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N IPO 602-11-033-2
EVOLUCIOacuteN DEL SISTEMA FISCAL ESPANtildeOL 1978-2010
Coordinadores Aacutelvaro del Blanco Garciacutea Manuel Gutieacuterrez Lousa
Autores Diana Alonso San Alberto Isabela Fernaacutendez de Beaumont Torres
Javier Martiacuten Romaacuten Aacutefrica Rodriacuteguez Garciacutea
Instituto de Estudios Fiscales
DOC no 132011
INSTITUTO DE I F ESTUDIOS FISCALES
N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
Edita Instituto de Estudios Fiscales
ISSN 1578-0244
Depoacutesito Legal M-23771-2001
IacuteNDICE
1 INTRODUCCIOacuteN
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
411 La renta sometida a gravamen
412 Tarifa del IRPF
413 Tramos de la base imponible
414 Tratamiento de la familia
415 Miacutenimo personal y familiar
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
42 Cotizaciones sociales
43 Impuesto sobre Sociedades
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
52 Impuestos especiales
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
523 Impuesto sobre hidrocarburos
53 Impuestos Ambientales
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
611 El sistema vigente hasta 1996
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
62 Financiacioacuten local
BIBLIOGRAFIacuteA
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Instituto de Estudios Fiscales
1 INTRODUCCIOacuteN
Con este trabajo se pretende realizar un anaacutelisis de la evolucioacuten del sistema tributario espantildeol desde finales de los antildeos setenta hasta la actualidad a traveacutes de sus impuestos maacutes significativos Para ello se estudian las reformas de la estructura fiscal espantildeola y se ponen en relacioacuten con los sistemas vigentes en los principales Estados miembros de la Unioacuten Europea
En primer lugar en los apartados 2 y 3 se describe la situacioacuten y tendencias de la economiacutea espantildeola en el periodo de estudio asiacute como la presioacuten fiscal y el peso relativo de cada tributo
En los apartados 4 a 6 se realiza un anaacutelisis de la evolucioacuten de los impuestos directos Se estudian respectivamente los elementos esenciales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (IRPF) el reacutegimen de Cotizaciones Sociales y el Impuesto sobre Sociedades (IS)
En relacioacuten con la imposicioacuten indirecta el apartado 7 refleja principalmente la evolucioacuten de los tipos de gravamen en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido (IVA) Ademaacutes se ofrece una descripcioacuten de los Impuestos Especiales (IIEE) armonizados (apartado 8) y los Impuestos Ambientales (apartado 9)
Por uacuteltimo el sistema de financiacioacuten territorial tanto a nivel autonoacutemico como local son objeto de anaacutelisis en los apartados 10 y 11
Es preciso puntualizar que en la elaboracioacuten de este informe no se han tenido en consideracioacuten el Convenio aplicable en la Comunidad Foral de Navarra y el Concierto Econoacutemico en vigor en los Terrishytorios Histoacutericos del Paiacutes Vasco
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
Este apartado tiene como objetivo proporcionar un enfoque general de la evolucioacuten de la economiacutea espantildeola desde 1978 mediante los principales agregados macroeconoacutemicos a saber el Producto Interior Bruto (PIB) la tasa de paro y la tasa de inflacioacuten
Graacutefico 1 EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE VARIACIOacuteN DEL PIB REAL Y DE LA TASA DE PARO 1978-2010
Nota Esta figura recoge dos variables con comportamientos contrapuestos la tasa de variacioacuten del PIB y la tasa de paro Por este motivo se ha invertido el eje de la izquierda (relativo a la primera de ellas) La finalidad es clara resulta mucho maacutes sencillo examishynar la evolucioacuten de ambas variables ya que con la nueva construccioacuten coinciden sus periodos de auge y sus fases no tan proacutesperas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El primer indicador que se tiene en cuenta es la produccioacuten agregada o PIB Considerando las tasas de variacioacuten interanual a precios constantes de 2000 la trayectoria del PIB se puede estructurar en cuatro periodos Como se observa en el Graacutefico 1 el primero abarcariacutea hasta mediados de los ochenta y se caracteriza por una tendencia creciente En el periodo siguiente se invierte el proceso pese a registrarshy
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se tasas de variacioacuten excepcionalmente elevadas en los antildeos inmediatamente posteriores Esta situashycioacuten se prolonga hasta los inicios de la deacutecada de los noventa Desde entonces y hasta 2007 (sin meshynospreciar la notable desaceleracioacuten a inicios del antildeo 2000) la trayectoria vuelve a ser ascendente Ya en los uacuteltimos antildeos la actual crisis econoacutemica y financiera ha tenido un fuerte impacto negativo
En cuanto al desempleo es preciso sentildealar tres fechas concretas en las que la tasa de paro supera el 20 por 100 La primera se situacutea a mediados de los ochenta y las razones que propiciaron esta situacioacuten se pueden sintetizar en dos la reconversioacuten industrial y las fuertes medidas restrictivas adoptadas como consecuencia de las negociaciones de adhesioacuten a la Comunidad Econoacutemica Europea El segundo peshyriodo se localiza en torno a 1993-1994 como consecuencia de la recesioacuten econoacutemica que tuvo lugar a nivel mundial Finalmente se logra un nuevo maacuteximo en 2010 En este caso la justificacioacuten se fundashymenta en la crisis econoacutemica y financiera global El Graacutefico 1 tambieacuten permite contemplar estos ajustes
Continuando con un anaacutelisis conjunto del PIB y de la tasa de paro el Graacutefico 2 muestra la relacioacuten entre ambas variables Esta figura se basa en La Ley de Okun en cuya formulacioacuten original se lleva a cabo una estimacioacuten de la sensibilidad de la tasa de paro ante variaciones en la produccioacuten Tal y como se aprecia en el graacutefico durante el periodo considerado (1978-2010) se requiere un crecimiento anual del PIB del 3 por 100 aproximadamente para que la tasa de paro no se modifique
Graacutefico 2
LA LEY DE OKUN PARA EL CASO ESPANtildeOL 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
Graacutefico 3
EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE INFLACIOacuteN EN ESPANtildeA 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
La tercera y uacuteltima variable a considerar es la tasa de inflacioacuten Constituye uno de los indicadores que mejor se ha comportado en la economiacutea espantildeola en los uacuteltimos treinta antildeos (veacutease Graacutefico 3) En
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Instituto de Estudios Fiscales
1978 dicha tasa rondaba el 20 por 100 Sin embargo una deacutecada despueacutes se redujo radicalmente hasta el 48 por 100 y en 1998 apenas alcanzaba el 18 por 100 El resto de antildeos se mantiene en torno al 35 por 100 y tan soacutelo en 2008 supera miacutenimamente la barrera del 4 por 100
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
31 Evolucioacuten de la presioacuten fiscal
La evolucioacuten de la presioacuten fiscal en Espantildea se recoge en el Graacutefico 4 En 1978 presentaba unos niveles muy bajos ligeramente superiores al 20 por 100 En cambio desde 1978 hasta 1992 se observa una clara trayectoria ascendente En 1987 se supera la barrera del 30 por 100 y en 1992 se llega hasta un 338 por 100 A partir de entonces la ratio se estabiliza en estos niveles durante una deacutecada En 2003 los niveles de presioacuten fiscal vuelven a incrementarse en gran medida mientras que en 2007 se logra el maacutexishymo 373 por 100 (casi el doble del nivel inicial) No obstante como consecuencia de la crisis econoacutemica actual la ratio se ha desplomado en los dos uacuteltimos antildeos Asiacute en 2009 cayoacute hasta el 307 por 100
Graacutefico 4
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL EN ESPANtildeA 1978-2009
Notas 1 El concepto de presioacuten fiscal adoptado es el de proporcioacuten entre ingresos fiscales totales (tributos maacutes cotizaciones sociashyles) y PIB Se tienen en cuenta todos los impuestos 2 Desde el antildeo 2000 las transferencias de capital se han restado de los ingresos fiscales totales Esta reduccioacuten se ha distrishybuido entre las diferentes partidas de impuestos en proporcioacuten a sus ingresos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El Graacutefico 5 muestra una comparativa de la presioacuten fiscal a nivel europeo Al comienzo del periodo Espantildea se situacutea a una distancia importante de los niveles registrados por el resto de paiacuteses Si toshymamos como referencia a la UE-151 la diferencia es de trece puntos porcentuales en 1978 En 1992 sin embargo se alcanzan ya unos niveles de presioacuten fiscal similares a los registrados en Reino Unishydo Desde entonces y aunque se mantiene una trayectoria lineal durante unos diez antildeos se acentuacutea el proceso de convergencia con el resto de economiacuteas europeas consideradas En uacuteltimo lugar es
1 La UE-15 estaacute integrada por los siguientes Estados Austria Alemania Beacutelgica Grecia Espantildea Francia Italia Irlanda Paiacuteses Bajos Luxemburgo Portugal y Finlandia
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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Instituto de Estudios Fiscales
siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Instituto de Estudios Fiscales
Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
Instituto de Estudios Fiscales
42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
ndash 22 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
ndash 34 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 35 ndash
En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Bal
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
EUROSTAT Statistical Books Environmental statistics and accounts in Europe 2010 httpeppeurostateceuropaeucacheITY_OFFPUBKS-32-10-283ENKS-32-10-283-ENPDF
International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
Edita Instituto de Estudios Fiscales
ISSN 1578-0244
Depoacutesito Legal M-23771-2001
IacuteNDICE
1 INTRODUCCIOacuteN
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
411 La renta sometida a gravamen
412 Tarifa del IRPF
413 Tramos de la base imponible
414 Tratamiento de la familia
415 Miacutenimo personal y familiar
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
42 Cotizaciones sociales
43 Impuesto sobre Sociedades
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
52 Impuestos especiales
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
523 Impuesto sobre hidrocarburos
53 Impuestos Ambientales
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
611 El sistema vigente hasta 1996
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
62 Financiacioacuten local
BIBLIOGRAFIacuteA
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Instituto de Estudios Fiscales
1 INTRODUCCIOacuteN
Con este trabajo se pretende realizar un anaacutelisis de la evolucioacuten del sistema tributario espantildeol desde finales de los antildeos setenta hasta la actualidad a traveacutes de sus impuestos maacutes significativos Para ello se estudian las reformas de la estructura fiscal espantildeola y se ponen en relacioacuten con los sistemas vigentes en los principales Estados miembros de la Unioacuten Europea
En primer lugar en los apartados 2 y 3 se describe la situacioacuten y tendencias de la economiacutea espantildeola en el periodo de estudio asiacute como la presioacuten fiscal y el peso relativo de cada tributo
En los apartados 4 a 6 se realiza un anaacutelisis de la evolucioacuten de los impuestos directos Se estudian respectivamente los elementos esenciales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (IRPF) el reacutegimen de Cotizaciones Sociales y el Impuesto sobre Sociedades (IS)
En relacioacuten con la imposicioacuten indirecta el apartado 7 refleja principalmente la evolucioacuten de los tipos de gravamen en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido (IVA) Ademaacutes se ofrece una descripcioacuten de los Impuestos Especiales (IIEE) armonizados (apartado 8) y los Impuestos Ambientales (apartado 9)
Por uacuteltimo el sistema de financiacioacuten territorial tanto a nivel autonoacutemico como local son objeto de anaacutelisis en los apartados 10 y 11
Es preciso puntualizar que en la elaboracioacuten de este informe no se han tenido en consideracioacuten el Convenio aplicable en la Comunidad Foral de Navarra y el Concierto Econoacutemico en vigor en los Terrishytorios Histoacutericos del Paiacutes Vasco
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
Este apartado tiene como objetivo proporcionar un enfoque general de la evolucioacuten de la economiacutea espantildeola desde 1978 mediante los principales agregados macroeconoacutemicos a saber el Producto Interior Bruto (PIB) la tasa de paro y la tasa de inflacioacuten
Graacutefico 1 EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE VARIACIOacuteN DEL PIB REAL Y DE LA TASA DE PARO 1978-2010
Nota Esta figura recoge dos variables con comportamientos contrapuestos la tasa de variacioacuten del PIB y la tasa de paro Por este motivo se ha invertido el eje de la izquierda (relativo a la primera de ellas) La finalidad es clara resulta mucho maacutes sencillo examishynar la evolucioacuten de ambas variables ya que con la nueva construccioacuten coinciden sus periodos de auge y sus fases no tan proacutesperas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El primer indicador que se tiene en cuenta es la produccioacuten agregada o PIB Considerando las tasas de variacioacuten interanual a precios constantes de 2000 la trayectoria del PIB se puede estructurar en cuatro periodos Como se observa en el Graacutefico 1 el primero abarcariacutea hasta mediados de los ochenta y se caracteriza por una tendencia creciente En el periodo siguiente se invierte el proceso pese a registrarshy
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se tasas de variacioacuten excepcionalmente elevadas en los antildeos inmediatamente posteriores Esta situashycioacuten se prolonga hasta los inicios de la deacutecada de los noventa Desde entonces y hasta 2007 (sin meshynospreciar la notable desaceleracioacuten a inicios del antildeo 2000) la trayectoria vuelve a ser ascendente Ya en los uacuteltimos antildeos la actual crisis econoacutemica y financiera ha tenido un fuerte impacto negativo
En cuanto al desempleo es preciso sentildealar tres fechas concretas en las que la tasa de paro supera el 20 por 100 La primera se situacutea a mediados de los ochenta y las razones que propiciaron esta situacioacuten se pueden sintetizar en dos la reconversioacuten industrial y las fuertes medidas restrictivas adoptadas como consecuencia de las negociaciones de adhesioacuten a la Comunidad Econoacutemica Europea El segundo peshyriodo se localiza en torno a 1993-1994 como consecuencia de la recesioacuten econoacutemica que tuvo lugar a nivel mundial Finalmente se logra un nuevo maacuteximo en 2010 En este caso la justificacioacuten se fundashymenta en la crisis econoacutemica y financiera global El Graacutefico 1 tambieacuten permite contemplar estos ajustes
Continuando con un anaacutelisis conjunto del PIB y de la tasa de paro el Graacutefico 2 muestra la relacioacuten entre ambas variables Esta figura se basa en La Ley de Okun en cuya formulacioacuten original se lleva a cabo una estimacioacuten de la sensibilidad de la tasa de paro ante variaciones en la produccioacuten Tal y como se aprecia en el graacutefico durante el periodo considerado (1978-2010) se requiere un crecimiento anual del PIB del 3 por 100 aproximadamente para que la tasa de paro no se modifique
Graacutefico 2
LA LEY DE OKUN PARA EL CASO ESPANtildeOL 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
Graacutefico 3
EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE INFLACIOacuteN EN ESPANtildeA 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
La tercera y uacuteltima variable a considerar es la tasa de inflacioacuten Constituye uno de los indicadores que mejor se ha comportado en la economiacutea espantildeola en los uacuteltimos treinta antildeos (veacutease Graacutefico 3) En
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1978 dicha tasa rondaba el 20 por 100 Sin embargo una deacutecada despueacutes se redujo radicalmente hasta el 48 por 100 y en 1998 apenas alcanzaba el 18 por 100 El resto de antildeos se mantiene en torno al 35 por 100 y tan soacutelo en 2008 supera miacutenimamente la barrera del 4 por 100
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
31 Evolucioacuten de la presioacuten fiscal
La evolucioacuten de la presioacuten fiscal en Espantildea se recoge en el Graacutefico 4 En 1978 presentaba unos niveles muy bajos ligeramente superiores al 20 por 100 En cambio desde 1978 hasta 1992 se observa una clara trayectoria ascendente En 1987 se supera la barrera del 30 por 100 y en 1992 se llega hasta un 338 por 100 A partir de entonces la ratio se estabiliza en estos niveles durante una deacutecada En 2003 los niveles de presioacuten fiscal vuelven a incrementarse en gran medida mientras que en 2007 se logra el maacutexishymo 373 por 100 (casi el doble del nivel inicial) No obstante como consecuencia de la crisis econoacutemica actual la ratio se ha desplomado en los dos uacuteltimos antildeos Asiacute en 2009 cayoacute hasta el 307 por 100
Graacutefico 4
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL EN ESPANtildeA 1978-2009
Notas 1 El concepto de presioacuten fiscal adoptado es el de proporcioacuten entre ingresos fiscales totales (tributos maacutes cotizaciones sociashyles) y PIB Se tienen en cuenta todos los impuestos 2 Desde el antildeo 2000 las transferencias de capital se han restado de los ingresos fiscales totales Esta reduccioacuten se ha distrishybuido entre las diferentes partidas de impuestos en proporcioacuten a sus ingresos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El Graacutefico 5 muestra una comparativa de la presioacuten fiscal a nivel europeo Al comienzo del periodo Espantildea se situacutea a una distancia importante de los niveles registrados por el resto de paiacuteses Si toshymamos como referencia a la UE-151 la diferencia es de trece puntos porcentuales en 1978 En 1992 sin embargo se alcanzan ya unos niveles de presioacuten fiscal similares a los registrados en Reino Unishydo Desde entonces y aunque se mantiene una trayectoria lineal durante unos diez antildeos se acentuacutea el proceso de convergencia con el resto de economiacuteas europeas consideradas En uacuteltimo lugar es
1 La UE-15 estaacute integrada por los siguientes Estados Austria Alemania Beacutelgica Grecia Espantildea Francia Italia Irlanda Paiacuteses Bajos Luxemburgo Portugal y Finlandia
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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190
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
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01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
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01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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PV
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Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
as
Bal
eare
s
Can
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ria
Cas
tilla
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Man
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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IacuteNDICE
1 INTRODUCCIOacuteN
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
411 La renta sometida a gravamen
412 Tarifa del IRPF
413 Tramos de la base imponible
414 Tratamiento de la familia
415 Miacutenimo personal y familiar
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
42 Cotizaciones sociales
43 Impuesto sobre Sociedades
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
52 Impuestos especiales
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
523 Impuesto sobre hidrocarburos
53 Impuestos Ambientales
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
611 El sistema vigente hasta 1996
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
62 Financiacioacuten local
BIBLIOGRAFIacuteA
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1 INTRODUCCIOacuteN
Con este trabajo se pretende realizar un anaacutelisis de la evolucioacuten del sistema tributario espantildeol desde finales de los antildeos setenta hasta la actualidad a traveacutes de sus impuestos maacutes significativos Para ello se estudian las reformas de la estructura fiscal espantildeola y se ponen en relacioacuten con los sistemas vigentes en los principales Estados miembros de la Unioacuten Europea
En primer lugar en los apartados 2 y 3 se describe la situacioacuten y tendencias de la economiacutea espantildeola en el periodo de estudio asiacute como la presioacuten fiscal y el peso relativo de cada tributo
En los apartados 4 a 6 se realiza un anaacutelisis de la evolucioacuten de los impuestos directos Se estudian respectivamente los elementos esenciales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (IRPF) el reacutegimen de Cotizaciones Sociales y el Impuesto sobre Sociedades (IS)
En relacioacuten con la imposicioacuten indirecta el apartado 7 refleja principalmente la evolucioacuten de los tipos de gravamen en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido (IVA) Ademaacutes se ofrece una descripcioacuten de los Impuestos Especiales (IIEE) armonizados (apartado 8) y los Impuestos Ambientales (apartado 9)
Por uacuteltimo el sistema de financiacioacuten territorial tanto a nivel autonoacutemico como local son objeto de anaacutelisis en los apartados 10 y 11
Es preciso puntualizar que en la elaboracioacuten de este informe no se han tenido en consideracioacuten el Convenio aplicable en la Comunidad Foral de Navarra y el Concierto Econoacutemico en vigor en los Terrishytorios Histoacutericos del Paiacutes Vasco
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
Este apartado tiene como objetivo proporcionar un enfoque general de la evolucioacuten de la economiacutea espantildeola desde 1978 mediante los principales agregados macroeconoacutemicos a saber el Producto Interior Bruto (PIB) la tasa de paro y la tasa de inflacioacuten
Graacutefico 1 EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE VARIACIOacuteN DEL PIB REAL Y DE LA TASA DE PARO 1978-2010
Nota Esta figura recoge dos variables con comportamientos contrapuestos la tasa de variacioacuten del PIB y la tasa de paro Por este motivo se ha invertido el eje de la izquierda (relativo a la primera de ellas) La finalidad es clara resulta mucho maacutes sencillo examishynar la evolucioacuten de ambas variables ya que con la nueva construccioacuten coinciden sus periodos de auge y sus fases no tan proacutesperas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El primer indicador que se tiene en cuenta es la produccioacuten agregada o PIB Considerando las tasas de variacioacuten interanual a precios constantes de 2000 la trayectoria del PIB se puede estructurar en cuatro periodos Como se observa en el Graacutefico 1 el primero abarcariacutea hasta mediados de los ochenta y se caracteriza por una tendencia creciente En el periodo siguiente se invierte el proceso pese a registrarshy
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se tasas de variacioacuten excepcionalmente elevadas en los antildeos inmediatamente posteriores Esta situashycioacuten se prolonga hasta los inicios de la deacutecada de los noventa Desde entonces y hasta 2007 (sin meshynospreciar la notable desaceleracioacuten a inicios del antildeo 2000) la trayectoria vuelve a ser ascendente Ya en los uacuteltimos antildeos la actual crisis econoacutemica y financiera ha tenido un fuerte impacto negativo
En cuanto al desempleo es preciso sentildealar tres fechas concretas en las que la tasa de paro supera el 20 por 100 La primera se situacutea a mediados de los ochenta y las razones que propiciaron esta situacioacuten se pueden sintetizar en dos la reconversioacuten industrial y las fuertes medidas restrictivas adoptadas como consecuencia de las negociaciones de adhesioacuten a la Comunidad Econoacutemica Europea El segundo peshyriodo se localiza en torno a 1993-1994 como consecuencia de la recesioacuten econoacutemica que tuvo lugar a nivel mundial Finalmente se logra un nuevo maacuteximo en 2010 En este caso la justificacioacuten se fundashymenta en la crisis econoacutemica y financiera global El Graacutefico 1 tambieacuten permite contemplar estos ajustes
Continuando con un anaacutelisis conjunto del PIB y de la tasa de paro el Graacutefico 2 muestra la relacioacuten entre ambas variables Esta figura se basa en La Ley de Okun en cuya formulacioacuten original se lleva a cabo una estimacioacuten de la sensibilidad de la tasa de paro ante variaciones en la produccioacuten Tal y como se aprecia en el graacutefico durante el periodo considerado (1978-2010) se requiere un crecimiento anual del PIB del 3 por 100 aproximadamente para que la tasa de paro no se modifique
Graacutefico 2
