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Propuesta de modificación del carácter preceptivo de la vía económico-administrativa

Proposal to amend the compulsory nature of the tax tribunals

Diciembre / December 2012Número / Number 7

Claudio Coello, 106 - 6º derecha - 28006 MadridTel.: 91 532 51 54 - Fax: 91 532 37 [email protected]

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A

EDA

FPropuesta de modificación del carácter preceptivo

de la vía económico-administrativa

Han participado en la elaboración de este documento los siguientes miembros de la AEDAF:

Antonio Durán-Sindreu Buxadé1

Economista

José Ignacio Alemany BellidoAbogado

José Manuel de Bunes IbarraAbogado

José Ramón Domínguez RodicioAbogado

Enrique Giménez-Reyna RodríguezAbogado

Francisco Javier Gómez TaboadaAbogado

Eduardo Gracia EspinarAbogado

Juan Carlos López Hermoso AgiusAbogado y Economista

Eduardo Luque DelgadoAbogado

Tomás Marcos SánchezAbogado

Salvador Ruiz GalludAbogado

1. Presidente de la AEDAF

Diciembre 2012

Ha sido redactora de este documento Ana María Juan Lozano, miembro de la AEDAF

La Asociación Española de Asesores Fiscales, fundada en 1967, reúne a los titulados universitarios especializados en materia fiscal que se dedican, de forma principal y preferente al asesoramiento tributario, bien sea por cuenta propia o ajena, fomentando una cultura asociativa.

El principal objetivo de la AEDAF es dotar a sus miembros de las mejores herramientas para el óptimo ejercicio de su actividad profesional. Los miembros integrantes de la AEDAF provienen tanto del mundo de la actividad profesional como del mundo de la docencia. La AEDAF trabaja activamente en ofrecer valor añadido a sus miembros a través de una formación permanente de alta calidad y rápida aplicación en su día a día, publicaciones de interés, encuentros profesionales de diferente índole, así como el continuo intercambio de experiencias e información entre sus integrantes.

Entre los objetivos de la AEDAF está también permitir a los profesionales del asesoramiento fiscal, participar de manera activa en la creación de una conciencia fiscal ciudadana, así como colaborar, en la preparación o modificación de los textos legales en materia tributaria.

Asimismo, la AEDAF tiene como finalidad fortalecer y defender la imagen del Asesor Fiscal y la difusión de su importancia en la economía española y en nuestro Estado de Derecho.

La AEDAF cuenta con un nutrido y numeroso número de profesionales, con más de 2.000 Asesores Fiscales de toda España que día a día contribuyen a la excelencia de un trabajo cuyo resultado revierte en beneficio de todos sus miembros.

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1. Planteamiento ....................................................................................................................................................................... 9

1.1. Inserción del debate acerca de la vía económico-administrativa en un proceso integral de reflexión y valoración de propuestas ............................................................................................. 9

1.2. En particular, la posible conversión en potestativa de la vía económico-administrativa como solución parcial y transitoria ........................................................................................11

2. Parámetros esenciales de la vía económico-administrativa ...............................................................................12

3. Análisis crítico de la situación actual ...........................................................................................................................14

4. Conclusiones ........................................................................................................................................................................20

ANEXO .............................................................................................................................................................................................23

Sumario

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Lo importante no es tener muchas ideas, sino la idea oportuna en cada caso

1. Planteamiento

1.1. Inserción del debate acerca de la vía económico-administrativa en un proceso integral de reflexión y valoración de propuestas

En las últimas décadas viene siendo recurrente el debate acerca de las razones que justifican el mantenimiento de la vía económico-administrativa en su configuración actual. Esta discusión se suscitó vivamente tanto con ocasión de la tramitación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, “LDGC”), como durante la elaboración y aprobación de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, “LGT”). La AEDAF considera que, en el contexto actual, no debe considerarse aisladamente el debate acerca del estado y regulación de la vía económico-administrativa sino que, en realidad, un análisis decidido y valiente de la litigiosidad y conflictividad en el ámbito tributario exige un proceso más amplio de reflexión, valoración y adopción de propuestas orientadas a modificaciones sustanciales que, lejos de suponer soluciones parciales o transitorias, permitan abordar el establecimiento de nuevas bases sobre las que articular el modelo de aplicación de los tributos y la revisión de los actos dictados en ejercicio de las potestades Administrativas.

Así, la AEDAF considera que dicho proceso de valoración debe extenderse a los factores, de muy distinta índole, que inciden en las fases previas y posteriores a la revisión en vía económico-administrativa.

a. El modelo de aplicación de los tributos y su incidencia sobre la conflictividad

En primer término, parece evidente que no puede desconocerse que el acceso a la revisión administrativa viene directamente condicionado por el diseño y desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos; la experiencia de los últimas décadas viene demostrando que, paradójicamente, las sucesivas reformas de su régimen jurídico – concebidas en principio para alcanzar un mejor equilibrio entre los intereses públicos y privados- no han contribuido a minorar la conflictividad sino lo contrario.


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Por tanto, sin constituir propiamente el objeto central del presente documento, no puede dejar de advertirse que, en un planteamiento integral, la primera dimensión en la que debería centrarse una reflexión completa y profunda sería precisamente el análisis y valoración de los efectos que podría generar un modelo distinto, articulado sobre bases distintas:

(i) estrategias de planificación de las actuaciones de la Administración que otorgaran mayor relevancia a las actuaciones preventivas y consecución del mayor grado posible de acercamiento de las actuaciones de control al devengo y exigibilidad de las obligaciones tributarias;

(ii) incremento del grado de oralidad e inmediación de los órganos competentes para la resolución respecto al despliegue de las pretensiones de las partes;

(iii) simplificación de trámites y plazos (dado que no necesariamente la complejidad en el diseño del procedimiento se traduce en un mejor equilibrio de las garantías de los particulares y la protección de los intereses públicos);

(iv) fortalecimiento de las fórmulas arbitrales y transaccionales siguiendo los modelos existentes en Derecho comparado;

(v) y, por lo que respecta ya al recurso de reposición como último paso previo a la vía económico-administrativa, fortalecimiento de su funcionalidad mediante un replanteamiento del diseño de la atribución de competencias que permita incrementar el grado de especialización e imparcialidad de los órganos encargados de su resolución.

Dada la prudencia con la que debe actuarse al proponer un cambio de modelo con incidencia sustancial en la aplicación del sistema tributario, a título simplemente de apunte, cabe destacar la relevancia que adquiere en relación con esta dimensión el desarrollo de los distintos modelos y mecanismos de control ex ante, a incorporar en el proceso legislativo interno y que, en España, reciben menos atención que en otros entornos.

Genéricamente se entiende por control ex ante cualquier sistema de comprobación de los futuros efectos de una norma, para verificar si son suficientes sus condiciones formales y sus determinaciones de contenido, con el fin de que pueda serles reconocido un nivel estándar mínimo de calidad. En los métodos de test se simula la aplicación de los preceptos como si se tratase de preceptos en vigor. Se trata de un control previo de normas por medio del análisis de sus efectos anticipados bajo criterios orientados hacia un resultado concreto a priori. Interesa determinar cómo es aceptada por los interesados la materia que se regula y cómo impacta en su conducta, o si puede producir una transformación concreta en la realidad, partiendo de la base de que la norma pretende ordenar y dirigir el comportamiento social concreto. En los métodos de verificación se plantean cuestiones bajo criterios orientados hacia la ejecución (costes de ejecución presumibles, eliminación de toda antinomia), y a partir de ellos se elige el método de verificación adecuado (análisis de costes o técnicas de decisión). De tal modo que, según el aspecto concreto que se quiera comprobar, se eligen unos u otros métodos. Todos ellos parten de un principio sencillo: la abstracción progresiva de la realidad inmediata hacia la progresiva consideración de la realidad a través de su representación. A modo de incorporación a un catálogo de buenas prácticas, las cuestiones que deben evaluarse en tales métodos respecto a la aptitud de las propuestas de reforma del modelo serian las siguientes:

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• Si el proyecto conlleva problemas de ejecución que sean detectables en esta fase, y que puedan repercutir en la actuación ordinaria de las Administraciones.

• Si se ha tenido en cuenta la capacidad administrativa actual para atender la ejecución del proyecto.

• Si hay conflictos ya previsibles sobre su ejecución, desde el punto de vista de los objetivos de la norma.

• Si se tiene en cuenta con que la Administración acepte su cumplimiento. Y si no es así, en qué medida.

• Si se ha previsto que las tareas de supervisión que la norma impondrá a la Administración puedan ser efectivamente asumidas.

• Si se han previsto las dificultades que surjan del cumplimiento.

b. La reflexión sobre la reforma de la jurisdicción contencioso-administrativa

Tal como previamente se apuntaba, cualquier proceso de análisis y valoración de propuestas de reforma de la vía económico-administrativa necesariamente exige cohonestarlas con el régimen jurídico de los recursos contencioso-administrativos procedentes tras el agotamiento de la vía administrativa.

Sin constituir tampoco el objeto central del presente documento, desde la perspectiva global que orienta este apunte previo, tampoco puede dejar de señalarse que la vía económico-administrativa se inserta como “pieza” de un modelo general de revisión y control judicial de los actos administrativos en materia tributaria, de tal forma que la efectividad y éxito de sus propuestas de reforma condiciona y, recíprocamente, se encuentra condicionada por las correlativas propuestas de ajuste y reforma de la vía contencioso-administrativa posterior.

Por tanto, en un hipotético proceso de reflexión, debate, valoración y propuestas de construcción de un modelo alternativo al actual, formulado con el objetivo central de alcanzar un equilibrio más satisfactorio de los distintos intereses en juego, la “pieza” final se correspondería con los ajustes correlativos en la jurisdicción contencioso-administrativa.

1.2. En particular, la posible conversión en potestativa de la vía económico-administrativa como solución parcial y transitoria

En función de las consideraciones generales previamente efectuadas, la AEDAF considera que el escenario óptimo se correspondería con un planteamiento global, en el que la reflexión sobre el mantenimiento de la vía económico-administrativa y las posibles modificaciones de su régimen jurídico se insertarían en un proceso completo de revisión del modelo de aplicación de los tributos y de la revisión de los actos en materia tributaria; no obstante, aun sin considerarse la solución óptima, puede considerarse – como solución particular “de urgencia”- un análisis singular, centrado en los efectos generados actualmente por la preceptividad de la vía económico-administrativa, los factores confluyentes y la valoración de distintas hipótesis como solución orientada a una mejora del sistema en sus coordenadas estructurales actuales.



Así pues, el presente documento se centra en el análisis de esta cuestión particular: el estado actual de la vía económico-administrativa y las distintas hipótesis de reforma de la misma.

2. Parámetros esenciales de la vía económico-administrativa

El Título V de la Ley 58/2003, General Tributaria, mantiene el carácter preceptivo de la vía económico-administrativa en materia tributaria, como presupuesto para el acceso al recurso contencioso-administrativo. La reclamación económico-administrativa representa una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, como singularidad introducida por la denominada Ley Camacho, de 31 de diciembre de 1881.

Los caracteres esenciales de esta vía especial de revisión son:

• Se trata de un cauce exclusivo en materia económico- administrativa: el artículo 228 de la LGT, señala que el conocimiento de estas reclamaciones corresponde con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias, siendo tales órganos el Tribunal Económico-Administrativo Central, los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, que, si bien son órganos estatales, circunscriben su ámbito de actuación al territorio de cada una de las Comunidades Autónomas españolas, y los Tribunales Económico-Administrativos Locales de Ceuta y Melilla, teniendo asimismo dicha consideración la nueva Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

• Se trata de auténticos órganos administrativos en sentido estricto, no jurisdiccionales, si bien especializados en esta única función. A ello no obsta el reconocimiento de su idoneidad para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en los términos refrendados por la Sentencia Gabalfrisa de 21 de marzo de 2000, C-110/98 a C-147/98.

• La reclamación económico-administrativa es un presupuesto de impugnación procesal. Se configura en este sentido como una réplica de la administrativa ordinaria, por lo que es preceptivo apurarla previamente para poder acudir a la vía contencioso-administrativa.

• Ello determina el carácter potestativo del recurso de reposición (salvo las especialidades establecidas en el ámbito de las Haciendas Locales), que puede interponerse con carácter previo a la reclamación económico-administrativa pero no simultanearse con ella.

• La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes introdujo en su artículo 37 la posibilidad, actualmente establecida en el artículo 229.4 LGT, de que, cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano. Es decir, se otorga un carácter potestativo limitado a la opción entre recorrer la vía económico-administrativa en doble o en única instancia.

• Es importante tener presentes también las especialidades surgidas por la atribución de legitimación a:

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à Los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia, para la interposición del recurso de alzada ordinario (artículo 241.3 LGT) y del recurso extraordinario de revisión (artículo 244.2 LGT).

à Los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, para la interposición del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (artículo 242.1 LGT),

à El Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, y los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, u órganos equivalentes (cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía), para la interposición del recurso extraordinario para la unificación de doctrina (artículo 243.1 LGT).

La AEDAF analizó esta cuestión en 2001, pronunciándose al respecto en el “Informe al dictamen de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria”, así como en 2003, en el Informe de la AEDAF al Anteproyecto de Ley General Tributaria.

En ambos Informes la AEDAF recogió las posturas doctrinales mayoritarias, proponiendo la conversión de la vía económico-administrativa en potestativa para el contribuyente.

Una modificación en este sentido ya fue propuesta por el Grupo Parlamentario Popular en la tramitación de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma de la Ley General Tributaria 230/1963, mediante enmiendas de adición a los artículos 162 y 163 de esta norma -preceptos que no se modificaban en el proyecto-, con las que pretendía dar la opción de recurrir ante la vía económico-administrativa o acudir directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En efecto, la enmienda número 252, proponía la siguiente redacción del artículo 162 de la LGT de 1963: «1. Contra la denegación expresa o presunta de un recurso ordinario en materia tributaria podrá interponerse directamente recurso contencioso-administrativo salvo que previamente se opte por interponer reclamación económico-administrativa»; y, en consonancia con el mismo, la enmienda número 253 sugería la siguiente redacción para el artículo 163 del mencionado texto legal: «1. Contra las resoluciones y actos sobre la aplicación y efectividad de los tributos podrá formularse reclamación económico-administrativa».

Puede considerarse, como elemento adicional de valoración, la previa experiencia de supresión y restablecimiento parcial de la vía económico-administrativa en el ámbito de la Hacienda Local. En efecto, tras un amplio debate en el que también se formularon argumentos a favor y en contra del mantenimiento de la reclamación económico-administrativa en la impugnación de los actos dictados por las Corporaciones Locales, la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local (en adelante, “LRBRL”), modificó sustancialmente el régimen de revisión: con carácter general, la vía administrativa se agota con el recurso de reposición obligatorio y, contra su resolución, puede interponerse directamente el recurso contencioso-administrativo; posteriormente, la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del



gobierno local, reintrodujo la vía económico-administrativa –sustanciada ante órganos propios– en los Municipios de Gran Población, restableciéndose en el artículo 136 LRBRL el carácter potestativo del recurso de reposición, y la reclamación económico-administrativa preceptiva para la impugnación de los actos en materia tributaria dictados por los Municipios regulados en el Título X de la LRBRL. Con independencia de que en la modificación operada en 1986 influyó poderosamente el principio de autonomía local, lo cierto es que puede emplearse el proceso experimentado en el ámbito local como elemento de valoración en un análisis empírico del impacto que ha presentado sobre el orden contencioso-administrativo.

En el entorno económico actual y futuro, podría considerarse como posibilidad la incorporación de los tribunales económico-administrativos autonómicos y/o municipales a la Administración Central, lo que, en cualquier escenario que se contemple, supondría una mayor eficiencia del gasto público asignado a esta función. Pero además, esta incorporación contribuiría a mejorar la percepción de independencia de los contribuyentes ante dichos tribunales, lo que redundaría en una mejora de su capacidad de competir con la jurisdicción contencioso-administrativa a la hora de la toma de decisión de la vía de recurso a elegir.

3. Análisis crítico de la situación actual

El mantenimiento del statu quo precedente en la LGT de 2003 –conservando la novedad introducida en la LDGC, en cuanto a la opción de agotar la vía económico-administrativa en única instancia mediante el recurso per saltum ante el TEAC– supone, también, el mantenimiento de las críticas generalmente reproducidas durante las etapas anteriores.

Las posiciones frente a la existencia de la vía económico-administrativa pueden estructurarse en: a) defensa de la situación actual; b) propuesta de supresión total de la vía económico-administrativa; c) mantenimiento de la vía económico-administrativa, pero pasando a otorgarle carácter potestativo, a opción del obligado tributario.

En el presente documento se reitera el posicionamiento de la AEDAF a favor de esta tercera opción, como consecuencia del análisis y valoración de los argumentos a favor y en contra del mantenimiento de esta vía especial de recurso en el ámbito tributario; asimismo, se procederá también a señalar los distintos aspectos y/o efectos colaterales que deberían ser considerados en la implementación de la propuesta de conversión en vía potestativa.

El aspecto crítico más generalmente señalado, en cuanto a la obligación de agotar la vía económico-administrativa, antes de acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa, es el menoscabo que ello supone del principio de tutela judicial efectiva recogido en el artículo 24 de la Constitución Española, como consecuencia derivada de su obligatoriedad y la larga dilación en su agotamiento. Así, se viene señalando que en una gran cantidad de supuestos no procede un solo recurso administrativo antes de pasar al orden jurisdiccional, sino que una doble instancia previa –reclamación de instancia ante los Tribunales Económico- Administrativos Regionales y alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central–, incluso tres, si se utiliza el recurso extraordinario de revisión, y a veces cuatro, si previamente se ha interpuesto el potestativo recurso de reposición previo al económico-administrativo. Como contrapeso a ello siempre se ha reconocido que, efectivamente, el carácter gratuito de la vía económico-administrativa y la posibilidad de actuar sin representación letrada suponen una compensación destinada a favorecer la acción procesal y a lesionar, en la menor medida posible, los perjuicios derivados del retraso en el acceso a la jurisdicción.

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Ciertamente, el Tribunal Constitucional ha admitido expresamente la conciliación entre las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva y la existencia de una vía administrativa preceptiva; el derecho al recurso es una vertiente del principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24.1 de la CE, y la obligatoriedad de la vía administrativa previa, tal y como ha dispuesto en varias ocasiones el TC, no sólo es compatible con este principio sino que forma parte del mismo (entre las sentencias más señaladas del TC en este sentido, pueden citarse la STC 324/1994 y la STC 62/1997). Sin embargo, también es cierto que, cuando el TC ha tenido ocasión de pronunciarse en relación con la posible quiebra que puede suponer el carácter obligatorio de las reclamaciones económico-administrativas respecto del principio de tutela judicial efectiva, sus pronunciamientos han sido un tanto contradictorios. En efecto, en algunas de sus sentencias, entre otras, en las SSTC 120/1993, de 19 de abril, y 191/1993, de 14 de junio, ha señalado que la necesidad de agotar la vía administrativa para acudir a los Tribunales de Justicia es legítima y plenamente constitucional, mientras que en otras se han apreciado ciertas vacilaciones al respecto; así, la STC 60/1989, de 16 de marzo, dice que la vía administrativa previa para acceder a la jurisdicción puede ser inconstitucional no sólo cuando constituya un obstáculo, sino cuando la finalidad que se persiga pueda llegar a ser, simplemente, disuasoria.

Ante este escenario puede concluirse que el retraso en el acceso a la jurisdicción es valorado, por un amplio sector, de forma sumamente negativa desde la dimensión del derecho a la tutela judicial efectiva, que se concreta en la exigencia de que las controversias jurídicas se resuelvan sin dilaciones indebidas, ya que hay que tener presente al respecto que la vulneración de este derecho tiene lugar no únicamente desde que el juez ordinario conoce la pretensión, sino desde el mismo instante que se pretende reclamar contra un acto de la Administración tributaria. Cualquier análisis empírico del número de reclamaciones económico-administrativas interpuestas y su creciente evolución en los últimos años muestra el amplio porcentaje de supuestos en que es incumplido el plazo máximo de resolución de un año para cada instancia legalmente establecido1, cuya compensación en términos de acceso a la jurisdicción no resulta suficiente con la limitación de los intereses de demora establecida por el artículo 26.4 de la LGT de 2003.

Frente a esta realidad, se encuentra muy generalizada una objeción nuclear en los análisis críticos de la situación actual: el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva pierde toda su virtualidad si no se complementa con el derecho a que la pretensión del recurrente sea resuelta en un plazo razonable, es decir, el derecho a obtener una resolución sin dilaciones indebidas. En efecto, tal y como ha puesto de manifiesto el TC en su sentencia 324/1994, de 1 de diciembre, el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas está estrechamente relacionado con el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que, como previamente había afirmado el mismo Tribunal en la sentencia 46/1982, «el artículo 24.2 también asegura la tutela efectiva, pero lo hace a través del correcto juego de los instrumentos procesales, mientras que el 24.1 asegura la tutela efectiva mediante el acceso al mismo proceso».

Por ello se ha venido señalando reiteradamente en las dos últimas décadas que la vía administrativa previa encuentra su sentido institucional adecuado si constituye también una forma de garantía de los derechos e intereses legítimos de los particulares, sencilla y efectiva, de manera que ahorre la necesidad del proceso judicial, que suele ser lento y costoso, contribuyendo de paso a reducir la avalancha de recursos

1 En este sentido pueden consultarse los datos de las Memorias de los Tribunales Económico-Administrativos (la última publicada

corresponde al 2010 y se encuentra accesible en http://www.minhap.gob.es/esS/Estadistica%20e%20Informes/Informes%20y%20

Memorias/Paginas/Impuestos%20TEAC.aspx). Asimismo, también resulta muy útil el análisis elaborado por MARIN BARNUEVO-FABO,

D., en el curso de verano 2012 “La litigiosidad en materia tributaria”, dentro del Programa de Cursos de Verano de la Universidad

Autónoma de Madrid, el curso “Conflictos y litigios en materia tributaria”.



contencioso-administrativos. O bien, si se contempla como una forma de autocontrol administrativo de tipo jerárquico o cuasi jerárquico, siempre que no entorpezca irrazonablemente el ejercicio del derecho a la tutela judicial. Toda regulación de la vía administrativa previa que no responda a estas exigencias funcionales no puede sino contemplarse hoy como una simple carga del particular, como una mera cortapisa para recurrir ante los tribunales, como un “privilegio” de la Administración, en suma.

No obstante, en la valoración de un posible argumentario en contra de la citada objeción, debe tenerse presente que, en una defensa del mantenimiento del statu quo actual, también podría oponerse de contrario que el acceso inmediato a la jurisdicción contencioso-administrativa de un creciente número de litigios podría suponer un mero traslado del problema de la dilación en la resolución de las controversias al orden contencioso-administrativo. De tal modo que la valoración crítica de la situación actual exige una consideración de elementos y factores adicionales.

En efecto, desde la perspectiva de la protección del crédito tributario –en tanto que expresivo del interés público a que se haga efectivo el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica– también procede efectuar una nueva lectura de la situación actual.

Si bien tradicionalmente se venía denunciando –desde las posiciones críticas– que la vía económico-administrativa operaba como un auténtico privilegio a favor de la Administración, la lectura de los datos relativos a la interposición de reclamaciones económico-administrativas en el actual contexto de crisis muestra su creciente incremento. No debe olvidarse que, sin perjuicio de las consecuencias derivadas de la autotutela de la Administración tributaria, el efecto de la interposición de una reclamación acompañada de una suspensión de la ejecución se concreta en una dilación del pago de la deuda, de tal modo que la Administración se encuentra con un gran número de garantías constituidas a su favor pero sin materializarse su cobro durante todo el tiempo de dilatación de la vía económico-administrativa. De tal forma que no parece que una modificación de la situación actual, pasando por la conversión en potestativa de la vía económico-administrativa, pueda ni deba ser necesariamente considerada desde una perspectiva reducida a la protección de los intereses de los particulares, puesto que también los intereses públicos se encuentran directamente afectados.

Reiteradamente se ha destacado que la conversión de los recursos económico- administrativos en meramente facultativos podría suponer una perfección del sistema de garantías, al tener la Administración que desarrollar un sistema orgánico de estudio y resolución de recursos de forma técnica y objetiva, que fuese para los ciudadanos una verdadera atracción y no una mera carga formal. Es decir, que la depuración y perfeccionamiento de la vía económico-administrativa operara como un factor de competitividad en la elección de las vías para la resolución de litigios, de tal modo que la interposición de la reclamación económico-administrativa resultara de una opción consciente por el obligado tributario, tras un análisis de los costes y beneficios ofrecidos a priori por cada una de las alternativas para la resolución de conflictos. Es indudable que esta justificación básica se mantiene en la actualidad como el móvil esencial para reclamar la modificación propuesta desde la perspectiva de los obligados tributarios. Un análisis empírico del porcentaje de estimaciones de las reclamaciones económico-administrativas muestra que, en una evolución del sistema hacia un mayor grado de acercamiento de la doctrina económico-administrativa a la doctrina jurisprudencial, el recurrente no necesariamente encontraría desincentivos determinantes de un rechazo absoluto a la vía económico-administrativa.

A su vez, en la medida en que la vía económico-administrativa supone la resolución de reclamaciones por un órgano dotado de un mayor grado de especialización en materia tributaria que el generalmente

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alcanzable por las salas de lo contencioso-administrativo (como consecuencia obvia de la amplitud del ámbito jurídico sobre el que tiene que resolver), la generación de una “oferta competitiva” entre la elección por la interposición de una reclamación económico-administrativa y un recurso jurisdiccional no necesariamente tendría que suponer un incremento ingente de recursos jurisdiccionales que colapsara como efecto inmediato en términos aún mayores el sistema judicial. Como ya se ha señalado en el apartado introductorio del presente documento, lo que sí resulta también evidente es que, para que una propuesta de modificación del carácter de la vía económico-administrativo resultara efectiva y viable en términos posibilistas, debería necesariamente integrarse en un planteamiento global de análisis y reforma de todo el sistema de revisión de actos tributarios, con la adopción de las oportunas modificaciones de la regulación del orden contencioso-administrativa requeridas para la sistematicidad del nuevo escenario.

Asimismo, a pesar de que ésta ya es una reclamación recurrente, no puede dejar de señalarse la tremenda necesidad de una mayor dotación de medios, personales y materiales, de los órganos económico-administrativos. En absoluto resultan desdeñables en orden a la eficacia social de las normas jurídicas los factores que inciden en la adecuación de los medios a los fines, y en el grado de cumplimiento de las mismas. En efecto, ni puede desconocerse la relevancia que adquieren los aspectos organizativos, de asignación y retribución de los efectivos personales y materiales, ni tampoco puede desconocerse la desviación real apreciable entre las finalidades pretendidas por el actual sistema de preceptividad de la vía económico-administrativa y los efectos, directos y colaterales, que viene produciendo. En el orden personal, es incontestable que el número, organización y sistema de retribución e incentivo de los funcionarios destinados en los Tribunales Económico-Administrativos incide en los resultados. En el orden material, algo tan somero como pudiera ser el establecimiento de un cauce ágil de comunicación a los órganos encargados de la aplicación de los tributos de las posiciones sostenidas por los Tribunales Económico-Administrativos podría evitar la producción de series de actos tributarios que posteriormente van a ser anulados en vía económico-administrativa, función que actualmente se viene cumpliendo a través del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Por otro lado, se echa en falta un control de eficacia y eficiencia del contexto normativo regulador de la vía económico-administrativa como elemento de valoración de la aceptabilidad del sistema actual en relación con las finalidades que sostienen las bases de la preceptividad de recorrido de la vía económico-administrativa como presupuesto de impugnación procesal. El más somero análisis de los datos empíricos relativos al número de reclamaciones económico-administrativas no resueltas dentro del plazo máximo de resolución de un año muestra la tremenda desviación entre la norma y su cumplimiento real, con la consiguiente desviación que de ello resulta, y los efectos colaterales generados, que –como se viene destacando- también inciden en los intereses públicos decisivamente.

