PAULODEBARROS CARVALHO Professor Titular deDireito Tributrio da pue/sp e daUSP CURSO DEDIREITO , TRIBUTARia 17.a edio 2005 n_ Editora y . 4 ~Saraiva ISBN85-02-05110-5 DadosInternacionaisdeCatalogaonaPublicao(CIP) (CmaraBrasileiradoLivro,SP,Brasil) Carvalho,PaulodeBarros Cursodedireitotributrio/PaulodeBarros Carvalho.- 17.ed.- SoPaulo:Saraiva,2005. Bibliografia. 1.Direitotributrio2.Direitotributrio- Brasil3. Direitotributrio- Legislao- BrasilI.Ttulo. 04-8613CDU-34:336.2 ndiceparacatlogosistemtico: 1.Direitotributrio34:336.2 Datadefechamentodaedio:31-3-2005. oeAv.MarqusdeSoVicente,1697- CEP01139-904- BarraFunda- SoPaulo-SP Vendas:(11)3613-3344 (tel.) / (11)3611-3268(fax) - SAC:(11)3613-3210(GrandeSP)/ 0800557688 (outras localidades) - E-mail: - Acesse:www.saraivajur.com.br Filiais AMAZONASlRONDNIAlRORAIMAlACRE Rua Costa Azevedo,56 - Centro Fone/Fax:(92)633-4227/633-4782 Manaus BAHIAlSERGIPE Rua Agripino Drea,23 - Brotas Fone:(71)3381-5854/3381-5895 Fax:(71) 3381-0959 - Salvador BAURU/SO PAULO Rua Monsenhor Claro,2-55/2-57 - Centro Fone:(14)3234-5643 - Fax:(14) 32347401 Bauru CEAR/PIAUlMARANHO Av. FilomenaGomes,670 - Jacarecanga Fone:(85)3238-2323 Fax:(85)3238-1331- Fortaleza DISTRITOFEDERAL SIG OD 3BI.B .Loja97 - Setor Industrial Grfico Fone:(61)344-2920 /344-2951 Fax:(61)344-1709 - Braslia GOISfTOCANTINS Av. Independncia,5330 - Setor Aeroporto Fone:(62)225-2882 /212-2806 Fax:(62)2243016 - Goinia MATO GROSSO DOSUUMATO GROSSO Rua14 deJulho.3148 - Centro Fone:(67)3823682- Fax:(67)382-0112 Campo Grande MINAS GERAIS Rua AlmParaba,457 - Bonfim Fone:(31)3429-8300 Fax:(31) 3429-8310 BeloHorizonte PAR/AMAP TravessaApinags,186 - Batista Campos Fone: (91) 3222-9034 /3224-9038 Fax:(91)3241-0499 - Belm PARAN/SANTA CATARINA Rua Conselheiro Laurinda.2895 - Prado Velho Fone/Fax: (41)3332-4894 Curitiba PERNAMBUCO/PARABAlR. G. DONORTE Rua Corredor doBispo.185 - Boa Vista Fone:(81)3421-4246 Fax:(81)34214510 - Recife RIBEIRO PRETO/SO PAULO Av.Francisco Junqueira.1255 - Centro Fone:(16)610-5843 Fax:(16)6108284 - RibeiroPreto RIODE JANEIRO/ESpRITO SANTO Rua Visconde deSanta Isabel.113 a119 - VilaIsabel Fone:(21)2577-9494 - Fax:(21)25778867/2577-9565 Riode Janeiro RIOGRANDE DOSUL Av. Cear.1360 - So Geraldo Fone: (51)3343-1467! 33437563 Fax:(51)3343298633437469 - PortoAlegre SO PAULO Av. MarqusdeSo Vicente,1697 (antiga Av. dosEmissrios) - BarraFunda Fone:PABX(11)36133000 - SooPaula NSC Este livro dedicado minha mulher, Sonia M.Falco deBarros Carvalho. Plano da Obra Introduo I- Direito Tributrio II- Tributo III- Fontes dodireito tributrio IV- Vigncia,aplicao e interpretao da legislao tri-butria V- Sistema e princpios constitucionais tributrios VI- Imunidades tributrias VII- Normas gerais dedireito tributrio VIII- Competncia tributria IX- A regra-matriz de incidncia. Hiptese tributria e fato jurdico tributrio X- A regra-matriz deincidncia. O conseqente da nor-ma e asrelaes jurdicas tributrias XI- Sntese da regra-matriz de incidncia XII- Crdito tributrio e lanamento XIII- Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio XIV- Extino das obrigaes tributrias XV- "Excluso" do crdito tributrio XVI- Infraes e sanes tributrias XVII- Garantias e privilgios do crdito tributrio XVIII - Administrao tributria VII Prefcio 14.a Edio Houve alteraes importantes no ordenamento jurdico tri-butrio brasileiro, com o advento de uma srie de normas inse-ridas por emendas constitucionais e,bem assim,por leis com-plementareseoutrosveculosnormativosdehierarquiainfe-rior. Especialmente as Leis Complementares n.104 e105 trou-xeram mutaes de relevo. O Curso, para manter-se atualizado, no poderia deixar de fazer tais registros, assinalando as modi-ficaessistmicas que deles se irradiaram. Eis o motivo desta 14.a edio,quesepretendeampliada eatualizada na confor-midade do direito positivo vigente. So Paulo,17de abril de 2002 Paulo deBarrosCarvalho IX Prefcio 13.a Edio Ainterpretaoinesgotvel,oqueimportareconhecer que os processos de gerao de sentido continuam, incessante-mente,acompanhandoaobraaolongodesuaexistncia.Os fatorespragmticosqueinterferemnaseqnciadiscursiva, todavia,estarosemprereivindicandoalteraesdotexto,de talsorte que convm aoautor,detemposem tempos, rever os contedos de seu pensamento, objetivados em linguagem, para atualizar o trabalho. ComapublicaodoDireitoTributrio- fundamentos jurdicos daincidncia,aos cuidados desta mesma editora, fi-cara sobremodo patente quealgunscaptulos doCursohave-riamdesermexidos,senorefeitos,paramanteraunidade metodolgicaqueoescritodeveexibir,tendoelepretenses cientficas.Na ediopassada j promoviadaptaes,porm um tema, pelo menos, teria de ser inteiramente repensado:tra-ta-se daquele relativo ao"crdito e lanamento", porenvolver questes bsicas atinentes prpria fenomenologia da percus-so tributria. De fato,sobre empreender outrasmodificaes de ajuste, refiz aquele captulo, outorgando-lhe aspropores designifi-cado quemepareceram coerentes eadequadas,sustentandoa ponte com o direito positivo brasileiro, mais precisamente, com oCdigo TributrioNacional,aspectoimportantenamedida em que no acredito em teoria sem aplicao direta e imediata no plano da experincia concreta. XI Esperoqueosleitorespossamperceber esseimpulsode racionalidade que procurei imprimir ao livro, para enriquec-lo e aperfeio-lo. XII So Paulo,30 de maro de 2000 Paulo deBarrosCarvalho Prefcio 7.a Edio o presenteCursodeDireitoTributrio,depoisdevrias tiragens, est aparecendo na sua 7.a edio, revista, atualizada e voltadacadavezmaisaosobjetivosparaosquaisaobrafoi concebida.Semconcessesterminolgicaseapegadapro-postametdicaquepresideodesenvolvimentodamatria,o livro segue seu caminho para alm das expectativas desejadas, conquistando elemesmosua prpria difuso.Desdeo princ-pio, ostentou uma receptividade firmee expressiva, provocan-doo interesse demuitos estudiosos quesetm dirigido,cons-tantemente,aoautor,formulandoobservaes,apontandod-vidas e propondo reflexes de enorme utilidade para o aprimo-ramento do trabalho. precisamente graas ao estmulo de tais comunicaesqueentendonecessrioeoportunoesteempe-nho de atualizao, incorporando ao texto asmodificaes im-prescindveisepromovendoosajustesqueaseqncia expositiva recomenda,tendoemvista o rigor dopensamento, mas,sobretudo, com o cuidado de preservar-lhe os traos bsi-cos desua fisionomia,doseu carter. De fato,nosdomnios do social, quando o produto criado rompe oslaos que o mantinham ligado ao criador,ingressan-do na dinmica doprocesso comunicacional,passa a subordi-nar-sea umasrie defatoresextralingsticos que lhevo im-primindo caractersticaspeculiares,forjandoumaindividuali-dade prpria, alheia, muitas vezes, smais agudas previses da crtica competente. A essa altura, cremos, a obra adquire iden-XIII tidade,no cabendo maisaoautor alterar-lhe a substncia, to-cando-lhe a estrutura inicial. Mesmo portando o seu nome, aque-le objeto cultural j no pertence a quem o criou, e sim, agora, comunidadepara aqualfoiconcebidoedequeoautor faz parte apenas como um dos integrantes. Em tais circunstncias, a colaborao possvel fica circunscrita a meros acrscimos de atualizao oua providncias nosentido de corrigir pequenos defeitos que o tempo e o interesse sempre vivodos estudiosos venham asugerir.Modemizando-a eacudindo-lhe nasimper-feies apontadas, poder o autor facilitar-lhe a trajetria, man-tendo-asenhoradoseudestino.Mudanasdendoleradical havero de ficar para o mbito de trabalhos subseqentes. XIV So Paulo,14 de fevereiro de1995 Paulo deBarros Carvalho Prefcio 4.a Edio Eisa nova edio destelivro,ajeitado o texto e alinhadas asteoriasaomodeloqueaConstituiode1988instituiu.O tempo, que caminha com pressa, provocou intervalo consider-vel entre a comercializao dos ltimos volumes da edio an-terior e o aparecimento dosprimeiros exemplares desta.Seria confortvelatribuir a responsabilidade pela demora aosesfor-osdeatualizaoousvicissitudesreconstrutivasqueinva-riavelmente acompanham elaboraes desse tope. Tambm no faltouinteresse ouempenho por parte doautor.Quem escreve quer ser lido e a ningum, como a ele, apraz tanto a boa difuso daobra.Osmotivosdeterminantesforamoutros.Deincio,a possibilidadedoexercciodereflexoserena ecompassadaa propsitodemodificaesintroduzidaspeloconstituinte,as quais, gradativamente, foram exibindo sua presena em setores do direito positivo que o exame doprimeiro momento no po-deriasurpreender.Aoladodisso,estudossistemticosquevi-mos empreendendo a respeito do pensamento jurdico-filosfi-co do Prof. Lourival Vilanova, cuja profundidade, vertida numa anlise fina do fenmeno normativo, iluminando profusamente a soluo deproblemas prticos, umconvite reiterado me-ditao e um impulso decisivo reformulao de posies dou-trinrias que a tradio nos incute, sem que tenhamos tempo de submet-las a um juzo crtico maissevero. Acrescente-se ain-da a intensa atividade desenvolvida no magistrio superior, par-ticularmentenoprogramadeps-graduaoemDireitoda XV Pontifcia Universidade Catlica deSo Paulo,onde ministra-mos aulas de Direito Tributrio e de Filosofia do Direito (Lgi-ca Jurdica). Por certo que experincia docente vivida nesse n-veltransforma-se em apelo permanente e fonteinesgotvel de introverses que, devidamente amadurecidas, ensejam material preciosopara suscitar reexames ealteraes que vo,desdea singela modificao devocbulos do texto,at o radicalaban-dono de estruturas tericas envelhecidas, ou que se mostraram imprestveis perante a dinmica e palpitante realidade dos fa-tos sociais. Afinal de contas, o direito existe para incidir (e no "coincidir") na regio material da conduta, disciplinando as re-laesintersubjetivas. Tallembrana umaadvertncia cons-tante que h de manter viva a ateno do cientista do Direito e dojuristaprtico,nosentidodebuscar,incessantemente,a operacionalidade das construes dogmticas. Foidessemodoqueoautorhouveporbemrepensara temtica das"Fontes doDireito Tributrio",assentando-aso-brebasestericasmaisfirmeseconsistentes.Ocaptulodas "Normas Gerais de Direito Tributrio", reescrito em boa parte, experimentousensveismodificaes,comoaquelereferente ao"Sistema e Princpios Constitucionais Tributrios". Entrego assim,smos doleitor, um Curso que posso di-zer aperfeioado e atualizado, mas que permanece aberto a toda sorte de refutaes, integrando-se naquele dinamismo que Karl Popper entreviu como indispensvel ao progresso cientfico. XVI So Paulo,3 desetembro de1990 Paulo deBarros Carvalho Introduo Esteum livrocom fimespecfico e determinado:desti-na-se a transmitir osconhecimentos jurdicos que o estudante, o advogado,o juiz, o promotor, o funcionriopblico e tantos outros bacharis necessitam, cada qual noseu setor de ativida-des,para o adequado desempenho profissional. Pretendeser claroeefundir aseguranaimprescindvel ao contacto do primeiro instante, mas,aomesmo tempo, per-mitever,em grandeextenso,agama dedificuldadesqueo estudo aprofundadodoDireitosuscita.Nele,hmenodos variados rumos da doutrina,se bem que o leitor v encontrar, iterativamente, a linha que corresponda ao pensamento do au-tor,expostacomnitidezsuficienteparapodercritic-laou adot-Ia. Tratando-se deum"Curso", pressupe uma viso unitria eabrangente,detalsortequeseudesenvolvimentomantenha consonncia com osprogramas estipulados nasFaculdades de Direito, estando apto para atend-los de forma satisfatria. Nesse sentido, alis, haver de ser