Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Diplomski studij ( Financijski menadžment)

Odnos državne revizije i sustava unutarnjih financijskih kontrola

u javnom sektoru

Seminarski rad iz predmeta Revizija financijskih institucija

Student : Marko Ivković

Broj indeksa: 02322

e-mail: marko.ivkovic23@hotmail.com

Mentor: doc.dr.sc. Ivo Mijoč

Osijek, 2014.

SADRŽAJ

1. UVOD ............................................................................................................................................. 1

2. OPĆENITO O REVIZIJI ............................................................................................................. 2

2.1. Pojam i značajke revizije ......................................................................................................... 2

2.2. Povijesni razvoj revizije ............................................................................................................... 3

2.3. Vrste i metode revizije ................................................................................................................. 4

2.3.1. Najznačajnije vrste revizije ................................................................................................... 4

2.3.2. Najznačajnije metode revizije ............................................................................................... 6

3. DRŽAVNA REVIZIJA ................................................................................................................... 11

3.1. Pojam državne revizije .......................................................................................................... 11

3.2. Organizacija i proces državne revizije................................................................................... 12

3.2.1. Proces financijske revizije ............................................................................................. 13

3.2.2. Proces revizije učinkovitosti .......................................................................................... 14

3.3. Državni ured za reviziju i njegovo ustrojstvo ........................................................................ 15

4. UNUTARNJE FINANCIJSKE KONTROLE U JAVNOM SEKTORU ............................... 16

4.1. Svrha i komponente financijskog upravljanja i kontrola ....................................................... 16

4.1.1. Svrha financijskog upravljanja i kontrola ...................................................................... 17

4.1.2. Komponente financijskog upravljanja i kontrola ......................................................... 17

4.2. Uloga unutarnje revizije u javnom sektoru............................................................................ 18

4.2.1. Svrha i faze unutarnje revizije u javnom sektoru .......................................................... 18

4.2.2. Standardizacija i metodologija rada interne revizije ..................................................... 19

4.2.3. Unutarnja revizija kod korisnika proračuna javnog sektora .......................................... 21

4.3. Vijeće za unutarnju financijsku kontrolu u javnom sektoru ....................................................... 22

2

5. ODNOS DRŽAVNE REVIZIJE I SUSTAVA UNUTARNJIH FINANCIJSKIH

KONTROLA U JAVNOM SEKTORU ............................................................................................. 23

5.1. Uloga državne revizije i unutarnje kontrole u sprječavanju nepravilnosti i prijevara ........... 23

5.2. Povezanost državne revizije i unutarnje kontrole .................................................................. 24

5.3. Osvrt na izvješće o reviziji godišnjih izvještaja o izvršenju državnog proračuna ................. 25

6. ZAKLJUČAK .................................................................................................................................. 28

POPIS SLIKA I TABLICA ................................................................................................................ 29

LITERATURA: ................................................................................................................................... 30

1

1. UVOD

Revizija je kontrola svih procesa u poslovnom subjektu koji se odvijaju i čini sistematiziran

proces pribavljanja dokaza o poslovnim događajima i rezultatima s ciljem da se utvrdi

usklađenost između izvještaja o poslovanju, računovodstvenih evidencija i unaprijed

postavljenih kriterija. Revizija se javlja još u starom Egiptu, Babilonu i Grčkoj, te u 15.

Stoljeću, a u 19. Stoljeću njezin razvoj započinje u Engleskoj i to 1853. godine kada je

osnovano profesionalno udruženje revizora (Knjigovođa) koje dobiva kraljevo ovlaštenje

(Royal Charter) za bavljenje poslovima revizije. Revizija se kao disciplina može podijeliti na

nekoliko vrsta revizije ovisno o mjestu organa (interna i eksterna), subjektu (pojedinačna i

komisijska), objektu (knjigovodstvena) i vremenu kada se revizija provodi (prethodna,

završna, kontinuirana revizija). Uz to, postoje i određene metode po kojima se revizija

provodi,a mogu biti opće metode, specijalne metode i analitički postupci.

Prilikom pisanja rada korištenje je deskriptivna, povijesna, komparativna te analitička metoda,

dok je cilj rada saznati na koji se način utvrđuje suradnje između unutarnjih financijskih

kontrola i provođenja državne revizije u javnom sektoru

U ovom seminarskom radu ćemo objasniti pojam državne revizije, državnog ureda te na koji

način je napravljeno njegovo ustrojstvo. U samom seminaru će biti dan osvrt na izvješće o

državnoj reviziji za proračun Republike Hrvatske tj. prihode i rashode, te računa financiranja i

neto računa i usporediti podatke u zadnje dvije godine. Kada se govori o državnom proračunu,

može se reći da on najšire obuhvaća financiranje jedinica lokalne i regionalne uprave i

samouprave, te na taj način najšire obuhvaća javni sektor.

2

2. OPĆENITO O REVIZIJI

Sama revizija, može se reći predstavlja kontrolu cjelokupnog procesa te pomaže korisnicima

revizorskih izvještaja da steknu sliku o predmetu nad kojim se provodila revizija. U ovom

dijelu seminarskog rada bit će objašnjen pojam revizije, njezine značajke, povijesni razvoj,

kao i vrste i metode revizije.

2.1. Pojam i značajke revizije

Riječ revizija i njezina definicija često se definira na različite načine od strane različitih

autora. U nastavku će biti navedeno nekoliko definicija revizije:

1. „Revizija je sistematiziran proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja dokaza o

ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi usklađenost između

postojećih izvještaja o poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija i da se to dostavi

zainteresiranim korisnicima.

2. Revizija je ispitivanje ili istraživanje financijskih izvještaja i drugih računovodstvenih

evidencija te ostalih evidencija o poslovanju poduzeća od strane neovisnih javnih

računovođa izvan promatranog poduzeća.

3. Revizija se može definirati kao pokušaj objektivne usporedbe izvršenih poslova (ili

evidencije o izvršenim poslovima) sa specifičnim kriterijima, uvažavajući da je (1)

potrebno utvrditi usuglašenost između izvršenih poslova i kriterija, (2) formirati sud o

stupnju usuglašenosti i (3) priopćiti svoj nalaz nadležnim osobama.“ (Sever i Žager,

2009:16)

Samo značenje revizije vuče latinske korijene, a sama riječ revizija može se definirati kao

ponovno gledanje pomoću latinske riječi “revidere” te se još može definirati kao naknadni

pregled. U Engleskoj se za reviziju upotrebljava naziv “audit”. (Crnković, Mijoč i Mahaček

(2010:12). I ova riječ potječe od latinske riječi “audiere što znači čuti, tj. slušati.“ Osim

prethodno navedenih definicija i opisa značenje same riječi revizije, svakako je potrebno

spomenuti da se revizija u Republici Hrvatskoj definira prema Zakonu o reviziji (NN br.

146/05, 139/08, 144/12). Postoji nekoliko karakteristika samog pojma revizije koje se ističu:

1. „sustavni proces- revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logičan slijed

2. objektivnost-predstavlja kvalitetu načina na koji se pribavlja informacija i kvalitetu

osobe koja obavlja reviziju(sloboda u odnosu na pristranost)

3

3. pribavljanje i vrednovanje dokaza- predstavlja stvar ispitivanja činjenica a kojima

počivaju navodi ili predstavljanja

4. izjave (navodi) o ekonomskim aktivnostima i događajima- predstavlja širok opis

predmeta koji se revidira. Navod, u biti, predstavlja prijedlog koji se prihvatiti ili

osporiti

5. stupanj usklađenosti- znači da revizija pokazuje sukladnost navoda s preciznim

kriterijima

6. dostavljanje rezultata- jednostavno znači da, kako bi rezultati revizije bili korisni, njih

treba dostaviti zainteresiranim stranama – usmeno i pisano.“ (Crnković, Mijoč i

Mahaček, 2010:13)1

Uz sve navedeno mogu se definirati i različite vrste revizije, kao što su državna revizija,

interna i eksterna o čemu će više biti u sljedećim poglavljima.

