prijenos porezne obveze pdv-aoliver.efri.hr/zavrsni/861.b.pdfnovina u novom poreznom zakonu jest...
TRANSCRIPT
SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET
OZANA FLEGAR
PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-A
DIPLOMSKI RAD
RIJEKA, 2015.
SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET
PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-A
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Usporedni porezni sustavi
Mentor: Helena Blažić, prof., dr. sc.
Student: Ozana Flegar
Smjer: Međunarodno poslovanje
JMBAG: 0081099833
Rijeka, lipanj 2015.
SADRŽAJ
1. UVOD ...................................................................................................................... 1
1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA ....................................................... 1
1.2. SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA ....................................................................... 1
1.3. METODE ISTRAŽIVANJA ............................................................................... 2
1.4. STRUKTURA RADA ........................................................................................ 2
2. OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA UNUTAR EUROPSKE UNIJE ........................ 3
2.1. EUROPSKI MODEL POREZA NA DODANU VRIJEDNOST – DIREKTIVA
2006/112/EZ ............................................................................................................. 3
2.2. HARMONIZACIJA SUSTAVA PDV-A U EU I PRILAGODBA HRVATSKOG
SUSTAVA ................................................................................................................ 6
2.3. ISPORUKE DOBARA UNUTAR EU .............................................................. 12
2.3.1. Predmet oporezivanja ................................................................................. 12
2.3.2. Mjesto oporezivanja ................................................................................... 14
2.3.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze .............................................. 16
2.4. STJECANJE DOBARA UNUTAR EU ............................................................ 17
2.4.1. Predmet oporezivanja ................................................................................. 18
2.4.2. Mjesto oporezivanja ................................................................................... 20
2.4.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze .............................................. 21
2.5. OPOREZIVANJE USLUGA UNUTAR EU ..................................................... 22
2.5.1. Predmet oporezivanja ................................................................................. 22
2.5.2. Mjesto oporezivanja ................................................................................... 23
2.5.3 Porezna osnovica i nastanak porezne obveze .............................................. 26
3. MEHANIZAM PRIJENOSA POREZNE OBVEZE NA KUPCA ........................... 27
3.1. ZNAČAJKE I NAČELA SUSTAVA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE ........ 27
3.2. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE U TUZEMSTVU ................... 29
3.2.1. Tuzemni prijenos porezne obveze kod izvođenja građevinskih radova ........ 30
3.2.2. Tuzemni prijenos porezne obveze kod isporuke rabljenog materijala i otpada
............................................................................................................................ 33
3.3. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE MEĐU ČLANICAMA EU .... 35
3.3.1. PDV identifikacijski broj i VIES baza podataka ......................................... 36
3.3.2. Business-to-Business transakcije ................................................................ 37
3.3.3. Prag isporuke i prag stjecanja ..................................................................... 40
4. POREZNE PRIJEVARE U SUSTAVU PDV-A ...................................................... 44
4.1. NEDOSTACI SUSTAVA PDV-A UNUTAR EU ............................................. 44
4.2. PRIJEVARE NESTALIH TRGOVACA I KRUŽNE PRIJEVARE................... 45
4.3. UTJECAJ POREZNIH PRIJEVARA NA UKUPNI POREZNI JAZ ................. 49
4.4. MJERE ZA SUZBIJANJE KRUŽNIH PRIJEVARA ........................................ 51
4.4.1. Administrativne mjere ................................................................................ 51
4.4.2. Temeljna izmjena sustava PDV-a u EU ...................................................... 54
4.4.3. Tehnološka rješenja .................................................................................... 55
5. ZAKLJUČAK ......................................................................................................... 57
LITERATURA ........................................................................................................... 59
POPIS TABLICA .......................................................................................................... .64
POPIS SLIKA .......................................................................................................... ......64
1
1. UVOD
1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA
Predmet istraživanja ovog rada je mehanizam prijenosa porezne obveze PDV-a,
odnosno njegove značajke i učinci kao sastavnog dijela poreznog sustava Europske
unije. Naime, ulaskom Hrvatske u Europsku uniju 1. srpnja 2013. godine dogodile su se
značajne izmjene u domaćem poreznom zakonodavstvu. Usklađivanjem hrvatskog
Zakona o PDV-u s propisima Europske unije pojavili su se neki novi pojmovi i obveze
kojih se od tada hrvatski porezni obveznici moraju pridržavati. Jedna od najvažnijih
novina u novom poreznom Zakonu jest obveza prijenosa porezne obveze PDV-a na
kupca za određene transakcije između poreznih obveznika. Međutim, prijenos porezne
obveze usko je povezan i s jednim od najvećih problema s kojima se već godinama
suočavaju države članice Europske unije, a to su porezne prijevare u sustavu PDV-a.
Sukladno navedenom predmetu i problemu istraživanja formirana je temeljna radna
hipoteza: sustavnom analizom i pravno utemeljenim spoznajama o europskom modelu
oporezivanja PDV transakcija i mehanizmu prijenosa porezne obveze PDV-a na kupca,
moguće je utvrditi njegove učinke na pojavnost i suzbijanje poreznih prijevara u sustavu
PDV-a.
1.2. SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA
Svrha i cilj ovog rada je istražiti i analizirati sustav prijenosa porezne obveze PDV-a u
sklopu europskog poreznog sustava te prikazati na koji način sustav funkcionira i koja
je njegova uloga u rješavanju problema poreznih prijevara.
Obzirom na navedenu svrhu i cilj istraživanja, neka od važnijih pitanja na koja se ovim
radom želi dati odgovor su sljedeća:
1) Koje su osnovne značajke sustava PDV-a Europske unije?
2) Što pretpostavlja i na koji način funkcionira prijenos porezne obveze
PDV-a na kupca?
2
3) Na koji način prijenos porezne obveze utječe na problem poreznih
prijevara u sustavu PDV-a?
1.3. METODE ISTRAŽIVANJA
Ovaj rad temelji se na ekonomskom istraživanju u čiju su svrhu korištene znanstvene
metode analize i sinteze, metoda deskripcije, induktivna i deduktivna metoda, metoda
klasifikacije, metoda kompilacije i statistička metoda. Pri izradi rada korišteni su
zakonski i pravni akti Europske unije i Republike Hrvatske te stručni članci i studije
relevantnih autora iz područja računovodstva, financija i prava.
1.4. STRUKTURA RADA
U uvodnom dijelu rada izloženi su predmet i problem istraživanja te je utvrđena radna
hipoteza. Zatim su izloženi svrha i cilj istraživanja, metode istraživanja i struktura rada.
Drugi dio rada, pod naslovom Oporezivanje PDV transakcija unutar Europske unije,
donosi temeljne odrednice europskog modela poreza na dodanu vrijednost sadržane u
tzv. PDV Direktivi 20067112/EZ, te njegov razvoj i harmonizaciju. Unutar navedenog
posebno je obrađeno oporezivanje isporuka i stjecanja dobara i usluga unutar Europske
unije.
U trećem dijelu, koji nosi naziv Mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca,
istaknute su značajke i načela sustava prijenosa porezne obveze te su dani primjeri
prijenosa porezne obveze kako u tuzemnim transakcijama tako i u transakcijama između
različitih zemalja članica EU.
Porezne prijevare u sustavu PDV-a obrađene su u četvrtom dijelu. Ovdje su prikazani
temeljni nedostaci sustava PDV-a unutar Europske unije koji omogućuju najteže
prijevare s PDV-om, a koje imaju za posljedicu velike gubitke državnog proračuna.
Nastavno su ponuđene i mjere za suzbijanje ovih prijevara.
Na kraju rada dan je zaključak sa sintezom rezultata istraživanja.
3
2. OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA UNUTAR EUROPSKE UNIJE
2.1. EUROPSKI MODEL POREZA NA DODANU VRIJEDNOST – DIREKTIVA
2006/112/EZ
Porez na dodanu vrijednost (PDV) kao neto-svefazni porez na promet, koji se
obračunava u svim fazama proizvodno-prometnog ciklusa na način da se u svakoj fazi
oporezuje samo iznos dodane vrijednosti, prvi se put pojavio u Europi 60-ih godina 20.
stoljeća. Naime, Vijeće Europske ekonomske zajednice je 1963. godine na prijedlog
Komisije za fiskalna i financijska pitanja, a na čelu s profesorom Fritzom Neumarkom,
donijelo odluku o uvođenju poreza na dodanu vrijednost u porezne sustave svih zemalja
članica. Prva zemlja koja je usvojila predloženi model oporezivanja prometa PDV-om
bila je Danska, iako u to vrijeme (1967.g.) još nije bila članica Europske ekonomske
zajednice. Nakon Danske, porez na dodanu vrijednost su u svoje porezne sustave uvele
Francuska i Njemačka (1968.), zatim Švedska i Nizozemska 1969. godine, Norveška i
Luksemburg 1970. godine i Belgija 1971. godine (Šimović, 2006, str. 126-7).
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost utemeljen je 17. svibnja 1977. godine
kada je Vijeće EEZ donijelo Šestu smjernicu 77/388/EEC o usklađivanju zakona država
članica vezano za porez na promet (Šimović, 2006, str.127). Cilj uvođenja bio je
ostvarivanje jedinstvene porezne osnovice te oporezivanje istih transakcija u svim
zemljama radi postizanja neutralnosti u području tržišnog natjecanja. Tijekom godina
ova je smjernica zbog svoje nepreglednosti i nerazumljivosti više puta izmijenjena i
dopunjena te je konačno stavljena izvan snage usvajanjem nove Direktive Vijeća
2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a od 28. studenog 2006. (s primjenom od 1.
siječnja 2007.). Nova Direktiva nije značajnije izmijenjena u odnosu na prijašnju, ali je
sada njezin tekst pročišćen i sistematiziran. Tzv. PDV Direktivom utvrđuju se: predmet
i područje primjene, porezni obveznik i oporezive transakcije, mjesto oporezive
transakcije, oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a, oporezivi iznos, stope i
izuzeća te odbici i odstupanja za pojedine slučajeve.
Prema čl.1. st.2. navedene Direktive „načelo zajedničkog sustava PDV-a podrazumijeva
primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba
i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i
4
distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava“. Transakcije koje podliježu
oporezivanju PDV-om navedene su u čl.2., a odnose se na isporuku robe i usluga uz
naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik, zatim
uvoz robe te stjecanje robe unutar Zajednice od strane poreznih obveznika koji
obavljaju isključivo isporuke oslobođene PDV-a te malih poreznih obveznika ili
pravnih osoba koje nisu porezni obveznici, a koji su prešli prag stjecanja. Prag stjecanja
sastoji se od ukupne vrijednosti stjecanja robe (bez PDV-a), koja je plaćena u državi
članici iz koje je krenula otprema ili prijevoz robe. Prag utvrđuje samostalno svaka
država članica, s time da ne može biti manji od 10.000 EUR (čl.3., st.2) ili od
ekvivalentnog iznosa u nacionalnoj valuti. Tzv. „mali porezni obveznici“ i pravne osobe
koje nisu porezni obveznici imaju pravo i na odustajanje od praga stjecanja te su tada,
nakon što se registriraju za potrebe PDV-a (nemaju pravo na odbitak pretporeza),
obvezni plaćati PDV na stjecanje robe najmanje dvije kalendarske godine (čl.3., st.3.).
Transakcije koje ne podliježu PDV-u definirane su člankom 4., a odnose se na:
- stjecanje unutar Zajednice rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili
antikviteta kada je prodavatelj oporezivi preprodavatelj, a PDV je primijenjen na
predmetnu robu u državi članici gdje je počela njena otprema ili prijevoz, u skladu s
posebnim postupkom oporezivanja marže1,
- stjecanje unutar Zajednice rabljenih prijevoznih sredstava, kada je prodavatelj
oporezivi preprodavatelj, a PDV je na to prijevozno sredstvo primijenjen u državi
članici u kojoj je započela njegova otprema ili transport, u skladu s prijelaznim
odredbama za rabljena prijevozna sredstva i
- stjecanje unutar Zajednice rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili
antikviteta, ako je prodavatelj organizator prodaje putem javne dražbe i ako je PDV
primijenjen na robu u državi članici u kojoj je započela njena otprema ili prijevoz, u
skladu s posebnim odredbama za prodaju putem javnih dražbi.
Teritorijalno je područje primjene razdvojeno na države članice i područje Zajednice
(definirano Ugovorom o osnivanju EZ) na koje se primjenjuje Direktiva, zatim treća
1Marža se oporezuje kao razlika između prodajne i kupovne cijene. Marža je u tom slučaju tax-inclusive
osnovica tj. osnovica koja u sebi obuhvaća porez.
5
područja koja obuhvaćaju teritorije koji čine dio carinskog područja Zajednice, a na
koje se Direktiva ne odnosi i treće zemlje koje označavaju bilo koju državu na koju se
navedeni Ugovor ne primjenjuje (čl.5.).
Neki od najvažnijih pojmova definiranih Direktivom:
Porezni obveznik – „svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na
bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti“ (čl.9.)
Mjesto isporuke robe – „mjesto gdje je roba smještena u trenutku isporuke“ (čl.31.)
Mjesto stjecanja robe unutar Zajednice – „mjesto gdje završava otprema ili prijevoz
robe osobi koja je stječe“ (čl.40.)
Mjesto isporuke usluga – „mjesto gdje dobavljač ima sjedište poslovne aktivnosti ili
stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka usluga, ili, u odsustvu takvog
mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili
mjesto njegovog uobičajenog boravišta“ (čl.43.)
Oporezivi događaj – „događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za
postojanje obveze obračuna PDV-a“ (čl.62.)
Obveza obračuna PDV-a – „nastaje kad porezna vlast ima pravo po zakonu, u danom
trenutku, tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njezino plaćanje, čak i u
slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno“ (čl.62.).
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju po isporuci robe ili usluga“
(čl.63.). Kod oporezivanja se primjenjuje jedna standardna stopa PDV-a, „koju sve
države članice utvrđuju kao postotak oporezivog iznosa i koja je jednaka i za isporuku
roba i za isporuku usluga“ (čl.96.). Osim primjene standardne stope definiraju se uvjeti
za primjenu sniženih stopa i izuzeća za određene aktivnosti od javnog interesa,
transakcije unutar Zajednice, izuzeća pri izvozu i uvozu i druga izuzeća te primjenu
posebnih postupaka oporezivanja za putničke agente i preprodavatelje, investicijsko
zlato, rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete. Propisana je
obveza izdavanja, ispostavljanja i plaćanja računa te je definiran sadržaj računa odnosno
elementi koje svaki izdani račun treba sadržavati.
6
2.2. HARMONIZACIJA SUSTAVA PDV-A U EU I PRILAGODBA HRVATSKOG
SUSTAVA
Porezna harmonizacija označava koordinaciju različitih poreznih sustava radi uklanjanja
fiskalnih prepreka i neusklađenosti poreznih sustava unutar zemlje ili među zemljama, a
u cilju jačanja unutarnjeg ekonomskog prostora i veće efikasnosti makroekonomske
fiskalne politike (Šimović, 2006., str.91). Usklađivanje poreznih sustava država članica
Europske unije potrebno je radi izbjegavanja nacionalnih poreznih mjera koje mogu
negativno utjecati na funkcioniranje zajedničkog tržišta, odnosno na slobodu kretanja
roba, usluga i kapitala te koje mogu narušiti slobodnu konkurenciju (Kesner-Škreb,
2007.). Pravne norme koje se odnose na poreze i kojima se zabranjuje porezna
diskriminacija koja bi izravno ili neizravno pogodovala nacionalnim proizvodima na
štetu proizvoda iz drugih država članica utvrđene su Ugovorom o osnivanju Europske
unije, a osnovni instrument harmonizacije su tzv. Smjernice, odnosno direktive, koje
određuju okvir unutar kojega zemlje članice mogu samostalno uređivati svoje porezno
zakonodavstvo. Prema tome, vođena načelom supsidijarnosti, Europska unija kao
središnja razina vlasti treba donositi obvezujuće odluke samo ako na taj način može
bolje i učinkovitije ostvariti zadane ciljeve od samih zemalja članica. U protivnom se
treba prepustiti da zemlje članice same donose odluke (Šimović, 2006., str.94-5.).
Prijelazno razdoblje, odnosno razdoblje prilagodbe nacionalnih zakonodavstava pri
tome je vrlo važno.
U harmonizaciji poreza prednjači sustav neizravnih poreza, odnosno sustav PDV-a i
trošarina. Godine 1977. prihvaćena je Šesta smjernica Europske unije o harmonizaciji
sustava oporezivanja s ciljem određivanja zajedničke porezne osnovice i primjene PDV-
a na iste transakcije u svim zemljama članicama, a od 2007. godine na snazi je nova
Direktiva Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a. PDV Direktivom nije
utvrđena jedinstvena stopa poreza na dodanu vrijednost već je dan okvir unutar kojega
države članice mogu samostalno određivati nacionalne stope. Dozvoljena je samo jedna
standardna stopa koja ne smije biti niža od 15%2 te jedna do dvije snižene stope za
dobra i usluge sa socijalnom i kulturnom namjenom i to najniže 5% (čl.99). Područje
2prema čl.97 Direktive 2006/112/EZ i čl.1 Direktive Vijeća 2010/88/EU od 7. prosinca 2010. o izmjeni
Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s trajanjem obveze
poštivanja minimalne standardne stope
7
primjene sniženih stopa određeno je Dodatkom III Direktive i obuhvaća hranu i piće
(osim alkoholnih pića), vodu, lijekove, medicinsku opremu, usluge prijevoza putnika,
knjige, novine i časopise (koji ne služe pretežno oglašavanju), ulaznice za razne
kulturne i sportske događaje i ustanove, prijem radijskih i TV emisija, isporuku usluga
ili autorski honorar pisaca, skladatelja i izvođača umjetnika, zatim nabavu, izgradnju,
obnavljanje i adaptaciju stanova kao dio socijalne politike, isporuke robe i usluga za
poljoprivrednu proizvodnju, hotelski smještaj, korištenje sportskih objekata,
dobrotvorne aktivnosti, isporuke usluga pogrebnih poduzeća i usluge kremiranja,
zdravstvene i stomatološke usluge te isporuke usluga vezanih uz čišćenje ulica, odvoz
smeća i zbrinjavanje otpada.
Direktiva u člancima 110 – 130 uređuje i određena izuzeća za neke zemlje pa se tako,
osim standardne i snižene stope, primjenjuju još i tzv. super snižena stopa (manja od
5%), parking stopa (12% ili više za države članice koje su 1. siječnja 1991. godine
primjenjivale sniženu stopu na proizvode i usluge koji nisu navedeni u Dodatku III),
nulta stopa (za izvoz ili za isporuke unutar zemlje za članice koje su je primjenjivale
prije 1. siječnja 1991. godine) te geografske stope za posebna područja kao što su
turističke regije, udaljeni otoci, slobodne trgovinske zone i sl. radi poticanja ekonomske
aktivnosti (Cindori i Pogačić, 2010, str.239). U Tablici 1 u nastavku dane su stope
PDV-a propisane u državama članicama.
