raČunovodstveno praĆenje sirovina i · pdf filestandardnog troška, metoda trgovine na...
TRANSCRIPT
SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU
EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU
STRUČNI STUDIJ
OSIJEK
Ivana Škarica
ZAVRŠNI RAD IZ KOLEGIJA
FINANCIJSKO RAČUNOVODSTVO
RAČUNOVODSTVENO PRAĆENJE SIROVINA I
MATERIJALA
Mentor:
doc. dr. sc. Ivo Mijoč
Osijek, 2014.
SADRŽAJ
1. UVOD............................................................................................................................ 1
2. POJAM I NAMJENA ZALIHA.................................................................................... 2
2.1. Predmeti rada.................................................................................................... 3
3. VRSTE ZALIHA........................................................................................................... 4
3.1. Sitni inventar..................................................................................................... 4
3.2. Nedovršena proizvodnja................................................................................... 5
3.3. Gotovi proizvodi i trgovačka roba.................................................................... 5
3.4. Zalihe u širem smislu........................................................................................ 5
4. UPRAVLJANJE ZALIHAMA..................................................................................... 6
4.1. Planiranje zaliha................................................................................................ 7
4.2. Smještanje i čuvanje zaliha............................................................................... 7
4.3. Nomenklatura i šifriranje zaliha........................................................................ 8
5. ZADAĆE KNJIGOVODSTVA.................................................................................... 9
5.1. Zadaće u glavnom knjigovodstvu..................................................................... 9
5.1.1. Podatci o nabavi zaliha...................................................................... 9
5.1.2. Podatci o vrijednostima zaliha prema namjenama............................ 10
5.1.3. Podatci o zalihama danim na doradu i obradu.................................. 10
5.1.4. Kontrola knjiženja u analitičkim knjigovodstvima........................... 10
5.2. Zadaće u pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama..................................... 11
5.3. Knjigovodstvene isprave u računovodstvu zaliha............................................ 11
5.3.1. Isprave o nabavljanju zaliha.............................................................. 11
5.3.2. Isprave o prometu zaliha................................................................... 13
6. OKVIR ZA PRIZNAVANJE I MJERENJE ZALIHA................................................ 14
6.1. Primjena MRS-a 2............................................................................................ 16
6.1.1. Troškovi nabave................................................................................ 17
6.1.2. Troškovi konverzije........................................................................... 18
6.1.3. Tehnike za mjerenje troška................................................................ 19
6.1.4. Priznavanje rashoda........................................................................... 19
6.2. Primjena HSFI-a 10.......................................................................................... 19
6.3. Metode obračuna troškova............................................................................... 21
6.3.1. Metoda standardnog troška............................................................... 21
6.3.2. Metoda trgovine na malo................................................................... 23
6.3.3. Metoda specifične identifikacije........................................................ 24
6.3.4. FIFO metoda obračuna zaliha........................................................... 24
6.3.4.1. Primjena FIFO metode obračuna zaliha sa svrhom
izrade financijskih izvješća............................................. 26
6.3.4.2. Postupak obračuna viškova i manjkova na zalihama pri
primjeni FIFO metode..................................................... 27
6.3.5. LIFO metoda obračuna zaliha........................................................... 27
6.3.5.1. LIFO metoda obračuna ne mora se primjeniti na sve
tipove zaliha.................................................................... 29
6.3.5.2. Primjena LIFO metode obračuna zaliha sa svrhom
izrade financijskih izvješća............................................. 30
6.3.6. Obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene.................. 31
6.3.6.1. Primjena metode prosječne ponderirane cijene sa
svrhom izrade financijskih izvješća................................ 32
6.3.7. Usporedba rezultata obračuna utroška zaliha po FIFO metodi,
LIFO metodi i PPC metodi te izbor metode obračuna...................... 33
6.3.8. Primjer 1. knjiženja nabave sirovina i meterijala za proizvodnju..... 35
7. ZAKLJUČAK............................................................................................................... 37
8. LITERATURA.............................................................................................................. 39
1
1. UVOD
U narednom radu obradit će se tema “Računovodstveno praćenje sirovina i materijala”.
Upravljanje zalihama je potrebno kako bi se objektivno i realno utvrdio njihov opseg koji će
omogućiti odvijanje mirnog poslovanja te da se uz najniže troškove i najveći prihod ostvari
odgovarajući rezultat. To je kontinuirani proces koji postoji između zahtjeva da se zadovolji
potražnja i zadržavanje troškova na niskoj razini.
Upravljanje zalihama se osim na razinu zaliha bazira i na troškove zaliha. U ukupnim
troškovima poslovanja, troškovi zaliha čine veliki postotni udio. Troškovi zaliha obuhvaćaju
sve troškove nabave (fakturnu cijenu, uvozne carine i druge pristojbe, troškove prijevoza,
troškove rukovanja i druge troškove koji se mogu izravno pripisati konkretnoj nabavi robe,
materijala i usluga) troškove konverzije ( troškovi koji su izravno povezani s jedinicom
proizvodnje) i druge troškove koji su nastali u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i
u sadašnje stanje.
U računovodstvu je izuzetno važno vrednovanje zaliha. U većini slučajeva, vrijednost zaliha
najveća je stavka tekuće imovine, a i najveći rashodi su rashodi prodane robe. Prema
računovodstvenim standardima, prihvatljivo je šest metoda vrednovanja zaliha: metoda
standardnog troška, metoda trgovine na malo, metoda specifične identifikacije, FIFO metoda,
LIFO metoda te metoda prosječne ponderirane cijene. Svaka metoda daje različite visine
troškova zaliha što se postavlja kao problem istraživanja.
Računovodstveno praćenje kao i upravljanje zalihama svakako je jedan od najvažnijih
zadataka pojedinog poduzeća. Mnoga se poduzeća susreću s problemima, koji otežavaju
pronalaženje optimalne politike upravljanja zaliha: nepredvidivošću potražnje, dugim
vremenima isporuke, nepouzdanim procesom nabave, velikim brojem artikala, kratkim
vremenom potražnje za određenim proizvodom. Stoga je od iznimne važnosti
računovodstveno praćenje zaliha sirovina i materijala kako bi svaki poduzetnik, zajedno sa
svojom tvrtkom u svakom trenutku znao s kojim količinama raspolaže.
2
2. POJAM I NAMJENA ZALIHA
U lingvistici se zalihe podrazumijevaju kao nešto što se ne troši, što se čuva, odnosno što stoji
u rezervi te služi kao rezerva odnosno pričuva. Riječ zalihe je zapravo nastala od prijedloga za
i glagola lištiti što znači uskratiti sebi nešto, odreći se nečega. U lingvistici ne postoji razlika
između zaliha i rezervi, dok u ekonomiji one nemaju isto značenje.
“S ekonomskog stajališta, rezerve su neiskorišteni dijelovi resursa ili fiksnih sredstava koji
imaju sličnu funkciju kao zalihe. Npr. to su djelomično iskorišteni strojevi ili zgrade,
nezaposleni ili djelomično zaposleni radnici, zemlja na ugaru ili neiskorištena prirodna
nalazišta.”1 Rezerve ne služe samo zbog nekih nepredvidivih poslovnih aktivnosti u
sadašnjosti, nego služe i u slučaju nekih vjerovatnih ili izvanrednih događaja u budućnosti.
Pod zalihama se podrazumijeva pojedina uskladištena imovina koja je spremna za buduće
poslovne namjene. Dakle, zalihe su sredstva od kojih se korist očekuje u neposrednoj
budućnosti te one kao takve u poslovnom procesu sudjeluju jednokratno, pa se zbog takvog
svojstva najčešće svrstavaju u obrtnu imovinu te im je zbog toga vijek trajanja u razdoblju do
godine dana.
Osim zaliha koje se svrstavaju u obrtnu imovinu, postoje i sredstva koja se mogu voditi kao
zalihe te ona u tom procesu sudjeluju višekratno, a znači i da im je vijek trajanja duži od
godine dana.
U poslovanju, zalihe se mogu držati za razne namjene:2
1. kao predmeti rada i sitna oprema (sirovine, osnovni i pomoćni material, poluproizvodi,
pričuvni dijelovi, sitan inventar) koji se troše u proizvodnom procesu,
2. kao nedovršena proizvodnja,
3. kao gotovi proizvodi vlastite proizvodnje namijenjeni prodaji,
4. kao kupljena roba i druga sredstva namijenjena daljnoj prodaji.
Iz nabrajanja se zaključuje kako zalihe služe za razne namjene te su neophodne za obavljanje
bilo kakve aktivnosti svakog poduzeća.
1 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 293. 2 Ibidem, str. 294.
3
2.1. Predmeti rada
Predmeti rada uz pojedina sredstva za rad predstavljaju važan element poslovnoga procesa.
Jedno od bitnijih obilježja im je to što osim škarta i otpadaka ulaze u vrijednost proizvoda te
samim tim omogućuju proizvodnju. Razlika između predmeta rada i sredstava za rad je u
tome što se predmeti rada ne troše samo vrijednosno nego i fizički, dok sredstva za rad
uporabom mogu sačuvati svoj fizički oblik.
U predmete rada, pa tako i u sredstva rada uključujemo sirovine (željezna ruda, ugljen, nafta i
dr.), osnovni materijal (sirovo željezo, cijevi, blokovi, limovi i dr.), pomoćni material (razna
maziva za rad strojeva, kemikalije, material za održavanje sredstava za rad), poluproizvode te
pričuvne dijelove.
Svrha je držanja predmeta rada osiguravanje nesmetanog odvijanja tekućeg procesa rada te
služe:3
za trošenje u procesu proizvodnje, pri čemu mijenjaju svoj oblik,
za održavanje sredstava rada i odvijanje tekućeg procesa i
za pružanje usluga.
Jedno od važnijih pitanja ekonomičnosti i racionalnosti poslovanja je određivanje optimalne
veličine zaliha. Kad je riječ o tim optimalnim zalihama, potrebno je odrediti najmanje i
najveće količine te vrijednosti zaliha. Upravo to se postiže usklađivanjem količine zaliha sa
potrebama proizvodnje, zatim sa pružanjem usluga, održavanjem sredstava zaliha te i sa
stanjem zaliha na tržištu.
Potrebno je puno vremena i truda uložiti kako bi se uložena sredstva u predmetima rada
vratila u prvobitan oblik, ili još bolje vratila u uvećanom iznosu. Zbog toga za zalihe i za
predmete rada kažemo da pripadaju trećoj razini likvidnih sredstava, gdje se među prvima
nalaze novac i vrijednosni papiri, a zatim slijede potraživanja. Cilj cijelog tog procesa je da se
odvija što brže i sa što manje pojavnih sredstava.
3 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 296.