2.2. Povijesni razvoj revizije

Revizija kao pojam i institucija razvijala se dugi niz godina, te njezini počeci započinju još u

starom Egiptu, Babilonu i Grčkoj. „Važno je naglasiti da se to odnosi , prije svega, na internu

reviziju. Razvij eksterne revizije u pravom smislu te riješi, započinje početkom 15. stoljeća u

Italiji i povezuje se s imenima Bene Kotruljevića i Luce Paciolija. Ubrzo zatim dolazi do

pojave revizora i u Engleskoj. Smatra se da je prva profesionalna organizacija revizora

udruženje knjigovođa osnovano 1581. godine u Veneciji. Ubrzani razvoj revizije započinje u

Engleskoj i to 1853. godine kada je osnovano profesionalno udruženje revizora (Knjigovođa)

koje dobiva kraljevo ovlaštenje (Royal Charter) za bavljenje poslovima revizije. (Akrap, Čoh

Mikulec i drugi, 2009:23). Kada govorimo o razvoju revizije unutar Republike Hrvatske

autori Crnković, Mijoč i Mahaček navode da ne postoje značajna revizorska iskustva na

prostorima bivše Jugoslavije, osim u okviru bivše Službe društvenog knjigovodstva od 1972.

godine, dok se u Zagrebu unutar okvira Trgovinsko-industrijske komore 1935.godine osnovan

Revizorski ured za koji se može reći da predstavlja početak revizije kod nas.

1 Crnković L., Mijoč I., Mahaček D. (2010). Osnove revizije. Osijek: EFOS prema Carmichael, D.R,

Willingham, J.J, (2000.). Pojmovi i metode revizije – vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, V.

izdanje. Zagreb: MATE d.o.o., str. 3-4.

4

2.3. Vrste i metode revizije

Revizija se kao disciplina može podijeliti na nekoliko vrsta revizije ovisno o mjestu organa

(interna i eksterna), subjektu (pojedinačna i komisijska), objektu (knjigovodstvena) i vremenu

kada se revizija provodi (prethodna, završna, kontinuirana revizija). Uz to, postoje i određene

metode po kojima se revizija provodi,a mogu biti opće metode, specijalne metode i analitički

postupci. Više o vrstama revizije i njezinim metodama provođenje bit će objašnjeno u

nastavku.

2.3.1. Najznačajnije vrste revizije

Unutar provođenja procesa revizije postoje različite vrste koje se mogu podijeliti prema

određenim područjima, tako postoje i osnovno, odnosno temeljne vrste revizije koje su

prikazane na sljedećoj slici (Slika 1).

Slika 1. Temeljne vrste revizije

Izvor: Sever, S., Žager, L., (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia. str.55.

Na prethodno prikazanoj slici (Slika 1), može se uočiti podjela revizije u odnosu na tijelo

koje provodi ispitivanje (interna i eksterna), prema objektu ispitivanja (revizija poslovanja i

revizija financijskih izvještaja) te prema području ispitivanja (komercijalna i državna

revizija).

5

Prema autorima Sever i Žager (2009.), eksterna revizija predstavlja postupak ispitivanja i

ocjenjivanja poslovanja poduzeća, odnosno ispitivanja i objektivnosti i realnosti temeljnih

financijskih izvještaja koje provode stručni, neovisni i za taj posao ovlašteni revizori, a koji ne

mogu i ne smiju biti ni u kakvoj vezi s poduzećem u kojem provode postupak revizije. Osobe

koje provode eksternu reviziju najčešće se bave revizijom financijskih izvještaja , ali uz to

mogu obavljati i druge aktivnosti vezan uz reviziju poštujući revizijske standarde i kodeks

profesionalne etike revizora. Za eksternu reviziju karakteristično je sljedeće:

1. “naknadno ispitivanje, prvenstveno financijskih izvještaja, a time i posredno i

poslovanja poduzeća

2. revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočena financijska izvješća realno i

objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja poduzeća

3. objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema unaprijed utvrđenim

kriterijima, odnosno računovodstvenim načelima, usvojenim računovodstvenim

politikama i zakonskim propisima

4. revizorovo izvješće o temeljnim financijskim izvješćima temelji se na objektivnim

dokazima i dostavlja zainteresiranim korisnicima

5. reviziju obavljaju neovisne stručne osobe izvan poduzeća.“ (Crnković, Mijoč,

Mahaček, 2010:19)2

Osim eksterne revizije svakako je potrebno spomenuti i internu reviziju, a koja se provodi

unutar samog objekta u kojem se revizija provodi, a čiji su najznačajniji poslovi ispitivanje

poslovanja poduzeća, njegove organiziranosti i efikasnosti poslovnih funkcija. Na planiranje

rada interne revizije u organizaciji mora se obratiti posebna pažnja te planiranju treba

smišljeno pristupiti i pridržavati se načela koja se odnose na sagledavanja plana i planiranje

procesa interne revizije, primjenu određenih metoda i tehnika, te osiguravanje preduvjeta za

planiranje. Isto tako je potrebno obratiti pažnju na klimu u poduzeću te unaprjeđivanje

softverskih programa.

Uz sve navedeno svakako je potrebno spomenuti i komercijalnu reviziju koju mogu obavljati

i trgovačka društva na temelju ugovora koji se zaključuje sa obveznikom revizije i osobe koja

će obaviti reviziju u pisanom obliku. državnu reviziju kao jednu od vrsta, koja se provodi od

strane Državnog ureda za reviziju u ime i za račun države, a koju obavljaju državni revizori

2 Crnković L., Mijoč I., Mahaček D. (2010). Osnove revizije. Osijek: EFOS prema Vujević, K., Strahinja, R.

(2009.), Planiranje, analiza revizije, kontroling. Rijeka: Veleučilište u Rijeci str.13.

6

kao neovisne i stručne osobe. Više o državnoj reviziji opisano je u trećem poglavlju ovog

rada.

Revizija financijskih izvještaja, revizija poslovanja i revizija podudarnosti također se ubrajaju

u vrste revizije, a odnose se na vrste prema objektu ispitivanja. Sever i Žager (2009.) navode

da je revizija financijskih izvještaja postupak ispitivanja te ocjene realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja. Teži se tome da financijska izvješća bude fer prikazana i istinita, a to

se postiže pomoću zakonskih propisa i računovodstvenih načela. Revizija poslovanja se prije

svega odnosi na cjelokupan poslovni proces što prema autorima Crnković, Mijoč i Mahaček

(2010.) ima za cilja poboljšanje i povećanje uspješnosti jer ponekad nije jednostavno utvrdi

objektivne i mjerljive kriterije u odnosu na rezultat procjene. Njome se nastoji ispitati

organizacija poslovanja, i efikasnost donošenja odluka u poduzeću. Za razliku od revizije

financijskih izvještaja i poslovanja, revizija podudarnosti odnosi se na usklađenost o

određenim pravilima, zakonima i politikama poduzeća.

2.3.2. Najznačajnije metode revizije

Metoda predstavlja način istraživanja, konkretno u procesu revizije način ili niz postupaka

koji su potrebni kako bi se mogla provesti revizija. Danas postoji niz metoda koje se koriste u

reviziji, a uobičajena podjela je sljedeća:

1. „opće metode – predstavljaju skup univerzalnih metoda korištenih u različitim

disciplinama i područjima. U opće (revizijske) metode ubrajaju se induktivna,,

deduktivna i iskustvena metoda

2. Specijalne metode – revizije predstavljaju skup specifičnih metoda posebno korištenih

na području revizije. Specijalne (revizijske) metode čine metode intenziteta

ispitivanja, metode smjera ispitivanja, metode opsega ispitivanja te metode načina

ispitivanja

3. Analitički postupci – predstavljaju prema MrevS 520, analizu značajnih pokazatelja i

tendenciju uključujući i rezultate istraživanja u svezi promjena i odnosa, koji nisu

dosljedni s ostalim značajnim podacima ili podacima koji odstupaju od određenih

predviđenih iznosa.“ (Crnković, Mijoč i Mahaček, 2010:107)

Prethodno navedene metode revizije prikazane su na slici 2, gdje se može uočiti navedena

podjela prema osnovnim metodama revizije.

7

Slika 2. Metode revizije

Izvor: Sever, S., Žager, L., (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia. str.40.

Kao što prethodna slika (Slika 2) prikazuje, svaka od metoda, može se podijeliti na još niz

metoda koje se mogu provoditi unutar obavljanja posla revizije, a sve u cilju da se postigne i

dobije što realnija slika poslovanja subjekta koje je obveznik provođenja revizije za

reprezentativne rezultate korisnicima revizorskog izvješća. Opće metode revizije mogu se

podijeliti na induktivnu, deduktivnu i iskustvenu metodu.