LA LEY DE OKUN PARA EL CASO ESPANtildeOL 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
Graacutefico 3
EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE INFLACIOacuteN EN ESPANtildeA 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
La tercera y uacuteltima variable a considerar es la tasa de inflacioacuten Constituye uno de los indicadores que mejor se ha comportado en la economiacutea espantildeola en los uacuteltimos treinta antildeos (veacutease Graacutefico 3) En
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1978 dicha tasa rondaba el 20 por 100 Sin embargo una deacutecada despueacutes se redujo radicalmente hasta el 48 por 100 y en 1998 apenas alcanzaba el 18 por 100 El resto de antildeos se mantiene en torno al 35 por 100 y tan soacutelo en 2008 supera miacutenimamente la barrera del 4 por 100
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
31 Evolucioacuten de la presioacuten fiscal
La evolucioacuten de la presioacuten fiscal en Espantildea se recoge en el Graacutefico 4 En 1978 presentaba unos niveles muy bajos ligeramente superiores al 20 por 100 En cambio desde 1978 hasta 1992 se observa una clara trayectoria ascendente En 1987 se supera la barrera del 30 por 100 y en 1992 se llega hasta un 338 por 100 A partir de entonces la ratio se estabiliza en estos niveles durante una deacutecada En 2003 los niveles de presioacuten fiscal vuelven a incrementarse en gran medida mientras que en 2007 se logra el maacutexishymo 373 por 100 (casi el doble del nivel inicial) No obstante como consecuencia de la crisis econoacutemica actual la ratio se ha desplomado en los dos uacuteltimos antildeos Asiacute en 2009 cayoacute hasta el 307 por 100
Graacutefico 4
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL EN ESPANtildeA 1978-2009
Notas 1 El concepto de presioacuten fiscal adoptado es el de proporcioacuten entre ingresos fiscales totales (tributos maacutes cotizaciones sociashyles) y PIB Se tienen en cuenta todos los impuestos 2 Desde el antildeo 2000 las transferencias de capital se han restado de los ingresos fiscales totales Esta reduccioacuten se ha distrishybuido entre las diferentes partidas de impuestos en proporcioacuten a sus ingresos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El Graacutefico 5 muestra una comparativa de la presioacuten fiscal a nivel europeo Al comienzo del periodo Espantildea se situacutea a una distancia importante de los niveles registrados por el resto de paiacuteses Si toshymamos como referencia a la UE-151 la diferencia es de trece puntos porcentuales en 1978 En 1992 sin embargo se alcanzan ya unos niveles de presioacuten fiscal similares a los registrados en Reino Unishydo Desde entonces y aunque se mantiene una trayectoria lineal durante unos diez antildeos se acentuacutea el proceso de convergencia con el resto de economiacuteas europeas consideradas En uacuteltimo lugar es
1 La UE-15 estaacute integrada por los siguientes Estados Austria Alemania Beacutelgica Grecia Espantildea Francia Italia Irlanda Paiacuteses Bajos Luxemburgo Portugal y Finlandia
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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Instituto de Estudios Fiscales
siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
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Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
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1489
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458
556
654
772
927
1132
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3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01071968
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(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
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01122008 160 150 190 196 200
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
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PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
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PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 37 ndash
De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 38 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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PA
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IVM
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Pre
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)
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PA
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IVM
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Pre
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
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Bal
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Can
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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1 INTRODUCCIOacuteN
Con este trabajo se pretende realizar un anaacutelisis de la evolucioacuten del sistema tributario espantildeol desde finales de los antildeos setenta hasta la actualidad a traveacutes de sus impuestos maacutes significativos Para ello se estudian las reformas de la estructura fiscal espantildeola y se ponen en relacioacuten con los sistemas vigentes en los principales Estados miembros de la Unioacuten Europea
En primer lugar en los apartados 2 y 3 se describe la situacioacuten y tendencias de la economiacutea espantildeola en el periodo de estudio asiacute como la presioacuten fiscal y el peso relativo de cada tributo
En los apartados 4 a 6 se realiza un anaacutelisis de la evolucioacuten de los impuestos directos Se estudian respectivamente los elementos esenciales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (IRPF) el reacutegimen de Cotizaciones Sociales y el Impuesto sobre Sociedades (IS)
En relacioacuten con la imposicioacuten indirecta el apartado 7 refleja principalmente la evolucioacuten de los tipos de gravamen en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido (IVA) Ademaacutes se ofrece una descripcioacuten de los Impuestos Especiales (IIEE) armonizados (apartado 8) y los Impuestos Ambientales (apartado 9)
Por uacuteltimo el sistema de financiacioacuten territorial tanto a nivel autonoacutemico como local son objeto de anaacutelisis en los apartados 10 y 11
Es preciso puntualizar que en la elaboracioacuten de este informe no se han tenido en consideracioacuten el Convenio aplicable en la Comunidad Foral de Navarra y el Concierto Econoacutemico en vigor en los Terrishytorios Histoacutericos del Paiacutes Vasco
2 PANORAacuteMICA DE LA ECONOMIacuteA ESPANtildeOLA 1978-2010
Este apartado tiene como objetivo proporcionar un enfoque general de la evolucioacuten de la economiacutea espantildeola desde 1978 mediante los principales agregados macroeconoacutemicos a saber el Producto Interior Bruto (PIB) la tasa de paro y la tasa de inflacioacuten
Graacutefico 1 EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE VARIACIOacuteN DEL PIB REAL Y DE LA TASA DE PARO 1978-2010
Nota Esta figura recoge dos variables con comportamientos contrapuestos la tasa de variacioacuten del PIB y la tasa de paro Por este motivo se ha invertido el eje de la izquierda (relativo a la primera de ellas) La finalidad es clara resulta mucho maacutes sencillo examishynar la evolucioacuten de ambas variables ya que con la nueva construccioacuten coinciden sus periodos de auge y sus fases no tan proacutesperas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El primer indicador que se tiene en cuenta es la produccioacuten agregada o PIB Considerando las tasas de variacioacuten interanual a precios constantes de 2000 la trayectoria del PIB se puede estructurar en cuatro periodos Como se observa en el Graacutefico 1 el primero abarcariacutea hasta mediados de los ochenta y se caracteriza por una tendencia creciente En el periodo siguiente se invierte el proceso pese a registrarshy
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se tasas de variacioacuten excepcionalmente elevadas en los antildeos inmediatamente posteriores Esta situashycioacuten se prolonga hasta los inicios de la deacutecada de los noventa Desde entonces y hasta 2007 (sin meshynospreciar la notable desaceleracioacuten a inicios del antildeo 2000) la trayectoria vuelve a ser ascendente Ya en los uacuteltimos antildeos la actual crisis econoacutemica y financiera ha tenido un fuerte impacto negativo
En cuanto al desempleo es preciso sentildealar tres fechas concretas en las que la tasa de paro supera el 20 por 100 La primera se situacutea a mediados de los ochenta y las razones que propiciaron esta situacioacuten se pueden sintetizar en dos la reconversioacuten industrial y las fuertes medidas restrictivas adoptadas como consecuencia de las negociaciones de adhesioacuten a la Comunidad Econoacutemica Europea El segundo peshyriodo se localiza en torno a 1993-1994 como consecuencia de la recesioacuten econoacutemica que tuvo lugar a nivel mundial Finalmente se logra un nuevo maacuteximo en 2010 En este caso la justificacioacuten se fundashymenta en la crisis econoacutemica y financiera global El Graacutefico 1 tambieacuten permite contemplar estos ajustes
Continuando con un anaacutelisis conjunto del PIB y de la tasa de paro el Graacutefico 2 muestra la relacioacuten entre ambas variables Esta figura se basa en La Ley de Okun en cuya formulacioacuten original se lleva a cabo una estimacioacuten de la sensibilidad de la tasa de paro ante variaciones en la produccioacuten Tal y como se aprecia en el graacutefico durante el periodo considerado (1978-2010) se requiere un crecimiento anual del PIB del 3 por 100 aproximadamente para que la tasa de paro no se modifique
Graacutefico 2
LA LEY DE OKUN PARA EL CASO ESPANtildeOL 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
Graacutefico 3
EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE INFLACIOacuteN EN ESPANtildeA 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
La tercera y uacuteltima variable a considerar es la tasa de inflacioacuten Constituye uno de los indicadores que mejor se ha comportado en la economiacutea espantildeola en los uacuteltimos treinta antildeos (veacutease Graacutefico 3) En
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Instituto de Estudios Fiscales
1978 dicha tasa rondaba el 20 por 100 Sin embargo una deacutecada despueacutes se redujo radicalmente hasta el 48 por 100 y en 1998 apenas alcanzaba el 18 por 100 El resto de antildeos se mantiene en torno al 35 por 100 y tan soacutelo en 2008 supera miacutenimamente la barrera del 4 por 100
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
31 Evolucioacuten de la presioacuten fiscal
La evolucioacuten de la presioacuten fiscal en Espantildea se recoge en el Graacutefico 4 En 1978 presentaba unos niveles muy bajos ligeramente superiores al 20 por 100 En cambio desde 1978 hasta 1992 se observa una clara trayectoria ascendente En 1987 se supera la barrera del 30 por 100 y en 1992 se llega hasta un 338 por 100 A partir de entonces la ratio se estabiliza en estos niveles durante una deacutecada En 2003 los niveles de presioacuten fiscal vuelven a incrementarse en gran medida mientras que en 2007 se logra el maacutexishymo 373 por 100 (casi el doble del nivel inicial) No obstante como consecuencia de la crisis econoacutemica actual la ratio se ha desplomado en los dos uacuteltimos antildeos Asiacute en 2009 cayoacute hasta el 307 por 100
Graacutefico 4
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL EN ESPANtildeA 1978-2009
Notas 1 El concepto de presioacuten fiscal adoptado es el de proporcioacuten entre ingresos fiscales totales (tributos maacutes cotizaciones sociashyles) y PIB Se tienen en cuenta todos los impuestos 2 Desde el antildeo 2000 las transferencias de capital se han restado de los ingresos fiscales totales Esta reduccioacuten se ha distrishybuido entre las diferentes partidas de impuestos en proporcioacuten a sus ingresos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El Graacutefico 5 muestra una comparativa de la presioacuten fiscal a nivel europeo Al comienzo del periodo Espantildea se situacutea a una distancia importante de los niveles registrados por el resto de paiacuteses Si toshymamos como referencia a la UE-151 la diferencia es de trece puntos porcentuales en 1978 En 1992 sin embargo se alcanzan ya unos niveles de presioacuten fiscal similares a los registrados en Reino Unishydo Desde entonces y aunque se mantiene una trayectoria lineal durante unos diez antildeos se acentuacutea el proceso de convergencia con el resto de economiacuteas europeas consideradas En uacuteltimo lugar es
1 La UE-15 estaacute integrada por los siguientes Estados Austria Alemania Beacutelgica Grecia Espantildea Francia Italia Irlanda Paiacuteses Bajos Luxemburgo Portugal y Finlandia
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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Instituto de Estudios Fiscales
siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
Instituto de Estudios Fiscales
42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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PA
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sioacuten
fisc
alpo
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0
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P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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se tasas de variacioacuten excepcionalmente elevadas en los antildeos inmediatamente posteriores Esta situashycioacuten se prolonga hasta los inicios de la deacutecada de los noventa Desde entonces y hasta 2007 (sin meshynospreciar la notable desaceleracioacuten a inicios del antildeo 2000) la trayectoria vuelve a ser ascendente Ya en los uacuteltimos antildeos la actual crisis econoacutemica y financiera ha tenido un fuerte impacto negativo
En cuanto al desempleo es preciso sentildealar tres fechas concretas en las que la tasa de paro supera el 20 por 100 La primera se situacutea a mediados de los ochenta y las razones que propiciaron esta situacioacuten se pueden sintetizar en dos la reconversioacuten industrial y las fuertes medidas restrictivas adoptadas como consecuencia de las negociaciones de adhesioacuten a la Comunidad Econoacutemica Europea El segundo peshyriodo se localiza en torno a 1993-1994 como consecuencia de la recesioacuten econoacutemica que tuvo lugar a nivel mundial Finalmente se logra un nuevo maacuteximo en 2010 En este caso la justificacioacuten se fundashymenta en la crisis econoacutemica y financiera global El Graacutefico 1 tambieacuten permite contemplar estos ajustes
Continuando con un anaacutelisis conjunto del PIB y de la tasa de paro el Graacutefico 2 muestra la relacioacuten entre ambas variables Esta figura se basa en La Ley de Okun en cuya formulacioacuten original se lleva a cabo una estimacioacuten de la sensibilidad de la tasa de paro ante variaciones en la produccioacuten Tal y como se aprecia en el graacutefico durante el periodo considerado (1978-2010) se requiere un crecimiento anual del PIB del 3 por 100 aproximadamente para que la tasa de paro no se modifique
Graacutefico 2
LA LEY DE OKUN PARA EL CASO ESPANtildeOL 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
Graacutefico 3
EVOLUCIOacuteN DE LA TASA DE INFLACIOacuteN EN ESPANtildeA 1978-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
La tercera y uacuteltima variable a considerar es la tasa de inflacioacuten Constituye uno de los indicadores que mejor se ha comportado en la economiacutea espantildeola en los uacuteltimos treinta antildeos (veacutease Graacutefico 3) En
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1978 dicha tasa rondaba el 20 por 100 Sin embargo una deacutecada despueacutes se redujo radicalmente hasta el 48 por 100 y en 1998 apenas alcanzaba el 18 por 100 El resto de antildeos se mantiene en torno al 35 por 100 y tan soacutelo en 2008 supera miacutenimamente la barrera del 4 por 100
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
31 Evolucioacuten de la presioacuten fiscal
La evolucioacuten de la presioacuten fiscal en Espantildea se recoge en el Graacutefico 4 En 1978 presentaba unos niveles muy bajos ligeramente superiores al 20 por 100 En cambio desde 1978 hasta 1992 se observa una clara trayectoria ascendente En 1987 se supera la barrera del 30 por 100 y en 1992 se llega hasta un 338 por 100 A partir de entonces la ratio se estabiliza en estos niveles durante una deacutecada En 2003 los niveles de presioacuten fiscal vuelven a incrementarse en gran medida mientras que en 2007 se logra el maacutexishymo 373 por 100 (casi el doble del nivel inicial) No obstante como consecuencia de la crisis econoacutemica actual la ratio se ha desplomado en los dos uacuteltimos antildeos Asiacute en 2009 cayoacute hasta el 307 por 100
Graacutefico 4
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL EN ESPANtildeA 1978-2009
Notas 1 El concepto de presioacuten fiscal adoptado es el de proporcioacuten entre ingresos fiscales totales (tributos maacutes cotizaciones sociashyles) y PIB Se tienen en cuenta todos los impuestos 2 Desde el antildeo 2000 las transferencias de capital se han restado de los ingresos fiscales totales Esta reduccioacuten se ha distrishybuido entre las diferentes partidas de impuestos en proporcioacuten a sus ingresos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El Graacutefico 5 muestra una comparativa de la presioacuten fiscal a nivel europeo Al comienzo del periodo Espantildea se situacutea a una distancia importante de los niveles registrados por el resto de paiacuteses Si toshymamos como referencia a la UE-151 la diferencia es de trece puntos porcentuales en 1978 En 1992 sin embargo se alcanzan ya unos niveles de presioacuten fiscal similares a los registrados en Reino Unishydo Desde entonces y aunque se mantiene una trayectoria lineal durante unos diez antildeos se acentuacutea el proceso de convergencia con el resto de economiacuteas europeas consideradas En uacuteltimo lugar es
1 La UE-15 estaacute integrada por los siguientes Estados Austria Alemania Beacutelgica Grecia Espantildea Francia Italia Irlanda Paiacuteses Bajos Luxemburgo Portugal y Finlandia
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
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del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
ndash 32 ndash
1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Ast
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Bal
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Cas
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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1978 dicha tasa rondaba el 20 por 100 Sin embargo una deacutecada despueacutes se redujo radicalmente hasta el 48 por 100 y en 1998 apenas alcanzaba el 18 por 100 El resto de antildeos se mantiene en torno al 35 por 100 y tan soacutelo en 2008 supera miacutenimamente la barrera del 4 por 100
3 PRESIOacuteN FISCAL Y ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL
31 Evolucioacuten de la presioacuten fiscal
La evolucioacuten de la presioacuten fiscal en Espantildea se recoge en el Graacutefico 4 En 1978 presentaba unos niveles muy bajos ligeramente superiores al 20 por 100 En cambio desde 1978 hasta 1992 se observa una clara trayectoria ascendente En 1987 se supera la barrera del 30 por 100 y en 1992 se llega hasta un 338 por 100 A partir de entonces la ratio se estabiliza en estos niveles durante una deacutecada En 2003 los niveles de presioacuten fiscal vuelven a incrementarse en gran medida mientras que en 2007 se logra el maacutexishymo 373 por 100 (casi el doble del nivel inicial) No obstante como consecuencia de la crisis econoacutemica actual la ratio se ha desplomado en los dos uacuteltimos antildeos Asiacute en 2009 cayoacute hasta el 307 por 100
Graacutefico 4
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL EN ESPANtildeA 1978-2009
Notas 1 El concepto de presioacuten fiscal adoptado es el de proporcioacuten entre ingresos fiscales totales (tributos maacutes cotizaciones sociashyles) y PIB Se tienen en cuenta todos los impuestos 2 Desde el antildeo 2000 las transferencias de capital se han restado de los ingresos fiscales totales Esta reduccioacuten se ha distrishybuido entre las diferentes partidas de impuestos en proporcioacuten a sus ingresos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la OCDE (2010)
El Graacutefico 5 muestra una comparativa de la presioacuten fiscal a nivel europeo Al comienzo del periodo Espantildea se situacutea a una distancia importante de los niveles registrados por el resto de paiacuteses Si toshymamos como referencia a la UE-151 la diferencia es de trece puntos porcentuales en 1978 En 1992 sin embargo se alcanzan ya unos niveles de presioacuten fiscal similares a los registrados en Reino Unishydo Desde entonces y aunque se mantiene una trayectoria lineal durante unos diez antildeos se acentuacutea el proceso de convergencia con el resto de economiacuteas europeas consideradas En uacuteltimo lugar es
1 La UE-15 estaacute integrada por los siguientes Estados Austria Alemania Beacutelgica Grecia Espantildea Francia Italia Irlanda Paiacuteses Bajos Luxemburgo Portugal y Finlandia
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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166
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190
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
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Bal
eare
s
Can
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Cas
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Man
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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preciso sentildealar que a pesar de los resultados registrados en Espantildea en los dos uacuteltimos antildeos las diferencias con los paiacuteses analizados se han reducido notablemente
Como notas generales ademaacutes se pueden resentildear las siguientes
ndash Italia y Espantildea describen tendencias paralelas
ndash Alemania presenta una evolucioacuten constante durante todo el periodo sus niveles se concentran entre el 35 por 100 y el 37 por 100
ndash En Reino Unido el perfil es maacutes sinuoso pero en media se asemeja al caso alemaacuten
ndash Francia se consolida como el paiacutes con una presioacuten fiscal maacutes elevada No obstante desde 2007 Italia se situacutea en niveles muy cercanos
Graacutefico 5
EVOLUCIOacuteN DE LA PRESIOacuteN FISCAL UN ANAacuteLISIS COMPARADO (1978-2008)
Nota Para el caacutelculo de la presioacuten fiscal se han tenido en cuenta todos los impuestos maacutes las cotizaciones a la Seguridad Social Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la OCDE (2010)
31 Estructura del sistema tributario espantildeol
Los ingresos fiscales en Espantildea se han agrupado a partir de la clasificacioacuten econoacutemica de los ingreshysos puacuteblicos en tres capiacutetulos El primero de ellos hace referencia a los impuestos directos (IRPF IS etc) el segundo engloba a los indirectos (IVA IIEE etc) y el tercero lleva por tiacutetulo tasas y otros ingresos Ademaacutes se han tenido en cuenta en este estudio las cotizaciones sociales2
El Graacutefico 6 muestra el peso relativo de los principales tributos (respecto del total de ingresos fiscales) en Espantildea para el periodo 1986-2008 Se considera 1986 como antildeo de referencia puesto que fue el antildeo de implantacioacuten del IVA en Espantildea y supone la mejor alternativa para realizar un seguimiento homogeacuteneo de cada figura tributaria
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Se observa que las cotizaciones sociales representan la categoriacutea maacutes importante en todo el periodo No obstante hay que destacar el fuerte descenso experimentado desde 1986 hasta 1992 En esos seis antildeos se reduce su peso porcentual en casi quince puntos Sin embargo a partir de entonces y hasta el final del periodo sus niveles se estabilizan en torno al 30-35 por 100
Pese a que tradicionalmente suelen aparecer incorporadas en el capiacutetulo I referente a impuestos directos en este estudio figuran en una categoriacutea independiente de las anteriores (veacutease apartado 42)
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Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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166
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190
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
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Bal
eare
s
Can
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Cas
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Man
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 6
LA COMPOSICIOacuteN DE LOS INGRESOS FISCALES EN ESPANtildeA 1986-2008
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Direccioacuten General de Tributos y el Ministerio de Trabajo e Inmigracioacuten (Anuario de Estadiacutesticas)
El IRPF por su parte presenta unas cifras casi ideacutenticas al inicio y al final del periodo Sin embargo desde 1987 hasta el antildeo 2000 experimenta una peacuterdida progresiva que se ve compensada por el repunte de los uacuteltimos antildeos
