PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE GOIÁS – PUC GO

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

PRODUZIR: INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELO ESTADO DE GOIÁS –

SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO OU SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO?

KENNEDY ALVES REZENDE

LUIZ MAURICIO RODRIGUES DE ALMEIDA

GOIÂNIA-GO

2015

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE GOIÁS – PUC GO

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

PRODUZIR: INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELO ESTADO DE GOIÁS –

SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO OU SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO?

KENNEDY ALVES REZENDE

LUIZ MAURICIO RODRIGUES DE ALMEIDA

GOIÂNIA-GO

2015

KENNEDY ALVES REZENDE

LUIZ MAURICIO RODRIGUES DE ALMEIDA

PRODUZIR: INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELO ESTADO DE GOIÁS –

SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO OU SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO?

Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado

na Pontifícia Universidade Católica de Goiás,

como requisito parcial à obtenção do grau de

Bacharel em Ciências Contábeis.

Orientador (a): Luciana de Castro Magalhães

GOIÂNIA-GO

2015

“Nem todas as verdades são para todos os ouvidos”

Umberto Eco

RESUMO

O Fisco Federal vem exigindo das Indústrias beneficiárias de Subvenções para Investimentos,

tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS) calculados sobre a receita advinda de

subvenção governamental, na forma de financiamento de parte do ICMS. Contudo, com base

na legislação goiana, Lei Estadual Nº 13.591/2000, que dispõe que essa subvenção se constitui

como Subvenção para Investimento, porém, é necessário que alguns parâmetros previstos no

mesmo diploma legal sejam cumpridos. A legislação federal coloca que a Subvenção para

Investimento não é passível de tributação desde que seja contabilizada na conta de Reserva para

Incentivos Fiscais. Fator este que está totalmente atrelado à forma de se contabilizar o benefício

em voga. Entretanto, o próprio Órgão Tributante exige a tributação, buscando descaracterizar a

assistência governamental concedida pelos Estados.

Palavras-Chaves: Tributação. Subvenção para Investimento. Contabilidade.

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 6

2. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO - CONTEXTO HISTÓRICO ...................... 8

3. ASPECTOS CONCEITUAIS ............................................................................................ 10

3.1. Subvenções governamentais e suas classificações ........................................................... 10

3.2. Programa produzir: assistência governamental concedida elo governo de Goiás ............. 13

4. ASPECTOS CONTÁBEIS E TRIBUTÁRIOS ................................................................ 15

4.1. Bases para questionamento do Fisco ................................................................................. 15

4.2. Contabilização e os reflexos tributários............................................................................. 17

5. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ............................................................................. 18

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................. 19

6

PRODUZIR: INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELO ESTADO DE GOIÁS – SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO OU SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO?

ALMEIDA, Luiz Mauricio R. de Graduando em Ciências Contábeis – Pontifícia Universidade Católica de Goiás

REZENDE, Kennedy Alves Graduando em Ciências Contábeis – Pontifícia Universidade Católica de Goiás

1. INTRODUÇÃO

Em razão das controvérsias em relação à tributação ou não das Subvenções para

Investimentos, o presente artigo, abordará o posicionamento do Fisco Federal em relação à

exigência de se tributar aludidas Subvenções, além de mostrar se o Programa Produzir,

incentivo concedido pelo Estado de Goiás, é subvenção para investimento ou subvenção para

custeio.

A problemática gira em torno de Decisões Administrativas, Soluções de Consulta e

Julgamentos, emitidos pelo CARF1, em relação à exigência de tributos federais (IRPJ, CSLL,

PIS/PASEP e COFINS) calculados sobre as receitas advindas das Subvenções Governamentais

na forma de Financiamento de parte do ICMS devido, que é o caso do já citado Produzir2.

Aludida reivindicação tributária, é justificada pelo Fisco devido à forma de

contabilização do ICMS financiado pelo Produzir, em que é constituída uma receita cujo

registro se perfaz a crédito na conta “outras receitas” ou em uma conta retificadora da despesa

a qual esta subvenção se refere, por exemplo: “(-) ICMS Produzir”, como redutora da “(-) ICMS

s/ Vendas”. Outra justificativa é a de que essas subvenções na forma de financiamento do

ICMS, não são Subvenções para Investimento, nem tampouco para custeio, mas sim como

recuperação de custos e despesas.

Diante disso, o Fisco3 tem interpretado em alguns de seus julgamentos que, por se

consubstanciar como receita, esta modalidade de subvenção será sim passível de incidência das

contribuições federais (PIS/PASEP e COFINS) bem como comporá o Lucro Real para fins de

cálculo do IRPJ e CSLL.

