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contabilidad

Palabras clave

Real Decreto 602/2016, ECPN, fondo de comercio, vida útil definida, PGC, PGC PYMES, ESFL, gases de efecto invernadero.

Real Decreto 602/2016: aPlicaciones Prácticas de las modificaciones contables (II y última parte)El RD 602/2016 ha introducido modificaciones en la contabilidad española: simplificación

de las obligaciones contables, registro y valoración de activos intangibles, revisión de las

NOFCAC... En esta segunda parte del artículo, presentamos nuevos casos prácticos referente

a las secciones del inmovilizado intangible y sobre la emisión de gases efecto invernadero.

Autores:

Ángel Alonso Pérez

Raquel Pousa Soto

Economistas

www.revistacontable.es

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Las modificaciones que introdu-ce el Real Decreto en nuestra normativa contable, podemos dividirlas en tres campos de ac-

tuación: la simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas, los cri-terios de registro y valoración de activos in-tangibles para todo tipo de empresas y una revisión de las normas de formulación cuen-tas anuales consolidadas (NFCAC).

Para todo tipo de empresas, y siguiendo las modificaciones que había introducido la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas, se recoge la amortización de los intangibles que antes no tenían vida útil definida: estableciendo un plazo de 10 años, caso de no especificarse una vida útil en otra norma. Éste será el tiempo que se añadió en

la Norma 6ª c) de Valoración, sobre el Fondo de Comercio. Se mantiene, sin embargo, lo establecido para estos intangibles lo regula-do en su deterioro de valor. Tendremos en cuenta, diversas instrucciones que especifica este real decreto, al final del articulado sobro cómo aplicaremos estos nuevos criterios.

Otro cambio que recoge la normativa estu-diada, está relacionado con los derechos de emisión de gases de efecto invernadero: y su reclasificación de intangible a existencias, cuyo destino previsto fuese la entrega para cancelar la obligación derivada de las emisio-nes que realice la empresa.

A continuación, proseguimos con la segunda parte de los casos prácticos que iniciamos en el número anterior, supuestos de aplica-

contabilidad

:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::

:: númeRo 54 :: AbRil 2o17 ::

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ción que nos ayudarán en su comprensión de todas las modificaciones contables. En esta segunda parte continuamos con los ca-sos prácticos de los bloques de inmovilizado intangible y cerraremos con los derechos de emisión de gases efecto invernadero.

No olvide volver a revisar los cuadros sinóp-ticos de la primera parte del artículo.

EjERcicioS dE APlicAción

inmovilizado intangible (ii)

Nos encontramos con la modificación de las Normas de Registro y Valoración, en la 2ª par-te del Plan. Así, y para el apartado 2 de la Nor-ma 5ª, queda redactado de la siguiente forma:

“2. Valoración Posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser obje-to de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá anali-zarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.”

Igualmente, se modifica la letra c) de la Nor-ma 6ª de Valoración –normas particulares sobre el inmovilizado intangible- que queda redacta de la siguiente forma:

“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el con-texto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones

de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las co-rrecciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma se-parada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las uni-dades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reco-nocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores”.

Aplicación de resultados. Reserva fondo de comercio. Cálculo dividendo a pagar. Condiciones

“NOELIA S.A” presenta, entre otros, los si-guientes saldos del balance de situación 1/1/X16:

ACTiVo PATRimonio neTo Y PASiVo

Capital social 10.000

Investigación 5.000 Reserva Legal 500

Amort. Acumu-lada Investigación (1.000) Prima emisión 1.500

Fondo de comercio 2.000 Reservas

voluntarias 2.000

Reserva fondo de comercio 1.000

Resultados ejercicio 6.000

real decreto 602/2016: aPlicaciones Prácticas de las modificaciones contables (ii y última Parte)


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SE PidE:

a) Reclasificación si procede de la reserva del fondo de comercio.

b) Determine si esta sociedad puede repar-tir dividendos. Registro contable.

c) Amortización del fondo de comercio al cierre del ejercicio X16.

SolUción:

a) Reclasificación, si procede, de la reserva del fondo de comercio.

Veamos si procede esta reclasificación a reservas voluntarias. La disposición transi-toria única.1 del Real Decreto 602/2016, 2 diciembre nos comenta: “(…) La reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reser-vas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.”