El tercer tributo sobre el que hay que pronunciarse es el IVA Es de destacar el significativo aumento de peso relativo en 1992 al crecer del 95 por 100 al 19 por 100 Este ascenso estaacute justificado por el incremento en el tipo general durante 1992 el 1 de enero pasoacute del 12 por 100 al 13 por 100 y el 1 de agosto volvioacute subir hasta el 15 por 100 La implantacioacuten del IVA supuso su confirmacioacuten como princishypal alternativa recaudatoria al IRPF Asimismo la modificacioacuten de su tipo puede generar efectos inshymediatos sobre los ingresos a diferencia de los inducidos por otras figuras tributarias
Finalmente procede resaltar la evolucioacuten del IS y de los IIEE Resultan significativas las trayectorias ciacuteclicas descritas por ambos si bien la correspondiente a los IIEE es mucho menos pronunciada Hasta finales de los noventa alternan la cuarta posicioacuten en orden de importancia pero de 1997 a 2001 presentan un peso casi ideacutentico y cercano al 10 por 100 Desde entonces el IS se desmarca respecto de los IIEE como tributo con mayor importancia del sistema tributario espantildeol tras el IVA
Por su parte si se tiene presente la recaudacioacuten correspondiente a 2008 un anaacutelisis por categoriacuteas concretas continuacutea reservando un papel predominante a las cotizaciones sociales dentro de la estrucshytura fiscal Si se realiza un anaacutelisis por capiacutetulos no obstante se advierte que dentro de los impuesshytos directos sobresalen el IRPF (en los uacuteltimos cinco antildeos ha incrementado su peso en teacuterminos relativos en un 4 por 100) y el IS Les siguen en orden de importancia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrishymonio (IP) Sin embargo suponen un porcentaje muy inferior en comparacioacuten con los dos primeros (el IRPF representa casi un cuarto del total de la recaudacioacuten de ingresos fiscales) Algo similar ocushyrre con los indirectos destacando el IVA (1686 por 100) los IIEE (678 por 100) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP-AJD) (315 por 100) El resto de figuras tributarias dentro de este capiacutetulo sin tener un caraacutecter residual no desempentildean un papel tan importante como las ya aludidas En uacuteltimo lugar dentro de las cotizaciones sociales destaca el Reacuteshygimen General ya que se consolida como categoriacutea tributaria con mayor trascendencia durante los uacuteltimos treinta antildeos Todas estas cifras aparecen recogidas en el Graacutefico 7
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
ndash 22 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
ndash 32 ndash
1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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Instituto de Estudios Fiscales
guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Instituto de Estudios Fiscales
Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
Instituto de Estudios Fiscales
42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
ndash 22 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
ndash 34 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 35 ndash
En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Bal
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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Instituto de Estudios Fiscales
4 IMPOSICIOacuteN DIRECTA
41 Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
La imposicioacuten de la renta de las personas fiacutesicas en Espantildea ha experimentado un perfeccionamiento progresivo El sistema implantado a partir de 19643 resultoacute ser insuficiente para financiar las necesidashydes puacuteblicas demandadas por la sociedad espantildeola y no mejoraba las desigualdades de renta y riqueshyza obstaculizando el proceso de futuro ingreso de Espantildea en la Comunidad Econoacutemica Europea
La reforma iniciada en 19784 tratoacute de corregir o al menos paliar estos defectos Fue la primera regulashycioacuten del IRPF en desarrollar los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamentaba en el Libro Blanco Sistema Tributario Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales Con este nuevo modelo se introdujo en nuestro sistema impositivo la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas fiacutesicas de caraacutecter general y progresivo
Tras diversas modificaciones normativas5 la Ley 201989 de 28 de julio adaptoacute la normativa del impuesto a la declaracioacuten individual del sujeto pasivo tras la decisioacuten del Tribunal Constitucional ya que el sistema de 1978 obligaba a declarar y a tributar de modo conjunto a la unidad familiar
Todas estas reformas aconsejaron la redaccioacuten de una nueva norma y bajo este impulso y con base en el Informe sobre la reforma de la Imposicioacuten Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990 se publicoacute la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Eacutesta se caracterizoacute fundamentalmente por permitir al contribuyente elegir entre la tributacioacuten individual o conjunta en el seno de la unidad familiar y por una separacioacuten maacutes acentuada en los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta
Maacutes tarde la promulgacioacuten de la Ley 401998 de 9 de diciembre del IRPF fundamentada en el Inshyforme para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas de 1998 supuso la deroshygacioacuten de la Ley 181991 de 6 de junio del IRPF Con esta norma se potencioacute en mayor medida la separacioacuten de los regiacutemenes aplicables a los distintos componentes de la renta se modificoacute el reacutegishymen de las deducciones desplazando el peso fundamental de su incidencia de la cuota a la base y se simplificaron y redujeron los tramos y tipos a aplicar a la base
Las numerosas modificaciones introducidas por leyes posteriores6 propiciaron la aprobacioacuten de un Texto Refundido de la Ley del IRPF por el Real Decreto Legislativo 32004 de 5 de marzo
Por uacuteltimo la Ley 352006 de 28 de noviembre del IRPF supone un paso maacutes en el proceso de diferenshyciacioacuten del gravamen de las rentas en funcioacuten de su origen Asiacute se incorpora el denominado modelo dual donde los rendimientos del ahorro tributan a un tipo proporcional mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva Ademaacutes se altera el tratamiento de los miacutenimos personales y familiares que siguen actuando sobre la base pero con un efecto equivalente al de las deducciones en cuota
411 La renta sometida a gravamen
La reforma de 1978 determinoacute el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicioacuten de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleshyza y procedencia de sus distintos componentes En definitiva tuvo lugar el cambio de un impuesto sobre la renta de caraacutecter analiacutetico a uno de caraacutecter sinteacutetico en el que ya se apunta hacia una disshytincioacuten entre las categoriacuteas de renta diferenciando desde el punto de vista conceptual entre rendishymientos e incrementos de patrimonio
3 Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario 4 Ley 441978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 5 Entre estas modificaciones cabe destacar las realizadas por la Ley 51983 de 23 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria la Ley 481985 de 27 de diciembre de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas la Ley 141985 de 29 de mayo de Reacutegimen Fiscal de determinados Activos financieros y la Ley 81987 de 8 de junio de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones 6 Entre ellas destaca la Ley 462002 de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes Esta Ley se fundamenta en el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas elaborado en 2002 por la Comishysioacuten de expertos creada por la Secretariacutea de Estado de Hacienda
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
19
21
En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
Instituto de Estudios Fiscales
42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
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PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVM
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Pre
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P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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La Ley 201989 de 28 de julio supuso una alteracioacuten de la concepcioacuten del gravamen de la renta exisshytente hasta el momento que en caso de matrimonio se referiacutea a la total obtenida por la unidad familiar Con esta norma se adapta la posicioacuten del Tribunal Constitucional de entender la renta como individual
El siguiente hito importante en la definicioacuten de la renta tiene lugar con la reforma de 1998 de forma que el impuesto pasa a gravar la capacidad econoacutemica del contribuyente entendida eacutesta como su renta disponible Este concepto se referiacutea a aquella renta que podiacutea utilizar el contribuyente tras atenshyder a sus necesidades y las de los sujetos que de eacutel dependiacutean
Con esta regulacioacuten asimismo se distingue entre la parte general de la base imponible y su parte especial Esta uacuteltima estaacute compuesta por las ganancias y peacuterdidas patrimoniales derivadas de transshymisiones y con un periacuteodo de generacioacuten primero superior a dos antildeos y maacutes tarde superior a uno El resto conforman la parte general de la base imponible donde tambieacuten se crean dos subapartados a efectos de compensacioacuten diferenciando entre rendimientos y ganancias y peacuterdidas
Con la reforma de 2006 se introducen novedades importantes En primer lugar se preveacuten dos regiacuteshymenes de tributacioacuten diferenciados progresivo y proporcional en funcioacuten de la naturaleza de la renta gravada El proporcional se aplica a las rentas de capital mientras que el progresivo a los rendimienshytos de trabajo y de actividades econoacutemicas
Ademaacutes en el concepto legal de base imponible se abandona de la idea de la renta disponible como expresioacuten de la capacidad econoacutemica La base imponible pasa a estar constituida por el importe de la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos ganancias y peacuterdidas patrishymoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley con independencia del lugar donshyde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador
412 Tarifa del IRPF
Los tipos impositivos a aplicar en el IRPF han experimentado diversas modificaciones desde la imshyplantacioacuten del sistema impositivo de 1978
Graacutefico 8
EVOLUCIOacuteN DE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IRPF
(1) Excepcionalmente en aquellos supuestos en los que el periacuteodo impositivo habiacutea finalizado con anterioridad al diacutea 23 de julio de 1992 el tipo maacuteximo aplicable a las declaraciones individuales o separadas era del 53 por 100 (2) Se aplica este tipo miacutenimo si la Comunidad Autoacutenoma de residencia del contribuyente no ha aprobado la escala autonoacutemishyca Para el ejercicio 2008 uacutenicamente la Comunidad de Madrid la Comunidad Autoacutenoma de La Rioja y la Comunitat Valenciana aprobaron escalas autonoacutemicas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de Stat Extracts de la OCDE
El Graacutefico 8 muestra una evolucioacuten de los tipos marginales tanto maacuteximos como miacutenimos para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2008 Por lo que respecta a los tipos marginales miacutenimos se manshytienen en torno al 15 por 100 entre 1981 y 1984 pero disminuyen al 8 por 100 durante los tres antildeos
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
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En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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166
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190
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
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Bal
eare
s
Can
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Cas
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Man
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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siguientes A partir de 1988 se aumentan al 25 por 100 De nuevo experimentan una reduccioacuten al 20 por 100 desde 1992 hasta la reforma de 1998 por la que se establece un tipo del 18 por 100 Adeshymaacutes al introducir la separacioacuten entre la parte general de la base imponible y su parte especial la parte general se somete a la tarifa progresiva y la parte especial a un tipo proporcional que primero fue del 17 por 100 y posteriormente se vio reducido al 15 por 100
A partir de 2007 fruto de la implantacioacuten del modelo dual los rendimientos del ahorro (rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) tributan a un tipo proporcional del 18 por 100 mientras que el resto de rentas se someten a una tarifa progresiva con tipos marginales miacutenimos del 24 por 100
Desde finales de 2008 fruto de la crisis econoacutemica generalizada a nivel mundial Espantildea entra en una situacioacuten de recesioacuten Por razones coyunturales se aprueba7 para el ejercicio 2010 una moderada eleshyvacioacuten en el gravamen de las rentas del ahorro cuyo objetivo era conseguir que quienes tuvieran una capacidad econoacutemica mayor contribuyeran de manera superior para hacer frente a los gastos sociales adicionales que una situacioacuten de crisis econoacutemica requiere para atender a los maacutes perjudicados
TIPO DE GRAVAMEN DEL AHORRO
PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE TIPO APLICABLE
Hasta 6000 euros
Desde 60001 euros en adelante
19
21
En relacioacuten con los tipos marginales maacuteximos a pesar de un ligero aumento a un 6847 por 100 en 1982 los tipos oscilan entre 65 y 66 por 100 entre los antildeos 1981 y 1987 A partir de 1988 se reducen al 56 por 100
Con la reforma de 1998 el tipo se fija en el 48 por 100 y a partir de entonces se reduce progresivashymente hasta llegar en 2007 al 43 por 100 por razones de incentivo al trabajo personal aproximando asiacute el tipo marginal del impuesto a la media de los paiacuteses de la OCDE (407 por 100)
Para el ejercicio 20118 con el fin de dotar de mayor equidad al tributo se aprueba la introduccioacuten de una moderada elevacioacuten al 44 por 100 y 45 por 100 de los tipos de gravamen aplicables para las renshytas superiores a 120000 y 175000 euros respectivamente
413 Tramos de la base imponible
El nuacutemero de tramos de la base imponible del IRPF ha sufrido una reduccioacuten progresiva desde la implantacioacuten del sistema impositivo de 1978 El Graacutefico 9 muestra esta evolucioacuten para el periacuteodo comprendido entre 1981 y 2011
Tras unos primeros antildeos con treinta tramos a partir de 1983 se aumentan hasta un total de 34 Cinco antildeos maacutes tarde el nuacutemero de tramos se reduce a 16 hasta llegar a 14 en 1993 No obstante de nueshyvo se observa un ligero incremento a 17 y 18 tramos para 1994 y 1995 respectivamente Desde 1998 se inicia una tendencia clara a la disminucioacuten gradual de los tramos pasando a 8 en 1998 y a 6 con la reforma de 1998
En 2002 se opta por la disminucioacuten a cinco tramos y a partir de 2006 se establecen simplemente cuatro con la finalidad de favorecer el crecimiento econoacutemico en consonancia con la tendencia del resto de los paiacuteses de la OCDE Esta reduccioacuten se practica en la base de la tarifa de forma que desshyaparece con la introduccioacuten del gravamen a tipo cero del miacutenimo personal y familiar el tramo que tributaba al 15 por 100 La intencioacuten subyacente bajo esta transformacioacuten de la tarifa con la ampliashycioacuten del primer tramo era favorecer especialmente a las rentas maacutes bajas y permitir que maacutes de las dos terceras partes de los contribuyentes los de menores rentas viesen significativamente simplifishycada su tributacioacuten
7 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2010 con efectos desde el 1 de enero de 2010 8 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
Instituto de Estudios Fiscales
42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01071968
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(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVM
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)
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P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
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fisc
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Pre
sioacuten
fisc
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Para el ejercicio 20119 en consonancia con la ya mencionada elevacioacuten de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120000 y 175000 euros se aumenta el nuacutemero de tramos del impuesto pasando de cuatro a seis
Graacutefico 9
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE TRAMOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF 1981-2011
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de Administracioacuten Tributaria (1981-2008)
414 Tratamiento de la familia
El sistema de tributacioacuten implantado con la reforma de 1978 estableciacutea que el gravamen de la renta en caso de matrimonio se referiacutea a la renta total obtenida por la unidad familiar En 1989 el Tribunal Consshytitucional10 obligoacute a reformar el sistema eliminando este mecanismo de tributacioacuten conjunta forzosa Baacutesicamente la declaracioacuten de inconstitucionalidad se apoyaba en la incompatibilidad de la tributacioacuten conjunta obligatoria de los coacutenyuges con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar en cuanto que no se preveiacutea para los miembros de la unidad familiar ni directamente ni por remisioacuten posibilidad alguna de opcioacuten por la tributacioacuten individual
Tras una adaptacioacuten provisional del impuesto en 1989 a partir de 1992 se contempla como regla general la foacutermula de tributacioacuten individual o separada No obstante se permitioacute tambieacuten la opcioacuten por la tributacioacuten conjunta por unidades familiares corrigieacutendose la progresividad mediante la aplicacioacuten de una tarifa de tipos de gravamen menos agresiva que la tarifa general La correccioacuten no era comshypleta sino que se iba difuminando a medida que aumentaba la renta Por ello la tributacioacuten conjunta soacutelo resultaba interesante para las familias con rentas situadas en los tramos maacutes bajos de la escala y se produciacutea simultaacuteneamente un agravio comparativo contra las familias con una sola renta
415 Miacutenimo personal y familiar
Hasta la reforma de 1998 el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se basaba en deducciones de una cantidad a tanto alzado por ascendientes y descendientes en la cuota del imshypuesto ya que las cargas familiares no se consideraban un elemento relevante para determinar la capacidad contributiva del impuesto A partir de 1999 se optoacute por utilizar el miacutenimo personal y familiar para la determinacioacuten de la base imponible Su funcioacuten era cuantificar aquella parte de la renta que por destinarse a satisfacer las necesidades baacutesicas personales y familiares del contribuyente se conshysideraba que no deberiacutea tributar por el impuesto atendiendo a variables tales como la edad y grado de minusvaliacutea del contribuyente para el miacutenimo personal y la edad nivel de ingresos y grado de mishynusvaliacutea en el miacutenimo familiar
9 Ley 392010 de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el antildeo 2011 10 Sentencia nuacutemero 45 de 2 de febrero de 1989
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Instituto de Estudios Fiscales
Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
Instituto de Estudios Fiscales
42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Instituto de Estudios Fiscales
Con la reforma de 2002 se define un nuevo concepto de miacutenimo personal y familiar Se establece un importe fijo para el miacutenimo personal y el miacutenimo familiar queda reservado exclusivamente a los desshycendientes que convivan y dependan del contribuyente El resto de circunstancias personales y famishyliares que anteriormente formaban parte del mismo pasan a operar como reducciones en base imponible Ademaacutes se procede a incrementar el importe del miacutenimo personal y familiar con especial atencioacuten a las familias numerosas
A partir de 2007 se establece una nueva configuracioacuten de los miacutenimos de caraacutecter personal y familiar que dejan de conformar la capacidad econoacutemica del contribuyente como renta disponible y se arbitra un mecanismo de deduccioacuten en la cuota o tipo cero al marginal miacutenimo de la tarifa del IRPF
Ademaacutes de estos miacutenimos se han introducido otras medidas para incentivar a las poliacuteticas puacuteblicas y fomentar la natalidad Con la reforma de 2006 se crea la deduccioacuten por maternidad que consiste en una deduccioacuten en cuota de 1200 euros por cada hijo menor de tres antildeos con el liacutemite por cada hijo del total de la cotizacioacuten a la Seguridad Social incluida la parte del trabajador Asimismo en el antildeo 2007 se establece una deduccioacuten de 2500 euros anuales en el IRPF para los casos de nacimiento o adopcioacuten de hijos Sin embargo con objeto de paliar los efectos de la crisis econoacutemica desde 201111
esta prestacioacuten se deja sin efecto
416 Deducciones por adquisicioacuten de vivienda habitual
La Constitucioacuten Espantildeola reconoce el derecho de todos los espantildeoles a disfrutar de una vivienda digna Por ello los poderes puacuteblicos llevan tres deacutecadas incentivando la adquisicioacuten de vivienda a traveacutes deducciones por inversioacuten en vivienda habitual en el IRPF A estos efectos resulta interesante conocer cuaacutel ha sido la evolucioacuten de esta deduccioacuten especialmente en lo relativo a los porcentajes y bases maacuteximas de deduccioacuten
Por lo que respecta a los porcentajes de deduccioacuten con la reforma de 1978 se establece una deducshycioacuten del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisicioacuten de la vivienda Con la entrada en vigor de la Ley 481985 de 27 de diciembre se diferencia entre un 15 por 100 para viviendas que no sean de nueva construccioacuten y un 17 por 100 para la adquisicioacuten de nueva construccioacuten cualquiera que fuera su destino
Cuatro antildeos maacutes tarde con la Ley 371989 se reduce a un 10 por 100 y seraacute a partir de la reforma de 1991 cuando el porcentaje de deduccioacuten se fije en un 15 por 100
Por su parte los porcentajes de deduccioacuten incrementados se introducen con la reforma de 1998 Asiacute se establece un porcentaje de deduccioacuten incrementado del 25 por 100 sobre los primeros 450759 euro durante los dos antildeos siguientes a la adquisicioacuten y del 15 por 100 sobre el resto hasta 9015 18 euro A partir del segundo antildeo esos porcentajes pasan a ser del 20 por 100 y del 15 por 100 respectivamente
Con la reforma de 2006 desaparecen estos tipos incrementados para los dos primeros antildeos en aquellos supuestos en que hubiese financiacioacuten ajena
Por uacuteltimo en relacioacuten con la base maacutexima de deduccioacuten en un principio no se establecioacute liacutemite de deduccioacuten Maacutes tarde se aprueba12 como base maacutexima el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo y a partir de la reforma de 1998 se mantiene en 901518 euro anuales
Para el ejercicio 2011 se aumenta ligeramente a 9040 euro anuales para bases imponibles de hasta 1770720 euro Si la base imponible estaacute comprendida entre 1770720 y 2410720 euros anuales la deduccioacuten presenta caraacutecter progresivo y se elimina para las bases imponibles superiores
417 Distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF
La Tabla 1 y el Graacutefico 10 muestran la distribucioacuten de la carga impositiva en concepto de IRPF por decilas de renta entre los antildeos 2003 y 2007 Observando la participacioacuten de cada decila se aprecia
11 Real Decreto-ley 82010 de 20 de mayo por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico por el que queda suprimida la prestacioacuten a partir del 1 de enero de 2011 Este RD entra en vigor el 26 de mayo de 2010 12 Ley 481985 de 27 de diciembre
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
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del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
ndash 32 ndash
1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Ast
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Bal
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Cas
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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que la primera de ellas la maacutes pobre aportaba en 2003 un 144 por 100 En 2007 este porcentaje apenas variacutea (148 por 100) El miacutenimo lo encontramos en 2004 fijado en el 135 por 100 Por su parte la decila 10 es decir el 10 por 100 maacutes rico de la poblacioacuten declarante ha venido percibiendo maacutes de un tercio de la renta total durante el periodo considerado Igualmente se puede concluir que la decila maacutes rica ha estado percibiendo maacutes renta que el 60 por 100 maacutes pobre y aproximadamente lo mismo que el 30 por 100 situado entre unos y otros