1 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 2 Em síntese, essa assistência governamental se resume na postergação de até 73% (setenta e três por cento) do ICMS devido pelo contribuinte estabelecido em polo industrial. 3 Conforme Dicionário Houaiss: “Fisco s.m conjunto dos órgãos públicos que taxam, fiscalizam e cobram impostos”. Para o presente caso, o termo será designado para referir-se à Receita Federal Brasileira.

7

Entretanto, quando da análise da legislação que trata da assistência financeira concedida

pelo Estado de Goiás, verifica-se que a mesma se constitui em subvenção para investimento,

porém deve-se cumprir os requisitos lá constantes. Importa ressaltar que o simples cumprimento

destas condições não serve como base sólida para o entendimento do Fisco, levando o mesmo

a julgar que a receita constituída não é subvenção pela falta de controle por parte de Goiás, e,

por não se satisfazer o tripé:

a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. (Inciso II, Subitem “7.1”, Item “7” do Parecer Normativo CST Nº 112/1978)

Assim, tendo em vista o exposto acima, o objetivo deste trabalho é o de mostrar, por

meio de conceitos jurídicos e contábeis, bem como os apresentados em leis, qual a classificação

do Programa Produzir, se este constitui-se como Subvenção para Investimento ou Subvenção

para Custeio. Ademais, no que se refere à forma de contabilização do benefício, esta será

elucidada devido a sua importância para a fruição do mesmo. Haja vista que, a orientação

contida no Art. 18 da Lei Nº 11.941/2008 combinada com o Art. 443 do Decreto Federal Nº

3.000/19994, expõe que as subvenções não serão tributadas de IRPJ se tiverem sido procedidas

com o seu registro na conta de “Reservas de Incentivos Fiscais”.

Já no caso ser Subvenção para Custeio, sua contabilização se dará direto no resultado, o

que, consequentemente, fará com que incida tributos sobre seu valor, conforme disposto no Art.

392 do Regulamento do Imposto de Renda, bem como no § 1º do Art. 1º da Lei Nº 10.833/2003

que trata da incidência da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),

isso porque será constituída uma nova receita.

4 Regulamento do Imposto de Renda.

8

2. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO - CONTEXTO HISTÓRICO

Anteriormente ao advento da Lei Nº 11.638/2007, as Subvenções Governamentais, em

específico as Subvenções para Investimento, tinham um tratamento diferente ao dos tempos

atuais. Naquela ocasião, sua contabilização não figurava no resultado como receita da Entidade,

mas sim em uma conta de Patrimônio Líquido: Reservas de Capital.

Esta constatação pode ser vista na redação5da alínea “d”, § 1º do Art. 182 da Lei Nº

6.404/1976:

Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: d) as doações e as Subvenções para Investimento.

Diante disso, como estas subvenções não se consubstanciavam como receita, em

momento algum, restavam dúvidas quanto à sua tributação, pois, conforme argumentação de

Queiroz (2015, p. 11):

As Subvenções para Investimento, tanto para fins contábeis como para fins fiscais, não eram consideradas receitas e deveriam ser registradas como Reservas de Capital, não podendo haver qualquer desvirtuamento, pois, caso contrário, incidiria o tributo competente.

Entretanto, com a publicação da Lei Nº 11.638/2007, culminando a convergência das

Normas Internacionais de Contabilidade6, houve a revogação do dispositivo que tratava da

alocação, das subvenções como Reserva de Capital, “o que levou à contabilização de todas as

subvenções como receita, não só a destinada para custeio, mas também a subvenção para

investimento” (QUEIROZ, 2015, p. 12).

Um dos argumentos utilizados para a não alocação destes recursos adquiridos do Estado,

nas Reservas de Capital era o de que:

Como essas reservas não têm origem no lucro da atividade operacional da empresa, não devem servir para distribuição de lucros ou dividendos, a não ser como vantagem excepcional atribuída às ações preferenciais, prevista no estatuto. (FABRETTI, 2001, p. 276).

Nota-se que esta afirmativa de Fabretti vai de encontro com a pressão dos próprios

profissionais contábeis, ocasionando futuramente um novo tipo de contabilização destes

incentivos fiscais, conforme sustentado por IUDICIBUS et al:

5 Vigente à época. 6 IFRS (International Financial Reporting Standards) – Normas e Padrões Internacionais de Contabilidade

9

As Reservas de Capital são constituídas de valores recebidos pela companhia e que não transitam pelo resultado como receitas, por se referirem a valores destinados a reforço de seu capital, sem terem como contrapartidas qualquer esforço da empresa em termos de entrega de seus bens ou de prestação de serviços. (Grifo nosso)

Observa-se que os argumentos utilizados por Iudícibus e Fabretti é o de que nas

Reservas de Capital, os valores lá contabilizados não têm como contrapartidas esforço da

empresa. Denota-se, assim, que as Subvenções para Investimento, são, em algumas ocasiões

esforço da Entidade, pois das mesmas são exigidos alguns requisitos firmados com o governo

que ofertou o benefício fiscal.