instrumento til para concursos que envolvam o campo jurdico-tributrio. O objetivo didtico-expositivo, contudo, no chega ao ponto decomprometeroteormetodolgicodotrabalho,quepode exibi-lo a qualquer momento e em cada pgina.Essa foi,efeti-vamente,a preocupao constante doautor e quemsabeato motivo determinante da concepo da obra. XVII De fato,hinmerascontribuiesdoutrina doDireito brasileirovoltadasaoescopo de descrever ofenmeno jurdi-co-tributrio. Algumas monogrficas, outras no estilo de com-pndios,elementos,instituies,comentrios,cursosetrata-dos.Pouqussimas, porm, governadas pelo mtodo,pela coe-rncia filosfica, pelo desdobramento uniforme das idias, den-tro de parmetros antecipadamente estabelecidos. Ora,secontraditrioadmitir-seumtrabalhocientfico sem metodologia, a incompatibilidade ganha propores inusi-tadas quando falamos de um "Curso", posto o carter extensional e uniforme que h de caracteriz-lo. Reside exatamente aqui a iniciativadeidealizar,empreenderedaredioopresente Curso de direito tributrio, que consubstancia a experincia de quinze anos de magistrio, nos cursos de bacharelado, especia-lizao,mestradoedoutoradodaFaculdadedeDireitoda Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, desfrutando do convvio intelectual de juristas da dimenso de Geraldo Ataliba, Celso Antnio Bandeira deMello,Michel Temer,CelsoBas-tos, Adilson Dallari, Jos Manuel de Arruda Alvim Neto e Ro-que Carrazza. Ao discorrer sobre os captulos em que a matria foidis-tribuda, tivemos o ensejo de comentar um nmero expressivo de disposies do Cdigo Tributrio Nacional, principalmen-te aqueles que ofereceram subsdios mais fecundos conside-rao dos grandes princpios que regem a atividade impositiva do Estado, sempre animados pelo esprito crtico de quem en-frentaoproblemasubstancialdarealidadedotextoescrito, em confronto com o fenmeno jurdico que lhe subjacente. Para tanto, foramextremamente valiosas aslies magistrais do Prof. Lourival Vilanova, carregadas com a sedutora preci-so de suas construes tericas, deimediata e pronta aplica-o prtica.No que o insigne jus-filsofo esteja comprome-tido com aspossveis falhasqueo discurso possa apresentar. Em relao a elas, certamente, asdeficincias havero de ser XVIII debitadas ao autor. Todavia, queremos deixar claro que o est-mulo constante, que prevaleceu at o derradeiro momento, foi odesejo dever oDireito Tributrio penetrado por categorias bemcompostas,arrumadosintaticamente,epreparadopara arrostar asinfindveis questessemnticas que martirizam o intrprete eo aplicador da lei. Evitamos as citaes abundantes,especialmente em idio-mas estrangeiros, consignando, apenas, aquelas que se fizeram imprescindveis.Asrepresentaessimblicas,queaparente-mente sugerem dificuldades, foram explicitadas demodo sufi-ciente, a ponto de no espertar embaraos aoleitor quese dis-ponha a entend-las. Adscrevemosnossosagradecimentosaosmestrandosda Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - Maria Leonor Leite Vieira, Vilma Meneguetti e Ricardo Corra Dalla - que colaboraram na tarefa revisora do texto. Sero sobremaneira apreciveis as observaes crticas de todos aqueles que se propuserem ler o trabalho, compreenden-doa sua metodologia.Receb-las- oautor como inestimvel contribuio ao aperfeioamento da obra. So Paulo,1.0de outubro de1984 Paulo deBarros Carvalho XIX Sumrio Plano daObra .................................................................VII Prefcio 14. aEdio.....................................................IX Prefcio 13. aEdio ........ .............. ........ .......... .............XI Prefcio 7. a Edio.......................................................XIII Prefcio 4. aEdio ........................ ................ .......... .....XV Introduo .. ...................................................................... XVII Captulo I DIREITO TRIBUTRIO 1. Direito positivo e Cincia do Direito .........................1 2.A linguagem dolegislador e a linguagem do jurista..4 3. Textode direito positivo e norma jurdica .................8 4. Sistemas jurdicos - sistema do direito posto e siste-ma da Cincia do Direito...........................................10 5. O conjunto das normas vlidas como objeto da Cin-cia do Direi to..............................................................12 6. Conceito e definio deDireito Tributrio positivoe deCincia doDireito Tributrio - o falsoproblema da autonomia..............................................................13 7.Outras denominaes da disciplina...........................17 Captulo II TRIBUTO 1.Acepes dovocbulo "tributo"................................19 XXI 2. A definio do art.3. do Cdigo Tributrio Nacional.. 3. Tipologia tributria no Brasil- o critrio constitucio-nalpara a determinao da natureza do tributo ......... . 4. O art. 4. do Cdigo Tributrio Nacional- denomina-oe destino doproduto da arrecadao .................. . 5. Emprstimo compulsrio .......................................... . K Oimposto como tributono-vinculadoatuaodo pelo exerccio regular do poder de polcia ................ . 8. Contribuio de melhoria .......................................... . 9. Das contribuies ...................................................... . Captulo III FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO 24 27 29 31 34 38 41 42 1. Fontes do direito........................................................47 2.FontesdoDireitopositivoefontesdaCinciado Direito ........................................................................54 3. A doutrina..................................................................55 4. Instrumentosintrodutriosdenormastributriasno Direito brasileiro - instrumentos primrios e secun-drios ..........................................................................56 5. Instrumentos primrios..............................................58 6. Os instrumentos secundrios ......................................75 7. O conceito de legislao tributria para o Cdigo Tri-butrio Nacional.........................................................78 Captulo IV VIGNCIA, APLICAO E INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA 1. Oproblema daexistncia,davalidadeedaeficcia das normas jurdicas...................................................81 XXII 2. A questo da vigncia ................................................84 3. Avigncia dasnormas tributrias notempo ..............87 4. A vigncia dasnormas tributrias no espao .... ...... ...88 5. Vigncia e aplicao das normas jurdicas .................89 6. Aplicao das normas tributrias .................. ..... ........91 7. Aaplicao das normas tributrias e a retroatividade94 8. Mtodosdeinterpretaododireito- ainterpreta-o sistemtica...........................................................95 9. Ainterpretaododireitocomoumsistemadelin-guagem .......................................................................99 10. O tema da interpretao na disciplina doCdigo Tri-butrio Nacional.........................................................102 11. O percurso da construo de sentido - modelo de in-terpretaoquepodeseraplicadoaodireitotribut-rio a partir da anlise do discurso............... ... ......... ...109 Captulo V SISTEMA EPRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUT RIOS 1.Noo de sistema .......................................................131 2. Classificao dossistemas.... ....... ... ..... ..... .......... .......134 3. Sistema jurdico - dois corpos delinguagem..........136 4. Regras decomportamento eregras de estrutura. .......139 5. Sistema constitucional brasileiro........ ..... ......... .... .....141 6. Osubsistema constitucional tributrio. ............. .........142 7. Princpios constitucionais gerais ................................144 8. Princpios constitucionais tributrios .........................158 Captulo VI IMUNIDADES TRIBUTRIAS I. Anoocorrentedeimunidadetributria- avalia-o crtica. ...... .................. ..... ....... ... ..... .......... ......... ...170 XXIII 2. Conceito e definio do instituto - sua naturezajur-dica .............................................................................184 3. Paralelo entre imunidade e iseno ............................187 4. A imunidade recproca ..... ......... ............. ........... .........189 5.Aimunidade dos templos de qualquer culto .... ... .......190 6.A imunidade dos partidos polticos e das instituies educacionais ou assistenciais.....................................191 7. A imunidade do livro, dos peridicos e do papel des-tinado sua impresso...............................................192 8. Outras hipteses de imunidade........................ ..........193 9. Imunidades de taxas e de contribuies ............ ..... ....195 Captulo VII NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO 1. A Lei n.5.172/66, em face da Constituio de1988.197 2. NormasgeraisdeDireitoTributriona estruturado Cdigo Tributrio Nacional.......................................198 3. Breveescorohistricoeasduasmaisimportantes interpretaes do art.18,1.0,da Carta de1967......201 4. A previso do art.146 da Constituio vigente.........206 5. O tema da hierarquia da lei complementar ................208 6. Hierarquia formal e hierarquia material.....................211 7. Exegesesistemticaecompreensodoalcancedas normas gerais de direito tributrio.............................213 8. Concluses .................................................................215 Captulo VIII COMPETNCIA TRIBUTRIA 1. Competncia tributria e capacidade tributria ativa.217 2. Sobre as caractersticas da competncia tributria .....221 XXIV 3. Consideraesarespeitodacompetnciacomoob-jeto dedisciplina doCdigo TributrioNacional......229 4. Fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade..... .....234 5. Exerccio da competncia - a edio das normas tri-butrias .......................................................................239 6. Normastributriasemsentidoamploeemacepo estrita..........................................................................240 7. A regra-matriz de incidncia - sua estrutura lgica-hiptese e conseqncia ........ ........................ ......... ....242 Captulo IX AREGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA. HIPTESE TRIBUTRIA E FATO JURDICO TRIBUTRIO 1 A - ,"fd" .."expressao eqUIvocaato geraor........................ . 2.JIiptese tributria e fato jurdico tributrio............. . 3. Asubsuno do fatonorma ea fenomenologiada incidncia .................................................................. . 4. Hiptese - sua integridade conceptual- fatos jur-"dicos tributriossimples e complexos...................... . 5.0s critrios da hiptese:material, espacial e temporal classificao dos fatosgeradores em funo do momento de sua ocorrncia................................. . 7. O fato gerador segundo as prescries do Cdigo Tri-butrio Nacional ........................................................ . Captulo X 245 248 249 253 255 268 273 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA. O CONSEQENTE DA NORMA E ASRELAES JURDICAS TRIBUTRIAS 1.A conseqncia ou "prescritor" da norma tributria -seus critrios.. ...... ....... ..... ........... ................ ..... ........ ...284 XXV 2.Relao jurdica e relaes jurdicas tributrias .........286 3. Aobrigao tributria eosdeveresinstrumentaisou formais.......................................................................291 4. A obrigao tributria no Cdigo Tributrio Nacio-""nal..............................................................................294 5. Critrio pessoal - ossujeitos da relao - sujeito ,- ativo............................................................................300 6. Critriopessoal- ossujeitosdarelao - sujeito passIvo........................................................................304 7.Sujeito passivo e domiclio tributrio........................306 8. Sujeito passivo e capacidade tributria passiva - ca-pacidade para realizar ofato jurdico tributrio eca-pacidade para ser sujeito passivo de obrigaes tribu-/ ~trias ...........................................................................309 --9. Sujeito passivo esolidariedade..................................317 10. Sujeito passivo e responsabilidade tributria .............321 11. O critrio quantitativo - a definio da dvida tribu-'\tria............................................................................328 12.A base de clculo na Teoria Geral do Direito Tribu-trio ............................................................................330 1 3 ~alquota...... ............... ..................... ............. ....... .....342 Captulo XI SNTESE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA 1. Viso da regra-matriz de incidncia na sua integrida-de constitutiva ............................................................345 2. Esquema lgico de representao formal- explica-o dossmbolos ........................................................348 3. Afunooperativaeprticadoesquemadaregra-matriz de incidncia - exemplos de aplicao no Di-reito positivo brasileiro...... ....... ................ .................350 XXVI Captulo XII CRDITO TRIBUTRIO E LANAMENTO 1. Enunciados e objetos da experincia - "fato" como enunciadoprotocolar- aconstituiojurdicado "fato" ......................................................................... . 2. Oeventoprevistoemnormaeachamada"relao jurdica efectuaI" ...................................................... .. 3. O fato jurdico tributrio e seu efeito peculiar: instau-rar o vnculo obrigacional ........................................ .. 4. A natureza do crdito tributrio - crdito e obrigao. 5. O crdito tributrio no Cdigo Tributrio Nacional ... 6.Sobre a norma individual e concreta que documenta a incidncia .................................................................. . 7. Ossujeitos credenciados a emitir a norma individual e concreta relativa percusso tributria.................. . ri:\Lanamento tributrio - o problema semntico ...... . 9. Ato ou procedimento administrativo? ....................... . . . - ~ LQ.Lanamento e a teoria dos atos administrativos ........ . 11. Definio de lanamento tributrio .......................... .. . As clusulas da definio satisfazendo a estrutura do (', ato .............................................................................. . 13. A norma jurdica do ato de lanamento e a norma que I' figura como seu contedo ........................................ .. 14. O velho problema da natureza declaratria ou consti-Ctutiva do lanamento tributrio................................ .. ~ .Sobre o contedo do ato de lanamento.................. .. I16. Os atributosdoato jurdico administrativo delana-I' mento........................................................................ . t9, Lanamento provisrio e definitivo......................... .. L8..Lanamento e auto de infrao ................................. . (19'.Doerrodefatoedoerrodedireitonolanamento t 'bt /. o. TIu ano .................................................................... . , 20. \Alterabilidade do lanamento no Direito positivo bra-sileiro........................................................................ . 358 363 365 367 368 371 373 375 380 389 390 401 404 405 410 411 413 415 418 420 XXVII ;1. Modalidades de lanamento - crtica ....... ... ......... ....427 122. AspectosdolanamentonoCdigoTributrioNa-cional..........................................................................429 23. A norma jurdico-tributria, individual e concreta pro-duzida pelo sujeito passivo....... ..... ........ ........ ....... .....434 24. Alinguagemprodutoradanormaindividualecon-creta e o momento em que ingressa no sistema positivo..437 Captulo XIII SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO 1. A suspenso da exigibilidade e no do crdito.... ...439 2. As hipteses do art.151da Lei n.5.172/66...............440 3. Oinstituto da moratria esua disciplina jurdico-tri-butria........................................................................441 4. O depsito do montante integral do crdito .... ... ........446 5. Asimpugnaeseosrecursos,nostermosdasleis reguladorasdoprocedimentoadministrativotribu-trio............................................................................447 6. A concesso de medida liminar em mandado de segu-rana ...........................................................................448 7. A concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espcies de ao judicial...........................449 8. O parcelamento ..........................................................449 Captulo XIV EXTINO DASOBRIGAES TRIBUTRIAS 1. Possibilidades tericas de extino das relaes jur-dicas...........................................................................451 2.A extino do crdito concomitante ao desapareci-mento do vnculo obrigacional...................................453 XXVIll 3. Causas extintivasno Cdigo Tributrio Nacional......454 4. Pagamento e pagamento indevido ..............................455 5. Compensao .............................................................463 6. Transao......... .......................... ........ ........................465 7. Remisso....................................................................466 .................................................................467 9. Prescrio ...................................................................470 10. Converso de depsito em renda................................475 ry. Opagamento antecipado ea homologao do lana-mento.........................................................................476 12. A consignao em pagamento...................................477 13. A deciso administrativa irreformvel.......................478 14. A deciso judicial passada em julgado.... ......... .........479 15. Adao em pagamento em bens imveisna forma e condies estabelecidas em lei...................................480 Captulo XV "EXCLUSO" DO CRDITO TRIBUTRIO 1. Osignificadoda"exclusodocrdito"eascausas eXcludentes previstas no Cdigo Tributrio Nacional.481 2. Crtica s teoriassobre a iseno...............................483 3. Fenomenologia das isenes tributrias .....................488 4.Asregras jurdicas sobre iseno no Cdigo Tributrio Nacional............................ .... ..... ................... ..... .... .....497 5. Conceito jurdico de anistia fiscal..............................500 6. Asprescries doCdigo Tributrio Nacionalsobre anistia.........................................................................502 7. Consideraes finais. .................... ..... ................... .....503 Captulo XVI INFRAES E SANES TRIBUTRIAS 1.A estrutura lgica da regra sancionatria - infrao e sano .........................................................................505 XXIX 2.Ainfraocomohiptesenormativa- seuncleo constante....... .................... ....... ..... ..... ................ ........509 3. Ilcitos ou infraes tributrias e os chamados crimes fiscais. .......... ....... .......... ....... ......... ........ ........... ....... ...510 4. Espcies de infraes tributrias ..... ..... ......... ........ .....511 5. Asinfraes no Cdigo Tributrio Nacional.............515 6. A sano como conseqente normativo .....................516 7. Espcies desanes tributrias..................................518 Captulo XVII GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO 1. Garantias do crdito tributrio.... ....... .... ....... .... ... ......522 2. Presuno de fraudena alienao de bens.................525 3. Os privilgios do crdito tributrio ..... ........... ..... .......527 4. O crdito tributrio nosprocessos defalncia do de-vedor..................................................... :....................529 5. Ocrditotributrionosprocessosdeinventrio,de arrolamento e na liquidao das pessoas jurdicas .....531 6. Necessidade de quitao........................ ........... .........532 Captulo XVIII ADMINISTRAO TRIBUTRIA 1. A atividade de administrao tributria em face da lei.. 2.A fiscalizao do cumprimento das prestaes tribu-trias .......................................................................... . 3.O dever desigilo e o auxlio defora pblica ........... . ~ v i d aativa ............................................................... . ~Certides negativas................................................... . 534 535 539 542 544 Bibliografia ......................................................................547 xxx CaptuloI Direito Tributrio Sumrio:1.DireitopositivoeCinciadoDireito.2.A linguagem do legislador e a linguagem do jurista. 3.Texto de direito positivo e norma jurdica. 4.Sistemas jurdicos - sis-temadodireitopostoesistemadaCinciadoDireito.5.O conjuntodasnormasvlidascomo objetoda Cincia doDi-reito.6.Conceito e definio deDireito Tributrio positivo e de Cincia do Direito Tributrio - o falsoproblema da auto-nomia.7.Outrasdenominaes da disciplina. 1.DIREITO POSITIVO E CINCIA DO DIREITO Muita diferena existe entre a realidade do direito positi-voeadaCinciadoDireito.Sodoismundosquenose confundem, apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma considerao prpria e exclusiva. So dois corpos de lin-guagem, dois discursos lingsticos, cada qual portador de um tipo de organizao lgica e de funes semnticas e pragm-ticas diversas. Os autores, de um modo geral, no se tm preocupado de-vidamente com assensveis e profundas dissemelhanas entre asduasregiesdoconhecimento jurdico,oqueexplica,at certo ponto, a enorme confuso de conceitos e a dificuldade em definir qualquer umdaquelessetoressemutilizar notaesou propriedadesdooutro.Socomuns,nessesentido,definies de ramos do Direito que comeam por referncias ao conjunto deregrasjurdicaseterminamcomalusesaprincpiose composies quea Cincia desenvolveuapartir da anlisedo direito positivo. Por isso,no demais enfatizar que odireito positivo o complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas. Cin-cia do Direito cabe descrever esse enredo normativo, ordenan-do-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lgicas que governamoentrelaamentodasvriasunidadesdosistema e oferecendo seus contedos de significao. O direito positivo est vertido numa linguagem, que seu modo de expresso. Eessa camada de linguagem, como cons-truo do homem, se volta para a disciplina do comportamento humano,no quadro desuasrelaesdeintersubjetividade. As regras do direito existem para organizar a conduta das pessoas, umascomrelaosoutras.Da dizer-sequeaoDireitono interessam os problemas intrasubjetivos, isto ,da pessoa para comelamesma,anosernamedidaemqueesseelemento interior esubjetivo corresponda a um comportamento exterior e objetivo. Toda a importncia do direito posto, numa sociedade his-toricamente considerada,ganha foraeevidncia sempre que nos lembramos dessa arguta observao: Altera-se o mundo f-sicomedianteotrabalhoeatecnologia,queopotenciaem resultados.Ealtera-seomundo social mediante alinguagem dasnormas,uma classe daqual a linguagem dasnormas do Direitol Seja como for,a disciplina do comportamento humano, no convvio social, se estabelece numa frmula lingstica, e o di-reitopositivoaparececomoumplexodeproposiesquese destinam a regular a conduta das pessoas, nas relaes de inter-humanidade. I.Lourival Vilanova, As estruturas lgicas e ()sistema dodireito posi-timoRevista dos Tribunais,1977, p.3-4. 