En nuestro caso al no superar dicha reserva el importe del fondo de comercio no recla-sificaríamos ningún importe:

Reserva fondo de comercio =1.000 Es me-nor que Fondo de comercio = 2.000

b) Determinar si esta sociedad puede re-partir dividendos. Registro contable.

En base al ar tículo 273 LSC, antes de re-partir los dividendos, comprobaremos si cumplen las atenciones previstas en la Ley, así:

• Reserva Legal (art. 274 LSC): Se destina-rá una cifra igual al 10% del beneficio del ejercicio, hasta que esta reserva alcance, al menos el 20% del Capital Social:

10% 6.000 = 600

Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la sociedad (600 + 500= 1.100), no supera el máximo establecido del 20% del Capital

Social (=20% 10.000 = 2.000), por lo que dotaremos únicamente el 10%:

Reserva Legal = 600

• Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, estaremos a lo que nos diga el artículo 273.3: “Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el im-porte de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de in-vestigación y desarrollo que figuren en el activo del balance”.

Comprobaremos, por tanto, que las reser-vas disponibles cubran dichos gastos:

Partidas Reservas Disponibles

Investigación 5.000 Prima emisión 1.500

A.A Investiga-ción (1.000) Reservas volun-

tarias 2.000

TOTAL 4.000 TOTAL 3.500

En consecuencia incrementaremos la reser-vas voluntarias en 500.

Una vez cubiertas todas las atenciones pre-vistas repartiremos el dividendo. Así:

x

6.000 Resultados del ejercicio (129) a Reserva Legal

(112) 600

a Reservas Volun-tarias (113) 500

a Dividendo a pagar (526) 4.900

c) Amortización del fondo de comercio al cierre del ejercicio X16.

Calcularemos las cuota anual:

2.000 /10 = 200

Así, en la modificación del apartado c) de la Norma 6ª de Valoración del PGC por el artículo primero. Tres, nos dice que: “(…) El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil (…) Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comer-cio es de diez años y que su recuperación es lineal”.

Por tanto, anotaremos:

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31/12/X16

200

Amortización del inmoviliza-do intangible (680)

a

Amortización acumulada del inmovilizado intangi-ble (280)

200

¿Qué importe de la reserva para fondo de comercio reclasificaríamos a reservas volun-tarias?

Tenemos:

Valor contable del fondo de comercio a 31/12/X16: (2.000 - 200) = 1.800

Reserva para el fondo de comercio 1.000

Y según lo que hemos comentado en la dis-posición transitoria única del Real Decreto 602/2016:

Reserva fondo de comercio = 1.000 Es me-nor que Fondo de comercio = 1.800

No reclasificaríamos ningún importe.

Aplicación de resultados. Investigación y Desarrollo. Fondo de Comercio

El Balance de situación de la empresa “CON-CHI-NOELIA S.A.”, al cierre del ejercicio X17, presenta las siguientes cifras en millones de euros:

Activo Patrimonio Neto y Pasivo

50 Inmovilizado Material Capital Social 100

(10) (Amort. Acum Inmov. Material) Reserva Legal 10

Reserva fondo de comercio 10

20 Fondo de comercio Reservas Volun-tarias 23

(10) (Amort. Acum. Fon-do de comercio)

Resultados Negat. Ejerc. Anteriores (80)

5 Investigación Resultado del ejercicio 80

70 Existencias Acreedores a largo plazo 21

60 Clientes Acreedores a corto plazo 10

185 Total Total 185

El fondo de comercio se empezó a amortizar a principios del ejercicio X16, siendo su vida útil de 4 años.

SE PidE:

Anotaciones contables correspondientes al acuerdo de distribución del resultado para el ejercicio X17, en el que se ha decidido re-partir el máximo dividendo que permita la LSC. Razone las anotaciones contables efec-tuadas. Amortización del fondo de comercio a 31/12/X18.

SolUción:

CONCHI-NOELIA, quiere repartir el máximo dividendo que permita la LSC. Dicho texto, nos dice en el artículo 273.2 que: “(...) Una vez cubiertas las atenciones previstas por Ley o los Estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio o a reservas (...)”