Com isso, se instaurou uma grande celeuma em relação à tributação ou não das

Subvenções para Investimento. Haja vista que, criou-se um vácuo na legislação tributária, e se

as Subvenções para Investimento não mais seriam alocadas no Patrimônio Líquido da

Companhia, o ingresso desta receita teria que transitar no resultado de forma que recairia a

incidência de IRPJ, e das demais Contribuições Sociais incidentes sobre a receita7 por falta de

norma específica que excluiria de sua apuração (QUEIROZ, 2015, p. 13).

Por fim, como medida paliativa, para sanar o problema criado pelos conflitos de

legislações, foi publicada a Lei Nº 11.941/20098, cuja finalidade era a de produzir neutralidade

tributária, no intuito de não haver aumento de tributação em decorrência da IFRS. Com isso,

ficou acordado que:

(a) fosse mantida a inclusão da receita das Subvenções para Investimento em conta do resultado; (b) mas, podendo excluir o valor das Subvenções para Investimento na apuração do lucro real, no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), para evitar tributação do IRPJ; (c) ficando mantida o seu valor na nova conta Reserva de Incentivos Fiscais. (QUEIROZ, 2015, p. 13-14).

Diante destas modificações, ficou certo de que as Subvenções para Investimento, desde

que contabilizadas à maneira instituída na lei, não seriam tributadas. Mas, ocorre que no

entendimento do RFB, ainda que tenham o devido tratamento contábil, tal fato não exime o

contribuinte de arcar com os tributos incidentes sobre a receita constituída, isso por que deve-

se existir o cumprimento de todas os requisitos estabelecidos entre o governo cedente e a Pessoa

Jurídica interessada em fruir de benefícios concedidos.

7 PIS/PASEP e COFINS 8 Conversão da Medida Provisória Nº 449/2009.

10

3. ASPECTOS CONCEITUAIS

3.1. Subvenções Governamentais e Suas Classificações

É comum que os Estados intencionados a promover o desenvolvimento econômico e

social de uma determinada região do país, forneçam auxílios de natureza pecuniária, tal como

a Subvenção Governamental. Pois bem, este tipo de benefício fiscal (Subvenção

Governamental) está no rol dos benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia a

depender do caso, como forma de renúncia de parte da receita que, além dos citados benefícios

fiscais, pode vir na forma de isenções, anistias, remissões e subsídios, conforme preceitua o §

6º do Art. 165 da Constituição Federal de 1988:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: § 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativos regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia. (grifo nosso)

Diante disso, levando em consideração o sentido amplo dado pela Magna Carta,

QUEIROZ, Mary Elbe (2015, p. 2 apud SILVA, De Plácido e 1998, p. 779) cuida de trazer o

conceito de subvenção como sendo “auxílio ou ajuda pecuniária que se dá a alguém ou a alguma

instituição, no sentido de os proteger, ou para que realizem ou cumpram seus objetivos”.

Indo de encontro com a afirmação supra, o Parecer Normativo CST Nº 112/1978, diz

que “em resumo, SUBVENÇÃO, sob o ângulo tributário para fins de imposição do imposto de

renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que não importa em qualquer exigibilidade para o seu

recebedor”. Ainda sobre o assunto, QUEIROZ, Mary Elbe (2015, p. 4 apud NOVELLO e

CARVALHOSA 2012, p. 159) esclarecem o termo em comento:

A subvenção apresenta-se como um repasse do Poder Público às instituições, públicas ou privadas, para fomentar o exercício de atividades e o desenvolvimento de produtos e projetos de interesse público, tanto por meio de aportes genéricos para pagar custos ou despesas operacionais, quanto por meio de auxílio para o desenvolvimento de projetos específicos.

Como pode se retirar dos conceitos acima, em outras palavras, a subvenção nada mais

é que repasse de dinheiro, por parte do Poder Público, para que seja fomentada alguma atividade

de interesse público. Frisa-se que os conceitos postos são estritamente jurídicos, mas não

impedem o profissional contábil de interpretar uma subvenção por esses vieses, haja vista que

o Direito também serve como instrumento de interpretação no dia-a-dia de sua prática

11

profissional. Nesse sentido, tendo em vista a existência de normas reguladoras do exercício da

profissão contábil, nada mais justo que esclarecer a caracterização das subvenções nos moldes

das Normas Brasileiras de Contabilidade:

Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são Subvenções Governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade.9

Como se vê na denominação acima, para a Norma Brasileira de Contabilidade,

subvenção governamental é espécie de assistência governamental, que é tida por:

Assistência governamental é a ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios estabelecidos. Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente por meio de ações que afetam as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em áreas em desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes.10

Diante dos esclarecimentos conceituais acima, no que tange à contabilidade, nota-se

certa hierarquia de conceitos, sendo que assistência governamental se consubstancia em gênero,

por abranger de modo geral o auxílio por parte do governo, e, a subvenção seria sua espécie,

devido à sua especificidade.

