

 

 

Zgled 

Prodaja jabolk iz jablanovega nasada ‐ 2. način  

Nadaljevanje prejšnjega zgleda: 

–  zaloga kmetijskih pridelkov – pospravljeno sadje (30.000 kg po 0,23 EUR)   6.900 EUR 

–  prihodki iz vrednotenja (pospravitve) kmetijskih pridelkov  6.900 EUR 

Organizacija je v tekočem letu – letu pospravitve 

–  prodala  26.000 kg jabolk po 0,25 EUR + 9,5 % DDV za 1 kg,  

–  pri popisu pa ugotovila  100 kg gnilih jabolk (kalo). 

  stanje zalog 31. 12.  3.900 kg jabolk 

V naslednjem letu – po letu pospravitve je 

–  prodala  3.700 kg jabolk po 0,24 EUR + 9,5 % DDV za 1 kg, 

–  uporabila za zasebno rabo  200 kg jabolk. 

    0  kg jabolk 

     

 

  81 

 

Tekoče leto 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  a)  Prodaja jabolk v tekočem letu (26.000 kg  0,25 EUR/kg):     

  –  terjatve do kupcev  120  7.117 

  –  obveznosti za obračunani DDV  260    617

  –  prihodki od prodaje pridelkov (pospravljenih)  bioloških sredstev   760    6.500

  b)  Razbremenitev zalog:     

  –  prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  

     (26.000 kg x 0,23 EUR)  764    5.980

  –   pospravljeno sadje – jabolka  615    5.980

2.  Odpis zaloge jabolk zaradi gnitja po stanju na dan popisa:      

  –  prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov 

     (100 kg x 0,23 EUR)   764    23

  –   pospravljeno sadje – jabolka  615    23

Prikazano sprotno knjiženje prenosa stroškov  je  lahko najmanj enkrat  letno ob popisu po stanju na dan bilance stanja (31. decembra).   

Po knjiženju prihodkov od prodaje kmetijskih pridelkov se razbremenijo zaloge prodanih kmetijskih pridelkov in stornirajo pripoznani prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov za znesek, ki se nanaša na prodane količine.   

Enako se ravna pri popisu, ko je bila ugotovljena količina gnilega sadja, ki ga je bilo treba odpisati. 

Naslednje leto 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

3.  a)  Prodaja jabolk v naslednjem letu  

(3.700 kg  0,24 EUR/kg + 9,5% ):     

  –  terjatve do kupcev  120  972 

  –  obveznosti za obračunani DDV  260    84

  –  prihodki od prodaje pridelkov (pospravljenih)  bioloških sredstev   760    888

  b)  Razbremenitev zalog:     

  –  odhodki iz vrednotenja pridelkov  

(3.700 kg  0,23 EUR)  704  851 

  –  pospravljeno sadje – jabolka  615    851

 

     

82    

 

 

 Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

4.  a)  Razbremenitev zalog zaradi porabe jabolk za zasebno gospodinjstvo:     

  –  odhodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  

(200 kg  0,23)  704  46 

  –  pospravljeno sadje – jabolka  615    46

  b)  Obračun DDV zaradi uporabe za zasebno gospodinjstvo:     

  –  drugi stroški  480  4 

  –  obveznosti za obračunani DDV  260    4

Prikazano sprotno knjiženje prenosa stroškov  je  lahko najmanj enkrat  letno ob popisu po stanju na dan bilance stanja (31. decembra).   

Knjiženje  razbremenitve  zalog  jabolk  zaradi  uporabe  za  zasebne  namene  je  enako  kot  pri  prodaji kmetijskih  pridelkov.  V  okviru  poslovnih  odhodkov  organizacija  zagotovi  evidenco  o  vrednosti porabljenih zalog grozdja za zasebne namene. O uporabi jabolk za zasebne namene obračuna DDV v breme drugih stroškov in v dobro obveznosti za obračunani DDV. 

 Biološka sredstva – osnovna čreda  

Zgled Pridobitev krav molznic z nakupom in amortiziranje – merjenje po nabavni vrednosti 

Organizacija je kupila 20 glav živine – krav za prirejo mleka v znesku 26.280 EUR (od tega 9,5 % DDV 2.280 EUR). Povprečna teža je 600 kg (2,00 EUR/kg).  

Klavnična vrednost znaša 13.200 EUR (20 glav živine  600 kg  1,10 EUR/kg). Amortizacijska osnova je  10.800  EUR  (24.000  EUR  minus  13.200  EUR).  Predvidena  doba  uporabe  je  5  let;  pri  metodi enakomernega časovnega amortiziranja je amortizacijska stopnja 20 %. 

Po 5‐ih letih je organizacija prodala vseh 20 glav živine za 

a) 15.330 EUR (od tega 9,5 % DDV 1.330 EUR); 

b) 13.140 EUR (od tega 9,5 % DDV 1.140 EUR). 

 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup 20 glav živine:      

  –  krave molznice   044  24.000 

  –  odbitni DDV (9,5 %)  160  2.280 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    26.280

2.  Letni znesek obračunane amortizacije:     

  –  stroški amortizacije bioloških sredstev  436  2.160 

  –  popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja  054    2.160

     

 

  83 

 

 Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

3.  Skupni znesek obračunane amortizacije v preostali dobi koristnosti (4 letih):     

  –  stroški amortizacije bioloških sredstev   436  8.640 

  –  popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja  054    8.640

4.  a) Prodaja 20 glav živine:     

  –  terjatve do kupcev  120  15.330 

  –  popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja  054  10.800 

  –  biološka sredstva – osnovna čreda  044    24.000

  –  obračunani DDV  260    1.330

  –  prevrednotovalni poslovni prihodki (14.000 – 13.200)  769    800

  b) Prodaja 20 glav živine:     

  –  terjatve do kupcev  120  13.140 

  –  popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja  054  10.800 

  –  biološka sredstva – osnovna čreda  044    24.000

  –  obračunani DDV  260    1.140

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki (13.200 – 12.000)  720  1.200 

Ob začetku uporabe osnovne črede za svoj namen je primerno določiti preostalo vrednost (klavnično vrednost) ob njeni izločitvi, če gre za pomemben znesek, ki zmanjša amortizacijsko osnovo.. Preostala vrednost se ne knjiži v knjigovodstvu.  

Zgled Pridobitev krav molznic in njihovo merjenje po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje  

Organizacija je kupila 20 glav živine – krav za pridobivanje mleka v znesku 26.280 EUR (od tega 9,5 % DDV 2.280 EUR). Povprečna teža je 600 kg (2,00 EUR/kg). 

Zmanjšanje  teže  krav  (povprečna  teža  550  kg)  je  povezano  z  rojstvom  telet,  ki  se  izkažejo  kot kratkoročna biološka sredstva. Poštena tržna vrednost je enaka kot na dan nakupa. 

V naslednjem letu se je po stanju na dan bilance stanja izkazana vrednost krav molznic 

a)  povečala zaradi povečanja poštene vrednosti (2,10 EUR/kg); 

b)  zmanjšala zaradi zmanjšanja poštene vrednosti (1,80 EUR/kg). 

 

     

84    

 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup 20 glav živine:      

  –  krave molznice   044  24.000 

  –  odbitni DDV (9,5 %)  160  2.280 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    26.280

2.  Zmanjšanje teže krav molznic:     

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki  720  2.000 

  –  osnovna čreda – krave molznice  044    2.000

3.  a) Povečanje poštene vrednosti:     

  –  osnovna čreda – krave molznice   044  1.100 

  –  prevrednotovalni poslovni prihodki  769    1.100

  b) Zmanjšanje poštene vrednosti:     

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki   720  2.200 

  –  osnovna čreda – krave molznice  044    2.200

Na  koncu  poslovnega  leta  ugotovljena  sprememba  (zaradi  teže  in/ali  poštene  vrednosti)  osnovne črede  vpliva  na  njeno  izkazano  vrednost  in  poslovni  izid.  Kravam  molznicam  se  praviloma  ne spreminja teža. 

V  primeru  povečanja  oziroma  zmanjšanja  teže  krav molznic  se  poveča  oziroma  zmanjša  njihova izkazana  vrednost,  hkrati  pa  se  pripoznajo  prihodki  oziroma  odhodki  iz  vrednotenja  dolgoročnih bioloških sredstev.  

Zgled Pridobivanje in prodaja mleka  

Skupni mesečni  znesek  stroškov  je  2.000  EUR.  Vsa mesečna  količina mleka  10.000  kg  se  je  sproti (dnevno) prodala. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Stroški  R 4  2.000 

2.  Prenos stroškov v odhodke:      

  –  poslovni odhodki  703  2.000 

  –  prenos stroškov neposredno v odhodke  491    2.000

3.  Mesečna prodaja mleka:     

  –  terjatve do kupcev  120  3.066 

  –  obračunani DDV  260    266

  –  poslovni prihodki  760    2.800

Enako  je knjiženje v ostalih mesecih poslovnega  leta  z upoštevanjem proizvedene količine mleka  in prodajne cene.  

     

 

  85 

 

Prikazano  je mesečno knjiženje prenosa  stroškov brez  izkazovanja  zalog  (poenostavitev), vendar  je lahko knjiženje najmanj enkrat letno ob popisu po stanju na dan bilance stanja.  

Če  se določena  količina mleka uporabi  za  zasebne namene,  je  treba  v okviru poslovnih odhodkov (konta 700) zagotoviti evidenco o vrednosti porabljenih zalog. 

Zgled Vrednotenje zalog namolženega mleka 

Organizacija  je  od  10.000  kg  namolženega mleka  prodala  8.000  kg,  2.000  kg  pa  bo  uporabila  za izdelavo sira. 

Poštena tržna vrednost 10.000 kg mleka je  2.800 EUR (2.800 : 10.000 = 0,28 EUR/kg). 

Stroški, povezani s pridobivanjem mleka, so  1.500 EUR (1.500 : 10.000 = 0,15 EUR/kg).  

 Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prenos stroškov v zaloge, povezane s pridobivanjem mleka:     

  –  nedokončana proizvodnja  600  1.500 

  –  prenos stroškov v zaloge  490    1.500

2.   Vrednotenje mesečne zaloge mleka:     

  –  zaloge pridelkov (pospravljenih) iz bioloških sredstev – 

namolženo mleko  614  2.800 

  –  nedokončana proizvodnja  600    1.500

  –  prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  764    1.300

3.  Mesečna prodaja mleka:     

  –  terjatve do kupcev  120  2.453 

  –  obračunani DDV  260    213

  –  poslovni prihodki  760    2.240

4.   Razbremenitev zalog, ki se nanaša na prodano mleko:      

  –  vrednost prodanih poslovnih učinkov  700  1.200 

  –  prihodki iz vrednotenja kmetijskih pridelkov  764    1.040

  –  zaloge pridelkov (pospravljenih) iz bioloških sredstev – 

namolženo mleko   614    2.240

5.  Prenos zalog mleka za izdelavo sira:     

  –  polizdelki  602  560 

  –  zaloge pridelkov (pospravljenih) iz bioloških sredstev – 

namolženo mleko   614    560

     

86    

 

Količinska  enota  pospravljenega  kmetijskega  pridelka  iz  bioloških  sredstev  (mleka)  se  ob  začetnem 

pripoznanju ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v trenutku pospravitve. Ta 

vrednost  je  izvirna vrednost ob začetnem pripoznanju zalog proizvodov  (izdelava sira). Tako  izkazana 

vrednost zalog, povezanih z izdelavo sira, se povečuje z dejansko nastalimi stroški, odvisno od metode 

vrednotenja zalog. 

Tako  kot  pri  začetnem  vrednotenju pospravljenih  jabolk  se  tudi pri  zalogah pospravljenega mleka lahko uporabi poenostavljeno knjiženje, ki tudi zagotavlja njegovo resnično in pošteno predstavitev v računovodskih  izkazih. Stroški obdobja se knjižijo po naravnih vrstah v razredu 4. Mimo zalog se  jih prenese med odhodke (lahko najmanj enkrat letno ob popisu po stanju na dan bilance stanja). Zaloge pospravljenega mleka  se na  začetku ovrednoti po pošteni vrednosti,  zmanjšani  za  stroške prodaje, hkrati pa se pripoznajo prihodki iz vrednotenja v celotnem znesku.   

Zgled Rojstvo teleta ‐ 1. način  

Tekoče leto 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Rojstvo teleta za prodajo po pošteni tržni vrednosti:      

  –  nedokončana proizvodnja   600  100 

  –  prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev  764    100

2.  Prenos stroškov, ki se nanašajo na vzrejo teleta za prodajo  do konca poslovnega leta:     

  –  nedokončana proizvodnja  600  50 

  –  prenos stroškov v zaloge  490    50

3.  Ovrednotenje teleta po pošteni tržni vrednosti na koncu poslovnega leta:     

  –  nedokončana proizvodnja   600  20 

  –  prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev  764    20

Biološko sredstvo, ki je zaloga (rojeno tele), se na začetku ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za  stroške prodaje. Težko  se namreč opredeli, kolikšen del dejanskih  storškov  se nanaša na  rojena teleta.  

Glede na sprejeto metodo vrednotenja zalog se nato izkazana vrednost povečuje za kasneje dejansko nastale stroške vzreje.  

Na  koncu  poslovnega  leta  se  ugotovi poštena  tržna  vrednost  teleta,  pri  tem  nastala  razlika  pa  se izkaže v poslovnem izidu med prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev.  

     

 

  87 

 

 

Naslednje leto Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

4.  Prodaja teleta v začetku leta:      

  –  terjatve do kupcev   120  194 

  –  obračunani DDV  260    17

  –  prihodki od prodaje  760    177

5.  Prenos na zaloge proizvodov za prodajo:      

  –  pitana živina (za zakol)   636  170 

  –  nedokončana proizvodnja  600    170

6.  Razbremenitev zalog med odhodke:     

  –  poslovni odhodki  700  50 

  –  odhodki iz vrednotenja bioloških sredstev  704  120 

  –  pitana živina (za zakol)  636    170

Zgled Rojstvo teleta ‐ 2. način  

Tekoče leto 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Rojstvo teleta za prodajo po pošteni tržni vrednosti:      

  –  nedokončana proizvodnja   600  100 

  –  prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev  764    100

2.  Prenos stroškov v odhodke:     

  –  poslovni odhodki  703  50 

  –  prenos stroškov v zaloge  491    50

3.  Ovrednotenje teleta po pošteni tržni vrednosti na koncu poslovnega leta:     

  –  nedokončana proizvodnja   600  70 

  –  prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev  764    70

Biološko sredstvo, ki je zaloga (rojeno tele), se na začetku ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za  stroške  prodaje,  hkrati  pa  se  pripoznajo  prihodki  iz  vrednotenja  v  celotnem  znesku.  Težko  se namreč opredeli, kolikšen del dejanskih storškov se nanaša na rojena teleta.  

     

88    

 

Pri poenostavljenem knjiženju organizacija kasnejše stroške vzreje knjiži po naravnih vrstah v razredu 4  in  jih  najkasneje  na  koncu  obračunskega  obodbja  prenese med  odhodke  (mimo  zalog).  Hkrati biološko  sredstvo ovrednoti po pošteni  vrednosti,  zmanjšani  za  stroške prodaje. Za nastalo  razliko poveča zaloge, hkrati pa izkaže prihodke iz vrednotenja bioloških sredstev. 

Naslednje leto Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

4.  Prodaja teleta v začetku leta:      

  –  terjatve do kupcev   120  194 

  –  obračunani DDV  260    17

  –  prihodki od prodaje  760    177

5.  Prenos na zaloge proizvodov za prodajo:      

  –  pitana živina (za zakol)   636  170 

  –  nedokončana proizvodnja  600    170

6.  Razbremenitev  zalog  in pripoznanje odhodkov  iz vrednotenja bioloških sredstev:     

  –  odhodki iz vrednotenja bioloških sredstev  704  170 

  –  pitana živina (za zakol)  636    170

4.3. Naložbene nepremičnine

Naložbene  nepremičnine  so  tiste,  ki  jih  organizacija  (lastnik  ali  najemnik  pri  finančnem  najemu) poseduje  (izkazuje  v  poslovnih  knjigah),  da  bi  ji  prinašale  najemnino  in/ali  povečevale  vrednost naložbe.  

Pri kmečkem gospodinjstvu se tovrstna sredstva praviloma ne bodo pojavljala.  

4.3.1. Razvrščanje naložbenih nepremičnin

Naložbene nepremičnine so: 

–  zemljišča,  posedovana  za  povečevanje  vrednosti  dolgoročnih  naložb,  ne  za  prodajo  v  bližnji prihodnosti v rednem poslovanju, 

–  zemljišča, za katera organizacija ni določila prihodnje uporabe, 

–  zgradbe v lasti ali finančnem najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem, ter 

–  prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem. 

Organizacija določi sodila, na podlagi katerih lahko presoja o razvrstitvi nepremičnin med naložbene nepremičnine. 

Nepremičnine  (na  primer  počitniške  enote),  ki  jih  uporabljajo  zaposleni,  se  obravnavajo  kot opredmetena osnovna sredstva.  

Če organizaciji del nepremičnine prinaša najemnino na podlagi podobe o poslovnem najemu, drugi del pa uporablja pri ustvarjanju proizvodov, opravljanju  storitev ali za pisarniške potrebe,  se njena dela obračunavata ločeno (po namenih, ki jima dejansko služita), če se tudi prodasta lahko ločeno.  

     

 

  89 

 

Če pa je nepremičnina celota, ki je ni mogoče prodati po delih, se razvrsti bodisi med opredmetena osnovna  sredstva  bodisi  med  naložbene  nepremičnine.  Nepremičnina  je  naložbena  le,  če  se  za uporabo  pri  ustvarjanju  proizvodov,  opravljanju  storitev  ali  za  pisarniške  potrebe  poseduje nepomemben del le‐te. 

4.3.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja naložbenih nepremičnin

Naložbena nepremičnina se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti, ki je odvisna od načina njene pridobitve. Nabavno vrednost kupljene nepremičnine sestavljajo njena nakupna cena  in stroški,  ki  jih  je mogoče  pripisati  neposredno  nakupu.  Takšni  stroški  vključujejo  zaslužke  za  pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine, stroške izposojanja (če traja usposobitev dlje časa) in druge stroške posla. 

Organizacija mora odpraviti pripoznanje naložbenih nepremičnin, ko so prodane ali kakorkoli drugače odsvojene.  Pri  odpravi  pripoznanja  naložbenih  nepremičnin,  vrednotenih  po  modelu  nabavne vrednosti,  se knjižijo prevrednotovalni poslovni prihodki ali prevrednotovalni poslovni odhodki. Pri odpravi pripoznanja naložbenih nepremičnin, vrednotenih po modelu poštene vrednosti, se knjižijo drugi prihodki ali drugi odhodki. 

4.3.3. Merjenje in vrednotenje naložbenih nepremičnin

Za  vse  naložbene  nepremičnine  lahko  organizacija  po  začetnem  pripoznanju  izbere  le  en model merjenja – bodisi model nabavne vrednosti bodisi model poštene vrednosti.  

Po modelu nabavne vrednosti se naložbene nepremičnine se merijo enako kot opredmetena osnovna sredstva, torej se amortizirajo in slabijo. Znesek obračunane amortizacije je strošek, znesek oslabitve je  prevrednotovalni  poslovni  odhodek.  Ta model merjenja  opisujemo  pri  opredmetenih  osnovnih sredstvih. 

Po modelu  poštene  vrednosti  se  naložbene  nepremičnine  ne  amortizirajo,  ne  preverja  se  obstoj oslabitve  in  tudi  ni  potrebe  po  ločevanju  nepremičnin,  danih  v  poslovni  najem,  na  zemljišča  in zgradbe.  Na  vsak  dan  bilance  stanja  (kak  drug  datum  je  lahko  neustrezen)  je  take  naložbene nepremičnine  treba  izmeriti  po  pošteni  vrednosti.  Poštena  vrednost  naložbene  nepremičnine  se izmeri na podlagi tržne vrednosti, ki jo običajno (to se priporoča, ne zahteva) ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, temelječ na Mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti. Dobiček zaradi  povečanja  poštene  vrednosti  ali  izgubo  zaradi  zmanjšanja  poštene  vrednosti  je  treba pripoznati v poslovnem izidu obdobja, v katerem se pojavi.  

4.3.4. Zgleda računovodskega obravnavanja naložbenih nepremičnin

Zgled Nakup, obračun amortizacije in prodaja naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne vrednosti 

Organizacija je kupila staro zgradbo za 70.000 EUR in jo bo oddajala v poslovni najem.  

     

90    

 

Pri obračunavanju njene amortizacije upošteva predvideno amortizacijsko dobo 40 let.  

Knjigovodski podatki (po obračunu amortizacije) pred prodajo: 

–  nabavna vrednost zemljišča  30.000 EUR 

–  nabavna vrednost zgradbe  40.000 EUR 

–  amortizacijski popravek vrednosti zgradbe  7.000 EUR 

–  prodajna vrednost  68.000 EUR 

Davek na promet nepremičnin je plačal prodajalec. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup nepremičnine:     

  –  zemljišča  010/ZE  30.000 

  –  zgradbe  010/ZG  40.000 

  –  obveznosti do dobaviteljev  220    70.000

2.  Letni obračun amortizacije zgradbe:*     

  –  stroški amortizacije naložbenih nepremičnin  435  1.000 

  –  popravek vrednosti naložbenih nepremičnin zaradi amortiziranja  015    1.000

3.  Prodaja nepremičnine:     

  –  terjatve do kupcev  120  68.000 

  –  popravek vrednosti naložbenih nepremičnin  zaradi amortiziranja  015  7.000 

  –  zemljišča  010/ZE    30.000

  –  zgradbe  010/ZG    40.000

  –  druge kratkoročne obveznosti  266    1.360

  –  prevrednotovalni poslovni prihodki  769    3.640

* Tako se knjiži v naslednjih 6 letih do odsvojitve. 

V  zgledu  ni  prikazanega  knjiženja  prihodkov  od  najemnin  iz  naložbenih  nepremičnin,  oddanih  v poslovni najem (na kontu 765). 

     

 

  91 

 

 

Zgled Nakup in sprememba vrednosti naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti 

Organizacija  je kupila nepremičnino za 60.000 EUR. Na dan bilance stanja se  je spremenila poštena vrednost: a) povečala se je za. 5.000 EUR ali b) zmanjšala se je za 5.000 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup naložbenih nepremičnin:     

  – naložbene nepremičnine  011  60.000 

  – obveznosti do dobaviteljev  220    60.000

2.  a) Povečanje poštene vrednosti:     

      – naložbene nepremičnine  011  5.000 

      – prihodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin   780    5.000

  b) Zmanjšanje poštene vrednosti:     

      – odhodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin  750  5.000 

      – naložbene nepremičnine  011    5.000

4.4. Finančne naložbe

Finančne naložbe so sestavni del  finančnih  inštrumentov organizacije  in so  finančna sredstva, ki  jih ima organizacija naložbenica, da bi z donosi, ki  izhajajo  iz njih, povečevala svoje finančne prihodke. Finančne  naložbe  so  večinoma  naložbe  v  kapital  drugih  organizacij  ali  v  finančne  dolgove  drugih organizacij, države, območja, občine ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v proučevani organizaciji. 

4.4.1. Razvrščanje finančnih naložb

Po  začetnem  pripoznanju morajo  organizacije  finančna  sredstva,  ki  so  finančne  naložbe,  razvrstiti med 

–  finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, 

–  finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, 

–  posojila, 

–  za prodajo razpoložljiva finančna sredstva. 

Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida 

V  to  skupino organizacije  razvrstijo  finančne naložbe  v posesti  za  trgovanje.  Trgovanje na  splošno odseva dejansko in pogosto nakupovanje in prodajanje. Finančne naložbe v posesti za trgovanje se v 

     

92    

 

glavnem  pridobivajo  za  ustvarjanje  dobička  iz  kratkoročnih  nihanj  cen  na  trgu.  Pri  odločitvi  o razvrstitvi je pomemben namen pridobitve finančne naložbe.  

Če se je organizacija odločila, da bo finančne naložbe kupovala in prodajala, torej z njimi trgovala, to seveda pomeni, da z njimi ne namerava upravljati organizacije, saj od takih naložb pričakuje donose v obliki dividend ali zaslužke pri njihovi prodaji. 

Pri podjetnikih in kmečkih gospodinjstvih se bodo tovrstna sredstva redko pojavljala. 

Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo 

Organizacija  razvrsti med  finančne  naložbe  v  posesti  do  zapadlosti  v  plačilo  finančna  sredstva  z določenimi  ali  določljivimi  plačili  in  določeno  zapadlostjo  v  plačilo,  ki  jih  namerava  in  zmore posedovati do zapadlosti v plačilo. Teh finančnih naložb organizacija torej ne namerava odsvojiti pred njihovo  zapadlostjo  in  zato  zanje  njihova  dnevna  vrednost  ni  pomembna.  Seveda  so  te  finančne naložbe  lahko  le dolžniški  finančni  inštrumenti. Organizacija mora oceniti  svoj namen  in  zmožnost posedovati finančne naložbe do zapadlosti v plačilo tako ob začetnem pripoznanju takšnih finančnih sredstev kakor tudi na vsak poznejši datum bilance stanja. 

Pri podjetnikih in kmečkih gospodinjstvih se bodo tovrstna sredstva redko pojavljala. 

Posojila 

Finančne  naložbe  v  posojila  so  finančne  naložbe  v  finančne  dolgove  drugih  organizacij,  države, pokrajine in občine ali drugih izdajateljev. V bilanci stanja organizacija torej izkazuje finančne naložbe v posojila med svojimi dolgoročnimi ali kratkoročnimi finančnimi terjatvami. Poslovne terjatve se ne štejejo kot  finančne naložbe,  razen  tistih, ki  so v posesti za  trgovanje. Posojila  so  torej neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili, ki ne kotirajo na delujočem trgu. 

Pri podjetnikih in kmečkih gospodinjstvih se bodo praviloma pojavljala le kratkoročna posojila. 

Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva 

Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva so tista neizpeljana finančna sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva  za  prodajo  ali  ki  niso  razvrščena  kot  a)  posojila,  b)  finančne  naložbe  v  posesti  do zapadlosti v plačilo ali  c)  finančna  sredstva,  izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega  izida.    Ali  povedano  drugače:  vse  tiste  finančne  naložbe,  ki  jih  organizacija  ni  razvrstila  v  druge  skupine finančnih naložb, so za prodajo razpoložljiva finančna sredstva. 

Dolgoročna finančna naložba je finančna naložba, ki naj bi se obdržala več kot leto dni in s katero naj se ne bi  trgovalo. Vsaka druga  finančna naložba  se  izkazuje  kot  kratkoročna. Dolgoročne  finančne naložbe so sestavni del finančnih  inštrumentov družbe  in so sredstva, ki jih  ima družba naložbenica, da bi z donosi iz njih povečevala svoje finančne prihodke v dolgih rokih. 

Kratkoročna finančna naložba je finančna naložba, ki naj bi jo organizacija posedovala manj kot leto dni ali s katero naj bi se trgovalo. Po SRS 3 uvrščamo med kratkoročne  finančne naložbe naložbe v kapital  drugih  družb  (kupljene  delnice,  pridobljene  deleže  in  pridobljene  celote  kapitala),  dana kratkoročna finančna posojila (mednje torej ne sodijo blagovni  in potrošniški krediti; ti se  izkazujejo kot  terjatve)  in  kupljene  vrednostne  papirje.  Kratkoročne  finančne  naložbe  so  sredstva,  ki  jih  ima družba naložbenica, da bi z donosi, ki  izvirajo  iz njih, povečevala  svoje  finančne prihodke v kratkih rokih. 

4.4.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja finančnih naložb

Finančna naložba se v knjigovodskih  razvidih  in bilanci stanja pripozna kot  finančno sredstvo,  če  je verjetno,  da  bodo  pritekale  gospodarske  koristi,  povezane  z  njo,  in  je  mogoče  njeno  nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.  

     

 

  93 

 

V bilanci stanja se  izkazujejo dolgoročne  in kratkoročne finančne naložbe. Dolgoročne so tiste, ki  jih namerava  imeti organizacija naložbenica v posesti v obdobju, daljšem od  leta dni,  in ne v posesti za trgovanje. 

Organizacija  mora  odpraviti  pripoznanje  finančnega  sredstva,  torej  tudi  finančne  naložbe,  kadar finančnega sredstva ne obvladuje več, to pa je zgolj in kadar 

–  pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančnega sredstva potečejo ali 

–  organizacija prenese  finančno sredstvo, kar pomeni, da prenese pogodbene pravice do prejema denarnih  tokov  iz  finančnega sredstva,  lahko pa zadrži pogodbene pravice do prejema denarnih tokov iz finančnega sredstva, istočasno pa prevzame pogodbeno obvezo za plačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikom v dogovoru. 

4.4.3. Merjenje in vrednotenje finančnih naložb po pridobitvi

Merjenje finančnih naložb po pridobitvi je odvisno od njihove razvrstitve. Velja temeljno pravilo, da je po začetnem pripoznanju treba  izmeriti finančna sredstva  in tudi  izpeljane finančne  inštrumente, ki so  finančna  sredstva, po pošteni vrednosti, brez odštetja  stroškov posla, ki  se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odsvojitvi, razen naslednjih vrst finančnih sredstev: 

–  finančnih naložb v posojila, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti, 

–  finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki se  izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti, ter 

–  finančnih  naložb  v  kapitalske  inštrumente,  za  katere  ni  objavljena  cena  na  delujočem  trgu  in katerih  poštene  vrednosti  ni mogoče  zanesljivo  izmeriti,  ter  v  izpeljane  finančne  inštrumente, povezane s takimi finančnimi naložbami, ki jih je treba poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni vrednosti. 

S prevrednotenjem finančnih naložb pa razumemo spremembo njihovih knjigovodskih vrednosti kot posledico merjenja; kot prevrednotenje se ne štejejo pogodbeni pripis obresti  in druge spremembe glavnice naložbe. Prevrednotenje se  lahko pojavi predvsem kot prevrednotenje finančnih naložb na pošteno  vrednost,  prevrednotenje  finančnih  naložb  zaradi  oslabitve  ali  prevrednotenje  finančnih naložb zaradi odprave oslabitve. 

Standardi za finančne naložbe tako določajo tri načine prevrednotovanja oziroma merjenja: 

–  prevrednotovanje in merjenje po pošteni vrednosti, 

–  merjenje po odplačni vrednosti in 

–  merjenje po nabavni vrednosti. 

Prevrednotovanje in merjenje finančnih naložb po pošteni vrednosti 

Poštena vrednost je opredeljena kot znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati kapitalski inštrument med dobro obveščenima  in  voljnima  strankama  v poslu,  v  katerem  sta medsebojno neodvisni  in enakopravni. Poštena  vrednost  torej  ni  znesek,  ki  bi  ga  organizacija  prejela  ali  plačala  v  prisiljenem  poslu,  pri neprostovoljnem prenehanju obstoja ali pri prisilni prodaji.  

Finančna naložba,  to  je  finančni  inštrument,  se meri po pošteni  vrednosti,  če  kotira na delujočem trgu,  če  so  kotirane  cene  takoj  in  redno na  voljo na borzi, pri  trgovcu, pri borznem posredniku,  v gospodarski panogi, v službi za cene ali v državni agenciji ter predstavljajo dejanske posle, ki se redno pojavljajo na trgu na poslovni podlagi.  

     

94    

 

Namen opredelitve poštene vrednosti za finančni inštrument, s katerim se trguje na delujočem trgu, je  dobiti  ceno,  po  kateri  bi  se  posel  s  tem  inštrumentom  opravil  na  dan  bilance  stanja  na najugodnejšem delujočem trgu, do katerega ima organizacija neposreden dostop.  

Dobiček  ali  izguba  iz  spremembe  poštene  vrednosti  finančnega  sredstva,  ki  ni  del  razmerja  pri varovanju vrednosti, se pripozna kot 

–  dobiček  ali  izguba  v  poslovnem  izidu  v  okviru  finančnih  prihodkov  in  odhodkov  za  finančna sredstva, razvrščena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida; 

–  dobiček  ali  izguba  neposredno  v  kapitalu  kot  presežek  iz  prevrednotenja  v  zvezi  s  finančnimi sredstvi,  razpoložljivimi  za  prodajo,  razen  izgub  zaradi  prevrednotenja  zaradi  oslabitve  in preračunov  dolžniških  vrednostnih  papirjev,  izraženih  v  tujih  valutah,  dokler  se  za  finančno sredstvo  ne  odpravi  pripoznanje;  takrat  je  treba  prej  pripoznani  nabrani  dobiček  ali  izgubo, izkazan(o) v kapitalu, kot presežek iz prevrednotenja pripoznati v poslovnem izidu obdobja. 

Merjenje finančnih naložb po odplačni vrednosti 

Po odplačni vrednosti se izmerijo 

–  finančne naložbe v posojila in 

–  finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo. 

Odplačna vrednost finančnega sredstva je znesek prihodnjih denarnih tokov (prilivov in odlivov), ki jih bo od  tega  sredstva prejela organizacija,  seveda ustrezno diskontiran  zaradi upoštevanja vrednosti denarja v času. Gre za ugotavljanje sedanje vrednosti  finančne naložbe. Odplačna vrednost  je torej izračunljiva kategorija, izračunamo pa jo na podlagi metode efektivnih obresti.  

Merjenje finančnih naložb po nabavni vrednosti 

Po nabavni vrednosti  se merijo  finančne naložbe v kapitalske  inštrumente,  za katere ni objavljena cena na delujočem  trgu  in  katerih poštene  vrednosti ni mogoče  zanesljivo  izmeriti,  ter  v  izpeljane finančne  inštrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami  in  jih  je treba poravnati z njimi. Izmeritev  finančnih  naložb  po  nabavni  vrednosti  pomeni,  da  vse  obdobje  pripoznavanja  finančnih naložb  v  računovodskih  izkazih  te  izkazujemo  po  nabavni  vrednosti,  povečani  za  stroške  posla  in zmanjšani za morebitno oslabitev.  

Naj  le  dodamo,  da  se  izgube  zaradi  oslabitve  takoj  pripoznajo  v  poslovnem  izidu  in  se  pri  takih finančnih naložbah kasneje ne smejo razveljaviti. Finančne naložbe v kapitalske inštrumente, izražene v tujih valutah, ki so izmerjene po nabavni vrednosti, se ne preračunavajo; torej se pri teh naložbah tečajne razlike ne ugotavljajo. 

Oslabljenost in neudenarljivost finančnih sredstev 

Oslabitev  sredstev  je obvezna  za vsa  sredstva,  torej  tudi  za  finančne naložbe. Na vsak dan bilance stanja  mora  organizacija  oceniti,  ali  obstaja  kak  nepristranski  dokaz  o  morebitni  oslabljenosti finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev.  

Če takšni dokazi obstajajo, mora ugotoviti vrednost izgube zaradi oslabitve za 

–  finančna sredstva, izkazana po odplačni vrednosti, 

–  finančna sredstva, izkazana po nabavni vrednosti, in 

–  finančna sredstva, ki so na razpolago za prodajo. 

Finančno  sredstvo  (ali  skupina  finančnih  sredstev)  je  oslabljeno  (oslabljena)  in  to  povzroči  izgube, samo če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka ali dogodkov po začetnem pripoznanju sredstva  (škodnega dogodka)  in  ta dogodek  (ali dogodki) vpliva(jo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev, ki ga (jih) je mogoče zanesljivo oceniti.  

     

 

  95 

 

4.4.4. Zgledi računovodskega obravnavanja finančnih naložb

Zgled Dani depozit 

Organizacija  je  za  prodane  kmetijske  pridelke  dobila  na  svoj  račun  nakazanih  80.000  EUR.  Ker  za 

tekoče potrebe ne potrebuje  takega  zneska,  se  je odločila, da bo 70.000 EUR 1. oktobra vložila na 

poslovno banko v obliki bančnega depozita za obdobje šestih mesecev, to  je do 31. marca, ko bo ta 

denar potrebovala. Z banko je sklenila pogodbo o obrestovanju depozita po 5‐odstotni obrestni meri; 

obresti pa bo banka nakazala na transakcijski račun skupaj z vračilom glavnice depozita. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakazilo po depozitni pogodbi     

  –  depozit  183  70.000 

  –  denarna sredstva na računih  110    70.000

2.  Obračun obresti 31. decembra     

  –  terjatve za obresti  150  1.750 

  –  pripoznava finančnih prihodkov  775    1.750

3  Nakazilo (vračilo depozita)  110  70.000 

  –  depozit  183    70.000

  –  nakazane obresti  110  3.500 

  –  zapiranje terjatev za obresti  150    1.750

  –  pripoznanje finančnih prihodkov  775    1.750

 

Zgled Dana posojila – splošno pravilo 

V zgledu prikazujemo najpogostejše primere knjiženj v zvezi z danimi posojili 

Organizacija  je  na  presečni  dan  bilance  stanja  preračunala  posojilo  na  podlagi  devizne  klavzule, izračunala obresti in opravila prevrednotenje zaradi oslabitve dela posojila. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakazilo po posojilni pogodbi     

  –  posojila  18, 07  10.000 

  –  denarna sredstva na računih  110    10.000

  

     

96    

 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Preračun posojila 31. decembra na podlagi devizne klavzule, ki     

  a) se pripiše terjatvi iz posojilne pogodbe     

  –  posojila  18, 07  200 

  –  finančni prihodki  775    200

  b) se plača takoj     

  –  kratkoročne terjatve   150  200 

  –  finančni prihodki  775    200

3.  Obresti     

  a) se ne pripisujejo terjatvi     

  –  terjatve za obresti  150  600 

  –  finančni prihodki  775    600

  b) se pripisujejo terjatvi     

  –  posojila  18, 07  600 

  –  finančni prihodki  775    600

4.  Del posojila, ki zapade v plačilo v naslednjem letu     

  –  kratkoročna posojila  182  2.000 

  –  dolgoročna posojila  072    2.000

5.  Prevrednotenje zaradi oslabitve (25 % glavnice posojila, ki še ni zapadla v plačilo, in obresti):     

  –  finančni odhodki iz oslabitve glavnice  748  2.500 

  –  finančni odhodki iz oslabitev obresti  748  150 

  a) obresti se pripisujejo glavnici     

  –  popravek vrednosti posojila   079    2.650

  b) obresti se ne pripisujejo glavnici     

  – obresti se ne pripisujejo glavnici  07    2.500

  –  popravek vrednosti terjatev za obresti  159    150

Finančna naložba v dano posojilo se ob začetnem pripoznanju izmeri po plačanem znesku, ki se šteje kot  glavnica  posojila.  Na  bilančni  presečni  dan  je  treba  obračunati  obresti  na  podlagi  efektivne obrestne mere  in  na  tej  podlagi  pripoznati  prihodke.  V  zgledu  smo  del  dolgoročnega  posojila,  ki zapade  v  plačilo  v  naslednjem  letu,  preknjižili  na  konto  kratkoročnih  danih  posojil,  vendar  se organizacija  lahko  tudi  odloči,  da  v  tej  zvezi  ne  bo  ničesar  knjižila,  ampak  bo  del  dolgoročnega posojila, ki zapade v plačilo v naslednjem letu, le izkazala kot del gibljivih sredstev v bilanci stanja. 

Na bilančni presečni dan (praviloma 31. decembra) morajo organizacije v zvezi z danimi posojili: 

–  izračunati  in ugotoviti obresti na podlagi posojilnih pogodb do bilančnega presečnega dne ter za znesek obračunanih obresti povečati dana posojila in pripoznati finančne prihodke; 

     

 

  97 

 

–  izračunati in ugotoviti tečajne razlike na podlagi posojilnih pogodb z uporabo ustreznega tečaja na bilančni presečni dan ter za znesek obračunanih tečajnih razlik povečati dana posojila in pripoznati finančne prihodke ali finančne odhodke; 

–  ugotoviti,  ali  je  vrednost  danih  posojil  oslabljena,  in  ugotoviti  ustrezni  znesek  oslabitve  ter oblikovati popravek vrednosti danih posojil in pripoznati finančne odhodke; 

–  ugotoviti, ali obstajajo razlogi za odpravo oslabitve v prejšnjih obdobjih oslabljenih danih posojil, ter  za  znesek  odpravljenih  oslabitev  zmanjšati  popravek  vrednosti  danih  posojil  in  pripoznati finančne prihodke. 

Zgled Naložbe v deleže v družbo z omejeno odgovornostjo in izmerjene po nabavni vrednosti 

Organizacija X je ena izmed ustanoviteljev družbe Kmetijska opravila, d. o. o. V družbeni pogodbi so se družbeniki dogovorili, da bo osnovni kapital družbe 10.000 EUR. Organizacija X bo po pogodbi postala 25‐odstotna družbenica in bo svoj delež zagotovila delno v denarju, delno pa s stvarnimi vložki. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Vplačilo osnovnih vložkov      

  –  dolgoročne finančne naložbe  063  500 

  –  denarna sredstva na računih  110    500

2.  Izročitev stvarnega vložka (obračalnik s knjigovodsko vrednostjo, enako pošteni vrednosti)     

  –  dolgoročne finančne naložbe  063  800 

  –  oprema  040    4.500

  –  popravek vrednosti opreme  050  3.700 

3.  Izročitev stvarnega vložka (puhalnik po pošteni vrednosti)     

  –  dolgoročne finančne naložbe  063  1.200 

  –  oprema  040    2.500

  –  popravek vrednosti opreme  050  1.100 

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki  720  200 

  –  terjatve za deleže v dobičku  152  160 

  –  finančni prihodki iz deležev   770    160

Stvarne vložke je organizacija X vložila po njihovi pošteni vrednosti. S tako ocenjenimi vrednostmi so se drugi družbeniki strinjali; gre za torej posel, podoben prodaji, ko "kupec" prizna vrednost vloženih sredstev, tako da tak posel lahko razumemo kot transakcijo, opravljeno pod običajnimi tržnimi pogoji. Zaradi  tega  je  treba  odsvojitev  sredstev  pri  organizaciji  vlagateljici  obravnavati  na  enak  način  kot prodajo  ter za  razliko med njihovo knjigovodsko vrednostjo  in vrednostjo, po kateri so bila vložena, pripoznati  prevrednotovalne  poslovne  prihodke  ali  odhodke.  Ta  transakcija  ustreza  pogojem  za odpravo pripoznanja sredstev in jo obravnavamo kot odsvojitev sredstev, za razliko med vrednostjo v 

     

98    

 

zameno prejetih kapitalskih inštrumentov in knjigovodsko vrednostjo sredstev pa se izkažejo prihodki, ker jih je mogoče zanesljivo izmeriti, saj vrednost vloženih sredstev priznavajo drugi družbeniki.  

Če pa bi bila organizacija X edina ustanoviteljica družbe Kmetijska opravila, d. o. o., bi knjižila vložitev stvarnih vložkov po vrednostih, ki  jih  je  imela  izkazane v  svojih poslovnih knjigah,  torej po njihovih knjigovodskih vrednostih. V takih primerih bi namreč imeli opravka z enim izmed primerov, ki jih lahko uvrstimo med poslovne združitve, ki vključujejo družbe pod skupnim upravljanjem. Poslovna združitev, ki vključuje družbe ali poslovne subjekte pod skupnim upravljanjem, je poslovna združitev, v kateri vse družbe, ki se združijo, ali poslovne subjekte na koncu upravlja(jo) ena  in  ista stranka  (stranke)  tako pred  poslovno  združitvijo  kot  po  njej;  to  upravljanje  pa  ni  prehodno.  Šteje  se,  da  skupina posameznikov obvladuje družbo, če imajo na podlagi pogodbenih sporazumov kolektivno pooblastilo, da  določajo  njene  finančne  in  poslovne  usmeritve  z  namenom  pridobivati  zaslužke  od  njenega delovanja.  

Izkazovanje  in  vrednotenje  finančnih  naložb  po modelu  nabavne  vrednosti  pa  pomeni,  da mora odvisna, pridružena ali druga družba najprej ugotoviti bilančni dobiček in na skupščini sprejeti sklep o njegovi  uporabi  oziroma  razporeditvi  za  dividende  oziroma  deleže  v  dobičku.  Šele  na  podlagi skupščinskega sklepa lahko obvladujoča družba oziroma družba prejemnica v svojih poslovnih knjigah pripozna terjatev iz naslova udeležbe v dobičku in obenem finančne prihodke iz tega naslova oziroma izjemoma zmanjša finančno naložbo. Če  imata tako obvladujoča družba oziroma družba vlagateljica kot  odvisna,  pridružena  ali  druga  družba  enako  določeno  poslovno  leto,  se  pri  družbi  naložbenici prihodki iz dividend oziroma udeležbe v dobičku pripoznajo z enoletno zamudo. Družba naložbenica vzpostavi  terjatev  iz udeležbe  v dobičku oziroma dividend  in pripozna  finančne prihodke. Terjatev ostane  odprta,  dokler  se  deleži  v  dobičku  oziroma  dividende  ne  nakažejo.  Logično  je,  da  je  to najkasneje do naslednje skupščine, torej najdlje eno  leto, vendar roki za  izplačilo dobička zakonsko niso določeni.  

V vseh primerih, ko obstajajo nepristranski dokazi, da  je nastala  izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski  inštrument, ki je  izkazan po nabavni vrednosti, se znesek  izgube zaradi oslabitve izmeri kot  razlika med knjigovodsko vrednostjo dolgoročne  finančne naložbe  in sedanjo vrednostjo pričakovanih  prihodnjih  denarnih  tokov,  diskontiranih  po  trenutni  tržni  donosnosti  za  podobna finančna  sredstva,  ter  pripozna  kot  finančni  odhodek.  Takšnih  izgub  zaradi  oslabitve  ni  dovoljeno razveljaviti. Navedeno pravilo tudi pomeni: če je družba finančne naložbe v druge družbe doma ali v tujini ali pa v delnice drugih družb doma ali v tujini  izmerila po nabavni vrednosti, mora te naložbe oslabiti, če obstajajo razlogi in dokazi, da je njihova vrednost precenjena.  

4.5. Zaloge

4.5.1. Zaloge surovin in materiala, drobnega inventarja, embalaže, nedokončane proizvodnje, gotovih proizvodov in kmetijskih pridelkov

Zaloge  delimo  na  zaloge  surovin,  materiala,  drobnega  inventarja,  pa  tudi  zaloge  nedokončane proizvodnje, gotovih proizvodov  in pospravljene kmetijske pridelke  iz bioloških sredstev. Obravnava jih SRS 4. 

Najprej bomo govorili o njihovem  razvrščanju, pripoznavanju  in odpravljanju pripoznanj,  začetnem računovodskem merjenju in prevrednotovanju, nato pa bo sledilo nekaj praktičnih zgledov poslovnih dogodkov pri zalogah razreda 3 in za tem razreda 6 Priporočenega enotnega kontnega načrta. 

     

 

  99 

 

4.5.1.1. Razvrščanje zalog

Zaloge  so  sredstva  v  opredmeteni  obliki,  ki  bodo  porabljena  pri  pridelovanju  kmetijskih  pridelkov oziroma  pri  ustvarjanju  proizvodov  iz  kmetijskih  in  gozdarskih  pridelkov  ter  pri  morebitnem opravljanju  storitev.  Zaloge  vseh  vrst  so  sredstva  organizacije,  za  katera  velja  temeljno  pravilo spreminjanja iz stvarne oblike v denarno obliko.  

Zaloga  surovin  in  materiala  zajema  količine  v  skladišču,  dodelavi  in  predelavi  ter  na  poti  od dobavitelja,  če  jih  je  kupec  že  prevzel.  Kot material  lahko  štejemo  tudi  drobni  inventar  z  dobo koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tistega z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 EUR.  

Zaloge kmetijskih pridelkov so namenjene bodisi za nadaljnjo predelavo, da pridemo do kmetijskih izdelkov, lahko pa jih nepredelane organizacija takoj po pospravitvi ali kasneje proda. Med zaloge pa štejemo  tudi  nedokončano  proizvodnjo  in  gotove  proizvode  ter  seveda  tudi  trgovsko  blago  (ki  ga organizacija najprej kupi z namenom nadaljnje prodaje).  

Pri razvrščanju zalog  je treba upoštevati strokovno razlago Odbora sekcije preizkušenih računovodij in računovodji Slovenskega inštituta za revizijo. 

Praviloma se morajo tako po SRS kot po MSRP pripoznati in ovrednotiti zaloge po pošteni vrednosti, zmanjšane  za  stroške prodaje. Pri  tem morajo biti  izpolnjeni  še pogoji, da organizacija  ta  sredstva obvladuje na podalgi dogodkov  iz preteklosti, da  je  verjetno, da bodo bodoče  gospodarske  koristi povezane  s  sredstvom  pritekale  v  organizacijo  in  je  pošteno  vrednost mogoče  zanesljivo  izmeriti. Omenjenan strokovna razlaga se namreč glasi: »Pripoznavanje prihodkov je po SRS‐jih in MSRP‐jih na splošno  vezano  na  prodajo  proizvodov  oziroma  opravljanje  storitev  ter  uporabo  sredstev organizacije, ki prinašajo obresti, licenčnine in dividende. Na podlagi teh izhodišč je treba pripoznati tudi prihodke  iz pospravljenih kmetijskih pridelkov, kadar in le kadar bodo ti kmetijski pridelki vodili do prejemkov. 

V vseh tistih primerih, ko pa pospravljeni kmetijski pridelki (na primer pokošena trava, pospravljeno seno ali slama,  travna silaža, hlevski gnoj  in podobno) niso pridelani za namene prodaje, ampak za namene uporabe v istem kmečkem gospodinjstvu (na primer krma živine, uporaba gnoja za razstros po  njivah  ali  travnikih),  takih  pospravljenih  kmetijskih  pridelkov  ne  pripoznamo  kot  sredstva  in prihodke  (ker  neposredno  ne  bodo  prinesli  gospodarskih  koristi).  Trava,  seno  in  gnoj  iz  lastne pridelave bodo sicer posredno prinesli gospodarske koristi, ki se bodo odrazile v prirastu teže živali ali povečanem donosu in boljše kakovosti kmetijskih pridelkov. Tako bodo prihodki pripoznani posredno pri povečanju poštene vrednosti bioloških sredstev in prodaji kmetijskih pridelkov, za katere so bili v njihovi  pridelavi  uporabljeni  že  prej  pospravljeni  (in  za  nadaljno  pridelavo  uporabljeni)  kmetijski pridelki. Na  tej podlagi menimo, da v vseh  tistih primerih, ko kmečko gospodinjstvo  sicer pospravi kmetijske pridelke  le za namene nadaljne uporabe v  lastni uporabi bioloških sredstev ali kmetijskih pridelkov, mu takih pospravljenih kmetijskih pridelkov ni treba pripoznati  in evidentirati v poslovnih knjigah.  Seveda  pa  to  pravilo  ne  velja  za  pospravljene  kmetijske  pridelke,  ki  so  uporabljeni  za predelavo v okviru dopolne dejavnosti na kmetiji. 