Tabla 1
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2003-2007)
2003 2004 2005 2006 2007
Decila 1
Decila 2
Decila 3
Decila 4
Decila 5
Decila 6
Decila 7
Decila 8
Decila 9
Decila 10
144
366
484
587
690
814
977
1195
1521
3221
135
364
483
585
687
811
974
1189
1509
3263
138
356
471
574
675
797
958
1167
1489
3375
147
348
458
556
654
772
927
1132
1447
3559
148
359
470
569
671
794
949
1157
1476
3407
Nota Los porcentajes recogidos en la tabla se han hallado a partir de las cuantiacuteas medias de renta fiscal de los periodos pertinentes Esto es hay que resaltar que los resultados de las decilas 1 y 10 pueden estar condicionados por los valores atiacutepicos Dado que representan los extremos de la distrishybucioacuten y es donde se concentran los mismos los valores miacutenimos de la decila 1 y los maacuteximos de la 10 pueden distorsionar el valor medio de estas particiones Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2003-2007)
Graacutefico 10
PARTICIPACIOacuteN DE CADA DECILA EN LA RENTA TOTAL (2007)
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Muestra IEF-AEAT (2007)
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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42 Cotizaciones sociales
La Seguridad Social se define como el conjunto de programas que bajo la tutela del Sector Puacuteblico ofrece prestaciones a los ciudadanos cuando se enfrentan a riesgos sociales ya sea por carencia de ingresos dificultades graves para generarlos o exceso de gastos dando lugar a situaciones de neceshysidad Entre estas situaciones se encuentran el desempleo la vejez la enfermedad o accidente las cargas familiares y la muerte
Desde el punto de vista doctrinal existe un debate abierto en relacioacuten a si las cotizaciones sociales han de considerarse como un impuesto sobre las noacuteminas o no Los partidarios de mantener un sisshytema de seguridad social mediante cotizaciones sociales basan sus argumentos en las teoriacuteas del ciclo vital y del contrato y ahorro intergeneracional Sostienen ademaacutes que las cotizaciones por su propia naturaleza estaacuten vinculadas a un uacutenico fin mientras que los ingresos derivados de los impuesshytos no persiguen finalidades concretas sino que se distribuyen seguacuten criterios poliacuteticos Sus detractoshyres por el contrario critican que las cotizaciones son un mecanismo poco eficiente para financiar un sistema de asistencia social universal y que pueden incidir negativamente sobre la tasa de empleo al incrementar los costes del trabajo
Dicha discusioacuten doctrinal aparecioacute en Espantildea por primera vez en la deacutecada de los ochenta periodo en el cual la Seguridad Social espantildeola sufrioacute una profunda transformacioacuten al pasar de un sistema concebido con caraacutecter exclusivamente contributivo y profesional a un sistema con componentes universales13 Esta nueva tendencia motivoacute que su peso en la economiacutea nacional fuese considerable y comenzaran a registrarse crecientes deacuteficits en el presupuesto de la Seguridad Social Con la finalishydad de garantizar el equilibrio financiero de la Seguridad Social en el futuro y aumentar la justicia y equidad del sistema en 1995 se adopta el llamado Pacto de Toledo14 que constituye el marco funshydamental del nuevo sistema de Seguridad Social espantildeol Sus propuestas se concretan en la Ley 241997 sobre Consolidacioacuten y Racionalizacioacuten del Sistema de la Seguridad Social Entre las reforshymas introducidas destacan las siguientes
ndash Separacioacuten gradual de las fuentes de financiacioacuten Financiacioacuten de las prestaciones contributivas con cargo a las cotizaciones sociales y de las prestaciones no contributivas15 mediante la aportashycioacuten del Estado viacutea impuestos
ndash Constitucioacuten de reservas Los excedentes que genere la recaudacioacuten de las cotizaciones sociales se destinaraacuten a un Fondo de Reserva de la Seguridad Social para atender necesidades futuras
ndash Acercamiento gradual de las cotizaciones a los salarios reales estableciendo un uacutenico tope maacuteximo para todos los grupos profesionales
La aprobacioacuten de la separacioacuten de fuentes de financiacioacuten ha contribuido a reconciliar en la praacutectica al menos parcialmente las distintas posturas doctrinales sobre la idoneidad de los sistemas contributivos Desde entonces el sistema de financiacioacuten de la parte contributiva de la Seguridad Social en Espantildea se basa principalmente en las cotizaciones sociales de las empresas y los trabajadores comprendidos en el campo de aplicacioacuten tanto del Reacutegimen General como de los Regiacutemenes Especiales16
La obligacioacuten de cotizar nace desde el comienzo de la prestacioacuten del trabajo y no se interrumpe mienshytras dura la relacioacuten laboral entre el empresario y el trabajador Para determinar la cotizacioacuten a la Seguridad Social se han de tomar en consideracioacuten las bases de cotizacioacuten y los tipos de cotizacioacuten aplicables a dichas bases
13 Dicha universalizacioacuten se produjo por la aprobacioacuten entre otras de la Ley de integracioacuten social de los minusvaacutelidos (1982) la Ley de pensiones miacutenimas (1985) la Ley general de sanidad (1986) y la Ley de pensiones no contributivas (1990) 14 El Pacto de Toledo fue suscrito en abril de 1995 por todos los grupos parlamentarios y tiene como origen el denominado Informe Abril (por Abril Martorell Presidente de la comisioacuten parlamentaria que lo elaboroacute un antildeo antes y ex vicepresidente del Gobierno) 15 Son prestaciones de caraacutecter asistencial entre las que se encuentran la atencioacuten sanitaria universal las pensiones no conshytributivas y los complementos al miacutenimo de las prestaciones contributivas 16 El Sistema de Seguridad Social comprende los siguientes Regiacutemenes Especiales Reacutegimen Especial Agrario Reacutegimen Especial de Trabajadores Autoacutenomos Reacutegimen Especial de Empleados de Hogar Reacutegimen Especial de Mineriacutea del Carboacuten y Reacutegimen Especial de Trabajadores del Mar
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
ndash 32 ndash
1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
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Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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El importe de las bases de cotizacioacuten a la Seguridad Social ha aumentado de forma considerable desde el antildeo 1980 tanto en las bases miacutenimas como en las maacuteximas para todos los grupos profesioshynales en liacutenea con el incremento en los salarios medios y el crecimiento econoacutemico experimentado en el paiacutes durante las uacuteltimas tres deacutecadas
Por su parte existen varios tipos de cotizacioacuten vinculados a los distintos conceptos cotizables17 Entre ellos el maacutes importante en recaudacioacuten y accioacuten protectora es el destinado a la cobertura de las conshytingencias comunes18
El Graacutefico 11 muestra la evolucioacuten del tipo aplicable por contingencias comunes en el Reacutegimen Geneshyral y de las cotizaciones aportadas por empresarios y trabajadores En el periodo 1982-2010 el tipo total sufre un descenso de seis puntos pasando del 321 por 100 en 1982 al 283 por 100 en 2010 si bien el sistema de reparto del tipo entre empresarios y trabajadores se ha mantenido relativamente constante a lo largo de todo el periodo a razoacuten de un 80-85 por 100 a cargo del empresario y de un 20-15 por 100 a cargo del trabajador
Graacutefico 11 EVOLUCIOacuteN DEL TIPO APLICABLE POR CONTINGENCIAS COMUNES EN EL REacuteGIMEN GENERAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1982 Y 2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
El Graacutefico 12 muestra la evolucioacuten de la distribucioacuten de cuotas entre empresarios y trabajadores entre los antildeos 1982 y 2009 Se observa que a pesar de la disminucioacuten de los tipos antes mencionashyda la recaudacioacuten es creciente debido al aumento de las bases de cotizacioacuten y muy especialmente al incremento sostenido del nuacutemero de trabajadores en activo La tendencia se quiebra en el antildeo 2009 como consecuencia de la fuerte destruccioacuten de empleo derivada de la actual crisis econoacutemica Lo mismo puede decirse respecto al estancamiento que se observa en la recaudacioacuten durante los antildeos 1992 a 1995 En aquella ocasioacuten esta circunstancia se acentuoacute por la aprobacioacuten de reformas legislativas que redujeron ligeramente el tipo de las cotizaciones sociales a partir del ejercicio de 199519
17 Los conceptos cotizables previstos en el Sistema son 1) contingencias comunes 2) accidentes de trabajo y enfermedades profesionales 3) horas extraordinarias y 4) otros conceptos especiacuteficos entre los que se incluyen el desempleo el Fondo de Garantiacutea Salarial y la formacioacuten profesional 18 Las contingencias comunes incluidas en el Reacutegimen General son aquellas derivadas de enfermedad comuacuten accidente no laboral jubilacioacuten asiacute como descanso por maternidad y paternidad riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural 19 Para compensar las peacuterdidas en la recaudacioacuten el descenso de los tipos de cotizacioacuten vino acompantildeado de una subida de tipos del IVA (veacutease el apartado 51)
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Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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PA
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sioacuten
fisc
alpo
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0
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P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 12
EVOLUCIOacuteN DE LA DISTRIBUCIOacuteN DE CUOTAS ENTRE EMPRESARIOS Y TRABAJADORES ENTRE LOS ANtildeOS 1982 Y 2009 (en millones de euros)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Anexo al Informe Econoacutemico-Financiero a los presupuestos de la Seguridad Social de 2011
43 Impuesto sobre Sociedades
La historia del IS20 durante las uacuteltimas tres deacutecadas estaacute marcada por dos hitos fundamentales las reforshymas de 1978 y de 1995 La primera de ellas materializada en la Ley 611978 fue la primera regulacioacuten del IS en desarrollo de los Pactos de la Moncloa de 1977 y se fundamenta en el Libro Blanco Sistema Tributashyrio Espantildeol Criterios para su reforma de 1976 elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales La reforma tiene caraacutecter en gran parte continuista y pretende evitar todo tipo de exenciones y tratamientos de privishylegio que no sean necesarios para incentivar la inversioacuten creadora de empleo Su Reglamento de desarroshyllo de 198221 conteniacutea un completiacutesimo conjunto de reglas sobre los ingresos y gastos de naturaleza fiscal que supliacutea las deficiencias en materia contable del Plan General de Contabilidad de 1973
Diecisiete antildeos maacutes tarde se llevoacute a cabo la segunda reforma de mucho calado que cristalizoacute en la Ley 431995 (LIS) tras la apertura de un proceso de reflexioacuten y la publicacioacuten del Libro Blanco Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 En uacuteltima instancia la reforma fue disentildeada para favoshyrecer la apertura de la economiacutea espantildeola mejorando la competitividad de las empresas nacionales en el contexto econoacutemico internacional y adaptando el sistema nacional a las tendencias vigentes en la legislashycioacuten de los paiacuteses del entorno de la UE Ademaacutes la reforma simplifica el Impuesto y parte del resultado contable para el caacutelculo de la base imponible unifica la legislacioacuten dispersa que habiacutea ido modificando el IS durante los antildeos anteriores y sistematiza la regulacioacuten de los varios regiacutemenes especiales existentes Estas decisiones se fundamentan en la constatacioacuten de que tras aprobar el Plan General Contable de 1990 su convivencia con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 provocaba muacuteltiples diferencias temporales y permanentes que incrementaban los costes de cumplimiento del Impuesto
Los cambios que se han producido a partir de entonces en el IS se asientan sobre el disentildeo aprobado con esta gran reforma Entre dichas modificaciones destacan el Real Decreto Legislativo 42004 (TRLIS) que nuevamente refunde la Ley del Impuesto para incorporar la abundante normativa disshypersa la Ley 352006 que modifica parcialmente la Ley del IS y preveacute entre otras cosas la reduccioacuten gradual de los tipos nominales del Impuesto y la supresioacuten gradual de un gran nuacutemero de deduccioshynes la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal que adapta la legislacioacuten espashyntildeola sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia a las Directrices de la OCDE y al Foro de Unioacuten Europea sobre precios de transferencia y la Ley 162007 de reforma contable y mercantil que modifica el IS para armonizar ambas normativas
20 A lo largo del presente epiacutegrafe no se haraacute referencia a los regiacutemenes especiales existentes en el seno del impuesto 21 Real Decreto 26311982
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01071968
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(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVA
IE
IVM
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Pre
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fisc
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)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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ana
Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
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Ara
goacute
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Bal
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
ndash 41 ndash
En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Pese a este gran nuacutemero de cambios en la regulacioacuten del IS los tipos impositivos nominales han permanecido praacutecticamente estables en todo el periodo con una modificacioacuten a partir del ejercicio 1984 (que los elevoacute del 33 al 35 por 100) y dos reducciones consecutivas a aplicar en 2007 y a partir de 2008 (325 y 30 por 100 respectivamente) en virtud de la Ley 352006 El Graacutefico 13 ilustra la evoshylucioacuten en el tiempo de los tipos nominales medios efectivos y marginales efectivos calculados seguacuten la metodologiacutea de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Graacutefico 13
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINAL (TIN) MARGINAL EFECTIVO (TMaE) Y MEDIO EFECTIVO (TMeE) DEL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1979 Y 2005
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Como se observa los tipos medio y marginal efectivos han sufrido oscilaciones durante los uacuteltimos treinshyta antildeos pero mantenieacutendose siempre muy por debajo de los tipos nominales Esto ocurre debido a los muacuteltiples beneficios fiscales que han operado tradicionalmente en el IS espantildeol No obstante los tipos espantildeoles no son ajenos a la paulatina convergencia que se ha producido en el entorno europeo
Los Graacuteficos 14 y 15 muestran respectivamente la evolucioacuten de los tipos nominales y medios efectishyvos del IS en los cinco paiacuteses de la Unioacuten Europea maacutes representativos y en el conjunto de la UE-14 Las zonas de convergencia se situacutean entre el 30 y 40 por 100 para los tipos nominales y entre el 22 y 32 por 100 para los tipos medios efectivos
Graacutefico 14
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS NOMINALES DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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Graacutefico 15
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS MEDIOS EFECTIVOS DEL IS EN ALGUNOS PAIacuteSES DE LA UE ENTRE 1979 Y 2005
Notas Los datos de la UE-14 corresponden a los de los paiacuteses miembros de la UE-15 excepto Luxemburgo por falta de datos disponibles Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Devereux Griffith y Klemm (2005)
Por su parte el Graacutefico 16 presenta una panoraacutemica conjunta de la evolucioacuten en las uacuteltimas tres deacuteshycadas de los tipos aplicables a sociedades y accionistas sobre los dividendos distribuidos Se constashyta la reduccioacuten paulatina que ha experimentado la carga tributaria impuesta a los accionistas como medida para paliar una doble tributacioacuten econoacutemica sobre los beneficios empresariales Dicha tenshydencia es comuacuten en gran parte de los paiacuteses de la UE
Graacutefico 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS APLICABLES A SOCIEDADES Y ACCIONISTAS POR LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE LOS ANtildeOS 1981 Y 2010
Nota Los caacutelculos se han realizado para los dividendos pagados por una sociedad residente en Espantildea a accionistas tambieacuten residentes y sujetos al tipo marginal maacuteximo A partir de 2007 los primeros 1500 euro cobrados por los accionistas en concepto de dividendos estaacuten exentos de impuestos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Tax Database de la OCDE
En lo que respecta a las deducciones aplicables sobre la cuota iacutentegra del impuesto el IS se ha cashyracterizado por una presencia importante de deducciones destinadas a promover ciertos comportashymientos deseables desde una perspectiva de poliacutetica fiscal La existencia de estas excepciones a la
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01071968
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(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
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01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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P
PA
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IVA
I E
Car
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fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
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I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVA
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IVM
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)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
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fisc
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Pre
sioacuten
fisc
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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estructura habitual del impuesto con su consiguiente merma en la recaudacioacuten viene justificada por argumentos que pueden clasificarse en tres grandes grupos para corregir la existencia de mercados ineficientes debidos a externalidades para fomentar a la inversioacuten productiva y la competitividad o para incentivar la realizacioacuten de actividades privadas de intereacutes general
En la formulacioacuten del IS de 1978 se recogiacutean muchas de ellas algunas ya extintas por su caraacutecter estructural y poco eficaz (como la proteccionista deduccioacuten por inversiones) otras por su incompatibishylidad con el Derecho Comunitario (como la deduccioacuten actividades de exportacioacuten) y otras que auacuten modificadas perduran en el Impuesto tres deacutecadas despueacutes Entre estas uacuteltimas se encuentran dos la deduccioacuten aplicable a las empresas editoriales que con el tiempo ha ampliado su objeto hasta afectar a otros aacutembitos de la cultura (produccioacuten cinematograacutefica y bienes de intereacutes cultural) aunque tiene previsto su fin para 2014 y la deduccioacuten por creacioacuten de empleo que a partir del ejercicio de 1990 introdujo una modalidad mejorada en los casos en que el trabajador fuese minusvaacutelido y a partir de 1993 eliminoacute la modalidad baacutesica para mantener uacutenicamente esta uacuteltima hasta la actualidad Por uacuteltimo en el periodo que nos ocupa tambieacuten han aparecido nuevas modalidades como es el caso de las destinadas al fomento de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y la comunicacioacuten
Por su propia naturaleza las tres deducciones maacutes significativas de entre las destinadas a promover ciertos comportamientos son las deducciones por inversioacuten en I+D+i las deducciones por inversiones de corte medioambiental y la deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios A continuacioacuten se resume brevemente su evolucioacuten El disentildeo reciente de cada una de ellas se detalla en la Tabla 2
ndash Investigacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica
Los incentivos fiscales a las inversiones en concepto de investigacioacuten y desarrollo han existido desde la primera formulacioacuten moderna del IS de 1978 si bien su regulacioacuten se ha sofisticado con el tiempo Durante la primera deacutecada (1979-1988) conformoacute una variante de la deduccioacuten por inversiones cuyo porcentaje aplicable osciloacute a lo largo de los antildeos entre el 10 y el 15 por 100 de la inversioacuten realizada A partir del ejercicio de 1989 el beneficio se hizo maacutes complejo con la introduccioacuten de un doble porshycentaje de una parte el 15 por 100 de los gastos afectos a actividades o programas de investigacioacuten y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y por otra el 30 por 100 del valor de adquisicioacuten de activos fijos
La deduccioacuten obtiene autonomiacutea a partir del ejercicio 199222 momento en que se introdujeron porcenshytajes mejorados para el exceso de inversioacuten respecto al valor medio de los gastos en intangibles y activos fijos realizados por el declarante en los dos antildeos anteriores (30 y 45 por 100 respectivamenshyte) La reforma del antildeo 1995 recuperoacute el porcentaje de deduccioacuten uacutenico igual al 20 por 100 para los gastos hasta la media de los dos ejercicios anteriores y al 40 por 100 sobre el exceso Dicho reacutegimen se mantuvo hasta el ejercicio 2000 en el que por primera vez se distingue formalmente entre investishygacioacuten y desarrollo e innovacioacuten tecnoloacutegica Este disentildeo del antildeo 2000 recogido en la Tabla 2 ha estado vigente hasta la actualidad salvo por la introduccioacuten de la modalidad especiacutefica para elemenshytos del inmovilizado dos antildeos maacutes tarde
La Ley 352006 previoacute la derogacioacuten de este bloque de deducciones viacutea la reduccioacuten gradual del porshycentaje aplicable para el antildeo 2012 Maacutes tarde el Real Decreto-ley 32009 suprimiriacutea dicha derogashycioacuten manteniendo los porcentajes modificados Por uacuteltimo la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible mejora el porcentaje de deduccioacuten de la innovacioacuten tecnoloacutegica al 12 por 100
ndash Medio ambiente
Los incentivos para fomentar la inversioacuten de caraacutecter medioambiental se introdujeron en el IS a partir del ejercicio fiscal de 199723 Inicialmente la deduccioacuten soacutelo operaba sobre aquellas inversiones desshytinadas bien a la correccioacuten del impacto contaminante de las explotaciones econoacutemicas sobre el amshybiente atmosfeacuterico y las aguas bien a la recuperacioacuten reduccioacuten y tratamiento de residuos industriales Como se muestra en la Tabla 2 dicho objeto se ha ido ampliando con los antildeos abarshy
22 Ley 311991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 23 Ley 131996 de Acompantildeamiento para 1997
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Instituto de Estudios Fiscales
cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
ndash
ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
ndash 32 ndash
1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
ndash 33 ndash
Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
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Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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cando tambieacuten las inversiones en vehiacuteculos de transporte por carretera a partir del antildeo 2000 y las inversiones en activos destinadas al aprovechamiento de determinadas fuentes de energiacuteas renovashybles a partir de 2003 No obstante la Ley 352006 supuso un punto de inflexioacuten en dicha tendencia expansiva al prever la derogacioacuten de todas ellas para el antildeo 2011 mediante una reduccioacuten gradual del tanto por ciento deducible Dicha derogacioacuten no ha llegado a producirse por completo pues la Ley 22011 de Economiacutea Sostenible rescata el objeto de la deduccioacuten inicial recogida en la redaccioacuten de 1997 antildeadiendo las inversiones que minoren la contaminacioacuten acuacutestica de origen industrial
ndash Reinversioacuten de beneficios extraordinarios
El beneficio fiscal asociado a la reinversioacuten de los beneficios obtenidos por la transmisioacuten onerosa de elementos patrimoniales de la sociedad ha existido durante toda la vida del IS si bien antes de operar como una deduccioacuten en la cuota iacutentegra ha tomado la forma de exencioacuten (entre los antildeos 1978 y 1995) y de diferimiento en la tributacioacuten a siete antildeos (entre 1996 y 2001)