4
3. VRSTE ZALIHA
Postoje tri vrste zaliha među kojima podrazumijevamo sitnu opremu ili sitni inventar,
nedovršenu proizvodnju te gotove proizvode i trgovačku robu. Vrste zaliha su predstavljene u
poduzećima koja posjeduju sektor za proizvodnju i koje kupuju materijale i dijelove i
pretvaraju ih u različite gotove proizvode.
3.1. Sitni inventar
Sitni inventar je zapravo oprema za rad, odnosno ona imovina koja višekratno sudjeluje u
radnome procesu i čiji se vijek uporabe proteže na razdoblje duže od godišnjeg obračunskog
razdoblja. Usprkos tome, među brojnom opremom koja je potrebna u jednom proizvodnom
procesu, postoji i znatan broj sredstava koja su manje pojedinačne vrijednosti, čak su po
izgledu manja te sitnija od ostale opreme i uz sve to su prenosiva i zahtijevaju rukovanje, dok
im je vijek trajanja kraći od pojedine opreme koja je ugrađena, odnosno neprenosiva.
U tom smislu sitni inventar se razvrstava na:4
sitnu pričuvnu opremu (alat) za sječenje, rezanje, struganje, bušenje, stezanje, alat za
čišćenje i održavanje prostorija i prostora, alat za protupožarnu i osobnu zaštitu,
mjerne instrumente za mjerenje napona, otpora, struje, snage, kapaciteta, frekvencije,
sitniji pogonski i uredski inventar,
zaštitna odjeća i obuća i druga sredstva,
pribor za spremanje i posluživanje hrane, napitaka i pića,
raznovrsnu odvojivu ambalažu (bačve, kante, limenke, kutije, …)
automobilske gume za teretna, radna, specijalna i putnička vozila.
Za ova sva nabrojena sredstva sitnog inventara je glavni uvjet osim toga što im je vijek
uporabe najčešće duži od godine dana, taj da su manje nabavne vrijednosti (na primjer do
2.000,00 kuna koliko je kod nas utvrđeno poreznim propisima).
4 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 296.
5
3.2. Nedovršena proizvodnja
Zalihe nedovršene proizvodnje su posljedica tehnološkog postupka, pa isto tako i
obračunskog razdoblja za koje se mora načiniti financijsko izvješće o poslovanju. Zalihe
nedovršne proizvodnje se nalaze u proizvodnim, a donekle i u uslužnim djelatnostima. Takve
zalihe nisu klasične zalihe koje imaju svoju uporabnu vrijednost, nego one predstavljaju
vrijednost uloženu u nezavršene proizvodne ili uslužne faze u određenom trenutku. U pravilu
se takve zalihe u knjigovodstvu vode samo prema vrijednosti, a ne prema količini.
3.3. Gotovi proizvodi i trgovačka roba
“Zalihe gotovih proizvoda, trgovačke robe i drugih sredstava namijenjenih prodaji najviše
ovise o tržišnim kretanjima, ali i o karakteristikama proizvodnog ciklusa i načinu vođenja
poslovanja.”5 Zalihe pojedinih gotovih proizvoda moguće je izbjeći samo u slučajevima
proizvodnje gotovih proizvoda za poznatog kupca. Gotove proizvode i zalihe trgovačke robe
će uvijek biti potrebno držati u većim količinama jer zbog nestašice tih zaliha se kupci lako
okrenu drugom dobavljaču što nije nikako pogodno za niti jedno poduzeće.
3.4. Zalihe u širem smislu
“S računovodstvenoga gledišta pod zalihama treba podrazumijevati ne samo predmete koji su
uskladišteni, nego i one koji sun a putu uskladištenja.”6 Zalihama u širem smislu se zapravo
smatraju svi izdatci vezani za kupnju zaliha, za troškove njihove konverzije te ostalim
troškovima nužnim za dovođenje zaliha u skladište. Osim tih zaliha, kao zalihe se vode i na
primjer novčani predujmovi koji su plaćeni za nabavu zaliha.
5 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 297. 6 Ibidem, str. 297.
6
4. UPRAVLJANJE ZALIHAMA
Zalihama je potrebno razumno upravljati kako bi se postigla ekonomska efikasnost pojedinog
posla. Zalihe su prisutne u cjelokupnome procesu rada, pa je politika upravljanja zalihama dio
ukupne politike upravljanja pojedinim poslovnim subjektom.
Politika upravljanja zalihama obuhvaća niz pojedinosti:7
planiranje potreba na temelju dinamičkih planova proizvodnje odnosno prodaje,
osiguranje smještaja,
analizu ponude i potražnje,
procjenu optimalnoga nabavnog ciklusa,
politiku ugovaranja,
transportnu politiku,
osiguranje od rizika držanja zaliha,
nomenklaturu i šifriranje zaliha,
određivanje računovodstvenih evidencija i izvješća o zalihama,
analizu nekonkuretnih zaliha,
politiku vrednovanja zaliha kao bilančne stavke i kao stavke troškova,
analizu troškova držanja zaliha,
reduciranje raznovrsnosti zaliha,
pokazatelje stanja i kretanja zaliha: pokazatelje strukture zaliha prema vrstama i
vrijednostima, prema veličini zaliha te pokazatelje obrtanja zaliha,
sustav kontrole i provjere zaliha.
Gospodarski subjekti će naravno morati posvetiti veću pozornost upravljanju zaliha nego li će
to morati učiti neke društvene djelatnosti. Računovodstvo se inače ne bavi politikom
upravljanja zaliha, ali opet svakako mora dostaviti i osigurati upravi te onima koji se time
bave odgovarajuće potrebne podatke te i uz to sve prezentirati tražena izvješća.
7 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 298.
7
4.1. Planiranje zaliha
Veliki broj poslovnih sustava ne može uspješno djelovati bez zaliha, pa je njihova upotreba
prijeka potreba u dobrom poslovanju. Zalihe uspješno rješavaju problem koji nastaju zbog
poremećaja i zastoja u prodaji i nabavi te za osiguranje dobrog poslovanja. Vrlo je bitno uz
ovo sve i odrediti optimalnu veličinu zaliha.
Na veličinu zaliha, pogotovo predmeta rada utječe:8
vrsta i veličina poslovnog procesa,
trajanje i kontinuitet poslovnog procesa,
tehnološki postupak,
trajanje nabavnog ciklusa,
troškovi držanja zaliha,
rizik držanja zaliha.
U svim najrazvijenijim gospodarstvima se poslovanje odvija po načelu – točno na vrijeme. To
zapravo podrazumijeva poslovanje bez zaliha predmeta rada ili sa nekim zalihama koje su
nabavljenje neposredno prije početka obavljanja pojedine poslovne aktivnosti. Politiku zaliha
je potrebno voditi na taj način da se one drže na nekoj prihvatljivoj i minimalnoj razini.
Količinu potrebnih zaliha u poslovanju će odrediti oportunitetni trošak držanja zaliha te rizik
koji nastaje zbog njihovog ne držanja.
4.2. Smještanje i čuvanje zaliha
Zalihe se čuvaju na posebnom mjestu koje se naziva skladište. “U poslovnoj uporabi riječ
skladište ima dva značenja: zgradu, prostoriju ili prostor gdje se smještaju i čuvaju zalihe, te
vrstu uskladištenih predmeta.”9 Postoje različite vrste skladišta, između kojih su zapravo
skladište rada, skaldište sitnog inventara, skladište gotovih proizvoda te skladište trgovačke
robe. Svako od tih skladišta se vodi na posebnom kontu, pa se govori o skladišnom kontu
zaliha materijala, kontu zaliha sitnog inventara, kontu gotovih proizvoda te trgovačke robe.
8Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 299. 9 Ibidem, str. 299.
8
4.3. Nomenklatura i šifriranje zaliha
Nomenklatura predstavlja propis koji obuhvaća točne nazive te sva tehnička svojstva
proizvoda kako bi se otklonili svi pojmovni nesporazumi pri prepoznavanju pojedinačnih
artikala. Osim što je potrebno evidentirati sve uskladištene proizvode, potrebno je uz to sve i
evidentirati njihove tokove pojedinačno, a taj proces se naziva šifriranje. Popis šifri se naziva
šifranik. On je bitan za organiziranje analitičkog knjigovodstva zaliha. Njega je potrebno
znalački osmisliti, na taj način da se šifra sastoji od znamenki koje označavaju razvrstavanje
proizvoda te se na taj način proizvodi moraju moći pojedinačno prepoznavati. Da bi neka šifra
bila prepoznatljiva i pamtljiva, njen klasifikacijski broj (broj koji služi za razvrstavanje) mora
imati svoju unutarnju strukturu i njome govoriti o kakvom je artiklu riječ. “Svaka klasifikacija
koja je našla svoj odraz u šifri učinila je tu šifru dijelom ili u potpunosti govorećom šifrom,
jer će se iz same šifre moći iščitati, prepoznati neke značajnije skupine.”10
S obzirom na upotrijebljene znakove razlikujemo više tipova šifara:11
abecedne ili alfabetske – upotrebljavaju se slova iz abecede,
brojčane ili numeričke – upotrebljavaju se arapski brojevi i
mještovite ili alfanumeričke – upotrebljavaju se i slova i brojke.
Od svih tih tipova šifri, po svim analizama i istraživanjima nekako bi bilo najbolje prednost
dati numeričkim šiframa.
Danas se u Europi, pa tako i kod nas upotrebljava sustav za šifriranje vlastitih proizvoda koji
se zove EAN (European Article Numbering), sustav koji služi za označavanje proizvoda. Te
šifre koje upotrebljava se sastoje od 8 ili 13 znamenaka. Prve tri znamenke kod svake šifre su
oznaka nacionalnog udruženja za kodiranje (Hrvatsko udruženje ima broj 385, pa sve EAN
oznake započinju sa tim brojem), drugim četirima znamenkama se označava tvrtka, dok
preostale znamenke (pet znamenki) služe za označavanje artikla te određene tvrtke. Takva
šifra se utiskuje na naljepnicu, omot ili privjesak artikla u obliku linijskig bar koda koji
kasnije očitava OCR čitač (Optical Character Recognition).
10 Belak, V., Brčić – Stipčević, V., Brkanić, V., Buzadžić, M., Franc, V., Habek, M., Hrabrić, A., Kopun, V.,
Lončar Galek, D., Popović, Ž., Seđak – Guszak, M., Šoštanić, B., Švenda, N., Trampus, Z., Trokter, I., Veža, J.:
Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, RRIF plus, Zagreb, 2002., str. 57. 11 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 300.
9
5. ZADAĆE KNJIGOVODSTVA ZALIHA
Zalihe predstavljaju jednu od najbitnijih sastavnica svakog poslovnog procesa. Podatci o
zalihama su vrlo važni pokazatelji funkcioniranja proizvodnih poslovnih procesa te je zbog
toga zadaća računovodstva da takve podatke osigura u poslovnim knjigama, te da se na
temelju njih sastavljaju potrebna financijska izvješća.