Prema autorima Sever i Žager (2009), induktivna metoda temelji se na ispitivanju

pojedinačnog slučaja gdje se dolazi do rezultata općeg stanja poduzeća, dok deduktivna

metoda polazi od šire cjeline poslovanja i općih rezultata te se na temelju općeg stanja dolazi

do zaključaka o pojedinačnim pojavama. Svakako je potrebno spomenuti iskustvenu metodu

koja temelji na već prethodnom iskustvu te već unaprijed se može znati kojim pojavama i

područjima treba posvetiti najviše pozornosti. Kada govorimo o specijalnim metodama mogu

se podijeliti prema opsegu, smjeru, načinu ispitivanja te intenzitetu. Formalna i materijalna

metoda revizije su specijalne metode prema intenzitetu ispitivanja. Formalna metoda ispituje

usuglašenost poslovanja poduzeća s postojećim zakonskim propisima, načelima dobrog

poslovanja i urednog knjigovodstva. Materijalna metoda ispituje točnost, opravdanost,

cjelovitost poslovnih promjena s ciljem ispitivanja realnosti procjene u financijskim

izvještajima. Njome se ispituje relevantan dio poslovanja poduzeća radi utvrđivanja stupnja

usklađenosti s definiranim kriterijima za ocjenu.

Progresivna metoda i retrogradna metoda su specijalne metode prema smjeru ispitivanja.

Progresivna metoda se primjenjuje kada se sumnja da u financijskim izvještajima nisu

8

obuhvaćen sve bitne ekonomske činjenice. Ispituje sve poslovne promjene i knjigovodstvene

dokumente i povezuje ih s stanjem u financijskim izvještajima. Cilj metode je utvrditi

ispravnost konačne radnje ili učinka. Retrogradna metoda polazi od bilance kao financijskog

izvještaja prema kojoj se utvrđuju nepravilnosti i ispituju se knjigovodstvene evidencije koje

prethode financijskim izvještajima. Primjenjuje se u ocijeni realnosti i objektivnosti

poslovanja poduzeća i koriste ju interni revizori. Kriterij za razlikovanje metoda je opseg i

kontinuitet ispitivanja. Prema njemu razlikuju se potpuna ili kontinuirana metoda koja ispituje

cjelokupni obuhvat poslovnih promjena nastalih u određenom vremenskom razdoblju.

Preskočena metoda je druga metoda kod ovog kriterija i odnosi se na različiti izbor poslovnih

promjena te se svodi na izbor adekvatnog revizijskog uzorka kao što se može odrediti da se

recimo sve poslovne promjene ispituju u određene dane. Osim navedenih postoji još direktna i

indirektna metoda. Direktnu metodu karakterizira što ispituje svaku poslovnu promjenu da bi

se mogao donijeti sud o materijalnoj i formalnoj ispravnosti. Za razliku od direktne,

indirektna metoda odnosi se na ispitivanje određenog broja promjena, a većinom se

primjenjuje kod automatske obrade podataka. Na slijedećoj slici ( slika 3.) prikazani su

problemi koji se otkrivaju putem metode analitičkih postupaka.

9

Slika 3. Potencijalni problem koji se otkrivaju pomoću analitičkih postupaka

Izvor: Sever, S., Žager, L., (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia. str.51.

10

„Analitički postupci vrlo su efikasni u otkrivanju tih potencijalnih problema koji narušavaju

objektivnost i realnost financijskih izvještaja i poslovanja poduzeća, Međuovisnost

primijenjenih analitičkih postupaka i otkrivanja potencijalnih problema na temelju američkih

iskustva prikazan je na prethodnoj slici 3. Tek kada se upozna poslovanja i utvrde područja

mogućih rizika moguće je pristupiti planiranju načina revizijskog ispitivanja, njegova

vremenskog rasporeda i obujma. Pritom se uobičajeno ističe da se pri planiranju najčešće

koriste ovi postupci:

1. utvrđivanje pokazatelja i strukture financijskih izvještaja za usporedbu s prethodnim

godinama, budžetom i podacima grane u kojoj klijent posluje,

2. usporedba pojedinih salda iz financijskih izvještaja tekuće godine s prethodnom

godinama i budžetiranim iznosom i

3. pretraživanja (skeniranje) financijskih izvještaja kako bi se utvrdile uobičajene

transakcije, događaji ili salda.“ (Sever i Žager, 2009:50)

Uz prethodno navedene postupke svakako treba istaknuti i postupke kao naglo smanjenje

dugotrajne materijalne imovine u odnosu na ukupnu imovinu, koja za uzrok ima nedostatak

investicija u dugotrajnu imovinu, te povećanje obveza prema dobavljačima koje konstanto

nadmašuje povećanje prihoda od prodaje što dovodi do nemogućnosti isplate tekućih dugova-

što će zahtijevati veći odljev novca u nadolazećem periodu. Do problema likvidnosti i

povećanjem potreba za zaduživanjem može se otkriti pomoću analitičkog postupka u kojem

udio novca i novčanih ekvivalenata pada u ukupnoj imovini kroz razdoblja. Kada se

potraživanja povećavaju u odnosu na prodaju, ovaj analitički postupak može ukazati na

prerano priznavanje prihoda, a ukoliko su zalihe kontinuirano veće od prodaje, može dovesti

do toga da se pojave zastarjele zalihe. Metoda analitičkih postupaka temelji se na postupcima

uspoređivanja i raščlanjivanja, a isto tako obuhvaćaju proučavanja međuzavisnosti. Sve

prethodno navedene metode uvelike pomažu revizorima pri sastavljanju revizorskog izvješće

kako bi korisnicima dali točen i vjerodostojne informacije i na taj način pridonijeli kvalitetnih

i efikasnije donošenju odluka.

11

3. DRŽAVNA REVIZIJA

Državna revizija Republike Hrvatske nastala je osnivanjem samostalne zemlje, kao i sva

zakonodavna i izvršna tijela u to vrijeme. Rađene su određene izmjene u do tada postojećem

sustavu, a negdje u napravljene korjenite izmjene. „U naslijeđenom organizacijskom sustavu i

normativnom uređenju postojali su neki elementi revizije, ali s drugačijom organizacijom,

ovlastima i načinom rada pa je donošenjem Zakona o državnoj reviziji zapravo po prvi puta u

novijoj povijesti Hrvatske osnovano državno tijelo za kontrolu javnih prihoda i rashoda

usklađeno s potrebama suvremene države. Državna revizija, odnosno Državni ured za

reviziju, bila je tada novo tijelo, bez institucionalnog kontinuiteta.„ (Kordić 2009:106)

Osnivanje institucije Državnog ureda za reviziju je uvelike utjecalo na kontrolu javnih

prihoda i rashoda, ali i rada državnih tijela, stoga će u nastavku rada biti više o samom pojmu

državne revizije, njezinoj organizaciji i najznačajnijim procesima provođenje državne

revizije, te samom Državnom uredu za reviziju.

3.1. Pojam državne revizije

Osim interne i eksterne revizije, može se reći da je državna revizija najviša institucija koja

provodi reviziju, a prema zakonu se definira na sljedeći način:

„(1) Revizija je, u smislu ovoga Zakona, ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava

interne kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih

evidencija radi utvrđivanja da li financijski izvještaji iskazuju istinit financijski položaj i

rezultate financijskih aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i

računovodstvenim standardima.

(2) Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija koje predstavljaju državne

izdatke u smislu zakonskog korištenja sredstava.

(3) Revizija obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja

djelatnosti, te davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovita programa.

(4) Revizija pretvorbe i privatizacije je, u smislu ovoga Zakona ispitivanje dokumenata,

odluka, poslovnih knjiga, ugovora i akata na temelju kojih je obavljena pretvorba i

privatizacija, kao i druge dokumentacije potrebne radi utvrđivanja je li u postupku pretvorbe i

12

privatizacije došlo do povrede odredaba Zakona o pretvorbi, Zakona o privatizaciji, Zakona o

društvenom kapitalu ili posebnih zakona.“ (Zakon o državnoj reviziji, Čl.2, NN br. 49/03)

Državna revizija provodi se u ime i za račun države, a obavlja je Državni ured za reviziju koji

će biti naknadno opisan. Državna revizija u širem smislu obuhvaća reviziju financijskih

izvještaja i transakcija državnog sektora i lokalne uprave i samouprave te korištenje sredstava

dobivenih iz Europske unije.