En efecto, analizando la cuestión en términos globales y siendo francos, no puede dejar de considerarse también que –en una especie de efecto boomerang– la obligatoriedad de la vía económico-administrativa acompañada de su gratuidad puede operar en un sentido u otro; pudiendo generarse tanto el efecto de una carga formal injustificada para el recurrente (perspectiva del interés privado), como un instrumento de dilación en el pago de las deudas, retrasando hasta su resolución el cumplimiento de la obligación tributaria, aun asumiendo los costes derivados de la aportación de garantías e intereses de demora (perspectiva del interés público) con independencia de lo fundado de la pretensión y de las expectativas de éxito de la acción. Se trata con ello de poner de relieve que no debe caerse en un apriorismo simplista para rechazar de entrada, desde las posiciones públicas, una mutación de la vía económico-administrativa en potestativa, porque también confluye en la cuestión un análisis crítico efectuado desde la perspectiva de los intereses generales.



Si en la nueva legislación procesal se trata de establecer unos mecanismos financieros orientados al ejercicio responsable de las acciones procesales, desincentivando el acceso a la jurisdicción temeraria o infundada, la obligada falta de permeabilidad de la vía económico-administrativa a estos planteamientos –en la medida en que, siendo la Administración acreedora quien continúa actuando, en su función revisora, resulta inasumible el establecimiento de costes– posibilita una utilización de la reclamación como mecanismo de dilatación de la obligación de ingreso. De tal modo que no puede concluirse en términos absolutos que el mantenimiento de la situación actual objetivamente pueda calificarse como un beneficio o privilegio para las Administraciones Tributarias, ni tampoco como una mejor salvaguarda de los intereses públicos. En la reducción de la litigiosidad como objetivo confluyen los intereses particulares y los intereses públicos, de tal modo que también cabe una reflexión responsable desde las posiciones públicas respecto a si el sistema actual está alcanzando sus objetivos, o si puede estar colaborando a la generación de unos efectos.

En segundo término, entendemos que tampoco debe caerse en otro apriorismo, para rechazar la modificación propuesta con el argumento de que un adecuado funcionamiento del sistema de recursos jurisdiccionales y de la actuación de los Tribunales de justicia se protege mejor mediante el mantenimiento del statu quo actual, en la medida en que la vía económico-administrativa opera como un potente filtro y valladar frente a la incesante interposición de recursos y reclamaciones. Siendo ello así, también podemos encontrar otro relativo “efecto boomerang” derivado de la obligatoriedad del agotamiento de la vía económico-administrativa: el largo período de tiempo que tarda en recorrerse unido a la velocidad a la que se suceden las modificaciones normativas en el ámbito tributario determina una notable variación respecto a la naturaleza y función de los distintos recursos jurisdiccionales, que también opera como factor determinante del alto grado de litigiosidad y el colapso de los órganos judiciales en la materia.

En efecto, no puede dejar de reconocerse que, al tiempo de resolución de los recursos contencioso-administrativos, en un porcentaje muy elevado de supuestos se está resolviendo sobre la interpretación y aplicación de normativa afectada por derogaciones o modificaciones posteriores. Este dato es, por razones obvias, muy apreciable en relación a la resolución de los recursos de casación por el Tribunal Supremo. Ello supone un factor de entorpecimiento considerable para que el recurso de casación cumpla la función que le es propia, con la consiguiente imposibilidad de que la doctrina sentada trascienda hacia los órganos jurisdiccionales inferiores y continúe descendiendo, para reconducir la interpretación y aplicación de la normativa tributaria por los mismos Tribunales Económico-Administrativos y la propia Administración. En la práctica la labor del Tribunal Supremo en este sentido no consigue cumplirse, de tal forma que, a su vez, continúa multiplicándose la propia interposición de recursos de casaciones, dado que el desfase temporal en el enjuiciamiento supone una dilatación muy notable entre la actualidad de los conflictos generados y la posibilidad de que se siente doctrina respecto a ellos. De este modo, los Tribunales Económico-Administrativos resuelven, en una medida excesiva, sobre cuestiones respecto a las que no se han pronunciado los Tribunales, y éstos resuelven, también en una medida excesiva, sobre conflictos generados por la interpretación y aplicación de normativas muy lejanas. Lo cual supone que, como también demuestran los datos empíricos, se haya tenido que restringir los criterios de determinación del interés casacional para impedir una utilización del recurso de casación cercana a una instancia ordinaria. A su vez, en relación con determinadas materias sobre las cuales los Tribunales Económico-Administrativos no pueden resolver (procedencia de actos tributarios dependiente de la legalidad, constitucionalidad o adecuación al ordenamiento comunitario de las normas que han sido aplicadas) carece de sentido la imposibilidad de acceso directo a la jurisdicción competente – directamente o mediante la elevación de cuestiones de constitucionalidad o prejudicialidad- para su resolución. De tal forma que tampoco

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puede concluirse en términos absolutos que el mantenimiento de la obligatoriedad de agotamiento de la vía económico-administrativa en su régimen actual sea necesariamente un factor de alivio y descongestión de los órganos jurisdiccionales.

En tercer lugar, si proyectamos un análisis crítico de la vía económico-administrativa sobre el conjunto del sistema de recursos administrativos, tampoco puede dejar de reconocerse el impacto negativo que el statu quo actual supone respecto a otro de los flancos críticos más relevantes, también reiteradamente destacado por amplios sectores: el descrédito, desvalor e inoperancia del recurso de reposición. En efecto, también con ocasión de la reforma de la LGT fue destacada en gran medida esta cuestión –respecto a la que también se pronunció la AEDAF en los dos Informes antes citados– dado que la preceptividad de la reclamación económico-administrativa opera, a su vez, como un desincentivo en la interposición de recursos de reposición lo cual, también a su vez, de modo circular, coadyuva negativamente a la reducción de la congestión actual de los Tribunales Económico-Administrativos. Por tanto, el análisis crítico conjunto de las distintas vías de revisión administrativas debe operar como escenario de partida en orden a las propuestas de modificación del régimen económico-administrativo, considerando también si la atribución del carácter potestativo a la vía económico-administrativa podría (o debería) venir correlativamente acompañada de una modificación en el carácter y régimen jurídico del recurso de reposición.

En esta misma dirección también se encuentran algunas líneas de razonamiento planteadas en los años anteriores, respecto a la posibilidad de modificar la atribución de competencias en la resolución de los recursos de reposición, de tal modo que, suponiendo en realidad una mutación sustancial, no se tratara ya de un recurso resuelto por el mismo órgano que dictó el acto sino que –en correlación con la eliminación de la preceptividad de la reclamación económico-administrativa– el agotamiento de la vía administrativa como presupuesto de impugnación procesal se correspondiera con la creación dentro de las Delegaciones de una Dependencia de resolución de recursos ante la que se resolviera la impugnación de los actos con un régimen y plazo semejante al del recurso de reposición. Ello, a su vez, comportaría una valoración de cómo pudiera sentirse ad intra la Administración, en la medida en que implicara una modificación de los actuales criterios de jerarquía entre los distintos órganos. En otra dimensión, también cabría plantear la articulación de este “sustituto” del recurso de reposición como mecanismo apto para coadyuvar con las fórmulas de reducción de la litigiosidad mediante la realización de acuerdos. A su vez, y sin entrar en ello dado que es materia tratada habitualmente en los debates sobre la conflictividad tributaria, no puede siquiera dejar de mencionarse otro factor de reclamación recurrente en el ámbito tributario: el establecimiento de un sistema de responsabilidades que vincule de algún modo el dictado de los actos a su suerte final en vía de revisión, así como la necesidad de replantear la regulación actual de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por último, con la finalidad de destacar en este apartado de análisis crítico los distintos factores y elementos que confluyen en la cuestión, no puede dejar de señalarse que en la regulación actual de la vía económico-administrativa se encuentra implícita también otra cuestión que no podría dejar de abordarse al plantear, en términos posibilistas, una modificación en el sentido propuesto. En efecto, el sistema de recursos extraordinarios y la atribución de legitimación en el recurso de alzada ordinario a los órganos directivos de la DGT y la AEAT (lo que ha sido censurado por algún señalado autor), sin olvidar a los de las CC.AA., suponen la utilización de la vía económico-administrativa como mecanismo para dirimir las diferencias interpretativas entre los distintos órganos económico-administrativos y entre éstos y la Administración autora de los actos. Por tanto, debería considerarse también el impacto que tendría la atribución al obligado tributario de la elección entre el acceso directo al orden contencioso-administrativo o la interposición potestativa de la reclamación económico-administrativa.



En la actualidad hemos asistido, en materias de notable relevancia, a una modificación por parte del TEAC de los criterios sostenidos por la DGT vinculantes para la AEAT hasta ese momento, de tal modo que, si bien como cuestión de dimensión fundamentalmente ad intra Administración, no podría dejar de considerarse el impacto que podría presentarse en cuanto al equilibrio de fuerzas respecto a la interpretación de las normas.

Asimismo, cabría insertar en las propuestas de modificación del debate respecto a la conversión en potestativa de la vía económico-administrativa el planteamiento de la conveniencia de mantener la legitimación de la Administración para interponer el recurso de alzada ordinario en supuestos de divergencia con los fallos de los TEAR. Tampoco debería dejar de analizarse si las modificaciones propuestas se contraen a “mutar” de preceptiva a potestativa la utilización de la vía económico-administrativa, manteniendo como un lote inalterado todo su régimen jurídico actual –de tal modo que en la valoración de la opción por el recurrente entre interponer reclamación económico-administrativa o prescindir de ella también asumiera que, de recorrerse esta vía, se sigue asumiendo el statu quo actual en cuanto a la posibilidad de alzada interpuesta por la Administración– o si en las propuestas de modificación también se inserta el debate acerca de la conveniencia de mantener el recurso de alzada con la doble legitimación actual y el impacto que ello presentaría en cuanto al sistema de organización jerárquica de los Tribunales Económico-Administrativos y su unificación de criterios.

En el presente documento se plantean las distintas hipótesis alternativas si bien se considera, en términos posibilistas, que quizá la más fácilmente asimilable y aplicable en un estadio inicial se correspondería con el mantenimiento de todo la regulación actual de la vía económico-administrativa, pasando a mutar su carácter de preceptivo a potestativo. Como hipótesis de mayor intensidad, de eventual consideración en el futuro en función del éxito alcanzado y de la evolución del sistema, se dejan también apuntados modelos que incorporan modificaciones de mayor calado en cuanto al mantenimiento de la doble instancia y restricción de los recursos cuya legitimidad se atribuye a los órganos directivos.

Igualmente, para finalizar este análisis crítico, no podría dejar de considerarse tampoco el impacto que presentaría la conversión en potestativa a elección del recurrente en relación con la intervención en las vías de revisión de las Administraciones territoriales, en función del carácter cedido o de gestión compartida de los tributos afectados por el objeto de la reclamación. De tal modo que el análisis de las propuestas de modificación del régimen de la vía económico-administrativa deberían también insertarse en el contexto del régimen de financiación territorial, a fin de plantear unas propuestas normativas que respeten la congruencia total del sistema.

4. Conclusiones

En función del desarrollo anterior, pueden concretarse las siguientes conclusiones:

1. Tanto la protección de los intereses particulares como la de los intereses públicos en juego aconsejan una profunda modificación del régimen de revisión actualmente vigente en materia tributaria. En modo alguno puede considerarse que los planteamientos de revisión obedecen únicamente a una visión segmentada del problema; por el contrario, un análisis empírico global de todos los factores e intereses confluyentes arroja la conclusión de que el sistema actual genera importantes tensiones, con efectos colaterales negativos para todas las partes.

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2. Se considera como opción más ventajosa:

à La conversión en voluntaria de la vía económico-administrativa, dejando a opción del recurrente la interposición en plazo de la reclamación económico-administrativa, o la interposición directa del recurso contencioso-administrativo.

à La AEDAF considera conveniente dejar claro su claro reconocimiento a la utilidad que, en el sistema actual, supone la existencia de la vía económico-administrativa. No obstante, se decanta a favor de una propuesta de modificación de su régimen que se oriente en una doble dirección: a) reforzamiento de la imparcialidad y especialización de sus órganos; b) establecer como potestativo el acceso a esta vía económico-administrativa, y no sólo —como así resulta en la actualidad— limitar la voluntariedad del recurrente al recurso per saltum ante el TEAC. Creemos que si esto fuera así la vía seguiría siendo utilizada, por su especialización y gratuidad, e incluso podría suponer una mejora en el funcionamiento, entre otras razones como consecuencia lógica del instinto de supervivencia de los órganos. Se desactivarían así los ataques a esta vía fundados en el entorpecimiento de la tutela judicial efectiva a que nos referíamos más arriba.

à Por tanto, como hipótesis más plausible en un primer momento se trataría de plantear el mantenimiento de toda la regulación actual, concentrando la modificación en la atribución de carácter potestativo, así como en la introducción de mecanismos que permitieran acceder directamente a la jurisdicción competente a la resolución de cuestiones (generalmente de constitucionalidad, de legalidad o de adecuación al ordenamiento comunitario) que puedan afectar a series de actos administrativos que presenten identidad sustancial. Se trataría con ello de contribuir a aliviar la congestión en la resolución de reclamaciones mediante el “aparcamiento” de estas series hasta la resolución de la cuestión sustancial.

3. Como hipótesis de desarrollo futuro, se plantea el modelo que resultaría de la limitación de la vía económico-administrativa a una sola instancia; de tal modo que se dejara a opción del recurrente la interposición de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional o, per saltum, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

4. En una gradación de mayor intensidad respecto a la conclusión anterior, se plantearía el debate relativo a si deben suprimirse los recursos ordinario de alzada (artículo 241.3 LGT), extraordinario de alzada para la unificación de criterio (artículo 242.1 LGT) y extraordinario de revisión (artículo 244.2 LGT), que se reconocen actualmente a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia; si acaso, subsistiría únicamente el recurso extraordinario para la unificación de doctrina a favor de la DGT (artículo 243.1 LGT).

5. En defecto de la aceptación de cualquiera de las propuestas anteriores, en su integridad, se propone la limitación de la vía económico-administrativa en los actuales términos de preceptividad, en todo caso, a una sola instancia, en los términos expuestos en la conclusión anterior.

6. Como propuesta complementaria, debería estudiarse la oportunidad de modificar el régimen actual del recurso de reposición. Cabría plantearse su conversión en una “alzada impropia”, mediante la atribución de la competencia para resolver a un órgano distinto del que dictó el acto



recurrido, así como su idoneidad para albergar algún mecanismo de resolución por terminación convencional.

7. En relación con todas las conclusiones anteriores, y fuera cual fuera la hipótesis finalmente aceptada, debería intentar implementarse los mecanismos resultantes de la valoración de todos los factores señalados en el apartado de Análisis crítico del presente documento, con la finalidad de tratar de corregir las disfunciones actualmente apreciables en relación con todos los intereses, públicos y privados, confluyentes en la cuestión.En particular, debería abordarse el establecimiento de un sistema de seguimiento de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos en el seno de las Administraciones Tributarias con el doble objetivo de : (i) adecuar el sentido de las regularizaciones a los criterios sentados en vía económico-administrativa, con la finalidad de evitar la producción de actos administrativos con alto grado de expectativa de ser posteriormente anulados; ello no sólo supone un perjuicio para los obligados tributarios sino que continúa incrementando exponencialmente la litigiosidad; (ii) redefinir el sistema de establecimiento y control de la planificación por objetivos de los órganos de aplicación de los objetivos, con la finalidad de lograr un mayor grado de acercamiento a la suerte final de los recursos y reclamaciones interpuestos contra los actos dictados; de tal modo que se incremente la responsabilidad de los funcionarios en el ejercicio de sus potestades.

Asimismo, en el orden procesal – tanto en vía económico-administrativa como jurisdiccional- debería estudiarse un sistema que permita elevar cuestiones en materias que se presenten repetidamente en un gran un número de supuestos, y “agruparlos” a la espera de la resolución del “pleito-testigo” de tal modo que se contribuya al alivio de la descongestión de las vías de revisión y se incremente la eficacia general del sistema.

Para hacer efectivas las reformas que se proponen, deberán hacerse las correspondientes modificaciones normativas. A tal efecto, se acompaña un anexo con los preceptos que deben derogarse o adaptarse a la reforma, con la redacción que, en su caso, deberían adoptar.

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ANEXO

Propuestas de modificaciones normativas

En función del análisis previamente realizado, las propuestas de conversión de la vía económico-administrativa en potestativa se concretan en las siguientes modificaciones normativas de rango legal. Su eventual aprobación supondría la correlativa necesidad de cohonestar el desarrollo reglamentario de los preceptos legales afectados:

Ley 58/2003, General Tributaria:

Artículo 222

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 222. Objeto y naturaleza del recurso de reposición.

1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.

REDACCIÓN PROPUESTA:

Artículo 222. Objeto y naturaleza del recurso de reposición.

1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.



Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.

3. Contra la denegación expresa o presunta del recurso de reposición podrá interponerse directamente recurso contencioso-administrativo salvo que previamente se opte por interponer reclamación económico-administrativa”.

Artículo 234

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 234. Normas generales.

1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán en única o primera instancia con los recursos que esta Ley establece.

2. El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización.

3. Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto.

La notificación deberá expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente.

4. El procedimiento económico-administrativo será gratuito. No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado y el órgano económico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse al reclamante que sufrague las costas del procedimiento, según los criterios que se fijen reglamentariamente.

5. El procedimiento económico-administrativo se regulará de acuerdo con las disposiciones previstas en este capítulo y en las disposiciones reglamentarias que se dicten en su desarrollo.

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Las modificaciones en este precepto dependen de la aceptación de las diversas alternativas propuestas:

A. Hipótesis de mantenimiento del régimen actual de la vía económico-administrativa, pasando simplemente a otorgarle carácter potestativo para el recurrente.

B. Hipótesis de conversión de la vía económico-administrativa en potestativa, acompañada de su limitación a una sola instancia.

C. Hipótesis de conservación del carácter preceptivo de la vía económico-administrativa, pero limitada a una sola instancia.

A continuación se proponen las redacciones del artículo correspondientes a las distintas hipótesis.

REDACCIÓN PROPUESTA HIPÓTESIS A):


1. Las reclamaciones económico-administrativas serán de interposición potestativa para el recurrente, y se tramitarán en única instancia o primera instancia con los recursos que esta Ley establece.








REDACCIÓN PROPUESTA HIPÓTESIS B):


1. Las reclamaciones económico-administrativas serán de interposición potestativa para el recurrente y se tramitarán en todo caso en única instancia con los recursos extraordinarios que esta Ley establece.






REDACCIÓN PROPUESTA HIPÓTESIS C):


1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán en todo caso en única instancia con los recursos extraordinarios que esta Ley establece.





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Artículo 241

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 241. Recurso de alzada ordinario.

1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.

4. En la resolución del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo dispuesto en el artículo 240 de esta Ley.


El mantenimiento de este precepto depende de la aceptación de las diversas alternativas propuestas:

A. En la hipótesis de mantenimiento del régimen actual de la vía económico-administrativa, pasando simplemente a otorgarle carácter potestativo para el recurrente, cabría el mantenimiento del actual recurso de alzada.

B. En la hipótesis de conversión de la vía económico-administrativa en potestativa acompañada de su limitación a una sola instancia, se suprimiría el recurso de alzada ordinario.

C. En la hipótesis de conservación del carácter preceptivo de la vía económico-administrativa pero limitada a una sola instancia, se suprimiría el recurso de alzada ordinario.

A continuación se proponen las redacciones del artículo correspondientes a las distintas hipótesis:



REDACCIÓN PROPUESTA HIPÓTESIS A):

Mantenimiento del precepto en sus términos actuales

REDACCIÓN PROPUESTA HIPÓTESIS B):

Supresión del precepto

REDACCIÓN PROPUESTA HIPÓTESIS C):

Supresión del precepto. En el caso que se decida por la supresión de los recursos ordinario y extraordinario de alzada para la unificación de criterio y extraordinario de revisión (artículos 241.3, 242.1 y 244.2 LGT, respectivamente), establecidos a favor de los Directores Generales de las respectivas Administraciones autoras de los actos, habría que eliminar la regulación respectiva.

Artículo 242

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 242. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones.

2. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

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Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio.

El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso.

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.


Supresión del precepto

Artículo 243

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 243. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina.

1. Contra las resoluciones en materia tributaria dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central podrá interponerse recurso extraordinario para la unificación de doctrina por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, cuando esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones.

Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía.

2. Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, que estará compuesta por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.



Cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía, las referencias al Director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al Director General o Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se entenderán realizadas a los órganos equivalentes o asimilados de dicha Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía.

3. La resolución que se dicte se adoptará por decisión mayoritaria de los integrantes de la Sala Especial. En caso de empate, el Presidente tendrá siempre voto de calidad.

4. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable.

5. La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.


Mantenimiento con las adaptaciones correspondientes.

Artículo 249

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 249. Recurso contencioso-administrativo.

Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.


Artículo 249. Recurso contencioso-administrativo.

Las resoluciones del recurso de reposición y las que pongan fin a la vía económico-administrativa, en caso de que se hubiera optado por la interposición de la reclamación económico-administrativa, serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.

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Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias:

Artículo 59

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 59. Alcance de la delegación de competencias en relación con la revisión en vía administrativa.

1. Las Comunidades Autónomas y las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los Tributos e Impuestos a los que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.

Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y reclamaciones:

A) Procedimientos regulados en el Capítulo II del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y normas de desarrollo.

B) Recurso de reposición regulado en el Capítulo III del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y normas de desarrollo.

C) Reclamaciones económico-administrativas: procedimiento regulado en la Subsección I, de la Sección II y procedimiento regulado en la Sección III del Capítulo IV del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y normas de desarrollo.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán optar por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, a cuyo efecto serán de aplicación los procedimientos citados en el párrafo anterior.

En los supuestos en los que se asuma la competencia en los términos expuestos en el párrafo anterior, el órgano competente de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, conocerá el recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su Administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos.

2. El ejercicio de la función revisora en vía administrativa delegada deberá ajustarse a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. Las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía que no asuman la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los Tributos e Impuestos a los que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley, o que la asuman conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de la letra c del apartado 1, gozarán, en su caso, de legitimación para recurrir en alzada ordinaria



las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o locales o de sus órganos Económico-Administrativos, según corresponda, que tengan por objeto actos dictados por ellas.


Las modificaciones en este precepto serían dependientes de la aceptación de alguna de las distintas alternativas consideradas en relación con los artículos 234 y 241 LGT

Ley 7/1985, Reguladora de las Bases de Régimen Local:

Artículo 108

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 108.

Contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición específicamente previsto a tal efecto en la Ley reguladora de las Haciendas Locales. Dicho recurso tendrá carácter potestativo en los municipios a que se refiere el título X de esta Ley.


Artículo 108.

Contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición específicamente previsto a tal efecto en la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

Contra la denegación expresa o presunta del recurso de reposición podrá interponerse directamente recurso contencioso-administrativo salvo que previamente se opte por interponer reclamación económico-administrativa contra los actos dictados por los municipios a los que se refiere el Título X de esta Ley.

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Artículo 137

REDACCIÓN ACTUAL:

Artículo 137. Órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

1. Existirá un órgano especializado en las siguientes funciones:

A) El conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal.

B) El dictamen sobre los proyectos de ordenanzas fiscales.

C) En el caso de ser requerido por los órganos municipales competentes en materia tributaria, la elaboración de estudios y propuestas en esta materia.

2. La resolución que se dicte pone fin a la vía administrativa y contra ella sólo cabrá la interposición del recurso contencioso-administrativo.

3. No obstante, los interesados podrán, con carácter potestativo, presentar previamente contra los actos previstos en el apartado 1.a el recurso de reposición regulado en el artículo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Contra la resolución, en su caso, del citado recurso de reposición, podrá interponerse reclamación económico-administrativa ante el órgano previsto en el presente artículo.

4. Estará constituido por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que legalmente lo integren, de entre personas de reconocida competencia técnica, y cesarán por alguna de las siguientes causas:

A) A petición propia.

B) Cuando lo acuerde el Pleno con la misma mayoría que para su nombramiento.

C) Cuando sean condenados mediante sentencia firme por delito doloso.

D) Cuando sean sancionados mediante resolución firme por la comisión de una falta disciplinaria muy grave o grave.

Solamente el Pleno podrá acordar la incoación y la resolución del correspondiente expediente disciplinario, que se regirá, en todos sus aspectos, por la normativa aplicable en materia de régimen disciplinario a los funcionarios del ayuntamiento.

5. Su funcionamiento se basará en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad. Su composición, competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones se regulará por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas,



sin perjuicio de las adaptaciones necesarias en consideración al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano.

6. La reclamación regulada en el presente artículo se entiende sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prevé la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico-Administrativos del Estado.


Artículo 137. Órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

1. Existirá un órgano especializado en las siguientes funciones:

A) El conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal.

B) El dictamen sobre los proyectos de ordenanzas fiscales.

C) En el caso de ser requerido por los órganos municipales competentes en materia tributaria, la elaboración de estudios y propuestas en esta materia.

2. En caso de que se opte por la interposición de reclamación ante este órgano. la resolución que se dicte pone fin a la vía administrativa y contra ella sólo cabrá la interposición del recurso contencioso-administrativo.

3. No obstante, los interesados podrán presentar previamente contra los actos previstos en el apartado 1.a el recurso de reposición regulado en el artículo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Contra la resolución, en su caso, del citado recurso de reposición, podrá interponerse reclamación económico-administrativa ante el órgano previsto en el presente artículo, o directamente recurso contencioso-administrativo.

4. Estará constituido por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que legalmente lo integren, de entre personas de reconocida competencia técnica, y cesarán por alguna de las siguientes causas:

A) A petición propia.

B) Cuando lo acuerde el Pleno con la misma mayoría que para su nombramiento.

C) Cuando sean condenados mediante sentencia firme por delito doloso.

D) Cuando sean sancionados mediante resolución firme por la comisión de una falta disciplinaria muy grave o grave.

Solamente el Pleno podrá acordar la incoación y la resolución del correspondiente expediente disciplinario, que se regirá, en todos sus aspectos, por la normativa aplicable en materia de régimen disciplinario a los funcionarios del ayuntamiento.

35Papers AEDAF # 07

5. Su funcionamiento se basará en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad. Su composición, competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones se regulará por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas, sin perjuicio de las adaptaciones necesarias en consideración al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano.