V tistih redkih primerih, ko kmečko gospodinjstvo nekaj takih pospravljenih kmetijskih pridelkov tudi proda, pa mora v  trenutku prenosa pomembnih  tveganj  in koristi  lastništav  teh  sredstev na kupca vzpostaviti terjatev in pripoznati poslovne prihodke« (SIR‐IUS št. 5/2014). 

     

100    

 

4.5.1.2. Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanja zalog

Za  zaloge  velja  temeljno pravilo  za  začetno pripoznanje  v  računovodskih  razvidih  in bilanci  stanja: pripoznamo  jih,  če  je  verjetno,  da  bodo  nastale  gospodarske  koristi,  povezane  z  njimi,  in  če  je mogoče njihovo nabavno oziroma stroškovno vrednost zanesljivo izmeriti.  

Pripoznanje stvari v zalogi kot sredstva v knjigovodskih razvidih  in bilanci stanja pa se odpravi, ko je porabljena, prodana  ali preneha obstajati,  kar potrjujejo ustrezno  sestavljene  knjigovodske  listine. Vse  zaloge  razdelimo  z  vidika  začetnega merjenja  na  dve  skupini.  Prvo  skupino  sestavljajo  zaloge surovin,  materiala,  drobnega  inventarja,  embalaže  in  trgovskega  blaga.  Te  vrste  zalog  začetno merimo  po  nabavnih  cenah.  Drugo  skupino  sestavljajo  zaloge  poslovnih  učinkov  (nedokončana proizvodnja,  gotovi  proizvodi  in  storitve).  Te  vrste  zalog  začetno  merimo  po  izbrani  metodi vrednotenja (po proizvajalnih stroških, zoženi lastni ceni, spremenljivih stroških). Posebne vrste zalog so pospravljeni kmetijski pridelki iz bioloških sredstev, ki se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v  trenutku pospravitve. Kot smo že omenili, bomo zaloge nedokončane proizvodnje, gotovih proizvodov in kmetijskih pridelkov obravnavali predvsem z vidika knjižnih primerov kontov razreda 6 Priporočenega enotnega kontnega načrta.  

Pripoznanje  stvari  v  zalogi  kot  sredstva  v  knjigovodskih  razvidih  in bilanci  stanja  se odpravi,  ko  je porabljena, prodana ali kako drugače preneha obstajati, kar potrjujejo ustrezne knjigovodske listine. 

4.5.1.3. Začetno računovodsko merjenje zalog

Količinska  enota  zalog  surovin  in materiala  pa  tudi  kupljenega  trgovskega  blaga  se  ob  začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni ceni, ki  jo  sestavljajo nakupna cena, uvozne  in druge nEURčljive nakupne dajatve ter neposredni stroški nabave (prevozni stroški, stroški nakladanja in prekladanja ter iztovarjanja, transportno zavarovanje  in slično). Med nEURčljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na DDV, ki se ne povrne. Nakupna cena se zmanjša za dobljene popuste.  

Nedokončana proizvodnja in gotovi proizvodi pa se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo po proizvajal‐nih stroških v širšem ali ožjem pomenu, lahko pa se v utemeljenih okoliščinah ovrednotijo z zoženo last‐no ceno kot eno skrajnostjo oziroma s spremenljivimi proizvajalnimi stroški v ožjem pomenu kot drugo skrajnostjo.  V  vrednost  nekaterih  takih  zalog  je mogoče  všteti  stroške  izposojanja,  s  katerimi  se financirajo zaloge.  

Posebnost je začetno računovodsko merjenje pospravljenih kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev; količinska  enota  pospravljenega  kmetijskega  pridelka  iz  bioloških  sredstev  se  ob  začetnem pripoznanju ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v trenutku pospravitve. Ta vrednost  je  izvirna ob  začetnem pripoznanju  zalog proizvodov.  Le v  izjemnih primerih, ko poštene vrednosti pospravljenih kmetijskih pridelkov  iz bioloških  sredstev organizacije ni mogoče  zanesljivo izmeriti,  se pospravljeni kmetijski pridelek ovrednoti  tako, kot  se  sicer ovrednoti  začetna  vrednost nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov.  

SRS 4 dovoljuje uporabljati tudi stalne cene (ocenjene, standardne) za vrednotenje zalog (predvsem surovin, materiala, drobnega inventarja, embalaže pa tudi zalog nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov,  vendar  se morajo obračunati odmiki  stalnih od dejanskih  cen  (vrednosti) po  skupinah sorodnih  stvari  v  zalogi  oziroma  po  posameznih  projektih.  Zaloge  blaga  so  vedno  vrednotene  z nabavnimi cenami; če pa vanje vključimo tudi razliko v ceni ali maržo in ustrezni znesek vračunanega DDV, se tako marža kot vračunani DDV izkazujeta na kontih popravkov vrednosti.  

Drobni inventar, dan v uporabo, prenese organizacija takoj med stroške, lahko pa ga v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenaša mednje.  

Pa  še  tole  pravilo:  v  inflacijskih  razmerah  se  nabavne  cene  oziroma  stroškovne  cene  pri  nabavah oziroma pri proizvajanju lahko spreminjajo glede na različne datume nabave, zato mora organizacija s svojimi  računovodskimi  usmeritvami  (bodisi  s  sprejetim  sklepom  bodisi  s  sprejeto  ustrezno računovodsko  usmeritvijo  iz  pravilnika  o  računovodstvu)  določiti  za  zmanjševanje  zalog  ustrezno 

     

 

  101 

 

metodo:  metodo  zaporednih  cen,  metodo  tehtanih  povprečnih  cen  vključno  z  metodo  drsečih povprečnih cen.  

4.5.1.4. Prevrednotovanje zalog

Zaloge  se  vrednotijo po  izvirni  vrednosti  ali  čisti  iztržljivi  vrednosti,  in  sicer po manjši  izmed njiju. Zaradi okrepitve se ne prevrednotujejo. 

Biološka sredstva, ki so zaloge (na primer pitana živina za zakol, perutnina za zakol in drugo), je treba takoj ob začetnem pripoznanju  in ob vsakem koncu poročevalskega obdobja ovrednotiti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, razen v  izjemnih primerih, ko poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti.  

4.5.1.5. Zgledi nakupov zalog surovin, materiala, drobnega inventarja in embalaže

Zgled  Nakup kalijevega gnojila za izboljšavo zemljišča  

Organizacija je prevzela pa še ne plačala 50 vreč kalijevega gnojila za izboljšavo zemlje. Dobavitelj je poslal račun za kalijevo gnojilo: prodajna vrednost je 8 EUR za vrečo + 9,5 % DDV. Račun za dovoz je 50 EUR + 9,5 % DDV. Oba računa nato poravna. Vso zalogo je porabila za posipanje travinja. Kupec je zavezanec za DDV in ima 100‐odstotno pravico do odbitnega DDV.  

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem kalijevega gnojila za izboljšavo zemlje:     

  –  vrednost kalijevega gnojila po obračunu dobavitelja  300  400,00 

  –  odbitni DDV  160  38,00 

  –  obveznost do dobavitelja  220    438,00

2.  Račun za dovoz kalijevega gnojila:     

  –  neposredni odvisni stroški nabave kalijevega gnojila  301  50,00 

  –  odbitni DDV  160  4,75 

  –  obveznost do prevoznika  220    54,75

3.  Prenos na zaloge kalijevega gnojila:     

  –  zaloga kalijevega gnojila  310  450,00 

  –  obračun nabave kalijevega gnojila  309    450,00

4.  Poravnava računa za kalijevo gnojilo:     

  –  obveznost do dobavitelja kalijevega gnojila  220  438,00 

  –  denarna sredstva na računu  110    438,00

5.  Poravnava računa za prevoz:     

  –  obveznost do prevoznika  220  54,75 

  –  denarna sredstva na računu  110    54,75

     

102    

 

 Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

6.  Poraba vsega kalijevega gnojila:     

  –  stroški sredstev za izboljšavo zemljišč  400  450,00 

  –  zaloga kalijevega gnojila  310    450,00

Zgled Nakup in neposredno odpisovanje drobnega inventarja  

Organizacija  je  kupila  8  kosov  trsnih  škarij  po  nabavni  ceni  15  EUR  za  kos.  Domači  dobavitelj zavezanec za DDV je priračunal 22 % DDV. Kupec škarij je zavezanec za DDV in ima pravico do 100 % odbitnega DDV. V uporabo da takoj 4 kose škarij. Račun za nakup škarij tudi poravna. 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup drobnega inventarja – trsne škarje:     

  –  zaloga trsnih škarij  320  120,00 

  –  odbitni DDV  160  26,40 

  –  obveznost do dobavitelja škarij  220    146,40

2.  V uporabo dane škarje (4 kosi):     

  –  odpis drobnega inventarja  404  60 

  –  zaloga drobnega inventarja (trsne škarje)  320    60

3.  Poravnava računa za kupljene trsne škarje:     

  –  obveznost do dobavitelja škarij  220  146,40 

  –  denarna sredstva na računu   110    146,40

Zgled Nakup in odpisovanje embalaže  

Organizacija je imela v začetku leta v zalogi 5 sodov po nabavni ceni 300 EUR. V tem letu je kupila 10 enakih sodov po  isti nabavni ceni, domači dobavitelj zavezanec za DDV pa  je prištel še 22 % DDV. V začetku junija je dala v uporabo vseh 15 sodov. Obračunani odpis pri življenjski dobi soda 4 leta pa je do konca leta znašal 2.250 EUR.  

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

  Začetno stanje sodov 1. 1. (5  300):  320  1.500 

1.  Nakup sodov (10  300):     

  –  zaloga sodov  320  3.000 

  –  odbitni DDV  160  660 

  –  obveznost do dobavitelja  220    3.660

 

     

 

  103 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  V uporabo dani sodi:     

  –  sodi v uporabi  321  4.500 

  –  zaloga sodov  320    4.500

3.  Odpis embalaže (sodi):     

  –  stroški embalaže v vinogradništvu  404  2.250 

  –  zaloga sodov v uporabi   321    2.250

Podjetniki in kmečka gospodinjstva lahko vodijo ob izpolnitvi predpisanih pogojev poslovne knjige po načelih enostavnega knjigovodstva (če zadoščajo merilom iz ZGD‐1). Pri tem upoštevajo SRS 39, razen rešitev, ki se nanašajo na poslovne knjige v enostavnem knjigovodstvu.  

Tako takšen podjetnik lahko ugotavlja stroške materiala po metodi posrednega ugotavljanja porabe s popisom.  Stroške  porabljenega  materiala  ugotovi  tako,  da  se  od  vrednosti  zalog  na  začetku obračunskega obdobja, povečane za vrednost nabav v obračunskem obdobju, odšteje vrednost zalog materiala na koncu obračunskega obdobja.  

Pri podjetniku z enostavnim knjigovodstvom se knjiži med obračunskim obdobjem nabavna vrednost kupljenih količin materiala v ustrezni stolpec knjige prihodkov  in odhodkov. Na koncu obračunskega obdobja pa se uskladi znesek, izkazan v knjigi prihodkov in odhodkov, s spremembo vrednosti zalog, ugotovljeno s popisom količin in njihovim ovrednotenjem po zadnjih nabavnih cenah.  

4.5.1.6. Zgledi, povezani z vrednotenjem in prodajo zalog proizvodov, pridelkov in storitev

Zgled Setev in pospravitev (žetev) pšenice in saditev ter pospravitev krompirja  

Organizacija  (kmetija)  se  ukvarja  z  dvema  osnovnima  kmetijskima  dejavnostma  –  pridelovanjem pšenice in krompirja.  

Podatki 

V prvem letu pripravi zemljišče (osnovno gnojenje, oranje, brananje, sejanje pšenice in sajenje semen‐skega krompirja) za sejanje pšenice in sajenje krompirja; pri tem so nastali stroški materiala: 

a)  za pšenico 16.000 EUR, 

b)  za krompir 3.000 EUR. 

Stroški storitev so bili:  a) za pšenico 6.000 EUR, 

  b) za krompir 2.000 EUR. 

V naslednjem letu pa so nastali pri pšenici še stroški žetve s kombajnom, in sicer 3.000 EUR. 

Stroškovna vrednost pšenice: (16.000 EUR + 6.000 EUR + 3.000 EUR) : 40.000 kg = 0,50 EUR/kg. 

     

104    

 

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ob pospravitvi pšenice = 0,55 EUR/kg. 

Stroškovna vrednost krompirja ob pospravitvi je 5.000 EUR, cena pa 0,125 EUR/kg. 

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ob pospravitvi krompirja je 0,130 EUR/kg. 

Prvo leto je bilo prvič prodanega 25.000 kg krompirja po prodajni ceni brez DDV 0,50 EUR/kg, drugič 14.000 kg po prodajni ceni brez DDV 0,50 EUR/kg, 1.000 kg pa je organizacija (kmetija) rezervirala za lastno porabo.  

Drugo leto je bilo prodanih vseh 50.000 kg pšenice po prodajni ceni 0,70 EUR/kg.  

V dnevniški obliki prikažemo vse potrebne knjižbe za pšenico v prvem in drugem letu, za krompir pa le v prvem  letu. Prikazan  je bruto dobiček za krompir na koncu prvega  leta  in za pšenico na koncu drugega leta, pri čemer je v vsakem letu nastalo 3.000 splošnih stroškov. 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

  I. Knjižbe za krompir v prvem letu:     

1.  Pridelava krompirja:     

  –  nedokončana pridelava krompirja  600  5.000 

  –  prenos stroškov v zalogo (le stroški materiala in storitev)  490    5.000

2.  Pospravitev krompirja v prvem letu:     

  –  zaloga pospravljenega krompirja (40.000  0,130)  611  5.200 

  –  nedokončana pridelava krompirja  600    5.000

  –  prihodki iz vrednotenja na pošteno vrednost ob pospravitvi krompirja (40.000  0,005)  764    200

3.  Prva prodaja krompirja v 1. letu (25.000  0,50):     

  –  terjatev do kupca (12.500 + DDV)  120  13.687 

  –  obračunani DDV  260    1.187

  –  prihodki od prodaje krompirja  760    12.500

4.  Zmanjšanje zalog krompirja zaradi prve prodaje:     

  –  lastna ovrednotena stroškovna vrednost prodanega krompirja  700  3.250 

  –  zaloga pospravljenega krompirja  611    3.250

5.  Zmanjšanje prihodkov iz vrednotenja in odhodkov:     

  –  lastna stroškovna vrednost prodanega krompirja  700  125 

  –  prihodki iz prevrednotenja na pošteno vrednost  764    125

6.  Druga prodaja v prvem letu (14.000  0,50):     

  –  terjatev do kupcev  120  7.665 

  –  obračunani DDV  260    665

  –  prihodki od prodaje krompirja  760    7.000

     

 

  105 

 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

7.  Zmanjšanje zaloge krompirja zaradi druge prodaje:     

  –  lastna ovrednotena stroškovna cena prodanega krompirja  700  1.820 

  –  zaloga pospravljenega krompirja  611    1.820

8.  Zmanjšanje prihodkov iz vrednotenja in odhodkov:     

  –  lastna stroškovna vrednost prodanega krompirja  700  70 

  –  prihodki iz vrednotenja na pošteno vrednost  764    70

9.  Lastna poraba v kmečkem gospodinjstvu (1.000  0,130):     

  –  lastna stroškovna vrednost porabljenega krompirja  700  130 

  –  zaloga pospravljenega ovrednotenega krompirja  611    130

10.  Zmanjšanje prihodkov iz vrednotenja in odhodkov:     

  –  lastna stroškovna vrednost porabljenega krompirja  700  5 

  –  prihodki iz vrednotenja na pošteno vrednost  764    5

11.  Obračun DDV od lastne rabe:     

  –  drugi stroški  480  11 

  –  obračunani DDV  260    11

  II. Knjižbe za pšenico v prvem in naslednjem letu:     

1.  a) v prvem letu:     

  Priprava zemljišča za posevek pšenice:      

  –  posejana pšenica  600  22.000 

  –  prenos stroškov materiala in storitev  490    22.000

2.  b) v naslednjem letu:     

  Prenos stroškov pospravitve pšenice:     

  –  posejana pšenica  600  3.000 

  –  prenos stroškov materiala in storitev pri pospravitvi pšenice  490    3.000

3.  Pospravitev zrele pšenice (50.000  0,55):     

  –  zaloga pospravljene pšenice  610  27.500 

  –  posejana pšenica  600    25.000

  –  prihodki iz vrednotenja pospravljene pšenice   764    2.500

4.  Prodaja pšenice (50.000 0,70):     

  –  terjatev do kupcev  120  38.325 

  –  obračunani DDV  260    3.325

  –  prihodki od prodaje pšenice  760    35.000

     

106    

 

 Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

5.  Zmanjšanje zalog pospravljene pšenice (50.000  0,55):     

  –  vrednost ovrednotene prodane pšenice  700  27.500 

  –  zaloga ovrednotene prodane pšenice  610    27.500

6.  Zmanjšanje prihodkov iz vrednotenja in odhodkov:     

  –  lastna stroškovna vrednost prodane pšenice  700  2.500 

  –  prihodki iz vrednotenja na pošteno vrednost pšenice  764    2.500

Na koncu prvega in drugega leta je bil bruto dobiček (dobiček pred obdavčitvijo):  

Prvo leto: 

  prihodki od prodanega krompirja (12.500 + 7.000)  19.500 EUR 

–  odhodki prodanega krompirja   5.000 EUR 

–  splošni stroški prvega leta   3.000 EUR 

  bruto dobiček prvega leta  11.500 EUR 

Zaloge krompirja ni, je pa na kontu pšenica v pridelavi v vrednosti 22.000 EUR. 

Drugo leto:  

  prihodki od prodane pšenice  35.000 EUR 

–  odhodki prodane pšenice   25.000 EUR 

–  splošni stroški drugega leta   3.000 EUR 

  bruto dobiček drugega leta  7.000 EUR 

Vsa pšenica je bila drugo leto prodana.  

Zgled  Vzreja pujskov za prodajo  

V  organizaciji  (na  kmetiji)  kupijo  v  letu  2013  50  pujskov  za  vzrejo.  Povprečno  tehta  vsak  10  kg, nakupna cena pa  je 3 evre  za kilogram. Začetna vrednost kupljenih pujskov  je  torej 1.500 EUR  (50 pujskov  10 kg  3 evre).  

Do konca leta 2013 je povprečna teža pujska znašala 100 kg, pri čemer so nastali stroški: 

–  krmila  9.500 EUR 

–  veterinarske storitve  1.500 EUR 

–  neposredni stroški plač  5.500 EUR 

Skupaj stroški konec leta 2013: 16.500 EUR + 1.500 EUR = 18.000 EUR 

Skupna teža pujskov 31. decembra 2013: 5.000 kg (50 pujskov  100 kg) 

Stroškovna cena pujskov: 3,60 EUR/kg 

Podatek o pošteni vrednosti pujskov na koncu leta 2013: 3,70 EUR/kg 

     

 

  107 

 

V letu 2014 pa so nastali stroški pitanja: 

–  krmila  5.000 EUR 

–  veterinarske storitve  600 EUR 

–  neposredni stroški plač  6.400 EUR 

Skupaj vsi neposredni stroški 2014  12.000 EUR 

Skupna teža vseh pujskov marca 2014 je 7.500 kg (50 pujskov  150 kg), lastna stroškovna cena pa je 4 evre/kg žive teže.  

Na koncu marca 2014 proda 50 pujskov in izda račun: 

prodajna vrednost : 50 pujskov  150 kg  4,70 EUR = 35.250 EUR + 9,5 % DDV 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Nakup pujskov (50  30):     

  –  pujski nad 20 kg  310  1.500 

  –  odbitni 9,5‐odstotni DDV  160  142 

  –  obveznost do dobavitelja  220    1.642

2.  Prenos kupljenih pujskov med stroške:     

  –  stroški  400  1.500 

  –  pujski nad 20 kg  310    1.500

3.  Neposredni stroški pitanja v letu 2013:     

  –  pujski nad 20 kg (1.500 + 16.500)  600  18.000 

  –  prenos neposrednih stroškov pitanja  490    18.000

4.  Ovrednotenje stroškovne vrednosti na pošteno vrednost  

na koncu leta 2013 (50  100  0,10):     

  –  pujski  600  500 

  –  vrednotenje knjigovodske vrednosti pujskov na koncu leta 

2013  764    500

5.  Neposredni stroški pitanja v letu 2014:     

  –  pujski nad 20 kg  600  12.000 

  –  prenos neposrednih stroškov pitanja  490    12.000

6.  Prenos na zaloge pujskov za zakol:     

  –  pujski za zakol  636  30.500 

  –  pujski za vzrejo  600    30.500

     

108    

 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

7.  Prodaja pujskov s povprečno težo:     

  –  terjatev do kupca  120  38.599 

  –  obračunani 9,5‐odstotni DDV  260    3.349

  –  prihodki od prodaje pujskov  760    35.250

8.  Zmanjšanje ovrednotenih zalog za prodano količino:     

  –  lastna vrednost prodanih pujskov  700  30.500 

  –  pujski za zakol  636    30.500

9.  Zmanjšanje poslovnih odhodkov za ovrednotene prodane 

pujske:     

  –  poslovni odhodki (leta 2014)  700  500 

  –  odhodki iz vrednotenja bioloških sredstev  704  500 

4.6. Terjatve

Terjatve  so na premoženjskopravnih  in drugih  razmerjih  zasnovane pravice  zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. 

Pojavljajo  se  večinoma  do  kupcev  ali  drugih  financerjev  prodanih  poslovnih  učinkov  (pridelkov, bioloških  sredstev,  proizvodov  in  drugega),  pa  tudi  storitev,  lahko  pa  nastopi  terjatev  tudi  do dobaviteljev,  do  zaposlencev,  do  udeležencev  pri  razporejanju  poslovnega  izida,  do  financerjev  in uporabnikov finančnih naložb. 

Terjatve  so na premoženjskopravnih  in drugih  razmerjih  zasnovane pravice  zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. 

4.6.1. Razvrščanje terjatev

Terjatve lahko razvrščamo po različnih vidikih. Glede na njihovo zapadlost v plačilo so kratkoročne in dolgoročne: kratkoročne terjatve se predvidoma udenarijo v letu dni, vse druge terjatve pa se štejejo kot dolgoročne.  Lahko  jih delimo na  terjatve,  ki  se nanašajo na  stranke  v državi,  in na  tiste,  ki  se nanašajo na  stranke v  tujini.  Če  je na primer poslovni  cikel daljši od  leta dni,  se med kratkoročne terjatve  uvrščajo  tudi  tiste,  ki  zapadejo  v  plačilo  v  obdobju,  daljšem  od  leta  dni,  vendar  znotraj poslovnega  cikla. Terjatve delimo  tudi na poslovne,  finančne  in davčne. V  tem delu navodil bomo obravnavali le poslovne terjatve. 

Terjatve  za  dane  predujme  se  v  bilanci  stanja  izkazujejo  ne  pri  terjatvah,  temveč  pri  stvareh,  na katere  se  nanašajo.  Tako  se  dani  predujmi  za  opredmetena  osnovna  sredstva  izkazujejo  med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, dani predujmi za zaloge pa kot sestavni del zalog.  

     

 

  109 

 

4.6.2. Začetno pripoznanje in odprava pripoznanja poslovnih terjatev

Terjatev se pripozna kot sredstvo, če  je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo,  in  če  je  mogoče  njeno  izvirno  vrednost  zanesljivo  izmeriti.  Gospodarske  koristi  v  zvezi  s terjatvami  pritekajo  tudi  v  kmečkem  gospodinjstvu  na  več  načinov,  zlasti  z  njihovo  poravnavo            (v denarni ali nedenarni obliki).  

Terjatev pripoznamo takrat, ko se začnejo uresničevati z njo povezane pogodbene pravice.  

Tako  pri  prodaji  pridelkov,  izdelkov  in  podobnega  izkažemo  terjatev  praviloma  takrat,  ko  kupec pridelke, proizvode, storitve prevzame oziroma potrdi njihovo opravitev, in sicer v kraju in na način, ki sta bila poprej dogovorjena s pogodbo, oziroma ko poteče rok za njihovo zavrnitev, terjatev za dani predujem pa, ko je ta nakazan. 

Terjatve  iz  prodaje  kmetijskih  pridelkov,  proizvodov  oziroma  opravljanja  storitev  se  praviloma pripoznajo hkrati s pripadajočimi prihodki. 

Tako je upoštevana temeljna računovodska predpostavka nastanka poslovnih dogodkov, po kateri se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob njihovem plačilu (poravnavi).  

Pripoznanje terjatev se odpravi, ko in če se pravice do koristi, določene v pogodbi, izrabijo (zlasti ob poravnavi), ugasnejo (ob zastaranju) ali se odstopijo (drugi osebi).  

4.6.3. Merjenje poslovnih terjatev

Ob začetnem pripoznanju se terjatve  izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz ustreznih knjigovodskih listin (računov, bremepisov, pogodb in podobnega), temelječih na že nastalih in dokumentiranih poslovnih dogodkih. Terjatve do pravnih  in  fizičnih oseb v  tuji valuti se preračunajo v domačo valuto evro na dan nastanka po takratnem referenčnem tečaju ECB (Evropske centralne banke), ki ga objavi Banka Slovenije,  zaradi  utemeljenih  razlogov  pa  se  lahko  uporabi  tudi  tečaj  poslovne  banke.  Utemeljen razlog  je  na  primer  dejstvo,  da  kmečko  gospodinjstvo  devize,  ki  jih  prejme  od  svojega  kupca  za poplačilo terjatve, praviloma zamenjuje v domačo valuto pri svoji poslovni banki. 

Temeljno pravilo je: poslovne terjatve bi morale biti prikazane z utemeljenimi poplačljivimi zneski. Po SRS naj bi  se praviloma merile po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti, vendar pa  se v primeru  nepomembne  razlike med  dogovorjeno  in  efektivno  obrestno mero  (v  izračun  efektivne obrestne mere  se poleg pogodbenih obresti  vključijo  tudi  vsakršna druga nadomestila, premije  ali stroški,  dogovorjeni  med  pogodbenima  strankama)  lahko  izkazujejo  po  začetni  oziroma  izvirni vrednosti. Pri poslovnih terjatvah je efektivna obrestna mera praviloma enaka pogodbeni ali pa je nič, zato jih praviloma izkazujemo po izvirni vrednosti.  

Obresti (pogodbene  in zamudne) od terjatev se obračunavajo v skladu s pogodbo ali zakonom  in se vštevajo  v  finančne  prihodke  v  obdobju,  na  katero  se  nanašajo.  Lahko  se  izkažejo  kot  posebna terjatev ali pa se obstoječi terjatvi pripišejo.  

4.6.4. Prevrednotovanje poslovnih terjatev

Poslovne  terjatve  se  prevrednotujejo  zaradi  oslabitve  in  odprave  oslabitve.  Kmečko  gospodinjstvo mora  terjatve oslabiti,  če oceni, da  je njihova poplačljiva vrednost manjša od knjigovodske. V  takih primerih je treba oblikovati bodisi popravke vrednosti posamičnih terjatev bodisi popravke vrednosti terjatev v pavšalnem odstotku na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti.  

     

110    

 

Za  razlike med  knjigovodsko  vrednostjo  in  poplačljivo  vrednostjo  terjatev  kmečko  gospodinjstvo 

oblikuje  popravke  vrednosti  iz  naslova  oslabitve,  ki  jih  izkaže med  prevrednotovalnimi  poslovnimi 

odhodki.  Če  se v naslednjem obdobju  izguba  zaradi oslabitve  zmanjša  in  če  je mogoče  zmanjšanje 

nepristransko  povezati  z  dogodkom  po  pripoznanju  oslabitve,  je  treba  že  prej  pripoznano  izgubo 

zaradi oslabitve razveljaviti s preračunom na kontu popravka vrednosti. Vrednost razveljavitve izgube 

obravnavamo kot prevrednotovalni poslovni prihodek v zvezi s terjatvami.  

Obračunani  popravki  vrednosti  terjatev  omogočajo  ustrezno  dokončno  zmanjšanje  posameznih 

terjatev, ki v prvotni velikosti niso več poplačljive. Zato se odpisi terjatev, potem ko so utemeljeni z 

ustreznimi  listinami  (na  primer  na  podlagi  potrjene  prisilne  poravnave,  zaključenega  stečajnega 

postopka,  ustavljenega  izvršilnega  postopka,  zastaranja  terjatve  ...),  pokrijejo  v  breme  vnaprej 

oblikovanih  popravkov  vrednosti.  Če  ti  ne  zadoščajo  za  pokritje  odpisov,  se  razlika  nadomesti 

neposredno  v  breme  prevrednotovalnih  poslovnih  odhodkov,  morebitni  presežek  popravkov 

vrednosti  (če so bile  terjatve odpisane v manjših zneskih od oblikovanih popravkov) pa se prenese 

med prevrednotovalne poslovne prihodke.  

Če  pa  bi  se  kmečko  gospodinjstvo  odločilo  oblikovati  popravke  vrednosti  poslovnih  terjatev  v 

pavšalnih  odstotkih,  pomembne  razlike  med  oblikovanimi  popravki  vrednosti  in  odpisanimi 

terjatvami kažejo na potrebo po spremembi oziroma prilagoditvi pavšalnega odstotka za oblikovanje 

popravkov vrednosti poslovnih terjatev.  

Na  dan  bilance  stanja  se  prevrednotijo  tudi  terjatve,  izražene  v  tuji  valuti.  V  domačo  valuto  se 

preračunajo po  referenčnem  tečaju ECB,  iz utemeljenih  razlogov pa po drugem ustreznem  tečaju. 

Povečanje  terjatev zaradi preračuna povečuje  finančne prihodke, zmanjšanje pa povečuje  finančne 

odhodke.  

4.6.5. Zgledi računovodskega obravnavanja kratkoročnih poslovnih terjatev

Zgled 

Terjatev od prodanega namiznega vina 

Organizacija  je prodala  trgovskemu podjetju X 200  litrov vina v steklenicah po  čisti prodajni ceni 3 

evre;  kot  zavezanka  za  DDV  je  znesku  prodajne  vrednosti  prištela  še  22  %  DDV.  Kupec  je  v 

dogovorjenem roku poravnal znesek računa na transakcijski račun organizacije. Lastna cena litra vina je 

2 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Zaračunana prodaja vina:     

  –  terjatev do kupca  120  732 

  –  prihodki od prodaje namiznega vina  760    600

  –  obračunani DDV  260    132

 

 

     

 

  111 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Kupčeva poravnava računa:     

  –  denarna sredstva na računu  110  732 

  –  terjatev do kupca  120    732

3.  Razbremenitev zalog namiznega vina:     

  –  poslovni odhodki prodanega vina  700  400 

  –  zaloga namiznega vina  630    400

Zgled Terjatev do zavarovalnice za povračilo škode  

Organizacija  je  imela  rabljen  traktor,  katerega  osnova  za  amortizacijo  je  6.000  EUR,  popravki vrednosti pa 4.000 EUR. Traktor  se  je pri uporabi uničil. Zavarovalnica  je  škodo priznala  in plačala 1.000 EUR.  

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Likvidacija uničenega traktorja:     

  –  popravek vrednosti opreme  050  4.000 

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki  720  2.000 

  –  oprema  040    6.000

2.  Zahtevek od zavarovalnice:     

  –  terjatev do zavarovalnice za priznano odškodnino  165  1.000 

  –  drugi prihodki , povezani s poslovnimi učinki  768    1.000

3.  Prejeto nakazilo zavarovalnice:     

  –  denarna sredstva na računu  110  1.000 

  –  terjatev do zavarovalnice  165    1.000

Zgled Terjatev do zavarovalnice za povračilo škode  

Traktor je bil poškodovan v trčenju. Po oceni zavarovalnice je bilo škode za 4.500 EUR, prav toliko pa je stalo tudi popravilo traktorja.  

     

112    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Ocenjena in priznana škoda zavarovalnice:     

  –  terjatev do zavarovalnice  165  4.500 

  –  prihodki od priznanih odškodnin  768    4.500

2.  Plačilo zavarovalnice:     

  –  denarna sredstva na računu  110  4.500 

  –  terjatev do zavarovalnice  165    4.500

3.  Račun za popravilo traktorja:     

  –  stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem  412  4.500 

  –  kratkoročne terjatve za odbitni DDV  160  990 

  –  obveznost do dobavitelja  220    5.490

Zgled Terjatev do zavarovalnice za uničene zaloge  

Organizacija je imela zavarovane zaloge smrekovih desk v skladišču. Škoda po knjigovodskih razvidih je bila 25.000 EUR (vrednost substance), zavarovalnica pa je priznala 18.000 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Ugotovljena škoda (ne glede na velikost odškodnin):     

  –  odhodek iz uničenih zalog desk  700  25.000 

  –  zmanjšanje zalog desk  630    25.000

2.  Terjatev do zavarovalnice:     

  –  terjatev do zavarovalnice za priznano odškodnino  165  18.000 

  –  prihodki od priznane odškodnine  768    18.000

3.  Nakazilo zavarovalnice:     

  –  denarna sredstva na računu  110  18.000 

  –  terjatev do zavarovalnice za priznano odškodnino  165    18.000

Zgled  Prevrednotenje terjatev  

Organizacija  je  v  tekočem  letu prodala kupcu A  za 10.000 EUR  izdelkov  in  tej  vrednosti prištela  še      22 % DDV. Kupec  je v prvem  letu poravnal 6.100 EUR dolga. V začetku drugega  leta  je kupec postal nesolventen, zato je organizacija oblikovala posamičen popravek vrednosti terjatve 6.100 EUR. 

     

 

  113 

 

Kasneje je kupec še poravnal 3.000 EUR dolga, preostanek pa je morala organizacija odpisati v breme prej  oblikovanega  popravka  vrednosti.  Neporabljen  znesek  popravka  vrednosti  3.100  EUR  knjiži  v dobro prevrednotovalnih poslovnih prihodkov (na konto 769). 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Izdan račun za prodane izdelke:     

  –  terjatev do kupca A  120  12.200 

  –  obračunani DDV  260    2.200

  –  prihodki od prodanih izdelkov  760    10.000

2.  Kupčeva prva poravnava računa:     

  –  denarna sredstva na računu  110  6.100 

  –  terjatev do kupca A  120    6.100

3.  Oblikovanje popravka vrednosti terjatve:     

  –  prevrednotovalni poslovni odhodki  722  6.100 

  –  popravek vrednosti terjatev do kupca A  129    6.100

4.  Kupčeva druga poravnava računa:     

  –  denarna sredstva na računu  110  3.100 

  –  terjatev do kupca A  120    3.100

5.  Izravnava konta 120 iz oblikovanega popravka vrednosti:     

  –  popravek vrednosti terjatve do kupca A  129  3.100 

  –  terjatev do kupca A  120    3.100

6.  Odprava preveč oblikovanega popravka vrednosti:     

  –  popravek vrednosti terjatve  129  3.100 

  –  prevrednotovalni poslovni prihodki  769    3.100

Zgled Zahtevek za izplačilo regresa 

Organizacija  je upravičena do 2.500 EUR regresa, ki se uporablja v kmetijstvu,  in  je vložila zahtevek pri pristojnem upravnem organu.  

 

     

114    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prejem akta o odobritvi zahtevka:     

  –  druge kratkoročne terjatve do državnih inštitucij  164  2.500 

  –  regresi in subvencije izjemnega značaja  768    2.500

2.  Dolžnikova poravnava regresa:     

  –  denarna sredstva na računu  110  2.500 

  –  druge kratkoročne terjatve do državnih inštitucij  164    2.500

4.7. Denarna sredstva

Denar  je  zakonsko  plačilno  sredstvo,  ki  je  posrednik  pri  menjavi  poslovnih  učinkov  v  razmerah blagovnega gospodarstva, trga in delitve dela. 

4.7.1. Razvrščanje denarnih sredstev

Denarna  sredstva  so  po  računovodskem  razumevanju  gotovina,  knjižni  denar,  denar  na  poti  in denarni ustrezniki. 

Gotovina  je  denar  v  blagajni:  bankovci,  kovanci  in  prejeti  čeki.  Izdani  čeki  so  odbitna  postavka.    Knjižni  denar  je  denar  na  računih  pri  banki  ali  drugi  finančni  inštituciji,  ki  se  lahko  uporablja  za plačevanje. Denar na poti je denar, ki se prenaša iz blagajne na ustrezni račun in se istega dne še ne vpiše kot dobroimetje.  

Med denarna  sredstva  se uvrščajo  tudi denarni ustrezniki,  ki  jih  je mogoče hitro oziroma  v bližnji prihodnosti pretvoriti v denar kot plačilno sredstvo: 

–  kratkoročni  depoziti  in  vloge  v  bankah  (na  primer  z  zapadlostjo  v  plačilo  največ  3 mesece  po pridobitvi)  in  podobno,  ki  sicer  niso  namenjeni  naložbam,  temveč  zagotavljajo  plačilno sposobnost, ter 

–  takoj udenarljivi dolžniški vrednostni papirji z majhnim tveganjem, ki so uvrščeni na organizirani trg (na primer državne obveznice). 

Vrednotnice  (znamke,  koleki  in  podobno)  se  hranijo  v  blagajni,  izkazujejo  pa  ločeno  od  gotovine.  Niso  namenjene  pretvorbi  v  gotovino,  zato  se  ne  obravnavajo  kot  denarna  sredstva,  temveč  so kratkoročno odloženi stroški (aktivne časovne razmejitve). 

V knjigovodstvu se ločeno izkazujejo denarna sredstva v blagajni in takoj udenarljivi vrednostni papirji ter dobroimetje pri bankah in drugih finančnih inštitucijah. 

Računovodsko obravnavanje  gotovine  je povezano  z odločitvijo organizacije o  vodenju blagajniške knjige. Odloča se glede na potrebe, organiziranost pa tudi morebitne zunanje predpise. Organizaciji ni treba  voditi blagajniške  knjige,  če  zagotavlja podatke o  gotovinskih prejemkih  in  izdatkih drugače. Vodi jo predvsem tista, ki posluje z gotovinskimi prejemki in izdatki praviloma vsak dan, saj omogoča preglednost  in preverjanje  stanja gotovine. Oblika blagajniške  knjige ni predpisana. Njena pogosta oblika je blagajniški dnevnik. Promet blagajne se lahko knjiži na dva načina:  

–  kot  zbirnik  za  knjiženje  se  uporabi  kopija  blagajniškega  dnevnika;  konto  blagajne  (100)  se obremeni  za  seštevek  vseh  gotovinskih prejemkov  (vsak prejemek  se  knjiži  v dobro ustreznega konta) in se prizna za seštevek vseh izdatkov (vsak izdatek se knjiži v breme ustreznega konta); 

–  posamično – knjiži se vsaka listina posebej (običajno pri računalniškem vodenju blagajne). 

     

 

  115 

 

Organizacija  mora  imeti  za  opravljanje  dejavnosti  ločen  transakcijski  račun  oziroma  ločene transakcijske račune. Svoje obveznosti, ki izvirajo iz poslovanja, plačuje praviloma prek njega oziroma njih  in  le  izjemoma z gotovino. Pri plačevanju z gotovino upošteva zakon o davčnem postopku  (36. člen)  in  Pravilnik  o  izvajanju  zakona  o  davčnem  postopku.  Ta  določa  primere,  v  katerih  plačil  za dobavljeno blago in opravljene storitve ter drugih plačil ni treba nakazovati na transakcijski račun. 

Vse osebe, ki samostojno opravljajo dejavnost, morajo imeti za namene opravljanja dejanvosti ločen transakcijski račun. Ta obveznost se nanaša na vse, ki samostojno opravljajo dejavnost, ne glede na to, ali subjekti vpisa v Poslovni register ali ne (Dursov odgovor). 

Vsak član kmečkega gospodinsjtva , ki opravlja določene transakcije, vezane na dejavnost, mora torej imeti  ločen  osebni  transakcijski  račun.  Za  plačilo  stroškov  zasebnemu  gospodinjstvu  lahko  nakaže denarna sredstva na svoj osebni račun, če pretoke denarnih sredstev med dejavnostjo  in zasebnim gospodinjstvom ustrezno evidentira (konto 919 pri vodenju poslovnih knjig po sistemu dvostavnega knjigovodstva).   

Bistvene  razlike med organizacijo  s  statusom  fizične osebe,  ki opravlja dejavnost  kot podjetnik,  in fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost v okviru kmečkega gospodinjstva, ter družbo, izhajajo iz prostega razpolaganja  z  denarnimi  sredstvi  (prostega  prelivanja).  Podjetnik  in  kmečko  gospodinjstvo  lahko prejeto  gotovino  iz  dejavnosti  dvigujeta  z  računa  za  namene,  ki  niso  povezani  z  opravljanjem dejavnosti, gotovino, ki izvira iz dnevnega zaslužka in drugih dnevnih prejemkov, pa dnevno prelivata v gospodinjstvo. 

4.7.2. Pripoznavanje denarnih sredstev

Denarno sredstvo se v knjigovodskih razvidih pripozna, če je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi,  povezane  z  njim  (na  primer  če  ga  bomo  lahko  uporabili  za  plačilo  blaga  ali  za  poravnavo dolgov), in je mogoče njegovo vrednost izmeriti. 

4.7.3. Merjenje in prevrednotenje denarnih sredstev

Denarna sredstva se ob začetnem pripoznanju izkažejo v znesku, ki izhaja iz ustrezne listine.  

Devizna sredstva se prevedejo v domačo valuto po menjalnem tečaju oziroma po referenčnem tečaju ECB,  ki  ga  objavi  Banka  Slovenije,  na  dan  prejema,  na  dan  bilance  stanja  pa  se  preračunajo  po takratnem tečaju ECB. Tečajna razlika, ki se pojavi pri preračunu, poveča ali zmanjša prvotno izkazano vrednost in se pripozna kot finančni prihodek oziroma finančni odhodek.  

4.7.4. Zgled računovodskega obravnavanja denarnih sredstev

Pri  zgledih knjiženj poslovnih dogodkov v  zvezi  s posameznimi postavkami  sredstev, obveznosti do virov  sredstev,  prihodkih,  odhodkih  je  prikazano  tudi  knjiženje  prejetih  plačil  oziroma  opravljenih plačil  prek  računa  (konta  110).  Prikazan  je  poenostavljen  zgled  poslovnih  dogodkov,  povezanih  z gotovino. 

Zgled 

1.  Dvig gotovine pri banki  180 EUR 

2.  Plačilo opravljene storitve v gotovini  180 EUR 

3.  Prodaja – dnevni iztržek gotovine z zaračunanim 9,5‐odstotnim DDV   499 EUR Vračunani DDV: 499 EUR  8,6758 % = 43 EUR (zaokroženo). 

     

116    

 

4.  Polog gotovine  499 EUR 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Dvig gotovine pri banki:     

  –  denarna sredstva v blagajni  100  180 

  –  denarna sredstva na računih  110    180

2.  Takojšnje plačilo opravljene storitve:     

  –  stroški storitev  410  150 

  –  odbitni DDV  160  33 

  –  denarna sredstva v blagajni  100    183

3.  Prodaja za gotovino:     

  –  denarna sredstva v blagajni  100  499 

  –  obračunani DDV  260    43

  –  prihodki od prodaje proizvodov  760    456

4.  Dvig gotovine iz blagajne na račun:     

  –  denarna sredstva na računih  110 (109)  499 

  –  denarna sredstva v blagajni  100    499

Pologi gotovine na račun niso obvezni. Če vso prejeto gotovino vsak dan preliva v svoje gospodinjstvo in  ne  vodi  blagajniškega  dnevnika,  lahko  knjiži  gotovinska  vplačila  in  izplačila  tudi  brez  uporabe kontov  skupine 10. V  takem primeru uporablja neposredno konto 919 – Pritoki  in odtoki denarnih sredstev. 

Pri  knjiženju  pologov  gotovine  na  račun  se  lahko  uporablja  prehodni  konto  denarja  na  poti.  To  je denar,  ki  ni  več  v  blagajni  (niti  v  obliki  gotovine),  dokazila  (izpiska)  o  pologu  na  račun  pa  še  ni. Namesto konta 109 – Denar na poti – se lahko uporabljajo tudi posebni analitični konti. 

4.8. Kapital

Kapital  je  prav  gotovo  najpomembnejša  postavka  bilance  stanja.  SRS  in  tudi MSRP  temeljijo  na finančnem  pojmovanju  kapitala.  Po  tem  pojmovanju  družba  ustvari  čisti  dobiček  takrat,  ko  je  v finančni  ali  v  denarni  merski  enoti  izraženi  znesek  čistega  premoženja  na  koncu  obračunskega obdobja  večji  od  finančnega  ali  v  denarni merski  enoti  izraženega  zneska  čistega  premoženja  na začetku  istega obračunskega obdobja, potem ko se od njega odštejejo vsa  izplačila  lastnikom  in njih vplačila v obračunskem obdobju. Ohranjanje  finančnega kapitala se  lahko meri bodisi v nominalnih denarnih  enotah  bodisi  v  enotah  nespremenljive  kupne moči.  SRS  in MSRP  temeljijo  na merjenju kapitala v nominalnih denarnih enotah. 

Celotni kapital je kapital, s katerim lastniki financirajo družbo. Pri delniških družbah se lahko imenuje tudi delniški kapital,  to  je kapital, ki pripada delničarjem  in  ima več  sestavin, med katerimi  je  tudi osnovni kapital; delniški kapital opredeljuje lastništvo nad takšnim podjetjem. 

Celotni  kapital družbe  je njena obveznost do  lastnikov,  ki praviloma ne  zapade  v plačilo,  razen  če organizacija preneha delovati ali  je sprejet ustrezen sklep o zmanjšanju kapitala. V  računovodskem smislu  je  celotni  kapital  znesek,  ki  ga  dobimo,  ko  od  sredstev  družbe  (aktive)  odštejemo  njene dolgove. Celotni kapital je torej ostanek sredstev družbe po odštetju vseh njenih dolgov. Je obveznost 

     

 

  117 

 

do  lastnikov,  ki pred prenehanjem družbe ne  zapade  v poplačilo. Celotni  kapital  je  torej  lastniško financiranje organizacije. Potemtakem je najpomembnejša kategorija računovodskih izkazov. Znesek, s  katerim  je  celotni  kapital  družbe  izkazan  v  bilanci  stanja,  je  odvisen  od  vrednotenja  sredstev  in dolgov. Lahko rečemo, da se v kapitalu kažejo vsi poslovni dogodki družbe ter vse metode merjenja posameznih kategorij sredstev in obveznosti. 

Celotni kapital organizacije je sestavljen iz več vrst kapitala, vsaka od njih pa ima svoje značilnosti in tudi pravila začetnega pripoznavanja, merjenja in vrednotenja.  

Najpomembnejša sestavina celotnega kapitala v družbah je gotovo osnovni kapital, pri zadrugah je to nerazdeljivi zadružni kapital in deleži članov zadrug, pri podjetnikih je to začetni podjetnikov kapital, pri kmečkih gospodinjstvih pa je to začetni kapital kmečkih gospodinjstev.  

Rezerve; to je del celotnega kapitala v družbah in zadrugah, ki je namenjen predvsem poravnavanju izgube. Sestavljajo jih: 

–  Kapitalske rezerve, ki jih sestavljajo 

‒ zneski,  ki  jih  družba  pridobi  iz  vplačil,  ki presegajo  nominalne  zneske deležev  (vplačani presežek kapitala, včasih imenovan tudi agio), 

‒ zneski, ki jih družba pridobi pri izdaji zamenljivih obveznic ali obveznic z delniško nakupno opcijo nad nominalnim zneskom obveznic, 

‒ zneski, ki jih dodatno vplačajo družbeniki za pridobitev dodatnih pravic iz deležev, 

‒ zneski  drugih  vplačil  družbenikov  na  podlagi  statuta  (na  primer  poznejša  vplačila družbenikov), 

‒ zneski na podlagi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom deležev, 

‒ zneski na podlagi odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala in 

‒ zneski iz učinkov potrjene prisilne poravnave. 

–  Rezerve iz dobička so 

‒ zakonske rezerve, 

‒ rezerve za lastne deleže, 

‒ lastne delnice in lastni poslovni deleži (kot odbitna postavka), 

‒ statutarne rezerve in 

‒ druge rezerve iz dobička. 

–  Presežek  iz prevrednotenja nastane kot posledica prevrednotenja posameznih postavk sredstev, tako je lahko 

‒ presežek iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, 

‒ presežek iz prevrednotenja neopredmetenih sredstev, 

‒ presežek iz prevrednotenja finančnih naložb (lahko je negativen), 

‒ presežek iz prevrednotenja rezervacij za jubiljene nagrade in odpravnine ob upokojitvi.  

–  Čisti dobiček ali čista izguba sta 

‒ preneseni čisti dobiček ali prenesena čista izguba iz prejšnjih let in 

‒ preostanek  čistega  dobička  ali  čiste  izgube  poslovnega  leta  po  uporabi  čistega  dobička poslovnega leta ali poravnavanju čiste izgube pri sestavi letnega poročila. 

V  nasprotju  z  družbami  in  zadrugami  podjetniki  in  nosilci  kmečkih  gospodinjstev  namesto  čistega dobička  ali  čiste  izgube  ugotavljajo  dohodek  samostojnega  podjetnika  oziroma  dohodek  nosilca kmečkega gospodinjstva. 

     

118    

 

Kapital kmečkega gospodinjstva in podjetnikov kapital 

Kapital  kmečkega  gospodinjstva  in  podjetnikov  kapital  je  razlika  med  sredstvi  in  nekapitalskimi obveznostmi  do  njihovih  virov.  Sestavljen  je  iz  prenosov  stvarnega  premoženja,  presežka  iz prevrednotenja  in  poslovnega  izida.  Spreminja  se  ob  vsakem  pritoku  denarnih  sredstev  iz gospodinjstva in ob vsakem odtoku denarnih sredstev vanj. 

Terjatve do podjetnika in terjatve do nosilca kmečkega gospodinjstva so negativni kapital.  

Prenosi stvarnega premoženja med opravljanjem dejavnosti 

Prenosi stvarnega premoženja med opravljanjem dejavnosti, pridobljenega oziroma zgrajenega pred začetkom  opravljanja  dejavnosti,  v  kmečko  gospodinjstvo  in  podjetnika  se  v  knjigovodstvu obravnavajo  kot  bilančna  sprememba,  pri  kateri  se  poveča  vrednost  aktivne  bilančne  postavke (sredstva) in hkrati poveča vrednost pasivne bilančne postavke na predvidenem kontu 918 – Prenosi vrednosti stvarnega premoženja med opravljanjem dejavnosti.  