Baseados nos conceitos supracitados, é mister destacar que existem dois tipos de

benefícios fiscais: a subvenção corrente para custeio ou operação e para investimento, os quais

serão elucidados mais adiante. Esta dicotomia (subvenção para custeio e subvenção para

investimento) é bem demonstrada no Parecer Normativo CST Nº 02/1978:

2. Excetuados os casos de empréstimos e de adiantamentos para aumento de capital, as transferências de recursos podem assumir as seguintes hipóteses: 2.1 - Destinadas a cobrir déficits ou custear operações correntes; 2.2 - Destinadas a programas especiais, com duas aplicações alternativas: 2.2.1 - custeio; 2.2.2 - investimentos, que poderão: a) permanecer no ativo da empresa; b) serem entregues à pessoa que forneceu os recursos ou a uma outra pessoa de direito público; (Grifo nosso)

De forma mais abrangente e mais esclarecedora, QUEIROZ, Mary Elbe (2015, p.7-8

apud PIZOLIO 2002, p. 149), pontua que:

9 Item “3” da Resolução CFC Nº 1.143/2008. 10 Item “3” da Resolução CFC Nº 1.143/2008.

12

As subvenções correntes, que a lei tributária trata como direcionadas para o custeio ou para a operação, são aquelas concedidas à pessoa jurídica para que esta possa fazer frente aos seus custos, por assim dizer, comuns ordinários, como, por exemplo, necessidades de caixa ou determinados déficits operacionais.

Ou seja, as subvenções para custeio são aportes financeiros que servem para “oxigenar”

o caixa da empresa, assemelhando-se a uma espécie de empréstimo concedido pelo Poder

Público ou até mesmo de Pessoas Jurídicas de Direito Privado.

QUEIROZ, Mary Elbe (2015, p.7-8 apud PIZOLIO 2002, p. 149), também coloca que:

As Subvenções para Investimentos, por sua vez, caracterizam-se pela destinação dos recursos à empresa para que sejam aplicados em sua expansão, em alocação de valores para implementação de seu parque industrial, ou ainda, por exemplo, para que desenvolva novas atividades econômicas.

Tal denominação, explicitada pelo autor acima, está em acordo com o próprio Parecer

Normativo CST Nº 112/1978, em seu subitem “2.5” coloca que Subvenção para Custeio ou

Operação é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica a fim de auxiliá-la a fazer face

ao seu conjunto de despesas, ou seja, este tipo de concessão pecuniária, reforça o capital de giro

da empresa, sem a necessidade de uma contrapartida para com o órgão cedente.

Ainda no Parecer Normativo CST Nº 112/1978, abstrai-se pela leitura do subitem “2.11”

que Subvenção para Investimento é àquela que tem por finalidade auxiliar o contribuinte

beneficiário à aplicar, de forma específicas, os recursos (bens ou direitos) para implantar ou

expandir empreendimentos econômicos.

Nestes termos, a análise destes conceitos é de grande importância, principalmente, por

parte do profissional contábil, pois, no caso de a Entidade pleitear uma subvenção, por exemplo,

na esfera Estadual, o conhecimento das diferentes modalidades de aludido benefício fiscal,

poderá auxiliá-lo na confecção de um planejamento tributário, evitando, assim, a possível

incidência de tributos federais sobre a receita constituída.

3.2. Programa produzir: assistência governamental concedida elo governo de Goiás

13

É de praxe que os Estados concedam benefícios fiscais com o intuito de atrais novos

investimentos para uma determinada região. Aludidos benefícios que podem vir como

subsídios, nada mais são que “instrumento legítimo e necessário para fomentar o

desenvolvimento de regiões emergentes como Goiás” (ARRIEL; CASTRO, 2014, p. 6). Assim,

o Estado de Goiás, com vistas a atrais novas unidades para seu Polo Industrial, utiliza de suas

opções de renúncias, neste caso, parcial de sua receita, o Programa Produzir, instituído pela Lei

Estadual Nº 13.591/2000 e regulamentado pelo Decreto Estadual Nº 5.265/2000.