6. 6. La reclamación regulada en el presente artículo se entiende sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prevé la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico-Administrativos del Estado.

AEDAF diciembre 2012

Pap

ers

A

EDA

FProposal to amend the compulsory nature

of the tax tribunals

The following members of the AEDAF have taken part in the preparation of this document:

1 President of AEDAF

December 2012


Economist

José Ignacio Alemany BellidoLawyer

José Manuel de Bunes Ibarra Lawyer

José Ramon Domínguez RodicioLawyer

Enrique Giménez-Reyna RodríguezLawyer

Francisco Javier Gómez TaboadaLawyer

Eduardo Gracia EspinarLawyer

Juan Carlos López Hermoso AgiusLawyer and economist

Eduardo Luque DelgadoLawyer

Tomás Marcos SánchezLawyer

Salvador Ruiz GalludLawyer

This document has been drawn up by Ana María Juan Lozano, member of the AEDAF.

The Spanish Association of Tax Advisers (Asociación Española de Asesores Fiscales or AEDAF), founded in 1967, is a grouping of graduate professionals specialising in tax matters and working principally or to a significant extent in the field of tax consultancy, either independently or in-house, which seeks to build a sense of collective endeavour.

The main objective of the AEDAF is to provide its members with the best tools for the optimal carrying out of their professional activity. The members of the AEDAF come both from the world of professional activity and from the world of teaching. AEDAF works actively to offer its members added value by way of high quality on-going training immediately applicable to day-to-day work, publications of interest, professional events of varying types and a continuous interchange of experiences and information among members.

The objectives of the AEDAF also include allowing tax consultants actively to participate in the creation of public tax awareness and to collaborate in the preparation or amendment of legislation on tax matters.

The AEDAF’s goal is to strengthen and defend the image of the tax adviser and demonstrate their importance to the Spanish economy and to the rule of law.

The AEDAF has a large membership of more than 2,000 tax advisers throughout Spain who contribute on a day-to-day basis to the excellence of work the results of which are to the benefit of all of its members.

39Papers AEDAF # 07

1. Introduction .........................................................................................................................................................................41

1.1. Place of the debate on the tax tribunals within a process of integrated reflection and assessment of proposals ................................................................................................................................41

1.2. In particular the possibility of making of the tax tribunals voluntary as a partial and transitional solution .........................................................................................................................................43

2. Essential parameters of the tax tribunals ...................................................................................................................44

3. Critical analysis of the current situation .....................................................................................................................46

4. Conclusions ..........................................................................................................................................................................51

ANNEX .............................................................................................................................................................................................54

Contents

41Papers AEDAF # 07


The important thing is not to have lots of ideas but the right idea in each case

1. Introduction

1.1. Place of the debate on the tax tribunals within a process of integrated reflection and assessment of proposals

In recent decades there has been a recurrent debate concerning the justification for maintaining the tax tribunals in their present form. This discussion came to life both during the passing of the Taxpayers’ Rights and Guarantees Act 1/1998 (hereinafter the “TRGA”) and the drafting and approval of the General Taxation Act 58/2003 (hereinafter the “GTA”). The AEDAF takes the view that in the present situation the debate concerning the state and regulation of the tax tribunals should not be considered in isolation; and that a forthright analysis of litigation and conflict in the area of tax requires a wider process of reflection, assessment and adoption of proposals aimed at substantial amendments which, far from being partial or transitional solutions, make it possible to address the establishment of new bases on which to build the model for the application of taxes and review of acts in the exercise of public powers.

The AEDAF thus considers that this process of assessment must extend to the very varied factors which affect the phases prior to and after review in the tax tribunals.

a. The model for application of taxes and its effects on conflict

Firstly it seems clear that it is undeniable that access to the tax tribunals is directly conditioned by the design and development of the procedures for application of taxes; the experience of recent decades has shown that, paradoxically, successive reforms of their legal rules - conceived in principle to achieve a greater balance between public and private interests - have not contributed to a reduction of conflict, in fact quite the reverse has been true.



Therefore although it is not the main subject of this document it must be pointed out that, in an integral examination of the question, the first point on which full and deep reflection should centre is an analysis and assessment of the effects which could be generated by a different model built on a different basis:

(i) planning strategies for public authority action giving greater importance to prevention and achieving the greatest possible degree of approximation of control measures to the accrual and enforceability of tax obligations;

(ii) increased oral procedures and bringing of decision-making bodies closer to the presentation of the parties’ arguments;

(iii) simplification of procedures and time-limits (given that complexity in the design of the procedure does not necessarily translate into a greater balancing of the safeguarding of private parties and the protection of the public interest);

(iv) strengthening of arbitration and settlement formulae following existing models in comparative law;

(v) and as regards the reconsideration appeal as the last step prior to the tax tribunals, a strengthening of its functions by way of a re-examination of the design of the allocation of jurisdiction making it possible to increase the degree of specialisation and impartiality of the bodies in charge of this type of appeal.

Given the prudence necessary on proposing a change of model with substantial effects on the application of the tax system, merely as a footnote reference should be made to the relevance acquired in relation to this point by the development of the various models and mechanisms of ex ante control, to be incorporated in the internal legislative process and which, in Spain, receive less attention that in other environments.

Ex ante control generically means any system of verification of the future effects of a rule, to see whether its formal conditions and its content determinations are sufficient for it to be recognised as having a minimum standard level of quality. In the test methods the application of the provision is simulated as if it were in force. Rules are subject to prior examination by way of analysis of their anticipated effects according to criteria aimed at a specific a priori result. It is sought to determine how the regulation is accepted by the interested parties and how it affects their conduct, and whether it can produce a specific transformation of reality, on the basis that the rule is designed to order and direct a specific aspect of social behaviour. Questions are raised concerning the methods of verification according to criteria oriented towards implementation (presumable costs of implementation, elimination of all antimony) and the suitable method of verification is selected from these (cost or decision technique analysis). In such a way that one method or another is chosen according to the specific aspect being verified. All of them are based on a simple principle: the progressive abstraction of immediate reality towards the progressive consideration of reality by way of its representation. As a catalogue of good practices the questions which should be raised in such methods as regards suitability of proposals to reform the model would be the following:

• Whether the project involves problems of implementation which are detectable in this phase and which may affect the ordinary actions of the public authorities.

43Papers AEDAF # 07

• Whether current public capacity to implement the project has been taken into account.

• Whether conflicts concerning its implementation are already foreseeable from the point of view of the objectives of the rule.

• Whether the public authority’s acceptance of its implementation has been taken into account. If it is not accepted, to what extent.

• Whether it is thought that the supervision tasks the rule will impose of the public authority can be effectively assumed.

• Whether difficulties of compliance have been considered.

b. Reflection on reform of the ordinary courts

As stated above, any process of analysis and assessment of proposals for the reform of the tax tribunals must necessarily be in light of the rules for appeals to the ordinary courts after proceedings before the tax tribunals have been exhausted.

Although this is not the main subject of this document either, from the overall perspective guiding these preliminary observations it must also be stated that the tax tribunals are a “piece” of a general model of judicial review and control of administrative acts in taxation matters, in such a way that the effectiveness and success of proposals for their reform condition and are reciprocally conditioned by the corresponding proposals of adjustment and reform of the subsequent ordinary court procedure.

Therefore in a hypothetical process of reflection, debate, assessment and proposals for the construction of an alternative model, formulated with the central objective of reaching a more satisfactory balance of the various interests at stake, the final “piece” would be the corresponding adjustments to the ordinary courts.

1.2. In particular the possibility of making of the tax tribunals voluntary as a partial and transitional solution

In light of the general observations made above the AEDAF takes the view that the optimal scenario would be a general enquiry in which reflection on the maintenance of the tax tribunals and possible amendments of the rules governing them would form part of a complete process of examination of the model of application of taxes and review of administrative acts in taxation matters; however, although it is not the optimal solution, a limited analysis could be considered - as an “urgent” solution - centring on the current effects of the tax tribunals being compulsory, contributing factors and the assessment of various hypotheses as solutions aimed at an improvement of the system in its current structural co-ordinates.

This document thus concentrates on an analysis of this particular question: the current state of the tax tribunals and the various ideas for their reform.



2. Essential parameters of the tax tribunals

Title V of the General Taxation Act 58/2003 retains the compulsory nature of appeal to the tax tribunals in tax matters as a prior condition for bringing proceedings in the ordinary courts. Claims in the tax tribunals represent a specific way of challenging tax assessments before the public authority itself, having been introduced by the so-called Camacho law of 31 December 1881.

The essential characteristics of this special type of review are the following:

• It is an exclusive procedure in economic-administrative matters: article 228 of the GTA provides that these claims shall be heard exclusively by the tax tribunals, which shall act with functional independence in the exercise of their powers, these tribunals being the Central Economic-Administrative Tribunal, the Regional Economic-Administrative Tribunals, which, although they are national bodies, restrict the scope of their activity to the territories of each of the Spanish autonomous regions, and the Local Economic-Administrative Tribunals of Ceuta and Melilla, the new Special Chamber for the Unification of Doctrine having the same status.

• They are truly public authorities in the strict sense, not courts, although specialising in this single function. This is not affected by the fact that they can refer preliminary questions to the Court of Justice of the European Union, as confirmed by the judgment Gabralfrisa of 21 March 2000, C-110/98 to C-147/98.

• Claiming before the tax tribunals is a necessary requirement for challenging in the courts. It exists in this sense as a response of the ordinary public authority, it being necessary to exhaust this remedy prior to going before the ordinary courts .

• It means reconsideration appeals are only optional (except in special cases concerning local government), it being possible to present this type of appeal prior to appealing to the tax tribunals but not at the same time.

• The Taxpayers’ Rights and Guarantees Act 1/1998 introduced in article 37 the possibility, now contained in article 229.4 GTA, where the decision of a tax tribunal is subject to appeal to the Central Economic-Administrative Tribunal, of the claim being brought directly before this latter body. I.e. an option is granted of appealing to a tax tribunal once or twice.

• It is also important to bear in mind the granting of power to:

à The General Directors of the Ministry of Economy and Public Revenue and the Directors of Departments of the Public Revenue Service in matters coming within their competence, and the equivalent or assimilated bodies of the autonomous regions and autonomous cities in matters coming within their competence, to present ordinary appeals (article 241.3 GTA) and extraordinary review appeals (article 244.2 GTA)

à The General Directors of the Ministry of Economy and Public Revenue and the Directors of Departments of the Public Revenue Service and the equivalent or assimilated bodies of the autonomous regions and autonomous cities in matters coming within their competence to bring extraordinary unification of criteria appeals (article 242.1 GTA)

45Papers AEDAF # 07

à The General Director of Taxation of the Ministry of Economy and Public Revenue and the General Directors of Taxes of the autonomous regions and autonomous cities or equivalent bodies to present extraordinary unification of doctrine appeals (provided in the case of the latter the appeal originates from a decision of a subordinate body of the autonomous region or autonomous city in question) (article 243.1 GTA)

The AEDAF analysed this question in 2001 and gave its opinion in the “Report on the findings of the Commission for the study and proposals of measures of reform of the General Taxation Act”, and in 2003 in the AEDAF report on the bill for the General Taxation Act.

In both reports the AEDAF took up the majority academic view proposing the making of the tax tribunals optional for the taxpayer.

An amendment in this regard was proposed by the Parliamentary Group of the People’s Party in the reading of Act 25/1995 of 25 July amending the General Taxation Act 230/1963, in the form of additions to articles 162 and 163 of this Act - provisions which were not amended in the bill - which sought to provide the option of appealing to the tax tribunals or going directly to the ordinary courts. Amendment number 252 proposed the following wording for article 163 of the GTA of 1963: “1. An appeal to the ordinary courts may be directly brought against the express or implied dismissal of an ordinary appeal in tax matters unless it is previously decided to bring a claim in the tax tribunals”; and consonant with the same amendment number 253 suggested the following wording for article 163 of the same Act: “1. Claims against decisions and acts on the application and effect of taxes may be brought before the tax tribunals”.

Previous experience of the closing and partial re-opening of the tax tribunals in local government may be taken into account as an additional guide. After wide-ranging debate in which arguments were made for and against the maintenance of the tax tribunals in the challenging of acts of local corporations the Local Government Act 7/1985 of 2 April (“LGA”) substantially altered the system of review: on a general basis proceedings before the public authority were exhausted with the compulsory reconsideration appeal, and proceedings in the ordinary courts could then be directly brought against the result of this appeal; Act 57/2003 of 16 December on measures for the modernisation of local government later re-introduced the economic-administrative appeal - with its own tribunals - in large cities, article 136 of the LGA re-establishing the optional nature of the reconsideration appeal and the claim to a tax tribunal as a necessary step in order to challenge acts on taxation matters issued by the cities governed by Title X of the LGA. Regardless of the fact that the principle of local autonomy exercised a powerful influence on the amendment of 1986, the process at local level can be used as a guide in an empirical analysis of the impact on the ordinary courts .

In the current and future economic climate the incorporation of regional and / or municipal tax tribunals to central government could be considered as a possibility which, in any scenario under consideration, would bring about greater efficiency of public spending assigned to this function. And such incorporation would also contribute to improving the taxpayer’s perception of the independence of these tribunals, which would make them more able to compete with the ordinary courts when it comes to deciding which type of appeal to choose.



3. Critical analysis of the current situation

The maintenance of the previous status quo in the GTA of 2003 - preserving the novelty introduced in the Taxpayers’ Rights and Guarantees Act of the option of exhausting proceedings before the tax tribunals in a single leap-frog appeal before the Central Economic-Administrative Tribunal - also means preserving the criticisms generally made in previous times.

The arguments concerning the tax tribunals can be classified as: a) defending the current situation; b) complete abolition of the tax tribunals; c) maintaining the tax tribunals but making them optional, depending on the choice of the taxpayer.

This document reiterates the position of the AEDAF in favour of the third option, as a consequence of the analysis and assessment of the arguments for and against the maintenance of this special type of appeal in taxation matters; reference will also be made to the various collateral aspects and / or effects which should be taken into consideration in the implementation of the proposal of making the tax tribunals optional.

The criticism most often made of the obligation to exhaust proceedings before the tax tribunals before going before the ordinary courts is the breach this involves of the principle of effective judicial protection contained in article 24 of the Spanish Constitution, as a consequence of proceedings before the tax tribunals being compulsory and the considerable time such proceedings take. It has been argued that in many cases there is not just one but two prior appeals before going before the ordinary courts - before the Regional Economic-Administrative Tribunal and then the Central Economic-Administrative Tribunal - or even three if there is an extraordinary review appeal, or four if there has been an optional appeal for reconsideration. Against this it has always been recognised that the fact that the tax tribunals are free and the possibility of appearing before them without legal representation are compensating factors designed to favour procedural solutions and offset as far as possible the prejudice deriving from delay in access to the courts.

The Constitutional Court has expressly accepted the compatibility of the requirements of the right to effective judicial protection and the existence of compulsory tax tribunals; the right to appeal is an aspect of the principle of effective judicial protection enshrined in article 24.1 of the Spanish Constitution, and the compulsory nature of prior proceedings before the tax tribunals, the Constitutional Court has held on various occasions, is not only compatible with this principle, it forms part of it (judgments 324/1994 and 62/1997 of the Constitutional Court being those most often referred to in this regard). It is also true however that when the Constitutional Court has had occasion to rule on the compulsory nature of the tax tribunals as a possible breach of the principle of effective judicial protection its findings have been somewhat contradictory. In some of its judgments, including judgments 120/1993 of 19 April and 191/1993 of 14 June, it has held that the need to exhaust proceedings before the tax tribunals in order to have access to the courts is legitimate and fully constitutional, whereas on other occasions it has been seen to vacillate in this respect; thus in judgment 60/1989 of 16 March it held that prior proceedings before the tax tribunals in order to have access to the courts may be unconstitutional not only where it constitutes an obstacle but also where the objective sought is simply one of dissuasion.

In light of this it may be concluded that the delay in access to the courts is viewed in a very negative way by many in terms of the right to effective judicial protection, which requires that legal disputes be

47Papers AEDAF # 07

resolved without undue delay, as it must be borne in mind that there is breach of this right not only from the time the ordinary courts start to hear the case but also from the time it is first sought to claim against an act of the tax authorities. An empirical analysis of the number of claims brought before the tax tribunals and its growth in recent years shows the high percentage of cases in which the maximum period of one year for a decision to be made at each instance is not adhered to1, which is insufficiently compensated for by access to the ordinary courts following the limitation on payment of interest created by article 26.4 of the GTA of 2003.

There is thus a very widespread central objection in critical analysis of the current position: the constitutional right to effective judicial protection loses all of its force if it is not complemented by the right of appellants to have their claims resolved in a reasonable time, i.e. the right to obtain a decision without undue delay. As the Constitutional Court stated in its judgment 324/1994 of 1 December the right to due process without undue delay is closely linked to the right to effective judicial protection as, in line with what the same court had previously stated in judgment 46/1982, “article 24.2 also ensures effective protection, but it does so by way of the correct working of procedural instruments, whereas 24.1 ensures effective protection by way of access to the procedure itself”.

For this reason it has been repeatedly stated in the last two decades that prior proceedings before the tax tribunals makes adequate institutional sense if they also constitute a form of simple and effective guarantee of the legitimate rights and interests of private individuals, avoiding the need for court proceedings, which are usually slow and costly, and contributing in the process to stem the avalanche of appeals before the ordinary courts. Or if they are seen as a form of self-regulation by the public authority of a hierarchical or quasi-hierarchical nature, provided they do not unreasonably interfere with the exercise of the right to judicial protection. All regulation of prior proceedings before the tax tribunals which does not meet these functional requirements can only be viewed today as a mere burden on the individual, as an obstacle to appealing to the courts, in short as a “privilege” of the public authorities.

Against these objections, however, it should be borne in mind that, in defence of maintaining the current status quo, it could also be argued that immediate access to the ordinary courts of a growing number of cases could merely shift the problem of delay in the deciding of cases to the ordinary courts. Hence a critical assessment of the current situation requires consideration of additional elements and factors.

In fact a new reading of the current situation can also be made from the perspective of protection of the tax debt as an expression of the public interest in the enforcement of the duty to contribute in line with ability to pay.

Although it was traditionally claimed - by its critics - that proceedings before the tax tribunals represented a privilege for the public authority, a reading of the data on the bringing of proceedings before the tax tribunals in the current economic crisis shows that these proceedings are on the increase. It should not be overlooked that, without prejudice to the consequences of self-governance by the tax authority, the effect of the bringing of an appeal accompanied by the suspension of enforcement means payment of the debt

1 In this regard reference may be made to the data of the Reports of the Tax Tribunals (the last one to be published is for 2010

and can be accessed at hhp://www.minhap.gob.es/esS/Estadistica%20e%20Informes/Informes%20y%20Memorias/Paginas/

Impuestos%20TEAC.aspx)

The analysis prepared by MARIN BARNUEVO-FABO D. in the 2012 summer course “La litigiosidad en materia tributaria” as part of the

Summer Programme of the Autonomous University of Madrid, within the course “Conflictos y litigios en materia tributaria”, is also very

useful.



is delayed, and the public authority thus finds itself with a great amount of debt security but is unable to convert it into actual payment throughout the time taken up by the proceedings before the tax tribunals. Hence it does not seem an alteration of the current situation, in the form of making the tax tribunals optional, can or should necessarily be viewed simply in terms of protecting the rights of the private citizen, as the public interest is also directly affected.

It has repeatedly been stated that the making of proceedings before the tax tribunals optional could bring about a perfection of the system of safeguards, as the public authority would have to develop an organic system of studying and deciding appeals in a technical and objective way, which would actually attract the public and not be a mere formal burden. I.e. the reforming and the perfecting of the tax tribunals would act as a competitive factor in the public’s choice of ways to decide disputes, and the bringing of a claim before the tax tribunals would be the result of a conscious decision by the taxpayer after an a priori analysis of the costs and benefits of each of the alternative dispute resolution systems. It is undoubtedly the case that this basic justification is currently the essential motive for advocating the change proposed from the point of view of the taxpayer. An empirical analysis of the percentage of claims before the tax tribunals which are upheld shows that, if the system were to move towards greater convergence of the criteria used by the tax tribunals and those used by the ordinary courts, the appellant would not necessarily find reasons completely to reject the tax tribunals.

At the same time, to the extent that proceedings before the tax tribunals involve the settling of the claim by a body with a greater degree of specialisation in tax matters than that generally available in the ordinary courts (as an obvious consequence of the breadth of the work they have to cover), the generation of a “competitive offer” in the choice between proceedings before the tax tribunals and a claim in the ordinary courts would not necessarily mean a huge increase of appeals in the ordinary courts immediately causing an even greater collapse of the judicial system. As has already been pointed out in the introduction to this document, what is also clear is that for a proposal to alter the nature of the tax tribunals to be effective and viable it would necessarily have to form part of an overall analysis and reform of the entire system of review of acts of taxation, with the adoption of the appropriate changes to the ordinary courts required for the new system to function.

And, despite its being a demand often made, reference must be made to the tremendous need for greater resources, both human and material, to be made available to the tax tribunals. The suitability of the means adopted is by no means a negligible factor in assessing the social effect of laws and their degree of compliance. Nor should the importance of organisational aspects, of the assignment and remuneration of staff and materials be overlooked, nor the real divergence to be seen between the objectives pursued by the current system of compulsory proceedings before the tax tribunals and the effects, direct and collateral, it is having. As regards staff it is beyond any doubt that the number, organisation and system of remuneration and incentives of the officials allocated to the tax tribunals affects their results. In material terms something as simple as the establishment of a quick means of communication of the positions of the tax tribunals to the bodies in charge of the application of taxes could avoid the production of series of taxation acts which are later annulled by the tax tribunals, a function which is currently being carried out by the Council for the Defence of the Taxpayer. There is also a need for monitoring the effectiveness of the regulations governing the tax tribunals, as a way of assessing the acceptability of the current system in relation to the aims which justify having to go before these tribunals before recourse to the ordinary courts. The most superficial analysis of the empirical data on the number of claims before the taxation tribunals not dealt with within the maximum time of one year shows the tremendous divergence between the rule and compliance with that rule, with the consequent divergence resulting from this, and

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the collateral effects generated which - it has been stressed - also have a profound effect on the public interest.

Analysing the question frankly and in overall terms, it must also be taken into account that - with a kind of boomerang effect - the fact that the tax tribunals are compulsory and free of charge may impact in one way or another; it may act as an unjustified formal burden for the appellant (from the point of view of private interests), or as an instrument for holding up the payment of debts, delaying compliance with the tax obligation until the case is resolved, even with the cost of putting up security and interest for late payment (from the point of view of the public interest) regardless of how well-founded the appeal is and what its chances of success are. It should be emphasised that simplistic a priori judgments rejecting from the outset, from the public position, any change to make the tax tribunals optional should be avoided as a critical analysis from the point of view of the general interest also has a bearing on the question.

If in recent reforms of the laws of procedure it is sought to lay down financial mechanisms aimed at the responsible bringing of legal proceedings, discouraging reckless or unfounded claims, the fact that the tax tribunals are impervious to this approach, - insofar as, as it is still the creditor public authority which is operating, in review mode, it would be impossible to impose costs, - makes it possible to use the claim as a means of delaying the obligation to pay. Hence it may not be definitely concluded that maintaining the current situation can be objectively classified as a benefit or privilege for the tax authorities or as a safeguard of the public interest. Both private and public interests are served by reducing the amount of litigation, and hence there is also room for responsible reflection from a public viewpoint on whether the current system is meeting its objectives, or whether it may be having other effects.

Secondly we consider another a priori judgment should also be avoided, that of rejecting the proposed change with the argument that the proper functioning of the system of court appeals and of the ordinary courts is best protected by maintaining the current status quo, in the sense that proceedings before the tax tribunals operate as a powerful filter and barrier against the incessant bringing of appeals and claims. This being so, we may also find another relative boomerang effect deriving from the need to exhaust proceedings before the tax tribunals: the long period of time it takes together with the speed at which tax regulations are changed gives rise to a significant variation in the nature and function of the appeals, which also serves to increase the amount of litigation and overload the courts.

It must be admitted that in decisions on appeals in the ordinary courts in a very high percentage of cases a decision is being made on the interpretation and application of regulations which have been subsequently repealed or amended. This is obviously very much to be seen in cassation appeals before the Supreme Court. This considerably hinders the cassation appeal in its functions, and makes it impossible for the case law it creates to find its way down to the lower courts, and further down from there to guide the interpretation and application of tax law by the tax tribunals and the public authorities themselves. In practice the work of the Supreme Court in this regard is not being done, and hence the presentation of cassation appeals continues in turn to multiply, given that the time difference for the judgment creates a very significant delay between the time of the dispute and the possibility of creating case law to deal with it. In this way the tax tribunals decide to an excessive degree on questions which the courts have not ruled on, and the courts, also to an excessive degree, decide on disputes generated by the interpretation and application of very remote regulations. Which means that, as is also shown by the empirical data, it has been necessary to restrict the grounds on which a cassation appeal can be based in order to prevent its being used as merely another ordinary appeal. And for certain matters on which the tax tribunals cannot decide (taxation acts dependent on the legality, constitutionality or compatibility with the laws of the



European Union of the rule being applied), lack of direct access to the appropriate courts - directly or by way of the raising of constitutional or pre-judicial questions - for them to be resolved makes little sense. Hence it may not be concluded with absolute certainty that maintaining the obligation to exhaust remedies before the tax tribunals in their current form is necessarily something that will relieve the congestion of the ordinary courts.

Thirdly if we project a critical analysis of the tax tribunals onto all of the system of public authority appeals, reference must also be made to the negative impact the current status quo is having on another relevant area, also repeatedly emphasised by many commentators: the discrediting, undervaluing and abandonment of the reconsideration appeal. This question was also emphasised on the reform of the GTA - the AEDAF also commenting in the two reports referred to above - given that the necessity of appealing to the tax tribunals operates in turn as a disincentive to bring reconsideration appeals which also in turn, in a circular manner, contributes negatively to reducing the current congestion of the tax tribunals. Therefore an overall critical analysis of the various methods of public authority review should operate as a starting point as regards proposals for reform of the tax tribunals, also considering whether making the tax tribunals optional could (or should) be accompanied by reform of the nature of and the rules for the reconsideration appeal.

Some arguments put forward in the past also point in the same direction to the possibility of changing the allocation of competence for the deciding of reconsideration appeals, in such a way that, in what would actually be a substantial alteration, it would no longer be an appeal dealt with by the same organ which issued the act in question but rather - in correlation with the elimination of the necessity of proceedings before the tax tribunals - the exhaustion of remedies before the public authority prior to going before the ordinary courts would be by way of the creation within the Tax Delegations of an appeal-deciding department which would decide on challenges made to acts subject to rules and within time limits similar to those of the reconsideration appeal. This would in turn involve an assessment of how the public authority could react ad intra in the sense that it would involve changes to the current hierarchies among different bodies. In another sense it would also be possible to raise the use of this “substitute” of the reconsideration appeal as a mechanism contributing to the reduction of litigation by the reaching of agreements. Moreover, and without dealing with it in detail as it is a subject usually dealt with in debates on taxation conflict, reference should also be made to another factor repeatedly called for in tax matters: the establishment of a system of responsibilities which in some way ties the issuing of an act to what finally happens to it on review, and the need to reconsider the current regulation on the procedures for the application of taxes.