Tablica 1: Stope PDV-a u državama članicama EU na dan 1. srpnja 2014. godine
Države članice Šifra Super snižena
stopa Snižena stopa
Standardna
stopa Parking stopa
Belgija BE - 6 / 12 21 12
Bugarska BG - 9 20 -
Češka CZ - 15 21 -
Danska DK - - 25 -
Njemačka DE - 7 19 -
Estonija EE - 9 20 -
Grčka EL - 6,5 / 13 23 -
Španjolska ES 4 10 21 -
Francuska FR 2,1 5,5 / 10 21 -
Hrvatska HR - 5 / 13 25 -
Irska IE 4,8 9 / 13,5 23 13,5
Italija IT 4 10 22 -
8
Cipar CY - 5 / 9 19 -
Latvija LV - 12 21 -
Litva LT - 5 / 9 21 -
Luksemburg LU 3 6 / 12 15 12
Mađarska HU - 5 / 18 27 -
Malta MT - 5 / 7 18 -
Nizozemska NL - 6 21 -
Austrija AT - 10 20 12
Poljska PL 5 / 8 23 -
Portugal PT - 6 / 13 23 13
Rumunjska RO 5 / 9 24 -
Slovenija SI - 9,5 22 -
Slovačka SK - 10 20 -
Finska FI - 10 / 14 24 -
Švedska SE - 6 / 12 25 -
UK UK - 5 20 - Napomena: Izuzeća s povratom poreza plaćenog u prethodnim fazama (nulte stope) nisu uključene
Izvor: European Commission, VAT Rates Applied in the Member States of the European Union,
Situation at 1st July 2014
Iz podataka prikazanih u Tablici 1 može se vidjeti da još uvijek postoje znatne razlike u
broju i visini stopa PDV-a koje se primjenjuju u državama članicama Europske unije.
Standardne stope se kreću od minimalnih 15% u Luksemburgu do 27% u Mađarskoj.
Gotovo sve zemlje uz standardnu stopu koriste još i jednu ili dvije snižene stope kako to
predviđa PDV Direktiva. Jedina zemlja koja nema snižene stope je Danska, međutim
ona uz standardnu stopu primjenjuje nultu stopu na prodaju novina koje izlaze više od
jedanput mjesečno. Parkirnu stopu od 12% primjenjuje Belgija za određene energetske
proizvode te gume i zračnice, zatim Luksemburg za određena vina, mineralna goriva,
reklamne materijale, klima uređaje, upravljanje obveznicama, kreditima i kreditnim
jamstvima osim ako to obavljaju osobe ili institucije koje odobravaju kredit, te Austrija
za vino koje plasiraju poljoprivrednici. Portugal koristi parking stopu od 13% za vina,
poljoprivredne alate i strojeve te dizel za te strojeve, dok Irska, osim što koristi parking
stopu od 13,5% za čitav niz proizvoda i usluga, koristi još i dvije dopuštene snižene
stope, sniženu stopu od 4,8% na hranu i nultu stopu na više proizvoda i usluga. Osim
Irske, super snižene stope primjenjuju još Španjolska, Francuska i Luksemburg, a nultu
stopu tj. izuzeća s pravom na odbitak pretporeza plaćenog u prethodnoj fazi primjenjuju
još i Belgija, Danska, Italija, Malta, Finska, Švedska i Ujedinjeno Kraljevstvo.
9
Povišene stope PDV-a koje su se ranije primjenjivale za proizvode koji su smatrani
luksuzom i druge proizvode zbog fiskalnih, ekoloških ili drugih razloga, zamijenjene su
pojedinačnim porezima na promet (akcizama, trošarinama). Međutim, oko ukidanja
povlaštenih stopa nema suglasja, prvenstveno „zato što to ne bi išlo u prilog političkim
strankama i pridobivanju glasača“ (Cindori i Pogačić, 2010., str.241). Zbog razlika u
strukturi javnih prihoda, obujmu i strukturi javnih rashoda te razlika u političkom,
ekonomskom i socijalnom životu među državama članicama nije bilo moguće reducirati
razlike u visini i broju stopa PDV-a unutar Europske unije. Osim toga, zbog provođenja
pojedinih aspekata socijalne politike, većina zemalja članica do sada je zadržala više
sniženih stopa PDV-a. Takav stav „dovodi u pitanje funkcioniranje zajedničkog tržišta
Europske unije, pa je stoga potrebno smanjiti ove razlike kako bi se ujednačio porezni
tretman svih proizvoda na zajedničkom tržištu te uvelo načelo podrijetla“ (Cindori i
Pogačić, 2010., str.241). Međutim, kako navodi Vijeće Europske unije u Direktivi
Vijeća 2006/112/EZ, „zajednički sustav PDV-a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove
stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području
tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge
nose isto porezno opterećenje, bez obzira na duljinu proizvodnog i distributivnog
lanca“.
U Hrvatskoj je porez na dodanu vrijednost uveden 1. siječnja 1998. godine. U početku
je imao jedinstvenu stopu od 22%, a krajem 1999. godine uvedena je nulta stopa za kruh
i mlijeko, knjige, znanstvene časopise, udžbenike, neke lijekove i ortopedska pomagala
te za javno prikazivanje filmova. Snižena stopa od 10% uvodi se 2006. godine, a njome
se oporezuju određene turističke usluge. U uvjetima gospodarske krize i zbog nužnog
povećanja proračunskih prihoda, 1. kolovoza 2009. godine povećana je standardna stopa
PDV-a na 23%, a svega tri godine kasnije, 1. ožujka 2012. godine na 25%. Ova stopa
primjenjuje se na sve isporuke dobara i usluga, osim na isporuke na koje se primjenjuje
sniženu stopu PDV-a. Prema Cindori i Pogačić (2010., str.244) „povećanje stope PDV-a
možda u prvom trenutku dovodi do nešto većeg prihoda državnog proračuna, ali
istodobno krajnje negativno djeluje na troškove proizvodnje i poskupljuje konačni
proizvod što u konačnici smanjuje konkurentnost naših proizvoda i kupovnu moć
građana“. Obzirom da je osnovni nedostatak PDV-a njegov regresivni učinak, što znači
da kupci oporezovanih proizvoda plaćaju nominalno isti iznos poreza bez obzira na
10
svoju ekonomsku snagu, svako povećanje stope PDV-a dovodi do daljnje preraspodjele
poreznog opterećenja te na taj način najviše pogađa siromašne koji snose veći dio
poreznog tereta. Isto tako, visoke stope potiču sivu ekonomiju, a porastom stope PDV-a
veća je mogućnost rasta sive ekonomijeu odnosu na rast proračunskog prihoda (Cindori
i Pogačić, 2010., str.244).
U formiranju Zakona o PDV-u Hrvatska se nastoji približiti sustavu oporezivanja u
Europskoj uniji te primjenjuje iskustva i praksu zemalja članica. Uglavnom preuzima
europska rješenja usuglašena sa Šestom smjernicom. Stoga se u Hrvatskoj primjenjuje
PDV potrošnog tipa, koji se zasniva na načelu odredišta, a pri obračunu porezne obveze
se primjenjuje kreditna metoda (Kuliš, 2007., str.26). Ulaskom Republike Hrvatske u
Europsku uniju 1. srpnja 2013. godine stupio je na snagu novi Zakon o PDV-u koji je
usklađen s Direktivama Europske unije koje uređuju oporezivanje porezom na dodanu
vrijednost (Kalčić, 2013., str.3.). Od toga su datuma za hrvatske porezne obveznike,
osim domaćeg Zakona, obvezujuće i sve odredbe Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom
sustavu PDV-a i Uredbe Vijeća 282/2011/EU te se primjenjuju presude Europskog suda
pravde kod postupanja u sličnim slučajevima (Kalčić, 2013., str.3). Novi Zakon donosi
niz promjena u poslovanju poreznih obveznika koji posluju na zajedničkom tržištu
Europske unije, a koje se odnose na obvezu izvješćivanja o stjecanju i isporukama
dobara i usluga unutar EU. Nadalje, zahtjev za povrat PDV-a poduzetnicima iz drugih
država članica podnosi se isključivo elektronički putem portala Porezne uprave, a
slobodne su zone sada uključene u fiskalno područje RH (Kalčić, 2013., str.3). Novim
su Zakonom, sukladno navedenoj Direktivi, usklađene i snižene stope PDV-a za
određena dobra i usluge pa je stopa od 0% na određene proizvode i usluge zamijenjena
stopom od 5%, a od 1. siječnja 2014. snižena stopa od 10% zamijenjena stopom 13%.
Prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost, članak 38., stavak 2 i 3 (NN 73/13,
148/13, 143/14):
„PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 5% na isporuke sljedećih dobara i usluga:
a) sve vrste kruha,
b) sve vrste mlijeka (kravlje, ovčje, kozje), koje se stavlja u promet pod istim nazivom u
tekućem stanju, svježe, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog
11
mlijeka, jogurta, kefira, čokoladnog mlijeka i drugih mliječnih proizvoda), nadomjeske
za majčino mlijeko,
c) knjige stručnog, znanstvenog, umjetničkog, kulturnog i obrazovnog sadržaja,
udžbenike za pedagoški odgoj i obrazovanje, za osnovnoškolsko, srednjoškolsko i
visokoškolsko obrazovanje, u svim fizičkim oblicima,
d) lijekove određene u skladu s Odlukom o utvrđivanju Liste lijekova Hrvatskog zavoda
za zdravstveno osiguranje,
e) medicinsku opremu, pomagala i druge sprave koje se koriste za ublažavanje liječenja
invalidnosti isključivo za osobnu uporabu invalida propisane Pravilnikom o
ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje,
f) kino ulaznice,
g) novine novinskog nakladnika koji ima statut medija, otisnute na papiru koje izlaze
dnevno, osim onih koje u cijelosti ili većim dijelom sadrže oglase ili služe oglašavanju,
h) znanstvene časopise“.
„PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 13% na isporuke sljedećih dobara i
usluga:
a) usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili punog pansiona u
hotelima ili objektima slične namjene, uključujući smještaj za vrijeme odmora,
iznajmljivanje prostora u kampovima za odmor ili u mjestima određenima za
kampiranje te smještaj u plovnim objektima nautičkog turizma,
b) usluge pripremanja hrane i obavljanje usluga prehrane u ugostiteljskim objektima te
pripremanje i usluživanje bezalkoholnih pića i napitaka, vina i piva u tim objektima,
c) novine i časopise novinskog nakladnika koji ima statut medija, osim onih iz stavka 2.
točke g) ovoga članka, otisnute na papiru te osim onih koji u cijelosti ili u većem dijelu
sadrže oglase ili služe oglašavanju,
d) jestiva ulja i masti, biljnog i životinjskog podrijetla,
e) dječju hranu i prerađenu hranu na bazi žitarica za dojenčad i malu djecu,
f) isporuku vode, osim vode koja se stavlja na tržište u bocama ili u drugoj ambalaži,
g) bijeli šećer od trske i šećerne repe koji se na tržište stavlja u kristalnom obliku,
h) ulaznice za koncerte“.
12
Osim navedenog, usklađene su i razne druge odredbe vezane za oslobođenja od plaćanja
PDV-a, oporezivanje zgrada i zemljišta i dr.
2.3. ISPORUKE DOBARA UNUTAR EU
Prema članku 14. stavak 1. Direktive 2006/112/EZ „Isporuka robe znači prijenos prava
raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“. Radi se o prijenosu gospodarskog
vlasništva nad dobrima te pri tome ne mora doći do prijenosa stvarnog vlasništva nad
dobrima (Javor, 2013,str.106). Prema tome isporukom robe smatra se sljedeće (čl.14.
st.2):
- „prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, vlasništva nad
imovinom u zamjenu za plaćanje naknade;
- stvarna predaja robe u skladu s ugovorom za najam robe na određeno razdoblje ili za
prodaju robe uz odgodu, kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog
tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate;
- prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju“.
Uvjet postojanja oporezive isporuke jest postojanje naknade. Međutim, u određenim
slučajevima isporuke dobara obavljene bez naknade smatraju se isporukama obavljenim
uz naknadu. Primjerice korištenje dobara koja čine dio poslovne imovine poreznog
obveznika za njegove privatne svrhe ili za potrebe njegovih zaposlenika, ako je pri
nabavi PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat
kao odbitak, smatra se isporukom uz naknadu. Nasuprot tome, korištenje robe za
poslovnu namjenu u vidu uzoraka ili darova male vrijednosti, ne smatra se isporukom
robe uz naknadu (čl.16.). Premještanje robe u drugu državu članicu u smislu otpreme ili
prijevoza pokretne materijalne imovine, koje provodi porezni obveznik, na odredište
unutar Zajednice, ali izvan teritorija na kojem je imovina smještena, također se smatra
isporukom robe uz naknadu (čl.17.).
2.3.1. Predmet oporezivanja
Isporuke dobara unutar EU koje se obavljaju između poreznih obveznika (business to
business ili B2B) oporezuju se prema načelu države odredišta. To znači da su isporuke
13
dobara koje obavlja porezni obveznik iz države članice iz koje se dobra otpremaju
oslobođene PDV-a, a PDV u tom slučaju obračunava stjecatelj dobra u državi članici u
kojoj otprema ili prijevoz robe završava, uz uvjet da se radi o stjecatelju poreznom
obvezniku (Markota, 2014.a, str.63.). Prema članku 41. st.1. Zakona o PDV-u, PDV-a
su oslobođene „isporuke dobara koja prodavatelj ili osoba koja stječe dobro ili druga
osoba za njihov račun otpremi ili preveze iz tuzemstva u drugu državu članicu drugom
poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koji djeluju kao
takvi u drugoj državi članici“ (tzv. mali porezni obveznik koji u svojoj zemlji nije
obveznik PDV-a, ali je zbog preuzimanja porezne obveze od inozemnog poreznog
obveznika registriran za potrebe PDV-a).
Uvjeti za oslobođenu isporuku dobara unutar EU (Markota, 2014.a, str.63.):
1) „Dobro treba isporučiti prodavatelj / porezni obveznik ili osoba koja stječe
dobro ili druga osoba za njihov račun“.
2) „Dobro treba biti isporučeno / prevezeno iz tuzemstva u drugu zemlju članicu (to
ne treba biti zemlja u kojoj kupac ima sjedište)“.
3) „Dobro treba biti isporučeno i treba izdati račun poreznom obvezniku ili pravnoj
osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u drugoj državi
članici“.
Sva tri navedena uvjeta moraju biti ispunjena da bi se oslobođenje od PDV-a ostvarilo.
Dokaz da je isporuka obavljena poreznom obvezniku iz druge države članice osigurava
se putem tzv. PDV identifikacijskog broja. Dokaz da je roba otpremljena ili prevezena u
drugu državu članicu osigurava se računom, otpremnicom, prijevoznom ispravom
(CMR) ili drugim dokumentom iz kojeg je vidljivo da se odnosi na otpremu ili prijevoz
robe navedene na računu (Markota, 2014.a, str.64.). Iznimka su isporuke u EU novih
prijevoznih sredstava i dobara koje podliježu trošarinama. Naime u tuzemnom prometu
novih prijevoznih sredstava porezni obveznik je uvijek prodavatelj, ali ako se radi o
isporuci u EU ta je isporuka oslobođena PDV-a neovisno o tome da li je kupac porezni
obveznik ili osoba koja nije porezni obveznik. Također, PDV-a su oslobođene isporuke
trošarinskih proizvoda koje porezni obveznik iz jedne države članice obavi poreznom
obvezniku ili poreznom obvezniku koji obavlja oslobođene isporuke bez prava na
14
odbitak pretporeza ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik u drugoj državi članici
(Markota, 2014.a, str.70-71).
U slučaju kada porezni obveznik iz jedne države članice EU isporučuje dobra
građanima i osobama koje nisu porezni obveznici u drugoj državi članici EU (business
to consumers ili B2C) primjenjuje se na načelo zemlje porijekla, što znači da je porezni
obveznik - isporučitelj obvezan na svom računu iskazati i obračunati PDV po stopi koja
je propisana u njegovoj zemlji. Međutim, za takve isporuke postoji prag koji propisuje
svaka država članica za sebe, tzv. prag isporuke. Ukoliko porezni obveznik –
isporučitelj prijeđe ili odustane od praga isporuke koji je propisala druga država članica
tada je obvezan registrirati se za potrebe PDV-a u toj zemlji i na sve daljnje isporuke u
toj zemlji obračunavati PDV sukladno Zakonu te zemlje (Markota, 2014.b, str.240).
2.3.2. Mjesto oporezivanja
Kako je propisano člancima 31.-39. Direktive 2006/112/EZ mjestom isporuke robe koja
se ne otprema ni ne prevozi smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku isporuke.
„U slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi, mjestom
isporuke smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili
prijevoz robe kupcu“. Iznimka od ovoga je tzv. prodaja na daljinu koja prelazi prag
isporuke te se mjestom takve isporuke smatra mjesto gdje otprema ili prijevoz završava.
Prodaja na daljinu podrazumijeva da prodavatelj ili neka druga osoba za njegov račun
otprema ili prevozi robu u drugu državu članicu kupcu koji nije porezni obveznik ili je
porezni obveznik čije stjecanje robe iz EU ne podliježe plaćanju PDV-a, a isporučena
roba nije niti novo prijevozno sredstvo niti roba koju isporučuje dobavljač nakon
montaže ili instalacije. Prag isporuke, odnosno ukupna vrijednost isporuke roba, bez
PDV-a i s izuzetkom proizvoda koji podliježu trošarinama3, propisan je i iznosi
100.000,00 eura (bez PDV-a), odnosno ekvivalentni iznos u domaćoj valuti. Država
članica na čijem je teritoriju roba smještena u trenutku kad završava otprema ili prijevoz
kupcu, može ograničiti prag isporuke na 35.000,00 eura ili ekvivalentni iznos u domaćoj
valuti, ukoliko smatra da bi iznos od 100.000,00 eura mogao dovesti do ozbiljnog
narušavanja tržišnog natjecanja te je tada dužna o tome informirati nadležna tijela u
3kod prodaje na daljinu robe koja podliježe trošarinama, mjesto isporuke je uvijek mjesto u kojem se roba
nalazi u vrijeme završetka otpreme ili prijevoza robe
15
državi članici u kojoj započinje otprema ili prijevoz robe. Države su članice, osim toga,
obvezne dati mogućnost poreznim obveznicima da sami odluče žele li da mjesto
oporezivanja bude država u kojoj otprema ili prijevoz završava, neovisno o tome što
nisu prešli prag isporuke koji je propisala zemlja odredišta. Ukoliko porezni obveznik
prijeđe prag isporuke ili dobrovoljno odustane od njega, obavezan je registrirati se za
potrebe PDV-a u državi članici čiji je prag isporuke prešao ili od kojega je odustao te
obračunavati i na računima iskazivati PDV te države najmanje dvije kalendarske
godine. Ova se mogućnost ne može primijeniti kod isporuke rabljene robe, umjetnina,
kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, kao ni na isporuke rabljenih prijevoznih
sredstava.
U slučaju kada otprema ili prijevoz robe počinje na trećem teritoriju ili u trećoj zemlji,
smatra se da je i mjesto isporuke u državi članici uvoza robe. Iznimno od navedenog,
ako otprema ili prijevoz robe s trećeg teritorija ili treće zemlje ne završava u zemlji
uvoza već u nekoj drugoj zemlji članici EU, mjestom isporuke smatra se država uvoza.