3.2. Organizacija i proces državne revizije

Državna revizija se prema zakonu obavlja jednom godišnje za potrebe državnog proračuna te

različite fondove u zemlji. Državni ured za reviziju donosi program koji mora odobriti

Hrvatski sabor o obavljanju revizije u jedinicama lokalne i regionalne uprave i samouprave.

Temeljni akt o provođenju, donošenju odluke i osnivanju Državnog ureda za reviziju je

Zakon o državnoj reviziji, donesen 1993. Godine.

„U zakonu o državnoj reviziji su i osnovne o državnim revizorima kao neovisnim stručnim

osobama koje posjeduju certifikat ovlaštenog državnog revizora i ispunjavanju druge uvjete

propisane ovim zakonom. U pogledu načina i postupaka po kojima se obavlja revizija, Zakon

upućuje na standarde Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija. U Zakonu o

državnoj reviziji u pogledu osnivanja i ustroja postoje samo odredbe o tome da se zbog

obavljanja poslova revizije osniva Državni ured za reviziju, čijim radom rukovodi glavni i

državni revizor, i da mu je sjedište u Zagrebu. Pitanja ustroja i načina rada uređena su

Statutom državnog ureda za reviziju, koji donosi glavni državni revizor i koji u skladu s

odredbama članka 11. istog zakona, potvrđuje Hrvatski sabor.“ (Kordić, 2009:107)

Državna revizija se sastoji od niza procesa koji obuhvaća sve radnje koje se provode tijekom

provođenja revizije. Može se podijeliti na dvije vrste procesa, a to su:

Proces financijske revizije

Proces revizije učinkovitosti.

Navedene vrste državne revizije bit će prikazane u nastavku.

13

3.2.1. Proces financijske revizije

Kada govorimo o procesu financijske revizije, može se reći da se većim dijelom odnosi na

reviziju financijskih izvještaja koja može predstavljati vrlo složen proces. Autori Kasum i

Rogošić (2009.) navode da se proces ove vrste revizije sastoji od četiri osnovne faze koje su

zajedničke svim vrstama revizije te koje se sastoje od više postupaka ovisnih od više različitih

čimbenika dok se sve faze međusobno isprepliću.

„Osnovne faze procesa financijske revizije su:

Planiranje

Provedba revizijskih postupaka

Izvješćivanje te

Praćenje provedbe preporuka.„ (Kasum i Rogošić 2009:161)

U nastavku će biti opisan proces financijske revizije prikazan na slici 4.

Slika 4. Proces financijske revizije

Izvor: Kasum, V., Rogošić, N., (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia. str.162.

Proces financijske revizije prikazan slikom 4. započinje planiranjem, koje se sastoji od

razumijevanja samog poslovanja, ali i sustava unutarnjih kontrola. Razumijevanjem

14

poslovanja određuje se značajnost koja se odnosi na to jesu li financijski izvještaji sastavljeni

bez značajnih pogrešaka i u skladu s utvrđenim kriterijima. Uz značajnost vrlo je važno

utvrditi razinu rizika te dati njegovu procjenu koji mogu dovesti do pogrešnih iskaza u

financijskim izvještajima, a na samom kraju planiranja donosi se odluka o pristupu reviziji, te

izradi plana i programa revizije. Nakon završetka planiranja slijedi provođenje revizijskih

postupaka koje obuhvaća i samu ocjenu rezultata, a slijedi je izrada izvješća i izražavanje

mišljenja te praćenje i provedba preporuka.

3.2.2. Proces revizije učinkovitosti

Autori Kasum i Rogošić (2009.) navode da je „proces revizije učinkovitosti definiran kao

ukupnost radnji potrebnih za obavljanje određene revizije učinkovitosti. One se ponavljaju

prema utvrđenom redu od početka do kraja revizije. Proces revizija učinkovitosti u Državnom

uredu za reviziju provodi se u 7 osnovnih faza koje čine jedan ciklus revizije: pretplaniranje,

planiranje, provedba revizije-rad na terenu, izrada izvješća, usuglašavanje, izvješćivanje te

praćenje učinjenog.“ Proces revizije učinkovitosti prikazan je na slici 5.

Slika 5. Proces revizije učinkovitosti

Izvor: Kasum, V., Rogošić, N., (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia. str.208.

Prema prikazanoj slici (Slika 5.) vidljivo je da se cjelokupni proces revizije učinkovitosti za

razliku od onog koji provodi Državni ured za reviziju sastoji od 12 faza. U cjelokupnom

procesu revizije učinkovitosti kreće se od vrhovne revizijske institucije, a slijede ih zakonske

15

ovlasti, te znanje i vještine zaposlenika. Pomoću ove tri faze odabire se tema područja revizije

te određuju metode, standardi i kriteriji učinkovitosti i provodi se revizija na terenu

surađujući sa subjektima revizije i drugim zainteresiranim strankama. Nakon obavljenog rada

na terenu provodi se proces usuglašavanja, a suglasnost u okviru vrhovne revizije mora biti na

najvišoj razini. Proizvodi revizije učinkovitosti su izvješća koja se odnose na vladu parlament,

medije i samo mišljenje javnosti o dobivenim rezultatima.

3.3. Državni ured za reviziju i njegovo ustrojstvo

Državni ured za reviziju je institucija osnova prema Zakonu o državnoj reviziji radi obavljanja

poslova utvrđenih Zakonom te ima svojstvo pravne osobe i izravnu odgovornost prema

Hrvatskom saboru. Sjedište Ureda se nalazi u Zagrebu. Prema Zakonu (Zakon o Državnom

uredu za reviziju, Čl.2, NN br. 80/11), Državni ured za reviziju se definira kao institucija koje

je samostalna u svom radu i kojom upravlja državni revizor koji upravlja Uredom i organizira

obavljanje revizije.

Glavni državni revizor pomoću zamjenika i pomoćnika upravlja Uredom, dok s drugim

osobama, kao što su načelnici odjela i pročelnici područnih ureda, organizira obavljanje

revizije. Također uz definiciju prema Zakonu o Državnom uredu opisano je i samo njegovo

ustrojstvo koje se odnosi na Središnji ured u Zagrebu te područne urede u središtima županija,

kao podružnica u lokalnim i regionalnim samoupravama. U Središnjem uredu postoje odjeli

za različite poslove kao i odjel za unutarnju reviziju, a njihovi poslovi zadaće i odgovornosti

utvrđeni su Zakonom i Statutom o Državnom uredu za reviziju te. Uz sve to Državni ured za

reviziju ima stručno vijeće koje predstavlja savjetodavno tijelo glavnog državnog revizora i

koje se sastoji od sedam vanjskih stručnjaka imenovanih od strane samog glavnog revizora.

16

4. UNUTARNJE FINANCIJSKE KONTROLE U JAVNOM SEKTORU

Sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru u Republici Hrvatskoj definiran je

zakonom, a osim same definicije sustava u zakonu je prikazan sadržaj i područje primjene

navedenog zakona, svrha financijskog upravljanja, upravljačka odgovornost, komponente

financijskog upravljanja i kontrola, izvješćivanje o financijskim kontrolama te dan opis

unutarnje revizije u javnom sektoru. U članku 3. Zakona od sustavu financijskih kontrola u

javnom sektoru, sustav je opisan kao:

„(1) Sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru je cjelokupan sustav

financijskih i drugih kontrola uspostavljen od čelnika korisnika proračuna s ciljem uspješnog

upravljanja i ostvarenja zadaća korisnika proračuna.

(2) Sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru sastoji se od dva osnovna

elementa:

a) financijskog upravljanja i kontrola,

b) unutarnje revizije.“ (Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom

sektoru NN br. 141/06).

S obzirom na navedeno, u nastavku će biti pojašnjene financijske kontrole i njihova svrha,

komponente, odnosno glavne sastavnice koje osiguravaju učinkoviti kontrola i financijskog

upravljanja. Također će biti opisana unutarnja revizija u samom javnom sektoru koja se

odnosi na unutarnjeg revizora kao i standardi i metodologija unutarnje revizije, a uz to će biti

opisano i samo Vijeće za unutarnju financijsku kontrolu i javnom sektoru.