Ti podatci su iznimno važni za provođenje politike upravljanja zalihama te za razna izvješća o
poslovanju. Upravo zbog tih golemih potreba za raznim podatcima, računovodstvo osigurava
trostruku evidenciju o zalihama koje mogu biti vođene u glavnom knjigovodstvu, analitičkim
knjigovodstvima te pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama.
5.1. Zadaće u glavnome knjigovodstvu
Zalihe se mogu držati za različite namjene, a svaka se može sastojati od velikog broja vrsta i
pojedinačnih artikala. Upravo zbog toga se u glavnoj knjizi osiguravaju svi podatci o nabavi
zaliha, zatim svi zbojni podatci o vrijednosti zaliha prema namjenama te njihovim glavnim
vrstama i podvrstama, zatim podatci dani na dorado ili obradu te kontrole knjiženja u
analitičkim knjigovodstvima.
5.1.1. Podatci o nabavi zaliha
Bez obzira na namjene i vrste zaliha glavno knjigovodstvo ima zadaću osigurati podatke o
nabavi zaliha, i to za svaku pojedinu nabavu podatke o:12
kupovnoj cijeni,
ovisnim troškovima nabave,
carinama i drugim uvoznim pristojbama,
predujmovima plaćenim za nabavu zaliha.
Glavni korisnici podataka glavnoga knjigovodstva su nabavne službe, pomoću kojih nabavne
službe preko nabavnih cijena planiraju i analiziraju poslovanje pojedinog poduzeća.
12 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 302.
10
5.1.2. Podatci o vrijednostima zaliha prema namjenama
U glavnoj knjizi se najčešće vode konta za vrste i podvrste zaliha, među kojima su sirovine i
materijal (u koji se ubrajaju sirovine i osnovni materijal, poluproizvodi, pomoćni materijal te
uredski materijal), zatim energetsko gorivo (pogonsko gorivo i gorivo za zagrijavanje),
pričuvni dijelovi, sitni inventar (pod kojim se nalaze alat i mjerni instrumenti, sredstva zaštite
na radu, ambalaža te automobilske gume), nedovršena proizvodnja (u kojoj se podrazumijeva
vrijednost nedovršene proizvodnje proizvoda, vrijednost nedovršenih usluga, vrijednost
nedovršene biljne proizvodnje te vrijednost stoke u tovu), zatim tu se nalaze i gotovi
proizvodi (koji se nalaze u skladištu te u prodavaonici) i na kraju, ali ne i manje važna
trgovačka roba (električni materijal, građevinski materijal, keramika, prehrambena roba,
tesktilna roba i druge).
Ti podatci o vrijednostima zaliha služe upravi za planiranje veličine zaliha i vođenje nabavno-
prodajne funkcije, a računovodstvu za izradu financijskih izvješća te planova i analiza
poslovanja.
5.1.3. Podatci o zalihama danim na doradu i obradu
Neke od zaliha je moguće rabiti samo ako ih se dodatno doradi i obradi. U većini slučaja se
zalihe daju nekom drugom na doradu ili obradu, ali isto tako se mogu i promijeniti i u vlastitoj
izvedbi. Nebitno kako se zalihe obrađuju, u računovodstvu se u oba slučaja one moraju
zabilježiti na način da se izdaju sa skladišta i to pomoću konta zaliha danih na doradu i
obradu, konta troškova dorade i obrade te pomoću konta obračuna zaliha danih na tu istu
doradu i obradu.
5.1.4. Kontrola knjiženja u analitičkim knjigovodstvima
Glavno knjigovodstvo ima kontrolnu funkciju. Za svaku vrstu zaliha se u glavnoj knjizi vode
različiti računi za sve pojedine vrste zaliha, gdje se vode pojedinačni podatci o svakoj vrsti
zalihe. To je izuzetno bitno za kontrolu knjiženja u analitičkim knjigovodstvima, a isto tako
služi za što bolje poslovanje svakog pojedinog poduzeća.
11
5.2. Zadaće u pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama
“U pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama, koje se vode u skladištu, zadaća je da se
osiguraju podatci o pojedinačnim predmetima zaliha, ali samo prema količini.”13 U skladištu
se vode dvije usporedne evidencije, jedna kao razbacana pojedinačna evidencija uz smještaj
zaliha, a druga kao razbacana pojedinačna evidencija. U skladišnoj evidenciji se vode podatci
o minimalnim, optimalnim i maksimalnim zalihama. Ti podatci koji nastaju u skladišnoj
evidenciji se moraju neprekidno usklađivati sa podatcima u analitičkom knjigovodstvu i
obavezno nakon svakog obračunskog razdoblja.
5.3. Knjigovodstvene isprave u računovodstvu zaliha
Knjigovodstvo za knjiženje zaliha crpi podatke iz knjigovodstvenih isprava i to one podatke
koji govore o pribavljanju zaliha o prometu zaliha. Tim ispravama o stanju zaliha najprije se
osigurava dokumentiranost i vjerodostojnost knjigovodstvenih podataka u različitim
poslovnim događajima. Vrlo je bitna ažurnost različitih knjigovodstvenih podataka, a nju je
moguće osigurati samo pravodobnim ispostavljanjem isprava i što bržim dostavljanjem tih
istih podataka u računovodstvo. Upravo zbog toga, računovodstvo mora kreirati obrasce za
zalihe pomoću kojih se utvrđuju svi nužni podatci i svrha pojedinih zaliha na skladištu, a te
obrasce to računovodstvo mora stalno pratiti u usmjeravati.
5.3.1. Isprave o nabavljanju zaliha
Isprave o nabavljanju zaliha razlikujemo prema tome je li riječ o zalihama vlastite
proizvodnje, o zalihama trgovačke robe ili o zalihama predmeta rada. Upravo zbog toga i
postoje različite isprave vezane za nabavljanje zaliha. Pomoću njih se lakše, jednostavnije i
preglednije prati nabavljanje zaliha za potrebe proizvodnje. Ukoliko nebi bilo nikakvog
redoslijeda, vrlo teško bi se moglo snalaziti u raznim skladištima te bi se isto tako otežao i
sam proces proizvodnje, koji je cilj djelovanja pojedinog poduzeća.
13 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 304.
12
Postoje različite vrste isprava o nabavljanju zaliha:14
1. isprave o nabavljanju predmeta rada i sitne opreme,
2. isprave o troškovima vlstite proizvodnje,
3. isprave o skladištenju gotovih proizvoda,
4. isprave o nabavljanju trgovačke robe.
Kada se govori o ispravama vezanim za nabavljanje predmeta rada i sitne opreme vrlo je bitno
naglasiti da se materijalno knjigovodstvo susreće sa mnogobrojnim vanjskim i unutarnjim
ispravama.
Vanjske isprave obuhvaćaju račune dobavljača koji predstavljaju obračun izvršene isporuke u
skladu sa ugovorenim uvjetima, zatim obuhvaćaju i otpremnice dobavljača kojima se
potvrđuje otpremljena roba, zatim razne račune prijevoznika, račune za carine, carinske
pristojbe te nepovratne poreze, te obuhvaćaju i druge izravne troškove koji se mogu pribrojiti
troškovima nabave.
Unutarnje isprave obuhvaćaju primke pomoću kojih skladištari potvrđuju količine zaliha na
skladištu, zatim zapisnike o kvanititativnom i kvalitativnom preuzimanju zaliha, obračun
troškova zaliha, povratnice, zapisnike o viškovima zaliha te međuskladišnicu za promet zaliha
između glavnih i pomoćnih skladišta.
Isprave o troškovima vlastite proizvodnje obuhvaćaju unutarnje isprave, od kojih su
najvažnije radni nalog, nalog za unutarnji prijevoz, nalog za manipulaciju zalihama te uz to
sve i obračun vlastite proizvodnje.
Isprave o skladištenju gotovih proizvoda podrazumijevaju ove isprave predatnicu,
međuskladišnicu, primku te otpremnicu.
Isprave o nabavljanju trgovačke robe su primka, međuskladišnica te otpremnica zaliha sa
skladišta.
14 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 309.
13
5.3.2. Isprave o prometu zaliha
Isprave o prometu zaliha su uglavnom unutarnje isprave. Razlikuju se za pojedine vrste
zaliha, ali bez obzira na to o kojim je zalihama riječ, one su osmišljene tako da vjerno prate i
opisuju poslovni događaj, da poštuju potrebe poslovnog procesa te da osiguravaju sve podatke
koji su nužni za knjiženja, kalkulacije, analize i razna izvješćivanja.
“Pod prometom predmeta rada podrazumijevamo izdavanje predmeta rada sa zaliha i povrat
više potrebnih predmeta rada u skladište.”15 U vezi s tim prometom pojavljuju se izdatnica,
otpremnica, povratnica, međuskladišnica te razne izdatnice.
Isprave o prometu sitnog inventara koje se ispostavljaju su izdatnica te alatna knjižica. Za
sitni inventar se izdaju dvije vrste isprava. Ukoliko se sitni inventar otpisuje zbog isteka roka
uporabe koji je propisan posebnim aktom, tada se ispostavlja nalog za knjiženje rashodovanja
sitnog inventara iz uporabe.
Budući da potroškom predmeta rada nastaju troškovi, nije suvišno naglasiti da svaka isprava o
prometu zaliha mora sadržavati sve nužne podatke za sveobuhvatno vođenje troškova:16
vrsta toška (troškovi materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara),
vrsta aktivnosti (proizvodnja, održavanje, režija),
mjesto troška (budžetski centar, troškovni centar, profitni centar, invensticijski centar),
nositelja troška (proizvod A, B, C, radni nalog 1, 2, 3, projekt 1, 2, 3, … ).
Ako je pak nastao manjak, šteta ili drugi oblik nepostojanja sitnog inventara, to isto
isknjižavanje se obavlja na temelju povjerenstva i odluka mjerodavnoga upravnog tijela.
Isprave koje se koriste za promet gotovih proizvoda i trgovačke robe su otpremnica,
povratnica, međuskladišnica, odluka mjerodavnoga tijela te temeljnica.
15 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2006., str. 311. 16 Ibidem, str. 311.
14
6. OKVIR ZA PRIZNAVANJE I MJERENJE ZALIHA
Zalihe se, kao i većina ostale imovine, u računovodstvu vrednuju po troškovima nabave. Čim
se proizvede pojedina vrsta robe, ta ista roba se prodaje sa zaliha, a njen se trošak nabave
izostavlja iz bilance i prenosi na troškove prodane robe koji se, potom, sučeljavaju s prihodom
od prodaje u RDG-u. Trošak zaliha, naime obuhvaća sve troškove nabave, troškove
konverzije i druge troškove nastale za vrijeme dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u
sadašnje stanje.