Prenosi  stvarnega premoženja med opravljanjem dejavnosti, pridobljenega oziroma  zgrajenega po začetku  opravljanja  dejavnosti,  se  davčno  štejejo  za  prihodek,  kot  je  določeno  v  računovodskih standardih za brezplačno pridobljena sredstva. Zato  je smiselno, da se tak prenos tudi knjigovodsko obravnava  na  enak  način,  kot  velja  za  brezplačno  pridobljena  sredstva;  ta  se  izkazujejo  kot dolgoročne  pasivne  časovne  razmejitve  v  skupini  96,  ne  kot  prenosi  stvarnega  premoženja med opravljanjem dejavnosti na predvidenem kontu 918. Amortizacijo tako pridobljenih sredstev je treba izkazovati  ločeno.  Za  stroške  amortizacije  pa  se  (postopoma  v  dobi  koristnosti)  zmanjšujejo dolgoročne pasivne časovne razmejitve v dobro poslovnih prihodkov. 

Pri  prenosih  stvarnega  premoženja  je  knjigovodska  listina  izvirna  listina,  lahko  tudi  cenitveno poročilo. 

V skladu s pravilnikom o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost,  je  treba  voditi  evidenco  knjigovodskih  listin  o  prenosih  stvarnega  premoženja.  Pri dvostavnem knjigovodstvu se lahko predpisani podatki zagotavljajo v knjigovodstvu. 

Zgled Prenos opreme med opravljanjem dejavnosti 

Organizacija  (podjetnik  in  kmečko  gospodinjstvo)  je  opravil(a)  prenos  opreme  med  opravljanjem dejavnosti, pridobljene pred začetkom opravljanja dejavnosti, v znesku 700 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Pridobitev opreme:     

  –  oprema  040  700 

  –  prenosi stvarnega premoženja med opravljanjem dejavnosti 

918    700

Pritoki in odtoki denarnih sredstev 

Organizacija  s  statusom  kmečkega  gospodinjstva  in  podjetnika  lahko  prosto  razporeja  denarna sredstva,  kar pomeni, da  ta  lahko brez posebnih omejitev pritekajo  iz gospodinjstva  in odtekajo  v gospodinjstvo. Zato se to prelivanje denarnih sredstev ne obravnava kot pridobitev oziroma odtujitev sredstev,  torej  se ne  všteva  v prihodke oziroma odhodke  v  knjigovodskih  razvidih. Za  knjiženje na predvidenem  kontu  919  –  Pritoki  in odtoki denarnih  sredstev  se  izda  knjigovodska  listina  (po  SRS 39.22), če ni ustrezne listine. 

     

 

  119 

 

V skladu s Pravilnikom o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost,  je  treba  voditi  evidenco  knjigovodskih  listin  o  pritokih  in  odtokih  denarnih  sredstev.          Pri dvostavnem knjigovodstvu se lahko predpisani podatki zagotavljajo v knjigovodstvu. 

Zgled Pritoki in odtoki denarnih sredstev 

Organizacija  (kmečko  gospodinjstvo  in  podjetnik)  je  opravil(a)  pritok  denarnih  sredstev  iz gospodinjstva 300 EUR in odtok denarnih sredstev 200 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Pritoki denarnih sredstev iz gospodinjstva:     

  –  denarna sredstva  100,110  300 

  –  pritoki denarnih sredstev  919    300

2.  Odtoki denarnih sredstev:     

  –  odtoki denarnih sredstev  919  200 

  –  denarna sredstva  100, 110    200

4.9. Rezervacije

Rezervacija  je  sedanja  obveza,  ki  izhaja  iz  obvezujočih  preteklih  dogodkov  in  se  bo  predvidoma poravnala  v  obdobju,  ki  ni  z  gotovostjo  določeno.  Rezervacij  ne  delimo  po  ročnosti,  temveč  jih obravnavamo enotno. Delimo jih na 

–  rezervacije za stroške reorganizacije družbe, 

–  rezervacije  za  pokrivanje  prihodnjih  stroškov  oziroma  odhodkov  zaradi  razgradnje  in  ponovne vzpostavitve prvotnega stanja ter druge podobne rezervacije, 

–  rezervacije za kočljive pogodbe, 

–  rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi, 

–  rezervacije za dana jamstva ter 

–  druge rezervacije iz naslova dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov. 

Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje  takrat nastalih  stroškov oziroma odhodkov. Med  takšne  rezervacije spadajo  na  primer  rezervacije  za  reorganizacijo,  za  pričakovane  izgube  iz  kočljivih  pogodb,  za pokojnine, za  jubilejne nagrade  in za odpravnine ob upokojitvi. Rezervacije se oblikujejo z enkratno ali večkratno obremenitvijo ustreznih stroškov ali odhodkov.  

4.9.1. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanja rezervacij

Tako  SRS  10  ko  tudi MRS  37  opredeljujeta  rezervacije  kot  sedanje  obveze  podjetja,  ki  izhajajo  iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno,  ter  katerih  velikost  je mogoče  zanesljivo oceniti. Glede na  tako postavljeno opredelitev rezervacij  je  treba posebej poudariti, da  je  rezervacije možno oblikovati  le  za  tiste  sedanje obveze 

     

120    

 

podjetja, ki  izhajajo  iz obvezujočih preteklih dogodkov. Ali povedano drugače:  rezervacij ni možno oblikovati za predvidene dogodke v prihodnosti,  če  ti niso posledica dejanj v preteklem poslovanju podjetja. Kljub temu da  je strokovno nesporno  in  jasno, da za pridobitev vsake vrste sredstev, torej tudi za pridobitev opredmetenih  in neopredmetenih sredstev, ni možno oblikovati  rezervacij,  to še enkrat  poudarjamo,  ker  nekateri  še  vedno  ne  razlikujejo  računovodske  obravnave  sredstev  in obveznosti do njihovih virov ter financiranja pridobitve sredstev.  

Glede  računovodskega  in  s  tem  tudi  davčnega  obravnavanja  rezervacij  lahko  trdimo,  da računovodsko  rezervacije  praviloma  lahko  opredelimo  kot  dolgove  v  širšem  pomenu,  ker  se razlikujejo od kapitala kot obveznosti do  lastnikov. Namen  rezervacij  je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov  zbrati  zneske,  ki bodo  v prihodnosti omogočili pokritje  takrat nastalih stroškov  oziroma  odhodkov.  Zgolj  za  razjasnitev  pojmov  naj  navedemo,  da  rezervacij  ne  smemo zamenjevati  s  pasivnimi  časovnimi  razmejitvami.  S  tem  pojmom  razumemo  odložene  prihodke,  ki bodo v obdobju, praviloma daljšem od leta dni, pokrili predvidene odhodke. Tako po SRS 10 mednje štejemo  predvsem  državne  podpore  in  donacije,  ki  so  prejete  za  pridobitev  osnovnih  sredstev oziroma  za  pokrivanje  amortizacije  teh  sredstev  in  nekaterih  drugih  stroškov  ter  se  porabljajo  s prenašanjem med poslovne prihodke. 

Rezervacije je mogoče razlikovati od drugih obveznosti, kot so obveznosti do dobaviteljev in vnaprej vračunane  obveznosti,  ker  so  negotove  glede  časa  ali  zneska  prihodnjega  izdatka,  potrebnega  za poravnavo.  Le  za  primerjavo  navedimo,  kaj  razumemo  z  obveznostmi  do  dobaviteljev  in  vnaprej vračunanimi  obveznosti,  ki  pa  niso  rezervacije.  Obveznosti  do  dobaviteljev  so  obveznosti  plačati blago  ali  storitve,  prejete  oziroma  priskrbljene  ter  zaračunane  ali  formalno  dogovorjene  z dobaviteljem.  Za  vnaprej  vračunane  obveznosti  pa  se  štejejo  obveznosti  plačati  blago  ali  storitve, prejete oziroma priskrbljene, a še ne plačane, zaračunane ali formalno dogovorjene z dobaviteljem.  

Mednje lahko štejemo na primer tudi zneske, ki pripadajo zaposlencem (na primer zneske, povezane z vnaprejšnjim vračunavanjem plač za čas dopusta). Vsekakor gre v vseh teh primerih za obveznosti, kajti  tudi  če  je  včasih  treba  oceniti  znesek  ali  čas  vnaprej  vračunanih  obveznosti,  je  njihova negotovost precej manjša kot pri rezervacijah. 

Pomembna  značilnost  rezervacij  je,  da  so  praktično  vse  rezervacije  na  nek  način  pogojne,  ker  so povezane  z negotovostmi  tako  glede  časa  kot  zneska. Ravno  v  tem  se  razlikujejo od obveznosti  v ožjem pomenu, kajti obveznosti so vse tiste postavke, ki jim lahko s precejšnjo verjetnostjo določimo tako  čas  izpolnitve kot njihovo velikost. Ali povedano drugače –  tveganje  je pri obveznostih veliko manjše  kot pri  rezervacijah. Naj  v  tej  zvezi  le  še dodamo, da  se  v praksi  večkrat pojavlja napačno pojmovanje  in  razumevanje  rezervacij  in posledično  so v nekaterih primerih obveznosti nepravilno razvrščene med rezervacije, čeprav ne izpolnjujejo pogojev za tako opredelitev. Razlikovati je treba še izraz pogojen, ki se uporablja tako za obveznosti kot za sredstva.  

S tem pojmom označujemo obveznosti  in tudi sredstva, ki še niso pripoznane (pripoznana) oziroma ne  izpolnjujejo  pogojev  za  pripoznanje  v  računovodskih  razvidih  in  računovodskih  izkazih,  ker  bo njihov obstoj potrdila šele pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki pa jih podjetje ne obvladuje v celoti. Izraz pogojna obveznost tako uporabljamo za obveznosti, ki ne zadoščajo sodilom za pripoznavanje. Običajno pa  jih  izkazujemo v zunajbilančni evidenci. Pri tem  je treba razlikovati med 

a)  rezervacijami,  ki  se  pripoznajo  kot  obveznosti  (ob  predpostavki,  da  jih  je  mogoče  zanesljivo oceniti), ker so sedanje obveze in je verjetno, da bo za njih poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; in 

b)  pogojnimi obveznostmi, ki se ne pripoznajo kot obveznosti, ker so bodisi 

‒ možne  obveze,  saj  bo  šele  treba  potrditi,  ali  ima  organizacija  sedanjo  obvezo,  ki  bo povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi 

‒ sedanje  obveze,  ki  ne  zadoščajo  sodilu  za  pripoznavanje  po  standardih  (ker  bodisi  ni verjetno, da bo pri njih poravnavi potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi ni mogoče dovolj zanesljivo oceniti njihovega zneska). 

     

 

  121 

 

Rezervacije se pripoznajo, če 

–  obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna), 

–  je  verjetno,  da  bo  pri  poravnavi  obveze  potreben  odtok  dejavnikov,  ki  omogočajo  pritekanje gospodarskih koristi, in 

–  je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. 

V vseh tistih primerih, ko navedeni pogoji niso izpolnjeni, se rezervacija ne pripozna. 

Za pripoznanje nekaterih  rezervacij morajo biti  izpolnjeni  še dodatni pogoji. Tako  se  rezervacije  za reorganizacijo pripoznajo po sprejetju načrta reorganizacije in ko se začne ta načrt uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana. 

Pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot rezervacije. 

4.9.2. Merjenje in vrednotenje rezervacij

Vrednost rezervacije mora biti enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki bodo po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze. Ker so rezervacije namenjene pokrivanju verjetnih, ne pa gotovih obveznosti,  je znesek,  pripoznan  kot  rezervacija,  najboljša  ocena  izdatkov,  potrebnih  za  poravnavo  dolgoročne obveze,  obstoječe  na  dan  bilance  stanja.  Pri  doseganju  najboljše  ocene  rezervacije  se  upoštevajo tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine. 

Ko  se presoja ustreznost  zneska  rezervacije,  je  treba  tudi upoštevati, da  se dobiček  iz pričakovane odtujitve  sredstev  pri merjenju  rezervacije  ne  upošteva.  Če  se  pričakuje,  da  bo  nekatere  ali  vse izdatke, potrebne za poravnavo obveznosti, za katero  je bila oblikovana  rezervacija, povrnila druga stranka, se povračila pripoznajo, kadar in zgolj kadar je njih prejem res gotov, če se poravna obveza. Povračilo se obravnava kot posebno sredstvo, njegov znesek pa ne sme presegati zneska rezervacije. 

Za  vnaprejšnje  vračunavanje  stroškov  oziroma  odhodkov  se  praviloma  sestavi  večletni  predračun oblikovanja  in  črpanja  rezervacije  ter na  tej podlagi opredelijo odstotki od poslovnih prihodkov ali poslovnih odhodkov posameznih vrst, ki se vračunavajo v vsakem poslovnem  letu. Predračun se na koncu poslovnega leta preveri in po potrebi dopolni ali spremeni. 

Če  se  sklene  kočljiva pogodba,  se  tisti del obveznosti, določen  v pogodbi,  ki presega  gospodarske koristi iz pogodbe, izmeri kot rezervacija. Rezervacije pa se ne pripoznavajo za izgube iz prihodnjega poslovanja. 

Rezervacija  za  reorganizacijo  zajema  le neposredne  stroške,  ki nastanejo pri  reorganiziranju,  to  je tiste, ki jih povzroči reorganiziranje in niso povezani z nadaljnjim delovanjem. 

Rezervacije se ne prevrednotujejo. 

Rezervacije se lahko porabljajo samo za istovrstne postavke, za katere so bile prvotno pripoznane, v utemeljenih primerih pa tudi za enakovrstne. Takšen primer je poraba rezervacij za dana jamstva za prodane proizvode ali opravljene storitve. 

Pripoznanje  rezervacij  v  knjigovodskih  razvidih  in  bilanci  stanja  se  odpravi,  kadar  so  že  izrabljene možnosti, zaradi katerih so bile oblikovane, ali pa ni več potrebe po njih. 

Rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov se zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih  so bile oblikovane. To pomeni, da  se v poslovnem letu takšni stroški oziroma odhodki ne pojavijo več v  izkazu poslovnega  izida, prav tako pa vanj niso prenesene  izrabljene  rezervacije  za njihovo pokrivanje. Edina  izjema  so  rezervacije  za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, ki se prenašajo med poslovne prihodke v obračunskih obdobjih, v katerih se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so oblikovane. 

     

122    

 

Rezervacije za dana  jamstva ob prodaji proizvodov ali  storitev  se uskladijo na koncu obračunskega obdobja z zmanjšanjem ali povečanjem poslovnih odhodkov na znesek ocenjenih obveznosti iz danih jamstev, ki bodo nastale v naslednjih obračunskih obdobjih. 

Na koncu obračunskega obdobja se rezervacije popravijo tako, da je njihova vrednost enaka sedanji vrednosti  izdatkov,  ki  so po predvidevanjih potrebni  za poravnavo obveze. Rezervacije  za določen namen se povečajo ali zmanjšajo, če po predvidevanjih ne omogočajo pokritja ustreznih stroškov ali pa presegajo pokritje ustreznih stroškov v prihodnjih  letih. Za primanjkljaj  je treba povečati njihovo knjigovodsko vrednost in ustrezne odhodke, za presežek pa ustrezne prihodke. 

Po  koncu obdobja,  za  katero  je bila oblikovana  rezervacija,  se njen neporabljeni del prenese med ustrezne prihodke. 

4.10. Pasivne časovne razmejitve

Med  dolgoročnimi  pasivnimi  časovnimi  razmejitvami  se  izkazujejo  odloženi  prihodki,  ki  bodo  v obdobju, daljšem od  leta dni, pokrili predvidene odhodke. Med dolgoročno odložene prihodke  se uvrščajo  tudi  državne  podpore  in  donacije,  prejete  za  pridobitev  osnovnih  sredstev  oziroma  za pokrivanje  določenih  stroškov.  Namenjene  so  za  pokrivanje  stroškov  amortizacije  teh  sredstev oziroma določenih stroškov in se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke 

4.10.1. Razvrščanje pasivnih časovnih razmejitev

Pasivne  časovne  razmejitve  delimo  na  kratkoročno  vnaprej  vračunane  stroške  oziroma  odhodke,  kratkoročne odložene prihodke in dolgoročno odložene prihodke. 

Kratkoročno  vnaprej  vračunani  stroški  oziroma  vnaprej  vračunani  odhodki  nastajajo  zaradi enakomernega obremenjevanja dejavnosti ali poslovnega izida pa tudi zalog s pričakovanimi stroški, ki se še niso pojavili. 

Kratkoročno odloženi prihodki nastajajo, če še niso opravljene sicer že zaračunane ali celo plačane storitve, zato še ne vplivajo na poslovni  izid. Prav tako v povezavi z njimi ni običajnih obveznosti do kupcev, ki bi se štele kot dobljeni predujmi. 

Dolgoročno odloženi prihodki so namenjeni pokrivanju predvidenih odhodkov v obdobju, daljšem od leta dni. Med dolgoročno odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije, prejete za pridobitev osnovnih  sredstev oziroma  za pokrivanje določenih  stroškov. Namenjene  so pokrivanju stroškov amortizacije  teh sredstev oziroma določenih stroškov  in se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke. 

Državne  podpore  so  zneski,  ki  jih  dobi  podjetje  od  države  ali  lokalne  skupnosti  neposredno  iz proračuna, prek organov države ali lokalne skupnosti oziroma prek drugih uporabnikov proračunskih sredstev  za določene namene. Kot državne podpore  se ne  štejejo  zneski, pridobljeni v poslih med izplačevalci javnih sredstev in podjetjem, ki jih ni mogoče razlikovati od njegovih običajnih trgovinskih poslov.  Državne  podpore  za  pridobitev  osnovnih  sredstev  se  porabljajo  skladno  z  obračunano amortizacijo.  Dolgoročne  časovne  razmejitve  iz  prejetih  državnih  podpor  za  pokrivanje  drugih stroškov se porabljajo skladno s pojavljanjem stroškov, za pokrivanje katerih so bile prejete. 

Donacije  so denarni  zneski, pravice  ali  stvari,  ki  jih podjetje dobi od  fizičnih  ali pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za stvari oziroma storitve, ki jih je podjetje prodalo tem osebam.  Dolgoročne  časovne  razmejitve,  oblikovane  na  podlagi  donacij,  prejetih  za  pridobitev osnovnih sredstev, se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo, dolgoročne časovne razmejitve iz  donacij,  prejetih  za  pokrivanje  določenih  stroškov,  pa  se  porabljajo  skladno  s  pojavljanjem  teh stroškov. Vsekakor gre pri donacijah vedno za neke vrste daril, ko dajalec od prejemnika ne pričakuje in  tudi  ne  dobi  nobenega  povračila  ali  storitve. Donacije  zato  nikakor  ne  smejo  in  ne morejo  biti kakorkoli  pogojene  z  dejanji  in  opravili,  ki  naj  bi  jih  storil  prejemnik  donacije.  Z  donacijami,  ki  so 

     

 

  123 

 

namenjene predvsem organizacijam, ki so ustanovljene za opravljanje nepridobitnih dejavnosti, želijo njihovi dajalci pomagati izpolnjevati temeljne cilje, za katere so take organizacije ustanovljene, saj naj bi te delovale v širšem družbenem interesu.  

4.10.2. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanja pasivnih časovnih razmejitev

Postavka pasivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če 

–  je verjetno, da se bodo zaradi nje v prihodnosti zmanjšale gospodarske koristi, in 

–  je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti. 

Pri  nobeni  postavki  kratkoročnih  pasivnih  časovnih  razmejitev  se  ob  njenem  nastanku  ne  sme predpostavljati, da bodo dejanski prihodki večji od kratkoročno odloženih prihodkov ali da se bodo stroški, ki jih bodo morali pokrivati, pojavljali tudi čez več kot leto dni. 

Pripoznanja pasivnih časovnih razmejitev v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravijo, kadar so že izrabljene možnosti ali pa ni več potrebe po tovrstnih časovnih razmejitvah, ker razlogov, zaradi katerih so bile oblikovane, ni več. 

Pasivne  časovne  razmejitve  se  lahko  uporabljajo  samo  za  postavke,  za  katere  so  bile  prvotno pripoznane.  

Pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot pasivne časovne razmejitve. 

4.10.3. Merjenje in vrednotenje pasivnih časovnih razmejitev

Zneski kratkoročno vnaprej vračunanih stroškov oziroma kratkoročno vnaprej vračunanih odhodkov, ki bremenijo poslovne učinke ali odhodke obračunskega obdobja, se odmerijo od celotnega zneska teh stroškov oziroma odhodkov, predvidenih s predračuni, po sodilih za njih razporejanje na poslovne učinke oziroma odhodke obračunskega obdobja, za katero so predvideni, lahko pa se razporedijo na poslovne učinke kar z uporabo količnikov za vračunavanje. Pri tem  je treba paziti, da se količniki za vračunavanje, ki so se uporabljali v prejšnjem obdobju, v obračunskem obdobju ustrezno prilagodijo oziroma  na  novo  določijo  glede  na  izhodiščno  obdobje  in  ustrezna  predvidevanja  gibanj  v obračunskem obdobju. 

Zneski  vnaprej  vračunanih  stroškov  se  za  posamezno  obračunsko  obdobje  določajo  na  podlagi dejanske ravni teh stroškov v prejšnjem obdobju in z ustreznimi popravki v obračunskem obdobju ali pa  celo  na  podlagi  popolnoma  novih  predračunov.  Novi  predračuni  se  sestavljajo  za  nove  vrste stroškov, kakršnih v prejšnjem obdobju še ni bilo, pa tudi za stroške, kakršni so v prejšnjem obdobju sicer že bili, vendar njihove realne velikosti v obračunskem obdobju ni mogoče oblikovati s popravki. To  se  dogaja  predvsem,  če  se  za  obračunsko  obdobje  predvidevajo  bistvene  spremembe  obsega poslovanja  ali  gibanja  cen  oziroma  spremembe  v  proizvodnosti  in  gospodarnosti  poslovanja,  kar utegne bistveno vplivati na raven in sestavo stroškov, ki so predmet vnaprejšnjega vračunavanja. 

Kadar  se  v  obračunskem  obdobju  pokaže,  da  so  se  (zaradi  gibanja  cen,  sprememb  v  gospodarski politiki države, pomembnejših organizacijskih sprememb ali drugih pomembnejših vzrokov) porušila običajna  razmerja  med  zneski  po  posameznih  vrstah  stroškov  in  količniki,  načrtovanimi  za  njih vnaprejšnje  vračunavanje,  se morajo prvotno načrtovani  količniki prilagoditi  gibanjem nastajajočih stroškov. 

     

124    

 

Za  dolgoročno  odlaganje  prihodkov  se  praviloma  izdela  večletni  predračun  oblikovanja  in  črpanja ustrezne  postavke  dolgoročnih  pasivnih  časovnih  razmejitev,  na  tej  podlagi  pa  se  opredelijo  deli poslovnih prihodkov ali posameznih vrst, ki se vračunavajo v vsakem poslovnem  letu. Predračun se na koncu poslovnega leta preveri in po potrebi dopolni ali spremeni. 

Dolgoročne pasivne  časovne  razmejitve  v  zvezi  z državnimi podporami  in donacijami, prejetimi  za pridobitev osnovnih sredstev, se oblikujejo za zneske državnih podpor ali donacij, s katerimi so bila osnovna sredstva nepovratno oziroma brezplačno pridobljena. 

Pogojne državne podpore, ki se nanašajo na biološko sredstvo, ovrednoteno po pošteni vrednosti, zmanjšani  za  stroške prodaje,  se, odvisno od  vrste pogojev, pod  katerimi  so dane, prenašajo med poslovne prihodke 

a)  v poslovnih letih, v katerih se izpolnjujejo ti pogoji, in dokler se izpolnjujejo, ali 

b)  po preteku celotnega obdobja, za katero so bile prejeta, če so izpolnjeni ti pogoji. 

Brezpogojne  državne  podpore,  ki  se  nanašajo  na  biološko  sredstvo,  ovrednoteno  po  pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, se prenesejo med poslovne prihodke, ko postanejo izterljive. Pogojne  državne  podpore,  ki  se  nanašajo  na  biološko  sredstvo,  izmerjeno  po  pošteni  vrednosti, zmanjšani  za  stroške  prodaje,  se  prenašajo med  poslovne  prihodke,  ko  so  pogoji  v  zvezi  z  njimi izpolnjeni. 

4.10.4. Zgledi računovodskega obravnavanja pasivnih časovnih razmejitev

Zgled Nakup opreme z državno podporo 

Organizacija je v decembru kupilo traktor, katerega cena z vračunanim DDV je bila po dobaviteljevem računu  24.400  EUR  (od  tega  DDV  4.400  EUR).  Za  nakup  tega  traktorja  je  pridobila  nepovratna denarna sredstva 5.000 EUR. Amortizacijo strojev obračunava po metodi enakomernega  časovnega amortiziranja z 10‐odstotno amortizacijsko stopnjo (predvidena doba koristnosti 10 let). 

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem traktorja po dobaviteljevem računu:     

  –  oprema  040  20.000 

  –  odbitni DDV  160  4.400 

  –  obveznost do dobavitelja  220    24.400

2.  Prejem denarnih sredstev iz proračuna:     

  –  denarna sredstva na računih  110  5.000 

  –  prejete državne podpore  966    5.000

3.  Plačilo dobavitelju:     

  –  obveznost do dobavitelja  220  24.400 

  –  zmanjšanje denarnih sredstev na računih  110    24.400

     

 

  125 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

4.  Obračun amortizacije:     

  –  amortizacija traktorja  432  2.000 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    2.000

5.  Zmanjšanje dolgoročno odloženih prihodkov:     

  –  prejete državne podpore  966  500 

  –  drugi prihodki  768    500

 

Zgled Prejete donacije 

Kmečkemu gospodinjstvu X  je gospodarska družba Y  iz  Italije podarila  rabljeno stiskalnico za sadje. Pooblaščeni  ocenjevalec  vrednosti opreme  je ocenil, da  je  poštena  vrednost  stiskalnice 4.000  EUR. Amortizacijska stopnja je 20‐odstotna. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Brezplačna pridobitev stiskalnice:     

  –  oprema  040  4.000 

  –  prejete donacije  967    4.000

2.  Obračun amortizacije stiskalnice:     

  –  amortizacija opreme  432  800 

  –  popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    800

3.  Zmanjšanje dolgoročno odloženih prihodkov:     

  –  prejete donacije  967  800 

  –  drugi prihodki  768    800

Brezplačno  pridobljena  opredmetena  sredstva,  ki  niso  biološka  sredstva,  se  pripoznajo  kot opredmeteno osnovno sredstvo  in razmejeni prihodki (pasivna časovna razmejitev). Pasivna časovna razmejitev  (razmejeni  prihodki)  se  zmanjšuje  v  velikosti  zneska  povečanja  odhodkov  obračunskega obdobja na osnovi amortizacije.  

V primerih, ko pa se od sredstev ne obračunava amortizacija oziroma ko v zvezi s tem sredstvom ne nastajajo drugi odhodki, se prejete donacije ne morejo razmejevati prek časovnih razmejitev, ampak je  treba  takoj  v  celoti  pripoznati  prihodke.  Prav  tako  se  nenamenske  donacije  ne  izkazujejo  prek časovnih razmejitev, temveč se takoj obravnavajo kot prihodki.  

Prejemnik  brezplačno  pridobljenega  opredmetenega  osnovnega  sredstva  nima  pravice  do  odbitka DDV.  

     

126    

 

 

Zgled Pogojne državne podpore, ki se nanašajo na biološko sredstvo, ovrednoteno po pošteni vrednosti 

Kmečko gospodinjstvo je v decembru dobilo državno podporo za pridelano rastlino X za obdobje 5 let. Državna  podpora  je  pogojna  –  če  kmečko  gospodinjstvo  ne  bo  pridelovalo  rastlino  X  10  let, mora vrniti vso prejeto državno podporo. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prejem državne podpore:     

  –  denarna sredstva na računih  110  20.000 

  –  prejete državne podpore  966    20.000

2.  Izpolnjeni pogoji iz pogodbe – po 5 letih     

  –  prejete državne podpore  966  20.000 

  –  drugi prihodki  768    20.000

Prihodki  so  pri  pogojnih  državnih  podporah  priznani  šele,  ko  so  (je)  pogoj(i)  iz  odobrene  državne podpore izpolnjen(i).  

Če  pa  bi  bilo  v  pogodbi  o  pridobitvi  državne  podpore  zapisano,  da  mora  kmečko  gospodinjstvo pridelovati  rastlino  X  in  vse  pospravljene  pridelke  prodati  na  trgu  ter  da  bo  zato  dobilo  državno podporo za 5 let, bi bile knjižbe:  

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prejem državne podpore:     

  –  denarna sredstva na računih  110  20.000 

  –  prejete državne podpore  966    20.000

2.  Izpolnjeni pogoji iz pogodbe – prvo leto     

  –  prejete državne podpore  966  4.000 

  –  drugi prihodki  768    4.000

3.  Izpolnjeni pogoji iz pogodbe – drugo leto     

  –  prejete državne podpore  966  4.000 

  –  drugi prihodki  768    4.000

Zgled Brezpogojne državne podpore, ki se nanašajo na biološko sredstvo, ovrednoteno po pošteni vrednosti 

Kmečko gospodinjstvo  je  v decembru  dobilo  državno podporo  za  rejo  živali  Y. Državna  podpora  je brezpogojna – kmečko gospodinjstvo je moralo za pridobitev te državne podpore le predložiti pravilno 

     

 

  127 

 

izpolnjeno  ustrezno  razpisno  dokumentacijo.  Po  pregledu  in  odobritvi  je  bila  državna  podpora nakazana na račun kmečkega gospodinjstva.  

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prejem državne podpore:     

  –  denarna sredstva na računih  110  14.000 

  –  prejete državne podpore  768    14.000

Zgled  

Nakup kmetijske opreme z državno podporo 

Kmečko gospodinjstvo je v marcu kupilo mlečni robot za 122.000 EUR (od tega DDV 22.000 EUR).  

Za njegov nakup je pridobilo iz državnega proračuna nepovratna denarna sredstva 65.000 EUR.  

Za razliko  je pridobilo posojilo pri poslovni banki. Obrestna mera za prejetih 57.000 EUR znaša 5,5% letno. Stroški odobrenega posojila so 1.000 EUR. 

Kmečko gospodinjstvo je sprejelo računovodsko usmeritev, da se amortizacija obračunava po metodi enakomernega časovnega amortiziranja z 10‐odstotno amortizacijsko stopnjo.  

Ocenjuje, da mlečni robot po 10 letih ne bo imel več (preostale) vrednosti.  

Zap.  št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem mlečnega robota po dobaviteljevem računu:     

  – oprema  040  100.000 

  – odbitni DDV (22%)   160  22.000 

  – obveznosti do dobaviteljev  220    122.000

2.  Prejem denarnih sredstev iz proračuna:     

  –  denarna sredstva na računih  110  65.000 

  –  prejete državne podpore  966    65.000

3.  Plačilo dobavitelju:     

  – obveznosti do dobaviteljev  220  122.000 

  – denarna sredstva na računih  110    122.000

 

 

 

     

128    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

4.  Prejeto posojilo:     

  – denarna sredstva na računih  110  57.000 

  – obveznosti do banke  2721    58.000

  – stroški odobritve posojila   415  1.000 

5.  Obračun amortizacije:     

  – stroški amortizacije opreme  432  10.000 

  – popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja  050    10.000

6.   Zmanjšanje dolgoročno odloženih prihodkov:     

  – prejete državne podpore  966  6.500 

  – drugi poslovni prihodki  768    6.500

7.   Obračun in plačilo obresti:     

  – finančni odhodki  741  3.190 

  – denarna sredstva na računih  110    3.190

4.11. Obveznosti

V  tem  delu  bomo  govorili  predvsem  o  kratkoročnih  poslovnih  obveznostih,  saj  so  obveznosti  s področja financiranja prikazane na drugem mestu. 

Kratkoročne obveznosti so obveznosti, ki zapadejo v plačilo v obdobju, krajšem od leta dni, zato se pri sestavljanju bilance stanja mednje vštevajo tudi deli dolgoročnih obveznosti, ki so že zapadli v plačilo, a  še  niso  plačani,  in  deli  dolgoročnih  obveznosti,  ki  zapadejo  v  plačilo  v  obdobju  do  leta  dni  po datumu bilance stanja.  

4.11.1. Razvrščanje obveznosti

Kratkoročne obveznosti (kratkoročni dolgovi) so pripoznane obveznosti v zvezi s financiranjem lastnih sredstev organizacije, ki jih je treba najkasneje v letu dni vrniti oziroma poravnati, zlasti v denarju. 

Kratkoročni dolgovi so finančni ali poslovni. Finančni dolgovi (ki jih na tem mestu ne obravnavamo) se pojavljajo, ker posojilodajalci vnašajo v organizacijo denarna sredstva ali ker z denarjem poplačujejo njene  poslovne  dolgove.  Poslovni  dolgovi  pa  se  pojavljajo,  ker  dobavitelji  vnašajo  v  organizacijo prvine,  potrebne  pri  proizvajanju,  kmetovanju  in  opravljanju  storitev.  Kratkoročne  obveznosti oziroma  dolgovi  so  kratkoročni  dobaviteljski  krediti  za  kupljene material,  blago  ali  za  opravljene storitve;  lahko  so  tudi  kratkoročne  obveznosti  do  zaposlencev  za  opravljeno  delo,  kratkoročne obveznosti do financerjev v zvezi z obrestmi  in podobnimi postavkami; med kratkoročne obveznosti štejemo tudi obveznosti do države iz naslova davščin (tudi DDV).  

     

 

  129 

 

4.11.2. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanja obveznosti

Kratkoročni dolg se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja organizacije pripozna kot obveznost, če je  verjetno,  da  se  bodo  zaradi  njegove  poravnave  zmanjšali  dejavniki,  ki  omogočajo  gospodarske koristi, in če je znesek za njegovo poravnavo mogoče zanesljivo izmeriti.  

Pripoznanja kratkoročnih obveznosti  (dolgov) v knjigovodskih razvidih  in bilanci stanja se odpravijo, če  je  obveznost,  določena  v  pogodbi  ali  drugem  pravnem  aktu,  izpolnjena,  razveljavljena  ali zastarana.  

4.11.3. Merjenje kratkoročnih obveznosti (dolgov)

Kratkoročne obveznosti (dolgovi) se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo z zneski iz ustreznih doku‐mentov  (listin) o njihovem nastanku, ki v primeru kratkoročnih  finančnih dolgov dokazujejo prejem denarnih sredstev ali poplačilo kakega poslovnega dolga, v primerih kratkoročnih poslovnih dolgov pa prejem  kakega  pridelka,  proizvoda  ali  storitve  ali  pa  opravljeno  delo  oziroma  obračunani  strošek, odhodek ali delež v poslovnem izidu.  

Kratkoročni dolgovi se praviloma merijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti. Pri tem je odplačna vrednost dolga znesek, s katerim se dolg  izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma  zmanjšan  (po metodi efektivnih obresti)  za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.  

4.11.4. Prevrednotovanje obveznosti

Vse obveznosti,  izražene v tujih valutah, morajo biti preračunane po referenčnem  tečaju ECB, ki ga objavi Banka Slovenije za zadevno valuto po stanju na zadnji dan obračunskega obdobja. Za preračun se zaradi utemeljenih razlogov lahko uporabi ustrezni tečaj poslovne banke.  

4.11.5. Zgledi računovodskega obravnavanja kratkoročnih poslovnih obveznosti

Zgled Nakup mineralnega gnojila od domačega dobavitelja 

Organizacija  je  že  prevzela  kupljeno mineralno  gnojilo  od  trgovinske  organizacije,  in  sicer  je  čista dobaviteljeva  prodajna  vrednost  1.200  EUR,  ki  ji  je  prodajalec  (dobavitelj)  prištel  še  9,5  %  DDV. Predpostavimo,  da  je  organizacija  (kupec)  zavezanka  za  DDV.  Račun  za  mineralno  gnojilo  takoj poravna s svojega transakcijskega računa pri banki.  

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem mineralnega gnojila:     

  –  vrednost mineralnega gnojila po obračunu dobavitelja  300  1.200 

  –  odbitni DDV  160  114 

  –  obveznost do dobavitelja  220    1.314

     

130    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Prenos na zaloge mineralnega gnojila:     

  –  zaloga gnojila  310  1.200 

  –  obračun nabave  309    1.200

3.  Poravnava računa za mineralno gnojilo:     

  –  obveznost do dobavitelja  220  1.314 

  –  denarna sredstva na računu  110    1.314

Zgled  Nakup substrata za sadike (skupaj s stroški dovoza) 

Organizacija  je prevzela pri trgovskem podjetju 30 vreč substrata za sadike,  in sicer po prodajni ceni 30 EUR za vrečo. Prodajalec je prištel še 9,5 % DDV. Za dovoz substrata od dobavitelja do organizacije dobi račun, in sicer za prevoz 60 EUR + 9,5 % DDV. Kupec je zavezanec za DDV. Substrat uskladiščijo. Poravnajo znesek nakupa substrata kakor tudi račun za njegov dovoz. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prevzem substrata po dokumentu dobavitelja:     

  –  zaloga substrata za sadike  300  900,00 

  –  odbitni DDV  160  85,50 

  –  obveznost do dobavitelja substrata  220    985,50

2.  Račun prevoznika za dovoz substrata:     

  –  odvisni stroški nabave substrata (prevoz)  301  60,00 

  –  odbitni DDV  160  5,70 

  –  obveznost do prevoznika  220    65,70

3.  Prenos na zalogo substrata:     

  –  zaloge substrata za sadike  310  960,00 

  –  obračun nabave substrata  309    960,00

4.  Poravnava računa za substrat:     

  –  dobavitelj za substrat  220  985,50 

  –  denarna sredstva na računu  110    985,50

5.  Poravnava računa za dovoz substrata:     

  –  dobavitelj – prevoznik substrata  220  65,70 

  –  denarna sredstva na računu  110    65,70

     

 

  131 

 

Zgled Vnaprej vračunani stroški reklamiranja  

Organizacija načrtuje, da bodo znašali stroški reklamiranja v poslovnem  letu 2.400 EUR. Med  letom knjiži vsak mesec načrtovane stroške reklamiranja v znesku 200 EUR (2.400 EUR : 12).  

Letni račun oglaševalskega podjetja pa znaša 2.500 EUR + 22 % DDV. Račun takoj tudi nakaže, hkrati pa vračuna med stroške reklame še dodatno 100 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Mesečno vračunani stroški reklame:     

  –  vsak mesec (12  po 200) stroški reklame  417  2.400 

  –  kratkoročne pasivne časovne razmejitve  290    2.400

2.  Prejem računa za reklamne akcije:     

  –  kratkoročne pasivne časovne razmejitve  290  2.500 

  –  odbitni DDV  160  550 

  –  obveznost do dobavitelja (oglaševalca)  220    3.050

3.  Nakazilo računa:     

  –  obveznost do dobavitelja (oglaševalca)  220  3.050 

  –  denarna sredstva na računu  110    3.050

4.  Dodatno vračunanje stroškov reklame (2.500  2.400):     

  –  stroški reklame  417  100 

  –  kratkoročne pasivne časovne razmejitve  290    100

4.12. Stroški

Stroški  pomenijo  v  denarni merski  enoti  porabljene  ali  obrabljene  prvine  poslovnega  procesa  pri nastajanju  in  razpečavanju  poslovnih  učinkov;  so  zmnožek  potroškov  in  cene  prvine  poslovnega procesa. 

Z  vidika  knjigovodenja  (kot  tehnike  knjiženja)  stroške  vedno  knjižimo  v  breme  ustreznih  kontov stroškov, njihove nasprotne knjižbe pa so različne: pri porabi materiala v dobro zalog materiala, pri storitvi  v  dobro  obveznosti  do  povzročiteljev  storitev,  pri  obrabi  amortizirljivih  opredmetenih  in neopredmetenih sredstev v dobro ustreznih kontov popravkov vrednosti, pri stroških rezervacij v dobro kontov dolgoročnih  rezervacij, pri  stroških dela  v dobro obveznosti do upravičencev  takih  zneskov (zaposlencev in drugih).  

Vsi v obračunskem obdobju nastali stroški pa niso sami sebi namen, pač pa z njimi vrednotimo zaloge ustvarjenih poslovnih učinkov,  tiste  stroške pa, ki  jih ni mogoče pripisati  takim poslovnih učinkom 

     

132    

 

(nedokončani  proizvodnji,  nedokončanim  kmetijskim  pridelkom  ...),  pa  pretvorimo  neposredno  v breme poslovnih odhodkov obračunskega obdobja, na katero se nanašajo.  

O  tem bo več povedanega pri obravnavanju poslovnih dogodkov  razred 6 Priporočenega enotnega kontnega načrta.  

4.12.1. Razvrščanje stroškov

Obstajajo različna merila za razvrščanje stroškov. Tako na primer finančno računovodstvo deli stroške na tele vrste (naravne vrste) stroškov: 

–  stroški materiala, 

–  stroški storitev, 

–  stroški amortizacije, 

–  stroški rezervacij, 

–  stroški obresti, 

–  stroški dela in  

–  drugi stroški.  

Stroški  po  izvirnih  vrstah  se  razporejajo  po  stroškovnih  mestih,  ki  omogočajo  najmanj  ločeno spremljanje stroškov proizvajanja (pridelave v kmetijstvu), stroškov nakupovanja, stroškov prodajanja in  stroškov  skupnih  služb.  Število  tako  imenovanih  stroškovnih  mestih  v  organizaciji  je  treba prilagoditi  njeni  velikosti,  organiziranosti,  posebnosti  proizvajanja  oziroma  pridelovanja  pridelkov (poslovanja). 

Stroški po izvirnih vrstah so glede na zamišljena stroškovna mesta neposredni ali posredni stroški teh stroškovnih mest,  ki  pa  jih  nanje  na  podlagi  izvirnih  listin  še  ni mogoče  razporediti.  Stroški,  ki  se zberejo na različnih stroškovnih mestih, so že stroški po namenskih (funkcionalnih) skupinah.  

Tudi  v  osnovni  kmetijski  in  osnovni  gozdarski  dejavnosti  je  poleg  samega  razvidovanja  nastalih stroškov zelo pomembno njihovo razvrščanje na dejavnosti oziroma stroškovna mesta (recimo njive s posejanimi vrstami žit, gomoljnic, krmilnih rastlin, sadovnjaki z različnimi vrstami sadja ...). 

4.12.2. Začetno računovodsko merjenje stroškov

Stroški  morajo  biti  pri  poslovanju  organizacije  utemeljeni  in  se  morajo  nanašati  na  opravljanje dejavnosti. Dokazujejo  jih knjigovodske  listine, ki  so  jih potrdile odgovorne osebe,  in  so na primer oddajnica  surovin  in materiala, delovni nalog,  računi  storitev, obračuni amortizacije opredmetenih osnovnih  in  neopredmetenih  sredstev,  obračuni  stroškov  dela  (plač,  pogodb  o  delu,  avtorskih honorarjev in drugega).  

Stroški  surovin  in materiala, ki  se pred uporabo zadržujejo v zalogah,  se  izkazujejo v zneskih, ki  so pred  nastankom  potroškov  materiala  oblikovali  vrednost  zalog.  Odvisni  so  od  metode,  ki  se uporablja:  zaporednih  cen  (fifo),  tehtanih  povprečnih  cen  oziroma  drsečih  povprečnih  cen.  Če  pa kakšna organizacija uporablja stalne cene za začetno vrednotenje zalog materiala, se mora pri porabi takih  zalog obračunati ustrezni del odmikov,  stroški materiala pa  se  izkazujejo v  zneskih, ustreznih izbrani metodi.  

4.12.3. Prevrednotovanje stroškov

Prevrednotenje  stroškov  materiala  se  opravi,  če  se  pri  letnem  popisu  ugotovijo  presežki  ali primanjkljaji, za katere ni nihče osebno odgovoren. V takem primeru se šteje, da so  izkazani stroški na primer materiala nepopolni; presežki jih zmanjšujejo, primanjkljaji pa povečujejo.  

     

 

  133 

 

Stroški materiala se zaradi spremembe kupne moči valute ne prevrednotujejo. Prevrednotenje zalog materiala  zaradi  njihove  oslabitve  ne  poveča  izkazanih  stroškov  materiala,  temveč  poveča prevrednotovalne poslovne odhodke v zvezi z zalogami. 

Stroški  storitev  se  ne  prevrednotujejo,  razen  če  bi  prišlo  pri  zaračunanih  storitvah  do  naknadno ugotovljenih premajhnih  že knjiženih  stroškov  storitev  in bi  se  ti morali povečati, kar na eni  strani poveča stroške storitev in na drugi strani poveča obveznosti do dobaviteljev takih storitev. 

Prevrednotenje  stroškov  amortizacije  je  sprememba  njihove  knjigovodske  vrednosti:  kot prevrednotenje se ne šteje sprememba njihove knjigovodske vrednosti pri uporabi običajnih metod obračunavanja.  Taka  sprememba  se  obravnava  kot  sprememba  računovodske  ocene  in  vpliva  na stroške,  in  ne  neposredno  na  odhodke.  Skrajšanje  prvotno  predvidene  dobe  koristnosti  poveča, podaljšanje prvotno predvidene dobe koristnosti pa  zmanjša  že obračunane  stroške amortizacije v obravnavanem poslovnem letu. Prevrednotenje stroškov amortizacije vpliva na stroške amortizacije, in ne neposredno na odhodke.  

Stroški plač  se prevrednotujejo,  če  se zaposlencem družbe glede na uresničeni  razširjeni dobiček v posameznem poslovnem letu prizna delež v njem. Takšen delež se ne izkazuje kot sestavni del javno objavljenega  čistega  dobička,  temveč  kot  povečanje  prevrednotovalnih  poslovnih  odhodkov  v obravnavanem  letu.  Enako  se  obravnavajo  tudi  morebitne  nagrade  poslovodstvu  in  članom nadzornega  sveta.  Omenjeno  prevrednotenje  plač  je  mogoče  uresničiti,  če  deleži  v  razširjenem dobičku  temeljijo na pravni obveznosti organizacije, odločitvi poslovodstva  in nedvoumno  izkazani posredni obveznosti organizacije.  

4.12.4. Zgledi računovodskega obravnavanja stroškov

Stroške materiala, drobnega  inventarja  in embalaže smo prikazali v poglavju o  tovrstnih zalogah; v tem poglavju ne ponavljamo  zgledov  knjiženja  stroškov  amortizacije,  saj  so prikazani  v poglavju o opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih ter naložbenih nepremičnin.  

Stroški storitev 

Zgled  

Storitve kombajniranja Organizacija  prejme  od  druge  organizacije  zavezanke  za  DDV  račun  za  opravljeno  kombajniranje pšenice v znesku 1.200 EUR + 22 % DDV. Račun takoj poravna.  

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prejem računa za kombajniranje:     

  –  stroški kombajniranja  410  1.200 

  –  odbitni DDV  160  264 

  –  obveznost do dobavitelja  220    1.464

 

     

134    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Poravnava računa za kombajniranje:     

  –  obveznost do dobavitelja  220  1.664 

  –  denarna sredstva na računu  110    1.664

Zgled Storitve za analizo zemlje  

Organizacija prejme račun Kmetijskega  inštituta Slovenije za analizo zemlje v znesku 450 EUR + 22 % DDV. Račun takoj poravna. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Prejem računa za analizo zemlje:     

  –  stroški analize zemlje  410  450 

  –  odbitni DDV  160  99 

  –  obveznost do dobavitelja  220    549

2.  Poravnava računa za analizo zemlje:     

  –  obveznost do dobavitelja  220  549 

  –  denarna sredstva na računu  110    549

Zgled Službeno potovanje v državi 

Za službeno potovanje v državi je bil zaposlencu organizacije izplačan predujem 300 EUR.  

Po končanem službenem potovanju je obračun stroškov: 

–  dnevnice  150 EUR 

–  kilometrina  90 EUR 

–  nočnine po računu  110 EUR 

Skupaj obračun  350 EUR 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Izplačilo predujma za službeno potovanje:     

  –  terjatev za dani predujem zaposlencu  165  300 

  –  denarna sredstva  110    300

 

 

     

 

  135 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

2.  Obračun stroškov službenega potovanja:     

  –  stroški povračil zaposlencem  414  350 

  –  terjatev za dani predujem zaposlencu  165    350

  Doplačilo zaposlencu za povračila stroškov:     

  –  terjatev za dani predujem zaposlencu  165  50 

  –  denarna sredstva na računih  110    50

Opomba: če bi delavec dobil predujem namesto 300 EUR kar 400 EUR, bi bil seveda dolžan vrniti 50 EUR.  

Zgled Stroški zavarovanj zgradb  

Organizacija  ima  z  zavarovalnico  sklenjeno  pogodbo  o  zavarovanju  zgradb.  Letna  zavarovalna premija  je  2.400  EUR.  Poravna  jo  v  začetku  leta. Nato  knjiži mesečni  znesek  zavarovalne  premije zgradb med stroške.  Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.   Račun za letno zavarovalno premijo zgradb:     

   –  kratkoročno odloženi stroški  190  2.400 

   –  obveznost do zavarovalnice  220    2.400

2.   Plačilo računa za zavarovalno letno premijo:     

   –  obveznost do zavarovalnice  220  2.400 

   –  denarna sredstva na računu  110    2.400

3.   Mesečni znesek letne zavarovalne premije (1/12 od 2.400), knjiženje vsak mesec: 

   

   –  stroški zavarovalne premije zgradb  415  200 

   –  kratkoročno odloženi stroški  190    200

     

136    

 

Zgled Stroški izplačil po pogodbi o delu sklenjeni z osebo, ki je zavarovana po 18. členu ZPIZ‐27 

Organizacija  je sklenila s fizično osebo, ki je zavarovana po 18. členu ZPIZ‐2, pogodbo o konkretnem delu. Bruto plačilo po pogodbi znaša 1.200 EUR, organizacija pa se je pogodbeno zavezala fizični osebi povrniti tudi potne stroške, ki so po predloženih obračunih znašali 200 EUR. 