4.1. Svrha i komponente financijskog upravljanja i kontrola

Svrha predstavlja ono čemu se teži, odnosno ono što se želi postići , a unutar sustava

financijskog upravljanja i kontrola teži se ostvarivanju ciljeva, koji su postavljeni pred

korisnike proračuna . Isto tako potrebno je spomenuti i dijelove, odnosno komponente koje su

međusobno povezane i koje pomažu u sustavu financijskog upravljanja i kontrola.

17

4.1.1. Svrha financijskog upravljanja i kontrola

Financijsko upravljanje i kontrola, teži što lakšem uvidu u financijsku situaciju promatranog

subjekta, poduzeća, ili javnog sektora s ciljem što lakšeg donošenja odluka. Zakon u svrhu

financijskih kontrola opisuje na način koji treba poticati i učiniti financijsko upravljanje kako

bi se postigli postavljeni ciljevi koji se odnose na:

a) „obavljanje poslovanja na pravilan, etičan, ekonomičan, učinkovit i djelotvoran način,

b) usklađenost poslovanja sa zakonima, propisima, politikama, planovima i postupcima,

c) zaštita imovine i drugih resursa od gubitaka uzrokovanih lošim upravljanjem,

neopravdanim trošenjem i korištenjem, te od nepravilnosti i prijevara,

d) jačanje odgovornosti za uspješno ostvarenje zadaća,

e) pravodobno financijsko izvješćivanje i praćenje rezultata poslovanja.“ (Zakon o

sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru NN br. 141/06)

Financijska kontrola mora se provoditi u svim jedinicama proračuna, kako bi se

pravovremeno i stalno mogla procjenjivati financijska situacija, u svrhu ostvarenja

postavljenih ciljeva koje moraju ostaviti korisnici proračuna. Uz ciljeve svakako je potrebno

spomenuti i komponente, odnosno sastavnice učinkovitog financijskog upravljanja i kontrola

u javnom sektoru.

4.1.2. Komponente financijskog upravljanja i kontrola

Financijsko upravljanje i kontrola sastoji se od nekoliko komponenti3, odnosno sastavnica,

koje pridonose učinkovitom sustavu kontrole i upravljanja, te na taj način predstavljaju

smjernice korisnicima proračuna za lakše donošenje odluka i ostvarenje postavljenih ciljeva.

Te se sastavnice odnose na kontrolno okruženje, upravljanje rizicima, kontrolne aktivnosti,

informacije i komunikacije te praćenje sustava i procjenu.

3 Više o komponentama financijskog upravljanja i kontrole u:

Zakonu o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (2006.). Narodne novine br. 141/06.

http://www.propisi.hr/print.php?id=7758 [pristupljeno 15.11.2014.]

18

Kontrolno okruženje definirano je člankom 10, Zakona o sustavu financijskog upravljanja i

kontrola u javnom sektoru (NN br. 141/06) te ova komponenta osigurava potrebne uvjete za

učinkovito djelovanje kontrola te se odnosi na etiku zaposlenika, način upravljanja, određene

ciljeve kao i organizacijsku strukturu te pravila upravljanja ljudskim potencijalima.

Osim kontrolnog okuženja svakako je potrebno spomenuti i komponentu upravljanja rizicima

koje se odnose na proces utvrđivanja, procjenjivanja i praćenja rizika, kojima je cilj smanjiti

rizik gdje ulogu imaju i kontrolne aktivnosti temeljene na pisanim pravilima i načelima.

Informiranost, odnosno dostupnost informacija i komunikacija između pojedinih sustava

omogućavaju upravljanje i kontrolu nad poslovanjem, a isto tako može se reći da utječu na

praćenje sustava upravljanja i kontrola.

4.2. Uloga unutarnje revizije u javnom sektoru

Kao što je ranije spomenuto interna (unutarnja) revizija smatra se važnom funkcijom

poduzeća, jer joj je cilj preispitivati i analizirati određene funkcije za cjelokupnu djelotvornost

poduzeća. Interna, odnosno unutarnja revizija u javnom sektoru ima iste ciljeve kao i

unutarnja revizija u pojedinom poslovnom subjektu, te se definira kao dio sveobuhvatnog

sustava unutarnjih kontrola javnog sektora. Prema Zakonu o sustavu financijskog upravljanja

i kontrola u javnom sektoru (N.N. br. 141/06), unutarnja revizija je: „dio sveobuhvatnog

sustava unutarnje kontrole financijske kontrole u javnom sektoru te je neovisna i objektivna

aktivnost davanja stručnog mišljenja i savjeta s ciljem dodavanja vrijednosti i poboljšanja

poslovanja korisnika proračuna.“ Ova definicija opisana je u članku 16, stavki 1, navedenog

zakona.

4.2.1. Svrha i faze unutarnje revizije u javnom sektoru

Razlog postojanja unutarnje revizije u javnom sektoru jer pomoći korisnicima proračuna u

ostvarivanju ciljeva pred kojima se nalaze kako bi se što učinkovitije moglo upravljati

rizicima i omogućiti adekvatna kontrola cjelokupnog sustava. Prema Članku 16, navedenog

zakona4, unutarnja revizija pruža podršku ostvarenju ciljeva postavljenih pred korisnike

proračuna koji se odnose na izradu godišnjih planova i strategije unutarnje revizije, procjenu

4 Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (2006.). Narodne novine br. 141/06.

http://www.propisi.hr/print.php?id=7758 [pristupljeno 15.11.2014.]

19

djelotvornosti sustava financijskog upravljanja i kontrola te davanje preporuka koje se odnose

na poboljšanje poslovanja.

Navedeni oblici podrške korisnicima proračuna uvelike pomažu u uspostavljanju sustava

unutarnjih kontrola i financijskog upravljanja kroz kvalitetne godišnje planove, i procjenu

djelotvornosti sustava, kako bi se na vrijeme uočili rizici, i na taj način izbjegli ili se umanjile

posljedice već nastalih rizika. Kako bi korisnicama proračuna unutarnja revizija bila korisna i

kako bi se što više umanjili potencijalni rizici, prolazi kroz određene faze kao što su

planiranje, samo izvršavanje revizije, činjenje procjene rizika, rađenje revizorskog izvještaja i

provođenje preporuka kroz obavljanje revizije sustava i usklađenosti, uspješnosti poslovanja i

financijske revizije te revizije informatičkih sustava prema Zakonu o sustavu financijskog

upravljanja i kontrola u javnom sektoru (N.N. br. 141/06). S obzirom da se revizija smatra

neovisnom djelatnošću, prema navedenom zakonu, unutarnja revizija smatra objektivnom

procjenom unutarnjeg revizija koji je donio svoje neovisno mišljenje, a isto tako poslovima

revizije štite se financijski interesi Europske unije, odnosno korisnika novčanih sredstava

dobivenih iz Europske unije i njezinih fondova koji su zemljama članicama na raspolaganju.

4.2.2. Standardizacija i metodologija rada interne revizije

Standardi danas postoje kako bi se pojedine norme uskladile i korisnicima osigurale

kvalitetu isto kao i pružateljima određenih usluga. Kada govorimo o standardima u reviziji,

svakako je potrebno spomenuti Međunarodne revizijske standarde (MRevS-i) te propise

kojima se uređuje djelokrug unutarnje revizije u zemlji te koji propisuju obveze i standarde

kojih se revizori moraju pridržavati. Prema zakonu propisane su obveze kojih se interni

revizori moraju pridržavati, a odnose se na primjenjivanje Povelje unutarnjih revizora,

Kodeksa strukovne etike unutarnjih revizora te Priručnika za unutarnje revizore koje je

odobrilo Ministarstvo financija. Povelja unutarnjih revizora prema Ministarstvu financija

odnosi se na prava i obveze internih revizora u odnosu na revidiranu jedini, odnosno jedinicu

u kojoj djeluju, dok kodeks sadrži pravila i načela kojih se revizori moraju pridržavati.

Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru propisala je Vlada Republike

Hrvatske, odnosno Ministarstvo financija, te se u njemu opisuju pravila, odgovornosti,

obveze i načela kojih su se unutarnji revizori u javnom sektoru dužni pridržavati kako bi bili

20

neovisni i objektivni i pošteni prema članku 2, navedenog Kodeksa. Osnovna načela5 kojih se

unutarnji revizori moraju pridržavati propisana su člankom 5 te se odnose na:

1. „integritet/poštenje

2. neovisnost

3. stručnost

4. objektivnost

5. povjerljivost – čuvanje tajnosti podataka

6. nepristranost – izbjegavanje sukoba interesa

7. ponašanje i odnos s drugima.“ (Ministarstvo financija-Kodeks strukovne etike

unutarnjih revizora u javnom sektoru, 2008:1)

Kada se govori o metodologiji rada interne revizije, ona je propisana Priručnikom za

unutarnje revizore koje je izdalo i odobrilo Ministarstvo financija te je namijenjen javnom

sektoru na području Republike Hrvatske. Prema Priručniku za unutarnje revizore (2010.),

njegova osnovna svrha je propisivanje metodologije rada i obavljanja unutarnje revizije kod

korisnika državnog proračuna javnog sektora te revizorima pomaže u razumijevanju pravila

koja dužni primjenjivati u svom radu, a uz to pruža potrebne informacije koje su značajne za

obavljanje revizije u javnom sektoru, koje propisuje i izrađuje središnja harmonizacijska

jedinica putem Ministarstva financija. „Metodologija rada opisana u ovom Priručniku za

unutarnje revizore izrađena je u skladu s Međunarodnim standardima za stručnu provedbu

unutarnje revizije koje je objavio Institut unutarnjih revizora (Institute of Internal Auditors -

IIA) i prilagođena praksi javnog sektora Republike Hrvatske. Razvoj metodologije rada

unutarnje revizije je ujedno povezan sa razvojem proračunskog sustava, a što je osobito

vidljivo kroz prilagođenu metodologiju strateškog planiranja unutarnje revizije, kako bi

unutarnja revizija svojim djelovanjem pomogla u ostvarivanju strateških ciljeva korisnika

proračuna.“ (Ministarstvo financija, Priručnik za unutarnje revizore, 2010:65) Prethodno

navedena tri dokumenta, su glavni dokumenti koji revizore upućuju, i pomažu im u savjesnog

i kvalitetnog odrađivanja posla i donošenja objektivnog revizorskog izvješća.

5 Više o osnovnim načelima kojih se unutarnji revizori moraju pridržavati pogledati u: Kodeks strukovne etike

unutarnjih revizora u javnom sektoru (2008.). Vlada Republike Hrvatske - Ministarstvo financija.

http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Kodeks%20strukovne%20etike%20UR.pdf [pristupljeno 18.11.2014.]

21

Zakonom je opisano planiranje i obavljanje unutarnje koje govori o tome da se za svaku

reviziju mora izraditi plan pojedinačne unutarnje revizije koji detaljno opisuje ciljeve, trajanje

i resurse za obavljanje revizije, kao i metode i tehnike na koji će se odraditi revizija, kao što

su utvrđivanje, analiziranje, procjenjivanje i dokumentiranje podataka dovoljnih za davanje

stručnog mišljenja, dok voditelj jedinice za unutarnju reviziju mora odobriti plan revizije i

revizijske postupke. Izvješćivanje i praćenje preporuka unutarnje revizije prikazano je u

članku 29. spomenutog Zakona gdje se navodi da je za svaku obavljenu reviziju potrebno

izraditi revizorsko izvješće koje mora sadržavati upravljački sažetak, ciljeve i opseg revizije,

nalaze, zaključke i preporuke, kao i očitovanje ovlaštene osobe revidirane jedinice, dok se

konačno revizorsko izvješće dostavlja odgovornoj osobi, odnosno čelniku proračuna koji ima

rok od 30 dana da prihvati ili ne prihvati preporuke prema revizorskom izvješću te koji nakon

toga, sastavlja plan djelovanja koji uključuje preporuke iz izvješća i poduzima radnje potrebne

za izvršenje preporuka, a ujedno odlučuje o početku, odgodi, otkazivanju ili završetku

provedbe preporuka iz izvješća, dok istovremeno unutarnja revizija prati provedbu preporuka,

odnosno jesu li one pravilno, djelotvorno i pravodobno odrađene te usmjerene na svoj cilj.

4.2.3. Unutarnja revizija kod korisnika proračuna javnog sektora

Korisnici proračuna su sve institucije, općine, gradovi, Vlada Republike Hrvatske i sve pravne

institucije u državnom vlasništvu. Korisnici proračuna imaju obvezu uspostaviti unutarnju

reviziju i to na način koji propisuje Zakonom i koji ukazuje na to da se trebaju osnovati

neovisne jedinice za unutarnju reviziju, a isto tako i zajedničke jedinice uz suglasnost ministra

financija.

Oni korisnici koji koriste sredstva iz Europske unije, dužni su provesti unutarnju reviziju

administracije, financijskog i tehničko-upravljačkog sustava te je provesti kod onih osoba

koje su korisnici državnog proračuna, te osoba koje provode projekte financirane putem

Europske unije, propisane člankom 32. Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola

(NN br. 141/06).

22

4.3. Vijeće za unutarnju financijsku kontrolu u javnom sektoru

Tijelo koje ima cilj razvoja financijskog upravljanja i kontrola unutarnje revizije, nazive se

prema članku 34, Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola (N.N. br. 141/06), Vijeće

za unutarnju financijsku kontrolu u javnom sektoru koje je savjetodavno tijelo ministra

financija i nema pravo na upravljanje, dok je člankom 3. spomenutog zakona opisana

nadležnost Ministarstva financija. Vijeće se saziva prema potrebi, a najmanje tri puta godišnje

i sastoji se od članova koje imenuje Vlada Republike Hrvatske, a koji imaju znanje i iskustvo

na području financijskog upravljanja i kontrola te interne i eksterne revizije, kao i čelnike

korisnika proračuna, dok je ministar financija predsjednik Vijeća i na taj način Vijeće se

usmjerava na upravljanje rizicima od strane čelnika korisnika proračuna te praćenje aktivnosti

nakon provedbe potrebnih aktivnosti za smanjenje rizika, zaštitu funkcionalne neovisnosti i

razvoj unutarnje revizije kao i davanje preporuka za razvoj financijskog upravljanja i kontrola

te unutarnje revizije i samu procjenu opravdanosti razloga za razrješenje i/ili premještaj

voditelja jedinice za unutarnju reviziju. Uz rad Vijeća, svakako je potrebno spomenuti i

Središnju harmonizacijsku jedinicu Ministarstva financija koja obavlja provjeru kvalitete

sustava financijskog upravljanja i kontrole s ciljem praćenja i provedbe preporuka te

usklađivanja sa korisnicima proračuna, a koje je opisano člankom 35. spomenutog zakona i

koje se odnosi na pripremu i izradu zakona, propisa, metodologije i standarda financijskog

upravljanja, edukaciju odgovornih osoba te vođenje i održavanje raznih registara.

Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija dužna je sastaviti objedinjeno

godišnje izvješće, do kraja travnja svake godine o svome redu pomoću godišnjih izvještaja

korisnika proračuna, značajnijih nalaza i preporuka unutarnje revizije, te tako napisano

izvješće nakon rasprave Vijeća mora odobriti ministar financija, a zatim Vlada Republike

Hrvatske.

23

5. ODNOS DRŽAVNE REVIZIJE I SUSTAVA UNUTARNJIH

FINANCIJSKIH KONTROLA U JAVNOM SEKTORU

Tržište danas postaje sve veće i veće, i neophodno je stalno praćenje i kontrole kako bi se

mogle donositi objektivne i adekvatne odluke. Kako bi se izbjegle loše odluke, upravljanje

mora biti utemeljeno na istinitim i fer informacijama koje se mogu postići jedino

upravljanjem i kontrolom poslovnom sustava. Državna revizija i unutarnje kontrole u javnom

sektoru temelje se na prepoznavanju rizika koji mogu upućivati na određene nepravilnosti

kako bi svojim aktivnostima spriječili nastanak prijevare, stoga će u nastavku biti opisana

uloga državne revizije i unutarnjih kontrola u sprječavanju nepravilnosti i prijevara.