Zalihe treba mjeriti (MRS 2 I HSFI 10):17
prema trošku ili
prema neto utrživoj vrijednosti koja se može realizirati na tržištu ako je ona niža od
mjerenja prema trošku.
Kada se zalihe mjere po trošku, u vrijednost zaliha se uključuju troškovi kupnje zaliha,
troškovi konverzije18 te ostali troškovi.
Kao troškovi kupnje zaliha podrazumijevaju se kupovna cijena zaliha, carina, nepovratni
porezi, troškovi prijevoza i troškovi osiguranja prijevoza, zatim troškovi rukovanja te svi
drugi troškovi koji se mogu izravno pripisati nabavci zaliha.
Kao troškovi konverzije pojavljuju se troškovi izravnog rada, zatim svaki raspoređeni dio
fiksnih općih troškova proizvodnje te svaki raspoređeni dio varijabilnih općih troškova. Kada
se raspoređuju fiksni troškovi na troškove konverzije, upotrebljavaju se proizvodni kapaciteti,
što znači i to da fiksni dio troškova koji se odnosi na neiskorišteni dio kapaciteta, ne može biti
trošak konverzije, nego se podmiruju kao teret rashoda razdoblja u kojem su nastali.
Ostali troškovi koji nastaju prilikom dovođenja zaliha na određeno mjesto u određenom
vremenu obuhvaćaju troškove dizajniranja proizvoda koji se dizajniraju za posebne kupce,
zatim troškove skladištenja i to samo onih proizvoda koji su nužni u obavljanju tog trenutnog
17 Crković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek,
2008., str. 116. 18 Ibidem, konverzija (lat. conversio – okretanje, preokret) – preobrazba, str. 116.
15
procesa proizvodnje, obuhvaćaju i amortizaciju te troškove posudbe koji se odnose na zalihe i
to pod uvjetom da je za to isto dovođenje zaliha u skladište potrebno puno vremena.
U računovodstvu je izuzetno važno mjerenje zaliha. U većini slučajeva, vrijednost zaliha
najveća je stavka tekuće imovine, a i najveći rashodi su rashodi prodane robe. Zalihe se
trebaju mjeriti po neto utrživoj vrijednosti ili po trošku, što ovisi o tome što je niže.
“Neto utrživa vrijednost je neto iznos koji subjekt očekuje realizirati prodajom zaliha u
redovnom tijeku poslovanja. Fer vrijednost odražava iznos po kojem iste zalihe mogu biti
razmijenjene između obaviještenih i spremnih kupaca i prodavatelja na tržištu. Prvo je
specifična vrijednost za subjekt, a posljednje nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti
jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove do točke prodaje.”19 Ona predstavlja specifičnu
vrijednost za poduzetnike.
Mjerenje zaliha prema konceptu neto utržive vrijednosti koja se može realizirati u pravilu se
primjenjuje na postojeće zalihe, i to:20
ako su potpuno ili djelomično zastarjele,
ako su oštećene i
ako se povećaju procijenjeni troškovi njihova dovršenja ili procijenjeni troškovi
njihove prodaje.
Neto utrživa vrijednost koja se može realizirati u redovitom poslovanju je zapravo
procijenjena prodajna cijena redovitog poslovanja koja je umanjena za procijenjene troškove
dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni da se obavi određena prodaja. Procjena neto
utržive vrijednosti temelji se na najnovijim dokazima koji postoje u vrijeme procjene
vrijednosti zaliha za koje se očekuje da će biti ispunjene. Te procjene uzimaju u obzir
promjene cijena ili troškova izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u
kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja. Materijal i druge zalihe
namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troška nabave, ako se očekuje da će
gotovi proizvodi u koje će biti ugrađene biti prodani po cijeni u visini ili iznad troškova.
Međutim, kad smanjenje cijene materijala upućuje na to da će troškovi gotovih proizvoda biti
veći od neto utržive vrijednosti, vrijednost materijala se otpisuje do neto utržive vrijednosti,
19 Dostupno na: http://srr-fbih.org/msfi_mrs/2_mrs_2.htm (27.03.2014.) 20 Crković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek,
2008., str. 117.
16
koja se prema standardu procjenjuje iznova u svakom sljedećem razdoblju. Zalihe će se
prestati priznavati kada više nije vjerojatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati
poduzetniku i kada se troškovi ili vrijednost zaliha ne može pouzdano izmjeriti, a osobito
kada su zalihe prodane. Trošak pojedinih zaliha neće biti nadoknadiv ako su zalihe oštećene,
zatim ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele te ako im je smanjena njihova prodajna
cijena. Osim toga, trošak zaliha se neće nadoknaditi ako se povećaju procijenjeni troškovi
dovršenja ili procijenjeni troškovi koji trebaju nastati kod prodaje određenih proizvoda ili
usluga. Kada se zalihe otpisuju, obično se otpisuju do neto utržive vrijednosti. Općenito se
zalihe otpisuju za svaki proizvod posebno, no ako se pojave linije istih ili sličnih proizvoda, te
ako se ti proizvodi prodaju u istim zemljopisnim područjima, tada se zalihe otpisuju za cijelu
proizvodnu liniju. Procjena neto utržive vrijednosti uzima u obzir razlog zbog kojega se
pojedina zaliha drži na skladištu. Ako su ugovori o prodaji manji od količina zaliha koja se
drži na pojedinom skladištu, ta neto utrživa vrijednost količine zaliha se temelji na
ugovorenoj cijeni. Svako novo utvrđivanje neto utržive vrijednosti provodi se u svakom
kasnijem razdoblju.
6.1. Primjena MRS-a 2
Pregledani, ispitani te prihvaćeni Međunarodni računovodstveni standard MRS 2 – Zalihe
zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 2 – Vrednovanje i prezentiranje zaliha u
kontekstu sustava povijesnog troška koji je prihvaćen 1995. godine. MRS 2 – Zalihe stupa na
snagu također i zbog financijskih izvještaja koji obuhvaćaju razdoblja od 1. siječnja 1995. te
sva ostala nakon toga.
Cilj je ovoga standarda propisati računovodstveni postupak za zalihe prema sustavu
povijesnog troška. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha je iznos koji treba priznati kao
sredstvo i knjižiti ga dalje sve dok se ne priznaju prihodi.21 Između ostaloga, ovaj standard
pruža vrlo praktičnu i jednostavnu uputu vezanu za određivanje troška i njegovog kasnijeg
priznavanja kao rashoda, uključujući tako i bilo koje otpisivanje do neto utržive vrijednosti.
Osim toga, pruža i uputu vezanu za metode troška, a te metode se koriste za određivanje
troškova zaliha.
21 Spajić, F. : Međunarodni računovodstveni standardi 2000, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, Zagreb, 2000., str. 101.
17
6.1.1. Troškovi nabave
Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju nabavnu cijenu, zatim uvozne carine te druge poreze u
koje ne ulaze oni koje poduzeće može kasnije povratiti od poreznih vlasti, troškove prijevoza
te neke druge troškove koji se kasnije mogu izravno pripisati nabavi roba, materijala i usluga.
Razne vrste trgovačkih popusta, rabata i ostalih se kasnije oduzimaju kod određivanja
troškova nabave.
Slika 1. Shema tijeka troškova zaliha
Izvor: Skupina autora: Računovodstvo poduzetnika, I.knjiga, RriF Plus, d.o.o., Zagreb 2000.,
str. 96.
Troškovi nabave obuhvaćaju i tečajne razlike koje nastaju izravno kod nabavke zaliha u
stranoj valuti. Te su tečajne razlike ograničene na one koje proizlaze iz velikog pada jedne
valute u odnosu na drugu valutu, protiv čega ne postoji praktična zaštita i koja utječe na
obvezu koja se ne može podmiriti te koja proizlazi iz posljednje nabavke zaliha.
Troškovi
nabave
(proizvodnje)
U trenutku prodaje
RAČUN DOBITI I GUBITKA
Prihod od prodaje robe
Rashodi prodane robe
Bruto marža
Troškovi poslovanja trgovine
Dobit
BILANCA
Tekuća imovina:
Zalihe
18
6.1.2. Troškovi konverzije
Troškovi konvezije zaliha uključuju troškove koji se izravno odnose na pojedine jedininice
proizvodnje, kao što je primjerice izravan rad. Oni uključuju raspored fiksnih i varijabilnih
općih troškova proizvodnje koji su nastali prilikom preobrazbe materijala u gotove
proizvode.
Fiksni troškovi proizvodnje su oni troškovi koji se ne mijenjaju prilikom promjene obujma
proizvodnje. Fiksni troškovi su primjerice amortizacija, održavanje proizvodnih zgrada i
opreme te troškovi uprave i administracije menadžmenta.
Varijabilni troškovi proizvodnje su oni troškovi proizvodnje koji se mijenjaju prilikom svake
promjene obujma proizvodnje. Obuhvaćaju troškove sirovine, energije, nadnica, transporta, tj.
troškove neizravnog materijala i neizravnog rada.
“Vrlo je važno dobro rasporediti fiksne opće troškove proizvodnje. Fiksni opći troškovi se
raspoređuju na temelju normalnog kapaciteta proizvodnje. Normalni je kapacitet proizvodnja
koja se očekuje postići tijekom prosjeka nekih razdoblja ili sezona pod normalnim uvjetima,
uzimajući u obzir gubitak kapaciteta koji proizlazi iz planiranog održavanja.”22
Iz toga proizlazi da se stvarna razina proizvodnje može koristiti tek tada ako je približna
normalnom kapacitetu. Taj iznos raspoređenih fiksnih troškova se ne povećava jednako kako
se smanjuje određena proizvodnja. Ostali neraspoređeni troškovi se priznaju kao rashod
određenoga razdoblja. Dok se na spomenuti način raspoređuju fiksni troškovi, varijabilni
troškovi se raspoređuju na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne uporabe proizvodnih
kapaciteta. Osim toga, postoji i proizvodni postupak u kojemu istovremeno nastaju zajednički
proizvodi, odnosno kada nastaju glavni proizvodi i sporedni proizvodi. Kao rezultat
navedenoga, knjigovodstveni iznos glavnog proizvoda se ne razlikuje značajno od njegovog
troška.
22 Spajić, F. : Međunarodni računovodstveni standardi 2000, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, Zagreb, 2000., str. 103.
19
6.1.3. Tehnike za mjerenje troška
Nakon što se zalihe prodaju, troškove uključene u trošak prodanih zaliha treba teretiti na
rashode razdoblja u kojem su prodane. Troškovi zaliha se mogu dogovorno koristiti, ako su
rezultati približni trošku.