Respecto a los meacutetodos de amortizacioacuten el IS permite el meacutetodo lineal (cociente entre el precio del activo y el periodo de amortizacioacuten) y los meacutetodos degresivos de cuota constante y diacutegitos (ambos calculados mediante dotaciones por amortizacioacuten que decrecen a medida que avanza la vida del actishyvo) Los tres mecanismos anteriores aunque especialmente el primero son los maacutes habituales entre los paiacuteses de la UE si bien algunas legislaciones permiten ademaacutes los meacutetodos de amortizacioacuten aceshylerada e instantaacutenea El hito maacutes relevante en materia de amortizaciones se produjo con la reforma de 1995 cuando se enlazoacute la normativa fiscal con el Plan General Contable El IS permite libertad de amortizacioacuten en algunos casos especiacuteficos enumerados en la Ley
El meacutetodo recogido en el impuesto espantildeol para compensar las peacuterdidas societarias tambieacuten se enshycuentra alineado con las legislaciones del entorno europeo pues la praacutectica totalidad de los paiacuteses de la UE-27 siguen el meacutetodo de compensacioacuten hacia delante con o sin liacutemite de ejercicios Soacutelo cinco paiacuteses permiten la compensacioacuten hacia atraacutes y uacutenicamente hasta tres ejercicios en el maacutes generoso de los casos
Por uacuteltimo es menester mencionar que el IS contiene algunos regiacutemenes especiales que resultan maacutes favorables al contribuyente que el reacutegimen general La pertenencia a unos u otros viene determishynada bien por la forma juriacutedica y el objeto mercantil de la sociedad bien por su menor tamantildeo Eacuteste uacuteltimo es un reacutegimen de gran importancia en el conjunto del IS pues las empresas de reducida dishymensioacuten24 representan alrededor del 85 por 100 de los declarantes
En lo que a esto uacuteltimo respecta las empresas de reducida dimensioacuten no se beneficiaron de tarifas reducidas hasta que la Ley 661997 las introdujo por primera vez para el ejercicio 1998 Este reacutegimen preveacute una tributacioacuten de acuerdo con una escala de dos tramos aplicaacutendose el tipo favorecido hasta un determinado umbral de la base imponible y el tipo general para el exceso Los tipos reducidos vigentes han sido del 30 por 100 durante el periodo 1998-2006 y del 25 por 100 a partir de 2007 No obstante estas empresas han disfrutado tradicionalmente de un reacutegimen favorable que excede la mera consideracioacuten de los tipos nominales Entre los incentivos fiscales especiacuteficos que les son aplishycables cabe mencionar la libertad de amortizacioacuten para inversiones generadoras de empleo e invershysiones de escaso valor reglas de amortizacioacuten del inmovilizado material nuevo e inmaterial maacutes favorables y la posibilidad de dotar una provisioacuten global fiscalmente deducible que cubra las posibles insolvencias de sus deudores
En uacuteltimo lugar la presente panoraacutemica sobre la evolucioacuten del IS desde su formulacioacuten moderna no resulta completa si no se hace referencia a los cambios que se han producido en la base de declaranshytes del Impuesto25 Muy brevemente dichos cambios pueden resumirse en tres aspectos principales
1) El fuerte incremento de su nuacutemero de declarantes siguiendo una suave tendencia exponencial hasta 2007 como muestra el Graacutefico 17
24 A estos efectos se considera empresa de reducida dimensioacuten aquella cuya cifra de negocio estaacute por debajo de un importe maacuteximo determinado por la ley 25 No se contemplan las declaraciones gestionadas por las diputaciones forales del Paiacutes Vasco y Navarra
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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166
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190
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
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01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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PV
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Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
as
Bal
eare
s
Can
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ria
Cas
tilla
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Man
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Graacutefico 17
EVOLUCIOacuteN DEL NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS ENTRE LOS ANtildeOS 1985 Y 2007 (en miles)
Notas (1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1980 a 2008)
2) La evolucioacuten del nuacutemero de declarantes por tramos de ingresos La Tabla 3 muestra los datos publicados desde que existe un criterio homogeacuteneo de comparacioacuten26 Puede apreciarse que maacutes de la mitad de los declarantes se situacutea en los tramos inferiores a los 250000 euros siendo el tramo de 100000 a 250000 euros el que concentra a un mayor nuacutemero de declarantes en todos los periodos
Tabla 3 NUacuteMERO DE DECLARANTES AL IS POR TRAMOS DE INGRESOS (en miles de euros) ENTRE 1999 Y 2007
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
0 61380 70036 73622 86239 94855 110254 126647 139197 151992
0 a 10 79718 89120 95064 105661 103564 112739 124904 140402 160470
10 a 50 117444 126919 132160 141218 134993 141381 148789 157920 182795
50 a 100 99120 106753 110979 118475 119221 124700 129664 134700 147329
100 a 250 149977 163147 172461 185343 193339 204332 215121 226750 241421
250 a 500 99033 108798 115525 124987 132510 141484 150565 161242 171413
500 a 1000 75098 83577 88995 96246 102718 109930 117672 126976 135138
1000 a 3000 70928 79732 86186 92983 98718 105323 113226 123549 130942
3000 a 5000 17218 19787 21727 23544 25176 27231 29288 32543 34491
5000 a 6000 5842 6251 6773 7381 8114 9007 9545 7872 9727
6000 a 7500 4790 5227 5456 5915 6648 7584 8243
7500 a 10000 3387 4501 5023 5366 5841 6279 7012 7818 8420
10000 a 25000 6540 8740 9918 10322 11029 12066 13560 15368 16522
25000 a 50000 2131 2950 3473 3615 3878 4221 4761 5421 5931
(Sigue)
26 Debido a que las estadiacutesticas anteriores a 1999 construyen los tramos en millones de pesetas
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(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
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(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
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01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
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01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 37 ndash
De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 38 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IE
IVM
Car
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Pre
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)
PV
P
PA
I
IVA
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IVM
Car
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Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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goacute
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enci
ana
Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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as
Bal
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s
Can
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Cas
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Rio
ja
Co
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
ndash 41 ndash
En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
ndash 42 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Tramos (en miles de euros)
1999 2000 2001 2002 2003 (1) 2004 (1) 2005 (1) 2006 (1) 2007 (2)
50000 a 75000 735 946 1070 1126 1192 1312 1518 1778 1982
75000 a 100000 336 451 566 587 638 679 747 845 967
100000 a 250000 626 804 908 935 1011 1099 1247 1433 1591
250000 a 500000 235 303 312 325 317 357 399 469 539
500000 a 750000 73 92 104 122 120 136 150 149 144
750000 a 1000000 40 39 42 47 49 40 61 74 94
Maacutes de 1000000 82 108 130 125 129 146 174 194 219
TOTAL 791793 876530 928897 1008744 1047527 1117005 1200267 1293419 1410188
(1) Excluyendo las sociedades patrimoniales (2) Excluyendo las sociedades patrimoniales en reacutegimen transitorio de disolucioacuten y liquidacioacuten Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 2000 a 2008)
3) Los grandes cambios que se han producido en el peso relativo que cada forma juriacutedica de sociedad tiene entre los declarantes al IS como se aprecia en el Graacutefico 18 Las sociedades de responsabilidad limitada han pasado de suponer un 18 por 100 sobre el total en 1985 a alcanzar un 856 por 100 en el antildeo 2007 en detrimento de las sociedades anoacutenimas preponderantes hasta la deacutecada de los antildeos noventa Una de las explicaciones subyacentes bajo este cambio de tendencia puede encontrarse en la reforma mercantil de 1989 que entre otras medidas elevoacute el capital miacutenimo necesario para crear una sociedad anoacutenima Por otro lado remite tambieacuten la importancia relativa de las sociedades cooperativas pues aunque su nuacutemero aumenta durante el periodo analizado lo hace a un ritmo mucho menor que otras modalidades De hecho durante los uacuteltimos antildeos el peso relativo de las sociedades cooperativas es menor que el de las asociaciones Son precisamente eacutestas uacuteltimas quienes lideran el aumento de la importancia relativa del resto de formas sociales sobre el total de declarantes al Impuesto
Graacutefico 18 EVOLUCIOacuteN DE LA COMPOSICIOacuteN DE LOS DECLARANTES AL IS SEGUacuteN SU FORMA SOCIAL ENTRE
LOS ANtildeOS 1985 Y 2007
(1) Incluye sociedades regulares colectivas sociedades comanditarias comunidades de bienes y de propietarios oacuterganos de las AAPP asociaciones congregaciones e instituciones religiosas caacutemaras agrarias y no definidas Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Memorias de la Administracioacuten Tributaria (antildeos 1986 a 2008)
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
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6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
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120
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120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
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01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
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01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 37 ndash
De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 38 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IE
IVM
Car
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Pre
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)
PV
P
PA
I
IVA
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IVM
Car
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Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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goacute
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enci
ana
Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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as
Bal
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s
Can
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Cas
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Rio
ja
Co
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
ndash 41 ndash
En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
ndash 42 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Instituto de Estudios Fiscales
5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
ndash 27 ndash
En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
ndash 28 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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166
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190
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
ndash 29 ndash
(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
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01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
ndash 30 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
ndash 31 ndash
(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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PV
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Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
as
Bal
eare
s
Can
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ria
Cas
tilla
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Man
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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5 IMPOSICIOacuteN INDIRECTA
51 Impuesto sobre el Valor Antildeadido
La adopcioacuten del IVA introducido por primera vez30 en Francia de forma paulatina a partir de 1948 comenzoacute con lentitud Sin embargo a partir de entonces la implantacioacuten del impuesto se extendioacute con rapidez en el resto de estados de la OCDE (veacutease Tablas 4 y 5)
La exigencia de adoptar el IVA como condicioacuten previa para la adhesioacuten a la Unioacuten Europea ha impulshysado su expansioacuten en los paiacuteses desarrollados de la regioacuten (incluidos los paiacuteses que no son miemshybros de la Unioacuten como es el caso de Noruega y Suiza) Todos los paiacuteses que integran la OCDE han implantado el IVA con excepcioacuten de Estados Unidos
Durante los antildeos noventa se evidencioacute un aumento particularmente espectacular en la difusioacuten del IVA al ser adoptado por praacutecticamente todas las economiacuteas en transicioacuten un gran nuacutemero de paiacuteses en desarrollo sobre todo en Aacutefrica subsahariana pero tambieacuten en Asia y el Paciacutefico y en las pequeshyntildeas economiacuteas insulares que hasta hace 10 antildeos no teniacutean IVA en casi ninguacuten caso
La implantacioacuten del IVA en Espantildea a partir de 198531 ha aumentado en gran medida la capacidad recaushydatoria del Estado ya que durante los uacuteltimos treinta antildeos ha doblado su participacioacuten en el nivel total de recaudacioacuten en los ingresos puacuteblicos En un principio se establecioacute un tipo general del 12 por 100 junto con un tipo reducido del 6 por 100 y un tipo incrementado del 33 por 100 (ver Tabla 6 y Graacutefico 19)
Tabla 6
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Tipo reducido 1 Tipo reducido 2 Tipo general Tipo incrementado
01011986 01011992 01081992 01011993 01011995 01072010
6 6 6 3 4 4
6 6 6 6 7 8
12 13 15 15 16 18
33 28 28 ndash ndash ndash
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Graacutefico 19
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS DE IVA EN ESPANtildeA 1986-2010
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
30 La concepcioacuten del impuesto tuvo origen en los antildeos 20 en los escritos de un empresario alemaacuten Von Siemens 31 Ley 301985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
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166
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200
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120
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(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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I
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Pre
sioacuten
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Car
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fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVM
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Pre
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P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
ndash 40 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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En 199232 se establece un tipo reducido del 3 por 100 para determinados consumos de primera neshycesidad a la vez que se suprime el tipo incrementado y se aumenta el tipo general al 15 por 100 Ademaacutes a partir de este momento Canarias Ceuta y Melilla se consideran terceros paiacuteses y se exshycluyen del aacutembito de aplicacioacuten del IVA armonizado Para Canarias se crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre Produccioacuten los Servicios y la Importashycioacuten Desde enero del antildeo 199533 los tipos se incrementan un punto porcentual con un tipo general del 16 por 100 el tipo reducido del 7 por 100 y el tipo superreducido del 4 por 100
El tercer cambio fundamental tiene lugar con la aprobacioacuten de los Presupuestos Generales del Estashydo para 201034 con la elevacioacuten de los tipos general y reducido que pasan del 16 por 100 y 7 por 100 al 18 por 100 y 8 por 100 respectivamente con el objetivo de conseguir un mayor incremento de los ingresos puacuteblicos en el contexto actual de crisis econoacutemica
Junto a estas modificaciones esenciales en la configuracioacuten general de los tipos tambieacuten se han inshytroducido medidas especiacuteficas para fomentar reformas econoacutemicas y para impulsar la productividad
Asiacute en 200335 la adquisicioacuten de viviendas alquiladas que cumpliacutean un mayor papel social pasaron a tributar al tipo superreducido y en 200536 se suprimioacute el tipo del 4 por 100 para las viviendas adquirishydas por las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
A partir de 200937 se establece un doble reacutegimen Por un lado se comienza a aplicar el tipo del 8 por 100 a los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas Por otro lado se fija un tipo del 4 por 100 para los arrendamientos con opcioacuten de compra de edificios destishynados exclusivamente a viviendas de proteccioacuten oficial de reacutegimen especial o de promocioacuten puacuteblica
En los mismos teacuterminos en 201038 se introdujeron reformas para favorecer la actividad empresarial de forma que todo tipo de obra de mejora y rehabilitacioacuten de la vivienda realizada hasta el 31 de dishyciembre de 2012 puede tributar al tipo impositivo reducido
Ademaacutes de estas reformas de tipo econoacutemico hay que destacar una serie de medidas introducidas con fines sociales Se ha ampliado del aacutembito de aplicacioacuten del tipo superreducido desde 200639 a las operashyciones de entregas adquisiciones intracomunitarias o importaciones servicios de reparacioacuten o adaptacioacuten de vehiacuteculos para personas con movilidad reducida independientemente de quien sea el conductor Desde 200940 tambieacuten tributan al 4 por 100 los servicios de adaptacioacuten de auto taxis y auto turismos para persoshynas con minusvaliacutea de estos vehiacuteculos asiacute como los servicios de reparacioacuten de los vehiacuteculos para persoshynas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvaliacutea
Con igual finalidad que la anterior en 201041 se pasa a aplicar el tipo del 4 por 100 a las operaciones derivadas de la prestacioacuten de servicios de tele asistencia ayuda a domicilio centros de diacutea y noche y atencioacuten residencial bajo determinadas condiciones
Ahora bien no hay que olvidar que la gran mayoriacutea de las modificaciones introducidas en la normatishyva espantildeola del impuesto derivan de la necesidad de adoptar la legislacioacuten al proceso de armonizashycioacuten de este tributo a nivel europeo Cabe destacar a estos efectos la ampliacioacuten del hecho imponible
32 Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido 33 Real Decreto-ley 121995 de 28 de diciembre sobre medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera (Vigencia de 01-01-1996 a 31-12-1996) 34 Ley 262009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010 35 Real Decreto-ley 22003 de 25 de abril de medidas de reforma econoacutemica (Vigencia de 27-04-2003 a 12-11-2003) 36 Ley 232005 de 18 de noviembre de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (Vigencia de 20-11shy2005 a 31-12-2005) 37 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inshymobiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 38 Real Decreto-ley 62010 de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperacioacuten econoacutemica y el empleo (Vigencia de 14-04-2010 a 30-06-2010) 39 Ley 62006 de 24 de abril de modificacioacuten de la Ley del IVA (Vigencia de 26-04-2006 a 18-07-2006) 40 Ley 112009 de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anoacutenimas Cotizadas de Inversioacuten en el Mercado Inmoshybiliario (Vigencia de 01-01-2009 a 27-10-2009) 41 Ley 322010 de 5 de agosto por la que se establece un sistema especiacutefico de proteccioacuten por cese de actividad de los trabashyjadores autoacutenomos (Vigencia de 06-11-2010 a 31-12-2010)
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
ndash
100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
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ndash
ndash
ndash
120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
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Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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Instituto de Estudios Fiscales
del IVA que pasa a incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes desde 1992 Ademaacutes se modifican los sistemas de deducciones y exenciones se introducen mejoras teacutecnicas y medidas soshybre la tributacioacuten en funcioacuten de la localizacioacuten en diversos aacutembitos como en el suministro de gas y electricidad42 asiacute como modificaciones respecto del lugar de prestacioacuten de servicios con la utilizacioacuten generalizada de un esquema de gravamen en destino43
Por uacuteltimo a nivel europeo los tipos impositivos a aplicar presentan matices importantes En el Graacutefico 20 y la Tabla 7 se compara la evolucioacuten del tipo general desde su implantacioacuten en cinco paiacuteses europeos (Francia Italia Espantildea Alemania y Reino Unido) Se refleja una clara tendencia de convergencia de los tipos con unos valores que oscilan entre el 16 por 100 y el 20 por 100 a fecha de 1 de enero de 2010
Graacutefico 20
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA EN CINCO PAIacuteSES DE LA UE (1968-2011)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 7
EVOLUCIOacuteN DE LOS TIPOS GENERALES DE IVA COMPARATIVA EUROPEA (1968-2011)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
01011968
01071968
01121968
01011970
01011973
01041973
29071974
01011977
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ndash
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ndash
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ndash
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100
80
80
100
110
110
110
110
110
110
110
166
166
190
230
200
200
200
176
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120
120
120
120
(Sigue)
42 Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitashyrias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (Vigencia de 01-01-2005 a 19-11-2005) 43 Ley 22010 de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el aacutembito de la imposicioacuten indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Vigencia de 01-01-2010 a 13-04-2010)
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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)
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ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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as
Bal
eare
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Can
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ria
Cas
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Man
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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Instituto de Estudios Fiscales
guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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(Continuacioacuten)
Espantildea Reino Unido Alemania Francia Italia
08021977 ndash 80 110 176 140
01011978 ndash 80 120 176 140
18061979 ndash 150 120 176 140
01071979 ndash 150 130 176 140
03071980 ndash 150 130 176 150
01111980 ndash 150 130 176 140
01011981 ndash 150 130 176 150
01071982 ndash 150 130 186 150
05081982 ndash 150 130 186 180
01071983 ndash 150 140 186 180
01011986 120 150 140 186 180
01081988 120 150 140 186 190
01041991 120 175 140 186 190
01011992 130 175 140 186 190
01081992 150 175 140 186 190
01011993 150 175 150 186 190
01011995 160 175 150 186 190
01081995 160 175 150 206 190
01101997 160 175 150 206 200
01041998 160 175 160 206 200
01042000 160 175 160 196 200
01012007 160 175 190 196 200
01122008 160 150 190 196 200
01012010 160 175 190 196 200
01072010 180 175 190 196 200
04012011 180 200 190 196 200
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Comisioacuten Europea (2011)
Tabla 4
INTRODUCCIOacuteN DEL IVA EN EL MUNDO
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Albania jul 1996 20
Alemania ene 1968 16 7
Antillas Holandesas mar 1999 5 3
Argelia abr 1992 17 7
Argentina ene 1975 21 105 27
Armenia ene 1992 20
Australia jul 2000 10
Austria ene 1973 20 10 16
Azerbaiyaacuten ene 1992 18
Bangladesh jul 1991 15
Barbados ene 1997 15 75
Belaruacutes ene 1992 18 10
Beacutelgica ene 1971 21 6 12
Benin may 1991 18
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje)
Bolivia oct 1973 149
Botswana jul 2002 10
Brasil 2 ene 1967 205 22
Bulgaria abr 1994 20
Burkina Faso ene 1993 18
Cabo Verde ene 2004 15
Camboya ene 1999 10
Cameruacuten ene 1999 187
Canadaacute ene 1991 7