5.1. Uloga državne revizije i unutarnje kontrole u sprječavanju nepravilnosti i prijevara

Državna revizija ima važnu ulogu u sprječavanju nepravilnosti i otkrivanja korupcije te

prijevara, jer se oni smatraju „čuvarima“ javnih sredstava. „Ipak njihova primarna zadaća nije

otkrivanje i sprječavanja korupcije, nego osiguravanje financijskog izvješćivanja u skladu sa

zakonima i propisima, briga o opravdanosti učinjenih troškova i postizanju zacrtanih planova i

poslovnih ciljeva.“ (Akrap, V. 2009:357) Uz navedeno autorica spominje da državna revizija

treba djelovati na način da pruža potporu društveno-etičkom okviru i time povećava

transparentnost i svjesnost onih koji upravljaju u društvu te je uz to svakako važno kontrolirati

i usmjeravati se na ona područja gdje se javljaju potencijalni rizici, kako bi se na vrijeme

spriječila zlouporaba, prije nogo što ista nastane s obzirom da je već nastalu zlouporabu teže

otkriti nego je zaista spriječiti da nastane. U javnom sektoru poduzimaju se potrebne radnje

protiv nepravilnosti i prijevara prema zakonu čelnik proračuna ima određene obveze koje se

odnose na sprječavanje nepravilnosti i prijevara i imenovanje odgovorne osobe za

nepravilnosti, koje su unutarnji revizori dužni obavijestiti ukoliko se posumnja da je nastala

prijevara, odnosno nepravilnost, nakon čega su odgovorne osobe dužne poduzeti potrebne

radnje i o tome obavijestiti njima nadležne jedinice.

Prema istom zakonu voditelj unutarnje revizije ima obvezu suradnje s Državnim uredom za

reviziju te obvezu da na njihov zahtjev pruži sve podatke vezane uz unutarnju reviziju, u cilju

sprječavanja prijevara, pogrešaka i nepravilnosti u najranijom fazi.

24

5.2. Povezanost državne revizije i unutarnje kontrole

Državna revizija ima ulogu u razvoju unutarnje kontrole i upravljanja rizicima.

Uspostavljanjem revizijskih jedinica u subjektima važan je element učinkovite kontrole.

Unutarnja kontrola poznaje svoj subjekt i procese nad kojima vrši nadzor, dok vanjska

revizija ima iskustvo i širu sliku u sustavim kontrole. Važan je visok stupanj suradnje između

unutarnje kontrole i vanjske revizije. Kada se govori o radu unutarnjih revizora u sklopu

državne revizije, on se može koristiti u fazi planiranja zadatka, revizijskog ispitivanja te u

završnoj fazi. Navedene faze omogućavaju dobivanje potrebnih informacija kako bi se

detaljno definiralo izvješće o nastaloj nepravilnosti. Državni revizor ispituje i u kojoj se mjeri

poštuju zakoni, akti, propisi, politike i naputci i kakvi su kontrole sve ga navedenog, odnosno

ustrojen kontrolni mehanizam. Provjere se rade na temelju prikupljene dokumentacije gdje se

mora očitovati vjerodostojnost knjigovodstvenih isprava, usklađenost stanja koje se prikazuje

u financijskim izvještajima. Pernar, (2009.) ističe da uspješna suradnja unutarnjih i vanjskih

kontrola donosi brojene koristi kao što su to učinkovitija revizija i fokusiranje na reviziji,

smanjen revizijski teret, bolja koordinacija unutarnjih i vanjskih revizijskih aktivnosti,

zajedničko planiranje, bolje razumijevanje rezultata te predviđanje i sprječavanje prijevara

pogrešaka i nepravilnosti. Suradnja unutarnjih i vanjskih revizora temelji se na 4 elementa:

Predanost

Konzultiranje

Komuniciranje

Povjerenje

Predanost se odnosi na unutarnje i vanjske revizore gdje i jedni i drugi moraju fleksibilni i

svjesni suradnje kako bi se posao što bolje mogao obaviti. Konzultiranje se odnosi na

identificiranje mogućnosti i mehanizma uspješnije suradnje, dok se pomoću komuniciranja

dogovara metodologija rada i izbjegava dupliciranje poslova i važno je uzajamno povjerenje

između vanjskih i unutarnjih revizora. Isto tako načela revizije ističu da njihovo postojanje u

sustavu unutarnjih kontrola smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnost, a uz to je odgovornost i

obveza državne revizije osigurati postojanje i funkcioniranje kontrola s ciljem usuglašenosti s

zakonima i propisima. Također je važno osigurati i djelotvornost i ocijeniti pouzdanost

sustava unutarnje revizije, a širina proučavanja i procjenjivanja ovisi o ciljevima i vrsti

unutarnje revizije.

25

5.3. Osvrt na izvješće o reviziji godišnjih izvještaja o izvršenju državnog proračuna

S obzirom da državni proračun obuhvaća najveći dio javnog sektora kada govorimo o

državnim i lokalnim jedinicama uprave i samouprave, državni proračun se definira Zakonom

o proračunu (NN br.87/08 i 136/12) te se odnosi na „akt kojim se procjenjuju prihodi i

primici te utvrđuju rashodi i izdaci za jednu godinu, u skladu sa zakonom. Državni proračun

ima nekoliko glavnih funkcija, a one se odnose na važne ciljeve u fiskalnoj godini te je

ujedno i sredstvo kojim država upravlja gospodarskim i ekonomskim stanjem zemlje i na taj

način prikuplja sredstva za proračun.

Prije samog donošenja proračuna, održava se sjednica Vlade i sastaje se ministar financija s

novinarima, te na tom sastanku sudjeluju i dužnosnici koji su pripremili proračun. Kako bi se

što bolje prikazao proračun, u nastavku će biti dana usporedba prihoda i rashoda te računa

financiranja za posljednje dvije godine, odnosno za razdoblje od 2012.-2013. godine u tablici

1. (Plan državnom proračun (prihoda i rashoda i računa financiranja). U račun prihoda i

rashoda ubrajaju se prihodi poslovanja, prihodi od nefinancijske imovine , ukupni prihodi,

rashodi poslovanja, rashodi za nabavu nefinancijske imovine i ukupni rashodi te njihova

razlika. U računu financiranja prikazani su primici od financijske imovine i otplate zajmova,

izdaci za financijsku imovinu i otplatu zajmova te neto financiranje, a na samom kraju će biti

prikazano sveukupna proračunska sredstva.

26

Tablica 1. Plan državnog proračuna (prihoda i rashoda i računa financiranja)

za 2012. i 2013. godinu izraženu u kunama bez lipa

Opis Državni proračun

(prosinac 2012.)

Državni proračun

(prosinac 2013.)

A. Račun prihoda i rashoda

Prihodi poslovanja 113.363.708.045 110.250.754.134

Prihodi od nefinancijske imovine 289.758.148 268.252.713

Ukupni prihodi 113.653.466.193 110.519.006.847

Rashodi poslovanja 122.625.367.263 125.029.343.973

Rashodi za nabavu nefinancijske imovine 1.865.110.548 1.775.732.152.

Ukupno rashodi 124.520.477.811 126.805.076.125

Razlika-manjak 10.867.011.618 16.286.069.278

B. Račun financiranja

Primici od financijske imovine i otplate

zajmova

29.744.151.480 34.148.685.096

Izdaci za financijsku imovinu i otplatu

zajmova

18.877.139.862 17.862.615.818

Neto financiranje 10.867.011.618 16.286.069.278

C. Sveukupno proračunska

sredstva

Ukupno prihodi i primici 143.397.617.673 144.667.691.943

Ukupno rashodi i izdaci 143.397.617.673 144.667.691.943

Izvor: Izvješće o obavljenoj reviziji godišnjeg izvještaja o izvršenju državnog proračuna

Republike Hrvatske za 2013. godinu (2014). Državni ured za reviziju. 20.svibnja 2014.

http://www.revizija.hr/izvjesca/2014/rr-2014/drzavni-proracun-2013.pdf

[pristupljeno 20. listopada 2014.]