Troškovi zaliha se određuju tako da se od prodajne vrijednosti zaliha oduzima odgovarajući
postotak bruto marže. Taj isti postotak se uzima na razmatranje zajedno sa zalihama čija je
cijena pala ispod njene početne prodajne cijene.
6.1.4. Priznavanje rashoda
U slučaju kada se zalihe prodaju, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati kao rashod
razdoblja u kojemu su priznati određeni prihodi. Iznos bilo kojega otpisivanja zaliha do
njihove neto utržive vrijednosti treba priznati kao rashod razdoblja u kojemu je nastalo to
otpisivanje ili gubitak. Osim toga, bilo koje otpisivanje zaliha treba priznati kao rashod
razdoblja u kojemu je nastalo to otpisivanje.
Neke se zalihe mogu rasporediti na konta imovine kao što su npr. zalihe korištene kao dio
gradnje nekretnina, postrojenja ili opreme, ali to samo u vlastitoj izvedbi.
6.2. Primjena HSFI-a 10
“Hrvatski standardni financijskog izvještavanja su računovodstvena načela i pravila koja
primjenjuje računovodstvena struka, a koristi se kod sastavljanja i prezentiranja financijskih
izvještaja.”23 U tim Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja su sadržane sve upute
za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. Kao i sva druga načela i pravila, tako i
Hrvatski standardi financijskog izvještavanja imaju svoj osnovni cilj pružiti informacije o
financijskom položaju, financijskoj uspješnosti te o novčanim tokovima poduzetnika koje
koriste korisnici u donošenju svojih poslovnih odluka
23 Dostupno na: http://www.rif-
ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&Itemid=13 (31.03.2014.)
20
Svrha ovih standarda je:24
propisati osnovu za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja,
pomoć revizorima u formiranju mišljenja jesu li financijski izvještaji u skladu sa
Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja,
pomoć korisnicima financijskih izvještaja pri tumačenju podataka i informacija koje
su sadržane u financijskim izvještajima.
Financijski izvještaji pružaju informacije o kapitalu, obvezama, prihodima ili rashodima,
dobiti ili gubitka, promjenama o kapitalu, te o promjenama o novčanom tijeku. Hrvatski
standardi financijskog izvještavanja zahtijevaju kvalitetne, transparentne te usporedne
informacije u financijskim izvještajima.
“Proces financijskog izvještavanja koji uključuje sastavljanje i objavljivanje financijskih
izvještaja odvija se unutar računovodstva.”25 Prikupljanje podataka, pretvaranje u kvalitetne
informacije te distribucija istih, računovodstvo su izdigli na puno više mjesto u redoslijedu
značenja poslovnih funkcija nego što je to bilo nekad. Naime, od nekad isključivo
evidencijske uloge koju je imalo, u suvremenom gospodarstvu računovodstvo se izdiglo na
ključno mjesto gdje se stvaraju informacije za poslovno odlučivanje. Naglašavaju se potrebe
korisnika financijskih izvještaja i njihovih zahtjeva za informacijama te se u tom smislu
uvažava vrlo bitna veza između veličine poduzeća i jednostavnosti odnosno složenosti
izvještavanja, a to onda znači i troškova primjene pojedine računovodstvene osnove.
Financijsko izvještavanje je takvo izvještavanje u kojem su potpuno prikazani financijski
položaj te financijska uspješnost pojedinog poslovnog subjekta. Cilj financijskog
izvještavanja je zapravo pružanje informacija o financijskom položaju pojedinog poslovnog
subjekta, financijskoj uspješnosti te o novčanim tijekovima poslovnog subjekta. Te
informacije su bitne ne samo za poslovanje poduzeća kojem su namijenjene, nego i za sve
ostale korisnike kao i konkurenciju, kojih se tiču te informacije, za donošenje ispravnih
poslovnih odluka. Posjedovanje ispravnih, kvalitetnih te pravih informacija je izuzetno bitno
za dobro poslovanje svakog poslovnog subjekta.
24 Dostupno na: http://www.rif-
ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&Itemid=13 (31.03.2014.) 25 Žager, K., Mamić – Sačer, I., Sever, S., Žager, L. : Analiza financijskih izvještaja, 2. prošireno izdanje,
Masimedia, Zagreb, 2008. str. 92.
21
6.3. Metode obračuna troškova
Nakon što se zalihe prodaju, troškove uključene u trošak prodanih zaliha treba teretiti na
rashode razdoblja u kojem su prodane. Troškovi zaliha se mogu dogovorno koristiti, ako su
rezultati približni trošku.
Metode za obračun utroška zaliha su26:
metoda standardnog troška,
metoda trgovine na malo,
metoda specifične identifikacije,
FIFO metoda,
metoda prosječne ponderirane cijene,
LIFO metoda.
Od nabrojanih metoda najviše se koriste FIFO I LIFO metoda, te uz njih i metoda prosječne
ponderirane cijene. Metoda standardnog troška i metoda trgovine na malo se koriste u svrhu
izrade financijskih i poreznih izvješća. Ostale metode se mogu koristiti samo u svrhu izrade
menadžerskih izvješća. One se, dakle, mogu koristiti samo kao dopunske metode obračuna uz
primjenu neke od dopuštenih metoda obračuna utroška zaliha.
6.3.1. Metoda standardnog troška
Metoda standardnog troška se može koristiti kao tehnika mjerenja troškova zaliha pod
uvjetom da su rezultati u vrijednosti zaliha u bilanci i troškova za prodano u bilanci i računu
dobiti i gubitka približni trošku.
Naime, za financijska izvješća vrednovanje zaliha po standardnim troškovima prihvatljivo je
samo onda kada nema značajne razlike između stvarnih i standardnih troškova. Ukoliko
postoji ta značajna razlika između navedenih troškova, vrijednost zaliha treba uskladiti na
razinu stvarnih troškova. Ako se nebi usklađivala ta razlika, zalihe u bilanci i troškovi za
prodano u računu dobiti i gubitka bili bi pogrešno iskazani za nedopuštenu svotu.
26 Belak, V., Brčić – Stipčević, V., Brkanić, V., Buzadžić, M., Franc, V., Habek, M., Hrabrić, A., Kopun, V.,
Lončar Galek, D., Popović, Ž., Seđak – Guszak, M., Šoštanić, B., Švenda, N., Trampus, Z., Trokter, I., Veža, J.:
Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, Prif plus, Zagreb, 2002., str. 381.
22
Standardni troškovi su vrlo dobro određeni, pa se može smatrati da vrednovanje zaliha po tim
troškovima i po toj metodi može biti izuzetno dobro vrednovanje. Stoga, standardni troškovi
uzimaju u obzir normalne razine materijala i dijelova, rada, učinkovitosti i korištenja
kapaciteta. Upravo zbog toga, oni se moraju redovito provjeravati i usklađivati sa tekućim,
stvarnim uvjetima.
Standardni troškovi se utvrđuju po jedinici određenog učinka uporabom znanstvenih metoda
procjene i na temelju iskustvenih podataka. Oni, uključeni u budžet, pokazuju koji bi trebali
biti troškovi:27
izravnog materijala,
izravnog rada i
troškovi proizvodne režije u određenim poslovnim uvjetima proizvodnje i poslovanja.
Osim nabrojanih postoje i neizravni standardni troškovi po jedinici učinka koji se utvrđuju
tijekom procesa proizvodnje, kada je potrebno platiti neizravni materijal, rad te ostale
troškove.
Vrlo je bitno naglasiti i to da standardni troškovi nisu prosječni troškovi proteklog razdoblja,
nego su to troškovi koji bi se trebali pojaviti u određenom obliku, ovisno o kojem se tipu
standarda radi.
S aspekta računovodstva zaliha najznačajniji su sljedeći tipovi standarda:28
temeljni standardi,
idealni standardi,
tekući standardi,
o očekivani stvarni standardi i
o normalni standardi.
Od svih tipova standard najviše se koriste normalni standardi jer se temelje na normalnom
korištenju kapaciteta, na normalnom utrošku materijala, rada i proizvodnje te normalnim
gubicima u proizvodnji. Oni su isto tako i najznačajniji jer omogućuju određivanje realne
vrijednosti zaliha i troškova za prodano.
27 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 119. 28 Ibidem, str. 120.
23
6.3.2. Metoda trgovine na malo
Metoda trgovine na malo kao tehnika mjerenja troškova zaliha se temelji na prodajnoj cijeni
robe, tj. na prodajnoj vrijednosti robe. Troškovi za prodano ne prate se za svaki artikl
posebno, nego se izračunavaju kao dio od prodajne vrijednosti prodane robe primjenom
postotnih udjela. Primjena te metode je dopuštena MRS-om 2 i to samo pod uvjetom da su
rezultati približni trošku. Potrebno je i istaknuti kako je primjena ove metode dopuštena, ali
ne i obvezna za sve vrste trgovine na malo (maloprodaje). Međutim, u maloprodaji mješovite
robe male vrijednosti kod koje se pojavljuje ogroman broj vrsta roba, svaka druga metoda,
osim metode trgovine metode na malo, može biti neprikladna. Maloprodaja mješovite robe
ima specifična obilježja koja se razlikuju od drugih industrijskih aktivnosti. Razlike se
pojavljuju u pogledu asortimana roba, načina prodaje i nabave roba te ustroju poslovanja.
Metoda trgovine na malo osigurava sljedeće podatke:29
stanje zaliha na početku vrednovanih po troškovima i po prodajnim cijenama,
ukupne troškove nabave i maloprodajnu vrijednost robe nabavljene tijekom razdoblja
te strukturu dodataka iznad nabavne vrijednosti robe sadržane u maloprodajnoj
vrijednosti,
ukupne troškove nabave i maloprodajnu vrijednost robe raspoložive za prodaju te
strukturu dodataka iznad nabavne vrijednosti robe sadržane u maloprodajnoj
vrijednosti,
maloprodajnu vrijednost robe prodane tijekom razdoblja izvješćivanja,
usklađivanja maloprodajne cijene kao što je povećanje cijene, snižavanje cijene,
odobravanje popusta,
podaci o drugim usklađivanjima kao što su povrati robe, lomljenje, štete na robi, kalo,
kvar,
stanje zaliha na kraju razdoblja po količini, vrsti, maloprodajnoj vrijednosti i nabavnoj
vrijednosti.
Maloprodaja se zbog navedenih karakteristika ne da znatnije automatizirati, kao proizvodnja.
Iste te karakteristike utječu na izbor načina knjiženja maloprodaje. U okviru primjene metode
trgovine na malo obračun zaliha se radi periodično što dopušta i MRS 2.
29 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 132.