Este benefício está no rol das assistências governamentais concedidas pelo estado de

Goiás, na qualidade de devolução total ou parcial do imposto, cuja disposição encontra-se

expressa no Art. 83 do Decreto Estadual Nº 4.852/199711:

Art. 83. São benefícios fiscais (Lei nº 11.651/91, art. 41): I - a isenção; II - a redução da base de cálculo; III - o crédito outorgado; IV - a manutenção de crédito; V - a devolução total ou parcial do imposto. (Grifo nosso)

Com sua criação, no início nos anos 2000, o Programa Produzir, conforme o Art. 2º da

Lei Estadual Nº 13.591/2000, visa incentivar a atração de indústrias para o território goiano,

primando pela realização de investimentos, renovação tecnológica e o aumento da

competitividade estadual, o que contribui com a “Guerra Fiscal” entre os estados brasileiros.

Seu objetivo social, além daqueles já citados, busca “resultar na geração de emprego e renda, e

consequentemente na redução das desigualdades sociais e regionais”, segundo Paranaíba e

Miziara (2012, p. 5).

Esclarece-se que, pelas características apresentadas, este auxílio financeiro, “trata-se de

efetiva subvenção praticada no mercado” (IUDICIBUS et al, 2013, p. 427), consistindo no

financiamento de até 73% (setenta e três por cento) do ICMS apurado, no qual o restante deste

percentual, ou seja, os 27% (vinte e sete por cento) do imposto deverão ser recolhidos

normalmente, conforme preceitua a alínea “a”, Inciso I do Art. 20 da Lei Estadual Nº

13.591/2000.

Sobre a parcela financiada, incide, ainda, juros de 0,2% (dois décimos por cento) ao

mês, tratando-se de pagamento do empréstimo contratado pela Pessoa Jurídica detentora do

benefício, conforme a redação do Inciso III do Art. 23 do Decreto Estadual Nº 5.265/2000:

11 Regulamento do Código Tributário Estadual de Goiás - RCTE - GO

14

Art. 23. O financiamento com base no imposto que o beneficiário tiver que recolher é de até 73% (setenta e três por cento) do montante do imposto que o contribuinte tiver que recolher ao Tesouro Estadual, relativo à circulação de mercadoria e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, correspondente à operação própria, excetuado, na forma do § 11, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, devendo ser observada a data limite de 31 de dezembro de 2020 e, ainda, o seguinte: III - o empréstimo concedido não é atualizado monetariamente, incidindo sobre o respectivo saldo devedor juros de 0,2% (dois décimos por cento) ao mês, não capitalizáveis, cujo pagamento será feito mensalmente, com destinação em partes iguais, para empréstimos e financiamentos a projetos privados e custeio do PRODUZIR e do FUNPRODUZIR.

Assim, deverá a o beneficiário pagar uma espécie de prestação do valor financiado até

que seja feita uma audiência de quitação, onde será avaliado se o contribuinte cumpriu os

requisitos da tabela de parâmetros, exposta no Art. 20-A da Lei Estadual Nº 13.591/2000. São

esses requisitos que podem culminar na redução de até 100% (cem por cento), onde a parcela

financiada (73% do ICMS) se transforma em subvenção para investimento, de acordo com o

que se verifica no Inciso I do Art. 25 do Decreto Estadual Nº 5.265/2000:

Art. 25. Sobre o saldo devedor a ser pago anualmente por cada empresa é concedida uma subvenção para investimento sob a forma de desconto sobre o valor do saldo devedor do financiamento, com a seguinte característica: I - sob a forma de desconto, que pode atingir o percentual de até 100% (cem por cento);

Outro fator importante a ser destacado é que para a efetivação desta assistência

governamental, como Subvenção para Investimento, o beneficiário industrial deverá aplicar o

subsídio adquirido na ampliação do parque industrial, dentro de 15 anos. Além de ter que

contabilizar este valor na conta de “Reservas para Incentivos Fiscais”, não podendo distribuí-

lo aos sócios, na forma de qualquer tipo de lucro, conforme a redação das alíneas “a” e “b”,

Inciso VII do Art. 20 da Lei Estadual Nº 13.591/2000:

Art. 20 – A concessão de financiamento com base no faturamento e arrecadação tributária propiciada pela empresa beneficiária, conforme estabelecido no regulamento, será operacionalizada obedecendo-se aos seguintes critérios: VII - a título de subvenção para investimento, poderá ser concedido um desconto de até 100% (cem por cento) sobre o valor do saldo devedor do financiamento, previsto neste artigo, desde que atendido o seguinte: a) o montante equivalente ao desconto obtido deverá ser utilizado em ampliação ou na modernização do parque industrial do estabelecimento beneficiário do financiamento, dentro do prazo de até 15 (quinze) anos a contar da quitação do saldo devedor; b) o montante equivalente ao desconto obtido, aplicado na forma indicada na alínea "a", poderá ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do financiamento, ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro;

15

Portanto, levando em consideração as premissas acima, o Produzir é uma subvenção,

porém, está condicionada a aplicação dos recursos na expansão e modernização, em até 15 anos,

do parque industrial do estabelecimento beneficiário, bem como à contabilização de seu valor

na conta de Reservas de Capital, não podendo ser distribuído aos sócios.