Chad ene 2000 18
Chile mar 1975 19
China 3 ene 1994 17 4 6 13
Chipre ene 1992 15 10
Colombia ene 1975 16 7 10 20 35
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
1
Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
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Bal
eare
s
Can
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Cas
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Man
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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(Continuacioacuten)
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
Fecha de introduccioacuten
del IVA
Tipo general
Otros tipos impositivos
(en porcentaje) (en porcentaje)
Congo Repuacuteblica del jun 1997 18 8 Mozambique jun 1999 17 Corea jul 1977 10 Namibia nov 2000 15 Costa Rica ene 1975 13 5 Nepal nov 1997 10 Cocircte dIvoire ene 1960 20 111 Nicaragua ene 1975 14 71012 Croacia ene 1998 22 Niacuteger ene 1986 19 Dinamarca jul 1967 25 Nigeria ene 1994 5 Ecuador jul 1970 12 Noruega ene 1970 24 12 Egipto jul 1991 10 5 20 30 Nueva Zelanda may 1986 125 El Salvador sep 1992 13 Paiacuteses Bajos ene 1969 19 6 Eslovenia jul 1999 20 85 Pakistaacuten nov 1990 15 2 18 20 Espantildea ene 1986 16 4 7 Panamaacute mar 1977 5 10 Estonia ene 1992 18 5 Papua Nueva Guinea jul 1999 10 Etiopiacutea ene 2003 15 Paraguay jul 1993 10 Fiji jul 1992 125 Peruacute ene 1973 19 Filipinas ene 1988 10 Polonia jul 1993 22 3 7 Finlandia jun 1994 22 8 17 Portugal ene 1986 19 5 12 Francia ene 1948 196 21 55 Reino Unido abr 1973 175 5 Gaboacuten abr 1995 18 10 Repuacuteblica Centroafricana ene 2001 18 Gambia ene 2003 10 15 Repuacuteblica Checa ene 1993 19 5 Georgia ene 1992 20 Repuacuteblica Dominicana ene 1983 12 Ghana dic 1998 125 Repuacuteblica Eslovaca ene 1993 19 Grecia ene 1987 18 4 8 Rumania jul 1993 19 9 Guatemala ago 1983 12 Rusia Federacioacuten de ene 1992 18 10 Guinea jul 1996 18 Rwanda ene 2001 18 Haitiacute nov 1982 10 Samoa ene1994 10 Honduras ene 1976 12 15 Senegal mar 1980 17 7 Hungriacutea ene 1988 25 5 15 Serbia y Montenegro Serbia ene 18 8 Indonesia abr 1985 10 5 2005 2003 17
Irlanda nov 1972 21 43 135 Mont 2003 Islandia ene 1990 245 14 Singapur Abr1994 5 Israel jul 1976 17 9 Sri Lanka abr 1998 15 10 Italia ene 1973 20 410 Sudaacutefrica sep 1991 14 Jamaica oct 1991 15 125 Sudaacuten jun 2000 10 Japoacuten 4 abr 1989 5 Suecia ene 1969 25 6 12 Jordania ene 2001 16 4 Suiza ene 1995 76 24 36 Kazajstaacuten ene 1992 15 Surinam abr 1999 10 8 Kenya ene 1990 16 13 Tailandia ene 1992 7 Lesotho jul 2003 14 5 15 Tanzaniacutea jul 1998 20 Letonia ene 1992 18 5 Tayikistaacuten ene 1992 20 Liacutebano feb 2002 10 Togo jul 1995 18 Lituania ene 1992 18 5 9 Trinidad y Tobago ene 1990 15 Luxemburgo ene 1970 15 3 6 12 Tuacutenez jul 1988 18 6 10 29 Macedonia abr 2000 18 5 Turkmenistaacuten ene 1992 20 Madagascar sep 1994 20 Turquiacutea 5 ene 1985 18 1 8 Malawi may 1989 175 10 Ucrania ene 1992 20 Maliacute ene 1991 18 Uganda jul 1996 17 Malta ene 1995 18 5 Uruguay ene 1968 23 14 Marruecos abr 1986 20 7 10 14 Uzbekistaacuten ene 1992 20 15 Mauricio sep 1998 15 Vanuatu ago 1998 125 Mauritania ene 1995 14 Venezuela oct 1993 16 8 Meacutexico ene 1980 15 10 Vietnam ene 1999 10 5 20 Moldova ene 1992 20 8 Zambia jul 1995 175 Mongolia jul1998 15 Zimbabwe ene 2004 15
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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1
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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(Continuacioacuten)
1 Los tipos se presentan excluidas los impuestos (es decir se especifican como proporcioacuten del precio neto del impuesto) 2 Los tipos efectivas de 75 y 136 se aplican a transacciones entre contribuyentes inscriptos de diferentes estados 3 Los tipos de 4 y 6 se aplican respectivamente a pequentildeos productores y pequentildeos comerciantes con ingresos anuales dentro de los rangos establecidos Los contribuyentes del IVA sujetos a estas tasas no pueden deducir el IVA pagado en sus compras pero los contribuyentes del IVA a la tasa general pueden deducir el IVA pagado a estas tasas mediante procedimientos especiales 4 Incluye impuesto local de 1 5 Las tasas de 26 y 40 se aplican a bienes suntuarios
Fuente International Tax Dialogue (2005) Tabla 5
DIFUSIOacuteN DEL IVA
Aacutefrica Subsahariana
Asia y Paciacutefico
UE-15 maacutes Noruega y
Suiza
Europa central y Antigua Unioacuten
Sovieacutetica
Norte de Aacutefrishyca y Oriente
Medio Ameacuterica
Pequentildeas economiacuteas
insulares (3)
Total (2) 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996-Presente 18 7 0 6 2 1 3
1986-1995 13 9 5 21 5 6 6 1976-1985 1 2 0 0 2 6 0 1966-1975 0 0 11 0 0 10 0
Antes de 1965 1 0 1 0 0 0 0
(1) Se utilizan las regiones definidas en Ebrill y otros 2001 con excepcioacuten de Serbia y Montenegro que se incluyen en Europa Central (2) La cifra entre pareacutentesis es el nuacutemero de paiacuteses en la regioacuten (3) Economiacuteas insulares con una poblacioacuten inferior a un milloacuten de habitantes y San Marino Fuente International Tax Dialogue (2005)
52 Impuestos especiales
La imposicioacuten indirecta se configura sobre dos figuras baacutesicas el IVA como impuesto general sobre el consumo y los IIEE que gravan el consumo de determinados bienes Los IIEE (ldquoaccisasrdquo seguacuten la termishynologiacutea comunitaria) gravan consumos especiacuteficos en los que ademaacutes de su capacidad recaudatoria destaca su finalidad extrafiscal como instrumentos de las poliacuteticas sanitaria energeacutetica o medioambiental
Los impuestos selectivos sobre bienes alejados en cierta medida de un afaacuten puramente recaudatorio como pudieron tener en su origen en la actualidad juegan un papel muy importante en los sistemas fiscashyles El precio de consumo de alcohol tabaco e hidrocarburos refleja una superposicioacuten de imposicioacuten funshydamentada en criterios de eficiencia ya que se entiende que el consumo de este tipo de productos genera unos costes sociales no recogidos por los precios privados esto es una externalidad negativa La discrishyminacioacuten impositiva que introducen estos gravaacutemenes sobre consumos especiacuteficos permite internalizar estos efectos externos y ademaacutes hace posible la diferenciacioacuten impositiva defendida por la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima a un reducido coste de eficiencia dada su baja elasticidad de demanda
Una peculiaridad de estos impuestos es que las bases imponibles estaacuten constituidas normalmente por unidades fiacutesicas como el peso el volumen u otras Esto ocasiona que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (al estar definidos como un porcentaje sobre el precio de venta y poder introducir distorsiones no deseadas en los patrones de consumo) y se combinen con tipos especiacutefishycos es decir definidos sobre las caracteriacutesticas esenciales del producto
Los impuestos especiales se hallan armonizados en el aacutembito de la Unioacuten Europea La Directiva 9212 establece tres grupos de IIEE a los que les son aplicables la totalidad de las disposiciones que contempla (hecho imponible devengo pago del gravamen control de operadores circulacioacuten y beneficios fiscales) Las tres categoriacuteas armonizadas se configuran en impuestos sobre los productos energeacuteticos y la electrishycidad impuestos sobre las labores del tabaco e impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohoacutelicas
En Espantildea los IIEE se regulan por la Ley 381992 de 28 de diciembre (LIE) Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 11651995 de 7 de julio (RDIE) Los citados preceptos regulan los IIEE de fabricacioacuten (IIEE) asiacute como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Adeshymaacutes aunque no se define propiamente como un impuesto especial existe otro impuesto indirecto que grashyva consumos especiacuteficos el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)
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Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 37 ndash
De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 38 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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Bal
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Can
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Mu
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La
Rio
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Co
mu
nid
ad
Val
enci
ana
Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
EUROSTAT Statistical Books Environmental statistics and accounts in Europe 2010 httpeppeurostateceuropaeucacheITY_OFFPUBKS-32-10-283ENKS-32-10-283-ENPDF
International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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1
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Instituto de Estudios Fiscales
Los impuestos especiales de fabricacioacuten son los siguientes
1 Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohoacutelicas
mdash El impuesto sobre la cerveza
mdash El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
2 El impuesto sobre hidrocarburos
3 El impuesto sobre las labores del tabaco
4 El impuesto sobre la electricidad
Una de las particularidades derivadas de la organizacioacuten territorial del Estado espantildeol es la cesioacuten de la recaudacioacuten obtenida por los IIEE por parte del Estado a las CCAA Pese a que las CCAA no ostentan competencias normativas en relacioacuten a los citados impuestos siacute obtienen parte de la recaudacioacuten obtenida De esta forma salvo para el impuesto sobre la electricidad y IEDMT (es IE pero no de fabricacioacuten) cuya recaudacioacuten estaacute cedida en su totalidad a las CCAA para el resto la cesioacuten representa como maacuteximo el 58 por 100 de la misma Es preciso sentildealar que antes de la entrada en vigor de la Ley Orgaacutenica 32009 de 18 de diciembre de modificacioacuten de la Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas (LOFCA) la cesioacuten representaba el 40 por 100 y que por lo tanto dicha modifishycacioacuten supone una ampliacioacuten de las fuentes de ingresos de las administraciones territoriales
Estos tributos plantean dos problemas principales a nivel comunitario la acentuada disparidad de sus tipos impositivos perjudicial para la construccioacuten del mercado interior y el reacutegimen de las operaciones intracomushynitarias que dificulta su aplicacioacuten debido al elevado tecnicismo que se deriva de su regulacioacuten juriacutedica
En el aacutembito de la Unioacuten Europea los IIEE representan aproximadamente el 8 por 100 del total de ingresos impositivos En el Graacutefico 21 se observa una tendencia a la disminucioacuten de esta proporcioacuten en el conjunto de los paiacuteses de la UE-15 desde finales de los antildeos 90 En particular la importancia relativa de los IIEE en Espantildea con respecto a los ingresos tributarios totales se ha mantenido por lo general por debajo del 8 por 100 desde 1978 hasta la actualidad siendo eacuteste un nivel relativamente bajo en comparacioacuten con la media de los paiacuteses de la UE-15 que ha oscilado entre el 11 por 100 y el 7 por 100 La mayor diferencia en la recaudacioacuten es la que tiene lugar con el Reino Unido que se desmarca claramente del resto de Estados miembros con niveles de recaudacioacuten relativa por IIEE casi siempre superiores al 10 por 100 No obstante se observa una convergencia en los citados niveshyles tendentes a la disminucioacuten de la recaudacioacuten sobre todo desde finales de los antildeos 90
Graacutefico 21
IMPORTANCIA RELATIVA DE LOS IIEE CON RESPECTO A LA RECAUDACIOacuteN TOTAL
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 37 ndash
De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 38 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
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IVA
IE
IVM
Car
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al
Pre
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)
PV
P
PA
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IVA
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IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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uciacute
a
Ara
goacute
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La
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mu
nid
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Val
enci
ana
Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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Bal
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s
Can
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ria
Cas
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Rio
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Desde principios de los antildeos setenta se ha intentado armonizar a nivel comunitario tanto la estructushyra como los tipos impositivos La causa de esto radica en que el Tratado Comunidad Europea (TCE) declara discriminatorio establecer tipos impositivos superiores sobre los productos de otros Estados miembros que sobre los nacionales Ademaacutes grandes discrepancias en los impuestos sobre un proshyducto particular pueden producir movimientos de bienes dependientes de los mismos peacuterdidas de recaudacioacuten y fraudes Sin embargo no se han hecho excesivos progresos en la materia teniendo en cuenta que algunos Estados miembros como Suecia Reino Unido Finlandia o Irlanda han establecishydo tipos muy elevados como parte de sus poliacuteticas generales de disuasioacuten del consumo de bebidas alcohoacutelicas y de tabaco (veacutease Tablas 9 10 y 11) Por otra parte el vino y el tabaco son productos agriacutecolas de gran importancia en algunos Estados miembros (sea el caso espantildeol)
El Graacutefico 22 muestra la importancia relativa de cada impuesto especial sobre el total de ingresos obtenidos con este tipo de imposicioacuten en Espantildea Se observa que la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos es la que maacutes peso tiene mantenieacutendose siempre por encima del 50 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE Sin embargo se aprecia una tendencia decreciente a partir del antildeo 1993 pasando de suponer maacutes del 70 por 100 de la recaudacioacuten por IIEE a principios de los antildeos noventa a niveles cercanos al 50 por 100 en 2009 En cambio la tendencia del peso de la recaudacioacuten por tabaco es de signo contrario puesto que se incrementa desde mediados de los antildeos noventa hasta alcanzar praacutecticamente el 35 por 100 en 2009
Graacutefico 22
IMPORTANCIA RELATIVA DE CADA UNO DE LOS IIEE EN ESPANtildeA 1989--2009
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de Stat Extracts de la OCDE
521 Impuestos especiales sobre bebidas alcohoacutelicas
El gravamen del consumo de bebidas alcohoacutelicas se establece tanto a nivel espantildeol como en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante cuatro IIEE a saber el Impuesto sobre la Cerveza el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas el Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas De la Tabla 8 se desprende que los vinos licores y cervezas son productos sometidos a una importante presioacuten fiscal a traveacutes de los IIEE Tomando como referencia el antildeo 1986 los IIEE sobre los licores han aumentado un 170 por 100 y las cervezas entre el 250 por 100 y el 290 por 100 hasta el antildeo 2000 mientras que los precios generales se incrementaron en un 142 por 100 en el mismo periodo
En la actualidad las bebidas derivadas de las que se ha tomado el whisky como la maacutes representatishyva soportan la mayor presioacuten fiscal con un 4038 por 100 en 2007 y un 3932 por 100 en 2008 En el
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caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 37 ndash
De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
ndash 38 ndash
Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
PA
I
IVA
IE
IVM
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
al(
)
PV
P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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Bal
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Can
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Mu
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La
Rio
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Co
mu
nid
ad
Val
enci
ana
Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Instituto de Estudios Fiscales
caso de la cerveza este dato supuso en el antildeo 2008 el 21 por 100 del precio de venta al puacuteblico 04 puntos inferior al nivel alcanzado en 2007 (veacutease Tabla 8)
Tabla 8
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN ESPANtildeA 2007-2008
Bebida
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
PA
I
IVA
I E
Car
ga
fisc
al
Pre
sioacuten
fisc
alpo
r 10
0
PV
P
Car
ga
fisc
al
Cerveza (1) 131 103 018 010 028 2141 139 110 019 010 029 2098 601 387 Vino tranquilo 087 075 012 000 012 1379 092 079 013 000 013 1379 523 523 Vino espumoso 555 478 077 000 077 1379 607 523 084 000 084 1379 929 929 Beb Ferm Espumosa 183 158 025 000 025 1379 186 160 026 000 026 1379 165 165 Whisky (2) 1249 745 172 332 504 4038 1301 790 780 332 512 3932 416 142 Productos Intermedios (3) 634 507 087 040 127 2005 655 525 090 040 130 1985 333 229
Notas Las magnitudes no proporcionales se expresan en euros por litro de bebida Los precios de venta al puacuteblico corresponden a la media aritmeacutetica de los precios semanales en establecimientos de venta al por menor para consumo fuera del establecimiento por litro de bebida en el tipo de envase de mayor venta Se ha considerado una cerveza entre 11 y 15 grados Plato Se ha considerado un whisky con un grado alcohoacutelico de 40 por 100 vol Se ha considerado un vino de Jerez para estos dos antildeos de mdash en un 715 por 100 con un grado alcohoacutelico lt= 15 por 100 vol mdash en un 285 por 100 con un grado alcohoacutelico gt 15 por 100 vol Fuente Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) Estudio relativo al antildeo 2008
Para el conjunto de la UE se observa que la presioacuten fiscal por IIEE ha aumentado aunque muy lenshytamente dentro de una banda que ha oscilado entre el 029 por 100 de 1996 y el 033 por 100 de 2008 Es interesante destacar que como regla general los Estados que teniacutean una mayor presioacuten fiscal en 1996 la han reducido Asiacute por ejemplo Dinamarca ha pasado del 041 por 100 al 019 por 100 Irlanda del 113 por 100 al 059 por 100 en estos 12 antildeos En Espantildea la presioacuten ha disminuido pasando de un 018 por 100 a 012 por 100 (veacutease Tabla 9)
Tabla 9
PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 023 027 024 024 023 023 022 022 02 019 019 018 017 Dinamarca 041 039 037 035 034 032 032 027 027 022 02 02 019 Alemania 023 021 019 018 017 017 016 016 016 015 015 013 01 Grecia 019 023 024 021 022 02 019 016 02 016 015 014 013 Espantildea 018 018 019 018 017 017 017 015 014 014 013 013 012 Francia 019 019 019 019 017 018 017 015 015 014 014 013 013 Irlanda 113 11 102 093 086 071 076 071 069 064 031 06 059 Italia 006 007 007 007 007 006 006 006 006 007 007 007 007 Luxemburgo 018 019 016 015 014 014 015 004 012 012 009 009 008 Holanda 027 027 024 021 022 02 022 02 021 018 016 016 016 Austria 015 014 014 013 015 014 015 015 015 014 012 012 011 Portugal 019 019 018 018 018 02 017 015 014 014 013 012 011 Finlandia 129 116 105 104 094 096 095 094 07 062 059 056 059 Suecia 048 054 055 051 048 054 047 043 038 037 036 037 037 Reino Unido 068 062 066 072 069 069 07 07 062 061 059 059 064 UE-15 029 029 029 03 029 028 028 034 035 035 034 034 033
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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Instituto de Estudios Fiscales
En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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)
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ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
ndash 39 ndash
ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
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uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
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as
Bal
eare
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Can
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ria
Cas
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Man
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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En comparacioacuten con el resto de paiacuteses de la UE-15 el porcentaje que representa el impuesto espeshycial sobre el precio final en Espantildea es de los maacutes bajos junto con Italia siendo en 2008 el 2552 por 100 Por el contrario en Suecia el impuesto especial supone el 5874 por 100 del precio final y en Irlanda el porcentaje es del 5499 por 100 (veacutease Tabla 10)
Tabla 10 ANALISIS COMPARATIVO DE LA FISCALIDAD DE LAS BEBIDAS ALCOHOacuteLICAS EN LA UE ANtildeO 2008
Paiacutes IE IVA Carga fiscal Presioacuten fiscal IEPVP IVAPVP PVP
Alemania 521 249 77 4938 3341 1597 156 Austria 4 238 638 4469 2802 1667 1428 Beacutelgica 701 313 1014 5622 3886 1736 1803 Dinamarca 805 399 1203 6038 4038 20 1993 Espantildea 332 179 512 3932 2552 1379 1301 Francia 58 268 848 518 3541 1639 1638 Irlanda 157 496 2066 7234 5499 1736 2855 Italia 32 222 542 407 2403 1667 1332 Luxemburgo 416 181 597 4307 3003 1304 1387 Holanda 602 264 866 5231 3634 1597 1656 Portugal 391 248 639 4472 2736 1736 1428 Finlandia 13 46 176 6903 5099 1803 2549 Suecia 2181 743 2924 7874 5874 20 3714 Reino Unido 1225 352 1577 6664 5174 1489 2367
Nota Las magnitudes hacen referencia a un litro de whisky de 40 por 100 vol Se ha supuesto para todos los paiacuteses de la UE un precio antes de impuestos igual al medio establecido en Espantildea en 2008 para las Bebidas derivadas (790 eurosl)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria) 2008
522 Impuesto especial sobre las labores del tabaco
En Espantildea el tabaco es un producto altamente fiscalizado que ha generado importantes ingresos tributarios especialmente en los antildeos noventa y en la actual situacioacuten de crisis econoacutemica En los antildeos ochenta el preshycio del tabaco evolucionoacute por debajo del IPC asumiendo un papel desinflacionista pero en los noventa y en la primera deacutecada de los 2000 el precio ha evolucionado de forma inversa Las necesidades de recursos puacuteblicos y la armonizacioacuten fiscal han llevado al precio del tabaco a crecer por encima de la inflacioacuten general
Tabla 11 EVOLUCIOacuteN DE LA PARTE ESPECIacuteFICA DEL IMPUESTO ESPECIAL EN POR 100 SOBRE EL
PRECIO DE LOS CIGARRILLOS EN LA UE-15
1993 1997 2000 2003 2005 2007
BE 776 697 1116 1116 387 666 DK 4185 4114 4045 3261 4107 3979 FI hellip 837 8 756 738 72 FR 375 38 392 335 603 603 IE 4176 4247 439 4359 4201 4294 IT 365 365 373 373 375 376 LU 345 345 1017 1025 988 1048 DE 3388 3252 3504 3663 37 3515 NL 3595 3596 3864 3649 3653 3648 PT 1117 968 3314 3875 3804 389 ES 64 588 357 401 729 683 UK 427 4284 4286 4296 4089 3994 SE hellip 3616 1127 1067 10 1273
Nota Parte especiacutefica del impuesto por cada 1000 cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
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En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
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PV
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Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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La
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mu
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
as
Bal
eare
s
Can
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ria
Cas
tilla
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Man
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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En la Tabla 11 se observa que en Espantildea el peso de la parte especiacutefica del impuesto sobre el precio final del producto ha supuesto de media desde 1993 hasta la actualidad alrededor de un 6 por 100 mientras que en el resto de los paiacuteses de la UE-15 el porcentaje es mucho mayor alcanzando por ejemplo el 429 por 100 en Irlanda
En Espantildea la parte ad valorem del impuesto (impuesto pagado sobre el valor de los bienes en el momento de la compra) es mucho maacutes significativa que la especiacutefica representando en 2009 el 57 por 100 del precio final mientras que la especiacutefica supone un 68 por 100 y el IVA el 1379 por 100 (veacutease Tabla 12) El 77 59 por 100 del precio final del tabaco corresponde a impuestos indirectos
Tabla 12 PORCENTAJE DE IIEE E INDIRECTOS SOBRE EL PRECIO FINAL DE VENTA UE-15 (2009)
UE-15 Parte especiacutefica (1000 piezas) Ad valorem () IVA () Total imposicioacuten indirecta
BE 673 5441 1736 7649 DK 3979 1361 20 734 FI 688 52 1803 7691 FR 603 5797 1639 8039 IE 4341 1825 3595 7936 IT 376 5474 1667 7517 LU 982 4784 1304 707 DE 3515 2466 1597 7577 NL 3683 2087 1597 7367 PT 3862 23 1667 7828 ES 68 57 16 7980 UK 3908 24 1304 7612 SE 1265 392 20 7185
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de las Excise duty tables de la Comisioacuten Europea