Obračun:  

  bruto plačilo po pogodbi  1.200,00 EUR 

  pavšalni stroški (10 % od 1.200 EUR)  120,00 EUR  

=    1.080,00 EUR 

–  prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,50 % od 1.200 EUR)  186,00 EUR 

–  prispevek za zdravstveno zavarovanje (6,36 % od 1.200 EUR)  76,32 EUR 

= osnova za obračun davka od osebnih prejemkov  817,68 EUR 

Davek od osebnih prejemkov (25 % od 817,68 EUR)  204,42 EUR 

Plačilo prevzemniku pogodbenega dela: 

  bruto plačilo po pogodbi  1.200,00 EUR 

  davek  204,42 EUR 

–  prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5 %)  186,00 EUR 

  prispevek za zdravstveno zavarovanje (6,36 %)  76,32 EUR 

=  čisto izplačilo  733,26 EUR 

Obračun drugih dajatev od bruto plačila, ki bremenijo izplačevalca: 

–  posebni davek na določene prejemke (25 % od 1.200 EUR)  300,00 EUR 

–  prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85 % od 1.200 EUR)  106,20 EUR  

–  prispevek za poškodbe pri delu (0,53 %)  6,36 EUR 

 

                                                            7 ZPIZ‐2 18. člen   (drugo pravno razmerje) – se uporablja od 01.01.2014 

(1) Obvezno se zavarujejo osebe, ki v okviru kakšnega drugega pravnega razmerja opravljajo delo, razen če so uživalci pokojnine oz. opravljajo začasno in občasno delo dijakov in študentov v skladu s predpisi, ki urejajo to delo. 

(2) Kot delo iz drugega pravnega razmerja iz zgornjega odstavka se šteje delo oziroma storitev, kadar se plačilo, prejeto na podlagi tega pravnega razmerja, po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek, ki ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. 

(3) Ne glede na določbo drugega odstavka 13. člena ZPIZ‐2 se oseba zavaruje na podlagi 18. člena tega zakona, če ni zavarovana po določbah 14. do 17. člena, 19. ali 25. člena tega zakona. 

Če oseba, ki bo opravljala delo oz. storitev na podlagi drugega pravnega razmerja, izplačevalcu prejemka poda izjavo, da je upokojenec oz. je vključena v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas oz. zavarovalni čas, izplačevalec prejemka ob izplačilu obračuna le prispevek na podlagi 20. člena ZPIZ‐2 in sicer v višini 8,85 % od bruto prejemka in ne tudi 15,50 % iz bruto prejemka. 

 

     

 

  137 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Obračun plačila za delo po pogodbi:     

  –  stroški po pogodbi o delu  418  1.200,00 

  –  davek od osebnih prejemkov  265    204,42

  –  obveznost za prispevke iz bruta 15,50 %  265    186,00

  –  obveznost za prispevke iz bruta 6,36 %  265    76,32

  –  obveznost za izplačilo  285    733,26

2.  Obračun prispevkov in davkov:     

  –  prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje 8,85 %  418  106,20 

  –  prispevek za zdravstveno zavarovanje (0,53 %)  418  6,36 

  –  obveznost za prispevke  265    112,56

  –  posebni davek na določene prejemke (25 %)  418  300,00 

  –  obveznost za posebni davek  265    300,00

3.  Nakazilo davkov in prispevkov:     

  –  plačilo davka od osebnih prejemkov  265  204,42 

  –  plačilo prispevkov za socialno varnost  265  374,88 

  –  plačilo posebnega davka na določene prejemke  265  300,00 

  –  denarna sredstva na računu  110    879,30

4.  Izplačilo prevzemniku dela po pogodbi:     

  –  obveznost za izplačilo  285  733,26 

  –  denarna sredstva na računu  110    733,26

Zgled Stroški izplačil po avtorski pogodbi sklenjeni z osebo, ki je zavarovana po 18. členu ZPIZ‐2 

Organizacija  je z avtorjem, ki  je zavarovan po 18. členu ZPIZ‐2, sklenila avtorsko pogodbo  in po njej odkupila avtorskego delo v znesku 4.000 EUR.  

Ker  je  avtor  zavarovan  po  18.  členu  ZPIZ‐2  se  obračunajo  prispevki  za  pokojninsko  in  invalidsko zavarovanje iz bruta 15,50 % od 4.000 EUR, kar znaša 620 EUR ter prispevki za zdravstvo iz bruta 6,36 % od 4.000 EUR, kar znaša 254,40 EUR.   

Prispevki  iz bruta zmanjšujejo osnovo za obdavčitev. Akontacija dohodnine se obračuna od 2.725,60 EUR, in znaša 681,40 EUR. 

     

138    

 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Obračun avtorskega honorarja:     

  –  bruto znesek avtorskega honorarja  418  4.000 

  –  davek od osebnih prejemkov (25 % od 2.725,60)  265    681,40

  –  obveznost  za  prispevke  od  pokojninsko  in  invalidskega zavarovanja (15,50 % od 4.000) 

265    620

  –  obveznost za prispevke za zdravstvo (6,36 % od 4.000)  265    254,40

  –  obveznost za čisti znesek avtorskega honorarja 

–  prispevek za pok. in invalid. zav. (8,85 % od 4.000) 

–  obveznost za prispevek PIZ na bruto 

–  prispevek za poškodbe pri delu (0,53 % od 4.000) 

–  obveznost za prispevek za poškodbe pri delu 

285 

418 

265 

418 

265 

                    

 

354 

 

21,20 

2.444,20

354

21,20

2.  Izplačilo čistega zneska avtorskega honorarja:     

  –  obveznost za čisti znesek avtorskega honorarja  285  2.444,20 

  –  denarna sredstva na računu  110    2.444,20

3.  Plačilo davka od avtorskega honorarja:     

  –  obveznost za davek od osebnih prejemkov  265  681,40 

  –  denarna sredstva na računu  110    681,40

4.  Plačilo prispevkov od avtorskega honorarja:     

  –  obveznost za prispevke  265  1.249,60 

  –  denarna sredstva na računu  110    1.249,60

 

Zgled 

Stroški izplačil po pogodbi o delu sklenjeni z osebo, ki je zavarovana po 20. členu ZPIZ‐2 

Organizacija  je sklenila s fizično osebo, ki je zavarovana po 20. členu ZPIZ‐2, pogodbo o konkretnem delu. Bruto plačilo po pogodbi znaša 1.200 EUR. 

Obračun:  

  bruto plačilo po pogodbi  1.200,00 EUR   pavšalni stroški (10 % od 1.200 EUR)  120,00 EUR    prispevek za zdravstvo iz bruta (6,36 % od 1.200 EUR)   76,32 EUR  

=  osnova za obračun davka od osebnih prejemkov  1.003,68 EUR 

Davek od osebnih prejemkov (25 % od 1.003,68 EUR)  250,92 EUR 

Plačilo prevzemniku pogodbenega dela: 

  bruto plačilo po pogodbi  1.200,00 EUR 

  davek  250,92 EUR   prispevek za zdravstvo iz bruta (6,36 % od 1.200 EUR)   76,32 EUR  

=  čisto izplačilo  872,76 EUR Obračun drugih dajatev od bruto plačila, ki bremenijo izplačevalca: 

     

 

  139 

 

–  posebni davek na določene prejemke (25 % od 1.200 EUR)  300,00 EUR –  prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85 % od 1.200 EUR)  106,20 EUR  –  prispevek za poškodbe pri delu (0,53 % od 1.200 EUR)  6,36 EUR 

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Obračun plačila za delo po pogodbi:     

  –  stroški po pogodbi o delu  418  1.200,00 

  –  davek od osebnih prejemkov  265    250,92

  –  prispevki za zdravstvo iz bruta  265    76,32

  –  obveznost za izplačilo  285    872,76

2.  Obračun prispevkov in davkov:     

  –  prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje 8,85 %  418  106,20 

  –  prispevek za poškodbe pri delu (0,53 % od 1.200))  418  6,36 

  –  obveznost za prispevke  265    112,56

  –  posebni davek na določene prejemke (25 %)  418  300,00 

  –  obveznost za posebni davek  265    300,00

3.  Nakazilo davkov in prispevkov:     

  –  plačilo davka od osebnih prejemkov  265  250,92 

  –  plačilo prispevkov za socialno varnost  265  188,88 

  –  plačilo posebnega davka na določene prejemke  265  300,00 

  –  denarna sredstva na računu  110    739,80

4.  Izplačilo prevzemniku dela po pogodbi:     

  –  obveznost za izplačilo  285  872,76 

  –  denarna sredstva na računu  110    872,76

 

     

140    

 

Zgled Stroški izplačil po avtorski pogodbi, sklenjen z osebo, ki je zavarovana po 20. členu ZPIZ‐2 

Organizacija  je z avtorjem, ki  je zavarovan po 20. členu ZPIZ‐2, sklenila avtorsko pogodbo  in po njej odkupila  avtorsko  delo  v  znesku  4.000  EUR. Obračuna  se  6,36 %  prispevka  za  zdravstvo  v  znesku 254,40 EUR. Akontacija dohodnine, ki se obračuna od 90 % bruto zneska zmanjšanega za obračunane prispevke  iz  bruta  ,  znaša  836,40  EUR  ter  obračunani  prispevki  za  pokojninsko  in  invalidsko zavarovanje 8,85 % od bruta ter 0,53% prispevka za poškodbe pri delu , kar znaša skupaj 375,20 EUR. 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Obračun avtorskega honorarja:     

  –  bruto znesek avtorskega honorarja  418  4.000,00 

  –  obveznost za prispevek za zdravstvo  265    254,40

  –  davek od osebnih prejemkov (25 % od 3.3450,60)  265    836,40

  –  obveznost za čisti znesek avtorskega honorarja 

–  prispevek za PIZ od bruta (8,85 % od 4.000) 

–  prispevki za poškodbe pri delu (0,53 % od 4.000) 

–  obveznost za prispevke od bruta  

285 

418 

418 

265 

 

354,00 

21,20 

2.909,20

375,20

2.  Izplačilo čistega zneska avtorskega honorarja:     

  –  obveznost za čisti znesek avtorskega honorarja  285  2.909,20 

  –  denarna sredstva na računu  110    2.909,20

3.  Plačilo davka od avtorskega honorarja:     

  –  obveznost za davek od osebnih prejemkov  265  836,40 

  –  denarna sredstva na računu  110    836,40

4.  Plačilo prispevkov od avtorskega honorarja:     

  –  obveznost za prispevek PIZ od bruta  265  375,20 

  –  denarna sredstva na računu  110    375,20

 

     

 

  141 

 

Stroški dela 

Zgled Enomesečni obračun in knjiženje plač ter nadomestil  

Del nadomestil bremeni organizacijo, del pa jih bodo povrnili drugi. Podatki (v EUR) 

Kosmate (bruto) plače  10.000  

Kosmata nadomestila plač za čas odsotnosti z dela zaradi bolezni iz sredstev organizacije  3.000 

Kosmata nadomestila plač za čas odsotnosti z dela, ki jih povrne ZZZS  2.000  

Prispevki  za  socialno  varnost  od  kosmatih  plač  in  nadomestil  (za  obračun  vseh  prispevkov  in davkov uporabljamo trenutno veljavne stopnje oziroma lestvice):  

–  prispevki zaposlenih iz plač in nadomestil v breme organizacije (22,1 % od 13.000): 

‐ za zdravstveno zavarovanje (6,36 %)  827 

‐ za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5 %)  2.015 

‐ za zaposlovanje (0,14 %)  18 

‐ za starševsko varstvo (0,10 %)  13 

    2.873 

–  prispevki delodajalca od plač in nadomestil plač v breme organizacije (16,1 % od 13,000): 

‐ za zdravstveno zavarovanje (6,56 %)  853 

‐ za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85 %)  1.150 

‐ za zaposlovanje (0,06 %)  8 

‐ za starševsko varstvo (0,10 %)  13 

‐ za zdravstveno zavarovanje – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53 %)  69 

  skupaj  2.093 

–  prispevki zaposlenih iz nadomestil plač, ki jih povrne ZZZS (22,1 % od 2.000) 

‐ za zdravstveno zavarovanje (6,36 %)  127 

‐ za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5 %)  310 

‐ za zaposlovanje (0,14 %)  3 

‐ za starševsko varstvo (0,10 %)  2 

  skupaj  442 

–  prispevki delodajalca od plač in nadomestil, ki jih povrne ZZZS (16,1 % od 2.000) 

‐ za zdravstveno zavarovanje (6,56 %)  131 

‐ za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85 %)  177 

‐ za zaposlovanje (0,06 %)  1 

‐ za starševsko varstvo (0,10 %)  2 

‐ za zdravstveno zavarovanje – za poškodbe pri delu in poklicno bolezen (0,53 %)  11  

  skupaj  322 

Osnova za davek od osebnih prejemkov  6.000 

     

142    

 

Davek od osebnih prejemkov (dohodnina)  2.100 

Odtegljaji (obroki) od neto plač zaposlenih  400 

 Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Kosmate (bruto) plače in nadomestila:      

  –  plače  470  10.000 

  –  nadomestila v breme organizacije  471  3.000 

  –  nadomestila v breme ZZZS  165  2.000 

  –  kratkoročne obveznosti do zaposlencev  250    15.000

2.  Obračun plač in nadomestil:     

  –  kratkoročne obveznosti do zaposlencev  250  15.000 

  –  čiste plače in nadomestila  251  400  9.585

  –  prispevki iz kosmatih plač in nadomestil  253    3.315

  –  davek od plače in nadomestil  254    2.100

  –  odtegljaji zaposlencev  282    400

3.  Obračun prispevkov na plače in nadomestila:     

  –  prispevki v breme delodajalca  475  2.093 

  –  prispevki v breme ZZZS  165  322 

  –  obveznosti za prispevke izplačevalca  258    2.415

4.  Izplačilo  zaposlencem  in  plačilo  prispevkov  in  davkov  ter nakazilo odtegljajev: 

   

  –  čiste plače in nadomestila  251  9.185 

  –  prispevki iz kosmatih plač in nadomestil plač  253  3.315 

  –  davek od plače in nadomestil plač  254  2.100 

  –  odtegljaji od plač zaposlenih  282  400 

  –  prispevki v breme organizacije in v breme ZZZS  258  2.415 

  –  denarna sredstva na računu  110    17.415

5.  Plačilo ZZZS:     

  –  denarna sredstva na računu  110  2.322 

  –  terjatve za prispevke v breme ZZZS  165    2.322

Od 01. 01. 2015 dalje  je potrebno paziti na  spremenjeno osnovo  za plačilo prispevkov  za  socialno varnost, ki za leto 2015 do konca leta 2017 znaša 52 % povprečne plače leta 2014 v Republiki Sloveniji 

     

 

  143 

 

in  je  različna  od  zakonsko  določene minimalne  plače,  ki  jo mora  delodajalec  za  polni  delovni  čas zagotoviti svojemu zaposlenemu. 

Drugi stroški 

Zgled Prispevki za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva 

Povprečna bruto plača za oktober 2014 v Sloveniji je bila 1.543,66 EUR. Osnova za obračun prispevkov za socialno varnost je v letu 2015 54 % od zadnje znane povprečne letne plače zaposlenih v RS , to je 833,58 EUR (1.543,66 EUR  54 %). 

Izračunani prispevki so:  

Vrsta prispevka Odstotek prispevka 

Znesek prispevka 

Skupina skupaj 

1.  Prispevek zavezanca za PIZ  15,50  129,20   

  Prispevek delodajalca za PIZ *  8,85  73,77   

  Skupaj za PIZ      202,97 

2.  Prispevek zavezanca za ZZ  6,36  53,01   

  Prispevek delodajalca za ZZ*  6,56  54,68   

  Skupaj za ZZ      107,69 

3.  Drugi prispevki:       

–  prispevek zavezanca za starševsko varstvo  0,10  0,84   

–  prispevek delodajalca za starševsko varstvo  0,10  0,84   

–  prispevek  za poškodbe pri delu  in poklicne bolezni 

0,53  4,42   

–  prispevek zavezanca za zaposlovanje*  0,14  1,17   

–  prispevek delodajalca za zaposlovanje*  0,06  0,50   

  Skupaj drugi prispevki      7,77 

Prispevki skupaj      318,43  

* V skladu  s  četrtim odstavkom 407.  člena ZPIZ‐2  je zavezanec  za plačilo prispevka delodajalca  (prispevek delodajalca  se plačuje po stopnji 8,85 % od zavarovalne osnove) za kmete, ki so obvezno pokojninsko  in  invalidsko zavarovani, Republika Slovenija. Enako velja za vse prispevke delodajalca. 

Kmetje, ki ob vložitvi prijave v zavarovanje dosegajo cenzus dohodka, ki  je določen po predpisih o pokojninskem  in  invalidskem  zavarovanju,  so  obvezno  pokojninsko  in  invalidsko  zavarovani (zavarovalna  podlaga  051,  052).  Prispevke  plačujejo  od  zavarovalne  osnove,  določene  v  skladu  s pokojninskimi predpisi (145. člen ZPIZ‐2). Zavarovalna osnova za kmete, ki so obvezno pokojninsko in invalidsko  zavarovani,  se  določi  glede  na  doseženi  dobiček  iz  opravljanja  kmetijske  in  gozdarske dejavnosti  v preteklem  letu.  Pri  tem  se  v dosežen dobiček ne upoštevajo obračunani prispevki  za 

     

144    

 

socialno varnost ter znižanje in povečanje davčne osnove. Zavarovalna osnova kmeta se torej od 1. 1. 2014 dalje določa individualno glede na njegov dosežen dobiček (in ni več razvrščanja v zavarovalne razrede). 

Ker  pa  za  leto  2014  še  niso  izdelani  podatki  o  doseženem  dobičku  iz  opravljanja  kmetijske  in gozdarske dejavnosti, se do prejema odločbe FURS, osnova za obračun prispevkov za socialno varnost obvezno  zavarovanih  na  kmečkem  gospodarstvu  določa  za  leto  2015  najmanj  v  višini  54  %  od povprečne bruto plače  v RS  (zadnji podatek  je plača  za oktober 2014,  ki  znaša 1.543,66 EUR), pri čemer se zavarovalna osnova na novo določi najpozneje za mesec april.  Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Obračun prispevkov za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva: 

   

  –  prispevek za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva 

485  318,43 

  –  kratkoročne obveznosti za prispevke za socialno varnost  284    318,43

2.  Poravnava prispevkov za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva: 

   

  –  obveznosti za prispevke za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva 

284  318,43 

  –  obveznosti za prispevke za socialno varnost nosilca kmečkega gospodinjstva, ki jih poravna Proračun 

785    130,12

  –  denarna sredstva na računu  110    188,31

4.13. Odhodki

Odhodke obravnava SRS 17 – Odhodki. Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, ob‐računavanju  in  razkrivanju poslovnih odhodkov,  finančnih odhodkov  in drugih odhodkov. Odhodki  v organizaciji  so  pomembna  gospodarska  kategorija,  saj  skupaj  s  prihodki  omogočajo  na  koncu obračunskega obdobja (lahko pa tudi med njim) ugotoviti poslovni izid. 

4.13.1. Razvrščanje odhodkov

Odhodki kažejo zmanjšanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanja sredstev (na  primer  zalog  proizvodov,  blaga  zaradi  prodaje)  ali  pa  povečanje  dolgov  (na  primer  zaradi zaračunanih obresti; prek poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala.  

Odhodke  delimo  na  poslovne  odhodke,  finančne  odhodke  in  druge  odhodke.  Poslovni  in  finančni odhodki so redni odhodki.  

Poslovni  odhodki  so  v  načelu  enaki  vračunanim  stroškom  v  obračunskem  obdobju,  povečanim  za stroške, ki  se  zadržujejo v  začetnih  zalogah proizvodov, pridelkov  in nedokončane proizvodnje,  ter zmanjšanim  za  stroške,  ki  se  zadržujejo  v  končnih  zalogah  proizvodov,  pridelkov  in  nedokončane proizvodnje.  

V  trgovinskih  podjetjih,  kjer  se  stroški  ne  zadržujejo  v  zalogah  blaga,  je  treba  pri  ugotavljanju poslovnih odhodkov všteti še nabavno vrednost prodanega trgovskega blaga. Podobno kot trgovsko 

     

 

  145 

 

blago se obravnava tudi prodani material. Vsa podjetja pa morajo tem stroškom dodati še morebitne deleže zaposlencev v tako imenovanem razširjenem dobičku in prevrednotovalne poslovne odhodke, ki pred tem niso bili obravnavani kot stroški.  

Poslovni  odhodki  se  po  namenu  (funkciji)  razvrščajo  na  proizvajalne  stroške  prodanih  količin  in  v trgovskih  podjetjih  na  nabavno  vrednost  prodanega  blaga  ter  na  posredne  stroške  nabavljanja  in prodajanja,  neposredne  stroške  prodajanja,  posredne  stroške  skupnih  služb  in  prevrednotovalne poslovne odhodke, ki niso stroški.  

Prevrednotovalni  poslovni  odhodki  se  pojavljajo  v  zvezi  z  opredmetenimi  osnovnimi  sredstvi, neopredmetenimi  sredstvi  in  obratnimi  sredstvi  zaradi  njihove  oslabitve,  če  zmanjšanje  njihove vrednosti ni krito s presežkom iz prevrednotenja kapitala iz njihove predhodne okrepitve.  

Finančni odhodki  so odhodki  za  financiranje  in odhodki  za naložbenje. Odhodki  za  financiranje  so predvsem  stroški  danih  obresti,  drugi  pa  imajo  predvsem  naravo  prevrednotovalnih  finančnih odhodkov.  

Prevrednotovalni  finančni  odhodki  se  pojavljajo  v  zvezi  s  finančnimi  naložbami  zaradi  njihove oslabitve, če zmanjšanje njihove vrednosti ni krito s presežkom iz prevrednotenja kapitala.  

Med  druge  odhodke  uvrščamo  neobičajne  postavke  (izredni  odhodki)  in  ostale  odhodke,  ki zmanjšujejo poslovni izid.  

4.13.2. Začetno pripoznavanje odhodkov

Odhodke  začetno  pripoznamo  hkrati  s  pripoznavanjem  zmanjšanja  sredstev  oziroma  povečanjem dolgov.  

Poslovni  odhodki  se  pripoznajo,  ko  se  stroški  ne  zadržujejo  več  v  vrednosti  zalog  proizvodov, pridelkov in nedokončane proizvodnje oziroma nedokončane pridelave, oziroma ko je trgovsko blago prodano.  Stroški,  ki  se  ne  morejo  zadrževati  v  zalogah  proizvodov,  pridelkov  in  nedokončani proizvodnji  in pridelavi, so ob svojem nastanku že pripoznani kot poslovni odhodki v obračunskem obdobju, v katerem so nastali (jih ne vključujemo v prvotno vrednotenje zalog). Deleži zaposlencev v razširjenem dobičku pri organizaciji (družbi) se pripoznajo pred sestavitvijo računovodskih izkazov za posamezno poslovno leto.  

Organizacija  sama  s  svojo  sprejeto  računovodsko  usmeritvijo  določi,  najpogosteje  v  pravilniku  o računovodstvu, metodo  vrednotenja  zalog  proizvodov,  pridelkov  in  nedokončane  proizvodnje  ter pridelave.  

Finančni odhodki se pripoznajo ob obračunu ne glede na plačila, ki so povezana z njimi.  

Kot običajni in najbolj množični način vrednotenja zalog proizvodov, pridelkov in nedokončane proiz‐vodnje  je  vrednotenje  s  proizvajalnimi  stroški.  Pri  tem  načinu  se  upoštevajo  poslovni  odhodki, sestavljeni  iz neposrednih  stroškov,  ki  se ne  zadržujejo  več  v  teh  zalogah, pa  tudi  v obračunskem obdobju obračunani stroški nakupovanja, stroški prodajanja ter stroški skupnih služb.  

Pri  enakomernem  proizvajanju  in  neenakomernem  prodajanju  se  v  krajših  obdobjih  dosega normalnejši poslovni izid, če se zaloge proizvodov, pridelkov in nedokončane proizvodnje in pridelave vrednotijo po  zoženi  lastni  ceni. V  takem primeru  so poslovni odhodki  sestavljeni  iz  zožene  lastne cene prodanih količin in iz neposrednih stroškov prodajanja, obračunanih v obračunskem obdobju. 

Pri  enakomernem  prodajanju  in  neenakomernem  proizvajanju  se  v  krajših  obdobjih  dosega normalnejši poslovni izid, če se zaloge proizvodov, pridelkov in nedokončane proizvodnje in pridelave vrednotijo po spremenljivih proizvajalnih stroških.  

     

146    

 

V  takem  primeru  so  poslovni  odhodki  sestavljeni  iz  spremenljivih  proizvajalnih  in  spremenljivih neproizvajalnih stroškov prodanih količin ter stalnih stroškov, obračunanih v obračunskem obdobju.  

V okviru obeh  skrajnih odmikov od normalnejšega vrednotenja  zalog  (po proizvajalnih  stroških)  se lahko uporabljajo tudi druge možnosti, ki vplivajo na merjenje poslovnih odhodkov.  

Pa  še  tole: SRS 39 – Računovodske  rešitve pri malih  samostojnih podjetnikih posameznikih v  točki 39.34. med drugim določa: "Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje se lahko vrednotijo le po izbranih vrstah stroškov, vendar najmanj po neposrednih stroških materiala  in neposrednih stroških storitev". 

V nabavno vrednost količinske enote proizvodov, pridelkov in nedokončane proizvodnje in pridelave je mogoče v  izjemnih primerih vštevati tudi obresti od dobljenih posojil, s katerimi se takšne zaloge sofinancirajo (seveda, če traja njihovo proizvajanje več kot obračunsko obdobje.  

Prenos stroškov iz zalog proizvodov, pridelkov in nedokončane proizvodnje med prodane količine ter prenos nabavne vrednosti trgovskega blaga in materiala med prodane količine se opravita po metodi fifo, po metodi tehtanih povprečnih cen lahko pa tudi po metodi drsečih povprečnih cen.  

4.13.3. Prevrednotovanje odhodkov

Prevrednotovanje odhodkov pomeni spremembo njihove knjigovodske vrednosti. Praviloma ga opra‐vimo na koncu poslovnega leta. Pojavi se kot prevrednotenje odhodkov zaradi spremembe ocen.  

Prevrednotovanje odhodkov se lahko pojavlja pri poslovnih odhodkih kot tudi pri finančnih odhodkih.  

Prevrednotenje poslovnih odhodkov že na temeljnem kontu odhodkov v zvezi s prodanimi poslovnimi učinki  zajema  posledice  preje  morebitnega  opravljenega  prevrednotenja  na  primer  stroškov amortizacije,  stroškov  materiala  in  stroškov  dela  skupaj  z  deleži  v  zvezi  z  opravljenim  delom  v razširjenem dobičku družbe. Prevrednotovalni poslovni odhodki pa se dodatno pojavljajo tudi v zvezi z oslabitvijo opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev, zalog in poslovnih terjatev.  

Prevrednotenje  finančnih  odhodkov  pa  zajema  prevrednotovalne  finančne  odhodke  v  zvezi  z oslabitvijo finančnih naložb. 

Na  koncu  obračunskega  obdobja  (poslovnega  leta)  računovodstvo  sešteje  zneske  vseh  knjiženih odhodkov,  in  jih prenese na  konto 800  – Dobiček  ali  izguba pred obdavčitvijo; hkrati na  ta  konto prenese vse v obračunskem obdobju (poslovnem letu) nastale prihodke in tako ugotovi bruto dobiček (dobiček pred obdavčitvijo), lahko pa se pojavi tudi negativni poslovni izid (ko je seštevek prihodkov manjši od seštevka odhodkov).  

Opomba:  zgledov  o  odhodkih  tukaj  nismo  posebej  prikazali,  saj  so  razvidni  pri  drugih  delih  teh navodil (prodaja proizvodov, pridelkov, finančne naložbe in drugo).  

4.14. Prihodki

Prihodke obravnava SRS 18, opredeljuje pa  jih kot gospodarsko kategorijo, kakršna se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju poslovnih, finančnih in drugih prihodkov.  

Prihodki so nekakšno nasprotje odhodkov, pa naj gre za poslovne, finančne ali pa tudi druge. 

4.14.1. Razvrščanje prihodkov

V bistvu so prihodki povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju in sicer v obliki povečanj sredstev  (na  primer  denarja  ali  terjatev  zaradi  prodaje  blaga,  proizvodov,  storitev  idr.)  ali  pa 

     

 

  147 

 

zmanjšanj  dolgov  (na  primer  zaradi  opustitve  njihove  poravnave).  Prihodki  prek  poslovnega  izida vplivajo na velikost kapitala. 

Glavna členitev prihodkov  je na poslovne, finančne  in druge prihodke. Le prvi dve vrsti (poslovni  in finančni prihodki) se štejejo kot redni prihodki. Drugi prihodki so več ali manj posledica izrednosti, se pravi, izrednih oz. neobičajnih pojavov.  

Prihodke  od  prodaje  sestavljajo  prodajne  vrednosti  prodanih  proizvodov  in  kmetijskih  pridelkov oziroma trgovskega blaga in materiala ter opravljenih najrazličnejših storitev. Razčlenjujejo se tudi na prihodke  od  prodaje  lastnih  poslovnih  učinkov  (proizvodov  in  storitev)  ter  prihodke  od  prodaje trgovskega blaga in materiala.  

Med prihodke štejemo tudi druge poslovne prihodke, povezane s poslovnimi učinki kot so na primer subvencije, datacije, regresi, kompenzacije, premije  in podobni prihodki. Državne podpore (domače in tuje – npr. iz EU), prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma pokrivanje določenih stroškov, ostajajo  začasno  med  dolgoročno  odloženimi  prihodki  in  se  prenašajo  med  poslovne  prihodke skladno z amortiziranjem pridobljenih osnovnih sredstev oziroma z nastajanjem stroškov, za katerih pokrivanje  so  namenjene.  Tako  imenovane  pogojne  državne  podpore,  ki  se  nanašajo  na  biološko sredstvo,  ovrednoteno  po  pošteni  vrednosti,  zmanjšani  za  stroške  prodaje,  se  prenašajo  med poslovne  prihodke  tistega  obdobja,  v  katerem  so  izpolnjeni  pogoji,  pod  katerimi  so  pridobljene. Brezpogojne  državne  podpore,  ki  se  nanašajo  na  biološko  sredstvo,  ovrednoteno  po  pošteni vrednosti,  zmanjšani  za  stroške  prodaje,  se  prenašajo  med  poslovne  prihodke  v  obdobju,  ko postanejo izterljive.  

Posebno vrsto poslovnih prihodkov tvorijo taki, ki se pojavljajo ob odtujitvi opredmetenih osnovnih sredstev  in  neopredmetenih  sredstev  kot  presežki  njihove  prodajne  vrednosti  nad  njihovo knjigovodsko vrednostjo.  

Finančni prihodki so prihodki od naložbenja, pojavljajo pa se v zvezi s finančnimi naložbami pa tudi v zvezi  s  terjatvami  (na  primer  obresti  od  terjatev,  deleži  v  dobičku  drugih  itd.).  Prevrednotovalni finančni prihodki se pojavljajo ob odtujitvah finančnih naložb, ko se povečanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi predhodne okrepitve ne zadržuje več v presežku  iz prevrednotenja;  takšno naravo ima  tudi  presežek  njihove  prodajne  cene  nad  knjigovodsko  vrednostjo,  zmanjšano  za  presežek  iz prevrednotenja zaradi predhodne okrepitve finančne naložbe.  

Kot že spredaj napisano, druge prihodke sestavljajo neobičajne postavke  (izredni prihodki)  in ostali prihodki, ki povečujejo poslovni izid.  

4.14.2. Začetno pripoznavanje in odprava pripoznanj

Začetno  se  prihodki  pripoznajo,  če  je  povečanje  gospodarskih  koristi  v  obračunskem  obdobju povezano  s  povečanjem  sredstva  ali  z  zmanjšanjem  dolga  in  je  to  povečanje mogoče  zanesljivo izmeriti.  Obstaja  torej  pravilo:  prihodki  in  povečanja  sredstev  oziroma  zmanjšanja  dolgov  se pripoznavajo hkrati. Prihodke pripoznamo, ko se upravičeno pričakuje, da bodo vodili do prejemkov, če ti niso uresničeni že ob nastanku.  

Prihodke  od  prodaje  proizvodov,  pridelkov,  trgovskega  blaga  in  materiala  merimo  na  podlagi prodajnih cen, navedenih v računih ali drugih listinah, zmanjšanih za popuste, odobrene ob prodaji ali kasneje, tudi zaradi zgodnejše poravnave.  

Poslovni prihodki, ki se nanašajo na dobljene subvencije, dotacije, regrese, kompenzacije, premije in podobno, se upoštevajo,  če obstaja razumna gotovost, da bo organizacija  izpolnila pogoje v zvezi z 

     

148    

 

njimi in jih bo tudi prejela, ali pa, jih je že prejela in razmejila med dolgoročno odloženimi prihodki ter je že nastala potreba po njihovem prenosu zaradi pokrivanja ustreznih stroškov.  

Obresti  kot  finančni prihodek  se obračunavajo  v  sorazmerju  s  pretečenim obdobjem  ter  glede na neodplačani del glavnega dolga (glavnice) in veljavno obrestno mero.  

4.14.3. Prevrednotovanje prihodkov

Prevrednotujejo se lahko poslovni prihodki in finančni prihodki. Prevrednotovanje prihodkov pomeni spremembo  njihove  knjigovodske  vrednosti.  Kot  prevrednotenje  se  ne  šteje  sprememba  njihove knjigovodske  vrednosti  pri uporabi običajnih metod obračunavanja.  Praviloma  se opravi  na  koncu poslovnega leta. Pojavi se kot prevrednotenje prihodkov zaradi spremembe ocen.  

Praviloma poslovne prihodke prevrednotujemo  redko, na primer, ko  je vsota odpisa dela ali celote terjatev  v  poslovnem  letu  skupaj  s  potrebnim  popravkom  vrednosti  terjatev,  ocenjenim  glede  na terjatve, ki so na koncu leta še odprte, takšna, da je potrebno odpraviti vnaprej vračunani popravek vrednosti terjatev, morebitno razliko pa pripoznati kot prevrednotovalni poslovni prihodek v zvezi s terjatvami.  

Finančne prihodke pa prevrednotujemo v zvezi s prodajo ali drugačno odtujitvijo finančnih naložb (če so bile pred odtujitvijo okrepljene in je bil iz tega naslova oblikovan presežek iz prevrednotenja.  

Na  koncu  obračunskega  obdobja  (poslovnega  leta)  računovodstvo  sešteje  zneske  vseh  knjiženih prihodkov,  in  jih prenese na  konto 800 – Dobiček  ali  izguba pred obdavčitvijo; hkrati na  ta  konto prenese vse v obračunskem obdobju (poslovnem letu) nastale odhodke in tako ugotovi bruto dobiček (dobiček pred obdavčitvijo), lahko pa se pojavi tudi negativni poslovni izid (ko je seštevek odhodkov večji od seštevka prihodkov. 

Opomba:  zgledov  o  prihodkih  tukaj  nismo  posebej  prikazali,  saj  so  razvidni  pri  drugih  delih  teh navodil (opredmetena osnovna sredstva, zaloge, terjatve idr.).  

4.15. Ugotavljanje poslovnega izida

Vrste poslovnega izida obravnavata SRS 19 in SRS 39. Poslovni izid podjetnikov in kmečkih gospodarstev je lahko dohodek ali izguba. Po SRS 19 obstajajo temeljne in druge vrste poslovnega izida (dobička/do‐hodka  ali  izgube).  Temeljne  vrste  poslovnega  izida  so  poslovni  izid  iz  prodaje,  poslovni  izid  iz celotnega poslovanja, poslovni  izid  iz  rednega delovanja,  celotni poslovni  izid  in  čisti poslovni  izid. Druge  vrste  poslovnega  izida  so prispevek  za  kritje,  kosmati poslovni  izid  iz  celotnega  poslovanja, celotni poslovni  izid  skupaj  s  finančnimi odhodki,  celotni poslovni  izid  skupaj  z deleži  zaposlenih  v njem ter razširjeni dobiček in dohodek. 

Poslovni  izid samostojnih podjetnikov  in kmečkega gospodinjstva  iz prodaje  (dohodek ali  izguba)  je razlika med prihodki od prodaje in odhodki za prodajo. Poslovni izid iz celotnega poslovanja (dohodek ali izguba) je razlika med poslovnimi prihodki in poslovnimi odhodki; od poslovnega izida iz prodaje se razlikuje za preostale poslovne prihodke in poslovne odhodke, med katerimi so tudi prevrednotovalni poslovni prihodki  in prevrednotovalni poslovni odhodki. Poslovni  izid  iz rednega delovanja  je razlika med  seštevkom poslovnih prihodkov  in  finančnih prihodkov  ter  seštevkom poslovnih odhodkov  in finančnih  odhodkov.  Celotni  poslovni  izid  (celotni  dohodek  ali  celotna  izguba)  je  razlika  med seštevkom  vseh prihodkov  in  seštevkom  vseh odhodkov.  Čisti poslovni  izid  (čisti dohodek  ali  čista izguba)  je  razlika med  celotnim  poslovnim  izidom,  obračunanim  davkom  iz  dejavnosti  v  njem  in odloženimi davki. To je poslovni izid, s katerim je mogoče razpolagati po odbitku obračunanega davka ter po pribitku oziroma odbitku za obračunane odložene davke.  

     

 

  149 

 

Dohodek ali  izgubo  iz celotnega poslovanja kot razliko med celotnimi prihodki  in celotnimi odhodki ugotavljamo v razredu 8. 

Razred 8  je obračunski razred, v katerem se  izkazujejo dohodek, obračunani davek  iz dejavnosti ter njegov prenos ali izguba in njen prenos. 

Poslovni izid se ugotavlja najmanj enkrat letno. Morebitna ugotovitev poslovnega izida med letom je le začasna. 

Konti razreda 8 konec poslovnega leta ne morejo izkazovati stanja, ker je razred 8 obračunski. Zato se njegovi konti pred sestavitvijo bilance stanja zaprejo. 

Zgled 

Knjiženje ugotovitve poslovnega izida, ter prenos  

Kmečko  gospodinjstvo  je  za poslovno  leto ugotovila 92.600  EUR  celotnih prihodkov  in 80.000  EUR celotnih odhodkov, ugotovljen dohodek je tako 12.600 EUR.  

Knjiženje 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

1.  Celotni prihodki   76, 77, 78, 79    92.600 

2.  Celotni odhodki  70, 72, 74, 75  80.000   

3.  Ugotovitev dohodka kmečkega gospodinjstva     

  –  zapiranje celotnih prihodkov  76, 77, 78, 79  92.600 

  –  zapiranje celotnih odhodkov  70, 72, 74, 75    80.000

  –  ugotovitev dohodka  802    12.600

4.  Ugotovitev obveznosti za davek iz dejavnosti     

  –  davek od dohodka iz dejavnosti  811  2.400 

  –  poračun plačanih predhodnih akontacij  163    1.890

  –  obveznost za plačilo  263    510

5.  Poračun plačanih predhodnih akontacij davka iz dejavnosti (če bi bile plačane predhodne akontacije previsoke):     

  –  obveznost za plačilo  263  370 

  –  terjatev za preveč plačane akontacije  163    370

6.  Prenos čistega dohodka  816  10.200 

    829    10.200

 

     

150    

 

Zap. št. 

Vsebina  Konto  V breme  V dobro 

7.  Ugotovitev čistega dohodka nosilca kmečkega gospodinjstva  829  10.200 

  –  dohodek nosilca kmečkega gospodinjstva  936    10.200

8.  Zaprtje kontov razreda 8  802  12.600 

    811    2.400

    816    10.200

  

5. SESTAVLJANJE PREDPISANIH RAČUNOVODSKIH IZKAZOV ZA POTREBE ZUNANJEGA POROČANJA

5.1. Začetno vrednotenje bilančnih postavk v otvoritveni bilanci stanja na dan 1. januarja

Z določbami Zakona o spremembah  in dopolnitvah Zakona o dohodnini, ZDoh‐2H (Uradni  list RS, št. 94/2012), ki so začele veljati 1. januarja 2014, je predpisano, da zavezanci za dohodnino za dohodek iz  dejavnosti  postanejo  tudi  kmečka  gospodinjstva,  katerih  povprečni  skupni  dohodek  članov kmečkega  gospodinjstva  iz osnovne  kmetijske  in osnovne  gozdarske dejavnosti  v dveh  zaporednih predhodnih davčnih letih presežejo 7.500 EUR. Kmečka gospodinjstva, ki so presegla prag 7.500 EUR skupnega dohodka, morajo davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti ugotavljati na podlagi prihodkov in dejanskih ali normiranih odhodkov vsaj pet let.  

S  Pravilnikom  o  poslovnih  knjigah  in  drugih  davčnih  evidencah  za  fizične  osebe,  ki  opravljajo dejavnost, so določene vrste  in način vodenja poslovnih knjig  in evidenc, ki  jih morajo voditi fizične osebe, ki opravljajo dejavnost. Za kmečka gospodinjstva se glede vodenja poslovnih knjig in evidenc, sestavljanja  letnih poročil, knjigovodskih  listin, dostopnosti do poslovnih knjig  in poročil, uporablja ZGD‐1 v delu, ki se nanaša na podjetnika, splošni SRS in predvsem SRS 39, ter navedeni Pravilnik. 

Na dan začetka vodenja poslovnih knjig nosilci kmečkih gospodinjstev sestavijo začetno bilanco stanja kmečkega  gospodinjstva.  Sredstva  in  obveznosti  do  njihovih  virov  se  v  začetni  bilanci  stanja pripoznajo  v  skladu  s  SRS‐ji.  Vložena  sredstva  se  v  začetni  bilanci  stanja  pripoznajo  po  njihovih poštenih  vrednostih na dan  začetne bilance  stanja. Vložene obveznosti,  ki  se nanašajo na  vložena sredstva,  se  v  začetni  bilanci  stanja  pripoznajo  po  njihovih  odplačnih  vrednostih  na  dan  začetne bilance stanja.  

Kot  pomoč  pri  izdelavi  začetne  bilance  stanja  v  zvezi  s  pripoznavanjem  nekaterih  sredstev  in obveznosti velja upoštevati še naslednja priporočila, ki so bila tudi javno objavljena v reviji SIR*IUS št 3/2014. 

Nepremičnine  

Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih nepremičnin v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz:  – izvirne listine o pridobitvi nepremičnine ob odštetju amortizacijskih popravkov ali  – cenitvenega poročila.  

     

 

  151 

 

Poštena  vrednost  vloženih  nepremičnin  se  na  podlagi  izvirne  listine  ugotovi  kot  razlika  med vrednostjo  v  izvirnih  listinah  in  seštevkom  letnih  zneskov  amortizacije  nepremičnin,  ki  bi  bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige.  

Cenitveno  poročilo  za  računovodsko  poročanje  v  skladu  z  Mednarodnimi  standardi  ocenjevanja vrednosti  (MSOV)  praviloma  izdela  pooblaščeni  ocenjevalec  vrednosti  nepremičnin,  ni  pa  nujno. Cenitveno poročilo lahko izdela tudi druga strokovno usposobljena oseba na podlagi ustreznih podlag oziroma podatkov in na način, ki temelji na MSOV‐jih.  

Če  nosilec  kmečkega  gospodinjstva  oceni,  da  zadnja  znana  objavljena  posplošena  tržna  vrednost nepremičnin,  vpisanih  v  register  nepremičnin  (ugotovljena  na  podlagi  predpisov  o  množičnem vrednotenju v registru nepremičnin Geodetske uprave Republike Slovenije), odraža njihovo pošteno vrednost,  lahko  kmečko  gospodinjstvo  nepremičnine  pripozna  tudi  po  teh  vrednostih.  Pri  tem  je treba ločeno izkazati vrednost zemljišča in zgradbe. 

Naj  le  dodamo,  da  se  v  vseh  primerih,  ko  je  na  razpolago  izvirna  listina,  najprej  upošteva  izvirna listina, in šele, če podatka iz izvirne listine ni, cenitveno poročilo. 

Premičnine (stroji in ostala oprema)  

Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih premičnin  (strojev  in opreme) v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz:  – izvirne listine o pridobitvi premičnine ob odštetju amortizacijskih popravkov ali  – cenitvenega poročila.  

Poštena vrednost vloženih premičnin se na podlagi izvirne listine ugotovi kot razlika med vrednostjo v izvirnih  listinah  in  seštevkom  letnih  zneskov  amortizacije  premičnin,  ki  bi  bila  obračunana,  če  bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige.  

Cenitveno  poročilo  za  računovodsko  poročanje  v  skladu  z  Mednarodnimi  standardi  ocenjevanja vrednosti  praviloma  izdela  pooblaščeni  ocenjevalec  vrednosti  strojev  in  opreme,  ni  pa  nujno. Cenitveno poročilo lahko izdela tudi druga strokovno usposobljena oseba na podlagi ustreznih podlag oziroma podatkov  in na način, ki temelji na MSOV‐jih. Če nosilec kmečkega gospodinjstva oceni, da objavljena vrednost strojev in opreme iz najnovejšega Kataloga kmetijske in gozdarske mehanizacije, ki  ga  izdaja  Zveza  združenj  strojnih  krožkov,  odraža  njihovo  pošteno  vrednost,  lahko  kmečko gospodinjstvo stroje in opremo pripozna tudi po teh vrednostih.  

Naj le dodamo, da se v vseh primerih, ko je na razpolago izvirna listina najprej upošteva izvirna listina in šele, če podatka iz izvirne listine ni, cenitveno poročilo. 

Opredmetena osnovna sredstva do vrednosti 500 EUR  

Opredmetena  osnovna  sredstva,  katerih  posamična  nabavna  vrednost  ne  presega  500  EUR,  se  v začetni bilanci  stanja ne  izkažejo,  saj  se praviloma  taka  sredstva  (drobni  inventar do 500 EUR) ob pridobitvi v celoti takoj odpišejo v breme stroškov.  

Biološka sredstva, ki so opredmetena osnovna sredstva  

Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih bioloških sredstev v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz:  – izvirnih listin o pridobivanju bioloških sredstev ob odštetju amortizacijskih popravkov ali  – cenitvenega poročila.  

     

152    

 

Poštena  vrednost  vloženih  bioloških  sredstev  se  na  podlagi  izvirne  listine  ugotovi  kot  razlika med vrednostjo v izvirnih listinah in seštevkom letnih zneskov amortizacije teh bioloških sredstev, ki bi bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige.  

Cenitveno  poročilo  za  računovodsko  poročanje  v  skladu  z  Mednarodnimi  standardi  ocenjevanja vrednosti praviloma izdela pooblaščeni ocenjevalec vrednosti ali sodni cenilec za strokovno področje kmetijstva ter za ustrezno podpodročje kmetijstva, ni pa nujno. Cenitveno poročilo lahko izdela tudi druga  strokovno usposobljena oseba na podlagi ustreznih podlag oziroma podatkov  in na način, ki temelji na MSOV‐jih.  

Če  nosilec  kmečkega  gospodinjstva  oceni,  da  zadnja  znana  objavljena  posplošena  tržna  vrednost večletnih nasadov, vpisanih v register nepremičnin  (ugotovljena na podlagi predpisov o množičnem vrednotenju v registru nepremičnin Geodetske uprave Republike Slovenije), odraža njihovo pošteno vrednost,  lahko kmečko gospodinjstvo večletne nasade pripozna  tudi po  teh vrednostih. Pri  tem  je treba ločeno izkazati vrednost zemljišča in večletnih nasadov, ki so opredmetena osnovna sredstva.  

Če  pa  nosilec  kmečkega  gospodinjstva  oceni,  da  objavljena  vrednost  bioloških  sredstev  (večletni nasadi, osnovna čreda) iz najnovejšega Kataloga kalkulacij za načrtovanje gospodarjenja na kmetijah v Sloveniji, ki ga  je  izdala Kmetijsko gozdarska  zbornica Slovenije, najbolje odraža njihovo pošteno vrednost, lahko kmečko gospodinjstvo vrednost bioloških sredstev pripozna tudi po teh vrednostih.  

Tudi za biološka sredstva, ki so opredmetena osnovna sredstva, velja temeljno pravilo, da se v vseh primerih, ko je na razpolago izvirna listina, najprej upošteva izvirna listina in le v primeru, če podatka iz izvirne listine ni, cenitveno poročilo. 

Na kakršen koli način ugotovljeno pošteno vrednost bioloških sredstev, ki so opredmetena osnovana sredstva,  je  treba  zmanjšati  za  ocenjene  stroške  prodaje.  Ocenjeni  stroški  prodaje  so  ocenjeni dodatni  stroški,  ki  se  lahko  neposredno  pripišejo  odtujitvi  biološkega  sredstva.  Ti  stroški  se  lahko ocenijo na podlagi listin o stroških odtujitve takih ali podobnih sredstev. V vseh tistih primerih, ko pa dejanskih  podatkov  ni  na  razpolago,  se  ti  stroški  ocenijo  na  podlagi  najboljšega  vedenja  o  realno pričakovani  višini  teh  stroškov  na  osnovi  izdelane  kalkulacije,  ki  temelji  na  ustreznih  podlagah  in podatkih.  

Zaloge  

Kmečko  gospodinjstvo  pripozna  pošteno  vrednost  vloženih  surovin, materiala  in  trgovskega  blaga zalog v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz izvirne listine o pridobitvi teh zalog.  

Vrednost bioloških sredstev, ki so zaloge (zaloge nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov), ter zaloge pospravljenih  kmetijskih pridelkov  se  v  začetni bilanci  stanja  izkažejo po pošteni  vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Le v tistih redkih primerih, ko v trenutku izdelave začetne bilance stanja za vrednost bioloških sredstev, ki so zaloge, njihove  tržne cene, ki najbolje odraža njihovo pošteno vrednost, ni mogoče ugotoviti,  ker podatka ni na  razpolago,  se  vrednosti bioloških  sredstev,  ki  so zaloge, v začetni bilanci stanja pripoznajo poceni  iz zadnje  listine  (računa) o prodaji  takih bioloških sredstev.  Če  v  trenutku  izdelave  začetne bilance  stanja  za pospravljene  kmetijske pridelke njihove tržne  cene,  ki  najbolje  odraža  njihovo  pošteno  vrednost,  ni mogoče  ugotoviti,  ker  podatka  ni  na razpolago, se pospravljeni kmetijski pridelki v začetni bilanci stanja pripoznajo po ceni iz zadnje listine (računa) o prodaji takih kmetijskih pridelkov.  

Poslovne in finančne terjatve  

Poslovne  in  finančne  terjatve,  ki  so  nastale  pred  dnevom  začetne  bilance  stanja  in  izvirajo  iz poslovnih  listin oziroma pogodb,  se  v  začetni bilanci  stanja  izkažejo po odplačni  vrednosti na dan začetne bilance stanja.  