Mjestom isporuke za dobra koja se ugrađuju i montiraju, sa ili bez pokusnog rada,
smatra se mjesto gdje se ugradnja ili montaža robe obavlja. „Kada se ugradnja ili
montaža obavlja u državi članici koja nije država članica dobavljača, država članica na
čijem se teritoriju obavlja ugradnja ili montaža dužna je poduzeti potrebne mjere radi
osiguranja izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u toj državi članici“ (čl.36.). Naime,
zbog različitog tumačenja država članica EU o tome koliko usko treba biti povezana
usluga sastavljanja ili instaliranja s isporukom dobara da bi se smatralo da se radi o
isporuci dobara koja se sastavljaju ili instaliraju, može doći do dvostrukog oporezivanja
takvih isporuka. U jednoj se državi članici takva isporuka može smatrati isporukom
dobara koja se sastavljaju ili instaliraju i koja su prema tome oporeziva u drugoj državi
članici u kojoj je, primjerice, instaliranje obavljeno, dok se u drugoj državi članici takva
isporuka može smatrati isporukom dobara za koju obvezu obračuna i plaćanja PDV-a
ima stjecatelj dobara prema mjestu otpreme ili uvoza (Bubalo, 2013., str.117-118). Iz
tog razloga Direktiva propisuje da potrebne mjere radi osiguranja izbjegavanja
dvostrukog oporezivanja treba poduzeti zemlja u kojoj se ugradnja ili postavljanje robe
obavlja.
Prilikom isporuke robe na brodovima, u zrakoplovima ili vlakovima tijekom dijela
aktivnosti putničkog prijevoza koja se obavlja unutar Zajednice, mjestom isporuke
16
smatra se točka odlaska prijevoza putnika, odnosno prva voznim redom planirana točka
ukrcaja putnika unutar Zajednice, prema potrebi nakon zaustavljanja izvan Zajednice.
Točkom dolaska u putničkom prijevozu smatra se zadnja voznim redom planirana točka
iskrcaja unutar Zajednice putnika koji su se ukrcali u Zajednici, prema potrebi prije
zaustavljanja izvan Zajednice. „U slučaju povratne vožnje, povratni dio smatra se
posebnom prijevoznom aktivnošću“ (čl.37. st.2.).
Kod isporuke robe putem sustava za distribuciju (plin, električna energija) oporezivom
preprodavatelju, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje taj oporezivi preprodavatelj
ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu, odnosno u odsustvu
navedenog, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta. Pri tome
oporezivi preprodavatelj podrazumijeva „poreznog obveznika čija je osnovna djelatnost
u pogledu kupnje plina ili električne energije preprodaja tih proizvoda, dok je vlastita
potrošnja tih proizvoda neznatna“ (čl.38.). U slučaju isporuke električne energije ili
plina putem sustava za distribuciju krajnjim korisnicima, mjestom isporuke smatra se
mjesto gdje kupac u stvarnosti koristi i ostvaruje potrošnju robe.
2.3.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze
U člancima 73-82 Direktive utvrđene su porezne osnovice tj. oporezivi iznosi u pogledu
isporuke robe i usluga unutar Europske unije. Načelno, porezna osnovica ili oporezivi
iznos pri isporuci dobara i usluga „uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će
dobiti za svoju isporuku dobavljač od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore
izravno povezane s cijenom isporuke“(čl.73). Kod isporuke roba koja se odnosi na
prijenos u drugu državu članicu, „oporezivi iznos je kupovna cijena dotične robe ili
slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, cijena troška utvrđena u vrijeme odvijanja
prijenosa“(čl.76). Isti je slučaj i ako se radi o isporuci robe koja čini dio poslovne
imovine poreznog obveznika ili kad robu zadržava porezni obveznik ili njegovi
slijednici.
Porezna osnovica uključuje „poreze, carine, prelevmane i davanja (isključujući sam
PDV) te popratne rashode poput provizije, troškova pakiranja, prijevoza i osiguranja, za
koje dobavljač tereti kupca“ (čl.78). Nasuprot tome, u poreznu se osnovicu ne uključuju
„smanjenja cijena u vidu popusta za ranije plaćanje; cjenovni popusti i rabati koji se
odobravaju kupcu i koje on dobiva u vrijeme isporuke; ni iznosi koje porezni obveznik
17
prima od kupca, u vidu nadoknade troškova nastalih u ime i za račun kupca, a koje
porezni obveznik knjiži u svojim knjigama na prijelaznom računu“ (čl.79).
U određenim slučajevima, radi sprečavanja utaje ili izbjegavanja poreza, države članice
mogu odrediti da „u pogledu isporuke robe ili usluga koje uključuju obiteljske ili ostale
bliske osobne veze, te upravljačke, vlasničke, članske, financijske ili pravne veze,
oporezivi iznos bude tržišna vrijednost“ (čl.80).
Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju po isporuci robe ili usluga (čl.63
Direktive 2006/112/EZ). U slučaju kontinuirane isporuke robe ili usluga, osim najma i
prodaje robe ili usluga s odgodom plaćanja, isporuka se smatra završenom prilikom
isteka razdoblja na koje se izdani račun ili plaćanje odnosi. „Države članice mogu
odrediti da se kontinuirana isporuka robe ili usluga tijekom određenog vremenskog
perioda smatra završenom barem u intervalima od godinu dana“ (čl.64). „Kad se
provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV-a na
primljeni iznos nastaje po primitku plaćanja“ (čl.65). Osim toga, države članice mogu
odrediti da obveza obračuna PDV-a, vezano uz određene transakcije ili određene
kategorije poreznih obveznika, nastaje najkasnije na datum izdavanja računa, primitka
plaćanja ili ako račun nije izdan, ili je izdan kasnije, u određenom razdoblju od datuma
oporezivog događaja (čl.66).
Kada se roba otprema ili prevozi u drugu državu članicu te isporučuje uz izuzeće
plaćanja PDV-a ili „kada prijenos robe uz izuzeće od plaćanja PDV-a obavlja porezni
obveznik za svoje poslovanje, obveza obračuna PDV-a nastaje 15.-og dana u mjesecu
koji slijedi onaj u kojem je nastao oporezivi događaj“ (čl.67. st.1.). Iznimno, „obveza
obračuna PDV- a nastaje po izdavanju računa ako je taj račun izdan prije 15.-tog dana u
mjesecu koji slijedi onaj u kojem nastaje oporezivi događaj“ (čl.67. st.2.).
2.4. STJECANJE DOBARA UNUTAR EU
Stjecanje dobara unutar Europske unije znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu
vlasnika pokretnom materijalnom imovinom, uz uvjet da je roba otpremljena ili
prevezena u drugu državu članicu (čl.20. Direktive 2006/112/EZ). Prema čl.21. i čl. 22.
stjecanjem dobara uz naknadu unutar EU smatraju se:
18
- korištenje dobara koje je porezni obveznik za potrebe vlastitog poslovanja ili druga
osoba za njegov račun prevezao iz druge države članice u kojoj su dobra proizvedena,
izvađena, prerađena, kupljena ili stečena ili u koju ih je porezni obveznik uvezao za
potrebe vlastitog poslovanja i
- korištenje dobara koja oružane snage država članica NATO-a koriste za vlastite
potrebe ili potrebe njihovih civilnih zaposlenika, a koja nisu nabavljena u skladu s
općim pravilima oporezivanja na domaćem tržištu zemlje članice, ako uvoz tih dobara
ne bi imao pravo na izuzeće iz točke (h) članka 143.
U nastavku se utvrđuje predmet i mjesto oporezivanja kod stjecanja dobara te se
prikazuje kada nastaje porezna obveza i koja je porezna osnovica pri stjecanju dobara u
EU.
2.4.1. Predmet oporezivanja
Prema čl.4. st.1. t.2. Zakona o PDV-u stjecanje dobara unutar EU koje se u tuzemstvu
obavi uz naknadu smatra se jednim od predmeta oporezivanja. Međutim, da bi se
stjecanje dobara iz EU smatralo oporezivim stjecanjem dobara, što propisuje obvezu
obračunavanja PDV-a, a potom i priznavanje pretporeza, trebaju biti zadovoljeni
sljedeći uvjeti (Markota, 2014.,str.79):
- „Pravo raspolaganja pokretnom materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika.
- Stjecanje dobara uz naknadu u tuzemstvo iz druge države članice koja nije
država članica u kojoj je započela otprema ili prijevoz tih dobara u državi članici
EU.
- Stjecatelj i prodavatelj iz EU su „stvarni“ porezni obveznici (nisu registrirani
samo za potrebe PDV-a).
- U slučaju nabave novih prijevoznih sredstava iz druge države članice, stjecatelj
je svaka osoba koja stječe novo prijevozno sredstvo – pravna i fizička osoba.
- Stjecanje trošarinskih proizvoda neovisno o pragu stjecanja“.
Ako su navedeni uvjeti ispunjeni te se radi o oporezivom stjecanju dobara unutar
Europske unije, porezni obveznik koji stječe dobra obvezan je na takvo stjecanje dobara
obračunati porez na dodanu vrijednost u skladu s propisanim zakonom svoje zemlje.
19
Porezni obveznik u tom slučaju sam obračunava PDV na stjecanje te u prijavi poreza na
dodanu vrijednost (Obrazac PDV) iskazuje obvezu PDV-a bez novčanog tijeka,
odnosno bez plaćanja obveze. Naime, u istoj prijavi PDV-a porezni obveznik iskazuje i
pravo na odbitak tako obračunatog poreza ako su zadovoljeni temeljni uvjeti za
priznavanje pretporeza (Markota,2013.,str.65.). Takav način obračuna PDV-a na
stjecanje dobara trebao bi znatno poboljšati likvidnost poreznih obveznika (Markota,
2014.b, str.241.). Osim toga, porezni obveznik stjecatelj dužan je podnijeti i Prijavu za
stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih članica EU (Obrazac PDV-S). U Hrvatskoj
je rok za predaju ovih obrazaca 20. u mjesecu koji slijedi nakon isteka obračunskog
razdoblja, a svaki porezni obveznik prilikom prvog stjecanja iz EU postaje automatski
mjesečni obveznik PDV-a.
Ukoliko dobra iz druge države članice EU stječu tzv. mali porezni obveznici
(poduzetnici koji nisu u sustavu PDV-a, u RH oni koji u prethodnoj godini imaju
promet manji od 230.000 kuna) ili obveznici koji obavljaju isključivo oslobođene
isporuke bez prava na odbitak pretporeza koji nisu upisani u registar obveznika PDV-a
(npr. osiguravajuća društva, banke, bolnice...) ili pravne osobe koje nisu porezni
obveznici (tijela državne uprave i vlasti, jedinice lokalne i regionalne samouprave...)
tada oni nisu obvezni obračunati PDV pri stjecanju dobara iz EU. Odnosno isporučitelj
dobara iz druge države članice, nakon što u VIES bazi provjeri status kupca i ustvrdi da
isti nema valjani PDV identifikacijski broj te da nije obveznik plaćanja PDV-a u svojoj
zemlji, obračunati će PDV na isporučena dobra u skladu s propisima svoje zemlje.
Međutim, ovakav porezni status moguć je samo ukoliko nabava iz EU u tekućoj ili
prethodnoj kalendarskoj godini nije prešla tzv. prag stjecanja ili ga se dobrovoljno
odrekla. Prag stjecanja podrazumijeva ukupnu vrijednost nabavljenih dobara iz drugih
država članica, bez PDV-a, a u Hrvatskoj je prema čl.5. st.2. Zakona o PDV-u utvrđen
na iznos od 77.000,00 kuna. Dakle, ako nabava prelazi prag stjecanja, tada je isporuka
oslobođena u državi podrijetla, a stjecanje je oporezivo u državi odredišta. Ako prema
vrijednosti naručenih dobara stjecatelj unaprijed zna da će prijeći prag, treba se u svojoj
zemlji registrirati za potrebe PDV-a na stjecanje iz EU (u RH predaje se obrazac P-
PDV) i zatražiti izdavanje PDV identifikacijskog broja. Po računu dobivenom od
poreznog obveznika iz EU, stjecatelj treba obračunati PDV, ali nema pravo na odbitak
pretporeza. U poreznoj prijavi iskazuje samo obvezu PDV-a, ne i pretporez, te stoga ima
20
obvezu plaćanja PDV-a po tom računu. Takav porezni obveznik ne ulazi zbog toga u
sustav PDV-a, već je samo registriran za potrebe PDV-a za stjecanje te se nalazi u VIES
bazi (Markota, 2013., str.70).
2.4.2. Mjesto oporezivanja
Kako je definirano člankom 40. Direktive, „mjestom stjecanja robe unutar EU smatra se
ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe“. To vrijedi uz
uvjet da je osoba koja stječe robu provela stjecanje unutar EU radi daljnje isporuke, i to
unutar teritorija države članice gdje završava otprema ili prijevoz robe, a primatelj je
odgovoran za plaćanje PDV-a (čl.42a). Stjecatelj u tom slučaju u rekapitulacijskom
izvješću (zbirna prijava PDV-a) iskazuje sljedeće informacije (čl.265):
- svoj PDV identifikacijski broj pod kojim je registriran za potrebe PDV-a u tuzemstvu,
te pod kojim je obavio stjecanje i naknadnu isporuku robe;
- PDV identifikacijski broj osobe u drugoj državi članici u kojoj je izvršio naknadnu
isporuku robe;
- za svaku osobu kojoj je obavljena naknadna isporuka robe, ukupnu vrijednost bez
PDV-a isporuka koje je obavio porezni obveznik u državi članici u kojoj je završila
otprema ili prijevoz robe.
Smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar teritorija države članice koja je izdala PDV
identifikacijski broj pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje. Ukoliko je
prema nalogu stjecatelja isporuka obavljena u neku drugu državu članicu od one u kojoj
je stjecatelj registriran za potrebe PDV-a, mjesto stjecanja je u državi koja je izdala
PDV identifikacijski broj. Prema tome, isporuka se dobara, s poreznog motrišta, može
promatrati kao promet između dvaju PDV identifikacijskih brojeva, neovisno o tome
gdje porezni obveznik ima sjedište (Markota, 2013., str.71). U slučaju kada je PDV
obračunan u državi članici u kojoj je otprema ili prijevoz robe završio, tada se, prema
čl.41 st.2 Direktive, umanjuje porezna osnovica u državi članici koja je stjecatelju izdala
PDV identifikacijski broj.
21
2.4.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze
Porezna osnovica pri stjecanju dobara unutar EU, prema članku 83. Direktive, utvrđuje
se na osnovu istih čimbenika koji se koriste za utvrđivanje porezne osnovice kod
isporuke robe u tuzemstvu, a čini ju nabavna cijena iste ili slične robe. Ako je nabavna
cijena robe nepoznata tada poreznu osnovicu čini cijena troška koja se utvrđuje u
vrijeme isporuke. Slijedom toga proizlazi da je porezna osnovica „naknada koju čini sve
ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te
isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih
dobara ili usluga“ (čl.33. st.1. Zakona o PDV-u). Osim toga u poreznu osnovicu
uračunavaju se i svote poreza (osim PDV-a), carine i slična davanja, sporedni troškovi
kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza i osiguranja koje isporučitelj
zaračunava kupcu, te trošarine koje je stjecatelj dobara koja podliježu trošarinama
unutar EU platio ili je obvezan platiti (Markota, 2013., str.71). „Države članice dužne su
poduzeti potrebne mjere kojima se osigurava da se transakcija koja je klasificirana kao
isporuka robe koju je na njihovom teritoriju izvršio porezni obveznik klasificira kao
stjecanje robe unutar Zajednice“ (čl.23 Direktive) te da se u poreznu osnovicu uključi
iznos plaćene trošarine (čl.84 st.1). Međutim, ako stjecatelj, nakon stjecanja robe,
ostvari povrat trošarine plaćene u državi otpreme tada se porezna osnovica u državi
stjecanja umanjuje za taj iznos (čl.84 st.2).
Važno je prilikom stjecanja dobara unutar Europske unije voditi računa o vremenu
nastanka oporezivog događaja i obveze za obračun PDV-a. Kako je utvrđeno člancima
68. i 69. Direktive, „oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja robe unutar
Zajednice“, a obveza obračuna PDV-a u tom slučaju nastaje ili u trenutku izdavanja
računa ili petnaestog dana u mjesecu koji slijedi onaj u kojem je nastao oporezivi
događaj, ako do tada nije izdan račun. Stjecanje robe unutar EU smatra se izvršenim u
trenutku kada je izvršena isporuka, odnosno otprema te robe iz druge države članice.
22
2.5. OPOREZIVANJE USLUGA UNUTAR EU
Isporuka usluga pretpostavlja svaku transakciju koja nije isporuka robe (čl.24.
Direktive). Kako je navedeno u čl.25. Direktive, „isporuka usluga može se sastojati,
između ostalog, od jedne od sljedećih transakcija:
- ustupanje nematerijalne imovine, bez obzira je li ono ili ne predmetom
dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo;
- obveza suzdržavanja od određenog čina ili toleriranja određenog čina ili
situacije;
- izvršenje usluga na temelju naloga koji izdaje javna vlast ili koji se izdaje u
ime javne vlasti ili na temelju zakona“.
Pod ustupanjem nematerijalne imovine osobito se smatraju i usluge prepuštanja na
uporabu i korištenje dobara (najam ili zakup), davanje, prijenos i osiguravanje prava na
patente, pronalazačka prava, prava industrijskog vlasništva i slična prava. Pod
toleriranjem ili trpljenjem neke radnje ili situacije podrazumijeva se dopuštanje
korištenja pokretnih i nepokretnih stvari, patenata i drugih pronalazačkih prava, dok se
suzdržavanjem od neke radnje osobito smatra odricanje od tržišnog natjecanja i
odricanje od obavljanja djelatnosti (čl.16. Pravilnika o PDV-u).
2.5.1. Predmet oporezivanja
Kod obavljanja usluga unutar Europske unije oporeziva je isporuka usluga uz naknadu.
Pri tome su člankom 26. Direktive definirane transakcije koje se smatraju isporukom
usluga uz naknadu. To su slijedeće transakcije:
- korištenje robe koja čini dio poslovne imovine poreznog obveznika u njegove
privatne svrhe ili privatne svrhe njegovih zaposlenika ili za svrhe koje nisu
poslovnog karaktera, ako se PDV na tu robu mogao u cijelosti ili djelomično
odbiti;
- isporuka usluga koju bez naknade obavlja porezni obveznik za svoje privatne
potrebe ili za potrebe svojih zaposlenika ili za svrhe koje nisu poslovnog
karaktera.
Ukoliko odstupanje od ovih odredbi ne dovodi do narušavanja tržišnog natjecanja,
države članice navedene transakcije ne moraju nužno smatrati isporukom usluga uz
naknadu. Isto tako, „radi sprječavanja narušavanja tržišnog natjecanja, države članice
23
mogu isporukom usluga uz naknadu smatrati isporuku usluga koju obavlja porezni
obveznik u svrhu svog poslovanja, ako se PDV na takvu uslugu, da je pruža drugi
porezni obveznik, ne bi mogao u cijelosti odbiti“ (čl.27 Direktive). Ako u obavljanju
usluga sudjeluje porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime, a za tuđi račun, tada se,
prema čl. 28 Direktive, smatra da je sam primio i isporučio te usluge.
2.5.2. Mjesto oporezivanja
Mjesto obavljanja usluge temeljni je kriterij oporezivanja usluga u sustavu PDV-a.