2 Oobjetoda Cincia doDireitohdeser precisamente o estudodessefeixedeproposies,valedizer,ocontexto normativo que tem por escopo ordenar o procedimento dosse-reshumanos,navidacomunitria.OcientistadoDireitovai debruar-sesobreouniversodasnormas jurdicas,observan-do-as,investigando-as,interpretando-asedescrevendo-asse-gundo determinada metodologia. Como cincia que , o produ-todeseutrabalhotercarterdescritivo,utilizandoumalin-guagem apta para transmitir conhecimentos,comunicar infor-maes, dando conta de como soasnormas,deque modo se relacionam, que tipo de estrutura constroem e, sobretudo, como regulamaconduta intersubjetiva.Mas,aotransmitir conheci-mentos sobre a realidade jurdica, o cientista emprega a lingua-gem e compe uma camada lingstica que ,em suma, odis-curso da Cincia do Direito. Tal discurso, eminentemente descritivo, fala deseu objeto - o direito positivo - que,por sua vez,tambm seapresenta comoumestratodelinguagem,pormdecunhoprescritivo. Resideexatamenteaquiumadiferenasubstancial:odireito postoumalinguagem prescritiva(prescrevecomportamen-tos),enquantoaCinciadoDireitoumdiscursodescritivo (descreve normas jurdicas). Tomada com relao ao direito positivo,a Cincia do Di-reito uma sobrelinguagem ou linguagem desobrenvel.Est acima da linguagem do direito positivo, pois discorre sobre ela, transmitindo notcias de sua compostura como sistema emprico. Entre outros traos que separam as duas estruturas de lin-guagem pode ser salientada a circunstncia de que a cada qual corresponde uma lgica especfica: ao direito positivo, a lgica dentica (lgica do dever-ser, lgica das normas); Cincia do Direito, a lgica apofntica (lgica das cincias,lgica altica ou lgica clssica). Em funo disso,asvalncias compatveis com a linguagem das normas jurdicas so diversas das aplic-veis s proposies cientficas. Das primeiras, dizemos que so 3 vlidas ou no-vlidas; quanto aos enunciados da cincia, usa-mos os valores verdade e falsidade. As proposies que o juris-taformulasobreodireitopositivopodemserverdadeirasou falsas.Paralelamente,hdiferenaimportantenocampose-mntico e tambm no pragmtico, bastando lembrar que as pro-posies normativasse dirigem para a regio material da con-duta,aopasso queascientficassimplesmente descrevem seu objeto, sem nele interferir. inadmissvel,portanto,misturarconceitosdessesdois segmentos dosaber jurdico, que tm mtodos prprios e dis-tintos esquemas de pesquisa e compreenso. Mantenhamos na memria esse critrio distintivo de su-perior relevncia, porque diz com a natureza mesma doob-jeto dequenosocupamos, alm de marcar,com segurana, o tipo de trabalho que havemos de desenvolver: o direito po-sitivoformaumplanodelinguagemdendole prescritiva, ao tempo em que a Cincia do Direito, que o relata, compe-sedeumacamadadelinguagemfundamentalmentedes-critiva. 2.ALINGUAGEMDOLEGISLADOREALINGUA-GEM DO JURISTA A linguagem do legislador uma linguagem tcnica, o que significa dizer que se assenta no discurso natural, mas aprovei-ta em quantidade considervel palavras e expresses de cunho determinado, pertinentes ao domnio das comunicaes cient-ficas.OsmembrosdasCasasLegislativas,empasesquese inclinam por um sistema democrtico de governo, representam osvrios segmentos da sociedade. Alguns so mdicos, outros bancrios,industriais,agricultores,engenheiros,advogados, dentistas,comerciantes,operrios, o queconfere umforteca-rter de heterogeneidade, peculiar aosregimes quese queiram 4 representativos. E podemos aduzir que tanto mais autntica ser a representatividade do Parlamento quanto maior for a presen-a,nacomposiodeseusquadros,dosinmerossetoresda comunidade social. Ponderaesdessejaeznospermitemcompreendero porqudoserros,impropriedades,atecnias,deficinciase ambigidades que os textos legais cursivamente apresentam. No,deformaalguma,oresultadodeumtrabalhosiste-matizado cientificamente. Alis, no campo tributrio,osdi-plomas tm se sucedido em velocidade espantosa, sem que a cronologiacorrespondaaumplanopreordenadoecoma racionalidade que o intrprete almejaria encontrar. Ainda que as Assembliasnomeiem comisses encarregadas decuidar dos aspectos formaise jurdico-constitucionais dos diversos estatutos,prevaleceaformaoextremamenteheterognea que ascaracteriza. Dentro deuma acepoampla dovocbulo "legislador" havemos de inserir as manifestaes singulares e plurais ema-nadas do Poder Judicirio, ao exarar suas sentenas e acrdos, veculosintrodutriosdenormasindividuaiseconcretasno sistemadodireitopositivo.Otermoabrigatambm,nasua amplitude semntica, os atos administrativos expedidos pelos funcionrios do Poder Executivo e at atos praticados por par-ticulares, ao realizarem as figuras tipificadas na ordenao ju-rdica. Pois bem, a crtica acima adscrita no se aplica, obvia-mente,sregrasproduzidaspor rgoscujostitularessejam portadores de formao tcnica especializada, como o caso, por excelncia,dosmembrosdoPoder Judicirio.Seatinar-mos,porm,organizaohierrquicadasregrasdentrodo sistema, e importncia de que se revestem asnormas gerais e abstratas, como fundamento de validade sinttica e semnti-cadasindividuaiseconcretas,poderemoscertamentecon-cluir que a mencionada heterogeneidade dos nossos Parlamen-5 tosinnui.sobremaneira,nadesarrumaocomposilivados textos do direitoposto. Se,deumlado.cabedeplorarproduolegislati vato desordenada.poroutrosobressai, comenonneintensidade.a relevnciadolabor cientfi co do jurista.quesurgenessemo-mentocomoanicapessoa credenciada a construir o conte-do. sentido ealcance da matri alegislada. Mas,enquanto lcitoafirmar-sequeolegisladorse ex-prime numa linguagemli vre,natural.ponti lhada,aqui e aU, de smbolos cientficos. omesmo jno se passa com o di scurso do cientista doDireito.Sua linguagem. sobreser tcnica. ci-entfi ca, na medida em que as proposies descriti vas que emi -tevmcarregadasdaharmoniadossistemaspresididospela lgicacl ss ica,comasunidadesdoconjunt oarrumadase escal onadassegundo critriosqueobservam. estri tamente, os pri ncpi os daidentidade. dano-contradio e domeio excl u-do,quesotrsimposiesformaisdopensamento.noque concernes proposies apofnticas. Nada obstante. cumpre lembrar que o emprego de lermos tc-ni cos e o modo cientfi co com que se expressa o j uri sta no consc-guem supcrarcertas diJlculdadcs do vocabulrio especializado. como as ambigidades e o teor de vagueza. que somente serJO resolvidos custa de ingentes esforos semnticos. E o problema persiste no nvel da Teoria Geral do Direito, a que chegamospor meio de sucessivas generalizaes, pois nela remanescem as palavras e locues pluri ssignificati vas, que iro desaparecer apenas no al ti plano daLgica Jurdica.Naquele re-duto fonnal, por haver uma eSLrUt ura de Linguagem efetivamente unvoca, encontrar o cientista esquemas seguros e precisos para captar o arcabouo da mensagem nonnativa, uma vez que os ter-moslgicos tm uma e somente uma significao. Aidiade sobreposio dascamadas delinguagemfica mais clara quando representada neste grfico: 6 D F E O S R F MO A R L M I A Z L A I Z A , O ftft A O Os doisbonecos simboli::.amo plano das relaes huma-/las intersubjetiras. que ocorrem 110cotl/exto social. L, o corpo delinguagem do direito positivo,exposto em termos presaitil'os e em forma rcllica. L1 o "l1el dalinguagem daCincia do Direito, descriti-\'0de seu objeto (L,) e\'ertida emtermos cierllficos. LJ oestrato delinguagemdaTeoriaGeral doDireito. que descrere os pomos de i,llerseco dos I'rios segmelllos da CinciadoDireito.ApreseI/ta-setambmdescritivaecoma urilizacio determos rigorosamente cientficos. L4 o patamar daLgica Jurdica.Sua linguagem ab-solutamentelml'ocaeseus termoslmWIUlesomeI/tetmlll significao. Formalizao oprocesso debuscadase.\ trltluraslgi-co-fomwis(anliselgica).Oencontrosed'10espaoda Lgica Jurfdico. 7 Desfrmalizao o processo inverso.Depois de encontrado o esquema IRicocorre.\jJondente proposio de LI' ou L2'ou de Li'o a!lalistavolta ao ponto de partido, substituindo as \'([ri\'eis IRicaspelas constantes dalinguaRem do direito positivo. 3.TEXTODEDIREITOPOSITIVOENORMAJUR-DICA A norma jurdica a significao que obtemos a partir da leitura dostextosdodireito positivo. Trata-se dealgo quese produz em nossa mente, como resultado da percepo do mun-do exterior, captado pelos sentidos. Vejo ossmbolos lings-ticos marcados no papel, bem como ouo a mensagem sonora que me dirigida pelo emissor da ordem. Esse ato de apreen-so sensorial propicia outro, no qual associo idias ou noes para formar um juzo, que se apresenta, finalmente, como pro-posio. Dito de outro modo, experimentamos as sensaes visuais, auditivas,tcteis,quesuscitamnoes.Estas,agrupadasno nossointelecto,fazemsurgirosjuzosoupensamentosque, porsuavez,seexprimemverbalmentecomoproposies.A proposio aparece como o enunciado de um juzo, da mesma maneira que otermo expressa uma idia ou noo. Anorma jurdicaexatamenteojuzo(oupensamento) quealeituradotextoprovocaemnossoesprito.Bastaisso paranosadvertir queum nicotextopode originar significa-esdiferentes,consoanteasdiversasnoesqueosujeito cognoscente tenha dos termos empregados pelo legislador. Ao enunciar os juzos, expedindo as respectivas proposies, fica-ro registradas as discrepncias de entendimento dos sujeitos, a propsito dos termos utilizados. Poranalogiaaossmboloslingstcosquaisquer,pode-mos dizer que o texto escrito est para a norma jurdica tal qual 8 ovochulo est parasuasignificao.Nas duassituaes,en-contraremososuporte fsicoqueserefereaalgumohjetodo mundo (signUicado) e do qual extratamos um conceito ou juzo (significao ). Pois hem,nessa estrutura tridica ou trilateral,o conjunto dostextosdodireitopostoocupaotpicodesuportefsico, repertriodassignificaesqueojurista constri,compondo juzos lgicos, e que se reporta ao comportamento humano, no quadro de suas relaesintersubjetivas (sign!ficado). Sepensarmosqueanormaum juzohipottico-condi-cional(seocorrer o fatoX,ento deveser a prestao Y),for-mado por vrias noes, fcil concluir que nem sempre um s texto (de lei, p.ex.) ser suficiente para transmitir a integridade existencial de uma norma jurdica. s vezes, os dispositivos de um diploma definemuma,algumas,masnemtodasasnoes necessriasparaaintegraodojuzo e,aotentar enunci-lo verbalmente.expressandoacorrespondenteproposio, encontramo-loincompleto,havendo apremncia de consultar outrostextosdo direito emvigor. ,.Isolarostermosimprescindveiscomposturadojuzo 10gICO,entretanto.no tudo.Feito isso, deveo jurista exami-nar osgrandesprincpios que emergem da totalidade do siste-ma, para. com eles. buscar a interpretao normativa. A signifi-caoadvirdesseempenhoemqueostermosdojuzoso naconformidade dos princpios gerais que ilu-mmam a ordem jurdica. Assim. insistir na diferena entre tex-todo direito positivo enorma jurdica, sohreser importante, extremamentetilparaoadequadoentendimentodotrabalho hermenutico desenvolvido peJo cientista do Direito.Este,co-nhecedor quedasnoes jurdicas fundamentais.hem como dasformaspossveisdecomhin-Ias.saher.por certo,inter-pret.ar quel.luzdosmagnosprincpios.produzindo assIgmlcaes (normas jurdicas) da mensagem legislada. 