Finally, in order to emphasise in this critical analysis section the various factors and elements which affect the question, it should be stated that in the current regulation of proceedings before the tax tribunals there is also another implicit question which must be dealt with on raising the possibility of reform on the lines proposed. The system of extraordinary appeals and the granting of the right to present an ordinary appeal to the governing bodies of the General Tax Directorate and the Public Revenue Service (which has been criticised by some writers), and to those of the autonomous regions, involves the use of the tax tribunals as a mechanism for settling differences of interpretation between the various economic-administrative bodies and between them and the public authority which issued the act in question. Consideration should also therefore be given to the impact on this of giving the taxpayer a choice between direct access to the ordinary courts or the optional bringing of an appeal before the tax tribunals.

We have recently seen the Central Economic-Administrative Tribunal overturn the views of the General Tax Directorate, binding until that point on the Public Revenue Service, on matters of particular importance,

51Papers AEDAF # 07

and thus the impact it could have on the balance of forces in the interpretation of statutory rules must be considered, albeit as basically an ad intra question for the public authority.

It would also be possible to include in the proposals for change in the debate on making the tax tribunals optional a consideration of whether it is appropriate to maintain the power of the public authority to present ordinary appeals in cases in which it disagrees with the rulings of the Regional Economic-Administrative Tribunals. It should also be analysed whether the proposed changes should be confined to “transforming” use of the tax tribunals from compulsory to optional, keeping all of their current legal rules in an unaltered state - in such a way that when the appellant comes to decide between bringing proceedings before the tax tribunals or not he knows that, if he takes the latter path, the current status quo continues to apply as regards the possibility of an appeal by the public authority - or whether proposals for change should include a debate as to the appropriateness of keeping this double right to appeal and the impact this would have on the system of hierarchical organisation of the tax tribunals and unification of criteria.

This document sets out the various alternatives although our view, in terms of what is possible, is that perhaps the easiest to assimilate and apply in an initial study would be the maintenance of all current regulations on the tax tribunals, transforming them from compulsory to optional. Models including more far-reaching change concerning maintaining the two levels of appeal and restricting the appeals administrative bodies are able to bring are included as more dramatic alternatives which may be considered in the future, depending on the amount of success achieved and the way the system develops.

Also to conclude this critical analysis consideration must be given to the impact giving the appellant the power to choose would have on the intervention of the regional authorities in the review process where the tax forming the subject-matter of the appeal is assigned to or jointly managed by the regions. Analysis of the proposals for change to the system for the tax tribunals must thus also be placed in the context of the system of regional finance, in order to make regulatory proposals which respect the overall coherence of the system.

4. Conclusions

In view of the above the following conclusions can be arrived at:

1. Both the protection of the private interests and that of the public interests at stake make it advisable to undertake far-reaching changes to the current system of review in taxation matters. The proposals for change are in no way just the result of a compartmentalised view of the problem; on the contrary, an overall empirical analysis of all of the factors and interests in play leads to the conclusion that the present system causes significant tensions, with negative collateral effects for all concerned.

2. The most attractive option is the following:

à Making the tax tribunals optional, leaving it to the appellant whether to make a claim before these tribunals or go direct to the ordinary courts.

à The AEDAF wishes to make clear its acknowledgement of the usefulness of the tax tribunals in the current system. It is however in favour of proposals to change them which have a two-fold



objective: a) to strengthen the impartiality and specialisation of their organs; b) to make the tax tribunals optional and not just — as is the case at present— limit the appellant’s options to a leap frog appeal before the Central Economic-Administrative Tribunal. We consider that if this were the case the tribunals would still be used, due to their specialisation and the fact that they are free of charge, and their functioning could even be improved, among other factors as a logical consequence of their instinct for survival. Attacks on the tribunals based on the obstruction of effective judicial protection of the kind referred to above would thus be stopped.

à The most credible initial approach would therefore be to propose the maintenance of all current regulations, concentrating the change on the awarding of optional status, and on the introduction of mechanisms which allow direct access to the relevant court for the resolution of questions (generally of constitutionality, legality or compatibility with the law of the European Union) which affect series of administrative acts which are substantially identical. This would contribute to alleviating congestion in the deciding of claims by way of the “parking” of these series until the substantial question is decided.

3. As a possibility for future development a model is suggested which would limit the tax tribunals to a single instance; hence the appellant would have the option of bringing a claim before the Regional Economic-Administrative Tribunal or leapfrogging to the Central Economic-Administrative Tribunal.

4. More far-reaching than the above would be to raise the possibility of abolishing the ordinary appeal to the higher tax tribunal (article 241.3 GTSA), extraordinary appeal for the unification of criteria (article 242.1 GTA) and extraordinary review appeal (article 244.2 GTA) which can currently be brought by the General Directors of the Ministry of Economy and Public Revenue and the Directors of Departments of the Public Revenue Service and the equivalent or assimilated bodies of the autonomous regions and autonomous cities in matters coming within their competence; only the extraordinary appeal for the unification of doctrine available to the General Tax Directorate (article 243.1 GTA) would survive.

5. If none of the above proposals were acceptable in their entirety, it is proposed to limit the tax tribunals, as a compulsory stage as they are at present, to a single appeal in the terms set out in the conclusion above.

6. As a complementary proposal the appropriateness should be examined of altering the current system for the reconsideration appeal. It could be converted to an “irregular appeal” by allocating the power to decide it to a body other than that which issued the act in question, at the same time containing a mechanism for settlement by agreement.

7. As regards all of the above conclusions, and whatever the proposal finally accepted, an attempt should be made to implement the mechanisms arising out of the assessment of all of the factors referred to in the critical analysis section of this document, in order to seek to correct the dysfunctions currently to be seen in relation to all interests at stake both public and private. In particular the establishment should be considered of a system within the tax authority to monitor the decisions of the tax tribunals with the double objective of: (i) adapting regularisations to the criteria laid down in the tax tribunals, in order to avoid the production of administrative acts highly likely to be annulled subsequently; this not only harms taxpayers, it also continues to increase exponentially the amount of litigation; (ii) redefining the system of establishment and control of planning by objectives by the

53Papers AEDAF # 07

bodies which apply those objectives, to achieve a greater degree of linkage to the final result of the appeals and claims brought against the acts they issue; this should increase the responsibility of public officials in the exercise of their powers.

Likewise in the area of procedure - both before the tax tribunals and in the ordinary courts - a system should be considered which makes it possible to take questions which occur repeatedly in a large number of cases and group them together until a test case is decided, thus contributing to alleviating congestion in review procedures and improving the general efficiency of the system.

Changes to legislation would be necessary to implement the reforms proposed. For these purposes an annex is given containing the provisions which would have to be repealed, and those which would have to be amended along with the new wording to be adopted.



ANNEX

Proposed legislative amendments

Based on the analysis carried out above the proposals to convert the tax tribunals into an optional procedure take the form of the following amendments to legislation. Were they to be adopted the subordinate regulations passed under the Acts in question would also have to be adapted:

General Taxation Act 58/2003:

Article 222:

CURRENT WORDING:

Article 222. Object and nature of the reconsideration appeal

1. Acts issued by the public tax authority which may be claimed against before the tax tribunals may be the subject of an optional reconsideration appeal in accordance with the provisions of this chapter.

2. Reconsideration appeals must be brought prior to any claim before the tax tribunals.

If the interested party brings a reconsideration appeal he may not claim before the tax tribunals until the appeal has been expressly resolved or until it may be considered impliedly dismissed in accordance with the doctrine of silence on the part of the public authority.

Where both a reconsideration appeal has been presented and a claim to the tax tribunals has been made in respect of the same act within the time allowed to appeal, the first to be presented shall be admitted to process and the second declared inadmissible.

PROPOSED WORDING:

Article 222. Object and nature of the reconsideration appeal

1. Acts issued by the public tax authority which may be claimed against before the tax tribunals may be the subject of a reconsideration appeal in accordance with the provisions of this chapter.

2. Reconsideration appeals must be brought prior to any claim before the tax tribunals.

If the interested party brings a reconsideration appeal he may not claim before the tax tribunals until the appeal has been expressly resolved or until it may be considered impliedly dismissed in accordance with the doctrine of silence on the part of the public authority.

55Papers AEDAF # 07

Where both a reconsideration appeal has been presented and a claim to the tax tribunals has been made in respect of the same act within the time allowed to appeal, the first to be presented shall be admitted to process and the second declared inadmissible.

3. The express or presumed dismissal of the reconsideration appeal may be appealed against directly to the administrative law division of the ordinary courts unless it is previously elected to bring a claim before the tax tribunals.

Article 234

CURRENT WORDING

Article 234. General rules

1. Claims to the tax tribunals shall be dealt with at a single or first instance with the appeals provided for by this Act.

2. The procedure shall be conducted ex officio subject to the time-limits laid down, which may not be extended and do not require any declaration to the effect that they have expired.

3. All acts and decisions which affect interested parties or bring a claim before a tax tribunal to an end at any instance shall be notified to the said parties at the address they have provided or, failing that, in the secretary’s office of the tribunal in question, by way of the delivery or depositing of a full copy of the text of the same.

The notification must state whether the act or decision is the final ruling of the tax tribunals and any appeals which may be possible, the body before which they must be presented and the time-limit for doing so, without this preventing the interested parties from presenting any other appeal they may consider appropriate.

4. Proceedings before the tax tribunals shall be free of charge. Notwithstanding this if the claim or appeal is dismissed and the tax tribunal makes a finding of recklessness or bad faith it may require the claimant to pay the costs of the proceedings in accordance with criteria to be laid down in regulations.

5. Proceedings before the tax tribunals shall be governed by the provisions of this chapter and any regulations passed developing the same.

PROPOSED WORDING:

The amendments of this provision depend on which alternative proposal is adopted:

A. Maintaining the current rules on proceedings before the tax tribunals, simply making them optional for the appellant.



B. Making proceedings before the tax tribunals optional and confining them to a single instance.

C. Keeping the compulsory nature of proceedings before the tax tribunals but confining them to a single instance.

PROPOSED WORDING A):


1. Claims to the tax tribunals may be brought at the choice of the appellant and shall be dealt with at a single instance or first instance with the appeals provided for by this Act.






PROPOSED WORDING B):


1. Claims to the tax tribunals may be brought at the choice of the appellant and shall be dealt with in all cases at a single instance with the extraordinary appeals provided for by this Act.


3. All acts and decisions which affect interested parties or bring a claim before a tax tribunal to an end at any instance shall be notified to the said parties at the address they have provided or, failing that, in the

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secretary’s office of the tribunal in question, by way of the delivery or depositing of a full copy of the text of the same.




PROPOSED WORDING C):


1. Claims to the tax tribunals shall be dealt with in all cases at a single instance with the extraordinary appeals provided for by this Act.








Article 241

CURRENT WORDING:

Article 241. Ordinary appeal

1. An ordinary appeal to the Central Economic-Administrative Tribunal may be brought against decisions issued at first instance by regional and local tax tribunals and by the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities within one month from the day following that on which the decision was notified.

2. Where the appellant has appeared in the proceedings at first instance the document of appeal must contain the arguments and present the evidence considered appropriate, only evidence it was not possible to present at first instance being admissible.

3. This appeal may be brought by the interested parties, the General Directors of the Ministry of Economy and Public Revenue and the Directors of Departments of the Public Revenue Service in matters within their competence, and the equivalent or assimilated bodies of the autonomous regions and autonomous cities in matters coming within their competence.

4. The provisions of article 240 of this Act shall be applicable to the deciding of ordinary appeals.

PROPOSED WORDING:

The maintenance of this provision depends on the acceptance of various alternative proposals:

A. For the alternative of maintaining the current rules on proceedings before the tax tribunals, simply making them optional for the appellant, this appeal could be maintained.

B. For the alternative of making proceedings before the tax tribunals optional and confining them to a single instance, this appeal would be abolished.

C. For the alternative of keeping the compulsory nature of proceedings before the tax tribunals but confining them to a single instance, this appeal would be abolished.

The wordings of the article for each alternative are given below:

WORDING PROPOSAL ALTERNATIVE A):

Maintain the provision with its current wording

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WORDING PROPOSAL ALTERNATIVE B):

Repeal the provision

WORDING PROPOSAL ALTERNATIVE C):

Repeal the provision

If it was decided to abolish the ordinary appeal and the extraordinary appeals for unification of criteria and for review (articles 241.3, 242.1 and 244.2 GTA respectively) available to the General Directors of the public authority which issued the act in question, the provision dealing with them would have to be repealed.

Article 242

CURRENT WORDING:

Article 242. Extraordinary appeal for the unification of criteria

1. Decisions issued by regional and local tax tribunals and by the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities which are not subject to ordinary appeal, and any issued by the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities at single instance, may be challenged in an extraordinary appeal for the unification of criteria by the General Directors of the Ministry of Economy and Public Revenue and the Directors of Departments of the Public Revenue Service and the equivalent or assimilated bodies of the autonomous regions and autonomous cities in matters coming within their competence where they consider such decisions seriously harmful or erroneous, where they are not in accordance with the case law of the Central Economic-Administrative Tribunal or where they apply criteria different from those used by other regional or local tax tribunals or by the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities.

Where the regional or local tax tribunals or the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities issue decisions adopting criteria different from those followed previously they must make express reference to this in the decision.

2. The time-limit for presenting an extraordinary appeal for the unification of criteria shall be three months from the day following that of the notification of the decision.

If the decision has not been notified to the body entitled to appeal the period of three months for bringing the appeal shall run from the time at which the said body became aware of the essential content of the same by any means.

The document accrediting the notification received, or awareness of the essential content of the decision, must be attached to the document of appeal.



3. The decision must be issued within six months and shall respect the private legal situation deriving from the decision appealed against, unifying the criteria applicable.

4. The criteria laid down in the deciding of these appeals shall be binding on tax tribunals, on the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities and on the other tax authorities at national level and of the autonomous regions and cities.

PROPOSED WORDING:

Repeal of provision

Article 243

CURRENT WORDING

Article 243. Extraordinary appeal for the unification of doctrine

1. Extraordinary appeals for the unification of doctrine may be brought by the General Director of Taxes of the Ministry of Economy and Public Revenue against decisions in taxation matters issued by the Central Economic-Administrative Tribunal where he is in disagreement with the content of such decisions.

The said extraordinary appeal may also be brought by the General Directors of Taxes of the autonomous regions and autonomous cities, or equivalent bodies, where the appeal originates from a decision of a body coming under the autonomous region or autonomous city in question.

2. The Special Chamber for the Unification of Doctrine shall have jurisdiction to decide on this appeal, which shall be made up of the President of the Central Economic-Administrative Tribunal, who shall preside over it, three ordinary members of the said Tribunal, the General Director of Taxes of the Ministry of Economy and Public Revenue, the General Director of the Public Revenue Service, the General Director or the Director of the Department of the Public Revenue Service of which the body which issued the act to which the decision appealed against refers functionally forms a part, and the President of the Council for the Defence of the Taxpayer.

Where the appeal originates from a decision of a body coming under an autonomous region or autonomous city, references to the Director of the Public Revenue Service and to the General Director or Director of a Department of the Public Revenue Service shall be deemed made to the equivalent or assimilated bodies of the said autonomous region or autonomous city.

3. The decision issued shall be adopted by majority decision of the members of the Special Chamber. In the event of a tie the President shall always have the casting vote.

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4. The decision must be issued within six months and shall respect the private legal situation deriving from the decision appealed against, establishing the doctrine applicable.

5. The doctrine laid down in the deciding of these appeals shall be binding on tax tribunals, on the economic-administrative bodies of the autonomous regions and autonomous cities and on the other tax authorities at national level and of the autonomous regions and cities.

PROPOSED WORDING:

Maintain with appropriate adaptations.

Article 249

CURRENT WORDING:

Article 249. Appeal to the administrative law division of the ordinary courts

Decisions which bring to an end proceedings before the tax tribunals may be appealed against to the administrative law division of the ordinary courts.

PROPOSED WORDING:

Article 249. Appeal to the administrative law division of the ordinary courts

Decisions on reconsideration appeals and those which bring to an end proceedings before the tax tribunals, if the election was made to bring a claim before the tax tribunals, may be appealed against to the administrative law division of the ordinary courts.



Act 22/2009 of 18 December on the system of finance of the autonomous regions under the common system and the autonomous cities and the amendment of certain tax provisions

Article 59

CURRENT WORDING:

Article 59. Scope of delegation of powers in relation to public authority review

1. The autonomous regions and autonomous cities may assume power to review acts issued by them in relation to the taxes and duties referred to in article 54.1 of this Act.

These powers shall apply to the following procedures, appeals and claims:

A) Procedures governed by Chapter II of Title V of the General Taxation Act 58/2003 of 17 December and regulations developing the same.

B) Reconsideration appeal governed by Chapter III of Title V of the General Taxation Act 58/2003 of 17 December and regulations developing the same.

C) Claims before the tax tribunals: procedure governed by Subsection I of Section II and procedure governed by Section III of Chapter IV of Title V of the General Taxation Act 58/2003 of 17 December and regulations developing the same.

Notwithstanding the provisions of the previous paragraph the autonomous regions and autonomous cities may opt to assume the power to decide claims before the tax tribunals at a single instance, the procedures referred to in the previous paragraph being applicable for such purposes.

In those cases in which powers are assumed on the terms set out in the previous paragraph the relevant body of the autonomous regions and autonomous cities shall hear extraordinary review appeals against definitive acts of its tax authority and against definitive decisions of its own economic-administrative bodies.

2. The exercise of delegated powers of public authority review must be in accordance with the provisions of Title V of the General Taxation Act 58/2003 of 17 December.

3. Autonomous regions and autonomous cities which do not assume powers to review acts issued by them in relation to the taxes and duties referred to in article 54.1 of this Act, or which assume them in accordance with the provisions of the first paragraph of letter c of section 1, shall be entitled to present ordinary appeals against decisions of the regional or local tax tribunals or of their economic-administrative bodies, as appropriate, concerning acts issued by them.

63Papers AEDAF # 07

PROPOSED WORDING:

Amendment of this provision would be dependent on acceptance of one of the various alternatives considered in relation to articles 234 and 241 GTA.

Local Government Act 7/1985

Article 108

CURRENT WORDING:

Article 108

The reconsideration appeal specifically provided for in the Local Government Finance Act shall be brought against acts on the application and effect of local taxes and of other public law income of local government entities such as supplies of assets of a public nature other than taxes, public prices and fines and financial penalties. This appeal shall be optional in the municipalities referred to in Title X of this Act.

PROPOSED WORDING:

Article 108

The reconsideration appeal specifically provided for in the Local Government Finance Act shall be brought against acts on the application and effect of local taxes and of other public law income of local government entities such as supplies of assets of a public nature other than taxes, public prices and fines and financial penalties.

An appeal may be presented directly to the administrative law division of the ordinary courts against the express or presumed dismissal of the reconsideration appeal, unless it is previously decided to bring a claim before the tax tribunals against acts issued by the municipalities referred to in Title X of this Act.

Article 137

CURRENT WORDING:

Article 137. Body for the deciding of economic-administrative claims

1. There shall be body specialising in the following functions:



A) The hearing and deciding of claims on acts of management, settlement, collection and inspection of taxes and public law income coming within municipal competence.

B) Reporting on draft tax ordinances.

C) The preparation of studies and proposals on taxation matters if requested by municipal bodies with competence in such matters.

2. The decision issued brings to an end the process of public authority review and may only be appealed against to the administrative law division of the ordinary courts.

3. Notwithstanding this interested parties may on an optional basis previously present a reconsideration appeal as contemplated in article 14 of the Local Government Finance Act 39/1988 of 28 December against the acts referred to in section 1.a. A claim against the decision in the reconsideration appeal may be presented to the body contemplated in this article.

4. It shall have an odd number of members, with a minimum of three, appointed by the Plenary Session, with the vote in favour of an absolute majority of the members of which it is legally composed, from among persons of recognised technical ability who shall cease to be members on any of the following grounds:

A) At their own request.

B) Where this is decided by the Plenary Session with the same majority as for their appointment.

C) Where they are convicted in a definite judgment of an intentional criminal offence.

D) Where they are penalised in a definitive decision for the committing of a serious or very serious disciplinary infringement.

Only the Plenary Session may commence and decide on the corresponding disciplinary proceedings, which shall be governed in all respects by the regulations applicable on disciplinary matters to town hall officials.

5. Its functioning shall be based on criteria of technical independence, speed and being free of charge. Its composition, powers, organisation and functioning and the procedure for claims shall be governed by regulations approved by the Plenary Session, in accordance in any event with the provisions of the General Taxation Act and national regulations governing economic-administrative claims, without prejudice to any adaptations necessary in view of the scope of operation and functioning of the body.

6. The claim governed by this article is without prejudice to those cases in which the law provides for the making of claims before the national tax tribunals.

PROPOSED WORDING:

Article 137. Body for the deciding of economic-administrative claims

1. There shall be body specialising in the following functions:

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A) The hearing and deciding of claims on acts of management, settlement, collection and inspection of taxes and public law income coming within municipal competence.

B) Reporting on draft tax ordinances.

C) The preparation of studies and proposals on taxation matters if requested by municipal bodies with competence in such matters.

2. If it is decided to bring a claim before this body, the decision issued brings to an end the process of public authority review and may only be appealed against to the administrative law division of the ordinary courts.

3. Notwithstanding this interested parties may previously present a reconsideration appeal as contemplated in article 14 of the Local Government Finance Act 39/1988 of 28 December against the acts referred to in section 1.a. A claim to the body contemplated in this article or an appeal to the administrative law division of the ordinary courts may be presented against the decision in the reconsideration appeal.

4. It shall have an odd number of members, with a minimum of three, appointed by the Plenary Session, with the vote in favour of an absolute majority of the members of which it is legally composed, from among persons of recognised technical ability who shall cease to be members on any of the following grounds:

A) At their own request.

B) Where this is decided by the Plenary Session with the same majority as for their appointment.

C) Where they are convicted in a definite judgment of an intentional criminal offence.

D) Where they are penalised in a definitive decision for the committing of a serious or very serious disciplinary infringement.

Only the Plenary Session may commence and decide on the corresponding disciplinary proceedings, which shall be governed in all respects by the regulations applicable on disciplinary matters to town hall officials.

5. 5. Its functioning shall be based on criteria of technical independence, speed and being free of charge. Its composition, powers, organisation and functioning and the procedure for claims shall be governed by regulations approved by the Plenary Session, in accordance in any event with the provisions of the General Taxation Act and national regulations governing economic-administrative claims, without prejudice to any adaptations necessary in view of the scope of operation and functioning of the body.

6. 6. The claim governed by this article is without prejudice to those cases in which the law provides for the making of claims before the national tax tribunals.

AEDAF December 2012

Junta Directiva de la AEDAF AEDAF’executive board

Antonio Durán-Sindreu BuxadéPresidente

Eduardo Luque DelgadoVicepresidente

Rodolfo Rodríguez CamposSecretario General

Amparo Hidalgo ParejoVicesecretaria

Belén Marín VillamayorVocal resp. de Asuntos Económicos

Tomás Marcos SánchezVocal resp. de Estudio e Investigación

Orlando Luján MascareñoVocal

Carlos Martos NavarroVocal

Aitor de Andrés SanchoyertuVocal

Andalucía-MálagaRubén Candela RamosTel.: 952 06 07 40Fax: 952 22 48 [email protected]/ Alameda Principal, 21- Of. 20129001 Málaga

Andalucía-Sevilla y ExtremaduraFrancisco José Gallo MaseroTel.: 954 98 92 27Fax: 954 53 21 [email protected]. Mª Auxiliadora, 14-2º-Of.1441003 Sevilla

AragónDulce María Villalba Sainz de AjaTel.: 976 23 27 79Fax: 976 22 81 [email protected]/Pamplona, 2-Esc.1ª-6ºA50004 Zaragoza

Asturias y LeónMaría José Fernández VallinasTel.: 987 22 41 06Fax: 987 22 24 [email protected]/Roa de la Vega-4º-1ºE24002 León

BalearesIrma Riera Marquina Tel.: 971 76 42 42Fax: 971 76 40 [email protected]/Jesús, 18 - 3º07003 Palma de Mallorca

CanariasLuis Ferrándiz AtienzaTel.: 928 36 00 45Fax: 928 38 15 [email protected]/Triana, 13 - 1ºD35002 Las Palmas de Gran Canaria

CantabriaMiguel Rivero FernándezTel.: 942 21 46 50Fax: 942 21 58 [email protected]/Calvo Sotelo, 6 - 2º39002 Santander

CataluñaLlorenç Maristany i BadellTel.: 93 209 11 12Fax: 93 200 84 [email protected]. Diagonal, 427 - 4º - 1ª08036 Barcelona

GaliciaAlberto Fernández GarcíaTel.: 981 21 71 39Fax: 981 20 85 [email protected]/Juana de Vega, 12 - 2º15003 A Coruña

La RiojaIgnacio Fernández Ruiz Tel.: 941 20 13 29Fax: 941 20 54 [email protected]/Daniel Trevijano, 2 - 1º Izda.26001 Logroño

Madrid-Zona CentroJosé Ignacio Alemany BellidoTel.: 91 702 26 52Fax: 91 308 34 [email protected]/Jorge Juan, 8 - 2º28001 Madrid

MurciaAna Correa MedinaTel.: 968 50 83 39Fax: 968 32 11 [email protected]/Mayor, 29 - 1º30201 Cartagena

NavarraMaría Teresa Azcona San JuliánTel.: 948 26 51 50Fax: 948 17 00 [email protected]/Etxepea, 5 - bajo31190 Cizur Menor

País VascoFrancisco José Espinosa BarroTel.: 94 423 40 09Fax: 94 424 13 [email protected]/Gran Vía, 38-3º-Ed. Granada48009 Bilbao

Valencia-Alicante y AlbaceteManuel L. Herrero CanoTel.: 966 63 32 12Fax: 966 63 32 [email protected]/Cristóbal Sanz, 5-Entlo.- Dcha.03201 Elche

Valencia-CastellónFco. Javier Ortiz AlonsoTel.: 963 80 37 70Fax: 963 42 27 [email protected]/Cronista Carreres, 3-Entlo.-2º Izda.46003 Valencia

Demarcaciones territoriales Regional Delegations

Diciembre / December 2012Número / Number 6

Claudio Coello, 106 - 6º derecha - 28006 MadridTel.: 91 532 51 54 - Fax: 91 532 37 [email protected]

Papers AEDAF

La conflictividad tributariaDiagnóstico sobre sus causas

y sobre su condición de enfermedad endémica

Taxation conflictDiagnosis of its causes

and its status as an endemic condition

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Pap

ers

A

EDA

FLa conflictividad tributaria

Diagnóstico sobre sus causas y sobre su condición de enfermedad endémica

Han participado en la elaboración de este documento los siguientes miembros de la AEDAF:


Economista

José Ignacio Alemany BellidoAbogado

José Manuel de Bunes IbarraAbogado

José Ramón Domínguez RodicioAbogado

Enrique Giménez-Reyna RodríguezAbogado

Francisco Javier Gómez TaboadaAbogado

Eduardo Gracia EspinarAbogado

Juan Carlos López Hermoso AgiusAbogado y Economista

Eduardo Luque DelgadoAbogado

Tomás Marcos SánchezAbogado

Salvador Ruiz GalludAbogado

1. Presidente de la AEDAF

Diciembre 2012

Ha sido redactor de este documento Joan- Francesc Pont Clemente, Catedrático de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona y miembro de la AEDAF.