Mjestom isporuke usluga, prema čl.43 Direktive, „smatra se mjesto gdje dobavljač ima
sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka
usluga, ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto
njegovog stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta“. Kod oporezivanja inozemnih
usluga, ako se radi o prometu između dvaju poreznih obveznika, tzv. B2B uslugama
(business to business), primjenjuje se načelo države odredišta, što znači da PDV
obračunava primatelj usluge. Pri tome nije važno jesu li porezni obveznici između kojih
se transakcija obavlja iz država članica EU, trećih zemalja ili trećih područja. Ovime se
pojednostavljuje postupak oporezivanja usluga jer se u ovom slučaju poreznim
obveznikom smatraju sve pravne osobe neovisno o tome radi li se o pravnim osobama
koje obavljaju oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza. Kada je, međutim,
u pitanju osoba koja nije porezni obveznik, odnosno, mali porezni obveznik ili
poduzetnik koji obavlja oslobođene isporuke, on se tada, da bi mogao preuzeti poreznu
obvezu, treba registrirati za potrebe PDV-a i zatražiti PDV identifikacijski broj kako bi
bio vidljiv u VIES bazi podataka. Ukoliko se usluga obavlja osobi koja nije porezni
obveznik, tzv. B2C usluge (business to consumer), tada se primjenjuje načelo države
porijekla, što znači da PDV obračunava pružatelj usluge. Isto tako, inozemni porezni
obveznici koji obavljaju uslugu fizičkoj osobi u drugoj državi članici EU, na koju ne
mogu prenijeti poreznu obvezu, i kada je mjesto oporezivanja usluge u toj drugoj državi
trebaju se registrirati za potrebe PDV-a u toj drugoj državi i platiti PDV te države, što
također podrazumijeva vođenje poreznih knjiga i evidencija ili imenovanje poreznog
zastupnika. (Markota, 2014.a, str.167. i 173.)
Člancima 44.-59. Direktive i 18.-26. Zakona o PDV-u propisane su posebne odredbe tj.
izuzeci od općih načela oporezivanja usluga za:
24
1) posredničke usluge obavljene osobama koje nisu porezni obveznici (B2C) –
oporezuju se na način kao i usluga za koju se posreduje, tj. prema mjestu gdje je
obavljena usluga za koju se posreduje
2) usluge u vezi s nekretninama (usluge stručnjaka i posrednika za prodaju
nekretnina, smještaj u hotelima ili objektima slične namjene uključujući kampove
za odmor ili mjesta uređena za kampiranje, davanje prava na uporabu nekretnina i
usluge pripreme i koordinacije građevinskih radova, kao što su usluge arhitekata i
građevinskog nadzora) – oporezuju se prema mjestu gdje se nekretnina nalazi i
gdje je usluga obavljena (načelo zemlje odredišta/potrošnje)
3) usluge prijevoza
- usluga prijevoza putnika oporezuje se prema mjestu gdje se prijevoz odvija,
razmjerno prijeđenim dionicama, neovisno je li usluga obavljena poreznom
obvezniku ili fizičkoj osobi (osim međunarodnog prijevoza putnika brodom i
zrakoplovom koji su oslobođeni PDV-a za cijelu dionicu)
- usluga prijevoza dobara unutar EU između dviju država koja je obavljena
osobi koja nije porezni obveznik oporeziva je prema mjestu početka prijevoza
- usluga prijevoza dobara unutar EU između dviju država koja je obavljena
poreznom obvezniku (B2B) oporezuje se prema mjestu primatelja usluge
- PDV-a je oslobođen dio prijevoza robe unutar EU koji se obavlja u vodama
koje ne čine dio teritorija Zajednice
4) Kulturne, sportske, znanstvene, obrazovne i zabavne usluge (uključujući aktivnosti
organizatora takvih aktivnosti i pomoćne usluge), pomoćne usluge u prijevozu
(utovar, istovar i sl.) i usluge u vezi s pokretnom materijalnom imovinom
(procjena, popravak i sl.) – mjesto oporezivanja je mjesto gdje se usluge fizički
obavljaju
5) usluge pripremanja hrane i usluge opskrbe pripremljenom hranom i pićem –
mjesto oporezivanja je mjesto gdje se usluga stvarno obavlja
6) iznajmljivanje prijevoznih sredstava
- mjestom oporezivanja kratkotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava (do
30 dana, plovila do 90 dana) smatra se mjesto gdje se ta prijevozna sredstva
stvarno stavljaju na raspolaganje primatelju usluge
25
- mjestom dugotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava osobi koja nije
porezni obveznik smatra se mjesto gdje ta osoba ima sjedište, prebivalište ili
uobičajeno boravište
- mjestom dugotrajnog iznajmljivanja plovila za razonodu osobi koja nije
porezni obveznik smatra se mjesto gdje je to plovilo stvarno stavljeno na
raspolaganje korisniku, ako tu uslugu obavi isporučitelj iz mjesta u kojem ima
sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u tom mjestu
7) ostale usluge kod kojih se mjestom obavljanja usluga osobi koja nije porezni
obveznik i koja ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište izvan EU smatra
mjesto gdje primatelj usluga ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište
(čl.56. st.1. Direktive):
- „prijenos i ustupanje autorskog prava, patenata, licenci, žigova i sličnih prava;
- usluge oglašavanja;
- usluge konzultanata, inženjera, konzultantskih biroa, odvjetnika, računovođa i
ostalih sličnih usluga kao i obrade podataka i pružanje informacija;
- obveze suzdržavanja od provođenja ili korištenja, u cijelosti ili djelomično,
poslovne aktivnosti ili prava iz ovog stavka;
- bankovne, financijske i transakcije iz područja osiguranja, uključujući
reosiguranje, uz iznimku iznajmljivanja sefova;
- isporuka osoblja;
- iznajmljivanje pokretne materijalne imovine, osim svih prijevoznih sredstava;
- osiguranje pristupa i prijevoza ili prijenosa putem sustava za distribuciju
prirodnog plina i električne energije i pružanje ostalih usluga koje su izravno
povezane s time;
- isporuka usluga koje obavljaju posrednici koji djeluju u ime i za račun druge
osobe, ako ti posrednici sudjeluju u isporuci usluga iz ovog stavka.“
Telekomunikacijske usluge, usluge radijskog i televizijskog emitiranja te elektronički
isporučene usluge, koje su prvotno također bile sastavni dio članka 56. Direktive, od 1.
siječnja 2015. godine oporezuju se prema mjestu gdje korisnik usluge ima sjedište ili
stalnu poslovnu jedinicu (ako se radi o poreznom obvezniku) ili prema mjestu stalnog ili
uobičajenog prebivališta (ako se radi o osobi koja nije porezni obveznik). Dakle,
26
neovisno o tome radi li se o B2B ili B2C transakcijama, mjesto oporezivanja ovih
usluga je država korisnika usluge (European Commission, 2015.a).
Ako su neke ili sve od navedenih ostalih usluga iz točke 7. ili usluge najma prijevoznih
sredstava obavljene izvan EU, države članice mogu, radi izbjegavanja dvostrukog
oporezivanja, neoporezivanja ili narušavanja tržišnog natjecanja, smatrati da je mjesto
isporuke tih usluga unutar njihovog teritorija, ukoliko se stvarna upotreba i uživanje tih
usluga odvija na njihovom teritoriju i obrnuto (čl.58 Direktive).
2.5.3 Porezna osnovica i nastanak porezne obveze
Porezna osnovica kod isporuke usluga unutar EU utvrđuje se na isti način kao kod
isporuke dobara. Prema tome, poreznom osnovicom pri isporuci usluga, kao i pri
isporuci dobara, prema Zakonu o PDV-u (čl.33. st.1.), „smatra se naknada koju čini sve
ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te
isporuke, uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih
dobara ili usluga“.
Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaje u trenutku kada je usluga
obavljena, odnosno u trenutku završetka njihova korištenja. „Ako se usluga obavlja
kontinuirano kroz više obračunskih razdoblja, obveza obračuna PDV-a nastaje po
proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira na to da li je usluga zaračunata“.
Također, „ako se za obavljene usluge kontinuirano izdaju računi ili se kontinuirano
obavljaju plaćanja, smatra se da su usluge obavljene po proteku razdoblja na koje se
takvi računi ili plaćanja odnose“ (Markota, 2014.a, str.217.).
27
3. MEHANIZAM PRIJENOSA POREZNE OBVEZE NA KUPCA
Ulaskom u Europsku uniju 1. srpnja 2013. godine u hrvatskom se poreznom sustavu
pojavljuje mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca (eng. „reverse charge
mechanism“). Budući da je Direktivom 2006/112/EC propisano da se prilikom
obavljanja trgovine unutar zajednice između dvaju poreznih obveznika (tzv. B2B
transakcije) kod određivanja mjesta oporezivanja primjenjuje načelo zemlje odredišta,
hrvatski su porezni obveznici koji obavljaju isporuke poreznim obveznicima unutar
Europske unije obvezni od 1. srpnja 2013. godine na takve isporuke primjenjivati
prijenos porezne obveze. Osim toga, istom Direktivom u članku 395. propisana je
mogućnost uvođenja posebnih mjera kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a
ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza, a člankom 199. uređeno je u
kojim se slučajevima prijenos porezne obveze može primijeniti kod tuzemne isporuke.
3.1. ZNAČAJKE I NAČELA SUSTAVA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE
Sustav prijenosa porezne obveze, koji se u literaturi još naziva i mehanizam obrnutog
terećenja ili obrnuti postupak, podrazumijeva prijenos obveze obračunavanja PDV-a s
prodavatelja na kupca. U tom slučaju kupac djeluje i kao dobavljač i kao primatelj
usluge. Prodavatelj, odnosno isporučitelj dobra ili usluge ispostavlja račun bez
obračunanog PDV-a i s napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze (reverse
charge), a kupac po osnovi tog računa u istoj poreznoj prijavi iskazuje i obvezu za PDV
i pravo na odbitak pretporeza. Iz toga proizlazi i temeljna značajka sustava prijenosa
porezne obveze koja pretpostavlja neutralnost na financijski položaj kupca koji
obračunani PDV sučeljava s ulaznim PDV-om (Antić, 2007., str.87). Međutim, bitno je
napomenuti da se sustav prijenosa porezne obveze može primijeniti samo u slučaju kada
su i prodavatelj i kupac porezni obveznici. Prodavatelj je stoga dužan prije ispostave
računa s prijenosom porezne obveze provjeriti je li njegov kupac u sustavu PDV-a,
odnosno ako se radi o kupcu u drugoj državi članici EU tada provjerava status kupca u
VIES bazi podataka. Mehanizam prijenosa porezne obveze obvezujući je te se
primjenjuje isključivo u Business-to-Business transakcijama. Iznimka su Austrija, gdje
se dvije strane mogu međusobno dogovoriti da li će primijeniti prijenos porezne obveze
28
ili ne, te Malta, gdje se prijenos porezne obveze primjenjuje na zahtjev. Također, u
sedam zemalja EU postoji iznimka od ovog pravila pa se poreznim obveznicima u ovom
smislu smatraju i tijela državne uprave te mali porezni obveznici (European
Commission, 2014.c, str.13). Kod transakcija unutar EU iznimka su mali porezni
obveznici, porezni obveznici koji obavljaju oslobođene isporuke bez prava na odbitak
pretporeza i tijela državne uprave ukoliko prijeđu prag stjecanja ili od njega dobrovoljno
odustanu te se tada i oni smatraju poreznim obveznicima u ovom smislu.
Osnovni ciljevi koji se postižu primjenom mehanizma prijenosa porezne obveze su
(Antić, 2007., str.87):
- „bolja naplata PDV-a bez da se pritom poveća porezni teret kupcu i
- pojednostavljenje obračuna i naplate PDV-a“.
Obzirom da starom Šestom smjernicom Europske unije prijenos porezne obveze nije bio
eksplicitno propisan, niti kao obveza niti kao mogućnost, a statistike poreznih uprava
zemalja članica EU su pokazale veliku poreznu evaziju u djelatnostima u kojima je
porezna osnovica visoka te gdje se u lancu prometa nalazi mnogo kooperanata ili velik
broj malih poreznih obveznika, stavljanjem na snagu Direktive vijeća 2006/112/EZ 1.
siječnja 2007. godine omogućena je primjena prijenosa porezne obveze između dva
porezna obveznika u tuzemstvu.
Osim isporuka iz članka 199 Direktive 2006/112/EC kod kojih je dopušteno koristiti
mehanizam prijenosa porezne obveze između dva porezna obveznika unutar iste države
članice, postoji i mogućnost uvođenja mehanizma prijenosa porezne obveze za
određene isporuke robe i usluga koje nisu propisane člancima 199 i 199a. Ovo potonje
omogućeno je Direktivom 2013/42/EU koja propisuje posebnu mjeru, tzv. mehanizam
brze reakcije (Quick Reaction Mechanism), koji se može odobriti u hitnim slučajevima,
a radi suzbijanja i sprječavanja poreznih prijevara u trgovini određenim dobrima ili
uslugama. Ova mjera detaljnije je objašnjena u poglavlju 4.4.1.
29
3.2. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE U TUZEMSTVU
Kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a ili spriječili određeni oblici utaje ili
izbjegavanja poreza Vijeće Europske unije može, na prijedlog Komisije, odobriti bilo
kojoj državi članici uvođenje mjera za odstupanje od općih odredbi PDV Direktive.
Jedna od takvih mjera je i primjena mehanizma tuzemnog prijenosa porezne obveze za
određene vrste isporuka koje su propisane člankom 199 Direktive. Država članica koja
želi uvesti takvu mjeru mora Komisiji dostaviti zahtjev sa svim potrebnim
informacijama. Nakon što Komisija procijeni zahtjev prosljeđuje ga ostalim državama
članicama te daje prijedlog Vijeću koje u konačnici odlučuje hoće li se zahtjev odobriti
(čl.395 Direktive). Sukladno odredbi članka 199 Direktive u Hrvatskoj je od 1. srpnja
2013. godine prema članku 75. st.3. Zakona o PDV-u obavezan prijenos porezne obveze
za sljedeće isporuke:
a) „građevinske usluge kojima se smatraju usluge u vezi s izgradnjom, održavanjem,
rekonstrukcijom ili uklanjanjem građevina, uključujući usluge popravka i čišćenja. Isto
se odnosi i na ustupanje osoblja ako ustupano osoblje obavlja građevinske usluge,
b) isporuke rabljenog materijala i onoga koji se u istom stanju ne može ponovno
upotrijebiti, otpada, industrijskog i neindustrijskog otpada, reciklažnog otpada,
djelomično obrađenog otpada, te dobara i usluga koje pravilnikom propisuje ministar
financija,
c) isporuka nekretnina, prema članku 40. stavku 1. točkama j) i k) ovoga Zakona, ako se
isporučitelj odlučio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. ovoga Zakona,
d) isporuka nekretnina koje je prodao ovršenik u postupku ovrhe,
e) prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova sukladno propisima kojima se
uređuje sustav trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova“.
Prema istraživanju Europske komisije (European Commission,2014.c, str.7) mehanizam
prijenosa porezne obveze u zemljama članicama najrašireniji je u sektorima građevine,
otpada i emisije stakleničkih plinova. Od 28 država članica, njih 17 primjenjuje
mehanizam prijenosa porezne obveze u sektoru građevine. U trgovini rabljenim
materijalom i otpadom kako je navedeno u članku 199 t.(d) Direktive, prijenos porezne
obveze primjenjuju 23 države članice, dok je u trgovini dozvolama za emisiju
30
stakleničkih plinova prijenos porezne obveze u primjeni u 21 državi članici. U ostalim
navedenim sektorima prijenos porezne obveze primjenjuje manje od polovice zemalja
članica.
U nastavku su dani primjeri prijenosa porezne obveze kod isporuke građevinskih usluga
te isporuke rabljenog materijala i otpada.
3.2.1. Tuzemni prijenos porezne obveze kod izvođenja građevinskih radova
Građevinarstvo je djelatnost koju karakterizira visoka porezna osnovica i sudjelovanje
velikog broja malih poreznih obveznika tzv. kooperanata. Primjena klasičnog modela
oporezivanja PDV-om u tom slučaju omogućuje kooperantima da nakon završetka posla
vrlo brzo prestanu poslovati i nestanu s tržišta bez da uplate PDV. Šteta za državni
proračun je time dvostruka, jer dobavljač nije izvršio uplatu PDV-a koji je naplatio od
kupca, a kupac s druge strane, ima pravo od države potraživati pretporez koji je platio
dobavljaču (Antić, 2007., str.88). Radi pojednostavljenja procedure, povećanja naplate
PDV-a i smanjenja poreznih prijevara za građevinske je usluge propisana obveza
prijenosa porezne obveze sa pružatelja usluge na naručitelja. Međutim, da bi se ovaj
model oporezivanja mogao realizirati moraju biti zadovoljeni sljedeći uvjeti (Markota,
2014.a, str.401):
1. „uslužni graditelj mora biti obveznik PDV-a
2. naručitelj usluge građenja, popravaka ili održavanja nekretnine mora biti u
sustavu PDV-a (porezni obveznik) ili registriran za potrebe PDV-a
3. građevinska usluga mora prema svom sadržaju obuhvaćati:
- radove na izgradnji građevine
- održavanje građevine
- rekonstrukciju građevine
- uklanjanje (rušenje) građevine ili njezinih dijelova
- popravak i čišćenja građevine (u tijeku ili nakon završetka građevinskih radova)
- ustupanje osoblja za izvođenje građevinske usluge“.
31
Primjer 1:
Grad Pazin4 odlučuje investirati u rekonstrukciju i uređenje gradskih ulica. Predviđeno
trajanje radova je jedna godina. Nakon provedenog natječaja odlučeno je da se posao
pripreme projekta povjeri poduzeću A d.o.o. iz Pule, posao izvođenja radova poduzeću
B d.o.o. iz Rovinja te nadzor nad izvođenjem radova poduzeću C d.o.o. iz Rijeke. Svaki
od navedenih izvršitelja za potrebe izvođenja radova angažirati će i određene
podizvršitelje odnosno kooperante. Tako će poduzeće B iz Rovinja koristiti usluge
obrtnika X koji će izvršiti prijevoz građevinskog materijala na mjesto izvođenja radova
te obrtnika Y koji će ustupiti dodatne radnike za potrebe izvođenja radova, dok će
poduzeće C kod građevinskog nadzora koristiti usluge koordinatora zaštite na radu
poduzeća Z.
Kada nastaje porezna obveza kod izvođača radova određeno je člankom 30. st.1.