     

 

  153 

 

Po  opredelitvi  je  odplačna  vrednost  terjatev  znesek,  s  katerim  se  terjatev  izmeri  ob  začetnem pripoznanju,  zmanjšan  za  odplačilo  glavnice,  povečan  oziroma  zmanjšan  (po  metodi  efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan zaradi oslabitve  oziroma  neudenarljivosti.  Gre  za  zneske  terjatev,  za  katere  se  z  veliko mero  gotovosti ocenjuje, da jih bo kmečko gospodinjstvo tudi izterjalo.  

Poslovne in finančne obveznosti  

Poslovne  in  finančne  obveznosti,  ki  so  nastale  pred  dnevom  začetne  bilance  stanja  in  izvirajo  iz poslovnih  listin oziroma pogodb,  se  v  začetni bilanci  stanja  izkažejo po odplačni  vrednosti na dan začetne bilance stanja. Po opredelitvi je odplačna vrednost obveznosti znesek, s katerim se obveznost izmeri  ob  začetnem  pripoznanju,  zmanjšan  za  odplačilo  glavnice,  povečan  oziroma  zmanjšan  (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim  in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan zaradi oslabitve oziroma neudenarljivosti.  

Prejete državne podpore  

Prejete  državne  podpore  se  v  začetni  bilanci  stanja  izkažejo  v  njihovi  še  neporabljeni  višini,  ki  je razlika  med  zneskom  prejete  državne  podpore  in  zneskom  dela  državne  podpore,  ki  je  že  bil porabljen za pokrivanje določenih stroškov (predvsem stroškov amortizacije).  

Tudi pogojne državne podpore, ki se nanašajo na biološka sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in še ni poteklo obdobje, za katero so bile prejete, se v začetni bilanci stanja izkažejo v njihovi še neporabljeni višini.  

Znesek  še  neporabljenih  državnih  podpor,  ki  se  v  poslovnih  letih,  v  katerih  se  izpolnjujejo  pogoji, prenašajo med poslovne prihodke postopoma,  se ugotovi  tako, da  se od prejetih državnih podpor odšteje znesek, ki ga ugotovimo tako, da seštejemo letne zneske amortizacije bioloških sredstev, ki bi bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige. 

Začetni kapital kmečkih gospodinjstev  

Začetni kapital kmečkih gospodinjstev  je  izračunljiva kategorija, ki  jo dobimo  tako, da od vrednosti vseh  pripoznanih  sredstev  v  začetni  bilanci  stanja  odštejemo  vrednost  vseh  obveznosti  v  začetni bilanci stanja. 

5.2. Popis sredstev in obveznosti do njihovih virov

Računovodski izkazi morajo prikazovati resnično stanje premoženja in resnični poslovni izid. Sestavijo se, potem ko se v poslovnih knjigah, vodenih po načelih dvostavnega knjigovodstva, uskladita promet in stanje glavne knjige s prometom  in stanjem pomožnih knjig  ter knjigovodsko stanje z dejanskim stanjem, ugotovljenim s popisom.  

Pri vodenju poslovnih knjig po načelih enostavnega knjigovodstva se v predpisanih poslovnih knjigah ne  zagotavljajo podatki o  stanjih vseh vrst  sredstev  in obveznosti do njihovih virov, ki  so predmet popisa. 

5.2.1. Splošne značilnosti popisa

Zaradi  najrazličnejših  vzrokov  se  lahko  stanje  sredstev  in  obveznosti  do  njihovih  virov,  izkazano  v poslovnih  knjigah,  razlikuje od njihovega dejanskega  stanja.  Take  razlike  se  ugotavljajo  s popisom 

     

154    

 

(inventuro).  Načelo  usklajenosti  stanja  po  poslovnih  knjigah  in  dejanskega  stanja  spravlja računovodske podatke in informacije v prave okvire in jim tako daje posebno kakovost. 

Popisi so lahko 

–  obvezni po predpisih  (redni  letni popis po  stanju na dan bilance  stanja, popis na  začetku  in ob prenehanju  opravljanja  dejavnosti,  tudi  ob  začetku  vodenja  poslovnih  knjig  pri  prehodu  iz obdavčitve po katastrskem dohodku na obdavčitev z davkom iz dejavnosti) ali 

–  neobvezni (izredni, na primer pri elementarnih nesrečah, tatvinah, drugem), ki pa so priporočljivi, saj  pripomorejo  k  pravilnemu  izkazovanju  bilančnih  postavk,  predvsem  pa  k  razreševanju ugotovljenih popisnih razlik. 

Predmet popisa so sredstva, obveznosti do virov sredstev in tuja sredstva (na primer zaloge, prejete v dodelavo oziroma predelavo) na zaprosilo lastnikov, da jih popišejo, lahko pa jih popišejo tudi sami. 

Zaradi pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja je komisijski popis zelo priporočljiv. Člani popisne komisije so lahko tudi zunanji člani, število članov pa ni predpisano. 

Terjatve  in  obveznosti  se  praviloma  uskladijo,  preden  se  popišejo.  S  predpisi  to  usklajevanje  ni posebej  določeno,  predpisano  je  le,  da  jih  je  treba  popisati.  Zato  se  v  splošnem  aktu  natančno opredelijo  vrste  terjatev  in  obveznosti,  ki  se  usklajujejo  ter  način  usklajevanja.  Uskladitev  opravi praviloma kupec v pisni obliki (z obrazcem ali zapisnikom). 

Pred začetkom popisa  je treba pripraviti popisne pripomočke, kot so popisni  listi  in druga sredstva, potrebna pri popisu  (naprave  za  štetje, merjenje,  tehtanje  in podobno). Računalnik  je pripomoček oziroma orodje pri popisu. 

S predpisi o DDV  je določeno obračunavanje  in plačevanje DDV od popisnih  razlik za  zavezance za DDV. 

V splošnem aktu se podrobno opredelijo način in roki za popis ter usklajevanje knjigovodskega stanja z dejanskim. K splošnemu aktu (sklepom o sprejetih računovodskih usmeritvah oziroma pravilniku o računovodstvu)  bi  bilo  primerno  priložiti  prilogo,  ki  bi  vsebovala  ustrezne  pravila  in  postopke,  ki obravnavajo popis sredstev in obveznosti do njihovih virov. 

5.2.2. Popis po SRS 39

Zavezanca za popis po SRS 39 sta kmečko gospodinjstvo  in mali podjetnik, ki vodita poslovne knjige po  tem  standardu.  Pri  tem ni pomemben  način  vodenja poslovnih  knjig  (enostavno  ali dvostavno knjigovodstvo).  V  SRS  39.44  do  39.46  sta  opredeljena  čas  popisa  ter  vsebina  popisnih  listov posameznih vrst sredstev  in obveznosti do njihovih virov, ne pa oblika popisnih  listov. Upoštevanje določb  o  popisu  je  priporočljivo,  saj  omogoča  zagotavljanje  urejenega  računovodenja.  Tako  se zagotovi pregledno izkazano stanje sredstev in dolgov. 

Na koncu obračunskega obodbja po stanju na dan bilance stanja se opravi popis (inventura) sredstev in obveznosti do njihovih virov, s katerim se podatki uskladijo z dejanskim stanjem. Popis se opravi tudi nA začetku in ob prenehanju opravljanja dejavnosti (SRS 39.44). 

Popisni list vsebuje predvsem tele podatke: 

–  za  neopredmetena  sredstva  in  opredmetena  osnovna  sredstva  zaporedno  oziroma  registrsko številko  in  ime, nabavno vrednost, popravek vrednosti  ter knjigovodsko vrednost pred prevred‐notenjem in po njem; 

–  za zaloge materiala in blaga vrsto, mersko enoto, količino, nabavno ceno in nabavno vrednost, ki ne sme presegati čiste iztržljive vrednosti; 

–  za zaloge proizvodov  in nedokončane proizvodnje vrsto, mersko enoto  in količino ter stroškovno ceno glede na stopnjo dokončanosti, ki ne sme presegati čiste iztržljive cene;  

–  za terjatve do kupcev naslov, številko in datum računa, nominalni znesek terjatve in popravek do udenarljive oziroma plačljive velikosti; 

     

 

  155 

 

–  za obveznosti do dobaviteljev naslov,  številko  in datum  računa, nominalni  znesek obveznosti  in popravek do udenarljive oziroma plačljive velikosti; 

–  za denarna sredstva ločen popis gotovine v blagajni, sredstev na računih in čekov; 

–  za  druge  terjatve  in  obveznosti  enako  kot  za  terjatve  do  kupcev  oziroma  obveznosti  do dobaviteljev; 

–  za podjetnikov kapital stanje na dan bilance stanja. 

Popisne  liste  je  treba sestaviti zelo natančno  in skrbno. Vsebovati morajo vse popisane sredstva  in obveznosti do njihovih virov, zneski stanj po posameznih sredstvih  in obveznostih do njihovih virov pa se morajo ujemati s postavkami bilance stanja. 

Popisni listi niso priloga davčnemu obračunu. 

5.2.3. Popis po splošnih SRS

Popis  sredstev  in  obveznosti  do  njihovih  virov  pri  organizaciji  (družbi  ter  velikem  in  srednjem podjetniku)  je posredno omenjen  v  30.  členu  SRS  24  – Oblike  bilance  stanja  za  zunanje poslovno poročanje, ki določa, da se letna obračunska bilanca stanja sestavi po uskladitvi postavk v poslovnih razvidih z ugotovitvami pri popisu sredstev in obveznosti do njihovih virov ob predpostavki, da gre za delujoče podjetje. 

V 23. členu SRS 28 – Računovodsko nadziranje –  je med drugim zapisano, da se sredstva  in dolgovi praviloma popišejo na koncu ali čim bliže koncu poslovnega leta, lahko pa se sklene,  

–  da se knjige, filmi, fotografije, arhivsko gradivo, kulturni spomeniki, predmeti muzejske vrednosti, likovne umetnine  ter predmeti, ki  so posebej zavarovani kot naravne  in druge znamenitosti, ne popisujejo vsako leto, vendar obdobje med zaporednima popisoma ne sme biti daljše od petih let; 

–  katera sredstva se popisujejo tudi med letom. 

5.3. Letno poročilo

Organizacija  sestavi  na  podlagi  podatkov  iz  poslovnih  knjig  in  opravljenega  popisa  sredstev  in obveznosti  do  njihovih  virov  letno  poročilo  za  obračunsko  obdobje.  Obračunsko  obdobje  se  pri organizaciji  (družbi)  lahko  razlikuje  od  koledarskega  leta.  Z  letnimi  poročili  organizacija  poroča zunanjim pa tudi notranjim uporabnikom računovodskih informacij.  

  Kmečko gospodinjstvo  Mali podjetnik Družba ter veliki in  

srednji podjetnik

Vodenje 

poslovnih knjig 

SRS 39 in dodatno splošni SRS  SRS 39 in dodatno splošni SRS  Splošni SRS ter 

splošni SRS in SRS 39.54 

Letno poročilo  Letno poročilo po SRS 39  Letno poročilo po SRS 39  Letno poročilo  

po splošnih SRS 

Pogoj  za  pripravljanje  resničnih  in  poštenih  podatkov  in  informacij  za  letno  poročilo  je  točno, zanesljivo in popolno delovanje notranjih kontrol, ki morajo zagotavljati, da 

–  so poslovne spremembe v skladu s SRS predpisi in navodili, 

–  se  stanje  sredstev  in  obveznosti  do  njihovih  virov  v  poslovnih  knjigah  primerja  z  dejanskim stanjem in se sprejemajo ustrezni ukrepi za ugotavljanje razlik med njimi, ter 

     

156    

 

–  se poslovne spremembe evidentirajo tako, da zagotavljajo točno, pravilno in resnično izkazovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov ter prihodkov in odhodkov. 

Vsebina  letnega  poročila  je  odvisna  od  poslovnoorganizacijske  oblike  delovanja  kmetijskega  gospo‐darstva.  

–  Letno poročilo kmečkega gospodinjstva je sestavljeno iz dveh računovodskih izkazov, predpisanih le za davčne namene. 

–  Mali podjetnik lahko predloži letno poročilo na poenotenih obrazcih za javno objavo in za državno statistiko hkrati, kar AJPES potrdi s predložitvijo posebne predpisane izjave. 

–  Letno poročilo organizacije  (družbe  ter  velikega  in  srednjega podjetnika)  je  sestavljeno  iz  raču‐novodskega  in  poslovnega  poročila.  Računovodsko  poročilo  sestavljajo  računovodski  izkazi  in priloge s pojasnili k njim.  

5.3.1. Računovodska izkaza kmečkega gospodinjstva za davčne namene

Pravilnik o obrazcu za davčni obračun akontacije dohodnine  in dohodnine od dohodka  iz dejavnosti določa sestavna dela  letnega poročila za davčne namene. To sta računovodska  izkaza, ki  ju  je treba najkasneje 31. marca tekočega leta za preteklo koledarsko leto predložiti davčnemu organu. AJPES‐u se ne predlagata računovodska izkaza za poslovne potrebe.  

 

Predložitev davčnemu organu 

–  Podatki iz bilance stanja (priloga 3) 

–  Podatki iz izkaza poslovnega izida (priloga 4) 

Bilanca  stanja  je  temeljni  računovodski  izkaz,  v  katerem  je  resnično  in  pošteno  prikazano  stanje sredstev  in obveznosti do njihovih  virov.  Ta obrazec  se od obrazca  za male  podjetnike  razlikuje  v oštevilčenju  in  razčlenitvi  nekaterih  postavk.  Obrazec  ne  vsebuje  skupin  kontov  po  posameznih zaporednih  številkah  in oznake  za  avtomatsko obdelovanje podatkov  (AOP). Denarne  vrednosti  se vpišejo v obrazec v EUR s centi.  

Bilančne postavke  se  izkažejo  v dveh  stolpcih:  za  tekoče  leto  (stolpec 4) po  stanju na dan bilance stanja  in  za preteklo  leto  (stolpec 5). Podatki morajo biti  razčlenjeni  glede na  vrste  in  ročnost;  to pomeni,  da  je  treba  tisti  del  dolgoročnih  terjatev  in  dolgoročnih  obveznosti,  ki  zapade  v  plačilo najkasneje v  letu dni od datuma bilance stanja,  izkazati v bilanci  stanja kot kratkoročne  terjatve  in kratkoročne  obveznosti;  v  knjigovodstvu  pa  ni  obvezen  prenos  tega  dela  dolgoročnih  terjatev oziroma dolgoročnih obveznosti, ki bo zapadel v plačilo v naslednjem letu, med kratkoročne terjatve oziroma kratkoročne obveznosti. 

Izkaz  poslovnega  izida  je  temeljni  računovodski  izkaz,  v  katerem  je  resnično  in  pošteno  prikazan poslovni  izid  za  poslovno  leto  ali medletno  obdobje,  za  katero  se  sestavi.  Izkaz  poslovnega  izida prikazuje stroške, prihodke in poslovni izid. V obrazec se vpisujejo podatki za tekoče (obračunsko) in prejšnje leto. Denarni zneski se vpisujejo v EUR s centi. 

V njem  izkažemo vse stroške; čeprav se del stroškov za davčne potrebe ne upošteva, se upošteva v omejenih  zneskih oziroma  se  začasno davčno ne  prizna.  Zavezanci  za DDV  izkazujejo odbitni DDV (pod  predpisanimi  pogoji)  kot  terjatev  do  države,  prihodke  brez  DDV,  obračunani  DDV  pa  kot odtegnjeno obveznost.  

Prihodki  in  odhodki  se  izkazujejo  po  načelu  nastanka  poslovnega  dogodka.  To  pomeni,  da  jih pripoznamo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu. 

V nadaljevanju je predstavljena izpolnitev obeh bilančnih obrazcev, pri vsebini posameznih bilančnih postavk je upoštevan enotni kontni okvir.  

     

 

  157 

 

Podatki iz bilance stanja

Kmečko gospodinjstvo 

Priloga 3 

Oznaka  Postavke

I. SREDSTVA 

1  Neopredmetena sredstva: 

–  odloženi stroški razvijanja, premoženjske in druge pravice in druga neopredmetena 

sredstva po knjigovodski vrednosti (razliki med nabavno vrednostjo ter popravkom in 

oslabitvijo vrednosti) 

del 00 

  –  predujmi, dani za ta sredstva  del 08, del 13

2  Dolgoročne aktivne časovne razmejitve: 

– dolgoročno odloženi (razmejeni) stroški

007

3  Opredmetena osnovna sredstva: 

–  zemljišča, zgradbe, oprema, drobni inventar, biološka sredstva, vlaganja v opredmetena 

osnovna sredstva v tuji lasti in druga po knjigovodski vrednosti (razliki med nabavno 

vrednostjo ter popravkom in oslabitvijo vrednosti)

02  03, 04  05 

  –  predujmi, dani za ta sredstva  del 08, del 13

4  Naložbene nepremičnine: 

–  posedovane, da bi prinašale najemnino in/ali povečevale vrednost dolgoročne naložbe  

(se ne pojavljajo) 

01

5  Dolgoročne finančne naložbe, razen posojil: 

–  naložbe v delnice in deleže ter druge dolgoročne finančne naložbe (se ne pojavljajo) 

06

6  Dolgoročna posojila: 

–  dolgoročna posojila, dana na podlagi posojilnih pogodb in z odkupom obveznic 

–  dolgoročne terjatve iz finančnega najema 

–  dolgoročno dani depoziti 

Tisti del dolgoročnih posojil, ki zapade v plačilo v naslednjem obračunskem obdobju,  

se prikaže v bilanci stanja med kratkoročnimi.

del 07

7  Dolgoročne poslovne terjatve: 

–  dolgoročno dani blagovni in potrošniški krediti ter druge dolgoročne poslovne terjatve 

Tisti del dolgoročnih poslovnih terjatev, ki zapade v plačilo v naslednjem obračunskem 

obdobju, se prikaže v bilanci stanja med kratkoročnimi.

del 08

8  Sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo: 

–  za katerih knjigovodsko vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem  s prodajo v naslednjih 12 mesecih, ne z nadaljnjo uporabo 

  Skupina za odtujitev so sredstva, ki bodo odtujena s prodajo ali kako drugače skupaj, kot skupina, z eno transakcijo (osnovna sredstva in naložbene nepremičnine, vrednotene  po modelu nabavne vrednosti). 

67

     

158    

 

Oznaka  Postavke

9  Zaloge: 

  –  zaloge materiala 30, 31, 32

  –  zaloge nedokončane proizvodnje in storitev 60

  –  zaloge pridelkov (pospravljenih) iz bioloških sredstev po pošteni vrednosti, zmanjšani  za stroške prodaje in po nabavni vrednosti

61, 62

  –  zaloge proizvodov  63

  –  zaloge blaga  65, 66

10  Kratkoročne finančne naložbe, razen posojil  17

(Se ne pojavljajo.)

11  Kratkoročna posojila   18, del 07

12  Kratkoročne poslovne terjatve: 

  –  kratkoročne terjatve do kupcev  12,

  –  dani kratkoročni predujmi in varščine  del 13,

  –  kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun (terjatve do izvoznikov, terjatve iz uvoza za tuj račun, terjatve iz komisijske in konsignacijske prodaje)

14,

  –  kratkoročne terjatve, povezane s finančnimi prihodki 15,

  –  druge kratkoročne terjatve (terjatve za odbitni DDV, druge kratkoročne terjatve do državnih in drugih inštitucij, terjatve iz naslova nadomestil plač v breme drugih organov) 

16

  –  dolgoročne poslovne terjatve  del 08

13  Denarna sredstva:  

–  denarna sredstva v blagajni in takoj udenarljivi vrednostni papirji  10,

–  dobroimetje pri bankah in drugih finančnih inštitucijah 11

14  Kratkoročne aktivne časovne razmejitve:   19

–  kratkoročno odloženi stroški oziroma odhodki, kratkoročno nezaračunani prihodki,  vrednotnice, DDV od prejetih predujmov

15  Terjatve do podjetnika   09

16  SKUPAJ SREDSTVA

II. OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV 

17  Podjetnikov kapital: 

–  začetni kapital, prenosi stvarnega premoženja med opravljanjem dejavnosti, pritoki  in odtoki denarnih sredstev, dohodek nosilca kmečkega gospodinjstva, negativni poslovni izid nosilca kmečkega gospodinjstva, presežek iz prevrednotenja

90, 91, 93, 95

18  Rezervacije:  del 96

–  za stroške reorganizacije, za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov  zaradi razgradnje in ponovne vzpostavitve prvotnega stanja, za kočljive pogodbe,  za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi, za dana jamstva in druge 

19  Dolgoročne pasivne časovne razmejitve:   del 96

– prejete državne podpore in donacije ter druge

20 

 

Dolgoročne finančne obveznosti:   del 97

–  dolgoročna posojila, dobljena pri bankah, družbah in fizičnih osebah, dolgoročne 

finančne obveznosti v zvezi z obveznicami, dolgoročni dolgovi iz finančnega najema 

ter druge dolgoročne finančne obveznosti 

Tisti del dolgoročnih finančnih obveznosti, ki zapade v plačilo v naslednjem obračunskem 

obdobju, se prikaže med kratkoročnimi.

     

 

  159 

 

Oznaka  Postavke

21  Dolgoročne poslovne obveznosti:   del 98

–  dolgoročni blagovni krediti, dolgoročni dobljeni predujmi in varščine pa tudi  

dolgoročne menične obveznosti ter druge dolgoročne poslovne obveznosti  

Tisti del dolgoročnih poslovnih obveznosti, ki zapade v plačilo v naslednjem obračunskem 

obdobju, se prikaže med kratkoročnimi.

22  Obveznosti, vključene v skupine za odtujitev  21

23 

 

Kratkoročne finančne obveznosti:   27, del 97

–  kratkoročna posojila, dobljena pri podjetjih, bankah, fizičnih osebah, kratkoročne  

obveznosti iz finančnega najema in druge kratkoročne finančne obveznosti

24  Kratkoročne poslovne obveznosti: 

–  kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev, prejeti kratkoročni predujmi in 

varščine, kratkoročne obveznosti iz poslovanja za tuj račun, kratkoročne obveznosti  

za plače, obveznosti do državnih in drugih inštitucij ter druge kratkoročne obveznosti 

22, 23, 24, 

25, 26, 28, 

del 98 

25  Kratkoročne pasivne časovne razmejitve:   29

–  kratkoročno vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki, kratkoročno odloženi prihodki 

in DDV od danih predujmov 

26  SKUPAJ OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV 

V postavkah pod oznakama 15 in 17 se vpiše podatek o terjatvah do nosilca kmečkega gospodinjstva in o kapitalu kmečkega gospodinjstva.  

Podatki iz izkaza poslovnega izida

Kmečko gospodinjstvo 

  Priloga 4 

Oznaka  Postavke Konti

1  Čisti prihodki od prodaje:    

  –  prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu 760

  –  prihodki od prodaje proizvodov in storitev na tujem trgu 761

  –  prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu 762

  –  prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na tujem trgu 763

  –  prihodki od najemnin  765

2  Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje: 

–  razlika med njihovo vrednostjo na koncu obračunskega obdobja in njihovo vrednostjo 

na začetku obračunskega obdobja; če je njihova vrednost na koncu obdobja večja, ima 

sprememba pozitivni predznak, v nasprotnem primeru pa negativnega (primerjamo 

seštevek saldov na kontih skupin 60, 61, 62 in 63 pred njihovim ovrednotenjem)  

 

3  Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve:  

  –  proizvodi  in storitve, ki  jih ustvari oziroma opravi zavezanec  in nato zajame med svoja 

opredmetena osnovna sredstva ali neopredmetena sredstva

79 

4  Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki):  

     

160    

 

Oznaka  Postavke Konti

  –  prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev in pospravitve kmetijskih pridelkov  

–  prihodki od odprave rezervacij 

764 

766

  –  drugi  prihodki,  povezani  s  poslovnimi  učinki  (subvencije,  dotacije,  regresi,  kompen‐

zacije, premije in podobno) 

768 

  –  prevrednotovalni poslovni prihodki  769

5  Stroški blaga, materiala in storitev (5.1 + 5.2)  

5.1  Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala ter stroški porabljenega materiala:   

  –  stroški materiala  40

  –  nabavna vrednost prodanih materiala in blaga 702

5.2  Stroški storitev:    

  –  stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev 410

  –  stroški transportnih storitev  411

  –  stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem  412

  –  najemnine  413

  –  povračila stroškov zaposlencev v zvezi z delom 414

  –  stroški plačilnega prometa, bančnih storitev in poslov ter zavarovalne premije  415

  –  stroški intelektualnih in osebnih storitev 416

  –  stroški sejmov, reklame in reprezentance 417

  –  stroški storitev fizičnih oseb, ki ne opravljajo dejavnosti, skupaj z dajatvami,  

ki bremenijo zavezanca (stroški po pogodbah o delu, avtorskih pogodbah ...) 

418 

  –  stroški drugih storitev  419

6  Stroški dela (6.1 + 6.2 + 6.3 + 6.4)   

6.1  Stroški plač: 

–  bruto zneski plač in bruto zneski nadomestil plač, ki bremenijo organizacijo 

470, 471 

6.2  Stroški socialnih zavarovanj (brez stroškov pokojninskih zavarovanj): 

–  prispevki za socialno varnost brez prispevka za pokojninsko zavarovanje in prispevka  

za dodatno pokojninsko zavarovanje

del 47 

6.3  Stroški pokojninskih zavarovanj: 

–  vsi stroški pokojninskih zavarovanj, ki jih plača delodajalec, tudi prispevek  

za dodatno pokojninsko zavarovanje

del 474, 472

6.4  Drugi stroški dela: 

–  vsi drugi stroški dela 

del 47 

7  Odpisi vrednosti (7.1 + 7.2 + 7.3)    

7.1   Amortizacija: 

–  za neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti, amortizirljiva opredmetena 

osnovna sredstva in naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne 

vrednosti, biološka sredstva, vrednotena po nabavni vrednosti

43 

7.2  Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih sredstvih in opredmetenih 

osnovnih sredstvih  

720  

     

 

  161 

 

Oznaka  Postavke Konti

7.3  Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih: 

–  v zvezi z zalogami  

–  kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve v zvezi s terjatvami 

–  kot posledica odpisov v zvezi s terjatvami 

–  drugi 

 

721 

722 

723 

724

8  Drugi poslovni odhodki:   

  –  prispevki za socialno varnost nosilca in članov kmečkega gospodinjstva 485

  –  ostali stroški:    

  rezervacije  44

  dajatve, ki niso odvisne od stroškov dela ali drugih vrst stroškov 480

  povračila stroškov nosilca kmečkega gospodinjstva 487

  ostali stroški  del 48

9  Finančni prihodki iz deležev  

(se ne pojavljajo)

del 77 

10  Finančni prihodki iz danih posojil  del 77

11  Finančni prihodki iz poslovnih terjatev del 77

12  Finančni odhodki iz oslabitve in odpisov finančnih naložb 

(se ne pojavljajo)

del 74 

13  Finančni odhodki iz finančnih obveznosti:  

  – odhodki iz posojil 741

  – odhodki iz drugih finančnih obveznosti 743

14  Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti:  

  – odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti 745

  – odhodki iz drugih poslovnih obveznosti 746

15  Drugi prihodki:    

  –  subvencije, dotacije in podobni prihodki, ki niso povezani s poslovnimi učinki  785

  –  prejete odškodnine, ki niso povezane s poslovnimi učinki  786

  –  prejete kazni, ki niso povezane s poslovnimi učinki 787

  –  ostali prihodki, ki niso povezani s poslovnimi učinki 789

16  Drugi odhodki:    

  –  denarne kazni, ki niso povezane s poslovnimi učinki  752

  –  odškodnine, ki niso povezane s poslovnimi učinki 753

  –  ostali odhodki, ki niso povezani s poslovnimi učinki 759

17  Skupni prihodki (1  2 + 3 + 4 + 9 + 10 +11 + 15)  

18  Skupni odhodki (5 + 6 + 7 + 8 + 12 + 13 + 14 + 16)  

  Poslovni izid    

19  Podjetnikov dohodek (17  18): pozitivna razlika med prihodki in odhodki

del 80 

     

162    

 

Oznaka  Postavke Konti

20  Negativni poslovni izid (18  17): negativna razlika med prihodki in odhodki

del 80 

Pod oznako 19 Podjetnikov dohodek se vpiše podatek o dohodku nosilca kmečkega gospodinjstva. 

 

5.3.2. Letno poročilo malega podjetnika

Mali podjetnik  sestavi na podlagi podatkov  iz poslovnih knjig  ter popisa  sredstev  in obveznosti do 

njihovih virov  letno poročilo  za poslovne potrebe. Mali podjetnik  je dolžan do 31. marca  tekočega 

leta za preteklo koledarsko leto predložiti AJPES‐u letno poročilo.  

ZGD‐1 določa sestavne dele letnega poročila za statistične namene in za javno objavo. Mali podjetnik 

pa lahko pri tem uporabi zakonsko možnost poenostavitve. Poenostavitev je v tem, da letno poročilo 

na poenotenih obrazcih predloži za oba namena hkrati: za  javno objavo  in za državno statistiko, kar 

AJPES potrdi s predložitvijo posebne predpisane izjave. 

Predložitev AJPES 

za statistične namene   za javno objavo  

Podatki iz letnega poročila: Letno poročilo: 

–  podatki iz bilance stanja (priloga 6A) 

–  podatki iz izkaza poslovnega izida (priloga 6B) 

–  bilanca stanja 

–  izkaz poslovnega izida 

Izpolnitev obveznosti predlaganja za statistične namene in javno objavo (uveljavitev poenostavitve): 

–  podatki iz bilance stanja (priloga 6A) 

–  podatki iz izkaza poslovnega izida (priloga 6B) 

–  izjava o uporabi podatkov iz letnega poročila (priloga 5)

Priloge so sestavni del navodila za predložitev letnih poročil in drugih podatkov gospodarskih družb in 

samostojnih podjetnikov posameznikov. 

Obrazec  podatki  iz  bilance  stanja  vsebuje  skupine  kontov  po  posameznih  zaporednih  številkah 

sredstev in obveznosti do njihovih virov ter oznake za AOP. Denarne vrednosti se vpišejo v obrazec v 

EUR brez centov. Postavke se izkažejo v dveh stolpcih: za tekoče leto in za preteklo leto. V stolpec 4 

se vpišejo knjigovodski podatki za tekoče leto po stanju na dan 31. decembra. V stolpec 5 se vpišejo 

knjigovodski podatki  za preteklo  leto. Podatki morajo biti  razčlenjeni glede na  vrste  in  ročnost;  to 

pomeni,  da  je  treba  tisti  del  dolgoročnih  terjatev  in  dolgoročnih  obveznosti,  ki  zapade  v  plačilo 

najkasneje v  letu dni od datuma bilance stanja,  izkazati v bilanci  stanja kot kratkoročne  terjatve  in 

kratkoročne  obveznosti;  v  knjigovodstvu  pa  ni  obvezen  prenos  tega  dela  dolgoročnih  terjatev 

oziroma dolgoročnih obveznosti med kratkoročne terjatve oziroma kratkoročne obveznosti.  

V obrazec podatki  iz Izkaza poslovnega  izida se vpisujejo podatki o stroških, prihodkih  in poslovnem 

izidu za  tekoče  (obračunsko)  in prejšnje  leto. Denarni zneski se vpisujejo v EUR brez centov. Vsaka 

bilančna vrstica je označena z oznako za AOP.  

     

 

  163 

 

V nadaljevanju  je prikazana  izpolnitev predpisanih  računovodskih  izkazov, pri  tem pa  je upoštevan 

Priporočeni enotni kontni načrt. 

 

 

Podatki iz bilance stanja

Mali podjetnik  

Priloga 6A 

SREDSTVA (AOP 002 + 012 + 024 + 025)  AOP 001

A. DOLGOROČNA SREDSTVA (AOP 003 + 006 + 007 + 008 + 011)  AOP 002

I.  Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve (AOP 004 + 005)  AOP 003

1.  Neopredmetena sredstva   AOP 004

Del kontov skupine 00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve:   

konto 002 – Odloženi stroški razvijanja   

konto 003 – Premoženjske in druge pravice   

konto 005 – Druga neopredmetena sredstva   

konto 008 – Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi amortiziranja   

konto 009 – Oslabitev vrednosti neopredmetenih sredstev   

del kontov skupine 08 – Dolgoročni predujmi, dani za neopredmetena sredstva   

del kontov skupine 13 – Kratkoročni predujmi, dani za neopredmetena sredstva   

2.  Dolgoročne aktivne časovne razmejitve   AOP 005

Konto 007 – Dolgoročne aktivne časovne razmejitve   

II.  Opredmetena osnovna sredstva  AOP 006

Skupina 02 – Nepremičnine   

Skupina 03 – Popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin   

Skupina 04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva   

Skupina 05 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev   

Del kontov skupine 08 – Dolgoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva   

Del kontov skupine 13 – Kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva   

III.  Naložbene nepremičnine  AOP 007

  Skupina 01 – Naložbene nepremičnine    

IV.  Dolgoročne finančne naložbe (AOP 009 + 010)  AOP 008

1.  Dolgoročne finančne naložbe, razen posojil  AOP 009

  Skupina 06 – Dolgoročne finančne naložbe, razen posojil   

2.  Dolgoročna posojila  AOP 010

  Del kontov skupine 07 – Dana dolgoročna posojila   

V.  Dolgoročne poslovne terjatve  AOP 011

  Del kontov skupine 08 – Dolgoročne poslovne terjatve   

     

164    

 

B. KRATKOROČNA SREDSTVA (AOP 013 + 014 + 019 + 022 + 023)  AOP 012

I.  Sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo  AOP 013

Skupina 67 – Nekratkoročna sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo   

II.  Zaloge (AOP od 015 do 018)  AOP 014

1.  Surovine in material  AOP 015

  Skupina 30 – Obračun nabave surovin in materiala  

  Skupina 31 – Zaloge surovin in materiala 

  Skupina 32 – Zaloge drobnega inventarja in embalaže 

2.  Nedokončana proizvodnja in storitve  AOP 016

  Skupina 60 – Nedokončane proizvodnja in storitve

3.   Proizvodi   AOP 017

  Skupina 61 – Zaloge pridelkov (pospravljenih) iz bioloških sredstev po pošteni vrednosti 

                              zmanjšani za stroške prodaje 

      Skupina 62 – Zaloge pridelkov (pospralvjenih) iz bioloških sredstev po nabavni vrednosti 

      Skupina 63 – Proizvodi 

4.  Blago  AOP 018

  Skupina 65 – Obračun nabave blaga 

  Skupina 66 – Zaloge blaga 

III.  Kratkoročne finančne naložbe (AOP 020 + 021) AOP 019

1.  Kratkoročne finančne naložbe, razen posojil AOP 020

  Skupina 17 – Kratkoročne finančne naložbe, razen posojil

2.  Kratkoročna posojila  AOP 021

  Del kontov skupine 07 – Dana dolgoročna posojila

  Skupina 18 – Kratkoročna posojila 

IV.  Kratkoročne poslovne terjatve   AOP 022

  Del kontov skupine 08 – Dolgoročne terjatve iz poslovanja

  Skupina 12 – Kratkoročne terjatve do kupcev

  Del kontov skupine 13 – Kratkoročni dani predujmi in varščine

  Skupina 14 – Kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun

  Skupina 15 – Kratkoročne terjatve, povezane s finančnimi prihodki

  Skupina 16 – Druge kratkoročne terjatve

V.  Denarna sredstva  AOP 023

  Konti skupine 10 – Denarna sredstva v blagajni in takoj udenarljivi vrednostni papirji  

  Konti skupine 11 – Dobroimetje pri bankah in drugih finančnih institucijah

C.  Kratkoročne aktivne časovne razmejitve AOP 024

  Skupina 19 – Kratkoročne aktivne časovne razmejitve   

Č.  Terjatve do podjetnika AOP 025

Skupina 09 – Terjatve do podjetnika   

 

OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV (AOP 027 + 028 + 031 + 034 + 038)

AOP 026

A.  Podjetnikov kapital  AOP 027

  Skupina 90 – Začetni podjetnikov kapital  

  Skupina 91 – Prenosi vrednosti premoženja  

  Skupina 92 – Pretoki denarnih sredstev med podjetjem in lastnikovim gospodinjstvom   

     

 

  165 

 

  Skupina 93 – Podjetnikov dohodek ali negativni poslovni izid  

  Skupina 95 – Presežek iz prevrednotenja  

B.  Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve (AOP 029 + 030) AOP 028

1.  Rezervacije  AOP 029

  Del kontov skupina 96 – Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve    

2.  Dolgoročne pasivne časovne razmejitve AOP 030

  Del kontov skupina 96 – Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve    

C.  Dolgoročne obveznosti (AOP 032 + 033) AOP 031

I.  Dolgoročne finančne obveznosti  AOP 032

Del kontov skupine 97 – Dolgoročne finančne obveznosti  

II.  Dolgoročne poslovne obveznosti  AOP 033

Del kontov skupine 98 – Dolgoročne poslovne obveznosti  

Č. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI (AOP od 035 do 037) AOP 034

I. Obveznosti, vključene v skupine za odtujitev AOP 035

  Skupina 21 – Obveznosti, vključene v skupine za odtujitev  

II.  Kratkoročne finančne obveznosti  AOP 036

  Skupina 27 – Kratkoročne obveznosti do financerjev

  Del kontov skupine 97 – Dolgoročne finančne obveznosti  

III.  Kratkoročne poslovne obveznosti  AOP 037

  Skupina 22 – Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev

  Skupina 23 – Kratkoročni prejeti predujmi in varščine

  Skupina 24 – Kratkoročne obveznosti iz poslovanja za tuj račun

  Skupina 25 – Kratkoročne obveznosti do zaposlencev

  Skupina 26 – Obveznosti do državnih in drugih inštitucij

  Skupina 28 – Druge kratkoročne obveznosti

  Del kontov skupine 98 – Dolgoročne poslovne obveznosti

D.  Kratkoročne pasivne časovne razmejitve      AOP 038

  Skupina 29 – Pasivne časovne razmejitve   

Podatki iz izkaza poslovnega izida

Mali podjetnik 

Priloga 6B 

1. Čisti prihodki od prodaje (AOP od 051 do 053) AOP 050

a)  Čisti prihodki od prodaje na domačem trgu: AOP 051

  del kontov skupine 76 – Poslovni prihodki

b)  Čisti prihodki od prodaje na trgu EU:  AOP 052

  del kontov skupine 76 

c)  Čisti prihodki od prodaje na trgu izven EU: AOP 053

  del kontov skupine 76 

2. Povečanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje AOP 054

     

166    

 

3. Zmanjšanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje AOP 055

4. Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve 

  Skupina 79 – Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve

AOP 056

5. Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki), od teh  AOP 057

–  subvencije, dotacije, regresi, kompenzacije in drugi prihodki, ki so povezani  s poslovnimi učinki: 

         konto 764 – Prihodki iz vrednotenja bioloških sredstev in pospravitve kmetijskih pridelkov  

     konto 766 – Prihodki od odprave rezervacij

AOP 058

  konto 768 – Drugi prihodki, povezani s poslovnimi učinki

–  prevrednotovalni poslovni prihodki: 

  konto 769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki

AOP 059

6. Stroški blaga, materiala in storitev (AOP od 061 do 063) AOP 060

a)  Nabavna vrednost prodanega blaga in materiala 

  konto skupine 70  

AOP 061

b)  Stroški porabljenega materiala 

  Skupina 40  

AOP 062

c)  Stroški storitev 

  Skupina 41 

AOP 063

7. Stroški dela (AOP od 065 do 068)  AOP 064

a)  Stroški plač  AOP 065

  Konto 470 – Plače zaposlencev 

  Konto 471 – Nadomestila plač zaposlencev

b)  Stroški pokojninskih zavarovanj  AOP 066

  Del konta 474 

  Konto 472 – Stroški dodatnega pokojninskega zavarovanja zaposlencev

c)  Stroški drugih socialnih zavarovanj  AOP 067

  Del skupine 47 

d)  Drugi stroški dela  AOP 068

  Del skupine 47 

8. Odpisi vrednosti (AOP od 070 do 072)   AOP 069

a)  Amortizacija   AOP 070

  Skupina 43 – Amortizacija 

b)  Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih  

sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih AOP 071

  Konto 720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, 

opredmetenimi osnovnimi sredstvi in naložbenimi nepremičninami

c)  Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih AOP 072

  Konto 721 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z zalogami 

  Konto 722 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve  

v zvezi s terjatvami 

  Konto 723 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica odpisov v zvezi s terjatvami 

  Konto 724 – Drugi prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s kratkoročnimi sredstvi,  

razen s finančnimi naložbami 

     

 

  167 

 

9. Drugi poslovni odhodki (AOP 074 + 075) AOP 073

a)  Prispevki za socialno varnost podjetnika AOP 074

  Konto 484 – Prispevki za socialno varnost 

b)  Ostali stroški  AOP 075

  Skupina 44 – Rezervacije   Del kontov skupine 48 – Drugi stroški  

10.  Finančni prihodki iz deležev  AOP 076

Konto 772 – Finančni prihodki iz deležev v drugih družbah  

Konto 778 – Finančni prihodki iz finančnih sredstev, razporejenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

 

11.  Finančni prihodki iz danih posojil  AOP 077

Konto 775 – Finančni prihodki iz posojil, danih drugim (tudi od depozitov)  

12.  Finančni prihodki iz poslovnih terjatev AOP 078

Konto 777 – Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do drugih  

13.  Finančni odhodki iz oslabitve in odpisov finančnih naložb AOP 079

Konto 747 – Odhodki iz sredstev, razporejenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida   

Konto 748 – Odhodki iz oslabitve finančnih naložb  

Konto 749 – Odhodki iz odprave pripoznanja finančnih naložb  

14.  Finančni odhodki iz finančnih obveznosti AOP 080

Konto 741 – Odhodki iz posojil, prejetih od bank  

Konto 743 – Odhodki iz drugih finančnih obveznosti  

15.  Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti AOP 081

Konto 745 – Odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti  

Konto 746 – Odhodki iz drugih poslovnih obveznosti  

  Finančni odhodki za obresti (upoštevano že v 14 in 15) AOP 082

Del kontov skupine 74  

16.  Drugi prihodki (AOP 084 + 085)  AOP 083

a)  Subvencije, dotacije in podobni prihodki, ki niso povezani s poslovnimi učinki  AOP 084

  Konto 785 

b)  Drugi finančni prihodki in ostali prihodki AOP 085

  Del kontov skupine 78: 

  konto 780 – Prihodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin po pošteni vrednosti 

  konto 781 – Prihodki iz odtujitve naložbenih nepremičnin, izmerjenih po pošteni 

vrednosti 

  konto 786 – Prejete odškodnine, ki niso povezane s poslovnimi učinki 

  konto 787 – Prejete kazni, ki niso povezane s poslovnimi učinki

  konto 789 – Ostali prihodki, ki niso povezani s poslovnimi učinki

17.  Drugi odhodki   AOP 086

  Skupina 75 – Drugi finančni odhodki in ostali odhodki:

  konto 750 – Odhodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin po modelu poštene  

vrednosti 

     

168    

 

  konto 751 – Odhodki iz odtujitve naložbenih nepremičnin, izmerjenih po pošteni  

vrednosti 

  konto 752 – Denarne kazni, ki niso povezane s poslovnimi učinki 

  konto 753 – Odškodnine, ki niso povezane s poslovnimi učinki 

  konto 759 – Ostali odhodki, ki niso povezani s poslovnimi učinki

18.  Podjetnikov dohodek (AOP 050 + 054  055 + 056 + 057  060  064  069    073 + 076 + 077 + 078  079  080  081 + 083  086)

AOP 087

  Skupina 80 

19.  Negativni poslovni izid (AOP 055  050  054  056  057 + 060 + 064 +  + 069 + 073  076  077  078 + 079 + 080 + 081  083 + 086)

AOP 088

  Skupina 80 

5.3.3. Letno poročilo družbe ter velikega in srednjega podjetnika

Predložitev AJPES‐u 

za statistične namene  za javno objavo 

Podatki iz bilance stanja (priloga 2A)  Letno računovodsko poročilo: 

Podatki iz izkaza poslovnega izida (priloga 2B)  –  bilanca stanja 

–  izkaz poslovnega izida 

–  priloga s pojasnili k izkazom 

Podatki iz izkaza bilančnega dobička / bilančne izgube (priloga 2C) 

Opredelitev družbe oziroma podjetnika (priloga 4) 

Dodatni podatki k podatkom iz bilance stanja – podatki o terjatvah in 

obveznostih do tujine (priloga 2Č) 

 

Dodatni podatki k podatkom iz izkaza poslovnega izida do tujine (priloga 2D)   

Priloge so sestavni del navodila za predložitev letnih poročil in drugih podatkov gospodarskih družb in 

samostojnih podjetnikov posameznikov.  

     

 

  169 

 

6. DAVČNI OBRAČUNI

6.1. Splošno o obdavčitvi dohodka iz opravljanja dejavnosti

Po ZDoh‐2 je dohodek iz dejavnosti vsak dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na njegov namen  in  rezultat. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic. Za dohodek iz dejavnosti se ne šteje oddajanje premoženja v najem in prenos premoženjskih pravic, če ga fizična oseba na tej podlagi ne dosega v okviru organizirane dejavnosti. 

Za dohodek iz dejavnosti se ne šteje dohodek osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za katero je davčna osnova katastrski dohodek, razen če se ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Od 1. januarja 2014 so davčna osnova od tovrstnega dohodka ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov ali na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, 

–  če  je  v dveh  zaporednih predhodnih davčnih  letih povprečni  skupni dohodek  članov  kmečkega gospodinjstva iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti presegel 7.500 EUR ali 

–  če  se  člani  kmečkega  gospodinjstva,  ki  opravljajo  osnovno  kmetijsko  in  osnovno  gozdarsko dejavnost, za to prostovoljno odločijo. 

Člani takega kmečkega gospodinjstva morajo najpozneje do 31. oktobra  leta pred  letom, ko začnejo na tak način ugotavljati davčno osnovo 

–  določiti  nosilca  za  celotno  kmetijsko  in  gozdarsko  dejavnost  v  okviru  enega  kmečkega gospodinjstva, oziroma  če  se v okviru kmečkega gospodinjstva opravlja  tudi druga kmetijska ali dopolnilna  dejavnost,  kot  jo  določajo  predpisi  o  kmetijstvu,  zavezanca  za  celotno  kmetijsko  in dopolnilno dejavnost v okviru kmečkega gospodinjstva;  

–  opraviti pri davčnem organu priglasitev ugotavljanja davčne osnove od dohodka  iz dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov oziroma dejanskih prihodkov  in normiranih odhodkov ter 

–  se zavezati, da bodo davčno osnovo na tak način ugotavljali najmanj 5 davčnih let. 

Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti se ugotavlja  

–  z upoštevanjem dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov ali  

–  z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. 

Če  se  poleg  osnovne  kmetijske  oziroma  osnovne  gozdarske  dejavnosti,  obdavčene  na  podlagi dejanskih  prihodkov  in  odhodkov,  opravlja  tudi  dopolnilna  dejavnost,  se  pri  ugotavljanju  davčne osnove obe obravnavata kot enotna dejavnost. Za davčne namene  je nosilec osnovne kmetijske  in osnovne gozdarske dejavnosti tudi nosilec dopolnilne dejavnosti.  

V  nadaljevanju  je  obravnavan  splošni  način  obdavčitve  dohodka  iz  dejavnosti  z  upoštevanjem dejanskih  prihodkov  in  odhodkov.  Poenostavljeni  način  obdavčitve  dohodka  iz  dejavnosti  z upoštevanjem normiranih odhodkov ni posebej obravnavan. 

     

170    

 

6.2. Obdavčitev dohodka iz dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov

Davčna  zavezanca  sta  nosilec  za  celotno  kmetijsko  in  gozdarsko  dejavnost  v  okviru  kmečkega gospodinjstva  in  podjetnik,  ki  v  skladu  z  ZDoh‐2  ugotavljata  davčno  osnovo  na  podlagi  dejanskih prihodkov in odhodkov. Davčni zavezanec sam izračunava akontacijo dohodnine od takega dohodka v davčnem obračunu za davčno  leto, ki  je koledarsko  leto. Pristojnemu davčnemu organu ga predloži skupaj s predpisanimi prilogami najkasneje 31. marca tekočega leta za preteklo koledarsko leto. 

Pri obračunu akontacije dohodnine od dohodka  iz dejavnosti davčni zavezanec upošteva predvsem ZDoh‐2  in Uredbo o davčni obravnavi povračil  stroškov  in drugih dohodkov  iz delovnega  razmerja, ZDDPO‐2, ZDavP‐2 in Pravilnik o davčnem obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz  dejavnosti.  S  tem  pravilnikom  sta  predpisani  oblika  in  vsebina  priloge  1  –  Obračun  akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti. Davčni zavezanec, ki ugotavlja davčno osnovo na podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov  (označeno  polje  D  pod  I)  izpolni  dele  obračuna,  ki  se nanašajo nanj. Če bo v naslednjem davčnem obdobju davčno osnovo ugotavljal na podlagi dejanskih prihodkov  in  normiranih  odhodkov,  označi  polje  pred  oznako  VII.A  in  obvezno  izpolni  prilogo  15 davčnega obračuna. Davčni zavezanec, ki ugotavlja davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov (označeno polje N pod I), izpolni dele obračuna, ki se nanašajo nanj.  

Davčni zavezanec izpolni davčni obračun v skladu s predpisano metodologijo za izpolnjevanje obrazca –  prilogo  2.  V  njej  so  najprej  naštete  pravne  podlage  (predpisi),  nato  pa  je  za  vsako  zaporedno številko  davčnega  obrazca  navodilo  za  njeno  izpolnitev.  Pri  nekaterih  zaporednih  številkah  so navedene predpisane priloge, ki so sestavni del pravilnika. Zneski se vpisujejo v EUR s centi. Obrazec se predloži v elektronski obliki.  

Na zadnji strani obrazca so navedene tele priloge: 

3  – Bilanca stanja 

4  – Izkaz poslovnega izida 

  Izjava: Izjavljam, da ne prilagam podatkov, ki so navedeni kot priloga 3  in priloga 4, ker so bili podatki predloženi Agenciji Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve. 