9 Acerca dofundamento de taisreflexes,podemos verifi-car queh enunciadosexpressoseenunciadosimplcitos.O preceito constitucional quegaranteo direitodepropriedade, porexemplo,est expressamentecontidonaredaodoart. 5., XXII, da Carta Magna. Entretanto, a orao que proclama a isonomia daspessoas polticasdedireito constitucionalin-ternoapresenta-secomoenunciadoimplcito,extrado,por inferncia,deduasformulaesexpressas:aqueassegurao princpiofederativo(autonomiadosEstadossobagideda CF,art.1.)eaqueconsagraaautonomiadosMunicpios (arts.18,29,30 e 34, VII,c,da CF). Nosepode dizer omesmo,contudo,a respeitodasnor-mas jurdicas, porquanto estaro elas sempre,e invariavelmente, na implicitude dos textos positivados. As regras do direito pos-to,pertencendo aocampo dassignificaes, sero necessaria-menteimplcitas,peloque,deacordocomessemodelo conceptual, no caberia falar-seem normas implcitas, j que, por suposto, todas elas o so. 4.SISTEMAS JURDICOS - SISTEMA DO DIREITO POSTO E SISTEMA DACINCIA DODIREITO Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no Brasil, desde a Constituio Federal at os mais singe-los atos infralegais, teremos diante de ns um conjunto integra-do por elementos que seinter-relacionam,formandoumsiste-ma.Asunidades desse sistema soasnormas jurdicas quese despregamdostextoseseinterligammediantevnculoshori-zontais(relaes decoordenao)e liamesverticais(relaes de subordinao-hierarquia). J vimos que o plexo das normas jurdicas vlidas est posto num corpo de linguagem prescritiva, que fala do comportamento dohomemnacomunidadesocial.Essarededeconstrues 10 --lingsticas o quechamamos desistema emprico dodireito positivo,justamenteporqueestvoltadoparaumaespecfica regiomaterial:certasociedade,historicamentedeterminada no espao e no tempo. Anotamos tambm, pginas atrs, que sobre esse discurso prescritivo desenvolve o cientista outra camada lingstica, fei-ta de proposies descritivas, associadas organicamente debai-xo de umprincpio unitrio. o sistema da Cincia do Direito. Hsistemanarealidadedodireitopositivoehsistemanos enunciados cognoscitivos que sobre ele emite a Cincia Jurdi-ca.Em quesedistinguem osdoissistemas? O exame concreto dosvriossistemas dedireito positivo chamaaatenoparaaexistnciadelacunasecontradies entre asunidades doconjunto. bemverdade que ossistemas costumam trazer a estipulao decritrios com o fimde elimi-nar taisdeficincias,noinstante da aplicao da norma jurdi-ca. T?davia, em face de dois preceitos contraditrios, ainda que o aphcador escolha uma das alternativas, com base na primazia hierrquica (norma constitucional e infraconstitucional) ou na prefernciacronolgica(aleiposteriorrevogaaanterior), remanesce a contradio, quesomente cessar dehaver,quan-doumadasduasregrastiversuavalidadecortadaporoutra norma editada por fontelegtima doordenamento. Agora,seissodefatoocorrenosdiversossistemas dedi-reitopositivo,noacontecenoquadrosistemticodaCincia do Direito. Toda cincia requer a observncia estrita da lei lgi-ca da no-contradio, de modo que a permanncia de dois enun-ciados contraditrios - A Be A no-B - destria consis-tnciainteriordoconjunto,esfacelandoosistema.Logo,no planocientfico,nodevemosencontrarcontradioentreas mltiplasproposiesdescritivas,adespeitodetaisenuncia-~ o srelataremnormas jurdicasalgumasvezesantagnicas.O SIstema da Cincia do Direito isento de contradies.Por seu turno,osistema dodireitopositivo abrigaantinomiasentre as II unidades normativas, as quais somente desaparecem com a ex-pedio de outras regras. A locuo sistema jurdico freqentemente referida para designarasduasconstrueslingsticas:tantoosistema prescritivo dodireito posto quanto osistema descritivoda Ci-ncia do Direito. 5.O CONJUNTO DAS NORMAS VLIDAS COMO OB-JETO DA CINCIA DO DIREITO Todaacinciapressupeumcortemetodolgico.Ao analisarmos o homem do ngulo histrico, por exemplo, co-locamos entre parnteses asconotaes propriamente tcni-co-jurdicas, econmicas,sociolgicas, ticas, antropolgi-cas etc., para concentrar o estudo prioritrio na evoluo dos fatosque sesucedem no tempo, e queapresentam a criatura humana como entidade central.Qualquer especulao cien-tficaquepretendamosempreendertrarconsigoessane-cessidade irrefragvel, produto das nsitas limitaes doser cognoscente. Oconhecimentojurdiconorefogeaesseimperativo epistemolgico. Ao observarmos o fenmeno existencial de um determinado sistema de direito positivo, somos imediatamente compelidos a abandonar outros prismas, para que ~ etorne pos-svel uma elaborao coerente e cheia de sentido. E certo que o mesmo objeto - um dado sistema jurdico-normativo - pode suscitar vrias posies cognoscitivas, abrindo campo Socio-logia Jurdica, tica Jurdica, Histria do Direito, Poltica Jurdica e,entre outras, Cincia do Direito ou Dogmtica Ju-rdica.Esta ltima investiga a natureza do ser jurdico, firman-d o - ~ ecomo uma atividade intelectual que postula conhecer de que maneira se articulam e de que modo funcionam asprescri-es normativas. 12 Importa acentuar queasdiversaspropostas cognoscentes dodireitopositivo(HistriadoDireito,SociologiaJurdica, Antropologia Cultural do Direito, Dogmtica Jurdica etc.) tm, todaselas,amesma dignidadecientfica,descabendoprivile-giar uma, em detrimento das demais. Mas h um ponto que no deveser esquecido:acadauma dascincias jurdicascorres-ponde um mtodo de investigao, com suas tcnicas especiais de focalizar o objeto. Quanto dogmtica, ou Cincia do Direito stricto sensu, queseocupa em descrever odireitopositivotalcomo elese apresenta, necessrio observ-lo na sua feioesttica eno seu aspecto dinmico, que se perfaz com o processo de positi-vao,emqueanormaeditadahojeserofundamentode validadedeoutrasregras,atopontoterminaldacadeiade elaborao,quese consubstancia noltimoato deaplicao, normaindividualdemximaconcretude.ParaaCinciado Direito, em seu sentido estrito, imprescindvel mais um cor-temetodolgico,emquesedesprezaodireitopassado,que deixoudeservlido,eodireitofuturo,queaindanosabe-mos qualser. Valepara a Cincia do Direito, exclusivamen-te, a ordem jurdica posta, isto ,o direito positivo considera-do hic et nunc. 6.CONCEITO EDEFINIO DEDIREITO TRIBUT-RIO POSITIVO E DE CINCIA DO DIREITO TRIBU-TRIO - O FALSO PROBLEMA DA AUTONOMIA misso penosa aquela detracejar os limites da rea que interessa aoestudo do Direito Tributrio, ainda que a proposta seja faz-lo para efeitos meramente didticos. E o motivo desse embarao est nanecessidade dereconhecermos o carter ab-soluto da unidade dosistema jurdico. Mesmo em obsquioa finalidades didticas, no deixaria de ser a ciso do incindvel, a seo do inseccionvel. 13 Com efeito,a ordenao jurdica una eindecomponvel. Seus elementos - asunidades normativas - seacham irreme-diavelmenteentrelaadospelosvnculosdehierarquiaepelas relaes de coordenao, de tal modo que tentar conhecer regras jurdicas isoladas, como se prescindissem da totalidade do con-junto,seriaignor-lo,enquantosistemadeproposies prescritivas. Uma coisa certa: qualquer definio que se preten-da h de respeitar o princpio da unidade sistemtica e,sobretu-do, partir dele, isto , dar como pressuposto que um nmero imen-sodepreceitos jurdicos,dosmaisvariadosnveisedosmlti-plossetores,seaglutinampara formaressamanchanormativa cuja demarcao rigorosa e definitiva algo impossvel. Tomemos o exemplo da regra-matriz de incidncia do Im-posto Predial e Territorial Urbano (lPTU), de competncia dos Municpios. A hiptese normativa, em palavras genricas, ser proprietrio,ter odomniotil oua posse debemimvel,no permetro urbano do Municpio, num dia determinado doexer-ccio.O assunto eminentemente tributrio. E o analista inicia suas indagaes com o fito de bem apreender a descrio legal. Ser proprietrio conceito desenvolvido pelo Direito Civil. A posse tambm instituto versado pelos civilistas e o mesmo se digadodomniotil.Ebemimvel?Igualmente,temade Direito Civil. At agora,estivemos investigando matria tribu-tria,mas nosdeparamos apenas com instituies caractersti-casdoDireito Civil.Prossigamos. A lei que determina oper-metrourbanodoMunicpioentidadecuidadaetrabalhada pelosadministrativistas.Ento,samosdasprovnciasdoDi-reito Civil e ingressamos no espao do Direito Administrativo. E estamos estudando Direito Tributrio ...E o Municpio? Que seno pessoa poltica de Direito Constitucional interno? Ora, deixemosoDireito Administrativoepenetremosnasquadras doDireito Constitucional.Masno procuramossaber deuma realidade jurdico-tributria? Sim. que o direito uno, tecido por normasquefalamdocomportamentosocial.nosmaisdi-14 ferentessetores deatividade edistribudas cmvriosescales hierrquicos.Intolervel desconsider-lo como tal. De que maneira, entretanto, poderamos enunciar a defini-o desse espao dosaber jurdico, simplesmente para o aten-dimento definsdidticos,prestigiando,contudo,ocnone da unidade? Estamos em que o direito tributrio positivo o ramo dida-ticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das pro-posies jurdico-normativas que correspondam,direta ouindi-retamente,instituio,arrecadaoefiscalizaodetributos. Compete Cincia doDireito Tributriodescrever esse objeto, expedindo proposies declarativas que nos permitam conhecer asarticulaeslgicaseocontedoorgnicodessencleo normativo, dentro de uma concepo unitria do sistema jurdico vigente. Antes de promover, com diligncia analtica, a explicitao dasclusulasdefinitrias,impendesalientarqueoaspecto tautolgico dado pelo vocbulo tributo, na parte final da ltima orao, ficaafastado na medida em que trataremos dediscuti-lo e conceitu-lo no captulo subseqente. Curemos dasestipulaes, uma a uma,utilizadas para de-marcaroconceitodedireitotributriopositivoe,emfuno dele,o de Cincia do Direito Tributrio. a)oramodidaticanzenteautnomododireito.Com issosepredica banir a pretensa autonomia cient(ficaque che-gam alheconferir autoresdamelhor suposio.Repetimosa inadmissibilidadedetaisforosdeautonomiacientfica,sem destruir aquele que o maistranscendental entre os princpios fundamentais do direito - o da unidade do sistema jurdico. O direitotributrioestvisceralmenteligadoatodoouniverso das regras jurdicas em vigor,no podendo dispensar,nassuas qualquer delas,por mais distante quepossa pare-cer.Eprecisofrisar.porm,quehumpredomniomanifesto 15 depreceitos dedireito constitucional e dedireito administrati-vona feioestrutural dodireito tributrio brasileiro. h)Integrado pelo conjunto das proposies jurdico-nor-mativas.Emprega-sea locuo proposies jurdico-normati-vas,genericamente, para dizer duas coisas:primeira, que nada mais contribui para a formao desse campo, seno prescries ditadas pela ordem jurdica em vigor.Segunda, que a geografia das normas tributrias deve ser encontrada entre unidades situ-adasnosdiversospatamares doordenamento posto,tais como Constituio Federal, leis complementares, leis delegadas, leis ordinrias,medidasprovisrias,decretoslegislativos,resolu-es e assim tambm em atos normativos de estatura infralegal, como osdecretosdoExecutivo,instruesministeriais, porta-rias,ordensdeservioetc.Incluem-se,evidentemente,nesse quadro,osatosdecunho jurisdicional,sejamelesindividuais oucolegiais,queconstituemasmanifestaesdenossosjuris-prudentes. c)Que correspondam, diretaou indiretamente, institui-o, arrecadao e fiscalizaodetributos.Nose pode esta-belecer fronteiras que isolem o campo das normas jurdico-tri-butrias, pois no existe aquela que, imediata ou mediatamente, deixedeinteressaraoestudodoDireito Tributrio.Sejamas normas conhecidas como de natureza comercial, civil, proces-sual, constitucional, trabalhista etc.,a verdade que a existn-cia de determinada relao jurdica pode buscar seu fundamen-to em qualquer dessas prescries, atraindo-a para o terreno de estudo que sedispe a analisar a instaurao daquelevnculo. Em poucas palavras, quer afirmar-se que o tratamento cientfi-codesseramododireitonoabrangesasproposiesnor-mativas que se referem diretamente instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos, mas, igualmente, aquelas que de forma indireta possam vir a interessar a essa matria,sempre que fo-rem necessrias para integrar o contedo, sentido e alcance das primeiras ou na precisa dimenso em que sirvam para explicitar os efeitos jurdicos delas decorrentes. 