Zakona o PDV-u prema kojemu oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju u
trenutku kada su dobra isporučena ili usluge obavljene. Međutim, kako se ovdje radi
građevinskoj usluzi koja ima obilježje kontinuirane isporuke kroz više obračunskih
razdoblja, a Pravilnik o PDV-u u članku 36. st.4. propisuje da obveza obračuna PDV-a
nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunana ili
nije, može se zaključiti da izvođač građevinske usluge koja traje duže od obračunskog
razdoblja treba izdavati račune tj. obračunske situacije na mjesečnoj ili tromjesečnoj
razini. Prije izdavanja računa ili obračunske situacije izvođač radova mora provjeriti je
li njegov kupac (naručitelj) u sustavu PDV-a. To može učiniti putem aplikacije za
provjeru obveznika u sustavu PDV-a koja je dostupna web stranici Porezne uprave. U
navedenom slučaju, nakon provjere obveznika u sustavu PDV-a utvrđeno je da su svi
poduzetnici angažirani na ovom projektu porezni obveznici u sustavu PDV-a (ili
registrirani za potrebe PDV-a) osim obrtnika Y koji je mali porezni obveznik i nije u
sustavu PDV-a. Obrtnik Y stoga, za uslugu ustupanja osoblja koje obavlja građevinske
radove, svom naručitelju ispostavlja račun bez obračunanog PDV-a i s napomenom da
su isporuke dobara ili usluga oslobođene plaćanja PDV-a temeljem odredbe članka 90.
stavka 2. Zakona o PDV-u. Ostali poduzetnici koji su u sustavu PDV-a, nakon provjere
4Od 01. siječnja 2014. godine gradovi, općine i županije u RH ušle su u sustav PDV-a za aktivnosti koje
imaju karakter poduzetništva. (čl.6. st.5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost - NN broj 73/13 i 99/13 –
Rješenje USRH, te čl.5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost - NN broj 79/13, 85/13 i 160/13)
32
poreznog statusa kupca, ako se radi kupcu obvezniku PDV-a u sljedećem koraku trebaju
provjeriti radi li se u njihovom slučaju doista o građevinskoj usluzi na koju se
primjenjuje prijenos porezne obveze. Što se smatra građevinskom uslugom, odnosno na
što se može primijeniti prijenos porezne obveze definirano je Zakonom o PDV-u u
članku 75. st.3. t.(a), Pravilnikom o PDV-u u članku 152. st.1. te u Dodatku II
Pravilnika koji detaljno navodi što se osobito smatra građevinskom uslugom i što se
osobito ne smatra građevinskom uslugom. Nakon ove provjere obrtnik X utvrđuje da se
u njegovom slučaju radi o usluzi prijevoza građevinskog materijala na mjesto izvođenja
radova te se prema čl.75. st.3. t.a) Zakona i čl.152. st.2. t.k) Pravilnika o PDV-u ne radi
o građevinskoj usluzi na koju primjenjuje prijenos porezne obveze. Obrtnik X stoga
naručitelju B izdaje račun s iskazanim i obračunatim PDV-om. Poduzeće Z na isti način
utvrđuje da se usluga koordinatora zaštite na radu u vezi s izvođenjem radovau okviru
građenja (izgradnja, održavanje, rekonstrukcija i uklanjanje građevinskog objekta ili
njegovih dijelova) temeljem čl.75. st.3. t.a) Zakona i čl.152. st.1. t.j) Pravilnika o PDV-
u smatra građevinskom uslugom te će sukladno tome naručitelju C izdati račun bez
iskazanog PDV-a i s napomenom „Prijenos porezne obveze prema članku 75. st.3. t.a)
Zakona o PDV-u“.
Poduzeće A d.o.o. će nakon što utvrdi da su ispunjeni svi uvjeti za prijenos porezne
obveze za obavljenu uslugu izrade projekta rekonstrukcije i uređenja gradskih ulica
Gradu Pazinu izdati račun s prijenosom porezne obveze. Na ovu isporuku poduzeće A
ne obračunava PDV te je iskazuje u stupcu 7 knjige IRA (Tuzemni prijenos porezne
obveze) i u točci I.1. PDV obrasca (Isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj).
Osim toga, poduzeće A je, budući da je obavilo isporuku dobara i usluga iz članka 75.
stavka 3. Zakona o PDV-u na koje se primjenjuje prijenos porezne obveze, obvezno
predati i Pregled tuzemnih isporuka s prijenosom porezne obveze (Obrazac PPO). Ovaj
obrazac predaje se tromjesečno do 20-og u mjesecu za prethodno tromjesečje. Poduzeća
B i C također će izdati račun s prijenosom porezne obveze, međutim, kako se radi o
radovima koji traju godinu dana, ona će obračunske situacije izdavati na mjesečnoj
razini do okončanja radova. Na primljene fakture ili obračunske situacije od svojih
kooperanata (podizvršitelja), na kojima je iskazan prijenos porezne obveze, poduzeća B
i C će obračunati obvezu PDV-a i pripadajući pretporez u iznosu 25% vrijednosti
zaračunate usluge. Obračunata obveza PDV-a iskazuje se u točci II.4. PDV obrasca
33
(Primljene isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj), a pretporez po istom
računu iskazuje se u istom obrascu u točci III.4. (Pretporez od primljenih isporuka u RH
za koje PDV obračunava primatelj). Osim u PDV obrascu, navedeni je poslovni
događaj potrebno iskazati i u Evidenciji za tuzemni prijenos porezne obveze. Prema
tome, ako je primljena faktura na 100.000,00 kuna s prijenosom porezne obveze, u
Evidenciji se iskazuje porezna osnovica (stupac 8) u iznosu 100.000,00 kuna, ukupni
iznos računa (stupac 9) u iznosu 100.000,00 kuna te obračunati pretporez (stupac 14) i
obveza za PDV 25% (stupac 18) u iznosu 25.000,00 kuna.
Grad Pazin, kao glavni investitor, primiti će od poduzeća A, B i C račune s prijenosom
porezne obveze te postupiti kao što je prethodno navedeno za poduzeća B i C, s time da
Grad u prijavi PDV-a iskazuje samo pretporez koji može odbiti sukladno članku 58.
Zakona, odnosno može odbiti PDV samo u dijelu koji se koristi u poslovne svrhe
poreznog obveznika.
3.2.2. Tuzemni prijenos porezne obveze kod isporuke rabljenog materijala i otpada
Rabljeni materijal i otpad javlja se najčešće u poslovanju poduzetnika u proizvodnim
djelatnostima i pri pružanju proizvodnih usluga. Oni su tada prisiljeni takav materijal
ukloniti, odnosno adekvatno zbrinuti. S druge strane, na tržištu postoje i poduzetnici
kojima je takav materijal potreban. To su otkupljivači otpada, odnosno trgovci otpadom
koji otkupljuju otpad radi reciklaže i dobivanja sekundarnih sirovina za daljnju prodaju
ili jednostavno pružaju uslugu zbrinjavanja otpada. U oba slučaja otkupa usluga je
oporeziva PDV-om po stopi od 25%. Dakle, kada trgovac otpadom preuzima otpad na
zbrinjavanje, on donositelju zaračunava svoju uslugu koja je oporeziva PDV-om. Isto
tako, recikliranjem primljenog otpada nastaju novi uporabljivi materijali, odnosno novi
proizvodi, koji su kod prodaje također oporezivi s 25% PDV-a (Markota, 2014.a,
str.419). Prema članku 75.st.3 t.b) Zakona o PDV-u porezni obveznik registriran za
potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan je platiti PDV kada mu se obave
„isporuke rabljenog materijala i onoga koji se u istom stanju ne može ponovno
upotrijebiti, otpada, industrijskog i neindustrijskog otpada, reciklažnog otpada,
djelomično obrađenog otpada, te dobara i usluga koje pravilnikom propisuje ministar
34
financija“. Nadalje, Pravilnikom o PDV-u u članku 152. st.2. definirano je da se
navedenim isporukama osobito smatraju:
a) „isporuka željeznog i neželjeznog otpada, metalnih otpadaka i rabljenih materijala,
uključujući poluproizvode nastale kod prerade, proizvodnje ili taljenja željeza ili
neželjeznih metala i njihovih slitina,
b) isporuka željeznih i neželjeznih poluobrađenih proizvoda, te određene s time
povezane usluge obrade,
c) isporuka ostataka i drugog reciklažnog materijala koji se sastoji od željeza i
neželjeznih metala, njihovih slitina, troske, pepela, kamenca i industrijskih ostataka koji
sadrže metale i njihove slitine, te pružanje usluga sortiranja, rezanja, usitnjavanja i
prešanja tih proizvoda,
d) isporuka, i određene usluge obrade, željeznog i neželjeznog otpada, strugotina,
lomljenog željeza, te rabljenog i reciklažnog materijala koji sadrži krhotine, staklo,
papir, karton i ljepenku, krpe, kosti, kožu, umjetnu kožu, pergament, sirove kože i
krzna, tetive i ligamente, špagu, užad, konopce, kablove, gumu i plastiku,
e) isporuka materijala iz ovog stavka nakon obrade (čišćenje, poliranje, sortiranje,
rezanje, usitnjavanje, prešanje ili lijevanje u poluge),
f) isporuke metalnih otpadaka koji nastaju kod obrade sirovina“.
Tuzemni prijenos porezne obveze primjenjuje se samo u transakcijama između dva
porezna obveznika koji su upisani u registar obveznika PDV-a u RH. „Ako se rabljeni
materijal i otpad isporučuju građaninu ili osobi koja nije upisana u registar obveznika
PDV-a, ne primjenjuje se prijenos porezne obveze s prodavatelja na kupca, već je PDV
obvezan obračunati porezni obveznik koji isporučuje dobra ili obavlja usluge“(Markota,
2014.a, str.421).
Primjer 2:
Poduzeće A d.o.o. bavi se proizvodnjom aluminijske stolarije. U procesu proizvodnje
nastao je aluminijski otpad koje društvo prodaje poduzeću B d.o.o. koje se bavi
reciklažom sekundarnih sirovina i aluminijskog otpada. Poduzeće A prilikom prodaje
aluminijskog otpada provjerava da li je poduzeće B upisano u registar obveznika PDV-a
35
u Hrvatskoj. Ukoliko je poduzeće B obveznik PDV-a tada mu izdaje račun bez
obračunatog PDV i s napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze prema čl.75.
st.3. t.b) Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Takav izdani račun poduzeće B
evidentira u knjizi IRA kao tuzemni prijenos porezne obveze, te u PDV obrascu u točci
I.1. kao isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj. Također će za tromjesečje u
kojem je takvu isporuku obavilo poreznoj upravi predati i obrazac PPO - Pregled
tuzemnih isporuka s prijenosom porezne obveze. Poduzeće B zaprimit će aluminijski
otpad na svoje skladište, a na vrijednost primljenog materijala obračunati će PDV.
Primljeni račun evidentirati će u Evidenciji za tuzemni prijenos porezne obveze te će u
poreznoj prijavi iskazati obvezu za PDV i pravo na pretporez. Ukoliko bi poduzeće B
naknadno prodavalo aluminijski otpad drugom poreznom obvezniku u sustavu PDV-a
također bi primijenilo prijenos porezne obveze na kupca. Kada bi, međutim, nabavljeni
otpad iskoristilo za proizvodnju novih proizvoda, tada se pri daljnjoj prodaji tako
dobivenih proizvoda ne bi mogao primijeniti tuzemni prijenos porezne obveze. Naime,
u tom se slučaju više ne radi o otpadu, već o robi za koju je prodavatelj obvezan
zaračunati PDV i iskazati ga na izlaznom računu. U tom slučaju nije bitno je li kupac
porezni obveznik jer obveza obračuna PDV-a nastaje svakako.
3.3. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE MEĐU ČLANICAMA EU
Mehanizam prijenosa porezne obveze osim kod prethodno navedenih isporuka u
tuzemstvu primjenjuje se i na određene isporuke između zemalja članica Europske
unije. Da bi se mogao primijeniti prijenos porezne obveze, odnosno, da bi neka isporuka
bila oslobođena PDV-a u zemlji isporuke, a da bi stjecatelj u drugoj državi članici imao
obvezu obračuna domaćeg PDV-a i istovremeno pravo na odbitak istog potrebno je da
budu zadovoljeni sljedeći uvjeti (Kramar, 2013., str.33):
1) „isporučitelj i primatelj isporuke (stjecatelj) moraju biti registrirani za potrebe PDV
te moraju razmijeniti PDV identifikacijske brojeve,
2) dobra moraju biti otpremljena ili prevezena od strane ili u ime prodavatelja ili osobe
koja stječe dobra,
3) mora doći do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu,
36
4) isporuka se mora obaviti za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije
porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u državi članici koja nije država članica u
kojoj otprema ili prijevoz robe započinje,
5) dobra u drugoj državi članici moraju biti predmet oporezivanja kao stjecanje unutar
EU“.
Ukoliko ne dođe do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu ili
isporučitelj dobara ne raspolaže valjanim PDV identifikacijskim brojem kupca isporuka
se ne može osloboditi PDV-a te nema prijenosa porezne obveze. Osim isporuke između
dva poduzetnika obveznika PDV-a, što se dokazuje valjanim PDV identifikacijskim
brojem, prema načelu zemlje odredišta oporezuju se i isporuke novih prijevoznih
sredstava, isporuke trošarinskih proizvoda te isporuke na daljinu u slučaju kada
isporučitelj prijeđe prag isporuke.
3.3.1. PDV identifikacijski broj i VIES baza podataka
Isporuke dobara unutar EU „oslobođene su PDV-a (s pravom na odbitak pretporeza) u
državi članici iz koje se otpremaju, ako su obavljene poreznom obvezniku ili drugim
posebnim stjecateljima u drugoj državi članici, gdje podliježu porezu na stjecanje“
(Javor 2013., str.107). Budući da je ovdje uvjet da je roba isporučena poreznom
obvezniku u drugoj članici potrebno je imati saznanje i dokaz o tome da se radi o kupcu
obvezniku PDV-a u svojoj zemlji. Svaki porezni obveznik koji obavlja isporuke dobara
unutar EU mora prije ispostave računa provjeriti je li njegov kupac iz druge države
članice registriran kao porezni obveznik i ima li važeći PDV identifikacijski broj (Javor,
2013., str.107.). U tu svrhu, svaka porezna uprava održava elektroničku bazu podataka
koja sadrži podatke za registraciju svojih poreznih obveznika. To su PDV
identifikacijski broj, datum izdavanja, ime trgovca/poduzeća, adresu i u određenim
slučajevima datum prestanka valjanosti PDV-ID broja (European Commisssion,2015.b).
Kako bi se omogućio protok informacija između nacionalnih elektroničkih baza
podataka osnovan je informatički sustav razmjene VIES (VAT Information Exchange
System) koji poreznom obvezniku omogućuje brzu potvrdu PDV identifikacijskog broja
njegovog poslovnog partnera u drugoj državi članici, a poreznim vlastima omogućuje
37
nadzor i kontrolu tijeka isporuka dobara unutar Zajednice kako bi se otkrile sve vrste
nepravilnosti. U svakoj državi članici postoji jedinica odgovorna za nadzor trgovine
unutar Zajednice. To je Središnji ured za vezu CLO (Central Liaison Office) koji putem
VIES-a ima izravan pristup bazama podataka u drugim državama članicama (European
Commission, 2015.b).
Trgovci, upitom u VIES bazi podataka je li određeni PDV broj valjan i je li povezan s
imenom i/ili adresom određenog trgovca, dobivaju jedan od sljedećih odgovora:
• Da, PDV id. broj je valjan
• Ne, nevaljan PDV id. broj
• Da, PDV id. broj je povezan s navedenim imenom / adresom
• Ne, PDV id. broj nije povezan s navedenim imenom / adresom
Dva posljednja odgovora mogu se pojaviti kada iz sigurnosnih razloga nacionalne
porezne administracije ne dostave podatke o imenu i adresi povezanim s određenim
PDV identifikacijskim brojem. Metode provjere PDV id. broja razlikuju se od zemlje do
zemlje. Negdje je provjera moguća putem on-line sustava s automatskim pristupom, dok
je drugdje provjera moguća putem telefona, e-maila ili fax-a. Osim putem nacionalnih
sustava PDV id. moguće je provjeriti i putem aplikacije na web stranici Europske
komisije (European Commisssion, 2015.b).
Struktura PDV identifikacijskog broja u EU sastoji se od predznaka, koji je u skladu s
međunarodnim standardom ISO br. 3166 – alfa 2, pomoću kojega se može odrediti
država članica izdavanja i potom najviše 12 alfanumeričkih znakova, koji se sastoje
uglavnom od brojčanih oznaka, a u nekim slučajevima sadrže i slova (Markota, 2014.a,
str.66.). U Hrvatskoj PDV identifikacijski broj je „osobni identifikacijski broj (OIB)
kojemu se dodaje predznak »HR«“ (čl.77.st.6. Zakona o PDV-u).
3.3.2. Business-to-Business transakcije
Kako je ranije navedeno isporuke dobara unutar EU između dva porezna obveznika
registrirana u sustavu PDV-a, kada je roba stvarno otpremljena ili prevezena u drugu
državu članicu, oslobođene su PDV-a te se primjenjuje mehanizam prijenosa porezne
obveze na stjecatelja u drugoj državi članici. U nastavku su prikazane moguće situacije
prijenosa porezne obveze.
38
Primjer 3:
Hrvatski poduzetnik isporučuje 100 kom slavina u vrijednosti 10.000 kuna poduzetniku
koji je obveznik PDV-a u Poljskoj. Na računu su iskazani ispravni PDV identifikacijski
brojevi kupca i isporučitelja kao dokaz da su oba obveznici PDV-a. Dobra su 15.
siječnja DHL-om otpremljena iz Hrvatske u Poljsku. Budući da je dobro otpremljeno iz
jedne države u drugu te da su oba PDV identifikacijska broja valjana ova je isporuka
oslobođena PDV-a. Hrvatski poduzetnik izdaje račun na vrijednost isporuke bez PDV-a
uz napomenu da se radi o oslobođenoj isporuci i prijenosu porezne obveze na kupca –
Reverse Charge. Izdani račun evidentira u knjizi IRA - stupac 9 (Isporuke dobara
unutar EU), u PDV obrascu polju I.3. iskazuje oslobođenu isporuku dobara unutar EU u
iznosu 10.000 kuna te istu vrijednost isporuke iskazuje i u Zbirnoj prijavi za isporuke
dobara i usluga u druge države članice Europske unije za mjesec siječanj 2015. godine.
Nabava koju je obavio poduzetnik iz Poljske je stjecanje dobara unutar EU pa će stoga
on na primljenu isporuku obračunati poljski PDV po stopi 23% te će prijaviti stjecanje
dobara iz drugih država članica EU. Poljski kupac u svojoj poreznoj prijavi iskazuje
obvezu za obračunati PDV koju u istom poreznom razdoblju i odbija kao pretporez.
Primjer 4:
Slovenski porezni obveznik unajmljuje stroj za potrebe proizvodnje od hrvatskog
poreznog obveznika. Nakon isteka najma slovenski se poduzetnik odlučuje za kupnju
istoga. Dakle radi se o stroju koji se ne otprema niti prevozi iz jedne države u drugu te
se stoga oporezuje prema mjestu gdje se nalazi u trenutku isporuke. Budući da se stroj
nalazi u Sloveniji, hrvatski porezni obveznik izdaje račun s prijenosom porezne obveze,
a PDV obračunava slovenski kupac uz primjenu slovenske stope od 22%.
Primjer 5:
Talijansko poduzeće PIA s.r.l. obavlja uslugu poreznog savjetovanja poduzeću sa
sjedištem u Hrvatskoj. Mjesto obavljanja usluge je u Hrvatskoj. Budući da je usluga
prema općem načelu oporezivanja usluga između poduzetnika (B2B usluge) oporeziva
prema mjestu sjedišta poduzeća koje prima usluge, poduzeće PIA s.r.l. iz Italije izdaje
račun s prijenosom porezne obveze, te se na tu uslugu obračunava „hrvatski“ PDV.