24
6.3.3. Metoda specifične identifikacije
Metoda specifične identifikacije troškova znači da se troškovi odnose i na pojedine vrste
zaliha koje imaju svojstvo vrlo lako poprimiti svojstva nekih drugih zaliha. Upravo je to
prikladana postupak za predmete koji su odvojeni za pojedine posebne projekte, bez obzira na
to jesu li oni kupljeni i proizvedeni. Međutim, ova metoda je neprikladna za pojedine vrste
zaliha koje su međusobno zamjenjive. U takvim okolnostima svakako ostaje i neupotrebljenih
zaliha koje se mogu upotrijebiti za određivanje unaprijed učinaka na neto profit ili gubitak
razdoblja. Postoje brojne praktične situacije kada se metoda specifične identifikacije može a i
ne mora koristiti. No, kad se radi o proizvodnji unikatnih proizvoda, realizaciji fiksnih
ugovora, metoda specifične identifikacije čini se nezamjenjivom. Naime, u takvim
slučajevima troškovi koji se terete na neki radni nalog nisu razmjenjivi s troškovima i
predmetima koji su namijenjeni drugim radnim nalozima. Metoda specifične identifikacije
dakle znači da se specifični troškovi dodaju pojedinim radnim nalozima i za njih ostaju vezani
sve do konačnog obračuna troškova za prodano. Potrebno je i navesti da predmeti koji ulaze u
sustav nekog radnog naloga mogu biti specifični, ali i ne moraju. Na primjer, ista vrsta
materijala može biti korištena i za više radnih naloga. U tom slučaju, oni će se teretiti na radni
nalog po nekoj od metoda obračuna (FIFO, LIFO, prosječna ponderirana cijena) te kad se
jednom obračunavaju po nekoj od tih metoda, moraju se obračunavati do kraja postojanja
pojedinog poduzeća.
6.3.4. FIFO metoda obračuna zaliha
“FIFO metoda znači da će se zaliha koja je u fizičkom tijeku prva nabavljena, teretiti na
troškove ili rashode.”30 Dakle, iz toga razloga postoji pretpostavka da se predmeti zaliha koji
su prvo kupljeni prvi i prodaju, a prema tome preostali predmeti zaliha na kraju razdoblja su
oni koji su posljednji kupljeni ili proizvedeni.
FIFO metoda obračuna zaliha zapravo se temelji na fizičkom tijeku ulaza, odnosno nabave
zaliha ne uzimajući u obzir visinu cijene tih zaliha i hoće li te zalihe biti utrošene tim
redoslijedom.
30 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 154.
25
Prema tome, rezultat koji će se pojaviti primjenom te metode, izražen kroz visinu troškova ili
rashoda i zaliha na kraju razdoblja ovisi o tome rastu li ili padaju troškovi nabave zaliha.
Ukoliko se pojavi deflacija ili pad troškova nabave, efekti FIFO metode mogu biti suprotni
efektima koji nastaju u uvjetima umjerene inflacije.
Ukoliko se pretpostavi da se radi o prodaji gotovih proizvoda, efekti primjene FIFO metode
će utjecati na visinu troškova za prodano te na vrijednost zaliha koje će biti na kraju razdoblja
kao što su prikazani na slici 2.
Slika 2. Efekti primjene FIFO metode na visinu troškova za prodano (rashode) i
vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije
Izvor: Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb,
1996., str. 156.
Na slici je prikazan umjeren rast cijena, te se zbog toga na rashode terete jeftinije zalihe koje
su prve nabavljene dok će u zalihama pri kraju ostati zalihe po najvećim cijenama. Osim toga,
neki od predmeta zaliha koji su prvi nabavljeni ne moraju biti odmah utrošeni, ali će svakako
biti terećeni na troškove ili rashode kroz FIFO obračun. Kod FIFO metode je upravo zato
bitno samo kad su nabavljene pojedine količine zaliha, ali ne i to jesu li one stvarno utrošene
ili ne.
26
Prednost FIFO metode je u tome da ona prikazuje vrijednost zaliha na kraju najpribližnije
tekućim troškovima nabavke zaliha, jer su one vrednovane po posljednjim (višim) cijenama.
To naročito dolazi do izražaja kod velikog obrtaja zaliha. U tom slučaju vrijednost zaliha na
kraju približno odgovara zamjenskim troškovima zaliha.
Nedostatak FIFO metode sastoji se u tome što će troškovi za prodano, u pravilu biti niži od
zamjenskih troškova zaliha, pa neće u potpunosti biti nadoknađeni iz prihoda. Relativno stari
(raniji) troškovi zaliha sučeljavaju se s prihodom koji je približniji tekućem prihodu i tako
stvaraju veliku razliku u bruto i neto profitu, odnosno prikazuju nerealno visoki profit na koji
se plaća porez. To najčešće dolazi do izražaja u dugotrajnim proizvodnjama ili kod zaliha sa
vrlo sporim obrtajem.
6.3.4.1. Primjena FIFO metode obračuna zaliha sa svrhom izrade
financijskih izvješća
“Metoda troškova FIFO predstavlja da se predmeti zaliha koji su prvi kupljeni prvi i prodaju,
a prema tome preostali predmeti zaliha na kraju razdoblja su oni koji su posljednji kupljeni ili
proizvedeni.”31 Upravo zbog toga se ta metoda uz metodu prosječne ponderirane cijene jako
priznaje u financijskim izvješćima. Ta se metoda priznaje i u međunarodnim razmjerima gdje
se također vrednuju zalihe sa kraja razdoblja.
Temeljni obrasci za obračun zaliha po FIFO metodi su sljedeći:32
Troškovi zaliha = količina x cijena (po redoslijedu kojim se nabavljaju),
Troškovi obračunanih zaliha = zalihe na početku + nabave – zalihe na kraju,
Zalihe na kraju = zalihe na početku + nabave – troškovi obračunatih zaliha.
Obračun zaliha se može provoditi kontinuirano i periodično. Kontinuirani obračun zaliha se
provodi tako da se prilikom svakog utroška zaliha, te zalihe nakon obračuna odbiju od
raspoloživih zaliha. Periodični obračun zaliha se provodi tako da se utvrdi kolika je vrijednost
zaliha bila raspoloživa za utrošak i od nje se odbije vrijednost zaliha na kraju obračunskog
razdoblja.
31 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 157. 32 Ibidem, str. 157.
27
6.3.4.2. Postupak obračuna viškova i manjkova na zalihama pri primjeni
FIFO metode
Ukoliko se uspostavi inventurom da je na kraju obračunskog razdoblja na skladištu umjesto
53 predmeta pronađeno 57 predmeta, ta 4 prostala predmeta predstavljaju višak. Postavlja se
pitanje po kojoj cijeni će se vrednovati ta 4 predmeta. Budući da su se ona pojavila kao višak,
oni se smatraju viškom, pa se tako i knjiže te se se vrednuju po tržišnoj nabavnoj cijeni na dan
bilanciranja.
Ukoliko se inventurom uspostavi da je na kraju obračunskog razdoblja izbrojeno 49 umjesto
53 predmeta zaliha, ta 4 predmeta predstavljaju manjak. U okviru primjene FIFO metode,
budući da je manjak nastao u količini od 4 predmeta zaliha, potrebno je razdužiti 4 najranije
nabavljena predmeta zaliha.
6.3.5. LIFO metoda obračuna zaliha
“LIFO metoda obračuna zaliha pretpostavlja da se prvi prodaju predmeti zaliha koji su
kupljeni posljednji, a preostale predmete zaliha na kraju razdoblja čine oni predmeti koji su
prvi kupljeni ili proizvedeni.”33
Isto kao i kod FIFO metode, metoda obračuna zaliha LIFO se temelji na fizičkom tijeku,
ulaza tj. nabave zaliha, bez obzira na visinu cijena tih zaliha i neovisno o tome hoće li zalihe
stvarno biti utrošene po tom redoslijedu.
Rezultat koji će se pojaviti primjenom LIFO metode izražen kroz visinu troškova ili rashoda i
zaliha na kraju razdoblja ovisit će o tome da li troškovi nabave zaliha rastu ili padaju.
Efekti primjene LIFO metode u uvjetima inflacije mogu biti isti upravo efektima koji nastaju
ukoliko se pojavi deflacija ili pad troškova nabave.
33 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 166.
28
Slika 3. Efekti primjene LIFO metode na visinu troškova za prodano (rashoda) i
vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije
Izvor: Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb,
1996., str. 167.
Na slici je prikazano da će se u uvjetima umjerenog rasta cijena na rashode bit terećene
skuplje zalihe koje su nabavljene zadnje, dok će u zalihama na kraju ostati zalihe nabavljene
po najnižim cijenama. Upravo zbog toga, obračun zaliha po LIFO metodi se najčešće slaže sa
stvarnim redoslijedom utroška zaliha. U većini slučajeva LIFO tijek obračuna zaliha može
odgovarati i stvarnom fizičkom tijeku utroška zaliha. Ako se za primjer uzme hrpa ugljena,
lako je zamisliti da prilikom potrošnje ugljena će se najprije uzimati ugljen sa vrha prema dnu
hrpe. Drugim riječima, onaj ugljen koji je bio zadnji iskrcan, bit će prvi potrošen. Nitko neće
valjda vaditi ugljen sa dna hrpe i prvo njega trošiti pa kasnije onaj ugljen koji je bio na vrhu,
uostalom teško je to i procijeniti.
Prednost korištenja LIFO metode je ta što se prihodima suprotstavljaju troškovi koji su
najviše slični troškovima zamjene zaliha. U takvim situacijama se nerealni profit značajno
smanjuje što odmah osigurava manja davanja na porez na dobitak, jer se iskazuje niži dobitak.
29
Nedostatak korištenja LIFO metode je u tome što ona prikazuje zalihe na kraju koje su dosta
nerealno niske u odnosu na tekuću vrijednost zaliha. To izaziva i druge nerealnosti u bilanci.
Naime, raspoloživi kapital će bit prikazan lošijim nego što je u stvarnosti. Mnogi menadžeri
smatraju kako je iskazivanje nižeg dobitka kod LIFO metode nedostatak, jer kvari sliku
njihove uspješnosti. Zbog toga oni više vole iskazati veći dobitak usprkos većim davanjima za
porez. Za vlasnike malih privatnih poduzeća to naravno ne važi. Daljnji je nedostatak LIFO
metode u tome što ona najčešće ne prati stvarne fizičke tijekove utroška zaliha.
6.3.5.1. LIFO metoda obračuna ne mora se primijeniti na sve tipove zaliha
LIFO metoda obračuna zaliha je razvijena u SAD-u tijekom druge polovine tridesetih godina
dvadesetog stoljeća, te je nakon toga i službeno priznata kao metoda koja se može koristiti u
financijskim i poreznim izvješćima. Opseg korištenja LIFO metode je vrlo važan u američkoj
praksi. U vezi s tim je provedeno jedno istraživanje na uzorku od 600 tvrtki koje je pokazalo
da se 36% njih koristi LIFO metodom. Samo 5% tvrtki za obračun svih svojih zaliha uz LIFO
metodu koristi još i druge metode.