16 -Cominstituio,arrecadaoefiscalizaodetributos queremosabraarnosonascimento,avidaeaextino das relaes jurdico-tributrias como tambm momentos an-teriores aosurgimento daqueles liames, quando existem ape-nas meros princpios a serem observados noprocesso de ela-borao legislativa ou,ainda,sempre quetaislaosvierem a ser objeto de qualquer indagao de carter jurdico, conquanto j extintos. Do exposto deflui que havero de integrar o quadro de in-vestigao doDireito Tributrio,por sobejas razes,institutos como o lanamento e disposies relativas arrecadao e fis-calizao de tributos,mesmo que suscetveis deserem estuda-dosporoutrossegmentosdidticosdoDireito.Apropsito, alis,to absurda a pretensa autonomia doDireito Tributrio quanto descabida a discusso a respeito deser esse ou aquele instituto privativo desse ou daquele ramo doDireito. d)Como j advertimos,tornar-se-iatautolgicaadefini-o proposta,seno passssemos explicao do queseja tri-buto, como elemento nuclear e noo centralizadora para a exata compreenso da idia deDireito Tributrio.O assunto,entre-tanto, rende espao a meditaes mais detidas, pelo que o fare-mos no prximo captulo. 7.OUTRAS DENOMINAES DA DISCIPLINA Hmaisdeumnomeparaadisciplinajurdicaquevai Ocupar osnossoscuidados.Sea designaoadotada,nosdias atuais, "Direito Tributrio", h quem prefira "Direito Fiscal" ou,ainda,"Direito Financeiro". A questo, parece-nos,no tema importncia quealguns autores lhe querem outorgar, desde que se possa esclarecer, com suficiente nitidez, a zona do fenmeno jurdico sobre que fare-mos incidir nossa ateno. 17 "DireitoFiscal",utilizadapor doutrinadoresportugueses e franceses,foientre nsacolhida nos primeiros trabalhos que versaramoassunto.Substituram-na,com opassar dotempo, asdenominaes"DireitoFinanceiro"e"Direito Tributrio", prevalecendoestaltimaemquasetodasasobrasmodernas dedicadas matria. Supomos que tanto o "Direito Fiscal" como o "Direito Fi-nanceiro"apresentamcamposdeirradiaosemntica deex-tenso diversa daquela que, efetivamente, tem o objeto da nos-sapesquisa."DireitoFiscal"quer,antesdetudo,enfatizara disciplinadaatuaodo"Fisco",aquientendido como a pes-soa que exerce a pretenso tributria. Sua tnica reside na ativi-dade defiscalizaoe arrecadao dostributos,enquanto pro-movida pelo Estado-Administrao.O nome sugere e acentua aparticipaodosujeitoativo,sebem que,indiretamente,se desdobre para atingir osujeito passivoe toda a relaoquese instala com o acontecimento fctico. fora dedvida quesua dimenso mais angusta do que a de "Direito Tributrio", que nopolariza em qualquer dossujeitos o focoprincipal dasin-vestigaes,abrindoassimapossibilidadedevermos,com amplitude, toda a fenomenologia impositiva. Por outro giro, "Direito Financeiro", hoje pouco usada, traz anotadecobrirumaregiomaiordoqueanecessria.Quer descrever a regulamentao jurdica detoda a atividade finan-ceira do Estado,na quala tributria aparece como umsimples tpico. Bemadequadosenosafigura,porissomesmo,onome "Direito Tributrio",que reflete,com assomosderazovelfi-delidade, o objeto material que havemos de descrever. 18 CaptuloII Tributo Sumrio;I.Acepes dovocbulo"tributo".2.Adelini-o do art.3. do Cdigo Tributrio Nacional.3. Tipologia tri-butria noBrasil o critrio constitucionalpara a determina-o danaturezadotributo.4.Oart.4.doCdigo Tributrio Nacionaldenominaoedestinodoprodutodaarrecada-o.5.Emprstimocompulsrio.6.Oimpostocomotributo no-vinculado atuao do Estado. 7. Taxas cobradas pela pres-tao de pblicos e pelo exerccio regular do poder de polcia.8.Contribuio demelhoria.9.Das contribuies. 1.ACEPES DO VOCBULO "TRIBUTO" O vocbulo "tributo" experimenta nada menos do que seis significaesdiversas,quandoutilizadonostextosdodireito positivo,nasliesdadoutrinaenasmanifestaesda juris-prudncia.So elas: a) "tributo" como quantia em dinheiro: b) "tributo"como prestao correspondente ao dever jur-dico dosujeito passivo: c) "tributo"como direito subjetivo de que titular o sujei-to ativo: d) "tributo" como sinnimo derelao jurdica tributria: e)"tributo" como norma jurdica tributria; .f)"tributo" como norma,fatoe relao jurdica. 19 a) Uma das mais vulgares propores semnticas da pa-lavra "tributo" justamente aquela quealudeauma impor-tnciapecuniria.Indicandoumvolumedenotas,quantas vezes no dizemos:eis a oimposto que vou levar ao banco. Essa meno corriqueira, entretanto, no somente a do fa-lar comum dos leigos. Pode ser encontrada, at com freqn-cia,nofraseadodenossasleis,regulamentoseportarias, como, por exemplo, no art.166 do Cdigo Tributrio N acio-nal:Arestituio detributos que comportem ...Surge aquia voz"tributo",inequivocamente,comosomadedinheiro, quantia que,na formadodispositivo,poder ser restituda. Emabonodessematiz,Alfredo AugustoBecker1 traaex-planaesqueterminamporafirmar:Otributooobjeto daquela prestao que satisfaz aquele dever.E,representa-do graficamente, teremos: SA------- $ ------ Sp -------------+.~..-----------Direito subjetivoDever jurdico Nesta acepo, ficaacentuado oobjeto da prestao ou o contedo do dever jurdico cometido ao sujeito passivo, indica-do por $. b) Outras vezes,vamosdeparar o timo "tributo" queren-do mencionar no mais uma soma em moeda, mas o comporta-mento de certa pessoa, fsica ou jurdica, que se consubstancia no pagamento de determinada importncia pecuniria. A nfa-se,nestepasso,noincidenodinheiroemsi,antesrecaino proceder de conduzi-lo ao lugar preestabelecido para solver-se o dbito. I.Teoriageral dodireitotrihutrio.Saraiva.1963. p.237. 20 comtalamplitude que GiulianiFonrouge2 ensina:Los tributos SOI1prestaciol1es ohligatorias y no \'olulltarias ...A t-nicadaprestaopecuniriaofatorquedenotaocontedo simblico da palavra "tributo", que assume, dessa maneira, sig-nificado bem distinto do primeiro. A conotao ficamais nti-daaindanaexposiodeArnaldoBorgesl,quandoafirma: Tributo conduta humana.Esta conduta conceituada por uma endonormaqueestaheleceodeverdealgumdar aoEstado certa soma dedinheiro ... II SA------ $----- Sp .. Direito subjetivoDever jurdico Os autores citados timbram especialmente a circunstncia do comportamento do sujeito passivo.aosatisfazer o dever ju-rdico quelhe foraatribudo. c)Contrapostaaessa,temosavisodaquelesquepem acento no cunho de exigibilidade que o liame jurdico provoca em favor do sujeito ativo. Assim. a lio de Ernst Blumenstein4: Tributossoaspresta{jespecuniriasqueoEstado,ouum ente por ele autorizado. em virtude de sua soberania territorial, exigedossujeitoseconmicosquelheestosubmetidos.(Os frisosno so do autor.) tambm a linha de Rubens Gomes de Sousas, que asseverou ser" 'tributo' a receita derivada que o Esta-2.Derechofillanciero.v.I.p.269. 3.Artigopublicado na Rel'ista deEstudos Tributrios.Ibet,p.174-5. 4.Sistema didiritto (/c'lleimposta,trad.it.F.Forte.Milano.1954. 5.Compndiodelegislaotributria.2.ed ..RiodeJaneiro,Ed.Fi-nanceiras.1954.p.12. 21 doarrecadamediante o emprego dasua soberania,nostermos fixadosemlei ... ". $ - - - - - - - - - - - - - + ~~ . ~ - - - - - - - - -Direito subjetivoDever jurdico Em posio antagnica anterior,o ncleo semntico to-madoododireitosubjetivodequeestinvestidoosujeito ativopara exigir o objeto da prestao [$]. d)Ovocbulo"tributo"comportaumquartombitode significaoque,emvezdepartirdaindicaodocontedo patrimonialdoobjeto[$],oudodeverjurdicocometidoao sujeito passivo, ou do direito subjetivo de que titular o sujeito ativo,cogita dovnculo comoum todo,isto ,"tributo" como equivalente a obrigao tributria, relao jurdica tributria. A cargasignificativa norepousamaisem qualquer dostpicos dolao obrigacional, mas nele como uma entidade integral. Com o relato em linguagem competente do evento descri-tona hiptese deincidncia da regra tributria,instala-se,por fora da imputao dentica, um liame de contedo patrimonial, poisseu objeto expresso em termos econmicos. Assim,nu-merosas construes doutrinrias empregam "tributo" para de-signar a relao jurdica quese instaura por virtude do aconte-cimento daquele fatoprevisto no antecedente da norma. Nessa altura, j considerado como lao jurdico desubs-tncia patrimonial,abrangendo,dessemodo,ocomplexofor-madopelodireitosubjetivo,pelodever jurdico epeloobjeto daprestao.OmagistriodeGeraldoAtaliba6 bemeluci-6.Proposi{iestributrias.ResenhaTributria.1975.p.140-1(obra conjunta emhomenagem a Rubens Gomes deSousa). 22 dativo:Comefeito, juridicamente,trihutolIedefinecomo uma relao obrRacional. SA--------$-----S p Direito subjetivoDever jurdico V-se, pelo grfico, que o liame tomado na sua integridade. e) A penltima grandeza semntica que o termo assume a de norma jurdica, equivale a afirmar, "tributo" como regra de direito,comopreceitonormativo.Quemderrevistanotexto constitucionalirencontrar,farta,prescriesquealudem quela realidade jurdica como norma ou plexo de normas,es-pecialmente no captulo destinado ao Sistema Tributrio. Veja-mos o exemplo tirado do art.153, III, da Constituio Federal: Compete liUnioinstituir impostos sobre: III - rendae proventos dequalquer nature::,a. Que representa instituir,criar, decretar umtributo?Nesse instante,afraseologiajurdicanoadmitedigressesou equivocidades: instituir um tributo tarefa legislativa que se con-tmnaediodenormasjurdicas,determinadasepeculiares, cuja estrutura ante-supe a descrio deum fatoa que o legisla-dor associa o surgimento deumvnculo jurdico. Alis,sendo o tributo uma instituio jurdica, e tomando-se o direito como um sistema de normas, dificilmente poderamos demonstrar que aque-la realidade escapa da configurao normativa.E assim como o tributo, todas as demais entidades do universo jurdico, tais como o matrimnio, o divrcio,a desapropriao, a repblica etc. f)Osmbolo"tributo"admiteaindaumaoutrasignifica-o, sobremedida ampla.Nesse derradeiro sentido, quer expri-mirtodaafenomenologiadaincidncia,desdeanorma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, at o liameobrigacionalquesurdeluzcomaocorrncia daquele fato. com esse contedo queoart.3. da Lein.5.172/66se prope determin-lo. Estudemo-lo mais de espao,j que dis-posio viva donosso direito positivo. 