39
Ukoliko hrvatsko poduzeće ima stalnu poslovnu jedinicu u Sloveniji te je tamo
obavljena usluga, tada talijansko poduzeće primjenjuje prijenos porezne obveze, a
kupac treba obračunati „slovenski“ PDV.
Primjer 6:
Talijansko prijevozničko poduzeće obavlja uslugu prijevoza keramičkih pločica
hrvatskom poreznom obvezniku. Prijevoz se odvija iz Verone u Rijeku, a udaljenost je
330 km, od toga 270 km u Italiji, 30 km u Sloveniji i 30 km u Hrvatskoj. Budući da
obavljena usluga nije prijevoz putnika i da su oba poduzetnika porezni obveznici koji
djeluju kao takvi, ne primjenjuje se izuzetak od pravila već se mjestom obavljanja
usluge smatra mjesto sjedišta primatelja usluge. Prema tome, navedena je usluga
prijevoza oporeziva u Hrvatskoj jer je i mjesto obavljanja usluge u Hrvatskoj. Hrvatski
će porezni obveznik stoga obračunati hrvatski PDV jer se u tom slučaju primjenjuje
prijenos porezne obveze.
Primjer 7:
Poduzeće A d.o.o. iz Rijeke naruči rezervne dijelove od poduzeća B d.o.o. iz Slovenije.
Budući da B d.o.o. nema na skladištu traženih rezervnih dijelova naručuje ih od
poduzeća C s.r.l. iz Italije. Roba je iz Italije prevezena kupcu u Hrvatskoj za račun
poduzeća B d.o.o. iz Slovenije. Prijevoz je obavilo poduzeće C s.r.l. U ovom slučaju
radi se o trostranom poslu te se porezna obveza prenosi na konačnog stjecatelja,
poduzeće A d.o.o. iz Rijeke. U transakciji između poduzeća C s.r.l. i B d.o.o. dolazi do
isporuke robe s prijevozom, dok u transakciji između poduzeća B d.o.o. i A d.o.o. dolazi
do isporuke robe bez prijevoza. Ova isporuka oslobođena je PDV-a jer je roba iz Italije
u Hrvatsku prevezena poduzeću obvezniku PDV-a na stjecanje. Poduzeće B d.o.o. iz
Slovenije treba obaviti oporezivo stjecanje unutar EU u Hrvatskoj te se treba registrirati
za potrebe PDV-a u zemlji posljednjeg kupca (Hrvatska). Međutim, budući da je
primatelj oporezive isporuke dobara (C d.o.o. iz Rijeke) obvezan platiti PDV smatra se
da je obračunan PDV na stjecanje unutar EU, a kako poduzetnik B d.o.o. u sredini nema
više oporezivih transakcija u Hrvatskoj, ne treba se registrirati za potrebe PDV-a u
Hrvatskoj.
40
3.3.3. Prag isporuke i prag stjecanja
Prilikom isporuke unutar EU, kada porezni obveznik iz jedne države članice isporučuje
dobra građanima i osobama koje nisu porezni obveznici u drugoj državi članici ili
malim poreznim obveznicima koji nisu u sustavu PDV-a (B2C) kod određivanja mjesta
oporezivanja primjenjuje se načelo zemlje porijekla, što znači da je porezni obveznik -
isporučitelj obvezan na svom računu iskazati i obračunati PDV po stopi koja je
propisana u njegovoj zemlji. Takva vrsta prodaje naziva se prodaja na daljinu, a
podrazumijeva da se dobra nude potencijalnim kupcima pomoću sredstava za daljinsku
komunikaciju, poput kataloga, prospekata, interneta, telefona i sl. te da prodavatelj sam
ili neka druga osoba na njegov nalog prevozi dobra u drugu državu članicu kupcima
koji nisu porezni obveznici tj. krajnjim potrošačima“ (Markota, 2014.a, str.143).
Unatoč općem načelu po kojemu se B2C isporuke oporezuju u zemlji porijekla, kod
takvih isporuka dobara na daljinu postoji tzv. prag isporuke koji propisuje svaka država
članica u visini između 35.000,00 i 100.000,00 eura. Načelno, prag isporuke kao
ukupna vrijednost isporuke roba, bez PDV-a i s izuzetkom proizvoda koji podliježu
trošarinama, propisan je i iznosi 100.000,00 eura, odnosno ekvivalentni iznos u domaćoj
valuti (čl.34. st.1. t.(b) Direktive). Međutim, država članica na čijem je teritoriju roba
smještena u trenutku kad završava otprema ili prijevoz kupcu, može ograničiti prag
isporuke na 35.000,00 eura ili ekvivalentni iznos u domaćoj valuti, ukoliko smatra da bi
iznos od 100.000,00 eura mogao dovesti do ozbiljnog narušavanja tržišnog natjecanja.
U tom slučaju, država članica koja određuje niži prag isporuke od propisanog dužna je o
tome informirati nadležna tijela u državi članici u kojoj započinje otprema ili prijevoz
robe (čl.34. st.2. Direktive). U Hrvatskoj prag isporuke iznosi 270.000,00 kuna (čl.13.
st.7. Zakona o PDV-u).
Osim spomenutog praga isporuke, postoji i prag stjecanja koji je primjenjiv za slijedeće
porezne obveznike (Markota, 2014.a, str.151.):
- poduzetnike koji nisu obveznici PDV-a (mali porezni obveznici),
- obveznike koji obavljaju isključivo oslobođene isporuke bez prava na odbitak
pretporeza, a koji nisu upisani u registar obveznika PDV-a (npr. osiguravajuća
društva, banke, bolnice...) i
- pravne osobe koje nisu porezni obveznici (tijela državne uprave i vlasti, jedinice
lokalne i regionalne samouprave...)
41
Naime, društva koja nisu porezni obveznici moraju se registrirati u sustav PDV-a u RH
za potrebe PDV kada njihova stjecanja na području EU prijeđu navedeni prag. U takvim
situacijama, isporuka u zemlji sjedišta isporučitelja će biti oslobođena PDV-a, a
poduzetnici će biti dužni sami obračunati PDV po hrvatskim stopama, no i dalje bez
prava na odbitak pretporeza. Dakle, za stjecanje ispod praga, isporuke iz druge države
članice oporezive su po načelu zemlje porijekla, a za stjecanje iznad praga po načelu
zemlje odredišta. Prag stjecanja podrazumijeva ukupnu vrijednost nabavljenih dobara iz
drugih država članica, bez PDV-a, a u Hrvatskoj je prema čl.5. st.2. Zakona o PDV-u
utvrđen na iznos od 77.000,00 kuna. Pragovi isporuke i pragovi stjecanja propisani u
ostalim državama članicama EU u ožujku 2014. prikazani su u tablici.
Tablica 2: Pragovi stjecanja i isporuke propisani u državama članicama EU
Država članica
Prag za stjecanje dobara koje obavi porezni obveznik koji ne može
odbiti pretporez i pravna osoba koja
nije porezni obveznik
Prag isporuke kod prodaje na
daljinu
Iznos u nac. valuti Iznos u eurima Iznos u nac. valuti Iznos u eurima
Austrija 11.000 EUR
35.000 EUR
Belgija 11.200 EUR
35.000 EUR
Bugarska 20.000 BGN 10.226 EUR 70.000 BGN 35.791 EUR
Cipar 10.251 EUR
35.000 EUR
Češka 326.000 CZK 11.872 EUR 1.140.000 CZK 41.510 EUR
Danska 80.000 DKK 10.717 EUR 280.000 DKK 37.508 EUR
Estonija 10.000 EUR
35.000 EUR
Finska 10.000 EUR
35.000 EUR
Francuska 10.000 EUR
100.000 EUR
Grčka 10.000 EUR
35.000 EUR
Hrvatska 77.000 HRK 10.065 EUR 270.000 HRK 35.293 EUR
Irska 41.000 EUR
35.000 EUR
Italija 10.000 EUR
35.000 EUR
Latvija 10.000 EUR
35.000 EUR
Litva 35.000 LTL 10.137 EUR 125.000 LTL 36.203 EUR
Luksemburg 10.000 EUR
100.000 EUR
Mađarska 35.000 EUR
35.000 EUR
Malta 10.000 EUR
35.000 EUR
Nizozemska 10.000 EUR
100.000 EUR
Njemačka 12.500 EUR
100.000 EUR
Poljska 50.000 PLN 11.971 EUR 160.000 PLN 38.307 EUR
Portugal 10.000 EUR
35.000 EUR
42
Rumunjska 34.000 RON 7.612 EUR 118.000 RON 26.419 EUR
Slovačka 13.941 EUR
35.000 EUR
Slovenija 10.000 EUR
35.000 EUR
Španjolska 10.000 EUR
35.000 EUR
Švedska 90.000 SEK 10.107 EUR 320.000 SEK 35.935 EUR
Ujedinjeno
Kraljevstvo 79.000 GBP 95.411 EUR 70.000 GBP 84.541 EUR
Izvor: European Commission, 2015.c, Thresholds: Annex 1.
Iz prikazane tablice može se vidjeti da propisani prag isporuke od 100.000 eura
primjenjuju svega četiri države članice, Francuska, Luksemburg, Nizozemska i
Njemačka, dok većina država članica primjenjuje najniži dopušteni prag isporuke od
35.000 eura. Prag za stjecanje dobara koje obavi porezni obveznik koji ne može odbiti
pretporez ili pravna osoba koja nije porezni obveznik uglavnom se kreće oko 10.000
eura, jedino Ujedinjeno Kraljevstvo ima propisani znatno veći prag stjecanja u iznosu
95.411 eura.
Neovisno o navedenim pragovima države su članice obvezne omogućiti poreznim
obveznicima da sami odluče žele li da mjesto oporezivanja bude država u kojoj otprema
ili prijevoz završava. Ukoliko porezni obveznik prijeđe prag isporuke u tekućoj ili
prethodnoj kalendarskoj godini ili dobrovoljno odustane od njega, obavezan je
registrirati se za potrebe PDV-a u državi članici čiji je prag isporuke prešao ili od kojega
je odustao te obračunavati i na računima iskazivati PDV te države u razdoblju od
najmanje dvije kalendarske godine. Međutim, kako se prag isporuke odnosi isključivo
na isporuke prilikom prodaje na daljinu tj. B2C isporuke, to znači da ni u kom slučaju
pri takvoj isporuci ne može doći do prijenosa porezne obveze na kupca. Naprotiv,
prilikom prekoračenja praga stjecanja od strane malog poreznog obveznika ili tijela
državnih vlasti ili poreznog obveznika koji obavlja oslobođene isporuke bez prava na
odbitak pretporeza dolazi do prijenosa porezne obveze na kupca.
Primjer 8:
Njemačko poduzeće ABC GmbH prodaje putem interneta sušeno začinsko bilje te ga u
ožujku 2015. godine otprema poštom kupcu XYZ (malom poreznom obvezniku) u
Hrvatskoj. Vrijednost isporuke je 7.000 eura. Prilikom prodaje sušenog začinskog bilja
kupcu u Hrvatskoj, poduzetnik ABC GmbH će prije isporuke provjeriti je li u
43
prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini prešao prag isporuke koji je propisan u
Hrvatskoj. Budući da je u prethodnoj 2014. godini ostvario isporuke na daljinu krajnjim
kupcima u Hrvatsku u vrijednosti 20.000 eura te ni u tekućoj godini do ožujka nije
prešao prag od 270.000 kuna (35.000 eura), mjestom isporuke smatra se mjesto gdje se
dobro nalazi u vrijeme početka otpreme do kupca. To znači da će njemački poduzetnik
hrvatskom kupcu ispostaviti račun s obračunatim njemačkim PDV-om. Ukoliko bi
njemački porezni obveznik odustao od praga isporuke te se odlučio za mogućnost
oporezivanja prema mjestu odredišta, tada bi se, bez obzira na ukupni promet isporuka,
prije prve takve isporuke trebao registrirati za potrebe PDV-a u Hrvatskoj. U tom
slučaju dobio bi „hrvatski“ PDV identifikacijski broj te bi zaračunavao i plaćao hrvatski
PDV.
U svibnju 2015. godine mali porezni obveznik XYZ iz Hrvatske ponovno naručuje
sušeno začinsko bilje od njemačkog poduzeća ABC GmbH u vrijednosti 7.000 eura.
Budući da prema vrijednosti naručene pošiljke hrvatski kupac XYZ unaprijed zna će
prijeći prag stjecanja koji u Hrvatskoj iznosi 77.000 kuna (10.000 eura), on predaje
obrazac P-PDV nadležnoj poreznoj upravi te se registrira za potrebe PDV-a na stjecanje
iz EU. Pritom ne ulazi u sustav PDV-a, već je samo registriran za potrebe PDV-a za
stjecanje, dobiva hrvatski PDV identifikacijski broj te se nalazi u VIES bazi podataka.
Njemački poduzetnik, koji još uvijek nije prešao prag isporuke niti ga se dobrovoljno
odrekao, provjerava status hrvatskog kupca u VIES bazi te mu nakon potvrde valjanosti
PDV identifikacijskog broja obavlja oslobođenu isporuku i izdaje račun s prijenosom
porezne obveze. Hrvatski kupac, mali porezni obveznik XYZ registriran za potrebe
PDV-a za stjecanje u PDV prijavi iskazuje obvezu PDV-a na stjecanje, međutim u
dijelu porezne prijave u kojoj se iskazuje pravo na povrat PDV-a to pravo ne iskazuje.
44
4. POREZNE PRIJEVARE U SUSTAVU PDV-A
Tijekom godina, PDV je postao najvažniji porez te predstavlja najveći izvor prihoda od
poreza. U Hrvatskoj prihod od PDV-a u 2013. godini čini čak 64% ukupnih poreznih
prihoda (DZS, 2014., str.242). Važnost PDV-a raste i zbog činjenice da rastu stope
PDV-a. S druge pak strane, prijevare u sustavu PDV-a svake godine koštaju Europsku
uniju i nacionalne proračune nekoliko milijardi eura. Prema Europolu se godišnje gubi i
do 100 milijardi eura od PDV-a zbog poreznih prijevara (Langer i Küffner, 2012.).
Najznačajniji oblici PDV prijevara u državama EU inačice su tzv. prijevara nestalih
trgovaca od kojih su najčešći oblik tzv. kružne prijevare. Sukladno tome, „u zemljama
EU sve više prevladava stav da najteži oblici prijevara u sustavu PDV-a nisu u području
izbjegavanja poreza ili utaje poreza, već izravne pljačke državnog novca“ (Raspudić,
2004., str.66). Različiti oblici suradnje među državama članicama u cilju otkrivanja i
sprječavanja PDV prijevara usmjereni su na razmjenu podataka o pojedinim
slučajevima, multilateralne nadzore – kontrole, unaprjeđenje metoda analize rizika i
veće usmjeravanje ljudskih i tehničkih potencijala na kontrolu sustava PDV-a
(Raspudić, 2004., str.66).
U nastavku su prikazani glavni uzroci, opseg i vrste poreznih prijevara u sustavu PDV-a
unutar Europske unije te mjere za njihovo suzbijanje.
4.1. NEDOSTACI SUSTAVA PDV-A UNUTAR EU
Porezne prijevare i prijevare nestalih trgovaca u sustavu PDV-a unutar Europske unije,
prema Podlipnik (2012., str.458), događaju se zbog osnovnih nedostataka u oblikovanju
sustava PDV-a Europske unije koje postoje još od 1. siječnja 1993. godine kada je
ustanovljeno zajedničko tržište te su ukinute unutarnje granice. Države članice usvojile
su tranzicijski sistem po kojemu se transakcije između poreznih obveznika (B2B) unutar
Zajednice oporezuju prema mjestu države odredišta, po stopi i uvjetima te države
članice. Ove transakcije su zapravo oporezovane kao izvoz iz jedne i uvoz u drugu
državu članicu, odnosno oporezovane su po nultoj stopi pa PDV nije zaračunat. To
omogućuje poreznim obveznicima da naplate PDV od kupaca pri daljnjoj prodaji, a
zatim nestanu bez plaćanja porezne obveze državi. Ovaj tranzicijski model oporezivanja
45
unutar EU prema načelu odredišta trebao je biti zamijenjen konačnim modelom
oporezivanja prema načelu države porijekla. Međutim, dogovoreno je da tranzicijske
odredbe ostanu na snazi sve dok ne stupi na snagu novi konačni sustav prema odluci
Vijeća. Kako novi sustav još uvijek nije usuglašen, ovaj tranzicijski model na snazi je i
danas, što omogućuje porezne prijevare nestalih trgovaca (Podlipnik, 2012., str.460).
4.2. PRIJEVARE NESTALIH TRGOVACA I KRUŽNE PRIJEVARE
Prijevare nestalih trgovaca jedna su najvećih prijetnji gospodarstvima država članica
EU. One uzrokuju značajne gubitke koji se očituju kroz smanjeni prihod državnog
proračuna. Osim toga, imaju negativan učinak na poštene poslovne subjekte koji nastoje
poslovati sukladno propisima. Pošteni poduzetnici mogu na taj način biti nesvjesno
uvučeni u lanac prijevare i tako neposredno postati metom poreznih inspektora, a vrlo je
moguće i da im se uskrati pravo na povrat pretporeza plaćenog pri nabavi robe. S druge
strane, takve aktivnosti „utječu i na pojavu nelojalne konkurencije, što remeti odnose na
tržištu, s negativnim posljedicama na poštene poslovne subjekte“ (Benazić, 2014,
str.65). Europska komisija u članku 2. Uredbe 1925/2004 definira „nestalog trgovca“
kao trgovca registriranog za potrebe PDV-a, koji s potencijalnom namjerom prijevare,
stječe ili ima za cilj stjecanje robe ili usluga bez plaćanja PDV-a te tu robu ili usluge
dalje isporučuje s obračunatim PDV-om, ali ne ispunjava obvezu PDV-a prema
nadležnoj vlasti svoje zemlje. Ukratko, nestali trgovac je porezni obveznik koji ubire
porez pri prodaji i tada nestaje zajedno s naplaćenim PDV-om (Podlipnik, 2012.,
str.461). Nestale trgovce karakterizira kratak vijek poslovanja, do nekoliko tjedana ili
mjeseci. Najčešće imaju fiktivno prebivalište te ukradeni ili zloupotrebljeni identitet
(PDV identifikacijski broj). Osim toga, nemaju zaposlenih, nemaju poslovne prostorije
niti ikakve poslovne imovine. Zbog toga rijetko predstavljaju interes nadzornih poreznih
tijela (Buterin, 2014.,str.97). U slučaju prijevara nestalih trgovaca unutar Zajednice tzv.
MTIC prijevare (Missing trader intra community frauds) zarada nestalog trgovca veća
je u odnosu na takve prijevare unutar jedne države. To je zbog toga što su isporuke
unutar EU oslobođene te se obveza obračuna PDV-a prenosi na kupca u drugoj državi
članici. Primjerice poduzeće A, koje posluje isključivo u državi članici X, prodaje robu
poduzeću B u državi članici Y te ispostavlja račun od 100 eura bez obračunatog PDV-a.
46
Poduzeće B plaća 100 eura poduzeću A. Nakon obavljenog stjecanja, poduzeće B
prodaje robu poduzeću C u istoj državi članici Y te ispostavlja račun s obračunatim
PDV-om, odnosno od poduzeća C naplaćuje 144 eura (120 eura neto i 24 eura PDV-a).