Por lo que, veremos las distintas “atenciones”, previstas por Ley:

• Reserva Legal (art. 274 LSC): Se destinará una cifra igual al 10% del beneficio del ejerci-cio, hasta que esta reserva alcance, al menos el 20% del capital social. Así:

(112) Reserva Legal: 10% 80 = 8

Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la sociedad (18 = 10 + 8), no supera el máximo del 20% del Capital Social ( = 20)

• CONCHI-NOELIA, quiere repartir divi-dendos, por lo que estaremos a lo que nos diga el artículo 273 LSC: “Se prohíbe igual-mente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el acti-vo del balance”.

Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos:

investigación y desarrollo Reservas Disponibles

Investigación 5 Reservas Voluntarias 23

Resultados (-) ejercicios anteriores (80)

TOTAL 5 TOTAL (57)



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En consecuencia incrementaremos las reser-vas voluntarias para cubrir estas partidas en (57+5) = 62 o compensaremos pérdidas por ese importe.

La reserva para el fondo de comercio es to-talmente indisponible: en el importe que no supere el fondo de comercio, registrado en el activo.

En nuestro caso la reserva por fondo de co-mercio=10 no supera al fondo de comercio 10; por consiguiente es totalmente indispo-nible.

Se puede repartir dividendos en una cuantía de 10 millones.

x

80 Resultados del ejercicio (129) a Reserva Legal (112) 8

Reservas Voluntarias (113) 62

Dividendo a pagar (526) 10

Comprobamos que después del reparto: “(…) el valor del patrimonio neto contable no es o, a consecuencia del reparto (…) inferior al capital social (…)” (art. 273 LSC):

Patrimonio neto (A consecuencia

Reparto)

Capital Social

Capital Social 100 Capital Social 100

Reserva Legal 18

Reserva Voluntaria 85(23+62)

Rdos. (-) ejerc. anteriores (80)

Reserva fondo de comercio 10

TOTAL 133 ES MAYOR QUE TOTAL 100

Y, que las reservas disponibles, cubran los gas-tos de investigación y desarrollo:

Reservas Dis-ponibles ( A conse-cuencia Reparto)

Gastos i+D

Reserva Voluntaria 85 (23+62) Investigación 5

Rdos (-) ejercicios anteriores (80)

TOTAL 5 TOTAL 5

Amortización del fondo de comercio a 31/12/X18:

Cuota anual = 20/4 = 5

x

5Amortización del inmovilizado intangible (680)

aAmortización acumu-lada del inmovilizado intangible (280)

5

En estos momentos el valor contable del fon-do de comercio asciende a:

Precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . .20

(-) Amortización acumulada (10+5) (15)

VALOR EN LIBROS . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Es menor que

RESERVA FONDO DE COMERCIO . .10

Así, y de acuerdo con lo dispuesto en la dis-posición transitoria única.1 del Real Decreto 602/2016: “(…) La reserva por fondo de co-mercio se reclasificará a las reservas volunta-rias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance”.

En nuestro caso dicha reserva (10) supera el importe del fondo de comercio (5), ante lo cual procederíamos a su reclasificación.

x

5 Reserva fondo de co-mercio (1143) [10-5] a Reservas volunta-

rias (113) 5

Como consecuencia, se irá liberando reser-va voluntaria a medida que el fondo de co-mercio vaya siendo objeto de amortización contable.

Activo diferido: fondo de comercio en combinación de negocios. No se recono-ce

Una sociedad, denominada CONCHI, ad-quiere el 1 de enero del 2016 la totalidad de los activos y pasivos de otra, denomi-nada NOELIA. La valoración contable de dichos elementos patrimoniales no difiere del atribuido a efectos fiscales, salvo el re-conocimiento de un intangible asociado a la

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capacidad que tiene la empresa de generar beneficios, en cuantía superior a las empresas del sector al que pertenece. Según lo indica-do en el apartado 2.4 de la Norma 19ª del PGC la empresa adquiriente ha reconocido un activo intangible que se ha valorado en 3.000 €. La sociedad decide amortizarlo en un periodo de 10 años. Según la normativa fiscal vigente, dicho activo es amortizable en un periodo de 20 años.

SE PidE:

Realícese los comentarios oportunos a la vis-ta de la situación planteada.