La Asociación Española de Asesores Fiscales, fundada en 1967, reúne a los titulados universitarios especializados en materia fiscal que se dedican, de forma principal y preferente al asesoramiento tributario, bien sea por cuenta propia o ajena, fomentando una cultura asociativa.

El principal objetivo de la AEDAF es dotar a sus miembros de las mejores herramientas para el óptimo ejercicio de su actividad profesional. Los miembros integrantes de la AEDAF provienen tanto del mundo de la actividad profesional como del mundo de la docencia. La AEDAF trabaja activamente en ofrecer valor añadido a sus miembros a través de una formación permanente de alta calidad y rápida aplicación en su día a día, publicaciones de interés, encuentros profesionales de diferente índole, así como el continuo intercambio de experiencias e información entre sus integrantes.

Entre los objetivos de la AEDAF está también permitir a los profesionales del asesoramiento fiscal, participar de manera activa en la creación de una conciencia fiscal ciudadana, así como colaborar, en la preparación o modificación de los textos legales en materia tributaria.

Asimismo, la AEDAF tiene como finalidad fortalecer y defender la imagen del Asesor Fiscal y la difusión de su importancia en la economía española y en nuestro Estado de Derecho.

La AEDAF cuenta con un nutrido y numeroso número de profesionales, con más de 2.000 Asesores Fiscales de toda España que día a día contribuyen a la excelencia de un trabajo cuyo resultado revierte en beneficio de todos sus miembros.

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Introducción .................................................................................................................................................................................... 9

1. La conflictividad como problema .................................................................................................................................11

2. Las medidas cautelares: de la prevención de un riesgo cierto a la generalización de la desconfianza ........................................................................................................................................................................13

3. Los protagonistas de un conflicto convertido en patología ................................................................................18

4. Necesidad de superar la tensión desjuridificadora del tributo ..........................................................................22

5. Hacia una nueva cultura tributaria ...............................................................................................................................24

6. Instrumentos alternativos de resolución de conflictos ........................................................................................26

Sumario

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Introducción

Este trabajo parte de la descripción de la situación actual para resaltar la comodidad con la que los operadores tributarios parecen moverse en la terrible situación –para el Tesoro, para la seguridad jurídica, para la certidumbre empresarial, para el buen funcionamiento del sistema- de la conflictividad tributaria. Hay una sola excepción referida a la recaudación: el sistema va dotándose de mecanismos, desde las medidas cautelares hasta el intento de permitir la liquidación tributaria aunque penda un proceso penal, que desean acelerar el cobro de las deudas, aun existiendo litigios pendientes, incluso en ausencia de actos administrativos de liquidación. El autor cree que éste no es el camino y que deben ponerse sobre la mesa las causas de la proliferación de pleitos en sede administrativa y judicial.

El análisis de las causas ha de ayudar al descubrimiento de las formas de prevención, pues siempre es más fácil prevenir que curar. En este capítulo se sitúa la necesidad de una nueva cultura tributaria, la revalorización de lo público, en su justa medida, como eje de las políticas de bienestar, la recuperación del principio de justicia en la definición del sistema y de cada una de las figuras tributarias, la concepción de la Ley General Tributaria como un código al servicio de la ciudadanía, la estabilidad de las normas y los mecanismos de realización de consultas y de acuerdos previos. Todo ello debe otorgar protagonismo a lo que el autor denomina actos administrativos compartidos.

Los remedios que han de ayudar a la disminución de la conflictividad pasan, desde luego, por la efectividad de las medidas de prevención, y transitan por las fórmulas de resolución de conflictos que garantizan celeridad, eficacia y satisfacción de las partes. De entrada, las actas con acuerdo han de ser dotadas de un procedimiento específico para llegar al acuerdo, hoy inexistente. Al lado, algunas fórmulas como la llamada “entrevista final” o el arbitraje han de contribuir decisivamente a la reducción de la cantidad y del alcance de los desacuerdos.

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1. La conflictividad como problema

El trabajo ayuda siempre, puesto que trabajar no es realizar lo que uno imaginaba, sino descubrir lo que uno tiene dentro.

Parece innecesario demostrar que las relaciones entre las Administraciones públicas y los contribuyentes no se corresponden con las que, idealmente, una sociedad buena debería alumbrar: los malos usos de muchos funcionarios y las conductas defraudatorias o esquivas de muchos contribuyentes reflejan un estado de enfrentamiento alejado de la vigencia efectiva de las virtudes públicas esenciales como la lealtad o la vocación de servicio. La desafección hacia la Política, el desprestigio de lo público (al que se coadyuva a veces desde cargos de gobierno) y la exaltación del egoísmo individual o colectivo son sólo algunos de los elementos que explican un caldo de cultivo poco propicio al efectivo cumplimiento del deber de contribuir, columna vertebral de sostenimiento del Estado social y democrático de Derecho. No produce efectos menos devastadores el que una simple línea de frontera subestatal o estatal genere diferencias tributarias notorias e inexplicables en el seno de la Unión Europea. Más allá de los múltiples problemas pendientes de resolución en la construcción de la sociedad buena a la que acabo de referirme, la que la ciencia política conoce como república, con independencia de la forma de Estado, resulta necesario distinguir entre las conductas consistentes en el fraude fiscal, lógicamente perseguidas por las Administraciones encargadas de hacer guardar las Leyes, y aquellas otras conductas que, moviéndose en el ámbito de las decisiones que pueden adoptar los contribuyentes para minimizar su coste fiscal, resultan rectificadas por la Administración competente. Más aún, a estas últimas pueden sumarse una parte de las primeras, en las que los procedimientos de comprobación e investigación deberían aspirar a resoluciones aceptadas por sus destinatarios.

Uno de los signos de existencia de una sociedad madura es la capacidad de resolución rápida y eficiente de los conflictos, incluso de los existentes en el orden tributario. Lejos de la aceptación acrítica del mito de una sociedad perfecta, la realidad sí nos permite entrever las potencialidades de perfectibilidad de una sociedad consciente de sus limitaciones. Esta capacidad de avanzar mediante las reformas (de las conductas y de las actitudes mucho más que de las reglas) implica la aspiración de que los ciudadanos guarden las leyes antes de que las Administraciones deban hacerlas guardar. Ciertamente, el equilibrio entre el guardar y el hacer guardar requerirá siempre que se haga una cosa y la otra, pero en una proporción que permita el incremento paulatino de los comportamientos espontáneos en detrimento de los evitados o motivados por la represión.




La conflictividad tributaria. Diagnóstico sobre sus causas y sobre su condición de enfermedad endémica

Un ejemplo puede permitir comprender más cabalmente el sentido de mis palabras. El fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido es de carácter endémico y la depresión económica no ha hecho más que exacerbarlo. La emisión de facturas falsas o falseadas y las estructuras más o menos sofisticadas de elusión siguen existiendo con fuerza y vigor más de veinticinco años después del ingreso de España en la Unión Europea. Los peinados fiscales, el incremento de sanciones y penas, la colaboración de las áreas especializadas de la Guardia Civil con las unidades administrativas de represión y el conocimiento acumulado en un poderoso sistema informático sobre contribuyentes y transacciones han conseguido descubrir muchos supuestos de fraude, pero no han disminuido ni su intensidad ni su gravedad. Contra la opinión más extendida, el crecimiento de las cifras de fraude descubierto no es más que la constatación de un fracaso ciudadano. También lo es la cifra de dinero negro que atesoraban los contribuyentes hasta el pasado 30 de noviembre de 2012, aunque su afloración sea una buena noticia que ni siquiera las autoridades fiscales han sabido destacar, obnubiladas por la baja cifra de recaudación de la llamada Declaración tributaria especial, algo sólo atribuible a los defectos de la norma excepcional que la reguló y de la doctrina administrativa que la interpretó.

La conflictividad tributaria a los efectos de este trabajo es la expresión de la disconformidad entre la Hacienda Pública y los contribuyentes que va más allá del procedimiento que culmina con un acto administrativo. Antes de que exista acto administrativo no cabe hablar de conflictividad, sino de disconformidad o de expresión razonada de la defensa de intereses contradictorios. El sostenimiento de intereses contradictorios es la fórmula ordinaria de promoción o de protección del propio derecho. Nada hay de anómalo en ello, si se encauza a través de fórmulas de diálogo superadoras del enfrentamiento entre monólogos, si se ilumina por la búsqueda de la equidad y se realiza desde el respeto mutuo. No sólo no es anómala la existencia de intereses distintos, sino que es una muestra de civilización transitar desde la contradicción hacia la conciliación entre ellos.

No parece necesario demostrar que uno de los índices de la calidad de una sociedad buena es el número de actos administrativos consentidos por sus destinatarios. El consentimiento sólo puede ser fruto del esfuerzo de comprensión sobre las peculiaridades de cada caso en el seno de un procedimiento impregnado de lealtad. El conflicto posterior, ante los tribunales administrativos o los jurisdiccionales, no es malo en sí mismo, en cuanto que su resolución deriva del principio de tutela judicial efectiva (del artículo 24 de la Constitución), sino que es malo en la medida en que devenga patológico por causa de la generalización de las disputas o del retraso en resolver, por la acumulación de causas, por la infradotación de medios, por impericia o negligencia. En lo que aquí interesa, la conflictividad tributaria es negativa porque perjudica al interés público, socava la recaudación, desfigura la certidumbre en el futuro y ofrece una pésima imagen para los ciudadanos, en general, y para los inversores, en particular.

No obstante la general aquiescencia que esta visión del tema debería producir a cualquier observador imparcial, ya se ubique en la ciudadanía o en la función pública, no puede dejar de resaltarse la aparente comodidad con la que los operadores tributarios parecen moverse en la terrible situación –para el Tesoro, para la seguridad jurídica, para las expectativas empresariales, para el buen funcionamiento del sistema- de la conflictividad tributaria.

Se convive con el conflicto en lugar de ir a sus raíces para disminuir su intensidad o su cantidad. Se acepta el conflicto y, a la vez, se ponen parches para salvar la recaudación, uno de los cuales es la magnificación de las medidas cautelares.

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2. Las medidas cautelares: de la prevención de un riesgo cierto a la generalización de la desconfianza

Resulta innegable que una de las funciones de los procedimientos tributarios es garantizar el crédito de tal naturaleza, en la dirección de que una vez nacido, éste se halle protegido de cualquier maniobra que pueda pretender impedir o dificultar las legítimas pretensiones del Tesoro. Ésta es una de las razones que explican la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias y su ejecutoriedad. Tradicionalmente, se ha pensado que precisamente este atributo de las liquidaciones tributarias constituía el principal elemento de protección del crédito tributario.

No obstante, el procedimiento se desarrolla, como no puede ser de otra manera, en el tiempo, no existen procedimientos instantáneos. El procedimiento tiene una duración ordinaria y además puede acontecer que la tenga extraordinaria, debido a la complejidad del asunto o al simple y habitual retraso burocrático que caracteriza a muchas de las actuaciones administrativas. Es el factor tiempo el que justifica la adopción de medidas de protección del crédito tributario. En efecto, la duración normal o anormal de los procedimientos no debería dejar espacio a la realización de actos tendentes a impedir o dificultar el cobro de las deudas tributarias. Para tratar de solucionar este problema, no es descartable la existencia de medidas cautelares.

Aunque antes de entrar en esta cuestión resulta relevante reiterar que si existe algún crédito sólidamente protegido en nuestro Derecho es el crédito tributario, cuya tutela se halla encomendada, en primer lugar, precisamente a la misma Administración acreedora, dotada de potestades exorbitantes como el procedimiento ejecutivo o de apremio, que no se reconocen a ningún otro operador jurídico. El contribuyente enfrentado a un acto administrativo con el que se halla en desacuerdo no deja nunca de expresar su sorpresa por la circunstancia de que mientras se sustancia el conflicto deba, ordinariamente, pagar o prestar una caución.

Hace unos años, una avanzada jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, construyó, durante un breve lapso de tiempo, una teoría basada en el profundo respeto a los ciudadanos que debería caracterizar a un sistema democrático y a una sociedad, vertebrados por el valor de la lealtad; y, así, se señalaba en aquellas sentencias que en los supuestos de discrepancia entre la Hacienda Pública y el contribuyente en las que, de entrada, se apreciara razonabilidad en la postura del reclamante o del recurrente y si no existían circunstancias de desarraigo o de malas prácticas que anunciaran un peligro inminente para el crédito tributario, lo lógico y lo natural era que la ejecutoriedad quedara suspendida durante la sustanciación del proceso. La suspensión de la eficacia del acto administrativo impugnado devenía entonces lo normal en los supuestos de fumus boni iuris. La denegación de la suspensión o el requerimiento de una garantía, la excepción. Una excepción, por ejemplo, para los casos de vacuidad argumental, de tácticas dilatorias, de maniobras de alzamiento de bienes o de falta de arraigo en la comunidad.

En una sociedad madura deberíamos convenir que una correcta comprensión de las cosas debería ser como auspiciaba el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y que por tanto, normalmente, las relaciones entre la Administración y los contribuyentes, impregnadas de lealtad, conducirían a la inexistencia de sobresaltos y a lo no necesidad de cautelas, mientras que la sospecha fundada de comportamientos perturbadores de esa buena relación, conduciría, cuando procediera, a la activación de los privilegios administrativos al servicio del interés general. Como es sabido, aquella jurisprudencia no prosperó y vuelve a regir, plenamente, el viejo principio solve et repete, según el cual la suspensión requiere en la mayor parte de casos la existencia de una garantía suficiente.



Pero si esto es así, si no queda más remedio que aceptar que el signo de las relaciones entre la Hacienda Pública y los contribuyentes es la sospecha, y desgraciadamente algunos casos, más o menos excepcionales, han teñido de este color los vínculos que en otro contexto no merecerían tal daño, se asume con excesiva ligereza la regla suspensión = caución y no caución = no suspensión, como si los perjuicios sobre un contribuyente al que se menoscaba en sus disponibilidades líquidas fueran siempre reparables mediante el reembolso, procedente de la Administración, libre de la sospecha de insolvencia, aunque esta última tesis histórica se halle hoy más que en entredicho. Si esto es así, decía, no parece que el crédito tributario requiera de protecciones adicionales. No obstante el artículo 81 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) hace aparecer en nuestro Derecho desde 2003, sobre el precedente más restrictivo de 1995, la previsión de medidas cautelares que pueden ser adoptadas por la Administración tributaria en los supuestos que contempla, unos supuestos con vocación de ampliarse no sólo mediante sucesivas reformas, sino también a través de la praxis.

El artículo 81 concede a la Administración la potestad de adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que en otro caso dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Nada hay que objetar en principio al tenor de esta previsión, dado que es perfectamente lógico que si existen circunstancias anunciadoras de un grave riesgo para el crédito tributario, la Administración no deba quedarse inerme ante el conocimiento de tales circunstancias. Menos se puede objetar a la previsión de que las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretende evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. A mayor abundamiento, la ley prohíbe que se adopten medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. El planteamiento es impecable, sobre todo si se dirige a una Administración madura capaz de comprender y aplicar con sentido de la equidad los conceptos jurídicos indeterminados. En este tema, a la luz de la equidad, la Administración ha de valorar el concepto riesgo y el concepto proporcionalidad. En particular, en el riesgo requiere analizar las circunstancias personales y patrimoniales del contribuyente, sus antecedentes de cumplimiento de las obligaciones pecuniarias y la proporción que existe entre sus disponibilidades líquidas y el importe total de la deuda.

En este sentido, la resolución de 4 de mayo de 2006 del Tribunal Económico- Administrativo Central, referencia 1399/2005, empieza por describir con corrección el comportamiento de una compañía mercantil que no dispone en su patrimonio de bienes o derechos con los que afrontar las deudas tributarias, dado que durante una serie de años ha llevado a cabo un conjunto de operaciones por las que se ha despatrimonializado. A mayor abundamiento, esta pérdida de patrimonio ha sido realizada mediante la cesión del mismo a una entidad no residente en territorio nacional, sin actividad conocida y sometida, de una forma u otra al control del grupo familiar. Estos antecedentes fácticos justifican plenamente la consideración de la existencia de un peligro cierto para el crédito tributario, y por tanto, la adopción de medidas cautelares.

En el mismo sentido, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008, referencia 1907/2007, confirma también la validez de las medidas cautelares adoptadas respecto a un responsable tributario, por cuanto las personas vinculadas a una determinada sociedad con deudas tributarias pendientes que había cesado en su actividad, quedándose sin capital alguno, vuelven a aparecer para continuar la mencionada actividad a través de otra persona jurídica, razón que había motivado precisamente el expediente de derivación de responsabilidad. La conducta de un contribuyente que se va escondiendo tras una sucesión de compañías que aparecen y desaparecen pone de manifiesto fácilmente el ánimo de huir del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, por lo tanto, la adopción de medidas cautelares está perfectamente justificada.

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Los dos ejemplos anteriores, extraídos de la buena doctrina de nuestro Tribunal Económico-Administrativo Central, nos ilustran sobre los casos en los que la excepcionalidad de la medida cautelar conviene al Derecho y a contrario sensu nos ilustran también sobre aquellos supuestos en los que en modo alguno debe adoptarse una medida cautelar, precisamente, porque no se da ninguno de los motivos que la justificarían.

Las medidas cautelares pueden afectar no sólo a las deudas liquidadas, es decir a deudas respecto de las cuales exista un acto administrativo, sino también a deudas no liquidadas pero sobre las cuales exista una propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o de inspección. En forma todavía más estricta, las deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas se regula que pueden merecer de adopción de medidas cautelares en cualquier momento del procedimiento de comprobación o de inspección.

Estas últimas previsiones, que permiten la adopción de medidas cautelares sobre deudas todavía no nacidas, confirman el carácter excepcional que otorga nuestro ordenamiento a la injerencia en el patrimonio o en la actividad empresarial de una persona a través de las medidas cautelares. Ha de justificarse en cada caso la inevitabilidad de esta injerencia, de forma detallada y concreta, y ello no puede hacerse mediante la utilización vaga, con fórmulas preconcebidas, a modo de un breviario de actuaciones simplificadas para administradores tributarios. La adopción de medidas cautelares requiere un acto jurídico sofisticado que determine sin lugar a dudas que la equidad, es decir la justicia en el caso concreto, exige tomar tal decisión.

Nuestra praxis administrativa, desgraciadamente, se halla llena de ejemplos en sentido contrario.

En primer lugar en algunos actos administrativos de adopción de medidas cautelares se realiza una censurable interpretación de los conceptos de apariencia de buen derecho y de riesgo recaudatorio. Sobre la apariencia de buen derecho, un acto administrativo del Delegado Especial de Catalunya de la Agencia Tributaria de 14 de marzo de 2010, que utilizaré aquí como ejemplo, se atrevió a señalar que en el presente caso y sin perjuicio de la resolución que se dicte existe lo que se conoce como apariencia de buen derecho o fumus boni iuris respecto a Doña Encarnación. ¿En qué quedamos? Si existe apariencia de buen derecho respecto a Doña Encarnación, es que la propia Administración tributaria está reconociendo la razonabilidad de las pretensiones de la mencionada contribuyente y si sus pretensiones son razonables, en modo alguno debe ser molestada con una medida cautelar.

En el mismo acto administrativo se explicaba que la apariencia de buen derecho procede probablemente de que las deudas tributarias son ejecutivas. No existiendo otro argumento sobre la cuestión, parece que el Delegado Especial de la Agencia sostuviera que en todas las deudas tributarias se da por definición apariencia de buen derecho. En realidad, estaba en lo cierto y ésta debería ser la regla, pues se presume la correcta actuación de la Administración, pero es que este tema nada tiene que ver con la apariencia de buen derecho que ha de considerarse en la adopción de una medida cautelar. En efecto, no es la apariencia de buen derecho lo que justifica la adopción de la medida cautelar sino precisamente la falta de la misma. La irracionabilidad de la reclamación, el recurso sin fundamento, el recurso en vacío y aventurado para ganar tiempo, cabe considerarlos con facilidad como uno de los indicios que pueden conducir a la conclusión de que es necesario adoptar una medida cautelar. Nada de todo esto decía el acto sobre el que estamos comentando a efectos didácticos y nada de todo esto dice una mala praxis administrativa que ha confundido de forma lamentable un concepto tradicional de nuestro Derecho aplicable en situaciones como éstas como es



el de fumus boni iuris. Este concepto permite juzgar in limine litis si nos hallamos ante una diferencia de criterio sensata o ante una simple maniobra dilatoria.

Conviene repetirlo: la adopción de las medidas cautelares del artículo 81 de la Ley General Tributaria requiere la constatación de la existencia de un riesgo, de indicios racionales sobre una eventual frustración del cobro y uno de estos indicios puede ser la falta de apariencia de buen derecho de la reclamación efectuada. Puede ser, una expresión suave, porque probablemente deberíamos decir debe ser. En efecto, si ese análisis superficial y preliminar, arrojara la impresión de que el contribuyente está argumentando por una causa suficientemente fundamentada, resulta completamente inequitativo, salvo que lo justifiquen otros motivos graves, la aplicación de una medida cautelar.

Sobre la estimación del riesgo recaudatorio, la misma mala praxis administrativa sostiene que al haber recibido inicialmente los hechos la calificación como infracción tributaria, sin que, por supuesto haya existido todavía resolución alguna al respecto, una tal circunstancia ya es suficientemente demostrativa de la actitud del contribuyente tendente a dificultar, demorar o impedir el cobro de las deudas y sanciones tributarias. El mismo caso citado más arriba, señaló que se advierte la existencia de un evidente periculum in mora si no se asegura la efectividad de las futuras liquidaciones tributarias. Resulta lamentable constatar que esta frase puede, en realidad, servir para cualquier supuesto, exista o no exista el mencionado peligro.

Nos hallamos, pues, ante uno de estos fenómenos de desprecio al ciudadano consistente en el incumplimiento flagrante de lo previsto en la ley, al transformar un acto administrativo que debería dialogar con la complejidad de la vida económica desde una cierta madurez y desde una cierta sofisticación, para afirmar o negar la existencia de un peligro cierto para la recaudación. Es cierto que la aplicación de medidas cautelares es un acto discrecional porque supone la elección por la Administración competente entre dos posibilidades que le están abiertas, adoptar la medida o no adoptarla. Pero no es cierto en modo alguno que la discrecionalidad implique arbitrariedad o patente de corso. La discrecionalidad es una de las formas de ejercicio del Derecho y está sometida al conjunto de reglas que determinan la descripción de la potestad, reglas que en este caso son particularmente estrictas, como he tratado de describir en los párrafos precedentes.

El panorama esbozado viene a completarse con la introducción en los actos que han ido configurando la mencionada praxis administrativa de un párrafo relativo a la proporcionalidad de las medidas cautelares, que ha de recordarse es una de las exigencias centrales del artículo 81 de la ley General Tributaria. Aquí la frase utilizada en el ejemplo de constante referencia es la siguiente: el daño que se pretende evitar no es otro que la pérdida de la garantía que, con arreglo a lo previsto los artículos 1902 y 1903 del Código civil, que representa para el acreedor el patrimonio de quien debe responder de una determinada deuda. Como corolario, se añade que la exigencia legal de proporcionalidad se respeta siempre que exista correspondencia entre el valor de los elementos patrimoniales afectados y el nominal de los créditos cuya efectividad se asegura.

Obsérvese como, con lo dicho hasta ahora, que es todo lo que se dice, no se ha probado la falta de razonabilidad de la disconformidad del contribuyente sino que a modo de un compendio para usuarios ignorantes de la ley tributaria se pergeñan unas ser breves frases de justificación de lo injustificable.

Como ya se ha mencionado antes, el artículo 81.2 de la LGT determina que las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretende evitar y se tomarán en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. Un acto administrativo de adopción de medidas cautelares incumple gravemente este precepto si declara el embargo preventivo de un conjunto de bienes inmuebles y un

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conjunto de saldos existentes en cuentas bancarias sin mencionar en ningún momento su valor. Es, por tanto, uno de los requisitos inexcusables del acto de adopción de medidas cautelares conocer y declarar el valor de las cosas objeto de la intervención. La ausencia de este requisito impide al funcionario responsable cumplir la Ley en lo que se refiere al límite cuantitativo y, por tanto, ello comporta la nulidad del acto mientras tales deficiencias no se subsanen. Más allá de la forma, de la corrección del acto, cualquier observador imparcial debería expresar su preocupación por los efectos devastadores que una medida adoptada sin prevención alguna puede causar sobre el ciudadano.

Lamentablemente, el conjunto de malas prácticas descritas en los párrafos precedentes ha contaminado seriamente la actuación de la Agencia Tributaria durante los ejercicios comprendidos entre 2009 y 2012. Lamentablemente también, ello no sólo no ha producido atisbos de autocrítica, sino que la Agencia ha considerado como uno de los puntos fuertes de su gestión el incremento de los actos de adopción de medidas cautelares. Ha de responderse con rotundidad que una estadística meramente cuantitativa de estos actos carece de significado alguno puesto que se trata de medidas que sólo pueden ser juzgadas caso por caso, al consistir en la aplicación de una norma excepcional a una situación concreta de peligro no generalizable.

El contribuyente que está siendo sometido a un procedimiento de aplicación de los tributos o el contribuyente que acaba de firmar un acta de conformidad o de disconformidad, tiene pleno derecho a considerar que en la generalidad de los casos se cumplirán las previsiones normativas y que, por tanto, tendrá un cauce para exponer las razones y fundamentos de su posición en el momento oportuno del procedimiento. Tiene derecho también a pensar que la intervención sobre sus bienes sólo tendrá lugar en el marco de un procedimiento de apremio si llega a producirse un incumplimiento por su parte del plazo de pago. Cualquier otra hipótesis es contraria al mantenimiento de la paz social y de la certidumbre en la aplicación del derecho.

Cualquier otro escenario, insisto, sólo puede calificarse de inequitativo, al constituir la sacralización de la violencia administrativa como método supuestamente eficaz de tutela del interés general. Podría argüirse que la palabra violencia es excesiva, pero no lo es: me estoy refiriendo a una actuación que implica un cierto grado de intervención sobre el patrimonio, que lo paraliza y que causa todo tipo de incomodidades al destinatario. La violencia, aun esta forma de violencia sobre las cosas, ha de restringirse al máximo y una cultura tributaria superadora de la conflictividad debería entenderlo así.

No deseo en modo alguno realizar una crítica al artículo 81 de la LGT, ni a sus antecedentes, constituidos por el artículo 128 de la anterior LGT, en la redacción dada por la reforma de 1995 y por las modificaciones de 1997 y de 1998. Mucho menos, porque merecería un estudio aparte, la ampliación desmesurada del ámbito de la adopción de medidas cautelares que se ha producido con la Ley 7/2012, de 29 de octubre. No nos hallamos, para mí, ante un problema de la Ley, sino ante un problema de su aplicación. Las medidas cautelares tienen una función específica circunscrita a la evitación de un riesgo que aparece suficientemente identificado. Así lo han corroborado las dos resoluciones del TEAC glosadas y también algunas sentencias. Por ejemplo, la del TSJ de la Rioja de 4 de junio de 2004 sobre una persona que había colaborado en la ocultación maliciosa de unos bienes o la del TSJ de Murcia de 16 de septiembre de 2002 que se basa en la desaparición años atrás del deudor principal, abandonando a su esposa.