4. ASPECTOS CONTÁBEIS E TRIBUTÁRIOS

4.1. Bases para questionamento do Fisco

Foi visto no tópico anterior que o Programa Produzir, trata-se de Subvenção para

Investimentos. Mas, ao mesmo tempo, é necessário o cumprimento de certas metas, podendo,

o contribuinte perder o benefício.

Ocorre que, o Fisco Federal na sua ganância por tributar as receitas auferidas pelas

Pessoas Jurídicas, interpreta em alguns momentos que essas Subvenções para Investimento na

forma de financiamento de parte do ICMS devido não são subvenções, mas sim “meras

recuperação de custo ou despesa”, conforme destacado na Solução de Divergência COSIT Nº

15/2003:

Incentivos dados por Estados-membros a empresas instaladas na região, consistentes em empréstimos subsidiados ou Regime Especial de pagamento de ICMS, em que os juros e parte da correção monetária estão previstos contratualmente sob condição suspensiva, não configuram Subvenções para Investimento, sequer subvenções correntes para custeio, já que, no sentido técnico-contábil, as vantagens advindas não têm natureza de receitas ou de resultados. Tais vantagens configuram meras reduções de custos ou despesas. Ainda que subvenções fossem, não seriam subvenções na modalidade para investimento, já que os recursos não desembolsados podem reforçar o capital de giro, como convier à beneficiária, sem a necessária aplicação em ativo imobilizado. O benefício fiscal concedido pela legislação do Imposto de Renda às pessoas jurídicas beneficiárias de Subvenções para Investimento consiste em não se oferecer à tributação aqueles Resultados não Operacionais. Tais resultados são levados diretamente a crédito de conta de Reserva de Capital, não transitando por contas de resultado, nem sendo adicionados ao Lucro Líquido, na determinação do Lucro Real. Este é o comando do art. 38, § 2º , do Decreto-lei n o 1.598, de 1977. Portanto, o dispositivo não trata de dedução de despesas, muito menos de despesas inexistentes, mas tão somente da não tributação de determinados resultados. Os juros e a correção monetária previstos nos contratos, mas incidentes sob condição suspensiva, são despesas que dependem de evento futuro e incerto. Por serem despesas não incorridas, enquanto não implementada a condição, não podem ser apropriadas na apuração do resultado do período.

Nota-se que na interpretação acima, a Receita Federal pondera que a renúncia fiscal

pode vir a reforçar o capital de giro da empresa, sem necessidade de aplicação em ativo

imobilizado, além de trata-la como recuperação de custo e despesa. Observa-se, ainda, que nesta

decisão está descartada, também, a hipótese de ser subvenção para custeio, que no caso, é

16

tributável. Entretanto, ao analisar a lei que cria o Produzir, verifica-se que em momento algum

a aplicação do subsidio é destinada à aplicação em ativo imobilizado, mas sim em modernização

do parque industrial do estabelecimento beneficiário.

Desta maneira, ao modo que se apresenta a interpretação do Ente Tributante, o fato de

não se enquadrar nos ditames do Art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda, àquela

recuperação de despesas, ainda que não seja representada por ingresso de nova receita na

empresa, infla o resultado e consequentemente o lucro da entidade, acarretando, assim, uma

maior incidência de IRPJ e CSLL. Esta compreensão pode ser vista também no ADI12 SRF Nº

22/2003:

Art. 1º Os incentivos concedidos pelo Poder Público às pessoas jurídicas, consistentes em empréstimos subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, em que os juros e a atualização monetária, previstos contratualmente, incidem sob condição suspensiva, não configuram Subvenções para Investimento, nem subvenções correntes para custeio. Parágrafo único. Os incentivos de que trata o caput configuram reduções de custos ou despesas, não se aplicando o disposto no art. 443 do RIR, de 1999.

Observa-se que até o presente momento a RFB é imparcial quanto à tributação destas

subvenções, mas a Solução de Consulta DISIT Nº 28/2003 vai em desencontro com as

interpretações acima mencionadas, dizendo que:

Os valores correspondentes ao benefício fiscal de isenção ou redução de ICMS que não possuam vinculação com a aplicação específica dos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento econômico não se caracterizam como subvenção para investimento, devendo ser computados na determinação do lucro real.

Neste momento o Órgão Federal, diz que os benefícios fiscais oriundos de redução do

ICMS, que é o caso do Produzir, não se caracterizam como subvenção para investimento por

não possuir vinculação com a aplicação específica de recursos. Entretanto, não há a obrigação

do beneficiário do Programa destinar o subsídio adquirido no momento de sua aquisição, até

porque existe um prazo de 15 anos para a aplicação dos recursos, o que torna esta interpretação

passível de questionamentos.