SolUción:

Aparecerá un fondo de comercio valorado en 3.000 €. Así, y en base a la disposición final primera.Cuatro de la Ley 22/2015, que modi-fica el artículo 39.4 del Código de comercio: “Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria esta-blezca un plazo diferente. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balan-ce cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años (…)”

En este mismo sentido, se pronuncia el Real Decreto 602/2016 en su artículo Primero, apartado Dos y Tres.

Por consiguiente, la amortización contable realizada por la empresa, ha ascendido a:

3.000 /10 = 300

En la Ley 22/2015, en su disposición final quinta, modifica la Ley 27/2014, 27 noviem-bre sobre el Impuesto de sociedades, para la redacción del artículo 12.2. Así, éste nos dice: “El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortiza-ción será deducible con el límite máximo de la

veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el lí-mite anual máximo de la veinteava parte de su importe”.

Por lo que, en base a esta redacción, la amor-tización fiscal del fondo de comercio, queda-rá:

3.000/ 20 = 150

Existiendo, en principio, una diferencia tem-poraria deducible, entre el ámbito contable y fiscal de 150 (= 300 - 150).

Mostrando, a continuación, el cuadro de di-ferencias:

Año Valor contable base Fiscal

Diferencia TemporariaDeducible

Diferencias Acumuladas

Diferencia del ejercicio

2016 3.000 - 300 = 2.700

3.000 - 150 = 2.850 +150 150

2017 2700 - 300 = 2.400

2.850 - 150 = 2700 +300 150

2018 2.400 - 300 = 2100

2.700 - 150 = 2.550 +450 150

… ….. ….. …. …

La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de febrero de 2016 por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anua-les para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. En el artículo 5 dispone:

“1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto dife-rido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futu-ras que permitan la aplicación de estos activos. (…)

3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganan-cias fiscales futuras en los siguientes supuestos:

a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejer-cicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido.



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(…)”

En nuestro caso el plazo de recuperación son 20 años; en consecuencia no se reconocerá

el activo por diferencia temporaria deducible, siendo su tratamiento como una Diferencia permanente positiva de 150.

Activos y Pasivos por impuesto diferido. Registro del impuesto corriente y diferido

“BRAIS S.A.” ha obtenido un resultado con-table en el ejercicio X16 de 128.000 €. En el balance se ha registrado a principios del ejercicio una máquina por 100.000 € cuya vida útil se estimó en 20 años. Fiscalmente se considera que se amortiza todo en este ejercicio al gozar de libertad de amortización.

Asimismo 1 de enero del X16 ha adquirido la totalidad de los activos y pasivos de otra em-presa, denominada NOELIA, los cuales cons-tituyen un negocio La valoración contable de dichos elementos patrimoniales no difiere de sus valores razonables. En dicha operación se ha reconocido un intangible asociado a la capacidad que tiene la empresa de generar beneficios, en cuantía superior a las empresas del sector al que pertenece. Según lo indica-do en el apartado 2.4 de la Norma 19ª del

PGC la empresa adquiriente ha reconocido un activo intangible que se ha valorado en 40.000 €. La sociedad decide amortizarlo en un periodo de 10 años. Según la normativa

fiscal vigente, dicho activo es amortizable en un periodo de 20 años.

SE PidE:

Realice los registros, sabiendo que el tipo im-positivo es el 25% y que la empresa efectuó retenciones y pagos a cuenta durante el ejer-cicio por 4.000 €.

SolUción:

I. Diferencias entre el ámbito contable y fiscal

En la valoración de la maquinaria, nos encon-tramos con la siguiente situación en los dos ámbitos:

ej. Valor contable(Activo) (*)

base Fiscal(Activo) (**)

Diferencias Temporaria imponible

Diferencias acumuladas


X16 100.000 – 5.000 = 95.000 100.000 – 100.000 = 0 95.000 -95.000

X17 95.000-5.000= 90.000 0 90.000 +5.000revierte

X18 90.000-5.000=85.000 0 85.000 +5.000revierte

X19 ……… ………. ….. …

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(*) Amortización contable: (100.000 : 20) = 5.000 año.

(**) Amortización fiscal: 100.000. Libertad de amortización. Artículo 12.3 LIS.