En éste y en otros temas, la construcción de una relación armoniosa entre la Hacienda Pública y los contribuyentes no depende de la Ley, sino de la generalización de buenas prácticas. Las buenas prácticas son los paradigmas de conducta razonable de los particulares y de los funcionarios ante las más diversas



circunstancias de la vida. El entorno tributario se halla exigentemente necesitado de estas buenas prácticas y lo más alejado de ellas es la agresividad administrativa contra los contribuyentes.

En el caso del ejemplo utilizado a efectos pedagógicos, la contribuyente pagó la deuda dentro del plazo voluntario y ejerció su derecho a reclamar sobre el fondo de la cuestión ante el TEAR. Con relación a la medida cautelar, el mismo día en que le fue notificada presentó recurso de reposición ante el Delegado Especial de la Agencia, invocando la arbitrariedad de la medida y demostrando, entre otras cosas, que disponía, aun estando jubilada, de una liquidez cuatro veces superior a la deuda. La resolución del mencionado recurso, meses después, constituyó un modelo de indiferencia funcionarial ante las cuitas del contribuyente, a quien, por supuesto, nadie le pidió disculpas, y cuya única aspiración era evitar el trato de desconfianza que recibió sin motivo.

3. Los protagonistas de un conflicto convertido en patología

La comprobación del comportamiento tributario de los ciudadanos –lo que incluye la valoración sobre las numerosas elecciones jurídicas que éstos han de hacer por mandato de las leyes- y la investigación sobre aquellos hechos representativos de capacidad contributiva que, por una razón u otra, permanezcan ocultos u ocultados al Fisco, requieren la actuación de la Inspección de los Tributos en los términos descritos en el artículo 141 de la LGT. La relación jurídica de Inspección se establece entre los funcionarios que desempeñen las funciones correspondientes y los obligados tributarios, sujetos al deber de atender a la inspección y de prestarle la colaboración debida (cfr. párrafos 3 y 4 del artículo 142 de la LGT). La dualidad entre comprobación e investigación se halla reflejada en el artículo 145 de la LGT. En un gran número de supuestos, aunque de trascendencia menor, el procedimiento de comprobación se llevará a cabo por otros funcionarios no inspectores.

El obligado tributario se vincula al procedimiento de inspección o cualquier otro que persiga idéntica finalidad mediante diversas formas, que pueden ser la de su participación directa como contribuyente (o como sujeto de las obligaciones tributarias distintas de la principal, valiendo ahora la simplificación de usar sólo este concepto), su participación acompañado de un asesor fiscal, o su participación indirecta mediante un representante. En último término, puede acontecer que el representante comparezca ante la Inspección asistido de un asesor fiscal. En el otro extremo de la relación se sitúa un funcionario al servicio de Hacienda.

El elemento subjetivo pasivo de la relación jurídica de inspección no ha sido nunca una cuestión pacífica, debido, probablemente, entre otros factores a la reticencia, si no al rechazo, de la LGT a la hora de acoger en su articulado la figura del asesor o consejero tributario. En mayo de 1983, hubo ya de ocuparse PONT MESTRES, durante la XXXI Semana de Estudios de Derecho financiero, sobre la marginación y el olvido por la legislación y por la doctrina, por usar sus propias palabras, de la participación de los expertos tributarios en el procedimiento inspector. En su trabajo1 se entretuvo morosamente en justificar el papel del asesor fiscal y en definir la conveniencia y la necesidad de su intervención: en la declaración, en la determinación y en la estimación de bases imponibles, en la confección de los documentos de la Inspección, singularmente, las diligencias y las actas, con particular énfasis en las manifestaciones del contribuyente que convengan

1 “El asesor del contribuyente en el procedimiento de inspección tributaria”, Revista de Derecho financiero y de Hacienda Pública, número

169, enero-febrero, Madrid, 1984. Publicado en Estudios sobre temas tributarios actuales, Universidad de Barcelona, 1985, págs. 385 –

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a su derecho, no dejando de referirse al valor instrumental del procedimiento inspector en la educación tributaria, si en él se substituye la confrontación entre las falsas ideas de contribuyente – defraudador y de inspector – policía, por la colaboración entre el ciudadano y el funcionario, basada en el mutuo respeto de cada uno de ellos por el trabajo del otro.

El elemento subjetivo activo de la relación analizada tiene una importancia singular y se requiere de él un alto nivel profesional.

No me parecería de recibo, en la estela, también, de PONT MESTRES2, un planteamiento que considerara una Administración excelsa que vela por la puridad aplicativa de las normas tributarias, frente a una gran masa de contribuyentes rebeldes. Ésta sería una fácil y simplificadora visión maniquea del mundo, contra la que debe oponerse la capacidad de autocrítica: si los ciudadanos no responden como debieran, ello indica casi seguro que algo falla en el sistema y en el comportamiento de los gobernantes. Pero, desde luego, no ha de confundirse la actitud más o menos reticente ante el pago de los tributos con lo que podría denominarse industria del fraude fiscal3, inspirada exclusivamente por objetivos orientados a eludir los tributos por medios altamente sofisticados. En cuanto a la indagación sobre la causa de la resistencia fiscal genérica, ésta no puede desconocer el fenómeno creciente de desprestigio de lo público, mencionado al principio, que procede de fuentes diversas: la corrupción y, sobre todo, la impune; los privilegios o lo que mucha gente percibe como tales de la clase política; la bancarrota de las administraciones públicas, la subvenciones a los bancos mal gestionados dirigidos por ejecutivos obscenamente retribuidos, el rompimiento de los vínculos de solidaridad entre territorios y la sacralización del agravio como argumento político o la incapacidad de vertebrar mecanismos de reequilibrio entre territorios y grupos sociales que superen inercias históricas o que excedan límites de razonabilidad federal. En este caldo de cultivo proclive, entre otras cosas, a los excesos ultra-liberales (hoy enfermizamente concentrados en la muerte del Estado), el ciudadano corriente se siente desamparado, en especial cuando ve cómo a su alrededor se deterioran con rapidez los sistemas públicos de sanidad y de educación, pero no deja de percibir el empeño oficial en reforzar, diríase sacralizar, la importancia del deber de contribuir4. En este contexto, es imprescindible demostrar la importancia insustituible del espacio público y por ello, la lucha contra la resistencia fiscal ha de poner el acento no tanto en la persecución del fraude –que, desde luego, ha de llevarse a cabo, aunque poniendo el acento en el cumplimiento de las leyes- como en la educación de los ciudadanos a través del comportamiento ejemplar de la república. En este sentido, la acción para eliminar la resistencia fiscal ha de ir a las raíces del problema, no quedarse en la superficie o en la anécdota, y pasa, en consecuencia, por la difusión efectiva en la sociedad de los valores propios del concepto político de ciudadanía que, en lo que aquí interesa, se resumen en la comprensión colectiva de la necesaria convergencia entre el derecho a un marco de vida digno y el deber de contribuir para hacerlo posible. Este derecho y este deber sólo avanzan desde la sorprendente dualidad que los aleja hacia la necesaria unidad que los convierte en indisociables, si la malgama de esa unión es la vivencia efectiva de un sentimiento colectivo de lealtad

2 PONT MESTRES, M.: “Aproximación a una indagación acerca de las causas del fraude tributario”, Revista Técnica Tributaria, nº 24,

enero-marzo 1994, pág. 68. Indudablemente, este trabajo está en la estela de su primera investigación sobre el tema [El problema de

la resistencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1972] en donde sostiene que la resistencia fiscal es un comportamiento reflexivo.

3 PONT MESTRES, M.: “Aproximación...”, pág. 69.

4 Ejemplos dignos de mención son la sentencia de 26 de abril de 1990 del Tribunal Constitucional o la Ley 10/1985, de 26 de abril, que

propugnan una represión a ultranza del fraude fiscal, tomando como punto de partida el tópico del contribuyente español como un

ser insolidario.



que convierta en socialmente rechazable cuantas conductas se basen ya en un individualismo grosero y extremo, cuya expresión más gráfica es la crítica dirigida hacia los demás sobre tantas cosas que nos concedemos a nosotros mismos; ya en un comunitarismo excluyente que se defiende a sí mismo mediante el ataque al otro.

La figura del asesor fiscal deviene aquí fundamental. A él le compete la defensa de los intereses que le sean encomendados, para que la aplicación de las leyes se acerque en lo posible a la equidad. La defensa, en sentido estricto, es cierta, se refiere al papel de los abogados ante los Tribunales de Justicia consistente en la tutela de sus patrocinados, sin que ello justifique desviación alguna del fin supremo de justicia al que la Abogacía se halla vinculada. Acontece, precisamente, que la justicia se obtiene de la confrontación entre dos tesis que se oponen, lo que requiere que cada una de ellas puede fundamentarse razonablemente con el deseo de que prospere en detrimento de la otra, sin que se excluya, desde luego, al contrario, la conciliación. La defensa, en sentido amplio, incluye la protección de los intereses del contribuyente en cuantas situaciones se halle en cuestión el adecuado cumplimiento de sus obligaciones, como en el procedimiento de comprobación e investigación, con independencia de que se lleve a cabo por la Inspección de Hacienda o por cualquier otro órgano administrativo competente.

La defensa, en efecto, no se ejerce exclusivamente ante los Tribunales de Justicia, sino también en el curso de cualquier procedimiento en el que se dirime un conflicto de intereses de mayor o de menor intensidad. Ante la Inspección de los Tributos carecería de sentido que el contribuyente compareciera sin asistencia, sin defensa, porque ello le dejaría –si se me permite el fácil juego de palabras- indefenso. Los protagonistas del procedimiento inspector conviene que, en cualquier caso, sean expertos, por el lado de la Administración, donde cumplen en parte este rol los Inspectores y por el lado del contribuyente, sus asesores, actuando en el seno de una relación administrativa impregnada de igualdad.

Hay, por si las cosas no fueran ya bastante difíciles, un trasfondo de desconfianza en la regulación reglamentaria de las relaciones entre el inspector, de un lado, y el contribuyente, el representante y el asesor fiscal, de otro, que halla uno de sus ejemplos en los obstáculos a la presencia de asesores cuando alguien comparece ante la Inspección como representante. Esta desconfianza se refleja también en las múltiples discusiones sobre el cómputo del tiempo y en la amenazante presencia de las llamadas dilaciones, como he tenido ocasión de analizar en diversos trabajos. La desconfianza es, sin embargo, una mala guía para la implantación y la práctica de las virtudes públicas que resultan imprescindibles para cohesionar una sociedad que no sólo aspira, sino que necesita, avanzar solidariamente para salir de la depresión. Éste es el motivo por el que la relación jurídica de inspección ha de ensayar su reformulación hacia una mayor presencia del concepto de servicio público, núcleo de la configuración de una Administración tributaria desarrollada en el seno de una sociedad exigentemente democrática, a la par que trufada de indignación y de lamentos populistas, que exigen recuperar el prestigio de las instituciones. Y el servicio público es servicio a los ciudadanos, quienes son o deberían ser los primeros interesados en el buen funcionamiento de los poderes públicos, incluido el tributario. Hay, por tanto, un interés de la sociedad entera, a salvo minorías, en que la Hacienda Pública funcione correcta y eficazmente.

Este interés de la sociedad es también un interés de la Administración que se ha traducido ya en algunas iniciativas loables como el Código de Buenas Prácticas Tributarias, que, en definitiva, aspira a situar la buena fe en el centro de las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, así como a la creación de las condiciones que favorezcan un diálogo constructivo conforme a lo que permite el Derecho vigente y, quizás, conforme a los paradigmas por construir de un nuevo Derecho administrativo. Sería lamentable que el esfuerzo realizado se olvidara, malbaratara o perdiera. Este diálogo debería conducir a una drástica reducción

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de las incertidumbres tributarias que afectan a la Administración y a los contribuyentes y también, en la esfera de cuanto resulta difícil, interpretable, limítrofe o complejo –adjetivos que no cuesta predicar de lo tributario- a acuerdos de voluntades que sirvieran para preparar la correspondiente resolución administrativa, que se integraran en ella o que incluso, en un horizonte más lejano y quizás más osado, la sustituyeran.

La Administración democrática aspira a que sus actos sirvan al buen funcionamiento del sistema tributario y sean aceptados por sus destinatarios. Por ello, no repele, antes al contrario, adopta como procedimiento natural, el diálogo con los ciudadanos, precisamente porque el concepto de servicio público se asocia más con el intercambio de pareceres que con el enfrentamiento de posiciones o de intereses. La confrontación puede existir, sobre todo en los supuestos de conductas patológicas dirigidas a la defraudación, pero no ha de ser la regla e incluso cabe decir, como he apuntado más arriba, que la confrontación, si la hubiere, no puede tampoco excluir el diálogo. Cuando el Derecho y la realidad, o si se prefiere la conciencia, social no coinciden esta anómala situación puede querer resolverse mediante una cómoda huída del Derecho. Esto, en ocasiones, puede servir como solución transitoria, pero ni compensa el coste a largo plazo generado por la anomalía, ni constituye una fórmula razonable de estabilidad y de progreso. La huída del Derecho ha venido produciéndose desde hace años en materia tributaria como resultado directo de la incompatibilidad o, al menos, la tensión, entre la rigidez del procedimiento y la flexibilidad, por decirlo de alguna manera, de la vida real. La función administrativa de aplicar la norma al caso concreto se ha mantenido sólo artificialmente como una competencia unilateral de la Administración, dado que la realidad al mostrarse con sus múltiples perfiles ha puesto de manifiesto, de un lado, las opciones libérrimas de los contribuyentes al configurar sus actividades y, de otro, la inevitabilidad de que el funcionario encargado de un caso opte también por unos criterios u otros a la hora de entender los hechos o de configurar el Derecho. Ambas libertades, amplia la del contribuyente y restringida la del funcionario, al encontrarse en el procedimiento están condenadas a dialogar. Lo diga o no la norma. Y la verdad es que, en la praxis, lo han hecho y lo hacen, aunque, normalmente, la documentación administrativa no lo recoja por un prurito de mal entendido purismo.

La complejidad de las relaciones humanas y la dificultad de aplicar normas tributarias que, lamentablemente, aumentan en prolijidad mientras disminuyen en calidad, requiere del recurso al diálogo entre la Hacienda Pública y el contribuyente mucho más de lo que normalmente se admite. Al relacionarse entre sí nacen zonas de sombra o de incertidumbre con relación a las cuales es inevitable aproximar posturas, alcanzar una razonable transacción. Esto ocurre en cuestiones de hecho y de Derecho todos los días y es un vano empecinamiento negarlo. Quienes lo hacen, proclaman en voz alta que la Administración ni puede ni hace pactos, como si todo pacto versara sobre cosa ilícita. Y, sin embargo, estas tesis negacionistas han hecho tal mella en la praxis que las actas con acuerdo, incorporadas al artículo 155 de la LGT, como la única concesión a los esfuerzos de la doctrina para hallar cauce a la mediación tributaria e, incluso, al arbitraje, como medios para reducir el número de litigios, se han convertido, prácticamente, en una pieza de museo. Comparto el criterio de que las actas con acuerdo no son una verdadera transacción y de que su rasgo distintivo procede no del acto administrativo que resulte de la mencionada acta, sino del procedimiento a través del cual se ha llegado a la firma de la misma, que es un procedimiento basado en el diálogo entre las partes implicadas5. No obstante, el Reglamento no ha sido capaz de recoger las particularidades de este procedimiento de diálogo y ésta es una asignatura pendiente que resultaría urgente superar para dar credibilidad a las propuestas de diálogo que nacen de los sectores más clarividentes de la Agencia Tributaria y de la asesoría fiscal.

5 Cfr. Yolanda MARTÍNEZ MUÑOZ: Las actas con acuerdo, Marcial Pons, Madrid – Barcelona, 2004, pág. 181.



A pesar de la salvedad introducida, matizadamente, en el párrafo anterior, no puede negarse que interesa a la sociedad entera resolver con celeridad los conflictos entre la Administración y los contribuyentes, por lo que no debería excluirse el estudio de mecanismos tendentes a favorecer la aceptación de las propuestas de regularización tributaria, lo que incluye, en mi opinión, sin duda, la adecuación de tales propuestas a parámetros, y utilizaré de nuevo este concepto, de razonabilidad. Ha de entenderse, sugiero, que no hay transacción sobre la deuda cuanto ésta se halla en camino de ser determinada y que el itinerario seguido ha de primar la reducción del ámbito de las discrepancias.

4. Necesidad de superar la tensión desjuridificadora del tributo

No culminado todavía el proceso de juridificación del tributo, que en España inició el profesor Sáinz de Bujanda, pueden detectarse en la realidad síntomas preocupantes de un fenómeno de deconstrucción de las instituciones que tantas décadas ha costado consolidar, fenómeno que podemos quizás calificar de intento de desjuridificación del tributo. Estos ataques tienen algunos hitos importantes como, por ejemplo, la reforma de la Ley General Tributaria en 1985 tratando de incorporar la responsabilidad objetiva como eje del Derecho tributario sancionador, la derogación del reglamento de procedimiento para la declaración del fraude de ley en 1989, la desatención al legislador que supuso no aprobar un nuevo reglamento en esta materia a raíz del mandato concreto contenido en la reforma de la Ley General Tributaria de 1995, el abandono en la práctica de la institución denominada conflicto en la aplicación de la norma aparecida en la Ley General Tributaria de 2003 y la actual desmesura en la regulación y, sobre todo, en la aplicación de las medidas cautelares, como he descrito en las páginas precedentes. Al lado de este soslayamiento de las cláusulas antielusivas específicas establecidas en las leyes con un conjunto de garantías muy importantes para el contribuyente, la praxis administrativa ha glorificado el uso de la simulación (ex artículo 16 de la LGT), como un medio para desvirtuar las alternativas contractuales establecidas por los contribuyentes. Si bien éste es precisamente el objetivo contrario al que se pretendía con la introducción de la simulación en la LGT, pues se quería juridificar el tributo y por tanto hacer referencia a una institución consolidada del Derecho civil para contrarrestar la creación de falsas apariencias por los contribuyentes, en realidad, la simulación como tuve ocasión de escribir hace una década se ha convertido en el caballo de Troya de la seguridad jurídica. En los últimos tiempos las instrucciones internas de la Agencia Tributaria no han hecho más que ratificar esta línea, el abandono de los métodos garantistas de persecución del fraude y la intensificación de la calificación como simulados de cuantos negocios generen el más mínimo ahorro fiscal. Ésta es una mala práctica que debe ser censurada pero también hay otras como la entronización del artículo 31 de la Constitución como fuente directa de obligaciones tributarias (o de los llamados por algunos deberes jurídicos particulares de contribuir), invocada a menudo ante los Tribunales por la Hacienda Pública, sobre todo en los casos de Derecho penal tributario, y la pretensión de que las valoraciones de los inspectores actuarios sin necesidad de aparato probatorio puedan alterar las consecuencias queridas por las partes en una determinada estructura negocial. Así, en la lucha contra las llamadas tramas que coadyuvan al fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en lugar de hallarnos con una línea sólida de actuación administrativa tendente a la averiguación de los hechos que han podido provocar perjuicio al Tesoro, solemos encontrar expedientes burdamente pergeñados sobre la simple exposición de sospechas y de perjuicios. Este incremento de la incertidumbre no ayuda en nada a la consolidación de un sistema tributario justo. La razón es muy simple: no es posible avanzar hacia la justicia más que transitando por la senda del Derecho. Por tanto, dicho de otra manera, al modo como lo hacía Sáinz de Bujanda, hay que reafirmar que la injusticia no da ni puede dar nunca como resultado la justicia.

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A la rejuridificación del tributo contribuyó, es justo reconocerlo, el Consejo de Defensa del Contribuyente durante algunos años de especial actividad. Así, como tuve ocasión de analizar en otro trabajo, entre las propuestas emanadas del Consejo de Defensa del Contribuyente que han hallado poco o mucho acomodo en el ordenamiento merecen destacarse las siguientes: que se estudiaran fórmulas para evitar el dispar tratamiento tributario entre las indemnizaciones provenientes de la extinción de los contratos laborales por causas económicas, técnicas, organizativas, productivas o de fuerza mayor y las que tenían origen en los despidos considerados improcedentes (propuesta 2/2001) -lo que sólo los embates de la crisis económica han conseguido convertir en Derecho vigente [disposición adicional 13ª de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre]-, la necesidad de analizar los problemas derivados por la cesión a Jueces y Tribunales de la información en poder de la Agencia Tributaria (propuesta 7/2001), separación del procedimiento sancionador y los de comprobación y liquidación tributaria (propuesta 7/2002), improcedencia de la exigencia del impuesto al retenedor después de satisfecha la obligación principal por el contribuyente (propuesta 1/2003), y a favor de la solución convencional de controversias tributarias (propuesta 5/2003).

En un sentido radicalmente contrario, como describí en el mismo trabajo, la sentencia de 15 de octubre de 2009 de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional (ponente: doña Concepción Mónica Montero Elena) supuso un verdadero jarro de agua fría para quienes defendemos una mejor calidad en la prestación del servicio público tributario. En efecto, la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2007 había resuelto la nulidad de una liquidación administrativa que había considerado sucesora universal de las deudas tributarias del causante a quien sólo era sucesora particular a título de legataria. Este craso error de la Agencia Tributaria costó la ruina de una dama respetable, quien sólo se vio restituida en su honor y en el pacífico disfrute de sus bienes tras largos años de persecución administrativa, al no disponer de una garantía que permitiera la suspensión de la eficacia del acto administrativo impugnado. Reclamada la responsabilidad patrimonial del Estado, la sentencia glosada la denegaba al entender –contra la sentencia que originó este segundo pleito en la que se trataba con dureza el criterio administrativo- que aunque la postura administrativa anulada no encontrase respaldo en los órganos judiciales, ello no significaba que fuera una interpretación ilógica desde el punto de vista jurídico. Con esta sentencia se deshizo la ilusión de que, en materia tributaria rige el mismo principio de indemnización por daños que en el conjunto del Derecho. Más allá del caso concreto y de esta primera conclusión, el mensaje es altamente antijurídico: la conflictividad tributaria es un lujo que la sociedad no puede permitirse, pero que además puede arruinar a los menos fuertes. La introducción de tasas judiciales para todos los usuarios de la Justicia, concebidas como un medio recaudatorio y como un desincentivo a recurrir, en el otoño de 2012, no ha venido más que a empeorar las cosas y a reducir la efectividad de la tutela judicial. Éste no es el camino.

Si el tributo está sometido siempre a una tensión “económica” (la obtención de un resultado recaudatorio) que se transforma en “tensión desjuridificadora” (el Derecho “molesta” y ha de ponerse al servicio de la Economía), ambas tensiones adquieren una virulencia inusitada ante la pervivencia en el tiempo de la depresión. Sin embargo, si el tributo ha de servir a la Justicia, no existe más camino que su rejuridificación.

En esta dirección, la disminución de la conflictividad tributaria requiere una definición bien fundamentada de los institutos jurídicos en la LGT y una estabilidad del sistema que ha de verse libre de los constantes vaivenes normativos. En todo caso, el contribuyente ha de percibir que los cambios excesivos son consecuencia de la situación extraordinaria que padecemos y no –como, desgraciadamente, hemos vivido durante quinquenios- una condena insalvable e irredimible. Tan importante como la estabilidad normativa es la pedagogía tributaria.



A medio plazo, pero empezando a trabajar ahora, hay que construir un nuevo sistema tributario, del que sea predicable la permanencia en el tiempo, la facilidad de comprensión, la justicia a través del criterio de la capacidad contributiva y la equidad de su aportación a un presupuesto territorialmente equilibrado conforme al principio de solidaridad. El nuevo sistema tributario no sólo ha de adecuarse a los nuevos tiempos sino que ha de servir para sumar a una causa compartida –la del progreso de la sociedad- al conjunto de los ciudadanos.

En esta misma línea, ha de superarse el que podríamos llamar “juego del ratón y el gato”: han de dejar de divergir los criterios de la Agencia Tributaria y los de la Dirección General de Tributos, ha de evitarse la desafección de la Agencia hacia las directrices del Gobierno, ha de respetarse el principio de confianza legítima, han de integrarse en la praxis administrativa la doctrina económico-administrativa y la jurisprudencia y han de mejorarse y potenciarse las consultas vinculantes y los acuerdos previos.

5. Hacia una nueva cultura tributaria

Sería un vano empecinamiento no reconocer que la situación política y económica permanece al margen de cuanto pueda aquí decirse sobre la mejora de las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. El jurista no puede permanecer ajeno al descubrimiento amargo de nuestra pobreza que ha ido incrementándose desde 2007, a la incapacidad institucional para hallar de nuevo la senda del progreso, a las formas masivas de indignación ciudadana que han seguido la llamada de Stéphane Hessel, de efecto hondo y persistente en sus manifestaciones pacíficas, con áreas de violencia incontrolable en la marginalidad de su expresión pública, y la irrupción del debate exacerbado y a menudo desfigurado sobre el dinero público y su distribución por partidas, por prioridades sociales o por territorios.

La ceguera, la sordera o la mera incomprensión sobre éstas y otras circunstancias relevantes conducirían al fracaso a cualquier intento razonable de reforma. Pero la dificultad del empeño no ha de impedir afrontarlo. De alguna forma parece aconsejable dar un golpe de timón y volver a empezar. No se me escapa que un planteamiento de este tipo es polémico. La oportunidad concedida hasta el 30 de noviembre de 2012 de que afloraran los patrimonios ocultos mediante un mecanismo de regularización excepcional ha formado parte del ponerse al día de muchos contribuyentes que se habían situado parcialmente al margen del sistema. La discusión sobre la legitimidad o la conveniencia de una medida como la descrita y cuyo momento ya ha pasado es ahora irrelevante: conviene que la regularización, pagado el coste de pérdida de prestigio ético de nuestra sociedad, sea recordada como un momento excepcional, como un punto de partida, que comprenda en su seguimiento un nuevo pacto social (la ejemplaridad de los comportamientos de electos, gobernantes y funcionarios como espejo de la ejemplaridad de los ciudadanos) y una mejora de la eficiencia del sistema de obtención de recursos públicos.

Volver a empezar… es un consejo también para la Agencia Tributaria y, en lo menester, para las otras Administraciones públicas. El actual círculo vicioso de la autodestrucción administrativa (alejamiento entre el Gobierno y la Agencia, disminución de personal y de salarios, reducción del prestigio social de los funcionarios) es el principal enemigo del círculo virtuoso de desarrollo de una Administración mejor.

En la construcción de una nueva cultura tributaria ha de jugar un papel muy relevante el principio de buena fe que compromete a todos los ciudadanos (incluidos los funcionarios) a formas de conducta

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congruentes con el espíritu de las leyes. En este marco, la desconfianza que ha ido apareciendo en diversos momentos de este trabajo ha de ser substituida por la recuperación del valor de la palabra. Este objetivo sólo podrá conseguirse si, de forma paulatina, los operadores jurídicos (de la Administración y de la ciudadanía) acogen unas pautas de conducta éticas generalmente aceptadas. En esta evolución hacia una sociedad mejor no es tan importante la positivación de un Código Ético, como la interiorización de unos valores.