En 2011 seguacuten los datos de la Comisioacuten Europea la parte especiacutefica representa el 763 por 100 la parte ad valorem es el 57 por 100 y el IVA aumenta hasta el 1525 por 100 representando los imshypuestos indirectos el 80 por 100 del precio final del tabaco
En lo que respecta a la presioacuten fiscal comparada (veacutease Tabla 13) al igual que sucede con las bebishydas alcohoacutelicas el nivel en Espantildea es inferior a la media de la UE- 15 Asiacute en 2008 la presioacuten fiscal en Espantildea era del 069 por 100 con respecto al PIB mientras que la media de los paiacuteses de la UE-15 representaba el 082 por 100
Tabla 13 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE LABORES DEL TABACO EN LA UE ( PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 052 053 052 053 054 050 057 059 056 055 054 054 051
Dinamarca 069 065 052 069 057 056 057 055 048 047 045 043 042
Alemania 059 058 057 059 056 058 066 065 062 064 062 059 054
Grecia 131 139 160 144 151 148 151 130 121 116 115 114 105
Espantildea 058 064 074 072 074 074 075 072 071 069 066 069 069
Francia 053 054 047 052 057 056 057 055 056 057 052 050 049
Irlanda 120 108 103 096 093 100 090 083 071 067 062 063 063
Italia 051 058 059 061 062 061 059 060 063 063 065 065 066
Luxemburgo 134 173 153 185 195 161 186 181 191 145 140 134 132
Holanda 044 041 039 043 039 039 040 039 043 036 040 039 038
Austria 051 054 058 059 058 058 060 060 057 055 055 053 051
Portugal 095 098 096 093 093 090 093 088 071 089 092 075 078
Finlandia 053 050 048 047 043 043 042 040 039 038 037 034 034
Suecia 037 039 035 029 032 036 032 029 027 027 026 027 026
Reino Unido 116 091 100 035 081 077 079 075 065 062 060 058 061
UE-15 065 064 065 056 064 063 066 081 083 084 083 085 082
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
An
dal
uciacute
a
Ara
goacute
n
Ast
uri
as
Bal
eare
s
Can
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ria
Cas
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Man
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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Instituto de Estudios Fiscales
guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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De la lectura de la Tabla 14 se concluye que en Espantildea en 2008 el 77 por 100 del precio final de venta de cigarrillos proviene de la carga fiscal No obstante hay que tener en cuenta que esta carga no estaacute compuesta solamente por los IIEE sobre las labores del tabaco sino que ademaacutes hay que antildeadir la parte correspondiente al IVA De esta manera el 63 por 100 del precio final de venta es impuesto especial
Tabla 14 DESGLOSE DE PRECIO MEDIO DE VENTA AL PUacuteBLICO DE LOS CIGARRILLOS CONSUMIDOS EN
ESPANtildeA 2008
PAI IE IVA Total Carga fiscal Comisioacuten PVP
2002 039 115 027 142 017 198 2003 041 119 028 148 018 206 2004 043 125 030 155 018 216 2005 044 128 030 158 019 221 2006 031 143 031 174 019 224 2007 036 159 035 194 021 251 2008 037 164 036 200 022 259
Notas PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico) Todas las magnitudes se expresan en euros por cigarrillos Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
523 Impuesto sobre hidrocarburos
En consonancia con la tendencia al descenso de la recaudacioacuten por impuestos sobre hidrocarburos desde principios de los antildeos noventa (veacutease Graacutefico 21) en Espantildea la presioacuten fiscal ha disminuido progresivamente El resto de Estados miembros de la UE- 15 han seguido la misma trayectoria (veacuteashyse Tabla 15) Para el conjunto de la UE-15 la presioacuten fiscal por impuestos sobre hidrocarburos habiacutea ido creciendo desde 1991 hasta el antildeo 1995 Sin embargo en el periacuteodo 1996-2002 la presioacuten fiscal por el consumo de hidrocarburos se mantiene relativamente estable en torno al 186 por 100 (si exshyceptuamos el antildeo 1999 en el que se llegoacute a alcanzar el 192 por 100) Por el contrario en el uacuteltimo periacuteodo contemplado correspondiente a los antildeos 2003 a 2008 la presioacuten se reduce considerableshymente y pasa del 213 por 100 en 2003 al 194 por 100 que refleja el uacuteltimo antildeo
En Espantildea la presioacuten maacutexima en este periacuteodo se alcanzoacute tambieacuten en 1995 (168 por 100) con una tendencia a disminuir en los antildeos siguientes hasta situarse en el 153 por 100 en el antildeo 2000 A partir de dicho antildeo si exceptuamos un ligero repunte en 2002 los niveles han decrecido y se han situado en el 115 por 100 en el 2008 muy por debajo del 194 por 100 correspondiente a la media de la UE-15
Tabla 15 PRESIOacuteN FISCAL POR IIEE SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UE ( SOBRE EL PIB)
Paiacutes 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Beacutelgica 154 152 149 143 137 133 133 130 137 135 127 120 114
Dinamarca 150 130 130 147 150 156 158 145 137 127 119 116 112
Alemania 177 174 168 176 185 190 191 170 165 151 151 145 141
Grecia 270 258 264 205 189 169 164 137 129 127 124 127 130
Espantildea 166 162 162 161 153 145 155 148 144 136 129 124 115
Francia 171 174 167 170 162 156 151 146 144 137 131 128 122
Irlanda 149 155 172 160 146 120 129 122 132 126 121 118 119
Italia 221 240 229 231 212 201 195 178 170 174 156 148 143
Luxemburgo 241 229 204 203 205 278 272 256 267 287 250 235 228
Holanda 145 156 140 140 130 122 132 123 132 128 123 122 122
Austria 151 141 136 137 132 136 143 148 154 146 139 136 138
Portugal 256 248 263 238 190 182 221 213 206 201 197 198 153
Finlandia 214 202 188 188 168 166 164 166 155 150 143 137 142
Suecia 203 204 193 185 174 196 175 171 166 163 145 144 142
Reino Unido 204 197 234 251 239 220 213 208 186 178 173 175 180
UE-15 185 186 187 192 186 180 178 213 217 211 203 204 194
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
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La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
PV
P
PA
I
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Pre
sioacuten
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)
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P
Car
ga
fisc
al
Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
An
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a
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Ast
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as
Bal
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Cas
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-La
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Ext
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Val
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Instituto de Estudios Fiscales
La Tabla 16 muestra el porcentaje que representa el impuesto especial sobre gasolina sin plomo con respecto al precio final en Espantildea Dicho porcentaje es del 3529 por 100 en 2007 y del 33 por 100 en 2008 mientras que el de gasoacuteleo se situacutea alrededor del 28 por 100 en 2007 y del 246 por 100 en 2008
Tabla 16
EVOLUCIOacuteN DE LOS PRECIOS Y FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS PETROLIacuteFEROS (ceacutentimos de euro por litro)
Producto
2007 2008 Variacioacuten 2007-2008 ()
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Gasolina sin plomo
lt 97 IO 1053 5121 1452 3717 240 5409 5137 1123 5724 1549 3717 240 5506 4903 665 178 98 IO 1159 5722 1599 4029 240 5868 5063 1230 6334 1697 4029 240 5966 4850 613 167 Gasoacuteleo A 974 5377 1343 2780 240 4363 4480 1141 6816 1574 2780 240 4594 4026 1715 528 Gasoacuteleo C 605 4366 834 787 060 1681 2780 736 5495 1015 787 060 1862 2531 2166 1075
Nota IE (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) IVM (Impuesto Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) PAI (Precio Antes de Impuestos) PVP (Precio final de Venta al Puacuteblico)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del Departamento de Aduanas e IIEE (Agencia Espantildeola de Administracioacuten Tributaria)
53 Impuestos Ambientales
Entre los instrumentos de la poliacutetica ambiental los Impuestos Ambientales son una innovacioacuten relatishyvamente reciente en el aacutembito de las poliacuteticas puacuteblicas Ademaacutes de la finalidad fiscal como medio de obtencioacuten de ingresos puacuteblicos ostentan una funcioacuten extrafiscal puesto que en general se utilizan para mejorar la eficiencia en el supuesto de que existan externalidades negativas asociadas a la proshyduccioacuten o el consumo de un bien particular intentando desincentivar comportamientos potencialmenshyte perniciosos hacia el medio ambiente (los llamados efectos adversos sobre el medio ambiente)
En el marco estadiacutestico armonizado desarrollado en 1997 conjuntamente por Eurostat la Comisioacuten Europea la OCDE y la Agencia Internacional de la Energiacutea (IEA) se definen los Impuestos Ambientashyles como aquellos cuya base imponible consiste en una unidad fiacutesica (o similar) de alguacuten material que tiene un impacto negativo comprobado y especiacutefico sobre el medioambiente Se incluyen todos los impuestos sobre la energiacutea y el transporte y se excluyen los impuestos del tipo valor antildeadido
El Sexto Programa Comunitario de Accioacuten en materia de Medio Ambiente aprobado en el antildeo 2002 recoshymienda el uso de instrumentos econoacutemicos (fiscalidad energeacutetica impuestos sobre los recursos y productos y procesos intensivos en residuos) para mitigar el cambio climaacutetico y promover un uso sostenible de los reshycursos Asiacute se considera como aacutembito prioritario de actuacioacuten el fomento de la aplicacioacuten de medidas fiscashyles incluido un marco comunitario oportuno y adecuado para la fiscalidad energeacutetica con el fin de facilitar el paso a un uso maacutes eficiente de la energiacutea y a unos sistemas energeacuteticos y de transporte maacutes limpios44
Dentro del sistema tributario espantildeol existe una larga serie de Impuestos Ambientales (de acuerdo con la definicioacuten adoptada) consecuencia en gran medida de la organizacioacuten territorial descentralizada por la que tanto el Estado como las CCAA ostentan competencias Asiacute al amparo del marco competencial establecido por la LOFCA las CCAA estaacuten desempentildeando un papel muy activo en lo que respecta a la introduccioacuten de impuestos ambientales ya que pueden gravar un hecho imponible mientras no sea grashyvado por el Estado por lo que han aprovechado la inactividad de este uacuteltimo en esta materia para introshyducir figuras de este tipo a pesar de la escasa potencia recaudatoria de las mismas
Por un lado en el aacutembito estatal los impuestos que se mencionan a continuacioacuten se aplican en todo el territorio nacional a excepcioacuten de Canarias Ceuta y Melilla
44 Cuentas ambientales del Instituto Nacional de Estadiacutestica
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
An
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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ndash El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) regulado por la Ley 381992 de 28 de diciemshybre de Impuestos Especiales que adapta el Impuesto sobre Hidrocarburos a las directivas comushynitarias armonizadoras En el aacutembito objetivo del impuesto se incluyen los productos destinados a ser utilizados como combustibles carburantes aditivos para carburantes o como potenciadores del volumen final de determinados carburantes
ndash El Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 661997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social Se trata de un impuesto estatal armonizado puesto que la Directiva 200396CE del Consejo de la UE establece el nivel miacutenimo de imposicioacuten que grava el conshysumo de energiacutea eleacutectrica clasificada con el coacutedigo NC2716 del Reglamento CE265887 del Consejo
ndash Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMH) introducido por la Ley 242001 de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social cuyo aacutembishyto objetivo estaacute compuesto por las gasolinas el gasoacuteleo el fueloacuteleo el queroseno demaacutes hidroshycarburos liacutequidos que se utilicen como combustible de calefaccioacuten y los demaacutes productos que con excepcioacuten del gas natural el metano el gas licuado del petroacuteleo y demaacutes productos gaseoshysos equivalentes se destinen a ser utilizados como carburante
Por otro lado se observa que la relacioacuten de impuestos ambientales establecidos a nivel autonoacutemico y vigente en la actualidad es bastante extensa y creciente La Tabla 17 recoge la relacioacuten de impuestos con componente medioambiental establecidos por las CCAA desde principios de los antildeos ochenta Las CCAA con una lista maacutes extensa de los citados tributos son Andaluciacutea Asturias y Cataluntildea con siete impuestos la primera y seis las restantes El tributo maacutes comuacuten es el canoacuten de saneamiento que viene siendo aplicado en siete CCAA desde principios de los antildeos noventa
Tabla 17
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES POR CCAA
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Impuesto sobre tierras Infrautilizadas 1984 1989
Impuesto sobre emisioacuten de gases a la atmoacutesfera 2003 1995 2005
Impuesto sobre depoacutesito de residuos 2003 2009 2003 2005
Impuesto sobre vertidos a las aguas Litorales 2003 2005
Impuesto sobre los depoacutesitos de clientes en las Entidades de Creacutedito 2010 2006
Impuesto sobre las bolsas de plaacutestico de un solo uso 2010 2010
Canon de mejora de infraestructuras hidraacuteulicas de depuracioacuten de intereacutes de la Comunidad Autoacutenoma
2010
Canon de saneamiento 2001 1993 1992 2002 1993 2005 2001 1992
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por las instalaciones de transporte de cable 2007 2007
Impuesto sobre el dantildeo ambiental causado por la emisioacuten de contaminantes a la atmoacutesfera
2007 2007
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas 1989
Recargo del IAE 1991 1992 1991 2005
Impuesto sobre el juego del bingo 1993 1991 1991 1984 1985
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales 2007 1993 2000 2007
(Sigue)
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(Continuacioacuten)
An
dal
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goacute
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Ast
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as
Bal
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ana
Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Instituto de Estudios Fiscales
(Continuacioacuten)
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Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
2010 2005 2006
Canon eoacutelico 2011 2009
Gravamen de Proteccioacuten Civil 1997
Canon de agua y exacciones 2003
Canon sobre la incineracioacuten de los residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos municipales 2008
Canon sobre la disposicioacuten controlada de residuos de la construccioacuten 2008
Impuesto sobre aprovechamientos cinegeacuteticos 2006
Impuesto sobre el dantildeo medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada
2008
Tarifa de depuracioacuten de aguas residuales 1993
Impuesto sobre la instalacioacuten de maacutequinas en establecimientos de hosteleriacutea autorizados 2000
Fuente Elaboracioacuten propia
En la uacuteltima deacutecada las CCAA han sido proliacuteficas en el establecimiento de los mencionados tributos Por ejemplo tanto Andaluciacutea como Cantabria han implementado impuestos sobre las bolsas de plaacutesshytico de un solo uso asiacute como el impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente que ha sido adoptado en Asturias Castilla-La Mancha y Extremadura
Sin embargo soacutelo tres CCAA de las diecisiete han creado impuestos sobre emisiones de gases a la atmoacutesfera lo que es paradoacutejico teniendo en cuenta que uno de los instrumentos recomendados a nivel internacional tras el protocolo de Kyoto para mitigar los efectos del cambio climaacutetico es la imposhysicioacuten sobre las emisiones de dioacutexido de carbono
Finalmente en numerosas CCAA existen otros impuestos ambientales como el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que es estatal pero cuya recaudacioacuten estaacute cedida iacutentegramente a las CCAA y el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica de aacutembito local ademaacutes de otras muchas figuras impositivas en sentido amplio con caraacutecter ambiental como caacutenones de vertidos o saneamiento de las aguas
Pese al componente extrafiscal de los tributos medioambientales en la Tabla 18 se observa que su valor recaudatorio se ha duplicado en el periodo 1995-2008 si bien en el antildeo 2008 queda reflejada una disminucioacuten en su cuantiacutea alcanzando en total niveles similares a los de 2005
Tabla 18 RECAUDACIOacuteN EN ESPANtildeA POR IMPUESTOS AMBIENTALES (en millones de euros)
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Total impuestos 9483 10080 10590 12268 13370 13754 14176 15085 15970 16778 17561 18319 19020 17652
Productos energeacuteticos 13274 13611 14038 14557 14112
Transporte 3379 3814 4130 4287 3393
Contaminacioacuten 125 136 151 176 147
Porcentaje de la recaudacioacuten total con resshypecto al PIB 184 191 193 214 223 218 217 225 231 235 237 238 239 219
Nota PIB a precios constantes Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos del INE (Impuestos ambientales Serie 1995-2008) y de la OCDE (Stat Extracts)
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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En 2008 los impuestos energeacuteticos suponen el 799 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuesshytos ambientales mientras que los impuestos sobre el transporte representan en torno al 192 por 100 A su vez los impuestos sobre la contaminacioacuten no alcanzan el 1 por 100 restante lo que evidencia la importancia creciente del establecimiento de nuevos tributos vinculados a la energiacutea en detrimento de otras figuras medioambientales que procuraban recaudacioacuten hasta finales de la deacutecada de los novenshyta como los relacionados con el agua (a pesar de que el gravamen del agua ha constituido la fuente recaudatoria baacutesica de la fiscalidad medioambiental en sentido amplio)
Cabe destacar (veacutease Tabla 18) el incremento progresivo del peso relativo de los impuestos sobre la energiacutea en relacioacuten con la imposicioacuten al transporte o a la contaminacioacuten derivado de la produccioacuten norshymativa de las CCAA en la materia No obstante hay que precisar que las figuras ambientales autonoacutemishycas juegan un papel praacutecticamente irrelevante en calidad de ingresos no financieros de las CCAA
En el aacutembito internacional seguacuten los datos de Eurostat y de la OCDE el nivel de imposicioacuten ambienshytal variacutea seguacuten los paiacuteses de la Unioacuten Europea Sin embargo en 2007 el nivel de imposicioacuten ambienshytal en la mayoriacutea de los paiacuteses de la UE estaba comprendido en un intervalo del 2 por 100 al 3 por 100 del PIB Soacutelo dos Estados miembros mostraron niveles de recaudacioacuten por impuestos ambientashyles por debajo- o cercanos al 2 por 100 del PIB y precisamente como se observa en el Graacutefico 23 Espantildea fue uno de ellos junto con Lituania mientras que Estados Miembros como Paiacuteses Bajos Malshyta Bulgaria y Chipre teniacutean niveles de recaudacioacuten por impuestos medioambientales de entre el 3 por 100 y el 4 por 100 del valor del PIB (veacutease Graacutefico 25)
Graacutefico 23
IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN ESPANtildeA EN PORCENTAJE (2007)
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de las Cuentas Ambientales del INE
En particular en la Tabla 18 se comprueba que en Espantildea ha tenido lugar un incremento en la reshycaudacioacuten por dichos impuestos entre 1995 y 2007 sin embargo en el antildeo 2008 se produce una disshyminucioacuten de la misma
No obstante hay que sentildealar que el incremento en la recaudacioacuten de ciertos impuestos ambientales es un indicador limitado del impacto medioambiental debido al componente parafiscal ya que cuanto mayor sea el impacto del impuesto con finalidad extrafiscal menor debe ser la recaudacioacuten por el mismo ya que supondriacutea un cambio positivo en los comportamientos Es decir que el impuesto lograshyriacutea su objetivo al desincentivar los comportamientos perniciosos que componen el hecho imponible del impuesto como por ejemplo la emisioacuten de gases de efecto invernadero por lo que a menor realishyzacioacuten del hecho imponible menor recaudacioacuten
En 2007 seguacuten los datos de Eurostat (veacutease Graacutefico 24) en la UE-2745 los impuestos sobre la energiacutea representan el 72 por 100 del total de la recaudacioacuten por impuestos ambientales mientras que en Espashy
45 La UE-27 estaacute integrada por los siguientes Estados Alemania Austria Beacutelgica Bulgaria Chipre Dinamarca Eslovaquia Eslovenia Espantildea Estonia Finlandia Francia Grecia Hungriacutea Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburgo Malta Paiacuteses Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rumaniacutea y Suecia
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ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Instituto de Estudios Fiscales
ntildea el porcentaje es algo mayor representando los impuestos sobre la energiacutea el 765 por 100 de la reshycaudacioacuten por impuestos ambientales Los impuestos sobre el transporte constituyen el 24 por 100 de la recaudacioacuten a nivel de UE-27 mientras que en Espantildea el porcentaje estaacute alrededor del 22 por 100
Graacutefico 24
PORCENTAJE DEL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA EN LA UE-27 (2007)
Fuente Eurostat (2010)
La mayor diferencia se aprecia en el peso de los impuestos sobre la contaminacioacuten mientras que a nivel europeo el porcentaje sobre la recaudacioacuten oscila en torno al 4 por 100 en Espantildea los niveles son muy inferiores no llegando a alcanzar el 1 por 100 (veacutease Graacutefico 24)
Graacutefico 25
PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE IMPUESTOS AMBIENTALES POR CATEGORIacuteA (2007)
Fuente Eurostat (2010)
Esta disparidad en la recaudacioacuten de impuestos medioambientales se explica porque en Espantildea todashyviacutea no se ha producido la llamada ldquoReforma Fiscal Verderdquo Dichas reformas se han venido postulando y
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
COMISIOacuteN EUROPEA (2011) VAT rates applied in the Member States of the European Union Bruselas (Beacutelgica)
DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
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International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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aplicando desde la pasada deacutecada siendo los paiacuteses noacuterdicos de la Unioacuten Europea los pioneros en su implantacioacuten Seguacuten lo apuntado por la doctrina sobre esta materia una Reforma Fiscal Verde pretende una doble mejora de eficiencia ambiental y fiscal a traveacutes de la introduccioacuten de impuestos ambientales cuya recaudacioacuten sirve para reducir imposicioacuten distorsionante Estas reformas se sustentan en la teoriacutea del doble dividendo de la imposicioacuten ambiental que como sentildealan los autores aboga por la introducshycioacuten de esos tributos con neutralidad recaudatoria y por la reduccioacuten de la imposicioacuten distorsionante
Un ejemplo y propuesta para Espantildea seriacutea la introduccioacuten de un impuesto sobre el consumo de comshybustibles foacutesiles que contrajera la demanda de dichos combustibles y por tanto la contaminacioacuten asoshyciada a eacutesta lo que se llama el ldquoprimer dividendordquo ademaacutes de obtener ingresos fiscales que permitiriacutean reducir la imposicioacuten sobre la renta o el trabajo y las distorsiones relacionadas lo que seshyriacutea el ldquosegundo dividendordquo
6 FINANCIACIOacuteN TERRITORIAL
61 Financiacioacuten autonoacutemica
Con la aprobacioacuten de la Constitucioacuten Espantildeola (CE) de 1978 se crea el denominado Estado de las Aushytonomiacuteas Esta circunstancia da lugar a la existencia de un traspaso gradual de las competencias de gestioacuten de determinados servicios desde el Estado a las CCAA Como consecuencia de lo anterior se haciacutea necesario crear un sistema de financiacioacuten que garantizara la obtencioacuten de los recursos necesashyrios para ejercer las competencias que estas nuevas administraciones territoriales iban asumiendo46
Con ello se puede sentildealar que desde el inicio del proceso descentralizador el sistema de financiacioacuten autonoacutemica ha sufrido cuatro grandes reformas47
611 El sistema vigente hasta 1996
En el periodo que va desde la entrada en vigor de la CE hasta la aprobacioacuten de los respectivos Estashytutos de Autonomiacutea la financiacioacuten consistiacutea exclusivamente en transferencias del Estado no asimilashybles a la participacioacuten en impuestos Posteriormente y hasta el acuerdo del Consejo de Poliacutetica Fiscal y Financiera (CPFF) de 7 de noviembre de 1986 surgen la mayoriacutea de los instrumentos de financiashycioacuten motivados por el traspaso efectivo de gran parte de las competencias48Ademaacutes durante esta etapa se aprueba la LOFCA la Ley 301983 de cesioacuten de tributos y se crea el Fondo de Compenshysacioacuten Interterritorial (FCI) por la Ley 71984 de 31 de marzo