Diante das exposições acima, vê-se que a Receita Federal não hesita em cobrar tributos

sobre as receitas advindas das Subvenções para Investimento, o que prejudica o Contribuinte,

principalmente, devido o elemento alvo de tributação ter fundamentos legais que afastam a

incidência dos impostos.

12 Ato Declaratório Interpretativo

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4.2. Contabilização e os reflexos tributários

Com a normatização da contabilidade por meio das Normas Brasileiras da

Contabilidade, os registros dos atos e fatos contábeis devem ser feitos com observância destes

normativos. Assim, em que pese à contabilização das Subvenções para Investimento, estas

devem estar de acordo com a Resolução 1.143/2008, em seu item “29”:

A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na demonstração do resultado, quer separadamente sob um título geral tal como “outras receitas”, quer, alternativamente, como dedução da despesa relacionada. A subvenção, seja por acréscimo de rendimento proporcional ao empreendimento, ou por meio de redução de tributos ou outra despesas, deve ser registrada na demonstração do resultado no grupo de contas de acordo com sua natureza.

Assim, é imprescindível que no momento do registro contábil seja levado em

consideração o Princípio da Essência sobre a Forma, no qual a conta contábil esteja indo de

encontro à natureza do fato. Tendo em vista tal, elucidação, HIGUCHI (2010, p. 258) trata de

modo bem simples como seria este registro na contabilidade:

No mês da venda de mercadoria, as empresas contabilizam o valor do ICMS na conta de despesa tributária e a crédito de ICMS a pagar. No vencimento do débito, o valor da redução de 90% ou 95% é debitado na conta de ICMS a pagar e o crédito vai para a conta de resultado.

Nota-se que do modo apresentado acima, o crédito que vai para a conta de resultado

constitui-se como receita, o que pode acarretar a exigência dos tributos federais a depender da

conta contábil creditada. Nesse sentido, a Norma Contábil, dá alternativa para o contribuinte ao

contabilizar esta subvenção, seja como “outras receitas” ou como “dedução da despesa

relacionada”. Deste modo, cabe ao profissional contábil interpretar a melhor forma de registro

contábil que possa elidir a tributação incidente, levando em conta que se estas Subvenções para

Investimentos forem contabilizadas como “outras receitas” será certa a exigência de

PIS/PASEP e COFINS, haja vista que estas contribuições incidem sobre a Receita Bruta da

Pessoa Jurídica e suas demais receitas, conforme a § 1º do Art. 1º da Lei Nº 10.833/2003:

Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

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Diante disso, para que seja afastada a tributação das contribuições sociais supracitadas,

deve-se levar em conta o disposto no Parágrafo Único do Art. 21 da Lei Nº 11.941/2009, o qual

orienta que as receitas a título de subvenção podem ser excluídas para fins de sua apuração.

Além disso, o recomendável é identificar estas subvenções como redutora da conta de despesa

de ICMS, no resultado, como por exemplo, “(-) ICMS Produzir”.

Feito isso, para que seja afastada a Incidência do IRPJ e da CSLL contabiliza-se esta

receita na conta de Reservas para Incentivos Fiscais, conforme preceitua o Art. 18 da Lei Nº

11.941/2009 c/c Art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda, isso porque essas subvenções

não podem ser contabilizadas diretamente no Patrimônio Líquido (CPC 07 (R1), item 12).

Outrossim, caso seja considerada como “outras receitas” ainda que tenha denominação de

subvenção para investimento, poderá a Receita Federal descaracterizar sua natureza de forma

que passe a ser tributada como subvenção para custeio nos moldes do Art. 392 do Regulamento

do Imposto de Renda.

Como demonstrado, a contabilização destas receitas oriundas de subvenção para

investimentos é fator condicionante para a sua tributação. Portanto, é imprescindível que o

profissional contábil se atente a estas formas e proceda de uma maneira prudente ao efetuar o

planejamento tributário da empresa a qual é responsável.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O questionamento, razão para a elaboração deste trabalho, pairou na caracterização do

Programa Produzir como subvenção para custeio ou subvenção para investimento. Com base

nos argumentos apresentados, foi possível perceber que a denominação deste incentivo fiscal

como subvenção para investimentos é condicionada a alguns fatores, que na hipótese de não

serem cumpridos, fica descaracterizada a sua essência, qual seja, subvenção para investimento.

Nesse sentido, como a pessoa beneficiária tem o prazo de até 15 anos para cumprir os

parâmetros legais não se pode descaracterizar o Produzir como subvenção para investimento.