5  – Podatki v zvezi z izvzetjem prihodkov na podlagi mednarodnih pogodb o izogibanju dvojne‐ga obdavčevanja 

6  – Podatki v zvezi s pokrivanjem davčne izgube 

7a  – Podatki v zvezi z olajšavo za investiranje po 66.a členu ZDoh‐2 (po 1.1.2012) 

8a  – Podatki v zvezi z olajšavo za vlaganje v raziskave in razvoj (po prvem stavku prvega odstavka 61. členu ZDoh‐2) 

8b  – Podatki v zvezi z s koriščenjem preostanka regijske olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj (tretji stavek prvega odstavka 61. člena ZDoh‐2 v povezavi s 5. členom ZDoh‐2 

 9  – Podatki v zvezi z olajšavo za zaposlovanje 

 10  – Podatki v zvezi z olajšavo za donacije 

 11  – Podatki v zvezi z odbitkom tujega davka 

 12  – Podatki v zvezi s povečanjem davka zaradi sprememb odbitka tujega davka 

 13  – Obvestilo  o  uveljavljanju  olajšave  za  vzdrževane  družinske  člane  pri  izračunu  akontacije dohodnine 

13a  – Izračun povprečne stopnje akontacije dohodnine od dohodka  iz dejavnosti za zavezanca  iz drugega odstavka 47. člena ZDoh‐2 

14a  – Podatki o učinkih na davčno osnovo pri zavezancu, ki preneha opravljanje dejavnosti 

     

 

  171 

 

 

14b  – Podatki o učinkih na davčno osnovo pri zavezancu, ki nadaljuje opravljanje dejavnosti 

15    –  Priglasitev  ugotavljanja  davčne  osnove  od  dohodka  iz  dejavnosti  na  podlagi  dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov za naslednje davčno leto 

Obrazec  za uveljavljanje davčne olajšave  za  zaposlovanje  v Pomurju – Priloga 1 Uredbe po  ZRPPR 1015 (5. člen ZRPPR 1015) – Zakon o razvojni podpori Pomurski regiji v obdobju 2010–2015, 

Obrazec za uveljavljanje davčne olajšave za investiranje v Pomurju – Priloga 2 Uredbe po ZRPPR 1015  (6. člen ZRPPR 1015) – Zakon o razvojni podpori Pomurski regiji v obdobju 2010–2015, 

Obrazec  za  uveljavljanje  davčne  olajšave  za  zaposlovanje  na  problemskih  območjih  z  visoko brezposelnostjo – Priloga 1 Uredbe o dodeljevanju regionalnih državnih pomoči (27. člen ZSRP‐2) 

Obrazec  za  uveljavljanje  davčne  olajšave  za  investiranje  na  problemskih  območjih  z  visoko nezaposlenostjo – Priloga 2 Uredbe o dodeljevanju regionalnih državnih pomoči (28. člen ZSRR‐2)  

Opozorilo velja za prilogi 3 – Bilanca stanja in 4 – Izkaz poslovnega izida ter za izjavo. 

Glede na to, da se za kmečko gospodinjstvo AJPES‐u ne predlaga računovodskih izkazov za poslovne potrebe,  je  treba  davčnemu  organu  predložiti  oba  predpisana  obrazca  računovodskih  izkazov  za davčne  namene  (prilogi  3  in  4).  Mali  podjetnik  predloži  AJPES‐u  obrazca  za  poslovne  potrebe, predpisana  z  navodilom  za  predložitev  letnih  poročil  in  drugih  podatkov  gospodarskih  družb  in podjetnikov. V davčnem obrazcu pa mora označiti, da ne prilaga prilog 3 in 4, tako da obkroži izjavo na njegovi zadnji strani. 

V davčnem obračunu se akontacija dohodnine od dohodka  iz dejavnosti za davčno  leto  izračuna od davčne  osnove  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov,  upoštevaje  zmanjšanje  in  povečanje davčne  osnove  ter  davčne  olajšave.  Od  tako  izračunane  akontacije  dohodnine  se  odštejeta obračunana  predhodna  akontacija  in  plačani  davčni  odtegljaj.  Morebitna  vračila  in  doplačila akontacije dohodnine se plačujejo v rokih in na način, ki so določeni v ZDavP‐2.  

Shema davčnega obračuna

1  PRIHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih

2  Popravek prihodkov na raven davčno priznanih – zmanjšanja

3  Popravek prihodkov na raven davčno priznanih – povečanja

4  DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI (1  2 + 3)

5  ODHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih

6  Popravek odhodkov na raven davčno priznanih – zmanjšanja

7  Popravek odhodkov na raven davčno priznanih – povečanja

8  DAVČNO PRIZNANI ODHODKI (5  6 + 7)

9  RAZLIKA med davčno priznanimi prihodki in odhodki (4  8)

10  RAZLIKA med davčno priznanimi odhodki in prihodki (8  4)

11  Sprememba  davčne  osnove  zaradi  sprememb  računovodskih  usmeritev,  popravkov  napak  in prevrednotenj 

12  Povečanje davčne osnove 

13  DAVČNA OSNOVA (9 + 11 + 12) ali (11 + 12  10), če je > 0

     

172    

 

14  DAVČNA IZGUBA (9 + 11 + 12) ali (11 + 12  10), če je < 0

15  Zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave

16  OSNOVA ZA DOHODNINO (izračun dohodnine na letni ravni (13  15)

17  Olajšave, ki zmanjšujejo osnovo za dohodnino

18  XXXXXXXXXXXXXXXXXX 

19  OSNOVA ZA AKONTACIJO DOHODNINE (16  17), če je > 0

20  AKONTACIJA DOHODNINE 

21  Odbitek tujega davka 

22  Povečanje davka zaradi spremembe odbitka tujega davka

23  DAVČNA OBVEZNOST (20  21 + 22)

24  Zmanjšanje davčne obveznosti za plačani znesek odtegnjenega davka

25  Obračunana predhodna akontacija

26  OBVEZNOST ZA DOPLAČILO AKONTACIJE (23  24  25), če je > 0

27  PREVEČ OBRAČUNANA PREDHODNA AKONTACIJA (23  24  25), če je < 0 

28  OSNOVA ZA DOLOČITEV PREDHODNE AKONTACIJE ali akontacije dohodnine 

29  Predhodna akontacija ali akontacija dohodnine

30  Obračunani mesečni obroki predhodne akontacije ali akontacije dohodnine 

31  Obračunani trimesečni obroki predhodne akontacije ali akontacije dohodnine 

6.2.1. Prihodki in odhodki v davčnem obračunu

Osnovno predpisano pravilo ugotavljanja davčne osnove  je, da  se dobiček ugotovi kot  razlika med prihodki in odhodki, ki nastanejo v davčnem letu (koledarskem letu).  

Temeljno načelo 

Prihodki  in odhodki se upoštevajo ob nastanku ter se evidentirajo v davčnem  letu, na katero se nana‐šajo. To pomeni, da se pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu. 

Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov  in odhodkov v  izkazu poslovnega  izida na podlagi zakona  in v skladu  z  njim  uvedenih  računovodskih  standardov,  razen  v  primerih,  ko  je  z  ZDoh‐2  določeno drugače, se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodka pravnih oseb.   

Prihodki po ZDoh‐2  

Prenosi stvarnega premoženja iz gospodinjstva se obravnavajo kot prihodki, kot je določeno v SRS za brezplačno pridobljena sredstva, razen prenosov stvarnega premoženja 

–  ob začetku opravljanja dejavnosti in 

–  po začetku opravljanja dejavnosti, če je bilo pridobljeno oziroma zgrajeno pred začetkom opravljanja dejavnosti. 

Prenosi stvarnega premoženja v gospodinjstvo se štejejo za transakcije med povezanimi osebami, kar pomeni, da se za davčne namene upoštevajo tržne vrednosti. Prihodki ne smejo biti manjši od tistih, ki  se  v  enakih  ali  primerljivih  okoliščinah  dosežejo  ali  bi  se  dosegli  na  trgu  med  nepovezanimi osebami.  

Denarna sredstva so izvzeta iz davčne obravnave. 

     

 

  173 

 

Med prihodke v zvezi z opravljanjem dejavnosti se štejejo tudi prihodki iz poslov, ki niso neposredno povezani z opravljanjem dejavnosti, a  jih opravljanje dejavnosti omogoči. Gre predvsem za posle, ki nastanejo zaradi dobrega poznavanja tržnih razmer na kakem področju, njihovo poznavanje pa izhaja v glavnem iz opravljanja dejavnosti.  

Prihodki, za katere velja davčni odtegljaj, so prihodki davčnega zavezanca 

–  v Sloveniji, od katerih mu je izplačevalec obračunal davčni odtegljaj; v praksi jih ni, ker se šteje, da zavezanec predloži davčno številko ob izplačilu; 

–  v tujini, od katerih je bil odtegnjen in plačan davek v tujini (pri viru zunaj Slovenije). 

Davčni  odtegljaj  je  plačilo  davka  izplačevalca  takih  dohodkov  že  ob  izplačilu  dohodka  (davek  po odbitku). Davčni  odtegljaj  se  obravnava  kot  predhodna  akontacija  dohodnine,  zato  se  v  davčnem obračunu  odšteje  od  akontacije  dohodnine  od  dohodka  iz  dejavnosti,  odmerjene  za  davčno  leto. Prihodek, od katerega  se obračuna  in plača davčni odtegljaj,  se všteje v davčno osnovo v velikosti pred davčnim odtegljajem. Vrste dohodkov, če jih v okviru opravljanja dejavnosti po ZDoh‐2 dosega zavezanec,  osnove  in  stopnjo  določa  ZDDPO‐2.  Izplačevalec  izračuna,  odtegne  in  plača  davčni odtegljaj  le,  če zavezanec  izplačevalcu dohodkov ne predloži  svoje davčne  številke. Glede na način ugotavljanja akontacije dohodnine od dohodka  iz dejavnosti ni razloga, da zavezanec med  letom ne bi sporočil izplačevalcu svoje davčne številke. V takem primeru torej ni obveznosti za davčni odtegljaj.  

Od  zavezančevih prihodkov pa  se davčni odtegljaj obračuna,  če  jih dosega v  tujini. Tuji predpisi  se lahko  razlikujejo, predvsem pri  vrstah dohodkov, od  katerih  se davčni odtegljaj obračuna. V  tujini plačani  davčni  odtegljaj  se  v  davčnem  obračunu  obravnava  kot  odbitek  od  slovenskega  davka          (po ZDoh‐2 in po večini konvencij). Lahko pa je s konvencijo dogovorjena metoda izvzetja. Pri tem se v tujini obdavčeni dohodek v celoti izvzame iz slovenske davčne osnove. 

Prihodki  iz  zavezančevih  naložb  (dividende,  obresti  in  prihodki,  doseženi  na  podlagi  odsvojitve lastniškega deleža ali  investicijskih kuponov), našteti v ZDoh‐2, so  izključeni  iz prihodkov dejavnosti. Davčno  se obravnavajo kot dohodek  iz kapitala. Tako  je  zagotovljena enaka davčna obravnava  teh dohodkov pri fizičnih osebah. Pri tem ni pomembno, iz katerega naslova se ti dohodki ustvarjajo. 

Našteti dohodki se pojavljajo  redkeje.  Če pa  je morda davčni zavezanec  le v knjigovodskih  razvidih izkazoval naložbe in iz tega naslova finančne prihodke, njihov znesek izvzame iz prihodkov dejavnosti. Ne  izvzamejo  pa  se  obresti,  ki  so  povezane  s  poslovanjem,  na  primer  obresti  iz  naslova  denarnih sredstev na računu ali obresti pri prodaji na obroke. 

Odhodki po ZDoh‐2 

Glede na  to, da se prihodki, ki  izvirajo  iz naložb, ne obravnavajo kot prihodki  iz dejavnosti, se  tudi odhodki na tej podlagi davčno ne obravnavajo kot odhodki iz dejavnosti. 

Kot  odhodki  se  davčno  ne  priznavajo  davki,  ki  jih  je  plačal  davčni  zavezanec  kot  fizična  oseba             (na primer davek od premoženja, davek na dediščine in darila), dohodnina po tem zakonu, DDV, ki ga je davčni zavezanec uveljavil kot odbitek davka v skladu z ZDDV-1, in samoprispevek, uveden v skladu s predpisi o samoprispevku.  

Kot odhodki se priznavajo obračunani obvezni prispevki za socialno varnost davčnega zavezanca. V ZDoh‐2 so opredeljeni pogoji za priznavanje prispevkov, ki se plačujejo v sklade v drugih državah. Kot odhodek  se  priznajo  tudi  obvezni  prispevki  za  socialno  varnost  članov  kmečkega  gospodinjstva  iz naslova kmetijske in dopolnilne dejavnosti.  

Med delno priznane odhodke, ki se nanašajo  izključno na davčnega zavezanca, se uvrščajo stroški v zvezi  s  službenimi  potovanji,  stroški  prehrane med  delom,  stroški  prevoza  na  delo  in  z  njega  ter 

     

174    

 

stroški  na  terenu.  Našteti  stroški  se  priznajo  največ  do  velikosti,  ki  jo  na  podlagi  zakona  za delojemalce določi vlada (v uredbi o davčni obravnavi povračil).  

Za namene ugotavljanja davčne osnove  se  za  sredstva,  ki  so  v  lasti  ali  v  finančnem najemu  člana kmečkega  gospodinjstva  in  se  uporabljajo  za  opravljanje  dejavnosti,  šteje,  kot  da  so  v  lasti  ali  v finančnem najemu nosilca dejavnosti. Za pravice in obveznosti, ki jih je pridobil oziroma prevzel član kmečkega  gospodinjstva  v  zvezi  z opravljanjem dejavnosti,  se  šteje,  kot da  jih  je pridobil  oziroma prevzel nosilec dejavnosti.  

Povezane osebe po ZDoh‐2 

Pri ugotavljanju davčne osnove (pri prihodkih in odhodkih) je pomembna tudi opredelitev povezanih oseb, ki izhaja iz ZDoh‐2.  

Kot povezana oseba se šteje  

–  družinski član: oseba, ki živi z zavezancem v zakonski zvezi, tudi oseba, s katero zavezanec živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki  ima po zakonu o zakonski zvezi  in družinskih razmerjih enake pravne posledice kot zakonska zveza, prednik ali potomec zavezanca ali njegovega zakonca, zakonec prednika ali potomca zavezanca ali njegovega zakonca, bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre, posvojenci in posvojitelji ter partner v istospolni skupnosti. Šteje se, da je življenjska skupnost nastala na dan po preteku 12 mesecev od dneva, ko sta zavezanec in oseba začela živeti skupaj v življenjski skupnosti; 

–  katerakoli oseba, ki  jo nadzira ali običajno nadzira zavezanec: kadar  ima oseba  lastniški delež ali pravico do  lastniškega deleža najmanj 25 % v obliki vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni osebi. Za namene določitve nadzora se šteje, da ima oseba v lasti vse lastniške deleže, ki jih ima neposredno ali posredno v lasti katerakoli oseba, povezana z njo.  

V  razmerjih  s  povezanimi  osebami  se  pri  ugotavljanju  prihodkov  oziroma  odhodkov  za  davčne namene upoštevajo transferne cene med povezanimi osebami, ki ne smejo biti nižje oziroma višje kot primerljive  tržne  cene,  sicer  jih  mora  davčni  zavezanec  za  razliko  v  davčnem  obrazcu  povečati oziroma  zmanjšati.  V  pravilniku  o  transfernih  cenah  so  podrobneje  obravnavani  načini  določanja primerljivih tržnih cen. 

6.2.2. Povezava prihodkov za računovodske in davčne namene

Na podlagi davčnih predpisov nastajajo razlike med dejansko nastalimi prihodki  in odhodki  iz  izkaza poslovnega  izida  in  tistimi, ki so davčno priznani. Zato so v davčnem obrazcu predvidene vrstice za povečanje in zmanjšanje prihodkov in odhodkov.  

  Prihodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih 

  Popravek prihodkov na raven davčno priznanih – zmanjšanja 

+  Popravek prihodkov na raven davčno priznanih – povečanja 

  Davčno priznani prihodki 

Prihodki, ugotovljeni v poslovnih knjigah po  računovodskih predpisih, so poslovni,  finančni  in drugi prihodki, popravljeni za spremembo vrednosti zalog. 

     

 

  175 

 

Čisti prihodki od prodaje  proizvodov in storitev, trgovskega blaga in materiala na domačem trgu, na trgu Evropske unije (EU) in na trgu zunaj EU; 

tudi kmetijskih pridelkov  (pospravljenih)  iz bioloških  sredstev  in  zalog bioloških sredstev

V tekočem obdobju ali v prihodnjih davčnih obdobjih se izvzamejo prihodki, ki so vključeni v davčno osnovo v  tekočem davčnem obdobju  (na primer ponovno odmerjeni davek  za pretekla  leta  zaradi neupoštevanja vseh prihodkov v tedanji davčni osnovi) ali so že bili vključeni vanjo v prejšnjih davčnih obdobjih.  Tako  ne  bo  prihajalo  do  dvojne  obdavčitve  istih  zneskov  pa  tudi  ne  do  neobdavčitve zneskov. 

Če  so  cene,  ki  se  zaračunavajo  povezanim  osebam,  nižje  od  tržnih  cen  primerljivih  sredstev  in storitev, ki bi se dosegle v primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami, se morajo za razliko povečati prihodki. 

Povečanje ali zmanjšanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje 

Prihodki od prodaje proizvodov in storitev se  

–  povečajo za razliko med (večjo) vrednostjo zalog na koncu in (manjšo) na začetku; 

–  zmanjšajo za razliko med (večjo) vrednostjo zalog na začetku in (manjšo) na koncu. 

Zneski merjenja bioloških sredstev, ki so zaloge, in kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev na večjo pošteno vrednost se knjižijo med prihodke z nasprotnimi knjižbami povečanja vrednosti zalog. Zato se  kot  stanje  zalog  ne  upoštevajo  zneski  v  vrednosti  zalog,  ki  izhajajo  iz  ovrednotenja  po  pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje,  in pripoznani med prihodki  iz vrednotenja. Če ne bi ravnali tako, bi bili zneski prihodkov iz vrednotenja upoštevani dvakrat.  

Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve 

proizvodi, ki jih ustvari, ali storitve, ki jih opravi davčni zavezanec, in jih nato  zajame med  svoja neopredmetena  sredstva  in opredmetena os‐novna sredstva (na primer interni stroški pri vzgoji večletnega nasada)

 

Drugi poslovni prihodki  (s prevrednotovalnimi) 

iz  vrednotenja  pospravljenih  kmetijskih  pridelkov  in  zalog  bioloških sredstev,  od  odprave  rezervacij,  subvencije,  dotacije,  regresi, kompenzacije in drugi prihodki ter prevrednotovalni poslovni prihodki

V  knjigovodstvu  se  priznavajo  prihodki  iz  vrednotenja  bioloških  sredstev,  ki  so  zaloge,  na  vsakem koncu  poročevalskega  obdobja,  prihodki  iz  vrednotenja  pospravitve  kmetijskih  pridelkov  pa  v trenutku pospravitve. Ko pa se izkažejo prihodki od prodaje, se ti v tekočem letu pripoznani prihodki stornirajo za znesek, ki se nanaša na prodano zalogo kmetijskih pridelkov in bioloških sredstev.  Nosilci  kmečkih  gospodinjstev,  ki  so  z  letom  2014  postali  zavezanci  za  dohodnino  od  dohodka  iz dejavnosti, obdavčljive subvenicje za  leto 2013,  izplačane v  letu 2014, vključijo v davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti za leto 2014.   Izvzamejo  se  prihodki  iz  odprave  in  porabe  že  obdavčenih  ali  delno  obdavčenih  rezervacij  ob oblikovanju (v preteklih  letih), v tekočem  letu pa  jih  je treba odpraviti  in prenesti v prihodke, ter  iz odprave  oslabitve  sredstev,  če  odhodki  iz  predhodne  oslabitve  niso  bili  davčno  priznani.  Ta predvidena  izvzetja  prihodkov  v  davčnem  obračunu  se  ne  nanašajo  na  obdobja  pred  začetkom vodenja poslovnih knjig.  

     

176    

 

 Z  letom  2014  so  začele  veljati  novosti  pri  računovodski  obravnavi  rezervacij  za  odpravnine  ob upokojitvi.  Zaradi  spremenjenega  načina  evidentiranja  aktuarskih  razlik  (prek  presežka  iz prevrednotenja in ne več prek poslovnega izida) te ne bodo vplivale na davčni obračun.  

Finančni prihodki  iz  finančnih  naložb  in  iz  poslovnih  terjatev  (prihodki  od  obračunanih obresti v zvezi s kratkoročnimi in dolgoročnimi poslovnimi terjatvami)

Izvzamejo se  

–  prihodki iz naložb davčnega zavezanca, doseženih od dividend in obresti ter doseženih na podlagi odsvojitev  lastniških  deležev  ali  odsvojitve  investicijskih  kuponov;  zaradi  statusa  davčnega zavezanca se prihodki praviloma ne pojavljajo; obresti se obdavčujejo kot prihodki  iz dejavnosti, če fizična oseba v poslu, na podlagi katerega se  izplačujejo obresti, nastopa kot fizična oseba, ki opravlja dejavnost: obresti od depozitov, na računu dejavnosti; 

–  vrnjene obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev. 

Drugi prihodki  Prejete nenamenske donacije, prihodki iz povečanja poštene vrednosti in  iz odtujitve naložbenih nepremičnin, merjenih  po modelu poštene vrednosti,  prejete  odškodnine  in  prejete  kazni,  ki  niso  povezane  s poslovnimi učinki, pozitivne evrske izravnave

Zaradi  predhodno  nepriznanih  odhodkov  se  iz  prihodkov  izvzamejo  vrnjeni  zneski  nepriznanih stroškov prisilne  izterjave davkov ali drugih dajatev  ter vrnjeni  zneski kazni, ki  jih  izrečejo pristojni organi. 

6.2.3. Povezava odhodkov za računovodske in davčne namene

ZDDPO‐2  določa  sodila  za  davčno  priznavanje  odhodkov.  Priznajo  se  odhodki,  potrebni  za pridobivanje prihodkov iz opravljanja dejavnosti. Odhodki, ki niso potrebni za pridobivanje prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da 

–  niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica njenega opravljanja, 

–  imajo naravo zasebnosti ter 

–  niso  skladni  z  običajno  poslovno  prakso,  če  pri  poslovanju  v  posamezni  dejavnosti  glede  na pretekle  in  druge  izkušnje  in  primerjave  z  drugimi  dejavnostmi  ter  dejstvi  in  okoliščinami  niso običajni,  razen  odhodkov,  nastalih  zaradi  izrednih  in  nepogostih  dogodkov,  kot  so  naravne nesreče, ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov. 

  Odhodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih 

  Popravek odhodkov na raven davčno priznanih – zmanjšanja 

+  Popravek odhodkov na raven davčno priznanih – povečanja 

  Davčno priznani odhodki 

Odhodki, ugotovljeni v poslovnih knjigah po  računovodskih predpisih, so poslovni,  finančni  in drugi odhodki. Pri popravljanju  (zmanjšanju  in povečanju) prihodkov  in odhodkov se  izhaja  iz podatkov v poslovnih knjigah.  

     

 

  177 

 

Stroški  blaga, materiala  in storitev 

Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala

Stroški  porabljenega  materiala  (tudi  energije,  nadomestnih  delov, odpisa drobnega inventarja, popisnih razlik ...)

Stroški  storitev  (tudi  transportnih  storitev,  vzdrževanja,  najemnin, povračil stroškov zaposlencev, plačilnega prometa  in bančnih storitev, zavarovalnih premij,  intelektualnih  in osebnih storitev, sejmov, reklam in reprezentance, po pogodbah)

Davčni odhodki se zmanjšajo 

–  zaradi transfernih cen, ki so višje od primerljivih tržnih cen pri povezani osebi kupcu; 

–  za  stroške,  ki  se  nanašajo  na  zasebno  življenje  zavezanca,  povezanih  oseb  in  drugih  oseb              (na primer za zabavo, oddih, šport in rekreacijo – tudi DDV;  

–  za popisni primanjkljaj,  razen  če  je nastal  zaradi  višje  sile,  če  je neločljivo povezan  s procesom izdelovanja  blaga  iz  naslova  kala,  razsipa,  razbitja  in  okvare  blaga  v  zvezi  s  skladiščenjem  in prevozom blaga – obseg določi strokovno združenje: 

–  za reprezentanco v velikosti 50 % zneska: stroški za pogostitev, zabavo  in darila  (z  logotipom ali brez) ob poslovnih stikih davčnega zavezanca s poslovnimi partnerji. 

Stroški dela  Stroški  plač,  stroški  pokojninskih  zavarovanj,  stroški  drugih  socialnih zavarovanj,  drugi  stroški  dela  (regres,  prevoz  in  prehrana,  darila otrokom in zaposlenim)

Plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo in vsakršna nadomestila plač za čas odsotnosti z dela se kot odhodek  priznajo  v  obračunanih  zneskih.  Priznajo  se  regres  za  letni  dopust,  jubilejne  nagrade,  solidarnostne  pomoči  in  povračila  zaposlencem,  ki  niso  v  neposredni  zvezi  z  opravljanjem  dela  in imajo naravo plač (na primer zneski za prevoz na delo in z njega, zneski za topli obrok med delom in drugi). 

Bonitete  in  druga  izplačila  v  zvezi  z  zaposlitvijo  so  davčno  priznana,  če  je  od  njih  obračunana dohodnina.  

Odhodki se zmanjšajo za bonitete in druga izplačila, od katerih ni obračunana dohodnina: 

–  premije  za  prostovoljno  dodatno  pokojninsko  zavarovanje  (plačanim  premijam  je  namenjena olajšava); 

–  ugodnosti manjših vrednosti vsem delojemalcem pod enakimi pogoji (pogostitve ob praznovanjih, regresirano prehrano med delom, uporabo prostorov za oddih in rekreacijo, ...); 

–  uporabo računalniške in telekomunikacijske opreme, ki jo delodajalec zagotovi, razen za poslovne namene. 

Priznane so bonitete, obdavčene po stopnji 0 %: darila otrokom zaposlenih, starim do 15  let, do 42 EUR v mesecu decembru, darila zaposlenim do 13 EUR.  

Stroški amortizacije  neopredmetenih  sredstev  in  opredmetenih  osnovnih  sredstev  ter naložbenih  nepremičnin,  ki  so  amortizirljiva  sredstva,  izkazana  v poslovnih knjigah

Kot  davčni  odhodek  se  prizna  v  izkazu  poslovnega  izida  obračunana  amortizacija  od  posameznih amortizirljivih sredstev po stopnjah  iz ZDDPO‐2, ki so določene kot najvišje dovoljene,  in z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. 

     

178    

 

Najvišja priznana letna amortizacijska stopnja po ZDDPO‐2 za 

1.  gradbene objekte, vključno z naložbenimi nepremičninami, 3 %, 

2.  dele gradbenih objektov, vključno z deli naložbenih nepremičnin, 6 %, 

3.  opremo, vozila in mehanizacijo 20 %, 

4.  dele opreme in opremo za raziskovalne dejavnosti 33,3 %, 

5.  računalniško, strojno in programsko opremo 50 %, 

6.  večletne nasade 10 %, 

7.  osnovno čredo 20 %, 

8.  druga vlaganja 10 %. 

Med  davčno  priznanimi  stroški  amortizacije  je  amortizacija,  obračunana  tudi  od  opredmetenih osnovnih  sredstev,  ki  so  v  lasti  članov  kmečkega  gospodinjstva,  če  se  uporabljajo  pri  opravljanju dejavnosti. 

Odhodki  se  zmanjšajo  za  znesek obračunane  amortizacije  za poslovne namene,  ki presega  znesek amortizacije za davčne namene; znesek bo priznan, ko bo amortizacija za poslovne namene manjša oziroma ob prodaji ali drugačni odtujitvi. 

Pri  opredmetenem  osnovnem  sredstvu,  katerega  doba  uporabnosti  je  daljša  od  enega  leta  in katerega posamična nabavna vrednost ne presega 500 EUR, se kot odhodek ob prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti.  

Za  poslovne  namene  pa  se  ta  sredstva  amortizirajo  v  predvideni  dobi  koristnosti.  Če  je  davčni zavezanec za davčne namene upošteval vso amortizacijo v letu prenosa v uporabo, je amortizacija v prihodnjih letih nepriznana.  

Prevrednotovalni  poslovni odhodki 

pri osnovnih sredstvih (negativna razlika med prodajno in knjigovodsko vrednostjo prodanega sredstva, knjigovodska vrednost uničenega sred‐stva  in  popisni  primanjkljaj,  oslabitev  vrednosti  sredstev,  zmanjšanje knjigovodske vrednosti sredstva na pošteno vrednost pri modelu pre‐vrednotenja) 

pri  obratnih  sredstvih  (zmanjšanje  vrednosti  zalog  na  čisto  iztržljivo vrednost, slabitev in oblikovanje popravkov vrednosti terjatev) 

Znesek  oslabitve  vrednosti  osnovnih  sredstev  je  davčno  priznani  odhodek,  razen  če  razlogi  niso utemeljeni.  Priznani  so  tudi  obračunani  odhodki  zmanjšanja  vrednosti  zalog  na  čisto  iztržljivo vrednost. 

Odhodki  prevrednotenja  (oslabitve)  terjatev  (kratkoročnih  in  dolgoročnih  poslovnih  terjatev)  se priznajo v obračunanem znesku, vendar ta ne sme presegati manjšega izmed tehle zneskov:  

–  aritmetične sredine v preteklih 3 davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev ali 

–  1 % obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja iz zaporedne številke 4 davčnega obrazca. 

V izračunu povprečja odpisov v preteklih 3 davčnih obdobjih se lahko upoštevajo odpisi terjatev 

–  na  podlagi  pravnomočnega  sklepa  sodišča  o  zaključenem  stečajnem  postopku  ali  na  podlagi pravnomočnega  sklepa  o  potrditvi  prisilne  poravnave,  kolikor  terjatve  upnikov  niso  bile poplačane; 

–  na  podlagi  neuspešno  zaključenega  izvršilnega  postopka  sodišča  za  poplačilo  terjatev  in  brez sodnega  postopka  za  poplačilo  terjatev,  če  zavezanec  dokaže,  da  bi  stroški  sodnega  postopka 

     

 

  179 

 

presegli znesek poplačila terjatev, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi  jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni. 

Za razliko med obračunanim in priznanim zneskom se zmanjšajo odhodki.  

Povečajo pa se odhodki, če oslabitev terjatev v preteklih  letih ni bila priznana, v tekočem davčnem letu pa je bila iz utemeljenih razlogov odpisana v breme popravka vrednosti. Če je bil v preteklih letih znesek  oslabitve  terjatev  davčno  priznan,  v  tekočem  letu  pa  znesek  terjatev  odpisan  v  breme popravkov vrednosti brez utemeljenih razlogov, se za ta znesek poveča davčna osnova.  

Drugi poslovni odhodki  Prispevki  za  socialno  varnost,  rezervacije, dajatve,  ki niso odvisne od poslovnega  izida,  izdatki za varstvo okolja, nagrade dijakom  in študen‐tom na delovni praksi, skupaj z dajatvami, štipendije dijakom in študen‐tom, povračilo stroškov davčnega zavezanca

V  skladu  z  ZDoh‐2  so  prispevki  za  socialno  varnost  nosilca  dejavnosti  in  članov  kmečkega gospodinjstva iz naslova kmetijske in dopolnilne dejavnosti ter podjetnika davčno priznani. Mednje se štejejo tudi prispevki za socialno varnost iz prostovoljne vključitve v obvezno zavarovanje na podlagi opravljanja  kmetijske dejavnosti. Kmetom  fizičnim osebam,  ki niso podjetniki, pri pokojninskem  in invalidskem  zavarovanju  prispevek  delodajalca  plača  država,  ne  glede  na  to,  ali  se  ukvarjajo  z osnovno kmetijsko, osnovno gozdarsko ali dopolnilno dejavnostjo. 

Velikost stroškov v zvezi s službenimi potovanji, prehrano med delom, prevozom na delo  in z njega, delom  na  terenu  nosilca  in  članov  kmečkega  gospodinjstva  ki  so  obvezno  zavarovani  na  podlagi opravljanja kmetijske dejavnosti, je opredeljena v uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov v zvezi z delom.  

Odhodki  se  zmanjšajo  zaradi  oblikovanja  rezervacij  (za  dana  jamstva  ob  prodaji  proizvodov  ali opravitvi  storitev,  reorganizacijo,  pričakovane  izgube  iz  kočljivih  pogodb)  v  velikosti  50 %  zneska. Rezervacije, ki v ZDDPO‐2 niso naštete,  so davčno priznane,  če  se oblikujejo  za  sedanje obveze, ki izhajajo  iz  obvezujočih  preteklih  poslovnih  dogodkov  in  se  bodo  po  predvidevanjih  poravnale  v prihodnosti, njihovo velikost pa je mogoče zanesljivo izmeriti (na primer pričakovane kazni ali stroški odpravljanja škode, obveze na podlagi danih garancij, sodnih postopkov ...). 

Odhodki se povečajo zaradi neposredne porabe rezervacij, ki ob oblikovanju niso bile priznane ali so bile delno priznane kot odhodek. 

Finančni odhodki  Odhodki iz finančnih naložb, finančnih in poslovnih obveznosti (obresti od blagovnih kreditov, obresti od dobljenih posojil, zamudne obresti od obveznosti do dobaviteljev

Odhodki  v  davčnem  obračunu  se  zmanjšajo  za  obresti  na  prejeta  posojila  od  povezanih  oseb,  od oseb, ki imajo sedeže ali prebivališče v državah z ugodnejšim davčnim okoljem (razen v državah EU), v katerih  je davčna stopnja nižja od 12,5 %,  in za zamudne obresti  iz naslova nepravočasnega plačila davkov ali drugih dajatev.  

Izvzamejo se odhodki iz naložb davčnega zavezanca. 

Drugi odhodki  Odhodki  iz  zmanjšanja  poštene  vrednosti  in  iz  odtujitve  naložbenih nepremičnin, merjenih po modelu poštene vrednosti, denarne kazni in odškodnine,  ki  niso  povezani  s  poslovnimi  učinki,  dane  donacije, negativne evrske izravnave

     

180    

 

Davčno  so  nepriznani  odhodki  za  stroške  prisilne  izterjave  davkov  ali  drugih  dajatev,  kazni,  ki  jih izreče pristojni organ, podkupnine in druge oblike premoženjskih koristi (povzroči dogodek, hitreje ali ugodneje opravi ali opusti  kako dejanje), dane donacije  v denarju ali naravi  (nekatere donacije  so davčna olajšava). 

6.2.4. Sprememba davčne osnove

 

Spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak

Razlike  iz  preračuna,  ki  izhajajo  iz  sprememb  računovodskih  usmeritev  po  lastni  odločitvi,  in popravkov  bistvenih  napak  in  prevrednotenj,  se  upoštevajo  kot  povečanje  oziroma  zmanjšanje davčne  osnove  v  celoti  v  davčnem  obrazcu.  Razlike  se  seveda  morajo  nanašati  na  obdavčljive prihodke oziroma davčno priznane odhodke, za katere se preračuna preneseni poslovni izid. 

V skladu z 9. točko Uvoda v SRS so napake opustitve postavk  in napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so  bile  na  voljo  v  času,  ko  so  bili  računovodski  izkazi  odobreni  za  objavo,  ter  za  katere  se  je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi računovodskih izkazov. 

Davčni  zavezanec  popravi  bistvene  napake  iz  preteklih  obdobij  za  nazaj,  in  sicer  v  prvih računovodskih  izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak. Napake popravi s preračunavanjem vpletenih  sestavin  primerjalnih  zneskov  sredstev,  dolgov  in  kapitala  predstavljenega  preteklega obdobja. Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračuni za nazaj (kot da do njih v preteklem obdobju sploh ne bi bilo prišlo),  razen  če  je  to neizvedljivo; v  takem primeru  to dejstvo zavezanec razkrije. Učinek popravkov napak iz preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem so  bile  odkrite  napake.  Če  gre  za  bistveno  napako  (bistvenost  se  opredeli  s  sklepom),  se  popravi neposredno zavezančev dohodek (v skupini 93), v nasprotnem primeru pa se učinek popravka napake iz preteklega leta vključi v poslovni izid tekočega poslovnega leta. 

Davčni zavezanec, ki je v tekočem letu začel oblikovati rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob  upokojitvi  v  breme  prenesenega  poslovnega  izida,  ima  pravico  za  polovični  znesek  zmanjšati davčno osnovo.  

Povečanje davčne osnove  za  znesek presežka  iz prevrednotenja  zaradi prevrednotenja gospodarskih kategorij, ki ga zavezanec prenese v preneseni poslovni izid, vključno s presežki iz prevrednotenja sred‐stev, ki se amortizirajo 

Presežek iz prevrednotenja se pojavlja pri davčnem zavezancu, ki je za vrednotenje opredmetenih os‐novnih  sredstev  ali  skupine  teh  sredstev  izbral  model  prevrednotenja.  Za  znesek  povečanja knjigovodske vrednosti na tržno vrednost se poveča presežek iz prevrednotenja. 

V  skladu  z odločitvijo davčnega  zavezanca  se  lahko presežek  iz prevrednotenja  sredstva prenaša v knjigovodstvu sproti v preneseni čisti poslovni izid (za znesek amortizacije od prevrednotene nabavne vrednosti), lahko pa se v celoti prenese ob njegovi odtujitvi. Tudi če se je davčni zavezanec odločil za prenos presežka  iz prevrednotenja ob odtujitvi, mora vsako  leto všteti v davčno osnovo presežek  iz prevrednotenja v zneskih obračunane amortizacije prevrednotenega dela sredstva. 

Zmanjšanje knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost najprej zmanjša presežek iz prevrednotenja do  velikosti  njegovega  stanja,  razlika  pa  se  pripozna  v  poslovnem  izidu med  prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. Odhodki zaradi prevrednotenja so davčno priznani, če so razlogi utemeljeni. 

     

 

  181 

 

6.2.5. Povečanje davčne osnove

Zavezanec poveča davčno osnovo tudi za znesek  izkoriščene olajšave za  investiranje, če  je sredstvo prodal oziroma odtujil prej kot v 3  letih oziroma pred dokončnim amortiziranjem, če  je krajše od 3 let. Za odtujitev sredstva se štejeta tudi  izguba pravice do uporabe sredstva v finančnem najemu  in prenosa sredstva v gospodinjstvo. 

Davčni zavezanec iz Pomurske regije vpiše znesek že uveljavljene olajšave za nove začete investicije, če je odtujil sredstva prej kot v 5 letih (veliko podjetje) oziroma prej kot v 3 letih.  

Poveča se davčna osnova za že uveljavljeni znesek oslabitve  terjatev,  če  je bila oslabitev  terjatev v prejšnjih letih davčno priznana, v tekočem letu pa so terjatve odpisane v breme popravkov vrednosti brez utemeljenega razloga oziroma če odpis ne izpolnjuje pogojev. 

6.2.6. Pokrivanje izgube in davčne olajšave

Pokrivanje izgube se prizna največ v velikosti 50% davčne osnove od dohodka iz dejavnosti.  

Osnova za dohodnino = davčna osnova  zmanjšanja davčne osnove in davčne olajšave (računsko)

V ZDoh‐2 so za davčnega zavezanca predpisane vrste olajšav, ki zmanjšujejo davčno osnovo, pogoji za njihovo uveljavljanje in omejitve v zvezi z njimi. To so olajšave za investiranje, vlaganja v raziskave in razvoj,  zaposlovanje,  zavezanca  invalida,  izvajanje  praktičnega  dela  v  strokovnem  izobraževanju, prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, donacije.  

 

Pokrivanje izgube 

Pri  zmanjševanju davčne osnove  zaradi  izgub  iz preteklih  let  se najprej upošteva  izguba  starejšega datuma.  

Olajšava za investiranje

Olajšava  za  investiranje  znaša 40 %  zneska,  investiranega  v opremo  in neopredmetena  sredstva  v davčnem  letu  (tudi pridobitev v  finančni najem),  razen v delu  vlaganj,  financiranem nepovratno  iz proračunov samoupravnih lokalnih skupnosti, proračuna Republike Slovenije oziroma proračuna EU. 

Olajšava ne velja za 

–  pohištvo in pisarniško opremo, razen računalniške opreme; 

–  motorna vozila, razen osebnih avtomobilov  in avtobusov, obojih na hibridni ali električni pogon, ter  tovornih  motornih  vozil  z  motorjem,  ki  ustreza  najmanj  emisijskim  zahtevam  EURO  VI (hibridno motorno vozilo  in hibridno električno vozilo sta opredeljeni v pojasnilih Ministrstva za finance 423‐160/2008 z dne 20. avgusta 2008 in ministrstva za promet 3718‐1/2008/85‐0081289 z dne  14.  avgusta  2008;  v  potrdilu  o  homologaciji  vozila  so  emisijske  zahteve,  ki  jih  izpolnjuje tovorno motorno vozilo); 

–  vlaganja v stvarne pravice na nepremičninah in druge sorodne pravice. 

Neizkoriščeni del olajšave lahko davčni zavezanec uveljavlja v naslednjih 5 davčnih letih. 

Povzetek vsebine iz nekaterih objavljenih pojasnil DURS: 

     

182    

 

–  davčni  zavezanec  lahko  tudi  v  primeru,  ko  ima  dovolj  veliko  davčno  osnovo,  pa  investicijske olajšave  ne  želi  izkoristiti  (oziroma  jo  želi  izkoristiti  le  deloma),  neizkoriščeni  del  prenese  v naslednjih 5 davčnih obdobij; 

–  davčni zavezanec  lahko davčno osnovo najprej zmanjša za znesek splošne olajšave  in olajšave za vzdrževane družinske člane; 

–  za nakup pohištva  in pisarniške opreme olajšave ni možno uveljavljati, ne glede na to, v katerem prostoru je pohištvo ali pisarniška oprema oziroma za kakšen namen se uporablja. 

–  investicijska olajšava se lahko uveljavlja tudi za 

‐ nakup delovnih strojev  in delovnih vozil, traktorjev, motokultivatorjev  in drugih motornih vozi, katerih prvenstveni namen ni prevoz potnikov in tovora po cesti,  

‐ nakup  prevoznih  sredstev,  ki  niso  namenjena  za  prevoz  po  cesti  (na  primer  vodna  in  zračna plovila), 

‐ za vsa druga motorna vozila, ki prvenstveno niso namenjena  za prevoz  tovora  in potnikov po cesti. 

Podatki v zvezi z olajšavo se vpišejo v prilogo 7a. To prilogo je treba izpolniti in predložiti davčnemu organu  tudi v primeru, ko v  tekočem davčnem obdobju davčna osnova za  izkoriščenje  investicijske olajšave ni dovolj velika. 

Olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj po 61. členu ZDoh‐2

Davčni  zavezanec  lahko uveljavlja  zmanjšanje davčne osnove  v  velikosti 100 %  vlaganj  v davčnem letu, vendar največ v velikosti davčne osnove. To so vlaganja v 

–  notranje raziskovalno‐razvojne dejavnosti davčnega zavezanca, tudi v nakup raziskovalno‐razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju njegove raziskovalno‐razvojne dejavnosti; 

–  nakup  raziskovalno‐razvojnih  storitev  (ki  jih  izvajajo druge osebe,  tudi povezane osebe oziroma druge javne ali zasebne raziskovalne organizacije). 

Davčni zavezanec opredeli vlaganja v raziskave in razvoj v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu oziroma programu. Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj opredeljuje pojma notranja  raziskovalna  in notranja  razvojna dejavnost  ter pojem  vlaganja  tako  v notranjo raziskovalno in razvojno dejavnost kot v nakup raziskovalno‐razvojnih storitev. Sestavni del pravilnika je tudi obrazec za uveljavljanje davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (priloga 1), ki ga je treba predložiti davčnemu obračunu za vsak projekt ali program posebej. 

Za neizkoriščeni del olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj se davčna osnova zmanjšuje v naslednjih 5 davčnih letih. Najprej se zmanjša za neizkoriščeni del davčne olajšave starejšega datuma. 

Davčni zavezanec ne more uveljavljati olajšave za vlaganja, kolikor so  financirana  iz sredstev prora‐čuna  Republike  Slovenije  oziroma  proračuna  EU,  če  imajo  naravo  nepovratnih  sredstev.  Davčna olajšava za investiranje se izključuje z davčno olajšavo za vlaganja v raziskave in razvoj.  

Podatki v zvezi z olajšavo se vpišejo v prilogo 8a. 

Zmanjšanja davčne osnove za preostanek neizkoriščenega dela  regijske olajšave za vlaganja v  razis‐kave in razvoj po 5. členu ZDoh‐2 

Dosedanje  dodatne  regijske  olajšave  ni  več.  Če  jo  je  davčni  zavezanec  uveljavljal  v  obračunih  za pretekla leta in njen neizkoriščeni del prenesel v prihodnja leta, ga bo lahko izkoristil do konca. 

Zaposlovanje invalidov 

Davčni zavezanec, ki zaposluje invalidno osebo po zakonu, ki ureja zaposlitveno rehabilitacijo in zapo‐slovanje invalidov, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v velikosti 

     

 

  183 

 

–  50 % izplačanih plač invalidov ter 

–  70 % izplačanih plač invalidov s 100‐odstotno telesno okvaro in gluhih oseb. 

Če pa davčni zavezanec zaposluje invalidne osebe nad predpisano kvoto in če invalidnost teh oseb ni posledica  poškodbe  pri  delu  ali  poklicne  bolezni,  pridobljene  pri  njem,  lahko  uveljavlja  olajšavo  v velikosti 70 % izplačanih plač za te osebe. 

Splošna olajšava za zaposlovanje invalidov in olajšava za zaposlovanje invalidov nad predpisano kvoto se izključujeta. 

Ti podatki v zvezi z olajšavo se vpišejo v tabelo A priloge 9. 

Olajšava za zavezanca invalida 

Davčnemu zavezancu, ki ne zaposluje delavcev in mu je priznana lastnost invalidne osebe po zakonu, ki ureja zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov, se davčna osnova lahko zmanjša za 

–  30  %  povprečne  mesečne  plače  zaposlenih  v  Sloveniji  za  vsak  mesec  opravljanja  dejavnosti zavezanca, če 

‐ ne zaposluje in 

‐  je invalid po zakonu, ki ureja zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov, ter 

–  60  %  povprečne  mesečne  plače  zaposlenih  v  Sloveniji  za  vsak  mesec  opravljanja  dejavnosti davčnega zavezanca, če 

‐ ne zaposluje in 

‐  je  invalid  s  100‐odstotno  telesno  okvaro  ali  gluha  oseba  po  zakonu,  ki  ureja  zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov. 

Olajšava za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju

Davčni  zavezanec  lahko  uveljavlja  zmanjšanje  davčne  osnove  v  velikosti  zneska  plačil  dijakom  in študentom po učnih pogodbah za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju. 

Zgornja meja je največ 20 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji za vsak mesec izvajanja praktičnega dela posamezne osebe v strokovnem izobraževanju. 

Ti podatki v zvezi z olajšavo se vpišejo v tabelo B priloge 9. 

Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje

Olajšava  za  prostovoljno  dodatno  pokojninsko  zavarovanje  velja  za  davčnega  zavezanca,  ki  kot delodajalec za svoje zaposlence (delojemalce) delno ali v celoti plačuje premije prostovoljnega dodat‐nega pokojninskega zavarovanja na podlagi pokojninskega načrta kolektivnega zavarovanja. 

Davčni zavezanec uveljavlja davčno olajšavo za leto, v katerem so bile premije plačane, vendar največ do  zneska,  ki  je  enak  24  %  obveznih  prispevkov  za  pokojninsko  in  invalidsko  zavarovanje  za delojemalca zavarovanca (delavca). Predpisana je zgornja meja, ki se letno spreminja  

Olajšava  se prizna,  če  se premija plačuje  izvajalcu pokojninskega načrta  s  sedežem v Sloveniji ali v državi  članici  EU  po  pokojninskem  načrtu,  ki  je  odobren  in  vpisan  v  poseben  register  v  skladu  s predpisi o prostovoljnem dodatnem pokojninskem in invalidskem zavarovanju (pod pogoji iz Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju). 

Olajšava  za  donacije  –  izplačila  za  humanitarne,  invalidske,  socialnovarstvene,  dobrodelne, znanstvene, vzgojno‐izobraževalne, zdravstvene, športne, ekološke in religiozne namene 

     

184    

 

To  so  zneski  za  humanitarne,  invalidske,  socialnovarstvene,  dobrodelne,  znanstvene,  vzgojno‐izobraževalne, zdravstvene, športne, ekološke, religiozne namene  in splošnokoristne namene,  izpla‐čani  rezidentom  Slovenije  in  rezidentom  drugih  držav  članic  EU,  ki  so  po  posebnih  predpisih ustanovljeni za opravljanje naštetih dejavnosti kot nepridobitnih, razen poslovnim enotam rezidentov držav članic EU, ki so zunaj države članice EU. Davčni zavezanec  lahko uveljavlja to olajšavo, tudi če gre za izplačila v države članice Evropskega gospodarskega prostora, ki hkrati niso države članice EU, razen Liechtensteina (Sklep o določitvi seznama držav, s katerimi ni zagotovljena izmenjava informa‐cij, Uradni list RS 79/08). 

Zgornja meja je 0,3 % obdavčenega prihodka zavezanca v vsem davčnem letu (iz zaporedne številke 4 davčnega obrazca). Izplačila so opredeljena kot izplačila v denarju ali v naravi. 

Za zneske izplačil zavezanec ne more uveljavljati zmanjšanja letne davčne osnove fizične osebe. 

Podatki v zvezi z olajšavo za donacije se vpišejo v prilogo 10. 

Olajšava za donacije – izplačila za kulturne namene in izplačila prostovoljnim društvom, ustanovljenim za varstvo pred naravnimi in drugimi nesrečami

To  so  izplačila  za  kulturne  namene  ter  prostovoljnim  društvom,  ustanovljenim  za  varstvo  pred naravnimi in drugimi nesrečami.  

Prejemnik mora biti  rezident Slovenije ali druge države  članice EU,  razen poslovne enote  rezidenta države članice EU, ki je zunaj države članice EU. Davčni zavezanec lahko uveljavlja to olajšavo, tudi če gre za izplačila v države članice Evropskega gospodarskega prostora, ki hkrati niso države članice EU, razen Liechtensteina. 

Za te namene se davčna osnova zmanjša za 0,3 % + 0,2 % obdavčenega prihodka davčnega obdobja. Ta Izplačila skupaj z  izplačili za humanitarne,  invalidske, socialnovarstvene, dobrodelne, znanstvene, vzgojno‐izobraževalne, zdravstvene, športne, ekološke in religiozne namene ne smejo presegati 0,5 % obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca. Če je na primer v celoti  izkoriščena olajšava za humanitarne, invalidske, ..., znesek olajšave v tej vrstici ne sme presegati 0,2 %. 