2.A DEFINIO DO ART. 3." DO CDIGO TRIBUT-RIO NACIONAL Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no cons-titua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada medi-ante atividade administrativa plenamente vinculada. Amenonorma jurdica queestatuiaincidnciaest contida na clusula "institudaemlei",firmandooplanoabs-trato das formulaes legislativas. Por outro ngulo, ao explicitar que a prestao pecuniria compulsria no pode constituir san-o deatoilcito,deixa transparecer,com hialina clareza,que haver de surgir de um evento lcito e,por via oblqua, faz alu-so ao fatoconcreto,acontecidosegundo omodelo da hipte-se. Finalmente, por trs insinuaes diretas d os elementos que integram aobrigao tributria,enquanto lao jurdico quese instala ao ensejo da ocorrncia fctica.Figuremos asestipula-esquearmamoconceito jurdico-positivoquetranscreve-mos, para depois explic-las, uma a uma. Norma jurdica Fato jurdico tributrio 24 SA------- $------sp -------- ..-----Direito subjetivoDever jurdico --a)Trihuto uma prestao pecuniria compulsria Nasua linguagemtcnica,mistodelinguagemcomum e de linguagem cientfica7,reporta-se o legislador a uma conduta que ele regula com o dever-ser prprio do direito, numa de suas trs modalidades - obrigatrio. No precisamente essa a for-maadotadanodispositivo,masocontedo.Prestao pecuniria compulsria quer dizer o comportamento obrigat-rio de uma prestao em dinheiro, afastando-se, de plano, qual-quer cogitao inerente s prestaesvoluntrias (que recebe-riam o influxo de outro modal- o "permitido"). Por decorrn-cia, independem da vontade do sujeito passivo, que deve efetiv-la, ainda que contra seu interesse. Concretizado o fatoprevisto nanorma jurdica,nasce,automticaeinfalivelmente,oelo mediante o qual algum ficar adstrito ao comportamento obri-gatrio de uma prestao pecuniria. b) ElI1l1/oedoouC l ~ i o\'0101' nela se possa exprimir Alinguagem natural de que falamos fica bem evidenciada nessa estipulao,prescindveleredundante,em queopolti-co,despreocupadocom origor,cometedoiserrosgrosseiros: primeiro, ao repetir o carter pecunirio da prestao. Se j dis-sera que se trata de uma prestao pecuniria,para que insistir comalocuo"emmoeda",?Segundo,aoagregaraclusula "ou cujo \'alor nela se possa exprimir", pois com isso ampliou exageradamenteombitodasprestaestributrias.Note-se que quase todos os bens so suscetveis de avaliao pecuniria, principalmente o trabalho humano que ganharia apossibilida-de jurdica de formar osubstrato de relao de natureza fiscal. Combasenessapremissa,algunsentenderamque servio militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele desempenhado 7.LourivalVilanova. As estruturas lrgicas.cit..p.107. 25 pelos jurados realizariamoconceito detributo, j quesatisfa-zem sdemais condies postas pelo citado preceito. c)Que no constitua sano dealo ilcito Trao sumamente relevante para a compreenso de "tribu-to" est objetivado nessa frase, em que se determina a feio de licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigao tributria.Foi oportuna a lembrana,uma vez que os aconteci-mentosilcitosvmsempreatreladosaumaprovidncia sancionatriae,fixandoocarterlcitodoevento,separa-se, comnitidez,arelaojurdicadotributodarelaojurdica atinentespenalidadesexigidaspelodescumprimentodede-veres tributrios. Como so idnticos osvnculos,isoladamen-te observados, pela associao ao fato que lhe deu origem que vamos conhecer a ndole da relao. d)Instituda em lei Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude de lei, o cnone da legalidade, inscri-toperemptoriamente noart.5.,II,da Constituio Federal. E reiterando o mandamento,agora com forosde especializao, voltouo constituinte a ferir o assunto,enunciando no art.150, I,servedadoUnio,aosEstados,aoDistritoFederaleaos Municpios,semprejuzodeoutrasgarantiasasseguradasao constituinte, instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabe-lea (princpio da estrita legalidade). Ao mencionar instituda em lei,de certo que se pretendeu afastar aschamadas obrigaes convencionais, que teriam ful-cro, invariavelmente, numa convergncia de vontades. Com isso, entretanto, abraa legislador do Cdigo Tributrio a clssica divisodasobrigaesemexleReeexvoluntate,consoante irrompam da leiou da vontade das partes.Essa, alis, a expli-cao que encontramos freqentemente nas elaboraes da dou-26 --trinaecomelanoconcordamos.Oprimadodalegalidade, queseirradia por todosossegmentos da ordem jurdica brasi-leira,alcana qualquer comportamento obrigatrio, comissivo ou omissivo. E, se por acaso no fosse suficiente, haveria ainda oprincpioespecfico,dirigidodiretamente aocampodostri-butos. Sendo assim, no se h de imaginar obrigaes, no direi-to brasileiro, que no sejam ex lege.Algumas requerem, de fato, apresenadoelemento"vontade"naconfiguraotpicado acontecimento, enquanto outras no. Entre as derradeiras esto os liames jurdico-tributrios. e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada a ltima condio estatuda pelo legislador com o es-copo de definir "tributo". Devemos entend-la sem o exage-ro que defluido texto.Se verdade que atosimportantes do procedimentodearrecadaotributriapertencemclasse dos vinculados, outros muitos existem, dentro da mesma ati-vidade,emqueoadministrador estautorizado,pelalei,a integrar comsuavontadeou juzoanorma jurdica,diante do caso concreto, operando com critrios subjetivos prprios, a fim de dar satisfao aos objetivos consagrados no sistema legalx. 3.TIPOLOGIATRIBUTRIANOBRASIL - OCRI-TRIO CONSTITUCIONAL PARA A DETERMINA-O DANATUREZA DO TRIBUTO No suficiente a descrio hipottica do fato jurdico tri-butrio para queconheamosa planta fundamentaldo tributo. 8.Celso Antnio Bandeira deMello.Elementos de direitoadministra-tivo,Revistados Tribunais.1980. p.63. 27 preciso que examinemos,antes demaisnada por imposio hierrquica,abasedeclculo,afimdequeanaturezaparti-culardogravameseapresentenacomplexidadedeseu esquematismo formal. o que preceitua o constituinte brasilei-ronoart.145,~2.:As taxasno podero ter base declculo prpria deimpostos.E,mais adiante, no art.154: AUnio po-derinstituir:I - medianteleicomplementar,impostosno previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos enotenham fatogeradoroubasedeclculoprpriosdos discriminados nestaConstituio. bem verdade que o art.18, 5., da Constituio Federal de1967, era mais preciso, ao empregar oconjuntor "e", aoin-vs do disjuntor includente "ou". Esse dado, contudo, havemos de debitar simperfeies nsitasao trabalho legislativo, prin-cipalmentequandosetratadolegislador dasnormasgeraise abstratas. Nem por isso, entretanto, a mensagem constitucional deixa de ser clara:faz-se mister analisarmos a hiptese de inci-dncia e a base de clculo para que possamos ingressar na inti-midade estrutural da figura tributria, no bastando, para tanto, asingela verificao dofatogerador,como ingenuamente su-ps o legislador do nosso Cdigo Tributrio, ao indicar, noart. 4.,que Anatureza jurdica espec(fica dotributo determina-dapelo fatogerador darespectimobrigao ...Por certo,to-mada a sentena (CTN, art.4.)como verdadeira, no encontra-ramosmtodopara diferenar impostos deimpostos edesses astaxas,entregando-nos,imbeles,aosdesacertosassduosdo poltico.So bem comuns e muito conhecidas, entre ns, figu-ras de tributos cujos nomes sugerem realidades completamente distintas,masque olegisladorutiliza para burlar argida dis-criminao das competncias impositivas.Esto a.para diz-lo,a taxa demelhoramento dosportos,osalrio-educao,os depsitos, os emprstimos compulsrios e uma sorte imensa de outras denominaes,seguidamente empregadas para introdu-zir espcies de impostos em nosso ordenamento jurdico, sem a devida autorizao constitucional. 28 Efoiparaestefim,qualseja,aimediataverificaoda entidade, enquanto tributo, que o constituinte fezinserir a base de clculonacompostura do tipotributrio.Ocotejo entreas duas realidades tributrias denunciar, logo no primeiro instan-te,a exigncia deumimposto,de uma taxa oudeuma contri-buio de melhoria, aplicando-se, subseqentemente, s vrias espcies de cada qual. Dois argumentos muito fortesrecomendam a adoo des-secritrio:a)trata-sedediretrizconstitucional,firmadanum momento em que olegislador realizava o trabalho delicado de traarargidadiscriminaodecompetnciastributrias, preocupadssimo em preservar o princpio maior da Federao e manter inclume a autonomia municipal; b) para alm disso, algo simples e operativo, que permite o reconhecimento da n-dole tributria,sem a necessidade de consideraes retricas e at alheias ao assunto. Finalizemosparadizerque,nodireitobrasileiro,otipo tributrio seacha integrado pela associao lgica e harmnica da hiptese de incidncia e da base de clculo. O binmio, ade-quadamente identificado, com revelar a natureza prpria do tri-buto queinvestigamos,temaexcelsavirtudedenosproteger da linguagem imprecisa do legislador. 4.O ART.4.DO CDIGO TRIBUTRIONACIONAL - DENOMINAO E DESTINO DO PRODUTO DA ARRECADAO Tivemos a oportunidade de deduzir breve crtica disposi-o desse artigo, na medida em que afirma ser a naturezajurdi-ca especfica do tributo determinada pelo fatogerador dares-pectiva obrigao. evidente que no pode prevalecer, enquanto dois mandamentos que lhe so hierarquicamente superiores fa-lam, decididamente, em sentido contrrio. Valeaqui,mais uma 29 vez,a supremacia da interpretao sistemtica do direito,com relao ao entendimento isolado de uma simples norma. Toda-via,o preceito traz duas contribuies interessantes para a boa compreenso da matria:soascircunstncias nele consigna-das como irrelevantes para influir na constituio ntima do tri-buto - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;e a destinao do produto da sua arrecadao. Vamos discuti -las separadamente. Manifesta o legislador,no inc.I, uma extraordinria luci-dez, ao declarar que suas palavras no devem ser levadas ao p daletra.Osnomescomquevenhaadesignarprestaes pecunirias quese quadrem na definio do art.3. do Cdigo TributrioNacionalhodeserrecebidospelointrpretesem aquele tom de seriedade e decerteza que seria de esperar.Por-que,nofundo,certamente pressentiu que,utilizandouma lin-guagemnatural,penetrada dasimperfeiesdacomunicao cotidiana, muitas vezes iria enganar-se, perpetuando equvocos e acarretando confuses. E justamente o que Asleis no so feitas por cientistas do Direito e sim por polticos, pes-soas de formaocultural essencialmente diversificada, repre-sentantes queso dosmltiplos setores que compem a socie-dade.Oproduto deseutrabalho,por conseguinte,notrara marca do rigor tcnico e cientfico que muitos almejam encon-trar.Seria comosetivessedito:Nolevemsltimasconse-qncias as palavras que enuncio, porque no souespecialis-ta.Compreendam-meemfunodaunidadesistemticada ordem jurdica. Emrarssimasocasiesvimosvibrar com tamanha fran-quezaasensibilidadepolticadolegislador.Prestigiemo-Ia, portanto. O inc.IIvemcomo um aviso providencial:odestino que sedaoproduto da arrecadao irrelevante para caracterizar a natureza jurdica dotributo.Coincide.aponto.com olimite 30 do campo de especulao do Direito Tributrio, que no se ocupa de momentos ulteriores extino do liame fiscal.Aquela enti-dadequeviera preencher osrequisitosestipuladosnoart.3. do Cdigo Tributrio Nacional ser. juridicamente, um tributo, a despeito da destinao que for atribuda aos valores arrecada-dos.Mantenhamosnaretentivaesseconselho,elucidativoe prtico, aplicando-o sempre que for o caso. 5.EMPRSTIMO COMPULSRIO O quadro jurdico-constitucional dos emprstimos com-pulsrios sensivelmente diverso daquele contido na Cons-tituio Federal de1967. No pela circunstncia de que, ago-ra,oinstituto esteja comsua configuraotributrianitida-menteexposta,tornando-sedifcilsustentarposies dissonantes,mas,sobretudo,porqueadisciplina normativa diferente. Alis sempre entendemos que emprstimo com-pulsriotinhaanatureza jurdica peculiarsentidadestri-butrias, no se justificando aquelas elaboraes que o colo-cavam debaixo de outras rubricas, ainda que amparadas pela distinoqueoprpriotextofaziaentre"casosexcepcio-nais" e"casos especiais". Amatriavemtratadanoart.148,IeII.compargrafo nico.AcompetnciaexclusivadapessoapolticaUnioe dever ser exercida mediante lei complementar. em apenas duas hipteses:a)paraatender adespesasextraordinrias.decor-rentesdecalamidadepblica.deguerraexternaousua iminnciaO);e b)nocaso deinvestimento pblico decarter urgente e de relevante interesse nacional. observado o disposto noart.150.IIl.b(princpiodaanterioridade)(II).Nasduas eventualidades, a aplicaodosrecursos provenientes deem-prstimo compulsrio ser \';nculada despesa quefundmnen-tou sua instituio (pargrafo nico).Eis o queprescreve o di-reito positivo. 