Si se me permite un ejemplo ajeno a la Fiscalidad: en la prevención de incendios es más relevante que los conductores de automóviles dejen de vaciar las colillas de sus ceniceros por la ventana de forma espontánea que multiplicar por cinco los efectivos del cuerpo de bomberos.

La nueva cultura tributaria ha de transitar por el otorgamiento al diálogo de un valor cimero, por las buenas prácticas de transparencia y de información, por la renuncia a la agresividad en los comportamientos de los funcionarios y de los contribuyentes y de sus asesores, por el avance hacia relaciones de cooperación entre la Hacienda Pública y las empresas y sus asesores fiscales, por el retorno de las sanciones a su ámbito propio y, en fin, por la recuperación de la buena fe, la confianza y la lealtad mutuas.

En la construcción de una nueva cultura tributaria son tan perjudiciales las descalificaciones globales de la función pública, injustas por definición, como las descalificaciones globales de todos los contribuyentes, una perversa enfermedad que afecta sólo a algún sector fundamentalista de la Inspección de los Tributos.

Las líneas maestras para una reforma que empiece a dar frutos transitan por la construcción, como ya he dicho, de un nuevo sistema tributario que supere la actual sucesión de parches, la estabilidad y la claridad del ordenamiento, la educación del contribuyente y la educación del funcionario y la incardinación del esfuerzo fiscal entre las virtudes públicas.

La relación entre la Hacienda Pública y el contribuyente, con el sacrificio de ambas partes, con el desgaste que siempre supone un cambio de hábitos, ha de nacer de un sistema basado en valores compartidos por el conjunto de la sociedad, por encima de cualesquiera enfrentamientos políticos, de una cultura cívica basada en la solidaridad, como irreemplazable vía de salida de la miseria, de la recuperación de la austeridad como virtud pública y no como coerción o coartada y, de nuevo, en efecto, de la puesta en práctica de la buena fe, de la confianza y de la lealtad.

La nueva cultura tributaria ha de aspirar, como he apuntado antes, a la producción de un incremento notable de los actos administrativos consentidos. Para ello es necesario articular verdaderos mecanismos de expresión y defensa de criterios distintos, representativos incluso de intereses distintos, antes del nacimiento del acto administrativo. Más aún, ha de aumentarse lo que podríamos llamar prevención; la publicación sistemática de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, la mejora de la calidad de las respuestas a consultas, la introducción de mecanismos verbales de comunicación empezando por las grandes empresas, la implantación progresiva del tax ruling o decisión previa sobre el régimen tributario concreto del contribuyente, … y, desde una visión más general, la educación tributaria desde la adolescencia de los ciudadanos en formación. En las relaciones previas al acto administrativo ha de facilitarse la exposición razonada de los criterios en liza, la práctica de la prueba y ha de entenderse la diferencia entre el ejercicio de un derecho y la resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. Ha de llegar a entenderse que el bien común puede requerir la autorización de la reversión de un negocio jurídico que ha tenido consecuencias fiscales indeseables en un caso concreto.



6. Instrumentos alternativos de resolución de conflictos

Tengo para mí que las reformas del sistema propuestas en los epígrafes anteriores y, en particular, el último recién expuesto, deberían generar una disminución radical de la conflictividad tributaria. No se trata de un deseo, sino de la convicción de que la conflictividad no puede resolverse mediante la gestión de un número ilimitado de recursos, no puede atacarse por sus manifestaciones externas, sino que merece ir a las raíces del problema. Este planteamiento radical desea antes prevenir que curar, un consejo que es universalmente aplicable al comportamiento humano.

La primera línea de ataque, como se ha dicho, es el incremento de los actos administrativos consentidos, lo que requiere mejorar los procedimientos para acoger en ellos de forma natural diversas fórmulas de diálogo. En particular, entiendo que han de potenciarse las actas con acuerdo, mediante la aprobación de un procedimiento específico para ellas que contemple las fórmulas en las que el diálogo se produce. Han de revalorizarse, además, las actas de conformidad, mediante el uso efectivo y no meramente ritual de las fases del procedimiento que permiten la expresión de los criterios seguidos por el contribuyente, promoviendo una respuesta razonada y no meramente burocrática del actuario. En vía de gestión ha de actuarse de forma análoga, mejorando el procedimiento, hoy casi inexistente, a través de una mejor formación de los funcionarios encargados del servicio y una autoexigencia mayor de los asesores o gestores comparecientes.

Los Tribunales Económico-Administrativos, probablemente convertidos en una instancia voluntaria para quienes deseen acogerse a ella, han de salir de su forzado letargo y han de resolver menos asuntos pero hacerlo con calidad, rapidez y eficiencia. No han de descartarse procedimientos abreviados de carácter verbal para la resolución rápida de los asuntos más sencillos.

La menor duración de los procedimientos debería permitir la restricción a los casos verdaderamente graves de la aplicación de medidas cautelares.

En mi opinión, el juez administrativo ordinario debería ser el Tribunal Económico-Administrativo Regional, para quien optara por esta vía, o la instancia que se estableciera para los recursos de reposición o análogos, y el juez jurisdiccional ordinario, el Tribunal Superior de Justicia. El Tribunal Económico Administrativo Central y la Audiencia Nacional deberían concentrarse exclusivamente en los grandes temas por cuantía o por territorio. El Tribunal Supremo unificaría el criterio de los Tribunales Superiores de Justicia.

La búsqueda del consentimiento en los actos administrativos podría verse favorecida culminando algunos procedimientos de especial complejidad con una entrevista final en la que actuario y asesor expusieran sus fundamentos de Derecho ante el Inspector Jefe, quien actuaría en este caso desde su experiencia acumulada y desde una cierta distancia intelectual del caso concreto. Algunas voces creen que la entrevista final llegaría demasiado tarde y que sería mejor una especie de entrevista intermedia.

El arbitraje tributario, en fin, proscrito hasta ahora de nuestro ordenamiento, debería hallar un cauce para su aplicación, como lo ha hecho en otros países.

Pap

ers

A

EDA

FTaxation conflict

Diagnosis of its causes and its status as an endemic condition

The following members of the AEDAF have taken part in the preparation of this document:

1 President of AEDAF

December 2012


Economist

José Ignacio Alemany BellidoLawyer

José Manuel de Bunes Ibarra Lawyer

José Ramon Domínguez RodicioLawyer

Enrique Giménez-Reyna RodríguezLawyer

Francisco Javier Gómez TaboadaLawyer

Eduardo Gracia EspinarLawyer

Juan Carlos López Hermoso AgiusLawyer and economist

Eduardo Luque DelgadoLawyer

Tomás Marcos SánchezLawyer

Salvador Ruiz GalludLawyer

This document has been drawn up by Joan-Francesc Pont Clemente, Professor of Financial and Revenue Law of the University of Barcelona and member of the AEDAF.

The Spanish Association of Tax Advisers (Asociación Española de Asesores Fiscales or AEDAF), founded in 1967, is a grouping of graduate professionals specialising in tax matters and working principally or to a significant extent in the field of tax consultancy, either independently or in-house, which seeks to build a sense of collective endeavour.

The main objective of the AEDAF is to provide its members with the best tools for the optimal carrying out of their professional activity. The members of the AEDAF come both from the world of professional activity and from the world of teaching. AEDAF works actively to offer its members added value by way of high quality on-going training immediately applicable to day-to-day work, publications of interest, professional events of varying types and a continuous interchange of experiences and information among members.

The objectives of the AEDAF also include allowing tax consultants actively to participate in the creation of public tax awareness and to collaborate in the preparation or amendment of legislation on tax matters.

The AEDAF’s goal is to strengthen and defend the image of the tax adviser and demonstrate their importance to the Spanish economy and to the rule of law.

The AEDAF has a large membership of more than 2,000 tax advisers throughout Spain who contribute on a day-to-day basis to the excellence of work the results of which are to the benefit of all of its members.

31Papers AEDAF # 06

Introduction ..................................................................................................................................................................................33

1. Conflict as a problem ........................................................................................................................................................35

2. Interim measures: from the prevention of risk to the generalisation of mistrust .......................................36

3. The protagonists of a conflict which has become a harmful condition .........................................................41

4. The need to overcome the de-regulating tension of tax ......................................................................................45

5. Towards a new tax culture ...............................................................................................................................................47

6. Alternative dispute resolution instruments ..............................................................................................................48

Contents

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Introduction

This work is based on a description of the current situation to emphasise the comfort with which tax professionals seem to move in the terrible situation - for the Treasury, for legal certainty, for business confidence, for the proper functioning of the system - of taxation conflict. There is a single exception referring to tax collection: the system is preparing mechanisms, ranging from interim measures to the attempt to allow tax settlement even where there are criminal proceedings in progress, which seek to accelerate the payment of debts, even where there is litigation pending, and in the absence of an act of settlement of liability by the public authorities. The author believes this is not the correct path and that the causes of the proliferation of disputes with the public authorities and in the courts should be brought to light.

Analysis of the causes must help in the discovery of forms of prevention, prevention being always easier than cure. This chapter deals with the need for a new tax culture, a revaluation of the public realm to the proper degree as the axis of welfare policy, a recovery of the principle of justice in the definition of the system and of each of the various tax concepts, a conception of the General Taxation Act as a code at the disposal of the public, and settled rules and mechanisms for making consultations and arriving at prior agreements. All of this should bring to the foreground what the author calls shared administrative acts.

Remedies helping to reduce conflict of course depend on the effectiveness of preventive measures and on forms of dispute resolution which ensure speed, effectiveness and the satisfaction of the parties. Certificates of agreement must from the outset be provided with a specific procedure for the reaching of such agreement, something which does not exist at present. Formulae such as the so-called “final interview” or arbitration must also make a significant contribution to the reduction of the number and extent of disagreements.

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1. Conflict as a problem

Work always helps, as working is not producing what one imagined, but rather discovering what one has within.

It seems unnecessary to point out that relations between the public authorities and taxpayers are not those which should ideally occur in a good society: the malpractices of many public officials and the fraud or evasion of many taxpayers reflect a state of confrontation far removed from essential public virtues such as loyalty or the vocation to serve. Alienation from politics, the discrediting of the public realm (to which the government sometimes contributes) and the elevation of individual or collective selfishness are just some of the elements which explain a breeding ground little suited to compliance with the duty to contribute, the backbone sustaining democracy and the rule of law. No less harmful is the fact that a mere regional or state frontier gives rise to significant taxation differences which are inexplicable in the context of the European Union. Apart from the various unsolved problems in the construction of the good society referred to above, what political science calls the republic, regardless of the actual form of the state, a distinction must be made between tax fraud, obviously to be combated by the public authorities entrusted with having the law kept to, and other conduct which, while forming part of the decisions taxpayers may adopt in order to minimise their taxes, are still subject to restrictions imposed by the authorities. And to the latter may be added part of the former, in which inspection and investigation procedures should aspire to solutions accepted by those affected by them.

One of the hallmarks of a mature society is the ability to resolve disputes quickly and efficiently, even those in the area of taxation. Although there should be no uncritical acceptance of the myth of a perfect society, reality does allow us to glimpse the potential for perfection of a society conscious of its limitations. This ability to advance by way of reform (of conduct and attitude much more than of rules) involves aspiring to a situation in which the public keep to the law rather than one in which the public authorities have the law kept to. It is true that a balance between keeping to the law and having it kept to will always involve doing both of these things, but in a proportion which allows the gradual increase of spontaneous behaviour to the detriment of conduct avoided or motivated by repression.

An example may help to illustrate what I am saying. VAT fraud is endemic and the economic depression has only served to make it worse. The issuing of false or doctored receipts and more or less sophisticated


Taxation conflict. Diagnosis of its causes and its status as an endemic condition

evasion structures remain well and truly in existence more than twenty-five years after Spain jointed the European Union. So-called tax haircuts, the increasing of penalties, co-operation between the specialist teams of the Civil Guard and the tax authorities and the knowledge built up in a powerful computer database on taxpayers and transactions has successfully uncovered many cases of fraud but has not reduced its frequency or seriousness. Contrary to a widely held belief, the growth of the figures for uncovered fraud is merely a testament to public failure, as is the amount of undeclared funds accumulated by taxpayers up to 30 November 2012; although its coming to light was a piece of good news the tax authorities were not able to celebrate, distracted as they were by the low collection figures for the so-called special tax declaration, something only attributable to the defects of the special regulation it comes under and its interpretation in administrative law.

Tax conflict as understood in this paper is an expression of the disagreement between the Public Revenue Service and the taxpayer which goes beyond the procedure culminating in the administrative act. Prior to the administrative act it is not possible to speak of conflict, only of disagreement or of the reasoned expression of the defence of opposing interests. The maintaining of opposing interests is the normal way of promoting or protecting one’s rights. There is nothing anomalous about it if it takes the form of dialogue rather than competing monologues, if it is inspired by a desire to be equitable and by mutual respect. Not only is existence of differing interests not an anomaly, it is a hallmark of civilisation to move from contradiction to conciliation of such divergent viewpoints.

It would seem beyond dispute that one of the indices of the quality of a good society is the number of administrative acts consented to by the persons they affect. Consent may only spring from an effort to understand the particular features of each case in the context of a procedure imbued with fairness. Subsequent conflict, before the tax tribunals or the courts, is not wrong in itself, insofar as its resolution derives from the principle of due judicial process (of article 24 of the Constitution), it is wrong insofar as it becomes a harmful condition due to the generalising of disputes or of delays in decision-making, as a result of the built-up of cases, insufficient resources, inexperience or negligence. For our purposes tax conflict is negative because it harms the public interest, undermines tax collection, prevents confident expectation as to the future and presents a poor image to the public in general and to investors in particular.

Despite the general agreement of any impartial observer, be they a private citizen or a public official, with this view of the situation, one cannot help but remark on the apparent ease with which tax professionals seem to conduct themselves in this terrible situation - terrible for the Public Treasury, for legal certainty, for business confidence, for the proper working of the system - of taxation conflict.

Conflict is tolerated instead of attacking it at the roots to reduce its frequency or amount. Conflict is accepted, and at the same time various sticking plasters are applied to maintain collection rates, one of which is the increasing use of interim measures.

2. Interim measures: from the prevention of risk to the generalisation of mistrust

It is undeniable that one of the functions of tax procedures is to underwrite tax debts in such a way that, once they have arisen, they are protected from any manoeuvre which might seek to block or obstruct the legitimate claims of the Public Treasury. This in one of the reasons for the presumption of the correctness

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of tax findings and their executory status. It was traditionally thought that it was precisely this attribute of tax findings which constituted the main element of protection of the tax debt.

Procedures are not however instantaneous and must inevitably develop over time. Procedures have an ordinary duration and may also have an extraordinary duration due to the complexity of the case or simply the normal bureaucratic delay which characterises many government activities. It is the time factor which justifies the adoption of measures to protect the tax debt. The normal or abnormal duration of procedures should not leave room for the committing of acts tending to prevent or obstruct payment of tax debts. To deal with this problem the adoption of interim measures cannot be discounted.

Although before going into this question it is important to reiterate that if any debt is given solid protection in the Spanish legal system it is the tax debt, the protection of which is entrusted first of all to the creditor tax authority itself which has special powers such as executory or distraint procedures not granted by law to any other subject. The taxpayer confronted with an administrative act with which he does not agree never ceases to express surprise at the fact that while the conflict is being resolved he must ordinarily pay the demand or put up security.

Some years ago a forward-looking doctrine of the High Court of Justice of Catalonia constructed, for a brief period of time, a theory based on the profound respect for the citizen which should characterise a democratic system and a society based on the value of fairness; it was thus held in a series of judgments that in those cases of disagreement between the Public Revenue Service and the taxpayer in which the claimant’s or the appellant’s posture seemed at the outset to be reasonable, if there were no circumstances of lack of community ties or malpractice indicating immediate danger for the tax debt, it would be logical and natural to suspend the executory status of the tax debt during the holding of the procedure. The suspension of the effect of the challenged administrative act thus became normal in cases of fumus boni iuris; refusal of the suspension, or the requiring of security, became the exception. An exception, for example, for cases of lack of credible arguments, delaying tactics, attempts at concealment of assets or lack of discernible community ties.

In a mature society we should agree that the correct view is that of the High Court of Justice of Catalonia and that normally therefore relations between the tax authorities and taxpayers, imbued with a sense of fairness, would avoid crisis points and not need the giving of security, while the well-founded suspicion of conduct disturbing such good relations would lead, where appropriate, to the activation of administrative privileges serving the general interest. As we know this case law doctrine was not upheld and the old principle of solve et repete is once again in force according to which suspension usually requires the giving of security.

But if this is the case, if there is no alternative to accepting that relations between the Public Treasury and the taxpayer are marked by suspicion, and unfortunately some cases, exceptional to a greater or lesser extent, have led to this being the case with relations which would not otherwise have merited it, the rule suspension = security and no security = no suspension is accepted too easily, as if the harm to taxpayers from depriving them of liquidity were always reparable by repayment by the public authorities, which are always free of the suspicion of insolvency (although this latter traditional idea is today more than open to doubt). If this is the case, tax debts would not seem to require any additional protection. Despite this however article 81 of the General Taxation Act (GTA) has since 2003, on the basis of a more restrictive precedent dating from 1995, provided for the possibility of interim measures being adopted by the tax authorities in the circumstances referred to in the Act, circumstances which may be widened not only in subsequent legislative reform but also as a matter of praxis.



Article 81 grants the public authorities power to adopt interim measures on a provisional basis where there is reasonable evidence that payment would otherwise be prevented or seriously obstructed. There is nothing to object to in principle about this provision given that it is perfectly logical that the authorities should not remain idle if there are circumstances indicating a serious risk to payment of the tax debt. There is still less to object to the provision that the measures in question must be proportionate to the damage they seek to avoid and in the amount strictly necessary to ensure payment of the debt. The Act also prohibits the adoption of measures which might cause damage difficult or impossible to remedy. The idea is impeccable, especially in the case of a mature tax authority capable of understanding and applying indeterminate legal concepts with a sense of fairness. The authority is called on to assess the concept of risk and the concept of proportionality in light of what is fair. In particular as regards risk it must analyse the taxpayer’s personal circumstances and wealth, their previous record of compliance with financial obligations and the proportion between their available liquid resources and the total amount of the debt.

In this regard the decision of 4 May 2006 of the Central Economic-Administrative Tribunal, reference number 1399/2005, begins by accurately describing the conduct of a company which did not have property or rights to meet its tax liabilities as over a number of years it had carried out a series of operations designed to strip it of its assets. This loss of assets moreover was achieved by their being transferred to a non-resident entity without any known activity and subject one way or another to control by the family group. These facts fully justified the finding that there was a definite risk to payment of the tax debt and, therefore, the adoption of interim measures.

In the same sense the decision of the Central Economic-Administrative Tribunal of 10 September 2008, reference number 1907/2007, also confirms the validity of interim measures adopted in respect of a taxpayer: persons linked to a company with tax debts pending and which had ceased trading without any capital reappear to continue operations by way of another corporation, which led in turn to the opening of the proceedings. The conduct of a taxpayer who hides behind a series of companies which appear and disappear clearly demonstrates an intention to evade payment of tax and the adoption of interim measures is thus perfectly justified.

These two examples taken from the case law of the Central Economic-Administrative Tribunal show those cases in which the exceptional adoption of interim measures is legally appropriate and, a contrario sensu, those cases in which interim measures should not be adopted because none of the grounds which would justify such measures are present.

Interim measures may affect not only liquidated debts, i.e. debts in respect of which there is an administrative act, but also unliquidated debts for which there is a proposal of liquidation in a verification or inspection procedure. Tax debts concerning amounts withheld or passed on as a charge are even more strictly governed and may give rise to the adoption of interim measures at any point of the verification or inspection.

These latter provisions, which allow the adoption of interim measures for debts which have not yet come into existence, confirm the exceptional nature in Spanish law of interference with the property or business of a person by way of interim measures. The unavoidability of this interference must be justified in each case in a detailed and specific way, and this cannot take the form of the vague use, with preconceived formulae, almost like a breviary, of simplified procedures specially designed for tax officials. The adoption of interim measures requires a sophisticated legal act which determines without any doubt that equity, i.e. justice in that particular case, requires the taking of this decision.

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The praxis of the public authorities is however unfortunately full of examples of the opposite.

Firstly in some administrative acts adopting interim measures there is a questionable interpretation of the concepts of a prima facie case and risk to collection. As regards a prima facie case an administrative act of the Special Delegate for Catalonia of the Public Revenue Service of 14 March 2010, which I will use here as an example, dared to state that in this case and without prejudice to the decision to be handed down there is what is known as a prima facie case or fumus boni iuris in respect of Ms. Encarnación. What is this saying? If there is a prima facie case in respect of Ms. Encarnación, the tax authority itself is recognising the reasonableness of the arguments of this taxpayer, and if her arguments are reasonable she should certainly not be made subject to an interim measure.

In the same administrative act it is stated that a prima facie case probably derives from the fact that tax debts are of executory status. There being no further argument on the point, it seems the Special Delegate of the Public Revenue Service is maintaining that all tax debts by definition have a good prima facie case. This is in fact true and should be the general rule, as the public authorities are presumed to act correctly, but it has nothing to do with the prima facie case to be considered in the adoption of interim measures. It is not the prima facie case which justifies the adoption of an interim measure, it is the absence of the same. The unreasonableness of the claim, the lack of arguments for the appeal, the empty appeal made simply to gain time, may easily be considered one of the indicators which may lead to the conclusion that it is necessary to adopt an interim measure. There is nothing of this in the act being commented on for academic purposes here and in the bad praxis of the public authorities which has lamentably confused a traditional concept of Spanish law applicable in situations such as these, that of fumus boni iuris. This concept makes it possible to judge in limine litis whether the dispute is based on sound criteria or is a mere delaying tactic.

It should be repeated: the adoption of interim measures under article 81 of the General Taxation Act requires proof of the existence of a risk, of reasonable evidence of a possible prevention of payment and this evidence may be the lack of a prima facie case for the claim being made. May be is a rather mild way of putting it as we should probably say must be. If a superficial preliminary analysis gives the impression that the taxpayer is arguing with sufficient grounds it would be completely inequitable, unless there were other serious considerations, to impose an interim measure.

As regards the risk to collection the same bad praxis by the authorities maintains that the fact that the case was initially classified as a tax infringement, without of course there having yet been a formal decision to this effect, is in itself sufficiently demonstrative of an intention on the part of the taxpayer to hinder, delay or prevent the payment of tax debts and penalties. The same case cited above stated that there is a clear periculum in mora if the making of future tax settlements is not guaranteed. It is unfortunate to note that this sentence may in reality be used in any circumstances, whether or not this danger actually exists.

This is hence one of those cases of showing contempt for the public by completely failing to apply the law, transforming an administrative act which should take into account the complexity of economic life with a certain maturity and a certain sophistication in order to decide whether or not there is a danger to the collection of taxes. It is true that the application of interim measures is a discretional act as it involves a choice by the relevant public authority between the two possibilities open to it, adopting the measure or not adopting it. But it is most certainly not true that discretion involves arbitrariness or writing a blank cheque. Discretion is one of the ways in which the law is applied and is subject to the set of rules which make up the definition of the power in question, rules which in this case are particularly strict as I have tried to make clear above.



The picture is completed by the introduction into the acts making up this administrative praxis of a paragraph concerning the proportionality of interim measures, which it must be recalled is one of the central requirements of article 81 of the General Taxation Act. Here the sentence used in the example referred to above is the following: the damage which it is sought to avoid is none other than the loss of the guarantee which, in accordance with the provisions of articles 1902 and 1903 of the Civil Code, the assets of a person who has to pay a certain debt represent for the creditor. It is added as a corollary that the legal requirement of proportionality is respected provided there is correspondence between the value of the assets affected and the face value of the debts payment of which it is sought to guarantee.

Observe how, with what is said up to this point, which is all that is said, there is no reference to proof of the unreasonableness of the taxpayer’s disagreement; rather a few brief sentences are put together by way of a summary for those ignorant of tax law to justify what is unjustifiable.

As has been pointed out above article 81.2 of the GTA provides that measures must be proportionate to the damage they seek to avoid and shall be adopted in the amount strictly necessary to ensure payment of the debt. An administrative act of adoption of interim measures is seriously in breach of this provision if it declares the preventive attachment of a series of properties and a series of balances held in bank accounts without at any stage mentioning their value. It is therefore one of the basic requirements for an act adopting interim measures that it ascertain and declare the value of the property affected by the intervention. The absence of this requirement prevents the official responsible from complying with the Act as regards the quantitative limit and therefore means the act is void if this deficiency is not remedied. Apart from the form, the correctness of the act, any impartial observer would express their concern at the devastating effects which an interim measure adopted without proper safeguards can have for the members of the public.

Unfortunately the set of bad practices set out above has seriously contaminated the actions of the Public Revenue Service in the years between 2009 and 2012. And it is also unfortunate that this not only has not produced any hint of self-criticism, the Revenue Service even considers the increase in acts adopting interim measures to be one of the strong points of its policies. To which it must be emphatically replied that a merely quantitative statistic for these acts means nothing given that these are measures which can only be judged case by case, consisting as they do of the application of an exceptional rule to a specific case of danger which cannot be generalised.

A taxpayer being subjected to procedures to apply taxation or a taxpayer who has just signed an act of agreement or of disagreement is fully entitled to think that in most cases the law will be observed and that they will therefore have the opportunity to set out the grounds for their position at the appropriate point in the procedure. They are also entitled to expect that their property will only be seized in the context of distraint proceedings if they fail to make payment within the appropriate time. Any other view runs contrary to the maintenance of social harmony and certainty in the application of the law.

Any other scenario, I insist, can only be described as inequitable as it sanctions public authority violence as a supposedly effective method of safeguarding the general interest. It might be objected that the word violence is excessive, but it is not: I am speaking of an action which involves a certain degree of interference with assets, which freezes them and which causes considerable inconvenience to the person affected. Violence, even this form of violence to property, must be restricted as much as possible and a culture of taxation which is to overcome conflict should view it in this light.

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I do not in any way wish to criticise article 81 of the GTA, or its predecessors, consisting of article 128 of the previous GTA as amended in the reform of 1995 and subsequently in 1997 and 1998. Still less, as it would merit a separate examination, the excessive widening of the scope for the adoption of interim measures brought about by Act 7/2012 of 29 October. The problem is not, in my opinion, the Act itself but rather the way in which it is applied. Interim measures have a specific function confined to avoiding a sufficiently identified risk. This has been confirmed by the two decisions of the Central Economic-Administrative Tribunal referred to and also by some decisions of the ordinary courts. For example that of the High Court of Justice of La Rioja of 4 June 2004 on a person who had collaborated in the malicious concealment of property or that of the High Court of Justice of Murcia of 16 September 2002 which is based on the disappearance years previously of the principal debtor abandoning his wife.