En el antildeo 1987 entra en vigor el meacutetodo de caacutelculo de la PIE y se implanta el sistema de reparto y las reglas de su evolucioacuten Esto supuso un gran avance ya que se establecioacute un sistema de reparto objeshytivo y automaacutetico desapareciendo de esta manera las negociaciones paritarias En relacioacuten con los ingresos tributarios se amplioacute la cesioacuten de tributos al Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados y se reformoacute el Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias creaacutendose el IGIC Por uacuteltimo en 199049 se modificaron los criterios de distribucioacuten del FCI
46 Antes de exponer los diversos modelos que han existido desde la aprobacioacuten de la CE hasta la actualidad es necesario poner de relieve una serie de premisasEn primer lugar hay que sentildealar que los distintos modelos de financiacioacuten autonoacutemica que han existido hasta la actualidad se rigen por una serie de principios baacutesicos recogidos en la CE a saber la autonomiacutea financiera la solidaridad la igualdad y la coordinacioacuten con la Hacienda estatal En segundo lugar la CE reconoce unos dereshychos histoacutericos a dos CCAA que son el Paiacutes Vasco y Navarra Esta circunstancia origina que existan dos modelos de financiashycioacuten en Espantildea En primer lugar el de reacutegimen comuacuten que es el que se aplica todas las CCAA salvo Navarra y el Paiacutes Vasco y el sistema de Convenio y Concierto aplicables a las CCAA de reacutegimen foral antes aludidas respetivamente 47 Hasta el modelo de financiacioacuten de 2002 los sistemas de financiacioacuten se revisaban quinquenalmente En el periodo de vigencia del modelo de financiacioacuten hasta 1996 este sufrioacute tres revisiones hasta 1986 1987-1991 1992-1996 48 En concreto se define la participacioacuten de las CCAA en los ingresos del Estado (PIE) en funcioacuten del coste efectivo de las competencias asumidas Con anterioridad (1984) el caacutelculo se efectuaba mediante negociaciones en comisiones mixtas paritashyrias Estado-CCAA y posteriormente hasta 1987 los porcentajes de participacioacuten se fijaron por ley anualmente para el conshyjunto de las CCAA 49 Por la Ley 291990 de 16 de diciembre
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
COMISIOacuteN EUROPEA (2011) VAT rates applied in the Member States of the European Union Bruselas (Beacutelgica)
DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
EUROSTAT Statistical Books Environmental statistics and accounts in Europe 2010 httpeppeurostateceuropaeucacheITY_OFFPUBKS-32-10-283ENKS-32-10-283-ENPDF
International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Posteriormente en 1992 se creoacute el tramo especiacutefico de la Particpacioacuten en los Ingresos del Estado (PIE) que corresponde a la participacioacuten territorializada en el 15 por 100 de las cuotas del IRPF Ademaacutes de estas transferencias no condicionadas las CCAA recibiacutean otras de caraacutecter condicionashydo Todos estos recursos se completaban con los ingresos derivados de tributos tanto propios como cedidos y recargos sobre tributos estatales En todo este periodo el peso de las transferencias sobre el total era aproximadamente el 82 por 10050
612 El sistema de financiacioacuten autonoacutemica desde 1997 hasta 2001
Este periodo se caracteriza porque se empieza a tener en cuenta el principio de corresponsabilidad fiscal Por ello se modifica la LOFCA51 y la Ley de cesioacuten de tributos del Estado52 En primer lugar se cede el 15 de la recaudacioacuten del IRPF con competencias normativas en materia de tarifa y deduccioshynes No obstante al cederse a finales del quinquenio las competencias en materia de educacioacuten las CCAA dispondraacuten del 30 por cierto Ademaacutes se conceden facultades normativas en los tributos cedishydos En segundo lugar se crea un reacutegimen especial de resolucioacuten de conflictos entre el Estado y las CCAA y entre eacutestas entre siacute con motivo de la aplicacioacuten de los puntos de conexioacuten y de la atribucioacuten del rendimiento de los tributos cedidos y del ejercicio de las competencias normativas y de gestioacuten Asimisshymo las CCAA podraacuten participar en las tareas de direccioacuten y control de la Agencia Espantildeola de la Admishynistracioacuten Tributaria (AEAT) en relacioacuten al IRPF en el aacutembito de su territorio para lo cual se crea una comisioacuten mixta de coordinacioacuten Por uacuteltimo se preveacute la creacioacuten del Fondo de nivelacioacuten de servicios
En conclusioacuten se puede decir que en este periodo se operan grandes reformas Sin embargo todo ello originoacute un sistema de financiacioacuten excesivamente complejo motivado fundamentalmente por las divergencias entre los intereses econoacutemicos y poliacuteticos de las diversas CCAA
613 El sistema de financiacioacuten de 2002
Una de las diferencias principales de este sistema de financiacioacuten es que a diferencia de los modelos anteriores su vigencia teniacutea una duracioacuten indefinida Con este modelo se pretendiacutea a traveacutes de la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre y de la Ley 212001 de igual fecha incrementar la corresponshysabilidad fiscal Para ello se ampliacutean las cesiones del porcentaje de recaudacioacuten tanto en la imposishycioacuten directa como indirecta
En cuanto a la primera el porcentaje de recaudacioacuten sobre el IRPF pasa a ser del 33 por 100 de la cuota ademaacutes de incrementarse las capacidades normativas sobre el tributo Junto a ello aumentan las potestades tributarias de las CCAA sobre los impuestos sobre el patrimonio sucesiones y donashyciones las tasas del juego y el ITPyAJD cuya recaudacioacuten ya se encontraba cedida
En relacioacuten a la imposicioacuten indirecta se cede el 35 por 100 de la recaudacioacuten territorializada del IVA el 40 por 100 de los IIEE sobre el tabaco bebidas alcohoacutelicas e hidrocarburos asiacute como la totalidad del impuesto especial sobre la electricidad y el tramo estatal del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos Sin embargo en la imposicioacuten indirecta las CCAA carecen de capashycidad normativa al tratarse de impuestos armonizados Otros dos impuestos indirectos cuya recaudashycioacuten se cede en su totalidad y con competencias normativas son el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el tramo autonoacutemico del IVMH
Por su parte el sistema de transferencias se gestiona a traveacutes de tres mecanismos 1) el Fondo de Suficiencia Financiera que se situacutea en lugar del porcentaje de PIE 2) las hasta el momento ineacuteditas asignaciones de nivelacioacuten y 3) el FCI que en lo esencial se mantiene tal y como estaba en el sisteshyma anterior
Por uacuteltimo en lo que se refiere al endeudamiento el nuevo sistema extiende la Ley General de Estashybilidad Presupuestaria a las haciendas subcentrales condicionando sus emisiones de deuda
50 Siempre y cuando se incluyan las transferencias efectuadas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social Si quedan excluidas el peso era del 70 por 100 51 Por Ley Orgaacutenica 31996 de 27 de diciembre 52 Por Ley 141996 de 30 de diciembre
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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Instituto de Estudios Fiscales
guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
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DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
EUROSTAT Statistical Books Environmental statistics and accounts in Europe 2010 httpeppeurostateceuropaeucacheITY_OFFPUBKS-32-10-283ENKS-32-10-283-ENPDF
International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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614 El modelo de financiacioacuten autonoacutemica actual
Como se ha visto en los apartados previos el modelo de financiacioacuten de las CCAA se ha ido configushyrando en distintas fases apostando progresivamente por la ldquocorresponsabilidad fiscalrdquo en lugar de financiar a las CCAA a partir de una simple participacioacuten en los ingresos estatales El actual modelo es continuista con esta tendencia Este sistema arranca del acuerdo adoptado por el CPFF en 2009 Fruto de este acuerdo se aprueba La ley 222009 de 18 de diciembre por la que se regula el sisteshyma de financiacioacuten de las CCAA de reacutegimen comuacuten y Ciudades con Estatuto de Autonomiacutea (LSFCA) y la Ley Orgaacutenica 32009 que modifica la LOFCA Entre las principales notas maacutes destacables de la reforma se deben sentildealar las siguientes se crea el Fondo de Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundashymentales53 con la finalidad de reducir las diferencias en la financiacioacuten per caacutepita Ademaacutes de este fondo se establece el Fondo de Suficiencia Global cuya finalidad es doble ya que por un lado se establece para garantizar la financiacioacuten de todas las competencias que han sido transferidas y por otro complementar los recursos tributarios que no se integran en la financiacioacuten de la Garantiacutea de Servicios Puacuteblicos Fundamentales Junto a los dos fondos comentados se crean mediante aportacioacuten estatal adicional otros dos fondos de convergencia autonoacutemica Estos son el Fondo de Competitivishydad y el Fondo de Cooperacioacuten tendentes a reducirlas diferencias en la financiacioacuten per caacutepita y en los niveles de vida de los ciudadanos con independencia del lugar de residencia Ademaacutes otorga a las CCAA una mayor autonomiacutea financiera tanto en teacuterminos de una mayor participacioacuten en la recaushydacioacuten tributaria como en teacuterminos de competencia normativa En concreto se eleva al 50 por 100 la cesioacuten de las CCAA en el IRPF y en el IVA y al 58 por 100 en los IIEE Estos porcentajes de cesioacuten situacutean al Estado Autonoacutemico como uno de los paiacuteses de la OCDE maacutes ampliamente descentralizashydos por la vertiente no soacutelo del gasto sino tambieacuten del ingreso Por uacuteltimo se refuerza la participashycioacuten y colaboracioacuten reciacuteprocas entre las administraciones tributarias y se les cede competencias en materia de revisioacuten econoacutemico-administrativa
62 Financiacioacuten local
Con la entrada en vigor de la CE de 1978 se produce un cambio de modelo en el organizacioacuten territoshyrial del Estado Se pasa de un modelo unitario y centralista a otro fuertemente descentralizado e inspishyrado en el principio de autonomiacutea Este hito normativo es el que va a marcar la senda de las posteriores reformas legislativas en el Reacutegimen Local y por tanto en la Hacienda Local espantildeola Sin embargo habraacute que esperar una deacutecada para adaptar nuestra Hacienda Local a los preceptos constishytucionales Esta circunstancia se ve motivada por la necesidad de construir el denominado Estado de las Autonomiacuteas lo que supuso el aplazamiento temporal de la organizacioacuten del sector local incluyenshydo la reforma de las Haciendas Locales
Consolidado el proceso autonoacutemico y sentadas las bases del nuevo sistema de organizacioacuten territoshyrial del Estado se aprueba la Ley 71985 de 2 de abril reguladora de las Bases de Reacutegimen Local No obstante seraacute necesario aprobar una ley complementaria a eacutesta que regule la actividad financiera pues la ley descrita no entra a regular maacutes que los aspectos generales de la misma Por ello se aprueba la Ley 391988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)
El objetivo fundamental de la LRHL es dar cumplimiento a los principios constitucionales que definen la actividad financiera local esto es cumplir con la efectiva realizacioacuten de los principios de autonomiacutea y suficiencia financiera local A su vez la norma busca dotar de mayor racionalizacioacuten al sistema trishybutario local y se procede a una nueva ordenacioacuten del Reacutegimen Presupuestario y de Gasto Puacuteblico de los entes locales En concreto y resumidamente se pueden estructurar las medidas recogidas en la ley en tres grupos diferenciados
En primer lugar respecto de los recursos tributarios la reforma tiene por finalidad racionalizar el sisshytema tributario local modernizar las estructuras de los tributos locales y perfeccionar el aprovechashymiento de la materia imponible reservada a la tributacioacuten local procurando a la vez facilitar la gestioacuten del sistema disentildeado y dotarlo de mayor potencia recaudatoria Con ese fin se crean los sishy
53 Este fondo se financia con el 75 por 100 de los recursos tributarios de las CCAA y un 5 por 100 con recursos que aporta el Estado
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guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Instituto de Estudios Fiscales
Graacutefico 26
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
COMISIOacuteN EUROPEA (2011) VAT rates applied in the Member States of the European Union Bruselas (Beacutelgica)
DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
EUROSTAT Statistical Books Environmental statistics and accounts in Europe 2010 httpeppeurostateceuropaeucacheITY_OFFPUBKS-32-10-283ENKS-32-10-283-ENPDF
International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Instituto de Estudios Fiscales
guientes impuestos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el Impuesto sobre Actividades Ecoshynoacutemicas (IAE) el Impuesto sobre Vehiacuteculos de Traccioacuten Mecaacutenica (IVTM) el Impuesto sobre Consshytrucciones Instalaciones y Obras (ICIO) y el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) La implantacioacuten de estos impuestos supuso la derogacioacuten de una serie de figuras impositivas distintas desconectadas entre siacute y carentes de una justificacioacuten comuacuten Estas figuras impositivas eran las siguientes la Contribucioacuten Territorial Ruacutestica y Pecuaria la Contribucioacuten Territoshyrial Urbana el Impuesto Municipal sobre Solares las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesional y Artiacutesticas el Impuesto Municipal sobre la Radicacioacuten el Impuesto soshybre Circulacioacuten de Vehiacuteculos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios y el Impuesto Municipal sobre la Publicidad
En el aacutembito de las tasas la LRHL limita la exaccioacuten de las mismas a la prestacioacuten de servicios puacuteblishycos y a la realizacioacuten de actividades administrativas de competencia municipal que se refieran afecshyten o beneficien al sujeto pasivo siempre que se presten o realicen por el sector privado En caso contrario el instrumento que pueden utilizar son los precios puacuteblicos Se estaacute ante un novedoso reshycurso no tributario cuya finalidad es dotar al reacutegimen financiero municipal de mayor dinamismo y cashypacidad de adaptacioacuten a la realidad econoacutemica
En relacioacuten al otro mecanismo constitucional establecido para garantizar el principio de suficiencia financiera local esto es la participacioacuten de los municipios en los tributos del Estado la LRHL reforma el sistema establecido en la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local En virtud de la Ley las participaciones pasan de ser negociaciones poliacuteticas anuales a un meshycanismo financiero de funcionamiento automaacutetico En este sentido las participaciones se determinan en base a un porcentaje sobre la recaudacioacuten liacutequida del Estado en la que se parte de una financiashycioacuten inicial definitiva que se va incrementando cada antildeo como miacutenimo en la misma medida en que se incrementa el gasto del sector estatal La participacioacuten correspondiente se reparte en funcioacuten de la poblacioacuten el esfuerzo fiscal y el nuacutemero de unidades escolares por ellos costeadas Ademaacutes se recoshyge la posibilidad de transferir asignaciones complementarias fijadas con arreglo a criterios de necesishydad y suficiencia financiera manifiesta
Por uacuteltimo respecto de los recursos no tributarios la LRHL reforma aspectos formales para adaptar el Reacutegimen Juriacutedico a la nueva organizacioacuten del sector local
En el aacutembito de las provincias la estructura del sistema de recursos de las mismas es similar al recoshygido para los municipios Por ello debemos destacar uacutenicamente por su especialidad que en las proshyvincias sus recursos tributarios son el recargo sobre el IAE ademaacutes de las tasas y contribuciones especiales La razoacuten del mismo viene motivada por la implantacioacuten del IVA en Espantildea lo que supuso entre otras modificaciones la derogacioacuten del Impuesto General sobre Traacutefico de Empresas sobre el que las provincias disfrutaban de un recargo sobre el mismo como recurso tributario
En cuanto al reacutegimen presupuestario y contable de las Entidades Locales la LRHL acerca eacuteste a los preceptos de la Ley General Presupuestaria Con ello se habilita a las Corporaciones Locales a utilishyzar mecanismos cada vez maacutes aacutegiles y flexibles con los que contaba la Administracioacuten General del Estado Ademaacutes se avanza en los mecanismos de control Se pasa de regularse uacutenicamente el conshytrol de legalidad a establecerse tambieacuten el control financiero y de eficacia
Habraacute que esperar a la Ley 512002 de 27 de diciembre para que se vuelva a modificar el marco de financiacioacuten de las Haciendas Locales Las modificaciones que se introducen en el mismo afecshytan por un lado al aacutembito tributario en sentido estricto y por otro al aacutembito financiero Sin embarshygo la modificacioacuten operada tiene una magnitud menor que la del antildeo 1988 ya que en relacioacuten a los tributos locales permanecen las mismas figuras impositivas aunque con una redaccioacuten y articulado novedoso con la finalidad de incrementar la autonomiacutea financiera de las Corporaciones Locales En este sentido se dota a los Ayuntamientos de una mayor capacidad y margen de decisioacuten en mateshyrias como la aplicacioacuten de los tipos impositivos o de los beneficios fiscales Ademaacutes de lo anterior merece la pena comentar las siguientes modificaciones operadas por la ley comentada A partir de la aprobacioacuten de esta Ley y de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario se lleva a cabo una separacioacuten normativa entre los aspectos estrictamente tributarios del IBI que se recogen en la Ley 512002 y los relativos al aacutembito catastral cuya regulacioacuten pasan a recogerse en la Ley 482002
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
Tabla 18
RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS EJERCICIOS 1988 1999 Y 2004 A 2009 EN PORCENTAJE SOBRE EL TOTAL DE INGRESOS
Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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BIBLIOGRAFIacuteA
COMISIOacuteN EUROPEA (2011) VAT rates applied in the Member States of the European Union Bruselas (Beacutelgica)
DEVEREUX M P GRIFFITH R y KLEMM A (2005) ldquoCorporate income tax reforms and international tax competitionrdquo Economic policy 35 pp 451-495
EUROSTAT Statistical Books Environmental statistics and accounts in Europe 2010 httpeppeurostateceuropaeucacheITY_OFFPUBKS-32-10-283ENKS-32-10-283-ENPDF
International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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Otra modificacioacuten importante es la operada en el IAE A partir del antildeo 2003 se exime del pago del tributo a la mayor parte de los pequentildeos y medianos negocios al establecerse la exencioacuten del imshypuesto a todas las personas fiacutesicas asiacute como a los demaacutes sujetos pasivos con una cifra de negocio inferior al milloacuten de euros En relacioacuten a las demaacutes figuras impositivas se establecen mejoras teacutecnicas y se aprueban medidas tendentes a ampliar el aacutembito de actuacioacuten de los municipios con la finalidad de incrementar el principio de autonomiacutea financiera local
Junto a ello la Ley 512002 modifica el modelo de participacioacuten de las Entidades Locales ya que se configura una estructura dual de financiacioacuten Por un lado los grandes municipios y las capitales de provincia de reacutegimen comuacuten se financiaraacuten de una parte de los rendimientos obtenidos por la Hacienda del Estado en las figuras impositivas de mayor potencialidad recaudatoria De otra parte se fija para los mismos una participacioacuten en los tributos del Estado que evolucionaraacute al mismo ritmo que los ingresos tributarios del Estado Por otro lado para el resto de los municipios se mantiene un modelo de participashycioacuten en tributos del Estado similar al regulado por la Ley 391988 La justificacioacuten de la modificacioacuten obedece al principio de suficiencia financiera pues diversos informes internos del Ministerio de Econoshymiacutea y Hacienda mostraban el mayor gasto puacuteblico en el que teniacutean que incurrir las grandes urbes derishyvadas de la cada vez mayor demanda de servicios puacuteblicos y obligatorios motivado por la presencia de un mayor nuacutemero de personas demandantes de los mismos en los citados territorios54
Para finalizar se tiene que poner de manifiesto el peso que han tenido los diversos recursos de los que disponen las Haciendas Locales en el total de sus ingresos puacuteblicos A este respecto tal y como pone de manifiesto la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 411975 de 19 de noviembre de Bases del Estatuto de Reacutegimen Local tradicionalmente y al menos desde 1962 la principal fuente de ingresos de los que se nutriacutean las Corporaciones Locales proveniacutea de la participacioacuten en los impuestos del Estado y los recargos sobre esos mismos tributos Sin embargo con el paso del tiempo se empieza a producir un cambio a favor de la financiacioacuten propia Tal y como muestra la Tabla 18 en el antildeo 1988 la financiacioacuten de los municipios presentaba una estructura de praacutectica equiparacioacuten entre financiashycioacuten propia y ajena Esto es la primera representaba respecto del total de ingresos en teacuterminos de derechos liquidados un 4931 por 100 y la segunda el 5069 por 100 Esta tendencia continuacutea y en el antildeo 1999 el peso de la financiacioacuten propia sobre el total de ingresos locales se incrementa en cuashytro puntos en detrimento de la financiacioacuten ajena Esta estructura de ingresos es la que se va a manshytener hasta 2009 (veacutease Tablas 18 y Graacutefico 26) No obstante hay que comentar que el incremento sustancial experimentado en 2009 a favor de las transferencias se debe a una situacioacuten excepcional motivada por la caiacuteda de los tributos propios a causa de la crisis inmobiliaria que estaacute sufriendo Esshypantildea Por ello la Administracioacuten General del Estado de manera excepcional aprueba el Fondo Esshytatal de Inversioacuten Local Ello supuso que el peso relativo de las transferencias de capital pasase del 827 por 10055 en 2008 al 1829 por 100 en 2009
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RECURSOS PROPIOS Y AJENOS DE LOS MUNICIPIOS DERECHOS LIQUIDADOS EJERCICIOS 1988 1999 2004 Y 2009
IMPORTES EN MILLONES DE PESETAS HASTA 1999 Y EN MILES DE EUROS DESDE 2004
Concepto Antildeo 1988 Antildeo 1999 Antildeo 2004 Antildeo 2009
Importe Importe Importe Importe
Tributos propios 8359261 4542 21837150 4955 19929424 4936 26258103 4279
Ingresos patrimoniales 716586 389 2060400 467 2859691 708 2184992 356
Transferencias 5210544 2831 17282800 3922 14183290 3513 27517220 4488
Endeudamiento 4118873 2238 2889600 656 3401262 842 5408421 881
TOTAL 18405264 10000 44069950 10000 40373667 10000 61368737 10000
Fuente Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales y elaboracioacuten de Gabriel Hurtado y propia
54 En sentido anaacutelogo se establece la modificacioacuten en relacioacuten a la participacioacuten en tributos del Estado de las Provincias Conshysejos y Cabildos Insulares 55 Entre 2005 y 2008 el peso relativo de las transferencias de capital se habiacutea mantenido entorno a un 8 por 100
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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Fuente Elaboracioacuten propia a partir de datos de la Direccioacuten General de Coordinacioacuten Financiera con las Entidades Locales
Por lo que se refiere a las provincias de reacutegimen comuacuten la situacioacuten presentada en 1988 era de un fuerte desequilibrio hacia la financiacioacuten ajena que representaba el 8122 por 100 de la financiacioacuten mientras la propia lo haciacutea en el 1878 por 100 restante En 1999 se profundizaba en ese desequilibrio incrementaacutendose la financiacioacuten ajena en seis puntos en detrimento de la propia Esta sigue siendo la tendencia en el antildeo 2009 al suponer la financiacioacuten propia un 217 por 100 de los recursos totales
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International Tax Dialogue (2005) El Impuesto sobre el Valor Agregado experiencias y problemaacutetica
OCDE (2010) Revenue Statistics 1965-2009 httpstatsoecdorgIndexaspxDataSetCode=REV
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