31 Quantoaoinc.I,epondo entreparntesismetdicoasi-tuaodeguerra externa ousua iminncia,cuja identificao parece suscitar poucas dvidas, remanesce a hiptese deinsti-tuio de emprstimo compulsrio para oatendimento de des-pesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica. Ora, sabemosqueaspalavrasda lei,comounidadessimblicasde todo e qualquer sistema de linguagem, cumprem seu papel sin-ttico, alm de terem uma dimenso semntica e outra pragm-tica.Da admitirmos que,por calamidade pblica,se deva en- .. tendernosomenteascatstrofesprovocadasporagentesda .. : . ~ ' natureza circundante,mastambmoutroseventos,decarter scio-econmico, que ponham em perigo o equilbrio do orga-nismo social, considerado na sua totalidade. Advirta-se, porm, que do estado de calamidade pblica h de decorrer a premncia do provimento de recursos para atender-se sdespesas chama-dasdeextraordinrias.Olegisladorconstitucionalautorizaa decretao de emprstimo fundado no inc. I, sem subordinao observnciadoprimadodaanterioridade,oqueseexplica, perfeitamente, pelas graves propores dos acontecimentos nele mencionados. O mesmo no ocorre, entretanto, com a previso do inc. II. O constituinte certamente anteviu as dificuldades que cercam o juzo sobre o controle do que venha a ser investimento pblico decarter urgente, bem como o derelevante interesse nacional, tolhendo a iniciativa do legislador complementar, ao submeter o produto legislado diretriz da anterioridade.Pode parecer um contra-sentido aludir-se urgncia ou relevncia dointeressenacionale,concomitantemente,amarrar-seoex-pediente a um termo inicial de eficcia. Todavia, a experincia brasileira,prdigaemabusosnessedelicadocampoda esquematizao jurdico-social, bem recomenda a cautela im-posta. Nuncaserdemasiadoreafirmarandoletributriados emprstimos compulsrios: satisfazem, plenamente, as clusu-lasquecompemaredaodoan.3.doCdigoTributrio Nacional,tidocomoexpressoeloqentedaquiloqueopr-32 -priosistema jurdicobrasileiro entende por "tributo",denada importandooplusrepresentadopelanecessidadederestitui-o, nsita ao conceito de "emprstimo", porque bem sabemos que o nome atribudo figura ou o destino que se d ao produto daarrecadaonadaacrescemnaturezajurdicadotributo (CTN, art.4.). Topologicamente plantado noCaptulo Ido Ttulo VIda ConstituioFederalde1988,oemprstimocompulsrioh de obedecer ao regime jurdico dos tributos, sotopondo-se, com a ressalva prevista,aos princpios comuns quemodelam aati-vidade impositiva no Brasil. Acerca donome, como j afirma-mos,dissipa advida oinc.Idoan.4. doCdigo Tributrio Nacional; esobre a destinao, falamais alto a advertncia do mesmo dispositivo, porm no seu inc. II. Tudo mais est conti-do no mbito do art.3. do referido Estatuto. Taisexaespoderorevestirqualquerdasformasque correspondemsespciesdo gnerotributo.Parareconhec-las como imposto, taxa ou contribuio de melhoria, basta apli-car o operativo critrio constitucional representado pelo binmio hiptese deincidncia/base declculo. Nesse sentido,foitema aberto discusso oteor jurdico dasmedidasbaixadascomaLein.8.024,de12deabrilde 1990, na parte em quedetermina areteno dossaldos de de-psitosvista,cadernetasdepoupana eoutrosativosfinan-ceiros, acima dos limites estipulados no mesmo diploma. Afastemos, desde j, a idia de "confisco", uma vez que a titularidadedosvaloresbloqueadosfoimantida,inexistindo transferncia para oerrio.Qualseria,ento,ovulto jurdico da providncia legislativa, desencadeada pela Medida Provis-ria n.168, mediante a qualseabsorveu, temporariamente,par-celas do patrimnio financeiro dos cidados? Cremos que o ni-co tipo constitucional capaz de abrig-la seria o do emprstimo compulsrio,maisprecisamenteaqueleprevistonoinc.Ido an.148: para atender a despesas extraordinrias, decorrentes 33 decalamidadepblica,deguerraexternaousuaiminncia. Agora,da a reconhecer a constitucionalidade dasnormasad-ventcias, vaiuma distncia abissal. Expliquemos o porqu. O veculo introdutor de normas com esse contedo h de ser,imperiosamente, a lei complementar, por formulao ex-pressa docapuf domencionadoart.148da Constituio Fe-deral. Alm disso, no entrevemos a possibilidade de lei com-plementar ser iniciada mediantemedida provisria.ALein. 8.024/90 ordinria.Mas,ainda que superssemos esse obs-tculo, esbarraramos nas significaes da autorizao consti-tucional:o expediente no foiadotado para o fim deatender-sea despesas extraordinrias,como prescreve oinc.I. O fim declarado da expedio da medida o de baixar-se o nvel de liquidez do mercado, ou "enxugar-se a liquidez", como prefe-remoseconomistas.Tudoisso,porm,admitindoqueosal-tosndicesinflacionriosa queestavasubordinada amoeda brasileirainstalounopasverdadeiroestadodecalamidade pblica,asseroforte,contundente,masquenopodeser tida por absurda, j porque o conceito de"calamidade pbli-ca"maisabrangentedoqueaqueleacolhidopelatradio doDireitoCivil, j porqueosespecialistasnosdoconta de que a hiperinflao provoca, realmente, crises sociais agudas einsustentveis.Tudoisso,contudo,nosalvaaconstitu-cionalidade das indigitadas normas que, serenamente analisa-das,mostram,atodasasluzes,flagranteincompatibilidade com osdizeres do Texto Supremo. 6.OIMPOSTOCOMO TRIBUTO NO-VINCULADO ATUAO DO ESTADO Muitos critrios podem orientar uma classificao dos tri-butos em espcies. As clssicas, mais difundidas, vm carrega-das de fortes conotaes extrajurdicas, principalmente econmi-34 -casoEsse o motivo pelo qual nos inclinamos por aquela que tem comofonteinspiradoraa circunstncia deexistir,nahiptese normativa,umvnculoentreofatodescrito eumaatuaodo Estado (nosentido amplo). Trata-se da classificao dostribu-tosemvinculadoseno-vinculadosaumaatuaodoPoder Pblico,didaticamenteexpostaporGeraldoAtalibal}.Seu substratoeminentemente jurdico,poisrepousanaobserva-o fieldas hipteses de incidncia dos vrios tributos, em con-frontocomasrespectivasbasesdeclculo.Todavezqueo binmioexpressar umacontecimento queenvolvaatuaodo Estado,estaremosdiantedeumtributovinculado.Porexem-plo:o Estadoprestar serviosdeassistncia mdica:oEstado exercitaropoderdepolcia,autorizandoarealizaodeum baile; o Estado prestar servios deabastecimento de guas etc. A vinculao pode ser direta, como nos casos mencionados, ou indireta,comonarealizaodeumaobrapblica quesuscite valorizaodosimveisadjacentes.Semprequenosdeparar---: moscomavinculaodireta,imediata,teremosastaxas,ao passo que a vinculao indireta, mediata, indica a existncia de uma contribuio de melhoria, consoante o ltimo exemplo que enunciamos. O interesse cientfico dessa classificao est no seu ponto departida:oexamedasunidadesnormativas,visualizadasna conjugaodosuposto(hiptesedeincidncia),edabasede clculo (que est na conseqncia da norma),mantendo plena harmonia com a diretriz constitucional que consagra a tipologia tributria nodireito brasileiro. Convm aduzir,entretanto, que a acolhemos com a seguinte latitude: 9S tributos podem ser vin-c u l ~ d o sauma atuaodoEstado - taxase contribuiesde melhoria - eno-vinculados- impostos.Asoutrascontri-buies, por revestirem ora o carter de tributos vinculados, ora 9.Hiptese de incidncia trihutria, 2.ed ..Revista dos Tribunais.1975. p.139-48. 35 odeimpostos,noconstituem categoria parte,pelo queho de subsumir-se numa das espcies enumeradas. Sendo assim, podemos definir imposto como o tributo que tempor hiptese deincidncia(confirmadapelabasedecl-culo) um fatoalheioa qualquer atuao do Poder Pblico. Tal enunciado concerta bem com a definio que o Cdigo Tribu-trio Nacional nos oferece. Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fatogeradorumasituaoindependentedequalquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Com efeito, debalde procuraremos na hiptese de incidn-cia dosimpostos uma participao doEstado dirigida aocon-tribuinte. So fatos quaisquer - uma pessoa fsica auferir ren-dalquida;industrializar produtos; praticar operaes finan-ceiras;ser proprietria debem imvel;realizar operaes re-lativascirculaodemercadorias;prestarserviosetc.A formulaolingstica odenuncia ea base declculo ocom-prova. da ndole do imposto, no nosso direito positivo, a ine-xistncia de participao do Estado, desenvolvendo atuosidade atinente ao administrado. H lies doutrinrias que salientam a particularidade de o produto da arrecadao dos impostos convergir para as despe-sas gerais do Estado, sem o menor resqucio de contraprestao. Reflexesdessa natureza,todavia,ainda que possam ser teis paraaCincia dasFinanas,nadaacrescentamaoestudodo Direito Tributrio,quetem na lei,comodado jurdico funda-mental,o objeto precpuo desuasinvestigaes.Sobremais, o art. 4. da Lei n.5.172/66 incisivo ao proclamar que o destino do produto arrecadado irrelevante para dizer da natureza es-pecfica do tributo. Tmosimpostosumregimejurdico-constitucionalpe-culiar.ACartaMagnareparteacompetncialegislativapara institu-losentre aspessoaspolticasdedireitoconstitucional 36 interno - Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios - de sorte que no ficam disposio dessas entidades, como ocorre comastaxaseacontribuiodemelhoria(tributosvincula-dos), que podem ser criadas por qualquer uma daquelas pesso-as, desde que, naturalmente, desempenhem a atividade que ser-ve de pressuposto sua decretao. Fala-se, por isso, em com-petncia privativa para a instituio dos impostos, que o consti-tuinte enumerou, nominalmente, indicando a cada uma das pes-soaspolticasquaisaquelesquelhecompetiaestabelecer.E deriva dessa repartio decompetncias legislativasadiviso dosimpostos em funodocontedo materialquehdeinte-grar o ncleo das respectivas hipteses normativas.So eles: a)impostos que gravamo comrcio exterior,atribudos Unio:imposto deimportao e imposto de exportao; b) impostos sobre o patrimnio e a renda:o imposto sobre arendaeproventosdequalquernatureza,oimpostosobrea propriedade territorial rural e o imposto sobre grandes fortunas ficaramparaaUnio;oimpostosobreapropriedadedeve-culos automotores coube aos Estados e ao Distrito Federal; en-quanto o imposto sobre a propriedade predial e territorial urba-na foientregue competncia dosMunicpios; .c) impostos sobre a transmisso, circulao e produo: o Impostosobrea transmisso causa mortis e do