Tada poduzeće B nestaje bez ispunjavanja svojih poreznih obveza prema državi, bilo na
način da u poreznoj prijavi ne iskazuje niti stjecanje robe (20 eura PDV-a) niti PDV
obračunat na daljnju prodaju, bilo da iskaže oporezivo stjecanje, a ne iskaže obvezu za
24 eura naplaćenih pri prodaji. Također je moguće i da svoje obveze poduzeće B uredno
iskaže u poreznoj prijavi ali potom nestane bez njihovog plaćanja. Poduzeće B je u
ovom primjeru ilegalno zaradilo 24 eura te je za taj iznos oštetilo državni proračun. U
slučaju da je poduzeće B robu nabavilo u svojoj državi, platilo bi za nju cijenu s PDV-
om, odnosno 120 eura te bi na koncu zarada bila samo 4 eura. Iz ovoga se vidi kako je
zarada veća što je prijevara složenija, vrijednost robe ili usluge veća te kada obuhvaća
veći broj trgovaca u što više različitih zemalja. Tada je i otkrivanje takve prijevare teže i
kompliciranije, a vrlo često i nemoguće. Najpoznatiji i najsloženiji oblik prijevare
nestalih trgovaca su tzv. kružne prijevare (carousel frauds) kod kojih se roba nabavljena
bez PDV-a iz druge države članice prodaje velikom broju poduzeća. Takva roba nikada
ne završi u maloprodaji na domaćem tržištu i ne postaje dostupna za potrošnju nego se
fiktivno ili stvarno vraća u zemlju porijekla ili se iskorištava za pokretanje novog lanca
prijevare odakle dolazi i naziv kružna prijevara (Buterin, 2014., str.93). Jednostavan
prikaz kružne prijevare prikazan je na slici 1 u nastavku.
47
Slika 1: Prikaz jednostavne kružne prijevare
Izvor: Podlipnik, 2014, CYELP, str.463.
Funkcioniranje kružne prijevare odvija se na način da jedna te ista roba kruži između
više pouzeća u više različitih država. Osim nestalog trgovca, prema FATF (2007.,
str.25) u kružnoj prijevari sudjeluju i poduzeća kanalizatori koji kupuju robu u jednoj
državi članici i brzo prodaju u drugu državu članicu, zatim poduzeća koja se uključuju u
Nova roba
uključuje se u krug Poduzeće A: Kanalizator
1. kupuje robu: ili od poduzeća B
(zatvarajući tako krug) ili novu robu s
kojom će započeti krug.
2. Isporučuje robu Poduzeću B u drugu
državu članicu. Isporuka je s nultom
stopom PDV-a.
Država članica X
EUR 100 + EUR 0 PDV
EUR 120 + EUR 0 PDV
Poduzeće B: Nestali trgovac
1. Kupuje robu od poduzeća A u državi članici
X. Ne plaća PDV na stjecanje jer je isporuka
poduzeća A unutar EU oslobođena PDV-a.
2. Zaračunava i naplaćuje PDV na prodaju
poduzeću C.
3. Nestaje bez plaćanja PDV-a poreznim
vlastima.
Poduzeće D: Broker
1. Plaća PDV na kupljenu robu od poduzeća C.
2. Isporučuje robu kao transakciju unutar EU
poduzeću A i od porezne uprave prima povrat
plaćenog pretporeza na isporučenu robu.
3. Zapravo potražuje natrag PDV kojeg
poduzeće B nije platilo te se ovdje jasno vidi
gubitak poreznih vlasti.
EUR 120 + EUR 24 PDV EUR 120 + EUR 24 PDV
Poduzeće C: Tampon (Buffer)
1. Kupuje robu od poduzeća B po cijeni s
uključenim PDV-om.
2. Prodaje robu poduzeću D sa zaračunatim
PDV-om. Poduzeće C može biti potpuno
nesvjesno prijevare.
(Može postojati više poduzeća „tampona“
između poduzeća B i D, od kojih neka ili sva
mogu biti poštena.)
Država članica Y
48
lanac radi uvjerljivosti prijevare tzv. tamponi između izvoznika i nestalog trgovca.
Poduzeća „tamponi“ najčešće su poštena te uopće nisu svjesna prijevare. Poduzeće
„broker“ predstavlja isporučitelja robe na kraju lanca i ključna je osoba za ostvarivanje
svrhe prijevare, jer kupuje robu od „tampona“ i prodaje u drugu državu članicu kako bi
ostvario povrat plaćena PDV-a. Broker često može sudjelovati u većem broju kružnih
lančanih transakcija. Kao što je prikazano na slici 1. poduzeće A iz države članice X
prodaje robu vrijednu 100 eura poduzeću B u državi članici Y. Poduzeće A obavlja
isporuku unutar EU koja je oslobođena PDV-a te stoga ne obračunava PDV poduzeću
B. Poduzeće B treba kao stjecatelj robe, budući da se radi o prijenosu porezne obveze,
samo obračunati porez na stjecanje robe iz EU te u poreznoj prijavi iskazati obvezu i
potraživanje za isti iznos PDV-a. Poduzeće B potom prodaje robu poduzeću C (tampon)
u istoj državi za 144 eura (120 neto + 24 eura PDV). Međutim, poduzeće B ne
prijavljuje stjecanje niti prodaju poduzeću C te na taj način ubire 24 eura PDV-a koji je
trebao biti vraćen u državni proračun države članice Y. Poduzeće C dalje prodaje robu
poduzeću D za istu cijenu. Budući da nema dodane vrijednosti, nego su ulazni i izlazni
PDV jednaki, poduzeće C nema obvezu za PDV prema državi Y. Poduzeće D tada
obavlja oslobođenu isporuku poduzeću A u državi članici X. Na ovu isporuku poduzeće
D ne obračunava PDV, ali zato ima pravo na povrat plaćenog pretporeza u iznosu 24
eura za nabavljenu robu od poduzeća C. Poduzeće A tada započinje novu kružnu
prijevaru koristeći pritom ista ili različita poduzeća i države članice (Podlipnik, 2012.,
str.464).
U takvim prijevarama najčešće se pojavljuje roba velike vrijednosti i malog volumena
poput kompjuterskih dijelova, mobitela, digitalne elektronike i sl. (Raspudić, 2004.,
str.67), a u novije se vrijeme kružne prijevare sele u domenu usluga i nematerijalnih
dobara, poput trgovine CO2 certifikatima, telekomunikacijskom opremom i minutama,
plinom i električnom energijom i dr., što je počiniteljima privlačnije budući da nema
transportnih troškova te su praćenje i nadzor daleko složeniji i teži. Osim toga u brojnim
zemljama porezne vlasti nemaju dovoljno znanja i iskustva za suočavanje s tim
problemom (Buterin, 2014., str.97). Također se pojavljuju i transakcije s trećim
zemljama s ciljem zametanja traga. Roba se izvozi tvrtkama sa sjedištem u trećim
zemljama i to onima s nižim davanjima na uvoz robe ili se smješta u slobodne zone.
Roba može proći kroz jedno ili više poduzeća „kanalizatora“ u trećoj zemlji prije nego
49
se vrati u EU, a vraća se najčešće u neku drugu državu iz koje nije obavljen izvoz.
Nakon povratka u EU, roba se prodaje putem novih „kanalizatora“ iz države u državu
prije nego se otpremi natrag u državu kojoj će PDV biti uskraćen (Benazić, 2014.,
str.69). Analize ukupnih kružnih prijevara pokazale su da je zbrojena dobit za svako
poduzeće jednaka neplaćenim obvezama PDV-a nestalih trgovaca, što upućuje na
zaključak da je prava motivacija ovakvog trgovanja isključivo izbjegavanje plaćanja
poreza. Stoga to ne predstavlja oblik naprednog poreznog planiranja, već osmišljeni
kriminalni napad na porezni sustav (FATF, 2007., str.23).
4.3. UTJECAJ POREZNIH PRIJEVARA NA UKUPNI POREZNI JAZ
Prihod od PDV-a jedan je od glavnih izvora nacionalnih prihoda u svim državama
članicama EU. Prosječan prihod od PDV-a za države članice EU-27 u razdoblju od
2000. do 2011. godine doseže do 21% ukupnog prihoda, odnosno 7,5% BDP-a (CASE,
2013., str.11). Istraživanje poreznog jaza u Europskoj uniji, koje je u okviru djelovanja
povezanih s reformom europskog sustava PDV-a te borbom protiv prijevara i utaje
PDV-a, 2013. godine provela Europska Komisija, pokazuje da je zbog nepridržavanja
propisa ili neubiranja poreza u 2012. izgubljeno približno 177 milijardi eura, što čini
16% ukupnog očekivanog prihoda od PDV-a (Europska komisija, 2014.a). Porezni jaz
je pritom definiran kao razlika između očekivanog prihoda od PDV-a i prihoda od
PDV-a koji nacionalna nadležna tijela stvarno ostvare (Europska komisija, 2014.a).
Budući da nastaje kao posljedica gubitka prihoda putem različitih slučajeva prijevara i
utaja poreza, izbjegavanja plaćanja poreza, stečaja, financijske insolventnosti i
računovodstvenih pogrešaka, u tom se kontekstu porezni jaz može promatrati kao
pokazatelj učinkovitosti provođenja mjera naplate PDV-a (European Commission,
2014.b). Metoda mjerenja poreznog jaza bazirana je na pristupu „top-down“, što znači
„odozgo prema dolje“, koji polazi od općih makroekonomskih podataka o krajnjoj
potrošnji, raščlanjenima prema strukturi PDV-stopa (Keen i Smith, 2007., str.16).
Prema tom pristupu potrebno je izmjeriti dvije stavke, teoretsku (zakonsku) poreznu
obvezu i stvarno obračunani PDV. Iz toga slijedi da je porezni jaz zapravo jaz između
potencijalnog i stvarno prikupljenog PDV-a te se može prikazati sljedećom formulom:
50
Struktura poreznog jaza detaljno je prikazana na Slici 2. u nastavku.
Slika 2: Porezni jaz
Izvor: Prilagođeno prema National Audit Office, 2014., str.32
U izračun poreznog jaza nisu uzeta u obzir oslobođenja pri isporukama i izuzeća,
odnosno isporuke s nultom stopom PDV-a, kao ni porezno planiranje koje
podrazumijeva „takvo djelovanje poreznog obveznika kojim on smanjuje poreznu
obvezu sukladno slovu zakona odnosno intencijama zakonodavca te time postiže
određene “ekonomske” učinke koje je zakonodavac i predvidio“ (Šimović et al. 2007.,
str.594). Izbjegavanje plaćanja poreza predstavlja djelovanje u smislu neprihvatljivog
smanjenja porezne obveze koje ostaje u zakonskom okviru, „odnosno takva
interpretacija zakonskih odredaba koja omogućuje porezne pogodnosti koje
zakonodavac nije predvidio i koje su suprotne intencijama zakonodavca“5 (Šimović et
al. 2007., str.594). Ono zajedno s poreznim prijevarama i utajama poreza kao
nepodmirenim poreznim obvezama koje su po zakonu trebale biti podmirene čine bruto
porezni jaz. Kao što se može vidjeti na Slici 2 mjere i intervencije usmjerene na
5Commission of Inquiry into Certain Matters Relating to Taxation, Report of the Wine-Box, Inquiry 2:2:3
(1997), preuzeto iz Šimović et al. 2007., str.594
51
sprječavanje i suzbijanje poreznih prijevara smanjuju porezni jaz. To znači da bi
jačanjem borbe protiv prijevara u sustavu PDV-a i strožim kažnjavanjem svih koji
izbjegavaju plaćanje PDV-a na nivou svake pojedine države članice EU trebao porasti
udio naplaćenog PDV-a, što za sobom povlači povećanje ukupnih prihoda.
Prema podacima Europske komisije u 2012. godini ukupna teoretska obveza PDV-a za
EU-26 porasla je za 2,2%, dok je ukupni ostvareni prihod od PDV-a porastao za svega
2%. Kao rezultat, ukupni jaz PDV-a blago je porastao i iznosi 16% ukupnog teoretski
mogućeg PDV-a. Na nacionalnoj razini, najmanji jaz PDV-a od 5% imaju Nizozemska i
Finska, a najveći Rumunjska, čak 44%. Srednji jaz PDV-a na razini EU-26 procijenjen
je na 15%. U odnosu na prethodnu godinu, jedanaest država članica bilježi smanjenje
PDV jaza, dok ih petnaest bilježi porast (European Commission, 2014.b).
4.4. MJERE ZA SUZBIJANJE KRUŽNIH PRIJEVARA
Postoji više pristupa rješavanju problema PDV prijevara u EU. Neka rješenja su više
administrativne prirode te ne zahtijevaju temeljnu promjenu sustava PDV-a unutar EU,
već obuhvaćaju različite projekte i prilagodbu zakonodavstava, dok su drugi prijedlozi
radikalniji te zahtijevaju ukidanje nulte stope PDV-a pri B2B isporukama unutar EU.
Osim toga, u novije vrijeme javljaju se razna tehnološka rješenja temeljena na
elektroničkom poslovanju.
4.4.1. Administrativne mjere
Administrativne mjere obuhvaćaju organizacijske mjere, razvoj brže razmjene
informacija između poreznih vlasti država članica, detaljniji nadzor poreznih vlasti
posebno pri registraciji novih poduzetnika u sustav PDV-a i poduzimanje odgovarajućih
mjera u sumnjivim slučajevima poput oduzimanja PDV identifikacijskog broja,
usporavanja isplate povrata PDV-a ili potraživanja ukradenog iznosa od drugih
poduzeća koja surađuju u prijevarama odbijajući pritom povrate PDV-a ili nametanjem
njihove obveze plaćanja za nestali iznos PDV-a. Nadalje, može se zahtijevati garancija
u sumnjivim slučajevima ili uvesti prijenos porezne obveze u rizične sektore kod
52
isporuka unutar države članice (Podlipnik, 2012., str.465). Neke od raširenijih
administrativnih mjera su:
· Prijenos porezne obveze na nacionalnoj razini za B2B transakcije čime se obveza
obračuna PDV-a prenosi na kupca. U tom slučaju tzv. nestali trgovac ne može
naplatiti PDV od kupca i nestati bez plaćanja istog jer isporuku obavlja s
prijenosom porezne obveze. Stoga su neke zemlje, ponajprije UK, potom
Njemačka, Austrija, Italija i Nizozemska, uvele mehanizam prijenosa porezne
obveze za dobra koja se često koriste u kružnim prijevarama poput mobitela,
kompjuterskih čipova i dijelova te drugih sličnih malih i vrijednih dobara. Isto
tako, nakon pojave kružnih prijevara u trgovini dozvolama za emisije ugljičnog
dioksida Nizozemska je proširila mehanizam prijenosa porezne obveze,
Ujedinjeno Kraljevstvo uvelo je nultu stopu PDV-a, a Francuska je ukinula
primjenu PDV-a na tržištu CO2 (Langer i Küffner, 2012.). Kao reakcija na nove
trendove u prijevarama PDV Direktiva je 2010. godine dopunjena te je mogućnost
korištenja mehanizma prijenosa porezne obveze proširena na veći broj rizičnih
transakcija.
· Mehanizam brze reakcije (QRM – Quick Reaction Mechanism) propisan
Direktivom Vijeća 2013/42/EU omogućuje da država članica u hitnim
slučajevima, radi suzbijanja iznenadnih i velikih prijevara koje mogu dovesti do
znatnih gubitaka, može uvesti mehanizam prijenosa porezne obveze na primatelja
za određene isporuke robe i usluga koje nisu propisane člancima 199 i 199a PDV
Direktive. Ovu mjeru moguće je primijeniti na kraće razdoblje nakon što država
članica o tome obavijesti Europsku komisiju. Kako bi se olakšala obrada
obavijesti o posebnim mjerama mehanizma brze reakcije, Europska komisija
donijela je Provedbenu uredbu (br. 17/2014 od 10. siječnja 2014.) kojom se
utvrđuje standardizirani obrazac za obavješćivanje o posebnoj mjeri u okviru
mehanizma brze reakcije na prijevaru u vezi s PDV-om. U obrazac obavijesti
upisuju se podaci o sumnjivom sektoru, vrsti, obilježjima, hitnosti i opsegu
prijevare, mogućim posljedicama prijevare te predviđenim popratnim mjerama, a
ispunjeni obrazac dostavlja se elektroničkim putem Komisiji koja ovu obavijest
priopćuje Stalnom odboru za upravnu suradnju. Ova mjera može se primjenjivati
do kraja 2018. godine.
53
· VIES – informacijski sustav razmjene podataka na nivou EU omogućuje provjeru
PDV identifikacijskih brojeva poslovnih subjekata za potrebe poslovanja, a
poreznim tijelima omogućuje i olakšava nadzor. Osim toga, omogućuje razmjenu
podataka o obavljenim uslugama i isporukama dobara iz jedne u drugu državu
članicu, što poreznim tijelima omogućuje da „elektronički uspoređuju podatke iz
zbirnih prijava i prijava za stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih država
članica EU, odnosno prijava PDV-a podnesenih u drugim članicama EU“
(Benazić, 2014., str.77).
· Eurofisc mreža osnovana je 2010. godine Uredbom Vijeća EU 904/2010 o
administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području PDV-a radi
unaprjeđenja i podrške multilateralnoj suradnji u borbi protiv PDV prijevara. To je
mreža za brzu razmjenu ciljanih informacija među državama članicama (čl.33).
Države članice po vlastitom izboru odlučuju hoće li sudjelovati u radu Eurofisca, a
nakon pristanka na sudjelovanje, država mora aktivno sudjelovati u multilateralnoj
razmjeni ciljanih informacija s drugim državama sudionicama (čl.34). Komisija
osigurava tehničku i logističku potporu, ali nema pravo pristupa informacijama
koje se razmjenjuju (čl.35).
U okviru Eurofisc-a države članice (Uredba Vijeća 904/2010 čl.33.st.2.):
(a) „uspostavljaju multilateralan mehanizam ranog upozorenja za suzbijanje
prijevara u vezi PDV-a;
(b) koordiniraju brzom multilateralnom razmjenom ciljanih informacija u
područjima u kojima će Eurofisc djelovati;
(c) koordiniraju rad službenika Eurofisca za vezu sudjelujućih država članica u
postupanju na primljena upozorenja.“
Prednosti Eurofisca u odnosu na druge mjere su razmjena informacija u ranoj fazi,
ciljane istrage, brzina izrade analize rizika kao učinkovitog alata ranog otkrivanja
prijevara, spontana razmjena obavijesti i suradnja sa stručnjacima. Neki od
glavnih nedostataka i slabosti su teškoće u dobivanju povratnih informacija,
neaktivno sudjelovanje pojedinih država, nedovoljna ciljanost i fokusiranost
pojedinih informacija te neučinkovita suradnja poreznih i nadzornih tijela
(Buterin, 2014., str.100).