Nos encontramos con una diferencia tempo-raria, al incidir en la carga fiscal futura. Será ésta “imponible” al ocasionar mayores pagos por impuesto en ejercicios futuros.

En general, se reconocerá un pasivo por im-puesto diferido por todas las diferencias tem-porarias imponibles. [Artículo 6.1 RICAC 9 febrero 2016, impuesto sobre beneficios]

En la valoración del fondo de comercio, nos encontramos con la siguiente situación en los dos ámbitos:

ej. Valor contable(Activo) (*)

base Fiscal(Activo) (**)

Diferencias Temporaria deducible

Diferencias acumuladas


X16 40.000 – 4.000 = 36.000 40.000 – 2.000 = 38.000 2.000 2.000

X17 36.000 - 4.000 = 32.000 38.000 - 2.000 = 36.000 4.000 2.000

X18 32.000 - 4.000 = 28.000 36.000 - 2.000 = 34.000 6.000 2.000

X19 ……… ………. ….. …

(*) Amortización contable (40.000:10) = 4.000 año.

El fondo de comercio únicamente podrá fi-gurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, sal-vo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y su re-cuperación es lineal. [RD 602/2016, de 2 de diciembre.]

(**) Amortización fiscal (40.000:20) = 2.000 años.

Disposición final quinta Ley 22/2015. Modifi-cación LIS (arts.12.2 y 13.2).

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

Art. 12.2: “(…) La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (…)”

Nos encontramos con una diferencia tempo-raria, al incidir en la carga fiscal futura. Será ésta “deducible” al ocasionar menores pagos por impuesto en ejercicios futuros.

II. Registro del Impuesto corriente. Liquida-ción fiscal

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .128.000

±Ajustes :(-)Diferencia Temporaria Imponible . . . . . . . . . (95.000)(+) Diferencia temporaria deducible . . . . . . . . . . . . 2.000

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas . . . . . . . . 0

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35.000

x tipo impositivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .x 0,25

= Cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.750

- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0

= Cuota líquida = impuesto Corriente (6300) . .8.750

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . . . .(4.000)

A PAGAR: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.750

Anotándose:

x

8.750Impuesto corriente (6300)

a H.P. retenciones y pagos a cuenta (473) 4.000

aH.P. acreedora impuesto sociedades (4752)

4.750

III. Registro impuesto diferido:

- Por el reconocimiento de la diferencia tem-poraria imponible:

x

23.750Impuesto diferido (6301)

a

Pasivo por diferen-cias temporarias imponibles (479)[95.000 x 25%]

23.750

- Por el reconocimiento de la diferencia tem-poraria deducible:

x

500

Activo por diferencia temporaria deduci-ble (4740)[2.000 x 25%]

a Impuesto dife-rido (6301) 500

La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de febrero de



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2016, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anua-les para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. En el artículo 5 se dispone:

“1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto dife-rido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futu-ras que permitan la aplicación de estos activos. (…)

3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganan-cias fiscales futuras en los siguientes supuestos:

a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejer-cicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido.”

(…)

En principio, del texto se deduce que al ser el periodo de reversión de la diferencia tem-poraria deducible superior a los 10 años, no procede el reconocimiento de la misma. No obstante:

“6. Por el contrario, será probable que se dis-ponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente para poder recuperar los activos por impuesto diferido, siempre que existan diferen-cias temporarias imponibles en cuantía suficien-te, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere:

a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se pre-vea reviertan las diferencias temporarias dedu-cibles; o (…)”.

De lo anterior, se deduce que al existir, en nuestro caso, una diferencia temporaria im-ponible (la relacionada con la libertad de amortización) por un importe de cuantía suficiente y mismo ejercicio de reversión im-plica el reconocimiento de la diferencia tem-poraria deducible.

derechos de emisión de gases efecto invernadero

La normativa estudiada, nos comenta en su disposición adicional primera que los dere-chos que estuviesen contabilizados como inmovilizados intangibles, se reclasificarán a existencias en el primer ejercicio que resulte de aplicación el Real Decreto (1/1/2016). En el caso de que la empresa los estime con-sumir en un plazo superior al año, la partida 2.”Materias primas y otros aprovisionamien-tos”, del epígrafe B.II del activo del balance, se desglosará para recoger separadamente las que se estime consumir antes y después de este plazo.