Izplačila so opredeljena kot izplačila v denarju ali v naravi. 

Za zneske  izplačil davčni zavezanec ne more uveljavljati  še zmanjšanja  letne davčne osnove  fizične osebe. 

Neizkoriščeni  del  lahko  davčni  zavezanec  prenese  v  naslednja  3  davčna  obdobja.  Predpisana  je zgornja meja zmanjšanja davčne osnove v naslednjih 3 letih. 

Podatki v zvezi z olajšavo za donacije se vpišejo v prilogo 10. 

Izplačila političnim strankam  

Izplačila (v denarju ali v naravi) političnim strankam se priznajo, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri davčnem zavezancu v davčnem letu.  

Po  25.  členu  Zakon  o  političnih  strankah  državni  organi,  organi  lokalnih  skupnosti,  pravne  osebe javnega  in  zasebnega  prava  ter  samostojni  podjetniki  posamezniki  in  posamezniki,  ki  samostojno opravljajo dejavnost, ne smejo financirati strank, razen če zakon določa drugače.  

Ti podatki v zvezi z olajšavo se vpišejo v prilogo 10. 

Posebna osebna olajšava

Pod predpisanimi pogoji se prizna rezidentu, ki samostojno opravlja specializiran poklic na področju kulturne dejavnosti, novinarski poklic in poklic samostojnega športnika. 

     

 

  185 

 

Olajšava za zaposlovanje brezposelnih oseb

Če davčni zavezanec na novo zaposli osebo, ki 

–  je mlajša od 26 let ali starejša od 55 let, 

–  je bila pred zaposlitvijo vsaj 6 mesecev prijavljena v evidenci brezposelnih oseb pri zavodu RS za zaposlovanje in 

–  vsaj 24 mesecev pred tem ni bila zaposlena pri njem ali njegovi povezani osebi, 

lahko uveljavlja  zmanjšanje davčne osnove  za 45 %  izplačane plače  te osebe  za prvih 24 mesecev zaposlitve. Zaposlitev je treba skleniti za nedoločen čas na podlagi pogodbe o zaposlitvi. 

Davčni zavezanec lahko uveljavlja olajšavo le, če poveča skupno število zaposlenih v davčnem letu, v katerem na novo zaposli delavca, za katerega uveljavlja olajšavo. Kot povečanje števila zaposlenih se šteje,  če  je njihovo  število na  zadnji dan davčnega  leta  večje,  kot  je povprečje 12 mesecev  v  tem davčnem letu, oziroma manj mesecev, če je bilo to obdobje krajše. Pri ugotavljanju povečanja števila zaposlenih  se  zaposleni  za  delovni  čas,  krajši  od  polnega,  upoštevajo  sorazmerno,  zaposleni  za določen čas pa se ne upoštevajo. 

Ta olajšava se izključuje z olajšavo za zaposlovanje invalidov po ZDoh‐2 in z olajšavo za zaposlovanje po Zakonu o razvojni podpori Pomurski regiji v obdobju 2010–2015. 

 

Olajšava za zaposlovanje po 5. členu ZRPPR1015 (Pomurje) oziroma drugem odstavku 28. člena ZSRR‐2

Olajšavo za zaposlovanje po ZRPPR1015 lahko uveljavljata 

–  davčni zavezanec po ZDoh‐2, ki dosega dohodek  iz dejavnosti  in  ima sedež  in dejansko opravlja ekonomsko aktivnost v Pomurski regiji, ter 

–  davčni zavezanec po ZDoh‐2, ki opravlja dejavnost, za katero ne obstaja registrski organ ali druga predpisana  evidenca,  ter  ima  stalno  ali  začasno  prebivališče  v  Pomurski  regiji  in  tam  dejansko opravlja ekonomsko dejavnost. 

Pomurska regija obsega občine Apače, Beltinci, Cankova, Črenšovci, Dobrovnik, Gornji Petrovci, Grad, Hodoš,  Kobilje,  Kuzma,  Lendava, Moravske  Toplice, Murska  Sobota,  Odranci,  Puconci,  Rogašovci, Šalovci, Tišina, Turnišče, Velika Polana, Gornja Radgona, Križevci, Ljutomer, Radenci, Razkrižje, Sveti Jurij in Veržej. 

Do  olajšave  za  zaposlovanje  niso  upravičeni  davčni  zavezanci,  ki  delujejo  v  premogovništvu, jeklarstvu,  dejavnosti  sintetičnih  vlaken,  pridelavi  kmetijskih  proizvodov  in  ribištvu,  ter  družbe  v težavah,  kot  jih  opredeljuje  že  omenjeni  Zakon  o  pomoči  za  reševanje  in  prestrukturiranje  gos‐podarskih družb v težavah. 

Ta olajšava se izključuje z olajšavo za zaposlovanje brezposelnih oseb. 

V  Zakonu  o  spodbujanju  skladnega  regionalnega  razvoja  (ZSRR‐2)  je  predpisana  olajšava  za zaposlovanje za davčne zavezance, ki delujejo na problemskih območjih (primer Pokolplje), ter pogoji za njeno uveljavljanje in omejitve.  

Olajšava za investiranje po 6. členu ZRPPR1015 (Pomurje) oziroma petem odstavku 28. člena ZSRR‐2

     

186    

 

Z Zakonom o razvojni podpori Pomurski regiji v obdobju 2010–2015 je predpisana davčna olajšava za investiranje. Uveljavljata jo lahko 

–  davčni zavezanec po ZDoh‐2, ki dosega dohodek  iz dejavnosti  in  ima sedež  in dejansko opravlja ekonomsko aktivnost v Pomurski regiji, ter 

–  davčni zavezanec po ZDoh‐2, ki opravlja dejavnost, za katero ne obstaja registrski organ ali druga predpisana  evidenca  ter  ima  stalno  ali  začasno  prebivališče  v  Pomurski  regiji  in  tam  dejansko opravlja ekonomsko dejavnost. 

Do  investicijske  olajšave  niso  upravičeni  zavezanci,  ki  delujejo  v  premogovništvu,  jeklarstvu, dejavnosti sintetičnih vlaken, pridelavi kmetijskih proizvodov in ribištvu, ter družbe v težavah, kot jih opredeljuje Zakon o pomoči za reševanje in prestrukturiranje gospodarskih družb v težavah. 

V  Zakonu  o  spodbujanju  skladnega  regionalnega  razvoja  (ZSRR‐2)  je  predpisana  olajšava  za investiranje za davčne zavezance, ki delujejo na problemskih območjih (primer Pokolplje), ter pogoji za njeno uveljavljanje in omejitve.  

 Olajšave, ki zmanjšujejo osnovo za dohodnino

Davčni zavezanec lahko uveljavlja splošno olajšavo (za leto 2014 3.302,70 EUR) pod pogojem, da drug rezident zanj ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Splošna olajšava se lahko upošteva, če ni bila upoštevana pri akontaciji dohodnine od dohodka  iz zaposlitve ali če  je  je bilo na ta način upoštevane manj kot 5/12.   

 

Poleg splošne olajšave lahko davčni zavezanec uveljavlja dodatno zmanjšanje davčne osnove (podatki za leto 2014); 

 –  če dohodek ne presega 10.866,37 EUR, v znesku 3.217,12 EUR, 

–  če dohodek presega 10.866,37 EUR in ne presega 12.570,89 EUR, pa v znesku 1.115,94 EUR.  

Za dohodek se šteje dobiček, v katerem niso upoštevani obračunani prispevki za obvezno zavarovanje 

ter znižanje  in povečanje davčne osnove, razen razlike v obrestih. Znesek dodatne olajšave se  lahko 

upošteva  le v sorazmerju s številom mesecev, ki  jih vsebuje obdobje, za katero se predlaga davčni 

obračun. 

Davčni  zavezanec  lahko  upošteva  posebno  olajšavo  za  vzdrževane  družinske  člane  v  davčnem obračunu v celoti (sorazmerni del v primeru zavezančeve smrti), če ni bila upoštevana pri akontaciji dohodnine od dohodka iz zaposlitve, ki ga izplača glavni delodajalec, ali če je je bilo upoštevane manj kot 5/12.   V  ta namen  izpolni prilogo 13 davčnega obrazca – Obvestilo o uveljavljanju olajšave  za vzdrževane  družinske  člane  pri  izračunu  akontacije  dohodnine  za  naslednje  vzdrževane  družinske člane: 

Zap.  

št. Ime in priimek  Leto rojstva 

Davčna šte‐

vilka 

Sorodstveno 

razmerje 

Obdobje vzdrževanja 

od meseca  do meseca 

       

Sorodstveno razmerje 

A1  –  otrok do 18. leta starosti 

A2  –  otrok od 18. do 26.  leta  starosti,  ki neprekinjeno  ali  s prekinitvijo do enega  leta nadaljuje šolanje na srednji, višji ali visoki stopnji, ki ni zaposlen, ne opravlja dejavnosti in nima lastnih 

     

 

  187 

 

dohodkov  za  preživetje  ali  so  ti  manjši  od  velikosti  posebne  olajšave  za  vzdrževanega družinskega člana 

A3  –  otrok po 26.  letu starosti, ki ni zaposlen, ne opravlja dejavnosti  in nima  lastnih dohodkov za preživetje ali so ti manjši od velikosti posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana, če se vpiše na  študij do 26.  leta  starosti,  in  to največ  za 6  let od dneva vpisa na dodiplomski študij in največ za 4 leta od dneva vpisa na podiplomski študij 

A4  –  otrok, starejši od 18 let, ki se ne izobražuje in je za delo sposoben, če je prijavljen pri službi za zaposlovanje 

A5  –  otrok,  ki  potrebuje  posebno  nego  in  varstvo  in  ima  pravico  do  dodatka  za  nego  otroka  v skladu  z  Zakonom o  starševskem  varstvu  in družinskih prejemkih  ali dodatka  za pomoč  in postrežbo v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju 

B  –  za  delo  nezmožen  otrok  v  skladu  s  predpisi  o  družinskem  varstvu  duševno  in  telesno prizadetih otrok 

C  –  zakonec ali zunajzakonski partner, ki ni zaposlen in ne opravlja dejavnosti 

D  –  starši oziroma posvojitelji zavezanca 

E  –  drug  član kmečkega gospodinjstva, ki dosega pretežni del dohodka  iz osnovne kmetijske  in osnovne  gozdarske  dejavnosti,  če  sodeluje  pri  doseganju  tega  dohodka  in  če  nima  lastnih dohodkov  za  preživljanje  oziroma  so  ti  manjši  od  posebne  olajšave  za  vzdrževanega družinskega  člana,  in pod pogojem, da njegov otrok,  zakonec,  starši ali posvojitelji  zanj ne uveljavljajo posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana 

Kot  vzdrževani  družinski  član  davčnega  zavezanca  s  šteje  tudi  otrok  člana  kmečkega gospodinjstva, če izpolnjuje pogoje za vzdrževanega družinskega člana.  

Pri določanju vzdrževanih družinskih članov se upošteva navodilo za  izpolnjevanje obrazca Napoved za odmero dohodnine v delu, ki ureja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. 

Podatki so za leto 2014. 

Posebna olajšava Letni znesek 

(v EUR)

–  za prvega vzdrževanega otroka in za vsakega drugega vzdrževanega družinskega člana   2.436,92

–  za drugega vzdrževanega otroka  2.649,24

–  za tretjega vzdrževanega otroka  4.418,54

–  za četrtega vzdrževanega otroka  6.187,85

–  za petega vzdrževanega otroka  7.957,14

–  za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo  8.830,00

Davčni zavezanec  lahko osnovo za dohodnino zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (za  leto 2014 ne več kot 2.819,09 EUR), ki  jo  je plačal zase v pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja in je obvezno zavarovan kot samozaposlena oseba.  

     

188    

 

6.2.7. Akontacija dohodnine

Davčni zavezanec sam izračuna akontacijo dohodnine za davčno leto v davčnem obračunu.  

Akontacija dohodnine  = osnova za akontacijo 

dohodnine   davčna stopnja (iz predpisane lestvice) 

z upoštevanjem izjem 

Osnova za akontacijo dohodnine 

=  osnova za dohodnino    splošna olajšava in posebna olajšava  za vzdrževanega družinskega člana 

Lestvica za odmero dohodnine za leto 2014, 

Če znaša neto letna davčna osnova v EUR znaša dohodnina v EUR 

nad  do 

  8.021,34  16 % 

8.021,34  18.960,28  1.283,41 + 27 % nad 8.021,34 

18.960,28  70.907,20  4.236,92 + 41 % nad 18.960,28 

70.907,20    25.535,16 + 50 % nad 70.907,20 

Davčni  zavezanec,  ki ugotavlja davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov,  lahko 

izračuna akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti po povprečni stopnji glede na število članov 

kmečkega  gospodinjstva,  ki  so  obvezno  pokojninsko  in  invalidsko  zavarovani  iz  kmetijske  in 

dopolnilne  dejavnosti.  Sorazmerni  del  davčne  osnove  od  dohodka  iz  dejavnosti  ugotovi  tako,  da 

davčno  osnovo  razdeli  na  toliko  delov,  kolikor  je  članov  kmečkega  gospodinjstva.  V  ta  namen  je 

predpisana  priloga  13a.  V  tabelo  A  priloge  se  vpišejo  člani  kmečkega  gospodinjstva,  tudi  nosilec 

dejavnosti,  če  so  obvezno  pokojninsko  in  invalidsko  zavarovani  iz  naslova  kmetijske  in  dopolnilne 

dejavnosti.  

V  tabeli B  se  izračuna povprečna  stopnja;  v metodologiji  za  izpolnjevanje  je opisan način  izračuna 

povprečne  stopnje  za  zavezanca nosilca  kmečkega  gospodinjstva,  ki dosega dohodke  iz  kmetijske, 

gozdarske in dopolnilne dejavnosti, ne pa iz druge dejavnosti. 

Tabela B: Izračun povprečne stopnje akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti 

znesek v EUR s centi 

 1  Osnova za akontacijo dohodnine (zap. št. 19 obrazca)  

1.1.  Osnova, ki se nanaša na kmetijsko, gozdarsko in dopolnilno dejavnost  

1.2.  Osnova, ki se nanaša na drugo dejavnost  

2.  Sorazmerni  del  davčne  osnove  (zap.  št.  1.1.  /  št.  članov  kmečkega  gospodinjstva  

iz tabele A) 

 

3.  Znesek akontacije dohodnine za  izračun povprečne stopnje  (zap. št. 1.2 + zap. št. 2)* 

usklajena lestvica iz 122. člena ZDoh‐2

 

4.  Povprečna stopnja akontacije dohodnine v % 

(zap. št. 3 / (zap. št. 1.2. + zap. št. 2) X 100 

 

     

 

  189 

 

*  Zap. št. 3 – vsota osnove, ki se nanaša na drugo dejavnosti  (1.2),  in sorazmerni del davčne osnove  (2) se uvrstita v dohodninsko lestvico. 

6.2.8. Davčna obveznost in preveč obračunana predhodna akontacija dohodnine

V  davčnem  obrazcu  se  računsko  ugotovi  davčna  obveznost  ali  preveč  obračunana  predhodna akontacija dohodnine. 

Davčna obveznost 

= akontacija dohodnine 

  plačani  znesek odtegnjenega davka* 

  znesek  obračunane  predhodne akontacije dohodnine** 

*  Praviloma  0,  saj  davčni  zavezanec  za  svoje  dohodke  iz  opravljanja  dejavnosti,  opredeljene  v  68.  členu   ZDoh‐2 v povezavi s 70. členom ZDDPO‐2, predloži davčno številko izplačevalcem (plačnikom davka). 

**  Pri  izračunu  se  upošteva  znesek  obračunane  (in  ne  plačane)  predhodne  akontacije  dohodnine  za  davčno (koledarsko) leto. 

Če je tako izračunani znesek davčne obveznosti večji od 0, se doplačilo akontacije dohodnine plača v roku  in na način,  ki  sta določena  v  ZDavP‐2. Razliko mora davčni  zavezanec plačati  v 30 dneh od dneva  predložitve  davčnega  obračuna.  Predložiti  pa  ga  je  treba  najkasneje  do  konca  marca naslednjega leta. Če je davčni obračun oddan na primer 19. marca, se obveznost za doplačilo poravna najpozneje 18. aprila. 

Preveč obračunana predhodna akontacija dohodnine  je negativna razlika med zneskom ugotovljene davčne obveznosti ter zneskoma plačanega davka in predhodnih akontacij. Razliko vrne davčni organ v 30 dneh po predložitvi davčnega obračuna. 

 

6.2.9. Predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za naslednje davčno leto

Med davčnim letom davčni zavezanec plačuje predhodno akontacijo dohodnine.  

Predhodna  akontacija  dohodnine  za naslednje davčno leto 

= osnova  za  akontacijo  dohodnine  po  zadnjem  obračunu,  če ni določeno drugače* 

 predpisana  davčna  stopnja 

*  Če davčni obračun velja za krajše obdobje, se preračuna znesek na letno osnovo. Drugače pa je v njem dolo‐čeno  za davčnega  zavezanca, ki  začne opravljati dejavnosti,  in  za davčnega  zavezanca, ki  spremeni način ugotavljanja davčne osnove. 

Plačevanje  predhodne  akontacije  in  možnost  njene  spremembe  med  davčnim  letom  obravnava ZDavP‐2. 

Obračunski obrok plačevanja predhodne akontacije dohodnine: 

=  mesečni  obrok,  če  je  izračunani  znesek  predhodne  akontacije  dohodnine  za  naslednje  leto  večji od 400 EUR (izračunani znesek predhodne akontacije : 12) 

=  trimesečni obrok, če  je  izračunani znesek predhodne akontacije dohodnine za naslednje  leto manjši od 400 EUR (izračunani znesek predhodne akontacije : 4) 

     

190    

 

Davčni zavezanec plačuje predhodne akontacije dohodnine v naslednjem  letu do novega davčnega obračuna v enakih rokih in obrokih kot za preteklo leto. 

Razliko  za  že  v  plačilo  zapadle  obroke  predhodne  akontacije  dohodnine  tekočega  leta  bo moral davčni zavezanec plačati pri prvi predhodni akontaciji dohodnine po predložitvi davčnega obračuna. Če pa bo ugotovljena mesečna predhodna akontacija dohodnine na podlagi davčnega obračuna za preteklo leto manjša od že vplačanih obrokov, se davčnemu zavezancu preplačila zapadlih in plačanih obrokov predhodne akontacije dohodnine vrnejo. 

Davčni zavezanec, ki ugotovi, da so predhodne akontacije dohodnine glede na pričakovane poslovne izide prevelike,  lahko od davčnega organa  zahteva  spremembo. Zahtevo vloži najmanj 30 dni pred zapadlostjo obroka predhodne akontacije v plačilo  ter priloži davčni obračun akontacije dohodnine od  dohodka  iz  dejavnosti  za  tekoče  davčno  leto  pred  vložitvijo  zahteve,  oceno  davčne  osnove  za tekoče leto in podatke, ki dokazujejo spremembo davčne osnove. O tej zahtevi odloči davčni organ z odločbo v 15 dneh od njene predložitve. 

Če je nova predhodna akontacija manjša, se obroki, ki bodo zapadli v plačilo, sorazmerno zmanjšajo. Če je nova predhodna akontacija večja, se obroki, ki bodo zapadli v plačilo, sorazmerno povečajo. 

Tudi davčni organ ima pravico z odločbo določiti novo velikost predhodne akontacije dohodnine, če v postopku nadzora ugotovi, da predhodna akontacija ne ustreza pričakovani davčni osnovi tekočega davčnega leta. 

6.2.10. Razlike pri obračunu davka od dohodka iz dejavnosti in davka od dohodkov pravnih oseb

Za  ugotavljanje  ustvarjenih  prihodkov  in  odhodkov  se  uporabljajo  predpisi  o  obdavčitvi  dohodka pravnih oseb. Pri  tem pa  so  za davčnega  zavezanca  zaradi njegovega  statusa v ZDoh‐2 predpisane posebne  rešitve.  To  pomeni,  da  pri  ugotavljanju  osnove  za  obdavčitev  dobička  oziroma  pri opredeljevanju prihodkov in odhodkov za davčne namene najprej upošteva ZDoh ‐2, nato pa poišče v ZDDPO‐2 tista področja, ki jih ZDoh‐2 ne ureja. 

ZDoh‐2 obravnava prenose sredstev  iz gospodinjstva  in v gospodinjstvo, prihodke  iz poslov, ki niso neposredno povezani z opravljanjem dejavnosti, prihodke, za katere velja davčni odtegljaj, izključitev iz  prihodkov  ter  dohodke  z  virom  zunaj  Slovenije.  Ta  zakon  določa  davčno  nepriznane  odhodke, obvezne prispevke za zavezančevo socialno varnost kot davčno priznane odhodke  in delno priznane zavezančeve  odhodke  (točka  6.2.2.).  Kmečko  gospodinjstvo  in  podjetnik  lahko  prosto  razporejata denarna sredstva, kar pomeni, da lahko brez posebnih omejitev pritekajo iz gospodinjstva in odtekajo v gospodinjstvo.  

Pri  ugotavljanju  davčne  osnove  (tako  pri  prihodkih  in  odhodkih)  je  pomembna  tudi  opredelitev povezanih oseb. Povezane osebe so podrobno opredeljene v ZDoh‐2, pri družbi pa v ZDDPO‐2. 

S  poslovnimi  knjigami  se  zagotavljajo  podatki,  potrebni  za  sestavitev  računovodskih  izkazov  in davčnega obračuna. V 4. poglavju  je obravnavana vsebina postavk  sredstev  in obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov ter poslovnega izida s praktičnimi napotki za knjiženje. 

V ZDoh‐2 so predpisane davčne olajšave za nosilca kmečkega gospodinjstva in podjetnika, v ZDDPO‐2 pa davčne olajšave za družbo.  

Nosilec  kmečkega  gospodinjstva,  ki  od  dohodkov  iz  kmetijske,  gozdarske  in  dopolnilne  dejavnosti plačuje davek od dohodka  iz dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov,  lahko  izračuna akontacijo dohodnine po povprečni stopnji glede na število članov kmečkega gospodinjstva.  

     

 

  191 

 

6.3. Kmetijska dejavnost in DDV

6.3.1. Obdavčitev kmetov – splošno

Kmetje so trenutno glede statusa ena najbolj raznolikih skupin davčnih zavezancev. Vanjo sodijo: 

–  kmetje, ki imajo v zadnjem koledarskem letu v okviru kmečkega gospodinjstva več kot 7.500 EUR katastrskega  dohodka8  in  jim  ID  številko  za  DDV  po  uradni  dolžnosti  izda  davčni  organ  in  ne morejo dobiti dovoljenja za pavšalno nadomestilo, 

–  kmetje,  ki  ugotavljajo  dohodek  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov,  ne morejo  dobiti dovoljenja za pavšalno nadomestilo, presegajo 50.000 EUR obdavčljivega prometa in so bili dolžni pridobiti ID številko za DDV, 

–  kmetje,  ki  ugotavljajo  dohodek  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  odhodkov,  ne morejo  dobiti dovoljenja  za  pavšalno  nadomestilo,  ne  presegajo  50.000  EUR  obdavčljivega  prometa,  a  se odločijo za prostovoljno pridobitev  ID  številke za DDV  in morajo ostati  identificirani najmanj 60 mesecev, 

–  kmetje,  ki  ugotavljajo  dohodek  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  normiranih  odhodkov,  ne morejo dobiti dovoljenja za pavšalno nadomestilo, presegajo 50.000 EUR obdavčljivega prometa in so bili dolžni pridobiti ID številko za DDV, 

–  kmetje,  ki  ugotavljajo  dohodek  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  normiranih  odhodkov,  ne morejo  dobiti  dovoljenja  za  pavšalno  nadomestilo,  ne  presegajo  50.000  EUR  obdavčljivega prometa, a se odločijo za prostovoljno pridobitev ID številke za DDV in morajo ostati identificirani najmanj 60 mesecev, 

–  kmetje, ki imajo v zadnjem koledarskem letu v okviru kmečkega gospodinjstva manj kot 7.500 EUR katastrskega dohodka, a se odločijo za prostovoljno pridobitev ID številke za DDV in morajo ostati identificirani najmanj 60 mesecev ter ne morejo dobiti dovoljenja za pavšalno nadomestilo, 

–  kmetje, ki imajo v zadnjem koledarskem letu v okviru kmečkega gospodinjstva manj kot 7.500 EUR katastrskega dohodka  in se niso odločili za prostovoljno pridobitev  ID številke za DDV,  imajo pa dovoljenje za pavšalno nadomestilo, 

–  kmetje, ki imajo v zadnjem koledarskem letu v okviru kmečkega gospodinjstva manj kot 7.500 EUR katastrskega  dohodka,  a  se  niso  odločili  za  prostovoljno  pridobitev  ID  številke  za  DDV  in  tudi nimajo dovoljenja za pavšalno nadomestilo, ter 

–  kmetje (oziroma manjši lastniki kmetijskih zemljišč), ki imajo v zadnjem koledarskem letu v okviru kmečkega gospodinjstva manj kot 7.500 EUR katastrskega dohodka, vendar je njihovo ukvarjanje s kmetijstvom namenjeno zgolj zadovoljevanju lastnih potreb in ne kot opravljanje dejavnosti, zato se po 5/1 ZDDV‐1 ne štejejo za davčne zavezance in nimajo niti ID‐številke za DDV niti dovoljenja za pavšalno nadomestilo. 

Po prvem odstavku 94.  člena  ZDDV‐1  je davčni  zavezanec,  kmet,  ki ugotavlja dohodek  iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, oproščen obračunavanja DDV, če v obdobju zadnjih 12 mesecev ni presegel oziroma ni verjetno, da bo presegel znesek 50.000 EUR obdavčljivega prometa. 

                                                            8     Kot katastrski dohodek za namene DDV se šteje skupni dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske 

dejavnosti  na  kmečkem  gospodinjstvu  (vsota  davčnih  osnov  od  katastrskega  dohodka,  pavšalne  ocene dohodka na panj ter kmetijskih subvencij). 

     

192    

 

Po  drugem  odstavku  94.  člena  ZDDV‐1  je  davčni  zavezanec,  ki  dobavlja  blago  in  storitve  v  okviru osnovne kmetijske  in osnovne gozdarske dejavnosti, kot  ju določajo predpisi o dohodnini, oproščen obračunavanja DDV, če 

a)  se zanju dohodek ne ugotavlja 

– na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali 

– dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov ter 

b)  katastrski  dohodek  vseh  članov  kmečkega  gospodinjstva  za  zadnje  koledarsko  leto  ne  presega 7.500 EUR.  

Kmeta, oproščenega obračunavanja DDV,  imenujemo mali  zavezanec,  razen  če  se prostovoljno ne odloči  za obračunavanje DDV  in pridobi  ID  številko  za DDV. Davčni  zavezanec mora  izbiro  vnaprej priglasiti davčnemu organu v elektronski obliki in ostati identificirani najmanj 60 mesecev. 

Za osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost, od katere se dohodek ne ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov ali dejanskih prihodkov  in normiranih odhodkov, se kot zavezanec za  DDV  šteje  eden  od  članov  kmečkega  gospodinjstva,  zavezancev  za  dohodnino  od  dohodka  iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, ki ga člani kmečkega gospodinjstva, zavezanci za dohodnino iz te dejavnosti, določijo za predstavnika. 

Kot katastrski dohodek za namene DDV se na podlagi 160. člena PZDDV‐1 štejejo vsi dohodki v zvezi osnovno  kmetijsko  in  osnovno  gozdarsko  dejavnostjo  na  kmečkem  gospodinjstvu,  kot  jih  določa ZDoh‐2. 

Med dohodke  iz osnovne kmetijske  in osnovne gozdarske dejavnosti na kmečkem gospodinjstvu se šteje: 

–  skupna  davčna  osnova  od  potencialnih  tržnih  dohodkov  od  pridelave  na  zemljiščih  (katastrski dohodek  kmetijskih  in  gozdnih  zemljišč,  s  priznanimi  oprostitvami)  vseh  članov  posameznega kmečkega gospodinjstva9, 

–  skupna  davčna  osnova  od  potencialnih  tržnih  dohodkov  od  pridelave  v  panjih  vseh  članov posameznega kmečkega gospodinjstva, 

– skupna  davčna  osnova  od  drugih  dohodkov  iz  70.  člena  ZDoh‐2  vseh  članov  posameznega kmečkega gospodinjstva. 

Mali kmet/mali davčni zavezanec na izdanih računih 

–  ne sme izkazovati DDV, 

–  nima pravice do odbitka DDV v skladu s 63. členom ZDDV‐1 in 

–  mu za davčne potrebe ni treba voditi knjig po 85. členu ZDDV‐1. 

Mali  kmet/mali  davčni  zavezanec  pa  se  lahko  odloči  tudi  za  prostovoljno  identifikacijo  za DDV. V takem primeru tako kot vsi drugi zavezanci za DDV 

–  obračunava DDV, 

–  na izdane račune piše svojo ID številko za DDV in izkazuje DDV, 

                                                            9  Kmečko  gospodinjstvo  je  skupnost  ene  ali  več  fizičnih  oseb,  članov  enega  ali  več  gospodinjstev, 

evidentiranih na istem naslovu, ki so na dan 30. junija v davčnem letu stalno ali začasno prijavljene na tem naslovu, niso najeta delovna sila ter se vsa za enega ali več članov kmečkega gospodinjstva šteje, da opravlja osnovno  kmetijsko  in  osnovno  gozdarsko  dejavnost  po  ZDoh‐2  in  njihov  skupni  dohodek  iz  osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti znaša najmanj 200 eurov. (69/2 ZDoh‐2). 

     

 

  193 

 

–  ima pravico do odbitka DDV v skladu s 63. členom ZDDV‐1, 

–  mora ostati identificiran najmanj 60 mesecev ter 

–  nima pravice do uveljavljanja pavšalnega nadomestila. 

Od kmetovega statusa so odvisni tudi zahtevani podatki na računih, ki jih izdaja. Kmetje z ID številko za DDV izdajajo račune kot vsi drugi zavezanci: 

–  račune po 82. členu ZDDV‐1, 

–  račune po 83. členu ZDDV‐1 (poenostavljene račune) pa v primeru, če: 

1. opravijo dobavo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ter za predplačila, prejeta od katere izmed teh oseb in znesek na računu, brez DDV, ni višji od 100 EUR ali  

2. opravijo dobavo končnemu potrošniku ali  3. izdajo  dokument  oziroma  sporočilo,  ki  spreminja  prvoten  račun  in  se  nanj  nedvoumno 

nanaša. 

Poenostavljeni  račun se ne sme  izdati za dobave blaga ali storitev, ki  jih davčni zavezanec opravi v drugo  državo  članico,  v  kateri  je  treba  plačati DDV,  in  je  oseba,  kateri  je  bila  opravljena  dobava, dolžna plačati DDV.  

Za male kmete/male davčne zavezance veljajo določbe 141.  člena P‐ZDDV‐1 o obveznih sestavinah računov, ki jih izdajajo mali davčni zavezanci.   Po prvem odstavku 143. člena PZDDV‐1 pa malemu kmetu, ki ugotavlja dohodek na podlagi pavšalne davčne osnove (katastrski dohodek), ni obvezno izdajanje računov  

–  za prodajo kmetijskih in gozdarskih pridelkov in storitev končnim potrošnikom 

‒ neposredno na domu, 

‒ od vrat do vrat, 

‒ neposredno na premičnih stojnicah in 

‒ na tržnici ter 

–  za dobavo za lastno rabo v okviru kmečkega gospodinjstva. 

Oprostitev od izdajanja računov pa se ne nanaša na 

–  dobavo kmetijskih in gozdarskih pridelkov kmetov, ki so pri davčnem organu priglasili ugotavljanje davčne  osnove  od  dohodka  na  podlagi  dejanskih  prihodkov  in  dejanskih  odhodkov  oziroma dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov; 

–  dobavo lastnih kmetijskih izdelkov, torej predelanih kmetijskih pridelkov, ki so rezultat dopolnilne dejavnosti ali druge predelovalne dejavnosti na kmetiji, za katero se dohodek vedno ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. 

Kot dobavo končnemu potrošniku  štejemo neposredno prodajo končnemu potrošniku  (osebi, ki ni davčni  zavezanec),  ne  glede  na  način  prodaje,  ki  lahko  vključuje  neposredno  prodajo  na  domu, prodajo  od  vrat  do  vrat  pa  tudi  neposredno  prodajo  na  premičnih  stojnicah  (ob  cesti,  na  sejmih, shodih ...). 

     

194    

 

Kot  dobavo  na  tržnici  štejemo  prodajo  lastnih  kmetijskih  in  gozdarskih  pridelkov  na  trgu  pa  tudi prodajo v okviru veletržnic in drugih odkupnih mestih za kmetijske pridelke, vendar se oprostitev od izdajanja računov nanaša samo na neposredno prodajo končnim potrošnikom. 

V primeru prodaje davčnim zavezancem pa je izdaja računa obvezna. Prodajalci lastnih kmetijskih in gozdarskih pridelkov pa tudi v primerih prodaje davčnim zavezancem praviloma niso administrativno obremenjeni s to obveznostjo, saj v praksi največkrat račun v imenu in za račun prodajalca izda kupec blaga,  saj  ta  potrebuje  dokument  za  svoje  knjigovodstvo.  To  pravilo  je  še  posebej  uveljavljeno  v primeru, da ob prodaji kmetje uveljavljajo pravico do pavšalnega nadomestila. Za  take primere ne veljajo določbe 136.  člena P‐ZDDV‐1  (pogoji, pod  katerimi  lahko  izda  račun  kupec, ne prodajalec), ampak  se uporablja 166/7 P‐ZDDV‐1, v katerem  so določeni obvezni podatki na  računu, ki ga  izda kupec blaga oziroma naročnik storitve, ki je dolžan obračunati pavšalno nadomestilo. 

V zvezi z izdajanjem računov pri kmetih sta bili izdani dve pojasnili Durs: 

Kmetje in izdajanje računov, potni nalogi, Pojasnilo DURS, št. 4230‐692174/2013‐2 z dne 28. 3. 2014 in 

Nosilec dejavnosti za davčne namene in izdajanje računov, Pojasnilo DURS, št. 4213‐101/2014‐2 z dne 7. 3. 2014 

Vsi kmetje, ki so dolžni voditi poslovne knjige in evidence, izdajati račune in za njih ne velja oprostitev od obveznosti izdajanja računov (na primer po 143. členu P‐ZDDV‐1) morajo v primeru, da prejemajo gotovino, ter pri izdaji računov ne uporabljajo blagajne oz ustrezne elektronske naprave, ki zagotavlja zanesljivo  revizijsko  sled, morajo  izdajati od 31.1.2015  račune  za prejeto  gotovino  v obliki  vezane knjige računov. 

Vsi,  ki  poslujejo  s  proračunskimi  uporabniki,  morajo  biti  pozorni  na  to,  da  izdajajo  elektronske račune, kakor jih urejajo posebni predpisi. 

Kot dobavo  za  lastno  rabo  štejemo  le odvzem blaga  za porabo v okviru  (kmečkega) gospodinjstva davčnega zavezanca, ne pa tudi dobavo blaga morebitni dopolnilni ali drugi predelovalni dejavnosti v okviru istega kmečkega gospodinjstva.  

Kadar se dohodek osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti ugotavlja na podlagi pavšalne ocene  dohodka  –  katastrskega  dohodka,  se  dopolnilna  dejavnost  na  kmetiji  za  davčne  namene obravnava kot samostojna dejavnost,  in  to  tudi v primeru, da  je njen nosilec  ista oseba kot davčni zavezanec iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Zato je treba dobavo med osnovno kmetijsko  in  osnovno  gozdarsko  dejavnostjo  obravnavati  kot  promet  blaga  ali  storitev  drugemu davčnemu zavezancu, za katere ne velja izjema prvega odstavka 143. člena pravilnika. 

Identifikacija za namene DDV 

Kdaj  in v katerih primerih  je  treba pridobiti  ID  številko  za DDV, od katerih  transakcij  je nato  treba obračunavati  DDV  ter  katere  so  še  druge  obveznosti  in  pravice  oseb,  ki  to  številko  pridobijo,  je odvisno od vrste transakcij, ki jih opravljajo.   

V  zvezi  z  identifikacijo  za  namene  DDV  davčnih  zavezancev  v  primerih,  ko  fizična  oseba  poleg dejavnosti,  ki  se  šteje  za  osnovno  kmetijsko  in  osnovno  gozdarsko  dejavnost,  opravlja  tudi  druge neodvisne  dejavnosti,  je  objavljeno  pojasnilo  DURS,  št.  4230‐301571/2012‐4,  z  dne  21.  2.  2013 (http://www.durs.gov.si/si/davki_predpisi_in_pojasnila/davek_na_dodano_vrednost_pojasnila/davcni_zavezanec_in_mali_davcni_zavezanec_ter_identifikacija_za_ddv/identifikacija_za_namene_ddv_kmetov/), katerega vsebina je povzeta v nadaljevanju.  

Davčni zavezanec, kmet, ki ugotavlja dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti na podlagi dejanskih prihodkov  in odhodkov ali dejanskih prihodkov  in normiranih odhodkov, mora pridobiti ID številko že za mesec, v katerem bo presegel znesek 50.000 EUR obdavčljivega prometa. 

     

 

  195 

 

 Zahtevek za izdajo ID številke za DDV odda po elektronski poti prek sistema eDavki (obrazec DDV‐P2, ki  je priloga k PZDDV‐1). Lahko pa se odloči za prostovoljni vstop v sistem DDV, vendar mora v tem primeru ostati v sistemu najmanj 60 mesecev. 

Če kmet v okviru osnovne kmetijske  in osnovne gozdarske dejavnosti ugotavlja dohodek na podlagi dejanskih  prihodkov  in  odhodkov  ali  dejanskih  prihodkov  in  normiranih  odhodkov,  opravlja  pa  še druge neodvisne samostojne dejavnosti, se prometi, tako iz naslova kmetijske dejavnosti, kot ostalih dejavnosti, seštevajo.  

Če davčni zavezanec prepozno predloži zahtevek za izdajo ID‐številke za DDV ali ga sploh ne predloži, ga to ne odvezuje obračunavanja in plačevanja DDV. DDV mora biti obračunan že od dobave blaga ali storitve, s katero je presežena mejna vrednost 50.000 EUR obdavčljivega prometa. 

Kmetom,  ki  ugotavljajo  dohodek  na  podlagi  pavšalne  ocene  dohodka,  v  primeru,  ko  katastrski dohodek  vseh  članov  kmečkega  gospodinjstva  za  zadnje  koledarsko  leto  presega  7.500  EUR,  izda DURS  ID  številko  za DDV  po  uradni  dolžnosti.  ID  številko  za DDV  izda  osebi,  ki  ima  izmed  članov kmečkega gospodinjstva najvišji katastrski dohodek. Na podlagi  izjave polnoletnih članov kmečkega gospodinjstva  je  ID številka  lahko  izdana na drugega predstavnika kmečkega gospodinjstva. Tudi, če katastrski  dohodek  vseh  članov  kmečkega  gospodinjstva  za  zadnje  koledarsko  leto  ne  presega     7.500 EUR,  se  lahko  kmet odloči  za prostovoljni  vstop  v  sistem DDV,  vendar mora  v  tem primeru ostati v sistemu najmanj 60 mesecev. 

DURS  izda odločbo o  identifikaciji  za DDV, v kateri  je določen  tudi datum,  s katerim oseba, ki  ji  je odločba izdana, postane identificirana za DDV. 

Fizična  oseba,  predstavnik  kmečkega  gospodinjstva,  ki  je  identificirana  za  namene DDV  iz  naslova osnovne kmetijske  in osnovne gozdarske dejavnosti, ne glede na  to, kako ugotavlja dohodek  in ne glede na  to,  ali  je  redni  ali prostovoljni davčni  zavezanec,  je  identificirana  za namene DDV  za  vse dejavnosti, torej tudi za dopolnilno oziroma nekmetijske dejavnosti. 

Če  je  fizična  oseba,  predstavnik  kmečkega  gospodinjstva,  identificirana  iz  naslova  opravljanja dopolnilne oziroma nekmetijske dejavnosti, ne glede na  to, ali kot  redni ali kot prostovoljni davčni zavezanec, in vseh članov kmečkega gospodinjstva za zadnje koledarsko leto ni presegel 7.500 EUR, je ta fizična oseba identificirana le iz naslova dopolnilne oziroma nekmetijske dejavnosti. V tem primeru lahko  ostane  tudi  predstavnik  kmečkega  gospodinjstva  za  uveljavljanje  pravice  do  pavšalnega nadomestila. Če želi biti identificirana za namene DDV tudi iz naslova osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, mora o tem obvestiti davčni organ, v tem primeru pa ne more več uveljavljati pravice do pavšalnega nadomestila. 

Davčni zavezanec se lahko identificira za namene DDV že s prvimi navzven vidnimi aktivnostmi, ki so usmerjene v opravljanje dejavnosti, kot  so pripravljalna dela, prva nabava blaga, nakup opreme  in druge. 

Za  davčnega  zavezanca,  ki  pridobi  ID  številko  za  DDV,  je  –  ne  glede  na  vrednost  pričakovanega prometa – v prvih 12 mesecih davčno obdobje koledarski mesec.cija za namene DDV kmetov: Primeri 

avezan 

     

196    

 

osti k (ne)ideifikaciji za amene DDV tudi te dejavnosti 

 

Predstavnik kmečkega gospodinjstva je 

identificiran za namene DDV iz naslova 

opravljanja osnovne kmetijske in 

osnovne gozdarske dejavnosti, in sicer 

ker: 

Davčni zavezanec 

začne opravljati 

še dopolnilno 

oziroma drugo 

nekmetijsko 

dejavnost. 

 

Zavezanost k (ne)identifikaciji za DDV 

ugotavlja dohodek na podlagi dejanskih 

prihodkov  in  odhodkov  ali  dejanskih 

prihodkov  in normiranih odhodkov  in  je 

v  okviru  te  dejavnosti  presegel  50.000 

eur (torej se ne upošteva drugi odst. 94. 

člena ZDDV‐1). 

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je  identificiran  za  namene  DDV  za  vse 

dejavnosti. 

je  skupni dohodek  iz osnovne kmetijske 

in  osnovne  gozdarske  dejavnosti  vseh 

članov  kmečkega  gospodinjstva  za 

zadnje  koledarsko  leto  presegel  7.500 

EUR. 

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je  identificiran  za  namene  DDV  za  vse 

dejavnosti  (višina  obdavčljivega  prometa  iz 

naslova  dopolnilne  ali  druge  kmetijske 

dejavnosti ni pomembna). 

se  je  identificiral kot prostovoljni davčni 

zavezanec  (dohodka  ne  ugotavlja  na 

podlagi  dejanskih  prihodkov  in 

odhodkov  ali  dejanskih  prihodkov  in 

normiranih  odhodkov  in  ni  presegel 

7.500 eur skupnega dohodka  iz osnovne 

kmetijske  in  osnovne  gozdarske 

dejavnosti  v  okviru  kmečkega 

gospodinjstva). 

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je  identificiran  za  namene  DDV  za  vse 

dejavnosti  (je prostovoljni davčni zavezanec 

za vse dejavnosti). 

podinjstva (fizična oseba, ki opravlja dopolnilno oziroma drugo nekmetijsk 

Predstavnik kmečkega 

gospodinjstva je 

identificiran za 

namene DDV iz 

naslova opravljanja 

dopolnilne ali druge 

nekmetijske 

dejavnosti, in sicer: 

Opravlja osnovno kmetijsko in 

osnovno gozdarsko dejavnost, in 

sicer: 

Zavezanost k (ne)identifikaciji za DDV 

ker  je  presegel  25.000 

eur  (obvezna 

identifikacija). 

ugotavlja  dohodek  na  podlagi 

dejanskih  prihodkov  in  odhodkov  ali 

dejanskih  prihodkov  in  normiranih 

odhodkov  in  je v okviru te dejavnosti 

presegel 50.000 eur.

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je  identificiran  za  namene  DDV  za  vse 

dejavnosti. 

se  je  identificiral  kot 

prostovoljni  davčni 

zavezanec  (ne  presega 

prometa 25.000 eur). 

ugotavlja  dohodek  na  podlagi 

dejanskih  prihodkov  in  odhodkov  ali 

dejanskih  prihodkov  in  normiranih 

odhodkov  in  je v okviru te dejavnosti 

presegel 50.000 eur.

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je  identificiran  za  namene  DDV  za  vse 

dejavnosti. 

 

     

 

  197 

 

Predstavnik kmečkega 

gospodinjstva je 

identificiran za 

namene DDV iz 

naslova opravljanja 

dopolnilne ali druge 

nekmetijske 

dejavnosti, in sicer: 

Opravlja osnovno kmetijsko in 

osnovno gozdarsko dejavnost, in 

sicer: 

Zavezanost k (ne)identifikaciji za DDV 

ker  je  presegel  25.000 

eur  (obvezna 

identifikacija). 

skupni odhodek  iz osnovne kmetijske 

in osnovne gozdarske dejavnosti vseh 

članov  kmečkega  gospodinjstva  za 

zadnje  koledarsko  leto  ni  presegel 

7.500 EUR. 

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je identificiran za namene DDV le iz naslova 

dopolnilne  oz.  druge  nekmetijske 

dejavnosti. 

Predstavnik  kmečkega  gospodinjstva  lahko 

ostane  predstavnik  za  uveljavljanje  pravice 

do pavšalnega nadomestila. 

Če želi biti identificiran za namene DDV tudi 

iz  naslova  osnovne  kmetijske  in  osnovne 

gozdarske dejavnosti, mora o  tem obvestiti 

davčni  organ  (v  tem  primeru  ne more  biti 

več predstavnik  za uveljavljanje pavšalnega 

nadomestila).

ker  je  presegel  25.000 

eur  (obvezna 

identifikacija). 

skupni odhodek  iz osnovne kmetijske 

in osnovne gozdarske dejavnosti vseh 

članov  kmečkega  gospodinjstva  za 

zadnje  koledarsko  leto  je  presegel 

7.500 EUR. 

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je  identificiran  za  namene  DDV  za  vse 

dejavnosti. 

se  je  identificiral  kot 

prostovoljni  davčni 

zavezanec  (ne  presega 

prometa 25.000 eur). 

skupni odhodek  iz osnovne kmetijske 

in osnovne gozdarske dejavnosti vseh 

članov  kmečkega  gospodinjstva  za 

zadnje  koledarsko  leto  ni  presegel 

7.500 EUR. 

Kmet, predstavnik kmečkega gospodinjstva, 

je identificiran za namene DDV le iz naslova 

dopolnilne  oz.  druge  nekmetijske 

dejavnosti. 

Predstavnik  kmečkega  gospodinjstva  lahko 

ostane  predstavnik  za  uveljavljanje  pravice 

do pavšalnega nadomestila. 

Če želi biti identificiran za namene DDV tudi 

iz  naslova  osnovne  kmetijske  in  osnovne 

gozdarske dejavnosti, mora o  tem obvestiti 

davčni  organ  (v  tem  primeru  ne more  biti 

več predstavnik  za uveljavljanje pavšalnega 

nadomestila).

 

DDV se začne obračunavati 

–  na dan identifikacije, ki je naveden v odločbi DURS, oziroma 

– najkasneje s prvim dnem naslednjega meseca po vložitvi zahtevka za identifikacijo. 

     

198    

 

Obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.  Če  je  plačilo  izvršeno  preden  je  blago  dobavljeno  ali  preden  so  storitve  opravljene nastane  obveznost  obračuna  DDV  na  dan  prejema  plačila  in  od  prejetega  zneska  plačila.  Pri pridobitvah blaga znotraj Unije obveznost obračuna DDV nastane na dan  izdaje računa. Če račun ni izdan, nastane obveznost obračuna DDV najkasneje 15. dan v mesecu, ki  sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljivi dogodek. Pri uvozu blaga obveznost obračuna nastane, ko je blago uvoženo.  

Po 36. členu ZDDV‐1 davčna osnova pri dobavah blaga ali storitev vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga  je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali  izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takih dobav.  

Za dobave blaga in storitev iz Priloge I, ki je priloga ZDDV‐1 in njegov sestavni del, se DDV obračunava in  plačuje  po  nižji  stopnji  9,5  %  od  davčne  osnove.  Nadalje  določbe  48.  do  59.  člena  PZDDV‐1 podrobneje določajo blago in storitve iz Priloge I, za katere se uporablja nižja stopnja DDV.  

Za dobave blaga  in storitve, ki niso navedeni v Prilogi I, pa se DDV obračunava  in plačuje po splošni stopnji 22 % od davčne osnove.  Kmet,  identificiran  za namene DDV mora davčnemu organu predložiti obračun DDV,  v  katerem  za davčno obdobje izkaže obveznost za plačilo ali presežek DDV. Davčno obdobje določa 89. člen   ZDDV‐1.  

Obračun DDV mora predložiti davčnemu organu do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja. V tem roku mora tudi plačati v obračunu DDV izkazano obveznost za DDV, presežek DDV,  izkazan v obračunu DDV pa se mu na njegovo zahtevo vrne v 21 dneh po predložitvi obračuna.   Kmet, identificiran za namene DDV mora davčnemu organu predložiti obračun DDV (obrazec DDV‐O, ki  je priloga VIII k PZDDV‐1), v katerem za davčno obdobje  izkaže obveznost za plačilo ali presežek DDV. Davčno obdobje določa 89. člen ZDDV‐1. Obračun DDV mora predložiti davčnemu organu do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja,  in  sicer v elektronski obliki prek  sistema eDavki. V  tem  roku mora  tudi plačati v obračunu DDV izkazano obveznost za DDV, presežek DDV, izkazan v obračunu DDV pa se mu na njegovo  zahtevo  vrne  v  21 dneh po predložitvi obračuna.  Popravljanje napak  v obračunu DDV ureja 88.b člen ZDDV‐1.  

Kmet,  identificiran  za  namene  DDV, mora  izpolnjevati  tudi  vse  druge  obveznosti,  kot  jih  določa  ZDDV‐1. 

Tako  mora  v  primeru,  če  opravlja  transakcije,  zavezane  poročanju,  sestavljati  tudi  poročila             (npr. Obrazec RP‐O – Rekapitulacijsko poročilo, ki je priloga X PZDDV‐1 in Obrazec PD‐O – Poročilo o dobavah  (76.a  člen),  ki  je  priloga  XI  PZDDV‐1  ter  druga).  Navedeni  poročili  mora  predložiti  v elektronski obliki prek sistema eDavki.  Z  dnem  identifikacije  za  namene  DDV  začne  kmet  v  svojem  knjigovodstvu  zagotavljati  dovolj podrobne  podatke,  da  omogočijo  pravilno  in  pravočasno  obračunavanje DDV  in  nadzor  davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV (85. člen ZDDV‐1).  