Slika 4. Opseg korištenja LIFO metode kod ispitanih 600 tvrtki u SAD
Izvor: Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb,
1996., str. 169.
41%
koriste
FIFO
4%
koriste
druge
metode
19%
koriste
PPC
metodu
36%
koriste
LIFO
51%
tvrtki
koriste
LIFO
obračun za
50% ili
više zaliha
5% tvrtki
koriste
LIFO
obračun
za sve
zalihe
19% nije
odredivo
25%
tvrtki
koriste
LIFO
obračun
za manje
od 50%
zaliha
30
Na slici 4 se vidi kako je vrlo važno korištenje LIFO metode u praksi američkih tvrtki. No
usprkos tome, većina tih tvrtki kombinira LIFO metodu sa ostalim metodama kod obračuna
zaliha. Za obračun različih tipova zaliha se mogu koristiti različite metode. Međutim to vrijedi
samo pod uvjetom da se takva politika obračuna zaliha objavi u skladu s MRS-om i to na
način da se iz objave može nedvojbeno utvrditi na koje tipove zaliha se odnose odabrane
metode obračuna. Ta kombinacija LIFO metode sa drugim metodama obračuna zaliha može
biti pogodna, jer LIFO metoda ne mora biti odgovarajuća za sve tipove zaliha. Primjena LIFO
metode može biti izuzetno komplicirana, pa se u praksi izaberu samo najvažniji tipovi zaliha
koji se obračunavaju po LIFO metodi, a to su zalihe sirovina i materijala.
6.3.5.2. Primjena LIFO metode obračuna zaliha sa svrhom izrade
financijskih izvješća
LIFO metoda se može koristiti slobodno i neograničeno u izradi financijskih izvješća.
Uporaba LIFO metode može biti objašnjena u okviru obračuna zaliha sirovina i materijala te
gotovih proizvoda.
Obračun utroška zaliha po metodi LIFO moguće je izvoditi:34
kontinuirano i
periodično.
Kontinuirani tip obračuna se provodi tako da se prilikom svakog utroška provede obračun
utrošenih količina prema redoslijedu suprotnom od redoslijeda nabave. Dakle, najprije se na
troškove ili rashode tereti količina koja je posljednja nabavljena, kad se ta količina utroši,
tereti se ona koja je nabavljena prije nje itd. Te iste zalihe se nakon toga vrednuju po cijenama
nabavljenih predmeta zaliha koje još nisu prodane.
Periodični obračun metode LIFO sučeljava ranije troškove s prihodima od prodaje, a zalihe
vrednuje na osnovi starijih troškova. S obzirom na učinke na novčani tijek, kad troškovi rastu,
a količine zaliha se ne smanjuju, metoda LIFO dovest će do niže dobiti prije poreza, a time i
do manjeg iznosa poreza na dobit.
34 Izvor: Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 170.
31
6.3.6. Obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene
“Metoda prosječne ponderirane cijene se temelji na pretpostavci da će obračun utroška ili
prodaje zaliha biti izveden po prosječnoj ponderiranoj cijeni.”35 Dakle, prosječna ponderirana
cijena se utvrđuje tako da se ukupna vrijednost zaliha podijeli s količinom na zalihama. U
situacijama kad se nabavne cijene mijenjaju, svaka nova nabavka odredit će i novu prosječnu
cijenu po kojoj će biti obračunat utrošak ili prodaja zaliha. Međutim, potrebno je istaknuti
kako se obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene može izvoditi kontinuirano ili
periodično. Pritom, kontinuirani i periodični obračun daju bitno različite rezultate vezane uz
troškove i vrijednosti zaliha na kraju, o čemu treba posebno voditi računa.
Prednost primjenjivanja metode prosječne ponderirane cijene u obračunu zaliha sastoji se u
jednostavnosti njene primjene u praksi, posebno ako se obračun vodi putem računala. Naime,
ta je metoda jednostavna i za programiranje i za upotrebu. Za razliku od američkih tvrtki, naše
tvrtke gotovo isključivo koriste metodu prosječne ponderirane cijene. Upotreba FIFO I LIFO
metode kod nas je zanemariva u odnosu na upotrebu PPC metode. Takva je situacija kod nas
upravo zbog toga što se obračun zaliha kod nas obavlja preko računala koji pretežito
podržavaju obračun zaliha po toj metodi. Rezultati te metode su vrlo poznati većini i ne unose
nikakvu pomutnju, što također pridonosi jednostavnosti njezine primjene.
Nedostatak metode prosječne ponderirane cijene može se pojaviti u situaciji rasta cijena. To
posebno dolazi do izražaja u periodičnom sustavu obračuna. Upotrebljavajući prosječne cijene
umjesto tekućih cijena može se doći do nerealnih zaključaka u odnosu na tekuće troškove
nabave zaliha. No upotrebljavajući te prosječne cijene zaliha može se izgubiti informacija o
stvarnim nabavnim cijenama što može otežati donošenje ispravnih menadžerskih odluka u
specifičnim okolnostima. Rezultat koji se dobije primjenom metode prosječne pondrirane
cijene u pogledu troškova i dobitka se nalazi između dva krajnja rezultata dobivena
primjenom FIFO i LIFO metode obračuna.
35 Belak, V.: Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić Plus, Zagreb 2006., str 153.
32
6.3.6.1. Primjena metode prosječne ponderirane cijene sa svrhom izrade
financijskih izvještaja
Dakle promjena prosječne ponderirane cijene sa svrhom izrade financijskih izvještaja
predstavlja osnovni postupak obračuna zaliha. “Prema metodi prosječne ponderirane cijene,
trošak svakog predmeta određuje se od prosječnih ponderiranih cijena sličnih predmeta na
početku razdoblja i troška sličnih predmeta kupljenih ili proizvedenih tijekom razdoblja.
Prosjek se može izračunati periodično ili kod svake dodatno primljene isporuke, što ovisi od
uvjeta u kojima posluje poduzeće.”36 MRS 2 jedino kod primjene metode prosječne
ponderirane cijene dopušta korištenje kontinuiranog i periodičnog obračuna zaliha sirovina i
materijala te zaliha gotovih proizvoda.
Kontinuirani obračun zaliha izvodi se tako da se nakon svake dodatne nabave sirovina i
materijala utvrdi ponderirana nabavna cijena zaliha raspoloživih za utrošak. Vrijednost tih
utrošenih zaliha se odbija od vrijednosti zaliha koje su raspoložive za utrošak. Zalihe će na
kraju biti vrednovane po zadnjoj prosječnoj ponderiranoj cijeni i s tom cijenom će ući u
sljedeću godinu te postati zalihe na početku. Ako se zalihe robe vode po prodajnoj cijeni
najjednostavnije je izračunati postotak marže u prodajnoj vrijednosti zaliha raspoloživih za
prodaju i s tim postotkom pomnožiti prodajnu vrijednost prodane robe (bez PDV-a).
Periodični obračun zaliha po metodi prosječnih ponderiranih cijena izvodi se tako da se utvrdi
prosječna ponderirana cijena zaliha ukupno raspoloživih za prodaju tijekom čitavog
obračunskog razdoblja. Nakon toga se ukupna prodana količina pomnoži s prosječnom
ponderiranom cijenom kako bi se dobila nabavna vrijednost prodane robe. Ako je roba bila
zadužena po nabavnoj cijeni onda se skladište razdužuje za svotu nabavne vrijednosti prodane
robe. U tom slučaju vrijednost robe na skladištu se dobiva kao razlika između vrijednosti
zaliha zaduženih na skladište i nabavne vrijednosti prodane robe. Ako je roba bila zadužena
po prodajnoj cijeni, najprije se izračuna postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe zadužene
na skladište tijekom čitavog obračunskog razdoblja. Marža za razduženje izračuna se kao
umnožak vrijednosti prodane robe po prodajnoj cijeni i postotka ukalkulirane marže. Nabavna
vrijednost prodane robe dobije se kao razlika između prodajne vrijednosti prodane robe i
pripadajuće marže ukalkulirane u vrijednost prodane robe.
36 Belak, V.: Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić Plus, Zagreb 2006., str 184.
33
6.3.7. Usporedba rezultata obračuna utroška zaliha po FIFO metodi, LIFO
metodi i PPC metodi te izbor metode obračuna
Na stabilnom tržištu, odnosno sa stabilnim cijenama, izbor metoda obračuna zaliha ne utječe
bitno na rezultate iskazane u financijskim izvještajima, jer u tome slučaju sve metode daju
približno jednake rezultate. Međutim, ako cijene konstantno rastu ili padaju, izbor određene
metode obračuna zaliha opredijelit će i rezultate iskazane u financijskim izvještajima.
Primjena različitih metoda obračuna utroška zaliha uobičajeno se razmatra pod pretpostavkom
da cijene umjereno rastu iz razloga što je to realna situacija u većini zemalja.
Budući da izbor metode obračuna utroška zaliha može imati materijalne učinke, tvrtke mogu
(u dopuštenim okvirima) težiti novom izboru svake godine. Ciljevi tih poduzeća mogu biti
izbor bilo koje dopuštene metode obračuna utroška zaliha koja s njihovog motrišta daje
povoljnije rezultate u finacijskim izvještajima.
Međutim, ako se metode obračuna utrošenih zaliha često mijenjaju može biti iznimno teško
usporediti rezultate iskazane u financijskim izvještajima, jer su oni u svom izvornom obliku
neusporedivi. U tom slučaju bit će vrlo teško procijeniti kad je bolji ili lošiji rezultat
posljedica uspješnosti poslovnih operacija, a kad je on posljedica primijenjene metode
obračuna zaliha. Kako bi se izbjegao taj problem, poduzeće mora poštovati načelo
dosljednosti.
Načelo dosljednosti traži da poduzeće izvješćuje rezultate prema istoj računovodstvenoj
metodi u razdoblju za razdobljem. Međutim, načelo dosljednosti ne ograničava upotrebu
dopuštenih metoda obračuna zaliha.
Načelo pune informacije zahtjeva da se sve bitne informacije objave na nedvosmislen,
razumljiv i aktualan način. Ako se mijenja metoda obračuna zaliha, ta dva načela zahtijevaju
da učinak promjene metode obračuna zaliha na troškove za prodano i dobitak bude objavljen
u bilješkama uz financijska izvješća.
34
“U tabeli 1. prikazan je obračun zaliha prema tri metode te njihov utjecaj na iskazanu
vrijednost zaliha i na razinu obračunatih troškova na temelju podataka materijalnoga
knjigovodstva:37
količina (kg) cijena (kn)
01.01. početno stanje 1.300 6,00
02.01. izdatniba br. 1 800 ?
12.01. primka 10 2.000 6,50
14.01. primka 11 1.500 6,80
23.01. izdatnica br. 2 3.000 ?