Portanto, em se tratando de subvenção para investimento, não há que se falar na

tributação de IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS, haja vista as exceções prescritas na Lei Nº

11.941/2009. Entretanto, ainda que tenham as devidas bases legais, a Receita Federal, vem

buscando desconstruir a modalidade em que se enquadra o Produzir, alegando que não se trata

de subvenção para investimento, mas sim como recuperação de despesa, o que não está correto,

pois, a própria legislação estadual cuida de denomina-lo como subvenção para investimento.

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6. REFERENCIAS

ARRIEL. Marcos Fernando; CASTRO. Sérgio Duarte de. A Dinâmica da Indústria Goiana (1996-2002). Revista Conjuntura Econômica Goiana nº 31, Goiânia, dez. 2014. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988. . Decreto Nº 3.000 de 1999, de 26 de Março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Lei Nº 10.833, de 29 de Dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Lei Nº 11.638, de 26 de Dezembro de 2007. Abre ao Orçamento Fiscal da União, em favor do Senado Federal, do Superior Tribunal de Justiça, das Justiças Federal, Eleitoral, do Trabalho e do Distrito Federal e dos Territórios, da Presidência da República, do Ministério Público da União e do Ministério das Relações Exteriores, crédito suplementar no valor global de R$ 255.037.350,00 para reforço de dotações constantes da Lei Orçamentária vigente. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11628.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Lei Nº 11.941 de 2009, de 27 de Maio de 2009. Altera a legislação tributária federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Lei Nº 6.404, de 15 de Dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Secretaria da Receita Federal. As subvenções que devem integrar a receita bruta operacional da pessoa jurídica beneficiária (Regulamento do Imposto de Renda art. 155. d) são as destinadas ao custeio ou operação, não alcançando as que se destinem, especialmente, à realização de investimentos. Parecer Normativo CST, n. 02, de 16 de Janeiro de 1978. Disponível em: < http://www.fiscosoft.com.br/g/4eu/parecer-normativo-coordenador-do-sistema-de-tributacao-cst-n-2-de-02011978>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Secretaria da Receita Federal. Dispõe sobre o tratamento de incentivos concedidos pelo Poder Público às pessoas jurídicas, consistentes em empréstimos subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, em que os juros e a atualização monetária contratados incidem sob condição suspensiva. Ato Declaratório Interpretativo SRF Nº 22, DE 29 DE OUTUBRO DE 2003. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=5692>. Acesso em: 08 jun. 2015.

20

. Secretaria da Receita Federal. Imposto sobre a Renda e Proventos. Parecer Normativo CST, n. 112, de 11 de Janeiro de 1979. Disponível em: < http://www.fiscosoft.com.br/g/52x9/parecer-normativo-coordenador-do-sistema-de-tributacao-cst-n-112-de-29121978>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Secretaria da Receita Federal. Lucro Real e Base De Cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido. Subvenção Para Investimento. Despesas que Pendem de Evento Futuro e Incerto. Indedutibilidade. Solução de Divergência Nº 15, de 01 de Setembro de 2003. Disponível em: < http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=@DTPE+%3C=+20031231&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=2&f=G&l=20&s1=&s3=15&s4=&s5=&s8=&s7=>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Secretaria da Receita Federal. Subvenção Para Investimento. Benefício Fiscal. Isenção ou Redução de ICMS. Inexistência de Vinculação e Sincronismo. Descaracterização. Solução de Consulta DISIT Nº 28, de 30 de Junho de 2003. Disponível em: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=@DTPE+%3C=+20031231&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=4&f=G&l=20&s1=&s3=28&s4=&s5=&s8=&s7=>. Acesso em: 08 jun. 2015 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento nº 07, de 05 de novembro de 2010. Dispõe sobre as subvenções e assistências governamentais. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2003.pdf>. Acesso em: 08 jun. 2015. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC Nº 1.143, de 21 de Dezembro de 2008. Aprova a NBC T 19.4 – Subvenção e Assistência Governamentais. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1143.doc>. Acesso em: 08 jun. 2015. FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária, 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2001. GOIÁS. Decreto Nº 4.852, de 29 de Dezembro de 1997. Regulamenta a Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás. Disponível em: < http://www.sefaz.go.gov.br/LTE/Lte_ver_40_3_htm/Rcte/RCTE.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Decreto Nº 5.265, de 31 de Julho de 2000. Aprova o Regulamento do Programa de Desenvolvimento Industrial de Goiás - PRODUZIR. Disponível em: <http://www.gabinetecivil.goias.gov.br/decretos/numerados/2000/decreto_5265.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015. . Lei Nº 13.591, de 18 de Janeiro de 2000. Institui o Programa de Desenvolvimento Industrial de Goiás – PRODUZIR e o Fundo de Desenvolvimento de Atividades Industriais – FUNPRODUZIR e dá outras providências. Disponível em: <http://www.gabinetecivil.goias.gov.br/leis_ordinarias/2000/lei_13591.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015.

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