54
4.4.2. Temeljna izmjena sustava PDV-a u EU
Administrativna rješenja imaju svoje slabosti, bilo u stvaranju novih mogućnosti za
prijevare ili u povećanju troškova poštenim trgovcima. Radikalnija rješenja dublje
zadiru u problem i temelje se na eliminiranju nulte stope PDV-a pri izvozu tj.
isporukama unutar EU. Postoje tri glavna prijedloga ove vrste (Keen i Smith, 2007.,
str.26-27):
· PDV sustav po kojemu bi se isporuke unutar EU oporezivale po stopi države
isporučitelja. Da bi se osigurala ista alokacija prihoda kao pri nultoj stopi bio bi
potreban odgovarajući transfer između vlasti dviju zemalja. Prema inicijalnom
prijedlogu, ovo izravnanje funkcioniralo bi po sistemu „clearing house“. Dakle,
porezna obveza ne bi se prenosila na kupca/stjecatelja te on ne bi morao sam
obračunavati PDV na stjecanje, a PDV plaćen u drugoj državi članici bio bi
odbitna stavka od porezne obveze u domaćoj državi. PDV naplaćen na dobra
isporučena u drugu državu članicu smatrala bi se dugom države isporučitelja i
potraživanjem države odredišta. Godišnja razlika između obveze za PDV na izvoz
i potraživanja za uvoz svake države članice dala bi godišnju PDV obvezu ili
potraživanje na razini države. Da bi sustav funkcionirao ulogu kliring fonda
preuzela bi Europska Komisija (Fedeli i Forte, 2011., str.151). Kao alternativa,
kasnije je predloženo alociranje prihoda prema podacima o ukupnoj potrošnji.
· „CVAT“ sustav, kojega su predložili Varsano (1999.) i potom McLure (2000.),
pretpostavlja da izvoz formalno bude po nultoj stopi u državi isporuke, ali da onda
odmah bude oporezovan posebnim „kompenzacijskim“ PDV-om koji bi se u
potpunosti mogao vratiti u državi stjecanja. Na taj način bi neto prihod od ovog
poreza bio nula. Ovaj sustav zadržao bi alokaciju prihoda povezanu s nultom
stopom te bi nastavio različito tretirati isporuke unutar EU od onih na domaćem
tržištu.
· „VIVAT“ sustav, kojega su razvili Keen i Smith (1996. i 2000.), predlaže jednu
stopu – zajedničku svim državama članicama, na sve B2B isporuke, bilo domaće
ili unutar EU. Prema ovom prijedlogu, trgovac iz Münchena tretirao bi kupce u
Berlinu i Parizu na potpuno isti način – dokle god su registrirani za potrebe PDV-a
obračunavao bi jedinstvenu EU B2B stopu.
55
4.4.3. Tehnološka rješenja
Tehnološka rješenja za sprječavanje PDV prijevara nude nove mogućnosti i alternativne
načine ubiranja PDV-a, a pritom ne mijenjaju postojeći sustav PDV-a u EU. Ova se
rješenja temelje na elektroničkom plaćanju, a u cilju skraćivanja vremena od trenutka
naplate PDV-a pri transakciji do plaćanja poreznim vlastima. Cilj je, dakle, skratiti
trajanje prijenosa informacija o obavljenim transakcijama. Neka od takvih rješenja,
prema Benazić (2014., str.79-80) su:
· VLN (VAT Locator Number) sustav – funkcionira na način da svakom poslovnom
subjektu u prodajnom lancu dodjeljuje VLN broj. Nakon što poduzetnik uspostavi
valjan i kodirani VLN, upisuje ga na izdane račune pri prodaji. Za svaku pojedinu
transakciju formira se jedinstveni VLN koji se temelji na osnovnim podacima na
računu, uključujući povezane VLN brojeve iz prošlih transakcija u prodajnom
lancu. Osobitost ovog sustava je u tome što ga se može uvesti i u samo jednoj
državi članici, bez potrebe za suradnjom s drugim državama članicama.
Korištenjem raznih programskih rješenja može se posve automatizirati proces
dobivanja i provjere VLN brojeva. Nakon što svakom subjektu u prodajnom lancu
dodjeli broj, sustav formira brojčanu progresiju koja slijedi dobra (ili usluge) od
početnog proizvođača do krajnjeg potrošača. Ukoliko je PDV plaćen po računu
bez broja ili bez valjanog VLN broja, tehnologija sustava odbija prihvatiti
pretporez kupca pa kada trgovac kupuje robu po računu bez tog broja, da bi se
osigurao da može kupljenu robu ponovno prodati, treba PDV platiti izravno
poreznim vlastima. S druge strane, poduzetnik koji prodaje bez VLN broja neće
moći naplatiti svotu PDV-a, a može biti i kažnjen.
· RTvat (Real Time VAT) sustav– podrazumijeva da se „trenutak oporezivanja
prenosi s dana izdavanja na dan plaćanja računa, dok bi se svote PDV-a po
obavljenim plaćanjima neposredno usmjerilo prema poreznim vlastima“. Takav
sustav značio bi ukidanje povrata pretporeza jer bi se u trenutku plaćanja izdvojilo
svotu PDV-a i usmjerilo poreznim vlastima. Takav pristup zahtjeva veće
prilagodbe, a da bi ga se moglo primijeniti na razini EU potrebno ga najprije
uvesti na nacionalnim razinama.
56
· D-VAT(Digital VAT) – „obuhvaća certificirani porezni software i prilagodbu
uobičajena pravila o mjestu oporezivanja“. D-VAT, kao i VLN, mijenja trgovca
koji treba platiti PDV, odnosno prenosi odgovornost za plaćanje PDV-a ukoliko
poduzeća u međusobnoj trgovini koriste certificirani porezni software. Ovaj
software može „određivati ispravnu stopu i svotu poreza na transakciju, postavljati
tu svotu na pripadajući račun, povezivati svaki ulaz ili izlaz s ispravnim povratom
PDV-a te ispravno završiti postupak povrata PDV-a“. „D-VAT može pokrivati
prekogranične i domaće transakcije i ne utječe na primjenu načela oporezivanja
prema mjestu odredišta“, ali ne može, međutim, zaštititi poštene trgovce od toga
da ih se uvuče u lanac prijevare. Ovo rješenje bilo bi učinkovito kada bi bilo
obvezno za sve poslovne subjekte na razini EU, no to je čini se prezahtjevno
rješenje.
Konačno, navedene mjere mogu suzbiti prijevare u sustavu PDV-a samo do određene
razine te ih ne mogu u potpunosti spriječiti. Počinitelji prijevara stalno iznalaze nove
rupe u sustavu i nove metode i predmete prijevare, a s obzirom na nedostatak političke
volje i zajedničkog pristupa država članica gotovo je nemoguće stati im na kraj. Da bi se
neka mjera stvarno poduzela potreban je konsenzus svih država članica.
57
5. ZAKLJUČAK
Europski sustav oporezivanja PDV-om razvijao se još od uvođenja poreza na dodanu
vrijednost kao jedinstvenog modela oporezivanja u zemljama tadašnje Europske
ekonomske zajednice. Danas se on temelji na Direktivi 2006/112/EC, tzv. PDV
Direktivi, usvojenoj 2006. godine. Njome su utvrđeni svi pojmovi i obveze vezani uz
područje primjene, porezne stope, poreznu osnovicu, mjesto oporezivanja i trenutak
nastanka porezne obveze. Određeni su uvjeti isporuke i stjecanja dobara i usluga na
teritoriju Europske unije. Ova je Direktiva obvezujuća za sve države članice, a njezine
su odredbe prenesene i u hrvatski Zakon o PDV-u.
Mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca (eng. Reverse charge mechanism) jedna
je od odrednica europskog sustava PDV-a i novost u hrvatskom poreznom sustavu. Ovaj
sustav pretpostavlja da, u transakciji između dva porezna obveznika, prodavatelj,
odnosno isporučitelj dobra ili usluge ispostavlja račun bez obračunanog PDV-a i s
napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze, a kupac po osnovi tog računa u istoj
poreznoj prijavi iskazuje i obvezu za PDV i pravo na odbitak pretporeza.
Tuzemni prijenos porezne obveze pokazao se kao učinkovita metoda za suzbijanje
prijevara u sustavu PDV-a u pojedinim rizičnim sektorima. Dobavljači, koji se nalaze u
lancu ne mogu dobiti pristup PDV-u pa se stoga ne mogu pojaviti i nestati samo sa
svrhom ubiranja PDV-a. S druge strane, financijski položaj kupca je neutralan. U hitnim
slučajevima omogućena i primjena mehanizma brze reakcije kojim se omogućuje
uvođenje prijenosa porezne obveze i za isporuke koje nisu zakonski određene. Budući
da je u Hrvatskoj ovaj model oporezivanja u primjeni od 1. srpnja 2013. još se ne može
sa sigurnošću govoriti o pozitivnim ili negativnim učincima.
U trgovini između zemalja članica EU sustav prijenosa porezne obveze na primatelja
robe ili usluge u drugoj državi članici omogućuje pojavu i širenje kružnih prijevara i
prijevara nestalih trgovaca. Događa se da poduzeća koja sudjeluju u takvim
prijevarama, tzv. nestali trgovci, primaju robu bez obračunanog PDV-a iz druge države
članice, a potom pri daljnjoj prodaji kupcima u svojoj zemlji zaračunavaju PDV i
naplaćuju ga te onda u kratkom vremenu nestaju s novcem bez plaćanja porezne obveze
državi. Cilj takvih prijevara je izbjegavanje plaćanja poreza, a gubici koje nacionalna
58
gospodarstva bilježe su znatni, prvenstveno zbog velikog udjela PDV-a u ukupnim
poreznim prihodima i rastućeg trenda poreznog jaza među zemljama članicama. Osim
toga, narušava se slobodna konkurencija na tržištu. Različitim mjerama i instrumentima
usmjerenim na jačanje suradnje i učinkovitosti poreznih vlasti moguće je otkriti i
smanjiti broj prijevara te upozoriti poštene trgovce na mogućnost da budu nesvjesno
uvučeni u prijevare. Međutim, trajno rješenje kojim bi se ovakve prijevare onemogućile
još nije usuglašeno.
59
LITERATURA
Knjige
1) Kuliš, D., 2007., 'Oporezivanje potrošnje, nasljedstva i darova' uJavne financije u
Hrvatskoj, ur. Ott, K., Institut za javne financije, Zagreb
2) Markota, Lj., 2014.a, Porez na dodanu vrijednost – primjena u praksi, RRiF-plus
d.o.o., Zagreb
3) Markota, Lj. (ur.), 2014.b, RRiF-ov porezni priručnik 2014. – Porez na promet,
RRiF-plus d.o.o., Zagreb
4) Šimović, J., Šimović, H., 2006., Fiskalni sustav i fiskalna politika Europske unije,
Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu, Zagreb
Članci
5) Antić, D., 2007., 'Opća primjena mehanizma prijenosa porezne obveze za PDV na
kupca', Pravo i porezi, RRiF Plus d.o.o., br.10, str. 87-93
6) Benazić, A., 2014., 'Prijevare nestalih trgovaca u EU', Porezni vjesnik, Institut za
javne financije, br. 11/2014, str.65-82
7) Bubalo, M., 2013. 'Određivanje mjesta isporuke dobara u Europskoj uniji',
Računovodstvo, revizija i financije, RRiF d.o.o., br. 6/13, str. 115-119
8) Buterin, D., Blašković, N., Ribarić Aidone, E., 2014., 'Suzbijanje kružnih
prijevara u cilju zaštite javnih financija Hrvatske', Zbornik Veleučilišta u Rijeci,
Vol.2, str. 91-106
9) Cindori, S., Pogačić, L., 2010., 'Problematika utvrđivanja broja i visine stopa
poreza na dodanu vrijednost', Ekonomska misao i praksa, Sveučilište u
Dubrovniku, GOD XIX (2010.), br.2, str. 227-249
10) Fedeli, S., Forte, F., 2011., 'EU VAT frauds', European Journal of
Law and Economics, Vol.3, str. 143-166, dostupno na:
http://eds.b.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?vid=5&sid=71ab505a-4956-4e52-
a88e-65714b8a23e3%40sessionmgr198&hid=112 (29.11.2014.)
60
11) Javor, Lj., 2013., 'Isporuke dobara unutar EU', Računovodstvo, revizija i financije,
RRiF Plus d.o.o., br. 6/13, str. 106-115
12) Kalčić, R., 2013., 'Oporezivanje PDV-om od 01. srpnja 2013.', Pravo i porezi,
RRiF Plus d.o.o., br.7-8/13, str. 3-14
13) Kesner-Škreb M., 2007., 'Porezna harmonizacija', Financijska teorija i praksa,
Institut za javne financije, vol. 31 (3), str. 305-307
14) Kramar, K., 2013., ' PDV nakon ulaska u EU – prijedlog novog Zakona o PDV-u',
Računovodstvo i porezi u praksi, Centar za računovodstvo i financije d.o.o.,
br.4/2013, str. 25-49
15) Langer, R., Küffner, T., 2012., 'Introductionofnewmeasures to trackle VAT fraud',
International Tax Review, sv.23, br.7, dostupno na:
BusinessSourceCompletehttp://eds.b.ebscohost.com/eds/detail/detail?sid=665dbd
e6-e615-4b52-
9cb5bcec7c59e919%40sessionmgr111&vid=1&hid=112&bdata=Jmxhbmc9aHIm
c2l0ZT1lZHMtbGl2ZQ%3d%3d#db=bth&AN=80177857 (29.11.2014.)
16) Markota, Lj., 2013., 'Porezni položaj stjecanja dobara unutar EU', Računovodstvo,
revizija i financije, RRiF Plus d.o.o., br. 11/13, str. 65-75
17) Podlipnik, J., 2012., 'MissingTraderIntra-CommunityandCarousal VAT Fraud',
Croatian Yearbook of European Law & Policy, Vol.8, str.457-472, dostupno na:
http://eds.b.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=649e1bc5-4074-40b0-
8a18-e36a6b6662d6%40sessionmgr115&vid=0&hid=112 (29.11.2014.)
18) Raspudić, R., 2004., 'Kriminalne zloporabe sustava PDV-a – „kružne prijevare“ i
inspekcijski nadzor u Hrvatskoj', Porezni vjesnik, Institut za javne financije, br.
2/2004., str.65-76
19) Šimović, J., Rogić Lugarić, T., Cindori, S., 2007., 'Utaja poreza u Republici
Hrvatskoj i mjere za njezino sprječavanje', Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i
praksu, Zagreb, vol. 14, broj 2/2007, str. 591-617.
Ostali izvori
20) Center for Social and Economic Research - CASE, 2013., Study to quantify and
analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States, Varšava, dostupno na:
61
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/s
tudies/vat-gap.pdf (1.5.2015.)
21) Commission Regulation (EC) No 1925/2004 of 29 October 2004, 2004., Official
Journal of the European Union, dostupno na: http://eur-
lex.europa.eu/legalcontent/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32004R1925&qid=14311
84297787&from=HR (1.5.2015.)
22) Council Directive 2013/42/EU of 22 July 2013, 2013., Official Journal of the
European Union, dostupno na: http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2013:201:0001:0003:EN:PD
F (3.5.2015.)
23) Direktiva vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu
poreza na dodanu vrijednost, 2006., Službeni list Europske unije, dostupno na:
http://eur-lex.europa.eu/legal-
content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112&from=en (22.11.2014.)
24) Direktiva vijeća 2010/88/EU od 7. prosinca 2010. o izmjeni Direktive
2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s
trajanjem obveze poštivanja minimalne standardne stope, 2010., Službeni list
Europske unije, dostupno na: http://eur-lex.europa.eu/legal-
content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32010L0088&from=EN (7.2.2015.)
25) Europska komisija, 2014.a, Oporezivanje — istraživanje potvrđuje da su milijarde
izgubljene zbog poreznog jaza, priopćenje za javnost, dostupno na:
http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-1187_hr.pdf (1.5.2015.)
26) European Commission, 2014.b, VAT-Gap: Frequently asked questions, dostupno
na: http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-14-602_en.htm (1.5.2015.)
27) European Commission, 2014.c, Assessment of the application and impact of the
optional ‘Reverse Charge Mechanism’ within the EU VAT system, dostupno na:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/s
tudies/kp_07_14_060_en.pdf (18.4.2015.)
28) EuropeanCommission, 2015., VAT Rates - Applied in the Member States of the
European Union (Situation at 1st July 2014), dostupno na:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_
works/rates/vat_rates_en.pdf (22.11.2014.)
62
29) European Commission, 2015.a, Telecommunications, broadcasting & electronic
services, dostupno na:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/telecom/index_
en.htm (30.5.2015.)
30) European Commission, 2015.b, VIES enquiries, dostupno na:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/intra_community_suppli
es/index_en.htm (18.4.2015.)
31) European Commission, 2015.c, VAT in the European Union, Thresholds: Annex
1., dostupno na:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/vat
_community/vat_in_ec_annexi.pdf (18.4.2015.)
32) Financial Action Task Force (FATF/OECD), 2007., Laundering the Proceeds of
VAT Carousel Fraud, dostupno na:
http://www.fatfgafi.org/media/fatf/documents/reports/Laundering%20the%20Proc
eeds%20of%20VAT%20Caroussel%20Fraud.pdf (1.5.2015.)
33) Keen, M., Smith, S., 2007., VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and
What Can be Done?, InternationalMonetaryFund WP/07/31
34) National Audit Office, 2014., Report by the Comptroller and Auditor General,
HM Revenue&Customs 2013-14 Accounts, dostupno na:
http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2014/07/Her-majestys-revenue-and-
customs-accounts-2014.pdf (3.5.2015.)
35) Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost, 2013., Narodne novine, Zagreb, br.
79/13, 85/13
36) Provedbena uredba Komisije (EU) br. 17/2014 оd 10. siječnja 2014. o
utvrđivanju standardiziranog obrasca za obavješćivanje o posebnoj mjeri u
okviru mehanizma brze reakcije na prijevaru u vezi s PDV-om, 2014., Službeni
list Europske unije, dostupno na:http://eur-lex.europa.eu/legal-
content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014R0017&from=HR (31.5.2015.)
37) Statistički ljetopis Republike Hrvatske 2014, 2014., Državni zavod za statistiku,
Zagreb, dostupno na: http://www.dzs.hr/ (1.5.2015.)
63
38) Uredba Vijeća (EU) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj
suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost, 2010.,
Službeni list Europske unije, dostupno na:
http://eur-lex.europa.eu/legal-
content/HR/TXT/?uri=celex:32010R0904(3.5.2015.)
39) Zakon o porezu na dodanu vrijednost, 2013., Narodne novine, Zagreb, br. 73/13,
148/13, 143/14
64
POPIS TABLICA
Tablica 1: Stope PDV-a u državama članicama EU na dan 1. srpnja 2014. godine ...... 7
Tablica 2: Pragovi stjecanja i isporuke propisani u državama članicama EU ............. 41
POPIS SLIKA
Slika 1: Prikaz jednostavne kružne prijevare ............................................................... 47
Slika 2: Porezni jaz ..................................................................................................... 50
65
IZJAVA
kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom PRIJENOS POREZNE OBVEZE
PDV-A izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Helene Blažić. U radu sam
primijenila metodologiju znanstveno-istraživačkog rada i koristila literaturu koja je
navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i
zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u diplomskom radu na uobičajen,
standardan način citirala sam i povezala s korištenim bibliografskim jedinicama. Rad je
pisan u duhu hrvatskog jezika.
Također, izjavljujem da sam suglasna s objavom diplomskog rada na službenim
stranicama Fakulteta.