Tablica 1. Metode obračuna zaliha
Nadnevak Opis
Količina u kg Cijena (kune)
Vrijednost kuna
Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potražuje Saldo
1 2 3 4 5 6 7 8 9
a) FIFO metoda
01.01. Početno stanje 1.300 6,00 7.800
03.01. Izdatnica br.1 800 500 6,00 4.800 3.000
12.01. Primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000
14.01. Primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200
23.01. Izdatnica br.2 500 3.500 6,00 3.000 23.200
23.01. Izdatnica br.2 2.000 1.500 6,50 13.000 10.200
23.01. Izdatnica br.2 500 1.000 6,80 3.400 6.800
(promet) 3.500 3.800 23.200 24.200
b) LIFO metoda
01.01. Početno stanje 1.300 6,00 7.800
03.01. Izdatnica br.1 800 500 6,00 4.800 3.000
12.01. Primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000
14.01. Primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200
23.01. Izdatnica br.2 1.500 2.500 6,80 10.200 16.000
23.01. Izdatnica br.2 1.500 1.000 6,50 9.750 6.250
(promet) 3.500 3.800 23.200 24.750
c) metoda prosječnih ponderiranih cijena
01.01. Početno stanje 1.300 6,00 7.800
03.01. Izdatnica br.1 800 500 6,00 4.800 3.000
12.01. Primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000
14.01. Primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200
23.01. Izdatnica br.2 3.000 1.000 6,55 19.650 6.550
(promet) 3.500 3.800 23.200 23.450
37 Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku,
Osijek, 2008., 158. str.
35
Iz tablice se lako uspoređuje rezultat obračuna zaliha po FIFO, LIFO te metodi prosječnih
ponderiranih cijena. Iz stupca 8 i 9 se zaključuje kako primjena FIFO metode daje povoljniji
financijski rezultat, jer su troškovi terećeni po ranijim ili nižim cijenama. Primjenom LIFO
metode dolazimo do nepovoljnog financijskog rezultata, jer su troškovi terećeni po višim ili
kasnijim ulaznim cijenama, dok metoda prosječnih ponderiranih cijena podjednako utječe na
troškove, financijski rezultat te vrijednost zaliha, pa je najprimjerenija i sa stajališta balance i
sa stajališta računa dobiti i gubitka.
6.3.8. Primjer 1. knjiženja nabave sirovina i materijala za proizvodnju
“Ugovorena je nabava sirovina za proizvodnju. Cijena je 25,00 kuna po kilogramu, bez PDV-
a, franko sladište dobavljača. Dobavljač u slučaju narudžbe više od 4 t odobrava 4% rabata, a
u slučaju plaćanja u roku 8 dana od dana preuzimanja odobrava 2% casa-sconta. Za
zakašnjenje plaćanja zaračunava se zakonska zatezna kamata. Ugovorena je isporuka 5 t
sirovina. Primljena je isporuka i račun dobavljača na iznos 150.000,00 kuna (isporuka
120.000,00 i PDV 30.000,00). Troškovi ukrcaja prema računu (R1) samostalnog obrtnika
iznose 1.375,00 kune (usluga 1.100,00 i PDV 275,00) i plaćeni su čekom. Troškovi prijevoza,
osiguranja prijevoza i iskrcaja prema računu prijevoznika iznose 7.875,00 kuna (usluga
6.300,00 i PDV 1.575,00), a plaćeni su virmanom. Zapisnički je utvrđeno da je skladištar
preuzeo 4.900 kg sirovina. Dopušteni gubitak u prijevozu (rasip) iznosi 3%.
Virmanom je plaćen račun dobavljača za sirovine u roku 5 dana od dana preuzimanja.
Plaćanja računa dobavljača sirovina (umanjeno za casa-sconto: 146.400,00 x 2% = 2.928,00
kuna).”38
38 Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku,
Osijek, 2008., 118. str.
36
Rješenje primjera 1.:
Dnevnik
Konto Opis Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
3000 Kupovna cijena zaliha 120.000,00
165 Pretporez 30.000,00
220 Dobavljači 150.000,00
3010 Zavisni troškovi nabave 1.100,00
165 Pretporez 275,00
220 Dobavljači 1.375,00
220 Dobavljači 1.375,00
210 Obveze za izdane čekove 1.375,00
210 Obveze za izdane čekove 1.375,00
1000 Žiroračun 1.375,00
3010 Zavisni troškovi nabave 6.300,00
165 Pretporez 1.575,00
220 Dobavljači 7.875,00
220 Dobavljači 7.875,00
1009 Prijelazni žiroračun 7.875,00
1009 Prijelazni žiroračun 7.875,00
1000 Žiroračun 7.875,00
3100 Zalihe sirovina i materijala 127.400,00
309 Obračun troškova nabave 127.400,00
309 Obračun troškova nabave 127.400,00
3000 Kupovna cijena zaliha 120.000,00
3010 Zavisni troškovi nabave 7.400,00
220 Dobavljači 146.400,00
1009 Prijelazni žiroračun 143.472,00
7730 Prihodi od financiranja (casa-sconto) 2.928,00
37
7. ZAKLJUČAK
U samom zaključku seminarskoga rada, potrebno je naglasiti kako računovodstveno praćenje
sirovina i materijala ima izuzetno veliku ulogu u poslovanju svakog poduzeća. Zalihe su
sredstva od kojih se koristi očekuju u neposrednoj budućnosti i koja u poslovnom procesu
sudjeluju jednokratno pa ih svrstavamo u obrtnu, kratkoročnu, imovinu. Kao zalihe, prema
Zakonu o računovodstvu, mogu se pojaviti: sirovine i materijal, proizvodnja u tijeku gotovi
proizvodi i trgovačka roba. Svrha zaliha je zaštita od nesigurnosti nabavnih tržišta,
omogućava ekonomičniju proizvodnju i nabavu te usklađuje ponudu s neravnomjernosti
potražnje. Upravljanje zalihama svakako je jedan od najvažnijih logističkih zadataka. Mnoga
se poduzeća susreću s problemima, koji otežavaju pronalaženje optimalne politike upravljanja
zaliha: nepredvidivošću potražnje, dugim vremenom isporuke, nepouzdanim
procesomnabave, velikim brojem artikala i kratkim vremenom potražnje za određenim
proizvodom. Neprimjereno upravljanje zalihama ima za posljedicu visoke troškove i velike
gubitke u dobiti poduzeća iz svih gospodarskih grana. Naime, do sada se obično isticalo da je
računovodstvo jezik biznisa, dok se danas ta izreka može transformirati jer računovodstvo sve
više postaje jezik globalnog biznisa, jer je sve više potrebno u dobrom poslovanju pojedine
tvrtke. U računovodstvu je izuzetno važno mjerenje zaliha. Najveća je stavka tekuće imovine
u većini slučajeva je vrijednost zaliha. Zalihe se mjere po neto utrživoj vrijednosti ili po
trošku, ovisno o tome koja će vrijednost od te dvije biti niža. Kada se zalihe prodaju, troškove
uključene u trošak prodanih zaliha treba teretiti na rashode razdoblja u kojem su prodane.
Troškovi zaliha se mogu dogovorno koristiti, ako su rezultati približni trošku. U svrhu izrade
financijskih i poreznih izvješća koriste se metoda standardnog troška i metoda trgovine na
malo. Ostale metode mogu se koristiti samo u svrhu izrade menadžerskih izvješća. One se
koriste kao dopunske metode obračuna uz primjenu neke od dopuštenih metoda obračuna
utroška zaliha. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha je iznos koji treba priznati kao
sredstvo i knjižiti ga dalje sve dok se ne priznaju prihodi. Radi lakšeg praćenja utroška zaliha
sirovina i materijala sa skladišta, koriste se razne metode od kojih su najpouzdanije FIFO
metoda, LIFO metoda te metoda prosječne ponderirane cijene. One se biraju sukladno što
efikasnijeg obračuna zaliha. Kada se zalihe prodaju, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba
priznati kao rashod razdoblja u kojemu su priznati određeni prihodi. Iznos bilo kojega
otpisivanja zaliha do njihove neto utržive vrijednosti treba priznati kao rashod razdoblja u
kojemu je nastalo to otpisivanje ili gubitak. Neke se zalihe mogu rasporediti na konta imovine
kao što su zalihe korištene kao dio gradnje nekretnina, postrojenja ili opreme, ali to samo u
38
vlastitoj izvedbi. Nakon nekog razdoblja u kojem su nastali određeni knjigovodstveni iznosi,
potrebno je objaviti poslovne događaje u financijskim izvještajima. Upravljanje zalihama
jedna je od najvažnijih funkcija upravljanja poduzeća, upravo zbog toga što zalihe zahtijevaju
veliki kapital i utječu na isporuku robe korisnicima. Također imaju utjecaj na sve poslovne
funkcije. Dokazano je da je planiranjem zaliha moguće postići veću kvalitetu poslovanja.
Razrađeniji sustavi planiranja zaliha u pravilu daju i veće mogućnosti ušteda, ali zahtijevaju
razrađeno naručivanje materijala, normative, redovite sustave praćenja trošenja zaliha,
planove proizvodnje i prodaje. U tome je važnost računovodstvenog praćenja sirovina i
materijala.
39
8. LITERATURA
Knjige:
Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb,
1996.
Belak, V., Brčić – Stipčević, V., Brkanić, V., Buzadžić, M., Franc, V., Habek, M., Hrabrić, A.,
Kopun, V., Lončar Galek, D., Popović, Ž., Seđak – Guszak, M., Šoštanić, B., Švenda, N.,
Trampus, Z., Trokter, I., Veža, J.: Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, Rrif plus,
Zagreb, 2002.
Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u
Osijeku, Osijek, 2008.
Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski
fakultet u Osijeku, Osijek, 2006.
Spajić, F. : Međunarodni računovodstveni standardi 2000, Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2000.
Žager, K., Mamić – Sačer, I., Sever, S., Žager, L. : Analiza financijskih izvještaja, 2.
prošireno izdanje, Masimedia, Zagreb, 2008
Internet:
http://srr-fbih.org/msfi_mrs/2_mrs_2.htm (27.03.2014.)
http://www.rif-
ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&I
temid=13 (31.03.2014.)
http://www.rif-
ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&I
temid=13 (31.03.2014.)
Popis slika i tablica:
Slika 1. Shema tijeka troškova zaliha
Slika 2. Efekti primjene FIFO metode na visinu troškova za prodano (rashode) i
vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije
Slika 3. Efekti primjene LIFO metode na visinu troškova za prodano (rashoda) i
vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije
40
Slika 4. Opseg korištenja LIFO metode kod ispitanih 600 tvrtki u SAD
Tablica 1. Metode obračuna zaliha
Rješenje primjera 1.