27

U Tablici 1. izražen je račun prihoda i rashoda i račun financiranja. U 2013. godini u odnosu

prethodnu godinu prihodi poslovanja manji su za 2,74%, odnosno za 3.112.953.911 kuna, dok

prihodi od nefinancijske imovine bilježe pad za čak 7,42% u odnosu na godinu ranije, te

razlika iznosi 21.505.435 kuna. Kada govorimo o ukupnim prihodima, iz prethodno prikazane

tablice 1, je vidljivo da su ukupni prihodi u 2012. godini bili veći za 3.134.459.346 kuna u

odnosu na godinu kasnije, tj. 2013. godinu. U računu prihoda i rashoda, rashodi od poslovanja

u 2013. godini porasli su za 2.403.976.710, odnosno za 1.96% u odnosu na godinu ranije, a

rashodi za nabavu nefinancijske imovine su manji za 4,79% odnosno za 89.378.396 kuna.

Ukupni rashodi porasli su za 1,83% u 2013. godini, odnosno za 2.284.598.314 kuna u odnosu

na prethodnu godinu. Razlika između prihoda i rashoda u 2012 iznosila je 10.867.011.618

kuna, dok je u 2013. godini razlika iznosila 16.286.069 kuna, iz čega se može zaključiti da se

zaduživanja povećava, a prihodi se smanjuju što dovodi do sve veće razlike između prihoda i

rashoda u korist rashoda. Razlika prihoda i rashoda u 2013. godini je porasla za 49,86%, što

je gotovo 50% u odnosu na godinu ranije. Kada se govori o računu financiranja primici od

financijske imovine i otplate zajmova bilježe porast u 2013. godini za čak 14,8%, odnosno za

4.404.533.616 kuna u odnosu na godinu ranije. Isto tako izdaci za financijsku imovinu i

otplatu zajmova bilje pad za 1.014.524.044, odnosno za 5.37% u odnosu na 2012. godinu, što

dovodi do zaključka da je sposobnost financiranja u blagom porastu, također vidljivo kod

neto financiranja koje je iznosilo u 2012. godini 10.867.011.618 kuna, a sljedeće godine je

bilo više za 5.419.057.660 kuna odnosno za 49.86%. Sveukupna proračunska sredstva koja se

odnose na ukupne prihode i rashode te primitke i izdatke u 2013. godini su bilježe rast za

0,89%, odnosno za 1.270.074.270 u odnosu na prethodnu godinu. Temeljem svega

navedenog, kada se govori o državnom proračunu, moguće je vidjeti da se prihodi smanjuju,

što nije dobro za cjelokupni sustav, a povećavaju rashodi, što dovodi do sve većeg

zaduživanja te sve veće nesposobnosti podmirivanja dospjelih, tekućih i budućih obveza.

28

6. ZAKLJUČAK

Kada se danas govori o reviziji, ona se smatra važnim dijelom nadzora i sustava kontrole u

poduzećima kako u javnom, tako i u privatnom sektoru. Revizija se kao disciplina može

podijeliti na nekoliko vrsta te može biti interna i eksterna, pojedinačna i komisijska,

knjigovodstvena te prethodna, završna, kontinuirana revizija. Kod provođenja revizije postoje

različite metode i tehnike na koji se provodi revizija te mogu biti opće metode i specijalne

metode te analitički postupci. U javnom sektoru, obvezno je provođenje državne revizije

prema Zakonu o državnoj reviziji te je shodno tome osnovan i Državni ured za reviziju koji je

uvelike utjecao na kontrolu javnih prihoda i rashoda. Svakako je važno spomenuti i proces

unutarnjih kontrola, odnosno sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru koji je

definiran Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (N.N. br.

141/06), a osim same definicije u zakonu je prikazan i sadržaj kao i područje primjene

navedenog zakona, svrha financijskog upravljanja, upravljačka odgovornost, komponente

financijskog upravljanja i kontrola, izvješćivanje o financijskim kontrolama te dan opis

unutarnje revizije u javnom sektoru.

U javnom sektoru sudjeluju korisnici državnog proračuna te je na samom kraju rada prikazan

osvrt na državni proračun prihoda i rashoda te na račun financiranja u 2012. te 2013. godini,

temeljem kojeg se može zaključiti da se rashodi i dalje povećavaju u odnosu prihode, što

dovodi do stalnog deficita proračuna i nemogućnosti podmirivanja obveza i zadovoljavanja

potreba javnog sektora. U obje godine se bilježi porast rashoda odnosu na prihode, a u 2013.

godini taj se razmjer još više povećava, što nije i ne djeluje dobro za javni sektor, ali i za

cjelokupno gospodarstvo. S obzirom na nastalu situaciju, važnost i provođenje kontinuiranih

unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru se povećava. Provedba unutarnjih kontrola

u javnom sektoru doprinosi postizanju što realnije slike u sektoru i time pomaže da se na

vrijeme uoče nastale pogreške, i smanje rizici za nastajanje novih pogrešaka, kako bi se što

realnije mogle donositi odluke u poslovanju, a i samom donošenju državnog proračuna, što je

vrlo bitno za korisnike proračunskih sredstva.

29

POPIS SLIKA I TABLICA

Slike

1. Slika 1. Temeljne vrste revizije . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

2. Slika 2. Metode revizije . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

3. Slika 3. Potencijalni problem koji se otkrivaju pomoću analitičkih postupaka . . . . . . . . . 9

4. Slika 4. Proces financijske revizije . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

5. Slika 5. Proces revizije učinkovitosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

Tablice:

1. Tablica 1. Plan državnom proračun (prihoda i rashoda i računa financiranja) za 2012. i 2013.

godinu izraženu u kunama bez lipa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

30

LITERATURA:

Knjige:

1. Akrap, V., (2009)., Uloga državne revizije u sprečavanju i otkrivanju prijevare i

korupcije, u knjizi: Andrašić, V., (ur.). Državna revizija. Zagreb: Masmedia, str. 347-392.

2. Crnković L., Mijoč I., Mahaček D. (2010). Osnove revizije. Osijek: EFOS.

3. Kasum, V., Rogošić, N., (2009). Proces revizije, u knjizi: Andrašić, V., (ur.). Državna

revizija. Zagreb: Masmedia, str. 105-110.

4. Kordić, H., (2009). Organizacija državne revizije u Republici Hrvatskoj, u knjizi:

Andrašić, V., (ur.). Državna revizija. Zagreb: Masmedia, str. 105-110.

5. Pernar, L., (2009)., Povezanost državne i unutarnje revizije u javnom sektoru, u knjizi:

Andrašić, V., (ur.). Državna revizija. Zagreb: Masmedia, str. 249-278.

6. Sever, S., Žager, L., (2009). Pojam, uloga, metode i vrste revizije, u knjizi: Andrašić, V.,

(ur.). Državna revizija. Zagreb: Masmedia, str. 15-61.

7. Tušek, B., Žager, L. (2007.) Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb.

8. Zelenika, R. (2000). Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog djela.

Rijeka: Sveučilište u Rijeci.

Članci:

1. Izvješće o obavljenoj reviziji godišnjeg izvještaja o izvršenju državnog proračuna

Republike Hrvatske za 2013. godinu (2014). Državni ured za reviziju. 20.svibnja 2014.

http://www.revizija.hr/izvjesca/2014/rr-2014/drzavni-proracun-2013.pdf

[pristupljeno 20.listopada 2014.]

31

2. Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru (2008.).

Vlada Republike Hrvatske-Ministarstvo financija.

http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Kodeks%20strukovne%20etike%20UR.pdf

[pristupljeno 18.11.2014.]

3. Priručnik za unutarnje revizore (2010.) Ministarstvo financija.

http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Prirucnik%20za%20unutarnje%20revizore%20v.4.0.

30-11-2010.pdf [pristupljeno 18.11.2014.]

4. Zakon o državnoj reviziji (2003). Narodne novine br.49/03.

http://www.poslovniforum.hr/zakoni/zakon_o_drzavnoj_reviziji.asp

[pristupljeno 31.listopad 2014.]

5. Zakon o Državnom uredu za reviziju (2011.). Narodne novine br. 80/11.

http://www.revizija.hr/hr/o-nama/zakoni-i-akti [pristupljeno 31.listopad 2014.]

6. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (2006.). Narodne

novine br. 141/06.

http://www.propisi.hr/print.php?id=7758 [pristupljeno 15.11.2014.]

7. Zakon o državnom proračunu (2012.). Narodne novine br. 87/08 i 136/12.

http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Zakon%20o%20proracunu%20s%20izmjenama%20i

%20dopunama.pdf [pristupljeno 20.11.2014.]