In this and in other areas the creation of a harmonious relation between the Public Revenue Service and taxpayers depends not so much on the law as on the generalisation of good practices. Such good practices act as a paradigm of reasonable conduct for private individuals and public officials in the most varied of circumstances. The tax environment is seriously in need of these good practices and public authority aggressiveness towards taxpayers could not be further removed from them.

In the case of the example given above the taxpayer paid the debt within the period for voluntary payment and exercised her right to appeal on the merits to be Regional Economic-Administrative Tribunal. As regards the interim measure she presented an appeal for reconsideration to the Special Delegate of the Revenue Service the same day it was notified to her, arguing that the measure was arbitrary and demonstrating, among other things, that despite being retired she had liquid resources four times greater than the debt claimed. The deciding of this appeal, months later, was a model of official indifference to the concerns of the taxpayer, who was needless to say never offered an apology, and whose only desire was to avoid the attitude of mistrust she was without any reason subjected to.

3. The protagonists of a conflict which has become a harmful condition

The verification of the tax affairs of the public - which includes an assessment of the numerous legal choices they are required by law to make -, and the investigation of those circumstances making up their ability to pay which for one reason or another are hidden or concealed from the tax authority, require the intervention of the tax inspectorate on the terms set out in article 141 of the GTA. The legal relation of inspection exists between the public officials who carry out the function of inspection and the taxpayer, who is obliged to respond to and collaborate with the inspectorate (see paragraphs 3 and 4 of article 142 of the GTA). The duality of verification and investigation is reflected in article 145 of the GTA. In a great number of cases, although of lesser importance, the procedure of verification is carried out by officials who are not inspectors.

The taxpayer is linked to the inspection procedure or any other procedure with the same purpose in a number of ways, including that of direct participation as contributor (or as the subject of tax obligations other than the principal obligation, although simplified here to use only this concept), participation accompanied by a tax adviser, or indirect participation by way of a representative. The representative may also appear before the Inspectorate with a tax adviser. On the other side of the relation is the public official serving the Public Revenue Service.



The passive subject of the inspection relation has never been fully settled, due probably among other factors to the reticence or refusal of the GTA to include a definition of the tax adviser. In May 1983 in the XXXI Week of Studies in Financial Law PONT MESTRES discussed the marginalisation and forgetting in regulations and case law, in his own words, of the participation of tax experts in the inspection process. He took great care in his work1 to justify the role of the tax adviser and to set out the convenience and the need for their intervention: in the declaration, in the determination and in the estimation of taxable amounts, in the preparation of inspection documents, particularly notices and acts, with special emphasis on those declarations by taxpayers which serve their interests, and also referring to the instrumental value of the inspection process in tax education, if the opposition of the false ideas of contributor - fraudster and inspector - policeman is replaced by that of collaboration between the citizen and the public official based on the mutual respect of each one for the work of the other.

The active subject of the relation is of particular importance and requires a high professional level.

I do not consider it correct, again following PONT MESTRES2, to think in terms of a public authority on high ensuring the pure application of tax regulations, against a great mass of recalcitrant taxpayers. That would be an easy and simplified Manichaean view of the world which must be compared to the capacity for self-criticism: if the public does not respond as it should that is an almost certain indication that something is lacking in the system and the behaviour of the governors. And a more or less reluctant attitude to payment of taxes should not be confused with what could be referred to as the tax fraud industry3, based exclusively on the desire to evade taxes using the most sophisticated of methods. As regards the causes of the general resistance to taxation it must be due in some degree to the growing phenomenon of the discrediting of the public sphere, mentioned at the outset, which comes from various sources: corruption and, especially, impunity; the privileges, or what many perceive as such, of the political class; the bankruptcy of the public authorities, the subsidies to badly run banks run by obscenely well-paid executives, the breaking of the links of solidarity between territories and the consecration of injury as a political argument or the inability to create balancing mechanisms for territories and social groups which overcome historical inertia or which go beyond the limits of federal reasonableness. In this breeding ground for, among other things, ultra-liberal excess (now morbidly concentrated on the death of the state), the average citizen feels unprotected, particularly as he sees how the public health and education systems quickly deteriorate around him while official efforts continue to reinforce, in fact to enshrine, the importance of the duty to contribute4. In this context it is vital to demonstrate the irreplaceable importance of the public space, and thus the struggle against resistance to taxes must put the emphasis not so much on fighting fraud - which must of course go on although putting the emphasis on complying with the law - as on educating the public by way of the exemplary behaviour of the republic. In this regard action to eliminate resistance to taxation must go to the root of the problem, not remain at surface or anecdotal level, and must thus take

1 “El asesor del contribuyente en el procedimiento de inspección tributaria”, Revista de Derecho financiero y de Hacienda Pública, number

169, January-February, Madrid, 1984. Published in Estudios sobre temas tributarios actuales, University of Barcelona 1985, pages 385-

423.

2 PONT MESTRES M.: “Aproximación a una indagación acerca de las causas del fraude tributario”, Revista Técnica Tributaria nº 24,

January-March 1994, page 68. This work undoubtedly comes in the wake of his first investigation of the subject [El problema de la

resistencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1972] in which he argues that tax resistance is reflex behaviour.

3 PONT MESTRES, M.: “Aproximación ...” page 69

4 Examples worthy of mention are the judgment of 26 April 1990 of the Constitutional Court or Act 10/1985 of 26 April, which propose

total repression of tax fraud, based on the cliché of the Spanish taxpayer as a selfish individual

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the form of the effective spreading in society of the values of the political concept of citizenship which, for these purposes, are summarised in the collective comprehension of the necessary convergence between the right to a proper standard of living and the duty to contribute to make this possible. This right and this duty only advance from the surprising duality which separates them to the necessary unity which makes them inseparable if the making of their union is the actual experience of a collective feeling of loyalty which makes conduct based on gross and extreme individualism socially unacceptable, the most graphic expression of this being the criticism directed at others of all those things we allow ourselves, a rejection-based communalism which defends itself by attacking others.

The figure of tax adviser is fundamental here. He defends the interests entrusted to him in order for the application of the law to be as close to equity as possible. Defence in the strict sense refers to lawyers in court protecting the interests of their clients, but this does not justify divergence from the supreme goal of justice to which the legal profession is devoted. Justice is obtained from the confrontation of two opposing theses, which requires each one to be reasonably based on the desire to succeed to the detriment of the other, without of course excluding the other from reconciliation. Defence in a wide sense includes the protection of the taxpayer’s interests in all those cases in which the proper performance of their obligations is in question, as in the process of verification and investigation, regardless of whether this is carried out by the Revenue Service Inspectorate or by any other public authority.

Defence, then, is not exclusively a matter for the courts, it is also to be found in any procedure in which a conflict of interests of greater or lesser intensity is to be settled. It would make little sense for the taxpayer to appear before the Tax Inspectorate without assistance, without defence, as that would leave him - if I may use a simple play on words - defenceless. The protagonists of the inspection procedure should in any case be experts, on the side of the public authority where this role is partly played by the inspectors, and on that of the taxpayer whose advisers act within an administrative relation based on equality.

There is, as if things were not already difficult enough, a background of mistrust in the regulations on the relations between the inspectorate on the one hand and the taxpayer, the representative and the tax adviser on the other, one example of this being the obstacles to the presence of advisers on appearance before the Inspectorate as a representative. This mistrust is also reflected in the many debates on the calculation of time limits and in the threatening presence of the so-called delays, which I have analysed in a number of works. Mistrust is however a poor guide for the introduction and practice of the public virtues which are indispensable for the cohesion of a society which not only aspires to but also needs to advance in solidarity to come out of the depression. This is the reason why the public relation of inspection must seek to reformulate itself with a greater presence of the concept of public service, the nucleus of the configuration of a tax administration developed within a necessarily democratic society, albeit stuffed with indignation and populist cries which make it necessary to recover the prestige of its institutions. Public service is serving our fellow citizens, who are or should be the first to be interested in the proper functioning of the public authorities, including the tax authorities. Society as a whole therefore, apart from certain minorities, has an interest in the Public Revenue Service working correctly and efficiently.

This interest on the part of society is shared by the public authorities and has already taken the form of certain praiseworthy initiatives such as the Code of Good Tax Practices, which seeks to place good faith at the centre of relations between the tax authority and taxpayers and to create conditions which favour constructive dialogue within what the law permits and, perhaps, in accordance with the paradigms for constructing a new system of administrative law. It would be tragic if the effort made were to be forgotten, wasted or lost. This dialogue should lead to a drastic reduction of the tax uncertainties affecting the public



authorities and taxpayers and also, in terms of what is difficult, open to interpretation, remote or complex - adjectives which easily come to mind when speaking of tax matters - to voluntary agreements which serve to prepare for the appropriate public authority decision, which form part of it or which even, on a further and perhaps more daring plane, replace it.

Democratic authorities want their acts to help in the functioning of the tax system and to be accepted by those whom they affect. For this reason they do not seek to repel dialogue with the public, on the contrary they adopt it as a natural procedure, precisely because the concept of public service is associated more with the exchange of opinions than with clashes of positions or interests. Confrontation may exist, especially in cases of harmful conduct aimed at fraud, but it need not be the rule and it is even possible to say, as I have pointed out above, that confrontation, if it exists, does not exclude dialogue. Where law and social reality, or social conscience, do not coincide this anomalous situation may seek to resolve itself by way of the comfort of a flight from law. This may on occasions serve as a temporary solution but does not compensate for the long-term cost of the anomaly or constitute a reasonable formula for stability and progress. The flight from law has been going on for some years in the tax field as a direct result of the incompatibility of, or at least the tension between, the rigidity of the procedure and the flexibility, for want of a better expression, of real life. The public function of applying the rule to the particular case has been maintained only artificially as a unilateral competence of the public authority, as reality in its various facets has shown on the one hand the freedom of taxpayers to structure their activities and on the other the inevitability that the public official dealing with the case will also opt for one set of criteria or another in order to understand the facts or formulate the law. Both freedoms, wide in the case of the taxpayer and restricted in that of the public official, must enter into dialogue if they meet in the procedure. Whether the rule says so or not. And the fact is that as a matter of praxis they have done so and continue to do so, although this is not normally contained in the public documentation out of a misunderstood purism.

The complexity of human relations and the difficulty of applying tax rules which, unfortunately, increase in prolixity as they decrease in quality, have need of dialogue between the Public Revenue Service and the taxpayer much more than is commonly admitted. As they come into contact grey areas or areas of uncertainty appear in relation to which a coming together of positions, a reaching of reasonable settlements, is inevitable. This happens on questions of fact and of law everyday and it is pointless to deny it. Those who do so proclaim aloud that the authorities cannot and do not make deals, as if every deal were in some way illegal. And these negations have had such an impact on praxis that certificates of agreement, contained in article 155 of the GTA as a sole concession to the efforts of legal literature to find room for tax mediation and even arbitration as a means of reducing the amount of litigation, have become practically a museum piece. I share the view that certificates of agreement are not a true settlement and that their distinctive feature derives not from the administrative act resulting from the certificate but from the procedure by way of which it has been signed, a procedure based on dialogue between the parties involved5. The Regulation has not however been able to spell out the particular features of this dialogue procedure and this is something pending and which should be dealt with as a matter of urgency in order to give credibility to the dialogue proposals coming from the more far-sighted sections of the Public Revenue Service and from tax advisers.

Despite the reservation made, with certain nuances, in the previous paragraph it cannot be denied that it is in the interests of society as a whole quickly to resolve conflicts between the tax authorities and taxpayers, and hence the studying of mechanisms designed to favour the acceptance of proposals of tax

5 See Yolanda MARTÍNEZ MUÑOZ: Las actas con acuerdo, Marcial Pons, Madrid - Barcelona 2004 page 181.

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regularisation should not be excluded, which undoubtedly includes in my opinion the adaptation of these proposals to parameters, and I use this concept once again, of reasonableness. It must be understood, I suggest, that there is no settlement of the debt while it is still being determined and that the itinerary followed should give priority to reducing the scope of differences.

4. The need to overcome the de-regulating tension of tax

While the process of regulating tax, which in Spain began with Professor Sáinz de Bujanda, is not yet complete, there are now worrying signs of a phenomenon of deconstruction of the institutions it took so many decades to build up, a phenomenon which we might perhaps describe as an attempt to de-regulate tax. These attacks have had some important successes such as for example the amendment of the General Taxation Act of 1985 to incorporate strict liability as the basis of tax penalties, the repeal of the regulation on the procedure for declaration of evasion of the law in 1989, the lack of attention to the legislator of not passing a new regulation on this matter on the basis of the specific mandate contained in the amended version of the General Taxation Act of 1995, the abandonment in practice of the institution known as conflict in application of the rule which appeared in the General Taxation Act of 2003 and the current excess regulation and, particularly, application of interim measures as has been commented on above. Besides this avoidance of the specific anti-evasion provisions laid down in the law with a set of very significant safeguards for the taxpayer, public authority praxis has praised the use of simulation (article 16 of the GTA) as a means of overturning the contractual alternatives created by taxpayers. Although this is precisely the opposite to what was sought with the introduction of simulation into the GTA, as it was intended to justify tax by making reference to a consolidated institution of civil law to counteract the creation of false appearances by taxpayers, simulation has in fact, as I had occasion to write a decade ago, become the Trojan horse of legal certainty. In recent times the internal instructions of the Public Revenue Service have merely confirmed this tendency, in the abandonment of safe methods of preventing fraud and the increasing classification as simulation of all transactions generating even the smallest tax saving. This is a bad practice which should be censured but there are also others such as the use of article 31 of the Constitution as a direct source of tax obligations (or of what are called by some private legal duties to contribute), often invoked by the Public Revenue Service before the courts, especially in cases of criminal tax law, and the claim that the valuations of the inspectorate arrived at without the need for evidence can alter the consequences sought by the parties in a particular business structure. Thus in the struggle against the so-called plots used in VAT fraud, instead of finding a solid line of public actions aimed at discovering facts which may have caused prejudice to the Public Treasury, we usually find procedures crudely constructed on the basis of suspicions and prejudice. This increase of uncertainty is of no help in consolidating a just system of taxation. The reason is very simple: it is not possible to advance towards justice except by the route of law. Therefore to express it another way, as Sáinz de Bujanda did, it must be reaffirmed that injustice does not and can never result in justice.

It should be recognised that the Council for the Defence of the Taxpayer contributed over a number of years of special activity to the re-regulation of tax. Thus, as I had occasion to analyse in another work, the following among the proposals of the Council for the Defence of the Taxpayer which have had greater or lesser impact on the law should be emphasised: the studying of formulae for avoiding unequal tax treatment of redundancy compensation on the extinction of employment contracts due to economic, technical, organisational or production factors or force majeure and that deriving from unfair dismissal (proposal 2/2001) - which only the buffeting of the economic crisis has managed to convert into law (13th Additional Provision of Act 27/2009 of 30 December) - the need to analyse the problems deriving from the



passing to the courts of information in the possession of the tax authority (proposal 7/2001), separation of penalty proceedings from those of verification and settlement (proposal 7/2002), the proposal that tax should not be demanded of the withholder after the taxpayer has performed the principal obligation (proposal 1/2003) and that in favour of the resolving of tax disputes by agreements (proposal 5/2003).

Going in a completely different direction, as I set out in the same work, the judgment of 15 October 2009 of the Sixth Section of the National Court of Appeal (read by Ms. Concepción Mónica Montero Elena) was a slap in the face for those of us who advocate better quality in the provision of the public tax service. The judgment of the Second Section of the National Court of Appeal of 8 February 2007 had declared void a decision which had declared someone who only received a specific gift from a taxpayer’s estate to be universally liable for that taxpayer’s tax debts. This crass error by the Public Revenue Service led to a respectable woman’s ruin, who was only restored to her honour and the peaceful enjoyment of her property after long years of fighting the public authority, as she could not raise the security necessary to suspend the administrative act she was challenging. When she claimed damages from the state the judgment commented on refused them - overturning the judgment which gave rise to this second proceeding which harshly criticised the public authority - on the basis that although the position declared void was not supported in the courts, that did not mean it was an illogical interpretation from a legal point of view. This judgment destroyed the illusion that the same principle of compensation for damage applies in taxation matters as in other areas of the law. Above and beyond the particular case and this first conclusion, the message is decidedly non-legal: tax conflict is a luxury which society cannot afford, and can also ruin the weaker among us. The introduction of court fees for all users of the courts, conceived of as a collection measure and as a disincentive to appeal, in the autumn of 2012 has merely made matters worse and reduced the effectiveness of judicial protection. This is not the way.

If taxation is always subject to an “economic” tension (the obtaining of revenue) which becomes a “de-regulation tension” (the law is a “nuisance” and has to be made to serve the economy) both tensions become unusually virulent as the depression wears on. If on the other hand taxation is to serve justice, there is no alternative to its re-regulation.

In this sense a reduction of taxation conflict requires a well-based definition of the legal institutions in the GTA and stability for the system which must be free of constant legislative comings and goings. In any event the taxpayer must see that excessive change is a consequence of the extraordinary situation we find ourselves in and not - as we have unfortunately felt over many years - something we are unavoidably condemned to. Tax education is as important as regulatory stability.

In the medium term, but with work beginning now, we must construct a new tax system which must be permanent, easily understood, fair in terms of ability to pay and with equitable contributions to a geographically balanced budget in accordance with the principle of solidarity. The new tax system must not only adapt to changing times, it must serve to bring the general public behind a common cause - that of social progress.

In this same sense we must overcome what could be called the “cat and mouse game”: the Public Revenue Service and the General Taxation Directorate must stop having divergent views, the Service must not depart from government guidelines, the principle of legitimate expectations must be respected, economic-administrative legal doctrines and case law must form part of public authority praxis and greater emphasis must be put on binding consultations and prior agreements.

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5. Towards a new tax culture

It would be fruitless not to acknowledge that the political and economic situation is a long way away from whatever may be said here about improving relations between the tax authorities and taxpayers. But jurists cannot ignore the bitter discovery of our poverty which has been increasing since 2007, the inability of public institutions to again find the route of progress, the mass public indignation in response to the call of Stéphane Hessel, with deep and lasting effects in its peaceful manifestations, and areas of uncontrollable violence at the edges of its public expression, and the eruption of an exaggerated and at times distorted debate on public money and its distribution among different items, social priorities or territories.

Blindness, deafness or mere incomprehension of these and other important circumstances would mean any reasonable attempt at reform would be doomed to fail. And the difficulty of the task does not mean it should not be undertaken. It some way we have to change direction and begin again. I am not unaware that the idea is controversial. The opportunity given until 30 November 2012 to reveal hidden assets by way of a mechanism of special regularisation has formed part of the getting up to date of many taxpayers who had been in positions partially outside the system. Discussing the legitimacy or the appropriateness of a measure such as this the time of which has now passed is irrelevant: regularisation, the cost in terms of loss of ethical prestige of our society having been paid, should be remembered as an exceptional moment, as a point of departure the follow-up to which includes a new social contract (in which the exemplary conduct of elected officials, political leaders and civil servants mirrors that of the public) and an improvement of the efficiency of the system of obtaining public revenue.

Begin again ... is also fitting advice for the Public Revenue Service and, where necessary, for the other public authorities. The current vicious circle of self-destruction (distancing of the government from the Service, staff and salary cuts, reduction in the social prestige of public officials) is the principal enemy of the virtuous circle of the development of a better public authority.

The principle of good faith committing all citizens (including public officials) to forms of conduct consistent with the spirit of the law must play a very important role in the construction of a new tax culture. In this context the mistrust which has appeared at various points in this work must be replaced by the recovery of the importance of giving one’s word. This objective can only be achieved if the participants in the legal process (both the public authorities and the public) gradually adopt generally accepted ethical guidelines. In this evolution to a better society it is important not so much to draw up ethical codes as to internalise certain values.

If I may be allowed an example outside the field of taxation: in the prevention of fires it is more important for drivers to stop emptying their ashtrays out of the window than to increase the number of firemen.

The new tax culture must be arrived at by giving dialogue the utmost importance, by best practices of transparency and information, by the disappearance of aggression in the behaviour of officials, taxpayers and their advisers, by advancing towards co-operation between the Public Revenue Service and companies and their tax advisers, by returning penalties to their proper place and by recovering good faith, mutual trust and fairness.

In the building of a new tax culture general criticism of public officials, unfair by definition, is as harmful as general criticism of all taxpayers, a perverse practice of only the fundamentalists among the tax inspectorate.



The principal features of successful reform are the construction, as I have said, of a new tax system which goes beyond the current succession of sticking plasters, clear and stable regulations, the education of the taxpayer and of the public official and the inclusion of fiscal effort among the public virtues.

Relations between the Public Revenue Service and the taxpayer, with both sides making sacrifices and the exertion a change of habit always involves, must be shaped by a system based on the shared values of society as a whole, over and above any political confrontation, by a civic culture based on solidarity, an essential way out of our current misery, by the recovery of austerity as a public virtue and not as coercion or as an alibi, and once again by the putting into practice of good faith, trust and fairness.

The new tax culture must aspire, as stated above, to the production of a notable increase in consensual administrative acts. For this it is necessary to create real mechanisms of expression and defence of differing views, even representing different interests, before the administrative act comes into being. Moreover there must be an increase of what might be called prevention: the regular publication of administrative law doctrine and case law, an improvement of the quality of responses to consultations, the introduction of oral communication mechanisms beginning with large companies, the progressive introduction of prior tax rulings into the taxpayer’s specific tax position, ... and in more general terms tax education of young people in schools. In procedures prior to the administrative act there must be room for the reasoned exposition of competing views and the presentation of evidence and there must be clear comprehension of the difference between the exercise of a right and resisting, refusing or defying the tax inspectorate. It must be understood that the common good may require authorising the reversing of a transaction which in a particular case has had undesirable tax consequences.

6. Alternative dispute resolution instruments

I am of the opinion that the reforms of the system proposed above, and in particular the last of these, should bring about a radical reduction of tax conflicts. This is not a wish, it is the conviction that conflict cannot be resolved simply by an unlimited number of cases, it cannot be combated by attacking its external symptoms, we must instead go to the roots of the problem. This radical proposal seeks to prevent rather than cure, advice which is universally applicable to human behaviour.

The first line of attack, as has been said, is an increase of consensual administrative acts, which involves improving procedures to naturally include various forms of dialogue. I believe in particular that certificates with agreement should be encouraged by way of the approval of a specific procedure for them which includes the forms in which dialogue is to occur. Certificates of acceptance should also be promoted by the effective and not merely ritual use of the phases of the procedure which allow the expression of the taxpayer’s views, with a reasoned and not merely bureaucratic response from the inspectorate. Tax management should move on similar lines with improved procedures, currently almost non-existent, by way of better training of the officials in charge of the service and the advisers or agents involved making greater demands on themselves.

The tax tribunals, probably as a voluntary recourse for those who wish to make use of them, must come out of their enforced lethargy and decide fewer cases but with quality, speed and efficiency. Summary oral proceedings for the quick deciding of simpler matters should not be discounted.

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The shorter duration of proceedings should make it possible to restrict interim measures to truly serious cases.

In my opinion the ordinary tax tribunal should be the Regional Economic-Administrative Tribunal, for those who decide to use it, or a body created for reconsideration hearings, and the ordinary court should be the High Court of Justice. The Central Economic-Administrative Tribunal and the National Court of Appeal should concentrate exclusively on large cases in terms of amount or geography. The Supreme Court would act as a unifier of doctrine of the High Courts of Justice.

The search for consent in administrative acts could be helped by concluding some procedures of particular complexity with a final interview in which the inspectorate and the adviser would set out their arguments to the Chief Inspector, who would act using his experience and at a certain intellectual distance from the case in question. Some think the final interview would come too late and that a type of intermediate interview would be preferable.

Room should be found, as in other countries, for the introduction of tax arbitration, unknown to date in Spanish law.

Junta Directiva de la AEDAF AEDAF’executive board

Antonio Durán-Sindreu BuxadéPresidente

Eduardo Luque DelgadoVicepresidente

Rodolfo Rodríguez CamposSecretario General

Amparo Hidalgo ParejoVicesecretaria

Belén Marín VillamayorVocal resp. de Asuntos Económicos

Tomás Marcos SánchezVocal resp. de Estudio e Investigación

Orlando Luján MascareñoVocal

Carlos Martos NavarroVocal

Aitor de Andrés SanchoyertuVocal

Andalucía-MálagaRubén Candela RamosTel.: 952 06 07 40Fax: 952 22 48 [email protected]/ Alameda Principal, 21- Of. 20129001 Málaga

Andalucía-Sevilla y ExtremaduraFrancisco José Gallo MaseroTel.: 954 98 92 27Fax: 954 53 21 [email protected]. Mª Auxiliadora, 14-2º-Of.1441003 Sevilla

AragónDulce María Villalba Sainz de AjaTel.: 976 23 27 79Fax: 976 22 81 [email protected]/Pamplona, 2-Esc.1ª-6ºA50004 Zaragoza

Asturias y LeónMaría José Fernández VallinasTel.: 987 22 41 06Fax: 987 22 24 [email protected]/Roa de la Vega-4º-1ºE24002 León

BalearesIrma Riera Marquina Tel.: 971 76 42 42Fax: 971 76 40 [email protected]/Jesús, 18 - 3º07003 Palma de Mallorca

CanariasLuis Ferrándiz AtienzaTel.: 928 36 00 45Fax: 928 38 15 [email protected]/Triana, 13 - 1ºD35002 Las Palmas de Gran Canaria

CantabriaMiguel Rivero FernándezTel.: 942 21 46 50Fax: 942 21 58 [email protected]/Calvo Sotelo, 6 - 2º39002 Santander

CataluñaLlorenç Maristany i BadellTel.: 93 209 11 12Fax: 93 200 84 [email protected]. Diagonal, 427 - 4º - 1ª08036 Barcelona

GaliciaAlberto Fernández GarcíaTel.: 981 21 71 39Fax: 981 20 85 [email protected]/Juana de Vega, 12 - 2º15003 A Coruña

La RiojaIgnacio Fernández Ruiz Tel.: 941 20 13 29Fax: 941 20 54 [email protected]/Daniel Trevijano, 2 - 1º Izda.26001 Logroño

Madrid-Zona CentroJosé Ignacio Alemany BellidoTel.: 91 702 26 52Fax: 91 308 34 [email protected]/Jorge Juan, 8 - 2º28001 Madrid

MurciaAna Correa MedinaTel.: 968 50 83 39Fax: 968 32 11 [email protected]/Mayor, 29 - 1º30201 Cartagena

NavarraMaría Teresa Azcona San JuliánTel.: 948 26 51 50Fax: 948 17 00 [email protected]/Etxepea, 5 - bajo31190 Cizur Menor

País VascoFrancisco José Espinosa BarroTel.: 94 423 40 09Fax: 94 424 13 [email protected]/Gran Vía, 38-3º-Ed. Granada48009 Bilbao

Valencia-Alicante y AlbaceteManuel L. Herrero CanoTel.: 966 63 32 12Fax: 966 63 32 [email protected]/Cristóbal Sanz, 5-Entlo.- Dcha.03201 Elche

Valencia-CastellónFco. Javier Ortiz AlonsoTel.: 963 80 37 70Fax: 963 42 27 [email protected]/Cronista Carreres, 3-Entlo.-2º Izda.46003 Valencia

Demarcaciones territoriales Regional Delegations

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