ZDDV‐1 ne določa oblike in vsebine evidentiranja podatkov oziroma vodenja davčnih evidenc, večina davčnih  zavezancev  pa  za  namene  izkazovanja  obveznosti  za  obračun  DDV  vodi  knjigo  izdanih računov (KIR), za izkazovanje pravice do odbitka DDV pa knjigo prejetih računov (KPR) . 

Tisti  davčni  zavezanci,  ki  obdelujejo  podatke  elektronsko,  morajo  na  zahtevo  davčnega  organa zagotoviti  izpis  podatkov,  določenih  s  Pravilnikom  o  vsebini,  obliki,  načinu  in  rokih  za  predložitev 

     

 

  199 

 

izpisa podatkov iz elektronsko vodenih poslovnih knjig in evidenc zavezanca za davek (Uradni list RS, št. 59/07, 126/07, 1/08 in 107/09).  Kmet z dnem  identifikacije pridobi pravico do odbitka DDV za vse nabave od dneva  identifikacije, ki jih bo uporabil za namene obdavčenih dobav oziroma točno določenih oproščenih dobav v skladu z 63.  členom  ZDDV‐1(pri  tem  ni  pomembno,  ali  je  že  ali  še  ni  opravil  obdavčenih  dobav  blaga  in storitev). Dovoljen je tudi odbitek DDV za blago in storitve, nabavljene pred identifikacijo, ki jih bo za namene  obdavčenih  dobav  (u)porabil  v  času  po  identifikaciji,  vendar  le,  če  davčni  organ  po natančnem pregledu vseh okoliščin ugotovi, da so izpolnjeni vsi predpisani pogoji za odbitek DDV ter da davčni zavezanec ni deloval z goljufivim namenom. Ves  izračunani znesek odbitka DDV se  lahko vključi  v  prvi mesečni  obračun,  če  pa  ga  ne,  pa  se  lahko  odbije DDV  kadarkoli  po  tem  davčnem obdobju,  vendar  ne  pozneje  kot  v  zadnjem  davčnem  obdobju  koledarskega  leta,  ki  sledi  letu,  v katerem  je bila pridobljena pravica do odbitka DDV. Davčni  zavezanec pa nima pravice do odbitka DDV od nabav, za katere je določena omejitev pravice do odbitka po 66. členu ZDDV‐1.  

Kmet, ki  je  identificiran za namene DDV,  (redni ali prostovoljni davčni zavezanec, pri katerem  je že  preteklo 60 mesecev od dneva identifikacije), lahko predloži zahtevek za prenehanje identifikacije za namene DDV, in sicer iz dveh razlogov: 

–  ali opravlja obdavčljivo dejavnost v zmanjšanem obsegu,npr.: 

‒ če se ugotavlja dohodek na podlagi pavšalne ocene dohodka in v zadnjih 12 mesecih skupni katastrski dohodek vseh članov kmečkega gospodinjstva za zadnje koledarsko leto ne presega 7.500 EUR, 

‒ če v obdobju  zadnjih 12 mesecev oziroma v  zadnjem koledarskem  letu ne presega 50.000 EURobdavčljivega prometa, 

–  ali preneha opravljati dejavnost. 

Zahtevek  za  prenehanje  identifikacije  za  namene  DDV  davčni  zavezanec  predloži  preko  sistema eDavki  na  obrazcu  DDV‐DeDDV.  Obširnejše  navodilo  o  izpolnjevanju  obrazca  DDV‐DeDDV  je  za zavezance objavljeno na eDavkih.  

O prenehanju identifikacije za DDV davčni organ odloči na podlagi 

–  prejetega zahtevka davčnega zavezanca ali 

–  po uradni dolžnosti. 

Identifikacija za DDV preneha z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o prenehanju identifikacije. 

Davčni  organ  v  nekaterih  primerih  lahko  odloči  o  prenehanju  identifikacije  za  DDV  po  uradni dolžnosti,  če  ugotovi,  da  razlogov  za  identifikacijo  ni  več.  To  lahko  stori,  če  davčni  zavezanec  na primer ni predložil obračuna DDV v zadnjih 6 mesecih (pri tujcih v zadnjih 3 mesecih), ali obstaja sum zlorabe  identifikacije  za namene DDV oziroma  če davčni organ ugotovi, da  je  zavezanec uporabljal identifikacijo za namene DDV tako, da je drugim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV. 

Obveznosti pri prehodu iz malega davčnega zavezanca v rednega in obratno 

Obveznosti  za  obračun  DDV  pri  prehodu  iz  malega  davčnega  zavezanca  (posebne  ureditve)  v identificiranega (splošno ureditev) določa 161. člen PZDDV‐1 in jih opisujemo v preglednici. 

     

200    

 

Zap. št. 

Obdavčljiv promet  Obračun DDV  Račun – izdaja in podatki* 

PREHOD IZ MALEGA DAVČNEGA ZAVEZANCA V IDENTIFICIRANEGA 

1.  Dobava pred identifikacijo, izdaja računa po identifikaciji 

DDV se od do‐bave ne obra‐čuna. 

Račun  po  141.  členu  P‐ZDDV‐1  brez  obračunanega DDV  se  izda  najkasneje  do  zadnjega dne meseca,  ki sledi mesecu prehoda. 

Čeprav  je  oseba  v  trenutku  izdaje  računa  že  zave‐zanka za DDV, ni dolžna na njem navesti ID‐številke za DDV, priporočljiva  (a ne  obvezna)  pa  je  klavzula, da gre  za  promet,  ki  je  nastal  pred  identifikacijo,  zato DDV ni obračunan. 

Račun se ne vpiše v obrazec DDV‐O. 

2.  Prejem predplačila delno ali  v celoti pred identifikacijo, dobava po identifikaciji  

DDV se obraču‐na** od celotne dobave v ob‐dobju, ko je opravljena. 

Račun za dobavo z obračunanim DDV oziroma s pre‐nosom davčne obveznosti se izda v obdobju dobave. 

Priporočljiva  (a  ne  obvezna)  je  klavzula,  da  DDV  od predplačila ni bil obračunan, saj  je bilo  izvršeno pred identifikacijo.

3.  Dobava pred identifikacijo, obračunano, a še ne (v celoti) izplačano pavšalno nadome‐stilo 

DDV se od do‐bave ne obra‐čuna. 

Kupec  ne  glede  na  to,  da  se  je  kmet  po  dobavi identificiral  za  DDV,  izplača  vsa  zapadla  pavšalna nadomestila. 

PREHOD IZ IDENTIFICIRANEGA DAVČNEGA ZAVEZANCA V MALEGA 

4.  Dobava pred prenehanjem identifikacije in račun po njej 

DDV se obraču‐na** od dobave. 

DDV mora biti vključen v zadnji obračun DDV  (rok  je določen  v  88/5  ZDDV‐1),  račun  mora  biti  izdan najkasneje do roka za predložitev obračuna. 

5.  Prejem predplačila v celoti pred prenehanjem identifi‐kacije, dobava po njej 

DDV se obraču‐na** od celotnega predplačila.*** 

Izda se  račun za predplačilo s podatki  iz 82. ali 83.  čl. ZDDV‐1. Če računa za predplačilo ne izda, pa do roka za predložitev obračuna za davčno obdobje, v katerem je prejel  predplačilo,  izda  račun  za  opravljeno  dobavo, računa za predplačilo ni treba izdati. 

8.  Nabavljena osnovna sredstva, za katera obdobje popravka iz prvega odstavka 69. člena ZDDV‐1 še ni poteklo 

Popravek odbitka DDV, če obdobje popravka še ni poteklo  (za osnovna sredstva 5 let in za nepremičnine 20 let). 

V  skladu  z  69.  členom  ZDDV‐1  je  treba  opraviti popravek odbitka DDV tudi v zvezi z nabavljenimi osnovnimi  sredstvi,  če  obdobje  popravka  iz  prvega odstavka 69. člena še ni poteklo. Obdobje popravka  odbitka  DDV  je  začelo  teči  z  začetkom uporabe osnovnega sredstva, pri čemer se za začetek uporabe  šteje  davčno  obdobje,  v  katerem  je  bil izvršen odbitek DDV. 

* Za popravek izdanega računa (dobropis, drugo) velja enaka davčna obveznost kot za dobavo, zaračunano z računom, ki se 

popravlja. 

** Mišljeni so vsi primeri, ko se DDV zaračuna ali ne zaradi oprostitve oziroma prevalitve davčne obveznosti. 

*** Davčni  zavezanec naj  se  z naročnikom pravočasno uskladi, katerega od njiju bo bremenil DDV, obračunan od pred‐

plačila. 

6.3.2. Kmetje, obdavčeni po dejanskih prihodkih in odhodkih

Kmetje,  ki  so obdavčeni po dejanskih prihodkih  in odhodkih  ali dejanskih prihodkih  in normiranih odhodkih, ne pa na podlagi  katastrskega dohodka  in pavšalne ocene dohodka na panj, ne morejo pridobiti dovoljenja za pavšalno nadomestilo. Pri tem ni pomemebno, ali so ti kmetje identificirani za namene DDV ali ne.  

     

 

  201 

 

Za  te  kmete  veljajo  enaka pravila  za obračunavanje DDV,  izdajanje  računov  in drugo  v povezavi  s predpisi o DDV kot za vse druge davčne zavezance. Dejstvo, da se ukvarjajo s kmetijsko dejavnostjo, na obveznosti in pravice v povezavi z DDV ne vpliv 

6.3.3. Kmetje s pravico do pavšalnega nadomestila

Kmet/mali davčni zavezanec, ki 

–  ni postal redni zavezanec za DDV ter 

–  ne ugotavlja davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih ali normiranih odhodkov, 

ima ob dobavi kmetijskih  in gozdarskih pridelkov ter kmetijskih  in gozdarskih storitev, ki so rezultat osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, pravico do pavšalnega nadomestila DDV (odslej pavšalno nadomestilo). 

Pravico  do  pavšalnega  nadomestila  imajo  le  tisti,  ki  dobavljajo  kmetijske  in  gozdarske  pridelke  in storitve davčnim zavezancem, identificiranim za DDV. Slednji 

–  so dolžni plačilu za dobavo, ki  jim  jo opravi kmet  imetnik dovoljenja za uveljavljanje pavšalnega nadomestila, prišteti znesek pavšalnega nadomestila v višini 8 % od odkupne vrednosti ter 

–  imajo pravico obračunano in tudi plačano pavšalno nadomestilo odbiti kot DDV (če dobavitelja ni na seznamu upravičencev, ki  imajo dovoljenje za uveljavljanje pavšalnega nadomestila, potem te pravice nima). 

Poleg  tega  imajo  kmetje  z  dovoljenjem  za  uveljavljanje  pavšalnega  nadomestila  pravico  do pavšalnega  nadomestila,  ko  dobavljajo  kmetijske  in  gozdarske  pridelke  in  storitve  davčnim zavezancem, identificiranim za namene DDV v drugih državah članicah EU. Ti 

–  so dolžni plačilu za dobavo, ki  jim  jo opravi kmet,  imetnik dovoljenja za uveljavljanje pavšalnega nadomestila, prišteti znesek pavšalnega nadomestila v višini 8 % od odkupne vrednosti ter 

–  imajo pravico do vračila pavšalnega nadomestila na podlagi zahtevka davčnemu organu, pri čemer se smiselno upoštevajo 74.–74. g člen ZDDV‐1 in 167. člen P‐ZDDV‐1. 

Velja  tudi obratno:  slovenski davčni  zavezanec obračuna pavšalno nadomestilo ob plačilu kmetu  iz druge države  članice EU  v  skladu  z dovoljenjem njegove države,  ki ga predloži  tuji  kmet. V  takem primeru ima slovenski davčni zavezanec pravico do vračila tujega pavšalnega nadomestila na podlagi zahtevka davčnemu organu, pri čemer se smiselno upoštevajo 74.–74.h člen ZDDV‐1. 

Kmetje  imajo  pravico  do  pavšalnega  nadomestila,  če  prej  pridobijo  dovoljenje  davčnega  organa (kmetje pavšalisti). Kmet lahko uveljavi pravico do pavšalnega nadomestila le za dobavo: 

–  kmetijskih  in  gozdarskih  pridelkov,  ki  so  rezultat  osnovne  kmetijske  in  osnovne  gozdarske dejavnosti  članov  kmečkega  gospodinjstva,  katerega  predstavnik  je,  za  katero  se  dohodek ugotavlja na podlagi katastrskega dohodka in pavšalne ocene dohodka na panj, 

–  kmetijskih  in  gozdarskih  storitev,  opravljenih  za  plačilo  v  okviru  osnovne  kmetijske  in  osnovne gozdarske dejavnosti istega kmečkega gospodinjstva, ter 

–  kmetijskih in gozdarskih storitev, opravljenih za plačilo prek strojnega krožka drugemu kmečkemu gospodinjstvu, ki je identificirano za namene DDV. 

Pavšalno  nadomestilo  je  mogoče  uveljaviti  le  za  dobavo  kmetijskih  in  gozdarskih  pridelkov  ter kmetijskih in gozdarskih storitev, ki so rezultat osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti, za katero se dohodek ugotavlja na podlagi katastrskega dohodka, navedenih v prilogi XII k P‐ZDDV‐1, kakor  je našteto v preglednici: 

     

202    

 

Pridelki in storitve Tarifna oznaka KN/ 

/šifra SKDDruge določbe 

(162/3 P‐ZDDV‐1) 

Skupina 1 – pridelki živinoreje 

1.  Žive živali  od 0101 do 0104 kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 1 ha njive, travnika, barjanskega travnika in pašnika 

2.  Mleko in smetana  0401

3.  Gnojila živalskega ali rastlinskega izvora 

3101 00 00 

Skupina 2 – pridelki čebelarstva 

1.  Med, naravni  0409 00 00 kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo več kot 10 čebeljih panjev 2.  Cvetni prah, vosek, matični mleček in 

propolis 0410 00 00 

Skupina 3 – poljščine, krmne rastline in drugi pridelki

1.  Žita  od 1001 do 1005 

1007 00 

1008

kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 1 ha njive, vrta, trav‐nika, barjanskega travnika in pašnika 

2.  Žitna slama in žitne pleve  1213 00 00

3.  Oljna semena in plodovi  1201 00 

od 1204 00 do 1207

4.  Druga semena  1209 razen 1209 30 00 

1209 99 10 

1209 99 91

5.  Sladkorna pesa  1212 91 80

6.  Krmne rastline   1214

7.  Užitne vrtnine, koreni, gomolji  od 0701 do 0709 razen 0709 51 00, 0709 59 50, 0709 90 31 in 0709 90 39

8.  Jagode, sveže  0810 10 00

9.  Gojeni zdravilna zelišča in začimbe  0909 

0910 

1211

Skupina 4 – hmelj 

1.  Hmelj  1210 00  kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 0,3 ha hmeljišča

Skupina 5 – sveže sadje, oreški in oljčno olje

1.  Užitno gojeno domače sadje in oreški  0802 razen 0802 90 

0804 20 10 

0807 razen 0807 20 00 

od 0808 do 0810 razen 0810 10 00 in 0810 90 

0709 90 31 

0709 90 39

kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 0,3 ha plantažnega   in ekstenzivnega sadovnjaka 

2.  Oljčno olje  1509

Skupina 6 – grozdje in vino

1.  Sveže grozdje  0806 10 kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 0,3 ha vinograda 

2.  Vino in grozdni mošt  2204

     

 

  203 

 

Pridelki in storitve Tarifna oznaka KN/ 

/šifra SKDDruge določbe 

(162/3 P‐ZDDV‐1) 

Skupina 7 – gozdarski pridelki 

1.  Les za ogrevanje  4401 10 00 kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 1 ha gozdne plantaže  in gozda 

 

2.  Neobdelan ali grobo obdelan les domačih lesnih vrst 

4403 10 00 

4403 20 

od 4403 91 do 4403 99

Skupina 8 – storitve v rastlinski pridelavi 

1.  Storitve za rastlinsko pridelavo   SKD A/01.610  kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 2 ha kmetijskih zemljišč in gozda, od katerih mora biti vsaj 1 ha kmetijskih zemljišč 

Skupina 9 – storitve v živinoreji 

1.  Storitve za živinorejo  SKD A/01.62 razen nege, čuvanja in oskrbe hišnih živali ter storitev zatočišč za živali

kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 2 ha kmetijskih zemljišč in gozda, od katerih mora biti vsaj 1 ha kmetijskih zemljišč 

Skupina 10 – gozdarske storitve 

1.  Gozdarske storitve  SKD A/02.40 

dela pri vzdrževanju gozdnih cest in vlak, storitve pri gojenju in varstvu gozda ter storitve sečnje 

razen gozdarskega svetovanja

kadar člani kmečkega gospodinjstva uporabljajo vsaj 2 ha kmetijskih zemljišč in gozda, od katerih mora biti vsaj 1 ha kmetijskih zemljišč 

Kot  podatek  o  površini  zemljišč  oziroma  številu  čebeljih  panjev,  ki  se  uporabljajo,  se  upošteva podatek  davčnega  organa  o  površini  zemljišč  oziroma  številu  čebeljih  panjev  v  uporabi  članov kmečkega gospodinjstva, kakor so bili evidentirani za potrebe odmere dohodnine (uradne evidence). Vložnik  pa  lahko  dokazuje  površino  zemljišč  v  uporabi  tudi  z  veljavnimi  pogodbami  in  drugo dokumentacijo. 

Kot kmečko gospodinjstvo se šteje kmečko gospodinjstvo, kakor je določeno v drugem odstavku 69. člena ZDoh‐2. 

Izdaja in podaljšanje dovoljenja za pavšalno nadomestilo 

Za pridobitev pravice do uveljavljanja pavšalnega nadomestila je treba pridobiti dovoljenje davčnega organa. 

Vloga za pridobitev (vloži jo lahko le en član kmečkega gospodinjstva kot njegov predstavnik) se odda v  elektronski  obliki  prek  sistema  eDavki  davčnemu  organu  na  obrazcu  DDV‐PN,  ki  je  priloga  XIII          P‐ZDDV‐1 (oznaka obrazca v eDavkih DDV‐vlgPN). 

Krajevno pristojen za odločanje o vlogi je davčni urad, na območju katerega je vložnik vpisan v davčni register. 

     

204    

 

V vlogi vlagatelj označi  skupine kmetijskih pridelkov  in  storitev,  za katere  želi uveljaviti pravico do pavšalnega nadomestila. Nerezident mora vlogi priložiti tudi potrdilo o članih svojega gospodinjstva, ki ga izda organ države nerezidenta. 

Če davčni organ na podlagi  razpoložljivih podatkov ugotovi, da vložnikovo gospodinjstvo  izpolnjuje pogoje,  izda vložniku dovoljenje za uveljavljanje pravice do pavšalnega nadomestila za kmetijske  in gozdarske pridelke  ter kmetijske  in gozdarske storitve  iz  tistih skupin, za katere  je zaprosil  in zanje izpolnjuje pogoje. Dovoljenje velja od datuma  izdaje do  izteka koledarskega  leta,  za katero  je bilo izdano. 

Obstoječim  imetnikom  dovoljenj  davčni  organ  s  1.  januarjem  naslednjega  leta  podaljša  njihovo veljavnost  za  naslednje  koledarsko  leto  po  uradni  dolžnosti.  V  zvezi  s  tem  DURS  vsako  leto  na spletnih  straneh  objavi  obvestilo  o  podaljšanju  dovoljenja  za  uveljavljanje  pravice  do  pavšalnega nadomestila  in  obvestilo  o  poteku  dovoljenja  za  uveljavljanje  pravice  do  pavšalnega  nadomestila. Praviloma pošlje zavezancem obvestila v januarju z veljavnostjo od 1. januarja. 

Če imetnik dovoljenja ne predloži obračuna pavšalnega nadomestila v skladu s predpisi, davčni organ dovoljenja ne podaljša po uradni dolžnosti. 

Če  želi  predstavnik  kmečkega  gospodinjstva,  na  katero  se  glasi  dovoljenje,  za  predstavnika  go‐spodinjstva določiti drugo osebo ali če želi dopolniti ali spremeniti seznam blaga in storitev, za katere ima  pravico  do  pavšalnega  nadomestila,  lahko  uveljavi  spremembo  z  oddajo  obvestila  davčnemu organu v elektronski obliki prek sistema eDavki (obrazec DDV‐PN). 

Če kmečko gospodinjstvo ne  želi več uveljavljati pravice do pavšalnega nadomestila,  lahko  imetnik dovoljenja o  tem obvesti davčni organ  v elektronski obliki prek  sistema eDavki  (obrazec DDV‐PN). Davčni  organ  dovoljenje  razveljavi  in  izbriše  imetnika  s  seznama  upravičencev  do  pavšalnega nadomestila. 

Če  vložnik  vloge  v  obdobju  veljavnosti  dovoljenja  umre,  lahko  novi  predstavnik  kmečkega gospodinjstva odda vlogo za pridobitev dovoljenja kot naslednika vložnika vloge v elektronski obliki prek  sistema  eDavki  na  obrazcu  DDV‐PN.  V  teh  primerih  je  priporočljivo,  da  novi  predstavnik kmečkega gospodinjstva  vlogi priloži obvestilo, da  vlogo  vlaga  kot naslednik  vložnika  vloge,  ki  je  v obdobju veljavnosti dovoljenja umrl. 

Če kateri koli član kmečkega gospodinjstva med veljavnostjo dovoljenja postane davčni zavezanec, ki je  identificiran  za namene DDV,  in mora obračunavati DDV od pridelkov  in  storitev,  ki  so  rezultat osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za katero se plačuje dohodnina po katastrskem dohodku, kmečko gospodinjstvo z dnem  identifikacije za namene DDV  izgubi pravico do pavšalnega nadomestila. V  tem  primeru  član  kmečkega  gospodinjstva  z  dnem  registracije  postane  zavezanec, identificiran za namene DDV, za celotno dejavnost, za katero se plačuje dohodnina po katastrskem dohodku v okviru kmečkega gospodinjstva. 

Obračun pavšalnega nadomestila 

Pravico do pavšalnega nadomestila lahko uveljavi le oseba s seznama upravičencev, na ime katere se glasi dovoljenje za uveljavljanje pravice do pavšalnega nadomestila. 

Imetniki dovoljenja lahko ob dobavi blaga in storitev kupcem davčnim zavezancem, ki so identificirani za  namene  DDV  –  zahtevajo  pavšalno  nadomestilo  le  za  tiste  pridelke  in  storitve,  ki  spadajo  v posamezne skupine kmetijskih in gozdarskih pridelkov ter kmetijskih in gozdarskih storitev, za katere jim je davčni organ v dovoljenju priznal pravico do pavšalnega nadomestila. 

Osnova  za obračun pavšalnega nadomestila  je plačilo  za dobavo pridelkov  in  storitev,  za katere  se sme  pavšalno  nadomestilo  uveljavljati  (v  skladu  s  36.  členom  ZDDV‐1).  Imetnik  dovoljenja mora 

     

 

  205 

 

račune, na podlagi katerih je uveljavil pavšalno nadomestilo, hraniti v skladu s 86. členom ZDDV‐1 in jih na zahtevo davčnega organa dati na vpogled. 

Kmet pavšalist mora na podlagi  računov, ki  jih  je v njihovem  imenu  izdal kupec,  sestaviti obračun pavšalnega nadomestila za obdobje veljavnosti dovoljenja  in ga predložiti davčnemu organu do 31. januarja  naslednjega  leta. Obračun  predloži  prek  sistema  eDavki  na  obrazcu DDV‐OPN  (obrazec  c EDAvkih je DDV‐ObrPN), ki je priloga XIV P‐ZDDV‐1, in sicer ne glede na to, ali je opravil kako dobavo ali ne.   

Izdajanje računov in pavšalno nadomestilo 

Če je prodajalec imetnik dovoljenja za pavšalno nadomestilo, račun za dobavo blaga oziroma storitve izda kupec. Na računu mora navesti naslednje podatke: 

–  datum izdaje, 

–  zaporedno številko, 

–  ime  in  naslov  imetnika  dovoljenja  ter  številko  in  datum  dovoljenja  za  uveljavljanje  pravice  do pavšalnega nadomestila, 

–  svoje ime in naslov ter svojo ID‐številko za DDV, 

–  količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev, 

–  datum dobave blaga oziroma storitev, 

–  osnovo oziroma vrednost, od katere se obračuna znesek pavšalnega nadomestila, 

–  stopnjo pavšalnega nadomestila (8 %) in 

–  znesek pavšalnega nadomestila. 

Ob uveljavljanju pavšalnega nadomestila kmetu ni več treba predlagati kopije dovoljenja za pavšalno nadomestilo. Kupec  sam preveri  veljavnost dovoljenja na  seznamu upravičencev,  ki  je dostopen  v sistemu eDavki z obrazcemDDV‐PN‐Razkritje. 

Če  imetnik  dovoljenja  za  uveljavitev  pravice  do  pavšalnega  nadomestila  v  obdobju,  za  katero  to dovoljenje velja, večkrat dobavi pridelke  in storitve, za katere mu  je bilo dovoljenje  izdano,  istemu kupcu, zadostuje preveritev veljavnosti dovoljenja le ob prvi dobavi. 

     

206    

 

 

Zgled Račun, kakršnega imetniku dovoljenja za pavšalno nadomestilo izda kupec 

Zaporedna številka računa iz evidence kupca  Ljubljana, xx. xx. 2015

Podatki o kupcu 

Ime: xxxxxxxxxxxxxx Naslov: xxxxxxxxxxxxxx ID‐številka za DDV: xxxxxxx 

Podatki o prodajalcu 

Ime: xxxxxxxxxxxxxx Naslov: xxxxxxxxxxxxxx Davčna številka: xxxxxxx 

Datum dobave kmetijskih pridelkov: xx. xx. 2015 

Dovoljenje za pavšalno nadomestilo številka:  xxxxxxxxxxxxx   datum izdaje:  xx. xx. xxxx 

Zap. št. 

Vrsta kmetijskega pridelka Merska enota

Količina  Cena  Vrednost 

1  2  3 4 5 6

1.  Zelena solata  kg 10 4,00  40,00

2.  Čebula  kg 3 5,00  15,00

Skupaj   55,00

Pavšalno nadomestilo (8%) 4,40

 Za plačilo   59,40

 

Plačano na dan odkupa*  28,60

* Podatka o datumu  in znesku plačila sta pomembna, ker  ima kupec pravico upoštevati  le toliko pavšalnega nadomestila, 

kolikor ga je plačal. Če je dogovorjen odkup na več obrokov, se pavšalno nadomestilo upošteva v več zaporednih davčnih 

obdobjih, vsakokrat v ustreznem znesku, kakor je bilo opravljeno plačilo. 

6.3.4. Druge posebnosti pri poslovanju kmetov

Obračun pavšalnega nadomestila od najemnine (zakupnine) za kmetijsko zemljišče 

Če se kmet pavšalist odloči, da bo del kmetijskih zemljišč prenehal obdelovati in jih bo za nekaj let dal v najem, je vprašanje, ali sme od najemnine uveljavljati pavšalno nadomestilo. 

Oddajanje  kmetijskih  zemljišč  v  najem  v  prilogi  XIV  k  P‐ZDDV‐1  ni  navedeno  kot  kmetijska  ali gozdarska storitev, za katero bi bilo mogoče uveljavljati pavšalno nadomestilo po 95. členu ZDDV‐1. To  pomeni,  da  se  najem  obdavčuje  po  splošni  ureditvi  in  ne  po  posebni  ureditvi  za  kmete                     (s pavšalom). 

To mnenje izhaja tudi iz sodbe Sodišča ES 321/02 z dne 15. 7. 2004, v kateri je zapisano, da se najem‐nina od dela zemljišča, ki ga je kmet dal v dolgoročni najem ali zakup, obdavčuje po splošni ureditvi, čeprav  kmet  s  preostankom  zemlje  nadaljuje  kmetijsko  dejavnost.  Takšna  najemnina  se  ne more obdavčiti v skladu s pavšalno ureditvijo za kmete. 

     

 

  207 

 

Poslovanje s tujci 

Slovenski kmet pavšalist  lahko uveljavlja pavšalno nadomestilo  tudi pri prodaji kmetijskih pridelkov kupcem  davčnim  zavezancem,  identificiranim  za  namene  DDV  v  drugi  državi  članici.  Ti  so  dolžni obračunati  in  plačati  kmetu  8‐odstotno  pavšalno  nadomestilo,  74.–74.g  členu  ZDDV‐1  pa  imajo pravico  do  vračila,  ki  jo  uveljavljajo  s  predložitvijo  zahtevka  prek  elektronskega  portala  v  državi članici, v kateri je identificiran za namene DDV.  

Na drugi strani pa  imajo  imetniki dovoljenj za pavšalno nadomestilo  iz drugih držav  članic, ki svoje pridelke  prodajajo  slovenskim  davčnim  zavezancem,  identificiranim  za  namene  DDV,  ravno  tako možnost  uveljavljati  pavšalno  nadomestilo  po  svojih  predpisih  (nikakor  ne  8‐odstotno  pavšalno nadomestilo po slovenskem ZDDV‐1); obračunano in plačano pavšalno nadomestilo si lahko slovenski zavezanci povrnejo z zahtevkom s predložitvijo zahtevka prek elektronskega portala v Sloveniji. 

Zgled Nakup kmetijskih pridelkov od madžarskih kmetov 

Slovenski zavezanec z ID številko za DDV odkupuje kmetijske pridelke od madžarskih kmetov, ki imajo, 

kar zadeva DDV, dva statusa: 

–  kmetje z ID številko za DDV in 

–  kmetje, ki imajo pravico do madžarskega 12‐odstotnega pavšalnega nadomestila. 

Ko odkupuje pridelke od madžarskih  kmetov,  ki  so  identificirani  za namene DDV na Madžarskem, 

obravnava  nakup  kot  pridobitev  iz  EU.  Po  3.  členu  prvega  odstavka  2.a  točke  ZDDV‐1  opravi 

samoobdavčitev. 

Ko odkupuje pridelke od drugih  (ne glede na  to, ali so po madžarskih predpisih pavšalisti ali ne), ki 

niso  identificirani za namene DDV, ravna enako kot ob nakupu od občanov kmetov v Sloveniji. Ker 

pridelkov ne odkupuje od oseb, identificiranih za namene DDV, po 2.a točki prvega odstavka 3. člena 

ZDDV‐1 ni dolžan opraviti samoobdavčitve. 

V nobenem primeru ni dolžan obračunavati  slovenskega pavšalnega nadomestila,  saj  se madžarski 

kmetje ne bodo mogli izkazati z dovoljenjem za pavšalno nadomestilo po 95. členu ZDDV‐1. 

Pridobitve blaga in storitev v državah članicah EU 

Od pridobitev blaga znotraj EU (nabav v drugih državah članicah EU) kmetje pavšalisti in tudi tisti mali 

kmetje,  ki  nimajo  dovoljenja  za  pavšalno  nadomestilo,  niso  dolžni  obračunavati  DDV,  če  skupni 

znesek  nabav  v  tekočem  in  preteklem  letu  ne  preseže  10.000  EUR  (razen  če  se  za  to  odločijo 

prostovoljno  in  ostanejo  identificirani  najmanj  2  leti).  Ko  je  prag  nabav  10.000  EUR  presežen,  so 

dolžni pridobiti ID številko za DDV, ki pa velja le za obračunavanje DDV od nabav v državah članicah 

EU.  Pridobljena  ID  številka  za DDV  ne  pomeni,  da  so  postali  tudi  redni  zavezanci  za DDV  v  duhu   

ZDDV‐1 (za to je potrebna identifikacija po 94. členu ZDDV‐1), zato 

–  obdržijo pravico do pavšalnega nadomestila, 

–  ne obračunavajo DDV pri prodajah in 

–  ne smejo odbijati DDV, 

 

     

208    

 

morajo pa 

–  obračunavati DDV od nabav iz držav članic EU ter 

–  obračunani DDV izkazovati v obrazcih DDV‐O in jih predlagati najkasneje ob plačilu obveznosti, to pa  je  zadnji  delovni  dan  naslednjega  meseca  po  poteku  koledarskega  meseca,  v  katerem  je obveznost nastala. 

Od  1.  januarja  2010  velja  za  vse  male  davčne  zavezance  (torej  tudi  kmete,  ki  so  oproščeni obračunavanja  DDV),  tudi  obvezna  pridobitev  posebne  ID  številke  za  DDV  za  namene samoobdavčitve storitev, ki jim jih opravijo tuji davčni zavezanci, in zanje velja, da se obdavčujejo po sedežu prejemnika storitve (na primer svetovalne storitve, elektronsko opravljene storitve). Prav tako morajo  mali  davčni  zavezanci  pridobiti  posebno  ID  številko  za  DDV,  če  opravijo  storitve,  ki  se obdavčujejo po sedežu prejemnika, davčnim zavezancem iz druge države članice (identifikacija zaradi navedenih razlogov se navede v za to predvidenih poljih obraza DDV‐P2). 

Zgled 1 

Kmet pavšalist  je v  letu 2014 uvozil  iz Avstrije za 4.000 EUR blaga. V  letu 2015 pričakuje nakupe v podobni vrednosti. Kljub temu, da njegove nabave ne presegajo praga 10.000 EUR, se  je na podlagi četrtega  odstavka  4.  člena  ZDDV‐1  odločil  za  prostovoljno  pridobitev  IDštevilke  za  DDV.  Ob naslednjem nakupu jo bo predložil avstrijskemu prodajalcu, ta pa mu ne bo obračunal 10‐odstotnega avstrijskega DDV. Kmet pavšalist bo v Sloveniji sam obračunal DDV od pridobljenega blaga po stopnji 9,5 % (na primer, da gre za blago, za katero se uporablja nižja stopnja DDV). 

Vsebina Stopnja DDV 

Znesek  Opombe 

Vrednost nakupa v Avstriji z DDV  1.100 Če bi mali davčni zavezanec kupil blago v Avstriji z DDV

Osnova za obračun DDV v Avstriji  1.000 Dejansko plačano ob nabavi

Obveznost za DDV v Avstriji 10 % 100

Ob predložitvi ID‐številke za DDV slovenskega kupca se avstrijski DDV ne obračuna

Osnova za DDV v Sloveniji 1.000 Evidentiranje: DDV‐O, oznaka 32 

Obveznost za DDV v Sloveniji   9,5 % 95 Evidentiranje: DDV‐O, oznaka 24 

Zgled 2 

Slovenski  imetnik  ID  številke  za DDV  odkupuje  od  kmeta,  fizične  osebe  na Madžarskem  poljščine. Madžarski kmet ni identificiran za namene DDV in ne obračunava madžarskega DDV. 

Po  2.a  točki  prvega  odstavka  3.  člena  ZDDV‐1  pridobitev  od  zavezanca  s  sedežem  v  drugi  državi članici,  ki  je  tam oproščen obračunavanja DDV  kot mali davčni  zavezanec,  ni predmet obdavčitve, zato slovenski pridobitelj ni dolžan obračunati DDV. 

Pridobitelj je dolžan posebej preverjati statusa dobavitelja.  

Pridobitelj pridobitve ne vpiše v obrazec DDV‐O. 

     

 

  209 

 

6.4. Obračunavanje trošarin in kmetje

6.4.1. Vračilo trošarine od goriva za kmetijsko in gozdarsko mehanizacijo

54.b  člen  Zakona  o  trošarinah,  ZTro‐UPB8  daje  kmetom  tudi  pravico  do  vračila  trošarine  od 

energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (tudi traktorjev). Možno je 

vračilo 70 % trošarine, ki je predpisana od goriv za pogonski namen. 

Do  vračila  dela  trošarine  za  energente,  ki  jih  dokazljivo  porabijo  za  pogon  kmetijske  in  gozdarske 

mehanizacije, so upravičeni kupci, ki: 

‒ so v registru kmetijskih gospodarstev pri ministrstvu, pristojnem za kmetijstvo, evidentirane kot nosilci kmetijskega gospodarstva in 

‒ so imeli na dan 30. junija 2014, v Republiki Sloveniji v uporabi toliko kmetijskih in gozdnih zemljišč po posameznih vrstah dejanske rabe, da njihova normativna poraba goriva znaša vsaj 540  litrov za kmetijsko zemljišče in gozd oziroma vsaj 150 litrov za gozd.  

Normativna  poraba  goriva  je  določena  na  leto  glede  na  površino  in  dejansko  rabo  kmetijskih  in 

gozdnih zemljišč v Sloveniji v uporabi upravičenca, kakor ju izkazuje GERK10 oziroma zemljiški kataster 

za gozd, ter znaša: 

–  200  l/ha  njive  ali  vrta,  trajnih  rastlin  na  njivskih  površinah,  rastlinjaka,  matičnjaka,  trajnega 

travnika, barjanskega travnika in ekstenzivnega sadovnjaka, 

–  420 l/ha vinograda, intenzivnega sadovnjaka, hmeljišča in oljčnika ali drugega trajnega nasada, 

–  50 l/ha plantaže gozdnega drevja, 

–  15 l/ha gozda ali kmetijskega zemljišča, poraslega z gozdnim drevjem. 

Vloga  za  vračilo  trošarine  se  vloži  do  31.  marca  tekočega  leta  za  preteklo  leto  pri  pristojnem 

finančnem uradu. 

Vračilo trošarine se uveljavlja za dejansko porabo goriva, nabavljenega v Sloveniji, kot  je razvidno  iz 

računov, vendar največ do normativne porabe. 

6.4.2. Obračun trošarine od vina in žganja

Proizvajalci vina 

Zavezanec (mali proizvajalec vina) za plačilo trošarine je po 45. členu ZTro‐UPB8 fizična oseba, ki 

–  ne  opravlja  proizvodnje  alkohola  in  alkoholnih  pijač  kot  dejavnost  ali  v  okviru  dopolnilne dejavnosti, 

–  ne more pridobiti trošarinskega dovoljenja, 

–  ima v lasti oziroma uporabi opremo in surovine za proizvodnjo vina (najmanj 0,05 ha in največ 20 ha  vinograda),  s  katerimi  je mogoče  letno  proizvesti  količine,  ki  presegajo  tiste,  dovoljene  za 

                                                            10  Grafična enota rabe kmetijskega gospodarstva. 

     

210    

 

lastno rabo,  in ne presegajo z zakonom določenega obsega proizvodnje  (letno ne proizvede več kot 100.000 litrov vina). 

Kot  člani  gospodinjstva  se  štejejo  osebe,  ki  imajo  na  dan  nastanka  trošarinske  obveznosti  skupno stalno ali začasno prebivališče. 

Mali proizvajalec vina plačuje trošarino od proizvedene količine vina v koledarskem  letu, zmanjšane za količine, dovoljene za lastno rabo. 

Priznana  lastna  raba  na  leto  znaša  10  litrov  vina  posebnih  trgatev  in  230  litrov  drugega  vina  na polnoletnega člana gospodinjstva zavezanca. 

V skladu s 43. členom ZTro‐UPB8 znaša trošarina za vino 0 EUR. 

Mali proizvajalci  vina predložijo obračun  trošarine  za  vino pristojnemu  finančnemu organu do 28. februarja naslednjega leta, vendar pa obračuna ne oddajo, če znaša trošarina za leto, na katerega se obračun nanaša, 0 EUR. 

Proizvajalci žganja 

Zavezanec  (mali proizvajalec žganja) za plačilo  trošarine  je po 45.  členu Zakona o  trošarinah  fizična oseba, ki 

–  ne  opravlja  proizvodnje  alkohola  in  alkoholnih  pijač  v  okviru  dejavnosti  ali  v  okviru  dopolnilne dejavnosti po predpisih o kmetijstvu,  

–  ne more pridobiti trošarinskega dovoljenja, 

–  ima v  lasti oziroma uporabi opremo za proizvodnjo žganja (kotel za kuhanje žganja s prostornino 40  litrov  ali  več),  katere  zmogljivost  presega minimalno  določeno  količino  (več  kot  500  litrov žganja). 

Za  žganje  se  štejejo naravna  žganja  iz  tarifne oznake 2208 KNCar, dobljena  z destilacijo alkoholno prevretega  soka,  drozge,  tropin  ali  pikeja  iz  sadja,  grozdja,  gozdnih  plodov  ali  alkoholno  prevrete melase  iz  sladkorne  pese,  žit,  krompirja  in  drugih  kmetijskih  rastlin  ter  brez  dodanega  sladkorja, škrobnega  sirupa  ali  surovin  na  bazi  škroba,  surovega  in  rafiniranega  etilnega  alkohola  ter  brez umetnih barvil in arome. 

Trošarina za vsak kotel s prostornino 40 do 100  litrov znaša 12,50 EUR, za vsak kotel s prostornino nad 100 litrov pa 25 EUR. 

Mali  proizvajalci  žganja  plačujejo  trošarino  v  pavšalnem  letnem  znesku.  Trošarinsko  obveznost odmeri finančni organ z odločbo do 30. aprila tekočega leta za preteklo leto. 

Odmerjena trošarina zapade v plačilo 30. dan po vročitvi odločbe. 

Postopek zapečatenja in odpečatenja kotlov za žganjekuho 

Mali proizvajalci žganja  imajo možnost zapečatenja kotla, kar pomeni, da v davčnih obdobjih, ko  je kotel zapečaten, trošarinska obveznost ne nastane. 

Mali proizvajalec žganja, ki želi, da se njegov kotel zapečati, vloži zahtevek za zapečatenje kotla pri pristojnem finančnem uradu (pri katerem je vložil prijavo za vpis v register trošarinskih zavezancev). 

Ko  želi mali  proizvajalec  zopet  kuhati  žganje,  vloži  pri  pristojnem  finančnem  organu  zahtevek  za odpečatenje kotla. Tudi tega se pridobi na enak način kot zahtevek za zapečatenje in se izpolni v dveh izvodih.  V  letu,  ko  finančni  organ  kotel  odpečati  ali  ugotovi,  da  je  bil  odpečaten  brez  soglasja finančnega organa, nastane obveznost za plačilo trošarine. 

     

 

  211 

 

Literatura

1. M. Odar, R. Hieng, S. Koželj, M. Prusnik  in V. Zupančič: Finančno računovodstvo za družbe. Slovenski  inštitut  za  revizijo  in  Zveza  računovodij,  finančnikov  in  revizorjev  Slovenije, Ljubljana, september 2011; 

2. R. Hieng, S. Koželj, M. Odar, M. Prusnik, V. Zupančič: Ponazoritve knjiženj najpogostejših  in bolj  zapletenih  poslovnih  dogodkov.  Iks  7–8/2010.  Zveza  računovodij,  finančnikov  in revizorjev Slovenije, Ljubljana, julij 2010; 

3. F. Koletnik: Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, februar 1996; 

4. Mednarodni računovodski standardi, predvsem MRS 41 – Kmetijstvo. Mednarodni odbor za računovodstvo, Zbirka predpisov Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2011; 

5. Strokovna  razlaga Odbora  sekcije  za  preizkušene  računovodje  in  računovodje  Slovenskega inštituta za revizijo o začetni bilanci stanja 1. 1. 2014 SIR‐IUS št. 4/2014; 

6. Strokovna  razlaga Odbora  sekcije  za  preizkušene  računovodje  in  računovodje  Slovenskega inštituta za revizijo o pospravljenih pridelkih za biološka sredstva v kmečkem gospodinjstvu    SIR‐IUS št. 5/2014; 

7. Slovenski  računovodski  standardi  2006,  7.  izdaja.  Slovenski  inštitut  za  revizijo,  Ljubljana, marec 2012; 

8. I.  Turk:  Računovodsko  proučevanje  (analiza).  Zveza  računovodij,  finančnikov  in  revizorjev Slovenije, Računovodska šola o računovodski analizi, Ljubljana 2005; 

9. Metodologija, opredeljena z Uredbo EU 1217/2009 ES za potrebe evidenc FADN s področja evidenc FADN (Farm Accountancy Data Network); 

10. V.  Zupančič:  Knjigovodstvo  in  obdavčitev  pri  zasebnikih.  Zveza  računovodij,  finančnikov  in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2009; 

11. Zakon o kmetijstvu (Zkme‐1), Uradni list RS 45/2008 in 57/2012; 

12. Zakon o kmetijskih zemljiščih (ZKZ), Uradni list RS, št. 71/11 in 58/12; 

13. Zakon  o  gozdovih  (ZG),  Uradni  list  RS  110/2002  –  uradno  prečiščeno  besedilo,  112/2006 Odl.US: U‐I‐40/06‐10, 115/2006, 110/2007, 61/2010 Odl.US: U‐I‐77/08‐14 in 106/2010; 

14. Zakon o davčnem postopku (ZDavP‐2), Uradni  list RS 117/2006, 24/2008‐ZDDKIS, 125/2008, 20/2009‐ZDoh‐2D, 47/2009 Odl.US: U‐I‐54/06‐32 (48/2009 popr.), 110/2009 (1/2010 popr.), 43/2010, 97/2010, 13/2011‐UPB4, 32/2012  in 94/2012Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb  (ZDDPO‐2), Uradni  list RS  št.117/2006, 90/2007, 56/2008, 76/2008, 92/2008, 5/2009, 96/2009, 110/2009‐4984 (popr. 1/2010), 43/2010, 59/2011, 24/2012 in 30/2012 in 94/2012; 

15. Zakon o dohodnini  (ZDoh‐2), Uradni  list RS  št.13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 9/2012 Odl.US:  U‐I‐18/11‐10,  24/2012,  30/2012,  40/2012‐ZUJF,  71/2012  Odl.US:  U‐I‐76/11‐15, 75/2012, 94/2012 in 52/2013 Odl.US: U‐I‐147/12‐18; 

16. Zakon  o  davku  na  dodano  vrednost  (ZDDV-1,  Uradni  list  RS  št.  13/2011  –  uradno prečiščiščeno  besedilo,  18/2011,  78/2011,  38/2012,  40/2012‐ZUJF,  83/2012,  14/2013  in 46/2013‐ZIPRS1314‐A; 

17. Zakon o trošarinah (ZTro), Uradni list RS, št. 97/2010‐UPB8, 48/2012 in 109/2012; 

18. Zakon  o  pokojninskem  in  invalidskem  zavarovanju  (ZPIZ‐2),  Uradni  list  RS,  št.  96/2012  in 39/2013; 

     

212    

 

19. Zakon  o  prispevkih  za  socialno  varnost  (ZPSV), Uradni  list  RS,  št.  5/1996,  18/1996‐ZDavP, 34/1996,  87/1997,  3/1998,  7/1998  Odl.US:  U‐I‐22/98,  106/1999‐ZPIZ‐1,  81/2000‐ZPSV‐C, 97/2001‐ZSDP,  97/2001,  62/2010  Odl.US:  U‐I‐214/09,  Up‐2988/08‐29,  40/2012‐ZUJF  in 96/2012‐ZPIZ‐2; 

20. Zakon  o  gospodarskih  družbah  (ZGD‐1),  Uradni  list  RS  št.  65/2009  –  uradno  prečiščeno besedilo, 33/2011, 83/2009 Odl.US: U‐I‐165/08‐10, Up‐1772/08‐14, Up‐379/09‐8, 33/2011, 91/2011,  100/2011  Skl.US:  U‐I‐311/11‐5,  32/2012,  57/2012  in  44/2013  Odl.US:                       U‐I‐311/11‐16; 

21. Zakon o razvojni podpori Pomurski regiji v obdobju 2010–2015 (ZRPPR1015), Uradni  list RS, št. 87/2009; 

22. Zakon  o  pomoči  za  reševanje  in  prestrukturiranje  gospodarskih  družb  v  težavah  (uradno prečiščeno besedilo) (ZPRPGDT‐UPB2), Uradni list RS, št. 44/2007; 

23. Stvarnopravni zakonik , Uradni list RS, št. 87/2002 in 18/2007 Skl.US: U‐I‐70/04‐18; 

24. Zakon  o  graditvi  objektov  (ZGO‐1),  Uradni  list.  RS,  št.  102/2004‐UPB1  (14/2005  popr.), 92/2005‐ZJC‐B,  93/2005‐ZVMS,  111/2005  Odl.US:  U‐I‐150/04‐19,  120/2006  Odl.US:  U‐I‐286/04‐46,  126/2007,  57/2009  Skl.US:  U‐I‐165/09‐8,  108/2009,  61/2010‐ZRud‐1  (62/2010 popr.), 20/2011 Odl.US: U‐I‐165/09‐34 in 57/2012; 

25. Uredba o razvrščanju objektov glede na zahtevnost gradnje, Uradni  list RS, št. 18/, 24/13  in 26/13; 

26. Uredba  o  davčni  obravnavi  povračil  stroškov  in  drugih  dohodkov  iz  delovnega  razmerja, Uradni list RS, 140/2006 in 76/2008; 

27. Uredba  o  dodeljevanju  regionalnih  državnih  pomoči,  Uradni  list  RS,  št.  72/2006,70/2007, 99/2008, 17/2009, 20/2011‐ZSRR‐2 in 8/2012; 

28. Pravilnik  o  izvajanju  zakona  o  davku  na  dodano  vrednost  –  PZDDV‐1,  Uradni  list  RS,  št. 161/2006, 52/2007, 120/2007, 21/2008, 123/2008, 105/2009, 27/2010, 104/2010, 110/2010, 82/2011, 106/2011 in 102/2012; 

29. Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, Uradni list RS, št. 77/12;  

30. Pravilnik  o  vsebini,  obliki,  načinu  in  rokih  za  predložitev  izpisa  podatkov  iz  elektronsko vodenih poslovnih knjig in evidenc zavezanca za davek, Uradni list RS, št. 59/2007, 126/2007, 1/2008 in 107/2009; 

31. Pravilnik  o  poslovnih  knjigah  in  drugih  davčnih  evidencah  za  fizične  osebe,  ki  opravljajo dejavnost, Uradni list RS, št. 138/2006, 52/2007, 21/2013; 

32. Pravilnik o  izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni  list RS, št. 141/06, 46/07, 102/07,  28/09, 101/11, 24/12, 32/12 in 19/13; 

33. Pravilnik o  izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Uradni  list RS, št. 60/07  in 55/13;  

34. Pravilnik o postopku za razvrščanje v zavarovalne razrede, Uradni list RS, št. 49/06, 38/07 in 96/12‐ZPIZ‐2; 

35. Pravilnik o davčnem obračunu akontacije dohodnine  in dohodnine od dohodka  iz dejavnosti (UL RS 109/13 in 83/14).