Adquisición de derechos de emisión ga-ses efecto invernadero, de asignación gratuita. Compra de derechos en subas-ta. Registro de emisiones realizadas. De-terioro

“COMPOS S.A”, empresa del sector del cemento, cuenta con unas instalaciones con autorización de emisión de gases de efecto invernadero (sus titulares solicitaron al Mi-nisterio de medio ambiente la asignación de derechos de emisión para el periodo de vigencia X13-X20). La asignación de cuotas a la empresa, que se recogen en el cuadro siguiente, ha sido adoptada por acuerdo del Consejo de Ministros realizado el trámite de información pública. La cantidad asignada para cada uno de los años de dicho periodo fue:

Años X13 X14 X15 X16 X17 X18 X19 X20 ToTAl

Cantidad 41.100 41.100 41.100 41.100 41.100 41.100 41.100 41.100 328.800

Estimación de emisio-nes totales de gases de efecto invernadero (CO2 Tns)

52.000 50.000 45.000 40.000 40.000 38.000 35.000 34.000 334.000

Cotización de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero a inicios de ejercicio

3 3,20 3,30 3,40 3,00 2,80 3,10 3,30

contabilidad



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Los derechos de emisión asignados para el tercer periodo de comercio (X13-X20) son íntegramente gratuitos.

SE PidE:

Contabilizar lo que proceda hasta al 1/5/X14, sabiendo que:

- A 1/12/X13 adquiere en la subasta de de-rechos de emisión que no fueron asigna-dos de forma gratuita y a través de la pla-taforma EEX, 12.000 derechos de emisión siendo su precio de 3,10 €.Los gastos oca-sionados en dicha compra, ascendieron a 120 €.

- Las emisiones reales de gases realizadas y verificadas durante el año X13 fueron de 52.600 toneladas de CO2.

- El 1/3/X14 vende los derechos de emisión sobrantes a 3,30 €, con un descuento de 10 €.

- El 30/4/X14 entrega al registro los dere-chos de emisión equivalentes a las emisio-nes verificadas correspondientes al X13 para su cancelación.

NOTA: Tipo impositivo 25%

SolUción:

EJERCICIO X13

• Por los derechos de emisión asignados de forma gratuita para el ejercicio X13:

1/1/X13

123.300

Compras de de-rechos de emisión de gases de efecto invernadero (60X) (*) (41.100 x 3)

a

Ingresos de subvencio-nes oficiales de capital (940)

123.300

(*) En la disposición adicional primera del Real Decreto 602/2016 por el que se modifica el Plan General de Contabilidad, se regula el cambio de calificación contable de inmoviliza-do intangible a existencias de los derechos de



19

emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto fuese la entrega para cance-lar la obligación derivada de la emisiones que realice la empresa. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos lucirán en las existencias.

Sea como fuere es preciso resaltar que este cambio apenas altera la regulación sobre esta materia contenida en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intan-gible, que por lo tanto se mantiene en vigor a excepción de la modificación reseñada.

En la valoración inicial de los derechos de emi-sión, que se adquieran sin contraprestación: “(…) se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto al comienzo del ejercicio natural al que corresponden, que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputa-ción a gastos por emisiones asociadas a los dere-chos recibidos sin contraprestación”. [Apartado 8.1.1.2 de la Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013 del inmovilizado intangible].

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X13

123.300

Compras de de-rechos de emisión de gases de efecto invernadero (60X) (41.100 x 3)

a

Subven-ciones oficiales de capital (130)

123.300

• Por el efecto impositivo de la subvención:

1/1/X13


a

Pasivo por diferencia temporaria imponi-ble (479)(123.300 x 25%)

30.825

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X13

30.825

Subvencio-nes oficiales de capital (130)

a

Pasivo por dife-rencia temporaria imponible (479) [123.300 x 25%]

30.825

• Adquisición de derechos de emisión en el mercado:

1/12/X13

37.320

Compras de derechos de emisión (60X)[12.000 x 3,10 + 120] (*)

aBan-cos (572)

37.320

(*) Coste unitario del derecho de emisión adquirido:

(37.320 /12.000) = 3,11

• Por la emisión de gases realizadas y veri-ficadas (52.600 toneladas):

El apartado 8.1.3, de la Norma Sexta RI-CAC de 28 de mayo de 2013 del inmovi-lizado intangible, nos comenta que la emi-sión de gases efectos invernadero: “(…) originará el reconocimiento de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio y de las correspondiente provisión (…)”

¿Cuál será su importe?, la mencionada nor-mativa nos sigue comentando que tendre-mos en cuenta un orden de prelación, en función de los derechos recibidos, compra-dos u de otro tipo, así: “(…) se determina-rá considerando que la obligación [provisión] será cancelada:

a) En primer lugar, mediante los derechos de emisión recibidos por una asignación con-templada en el régimen de emisiones a los que se encuentre afectada la empresa o sus instalaciones, los cuales deberán ser impu-tados a las emisiones realizadas en propor-ción a las emisiones totales previstas para el período completo para el cual se hayan asignado.

El gasto correspondiente a esta parte de la obligación se cuantificará en función del valor contable de los derechos de emisión trans-feridos.

b) A continuación, mediante los restantes de-rechos de emisión que figuren en el balance de la empresa.

contabilidad



20

El gasto correspondiente a esta parte de la obligación se cuantificará, con carácter general de acuerdo con el método del precio medio o coste medio ponderado de dichos derechos de emisión.”

En total, tenemos: 41.100 + 12.000 = 53.100, frente a los 52.600 de las emisiones realiza-das. Así:

Cantidad Precio Total

* En primer lugar :

Del apartado a) [Derechos emisión asignados],

los tendremos en cuenta todos 41.100 3 123.300

* En segundo lugar

Del apartado b) [Res-tantes derechos],

Utilizaremos: 11.500 (= 52.600 - 41.100) 11.500 3,11 35.765

Total: 52.600 159.065

Con lo que anotaremos:

31/12/X13

159.065

Gastos por emisión de gases de efecto invernade-ro (65X)

a

Provisión corto plazo por derechos de emisión de gases de efecto invernadero (529X)

159.065

• Imputación de la subvención:

31/12/X13

123.300

Transferen-cia de sub-venciones oficiales de capital (840)

a

Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio (746)

123.300

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/X13

123.300


a

Subvenciones, donaciones y le-gados transferidos al resultado del ejercicio (746)

123.300

• Reversión del efecto impositivo:

31/12/X13

30.825

Pasivo por diferencia temporaria imponi-ble (479)[123.300 x 25%]

a

Im-puesto diferido (8301)

30.825

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/X13

30.825

Pasivo por dife-rencia tempo-raria imponible (479)[123.300 x 25%]

a


30.825

• Por las existencias finales de los derechos de emisión poseídos por la empresa:

31/12/X13

160.620

Derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (30X)[123.300 + 37.320]

a

Variación de exis-tencias de mer-caderías (610)

160.620

• Determinación del posible deterioro.

La Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013, del inmovilizado intangible, en su apar-tado 8.1.2.2 de la Norma Sexta, nos comenta que los derechos de emisión no se amorti-zarán, no obstante: “(…) estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias”.

Por tanto, a 31 de diciembre comparare-mos en relación a la cuenta Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X):

* Valor contable: 41.100 x 3 + 12.000 x 3,11 = 160.620

No supera

* Importe recuperable:

Valor razonable: (41.100 + 12.000) x 3,2 = 169.920

En consecuencia no registraremos deterioro.

• Regularización de la subvención:

31/12/X13

123.300


a

Transferencia de subvencio-nes oficiales de capital (840)

123.300

REGISTRO PGC PYMES:

No se efectuarán ningún registro.



21

EJERCICIO X14

• Por los derechos de emisión adquiridos de forma gratuita procedentes del Plan de asig-nación para el año 2014 [Apartado 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 mayo 2013, inmovi-lizado intangible]:

1/1/X14

131.520

Compras de derechos de emisión de gases de efecto invernadero (60X)(41.100 x 3,20)

a

Ingresos de sub-venciones oficiales de capital (940)

131.520

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X14

131.520

Compras de derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X)(41.100 x 3,2)

a


131.520


1/1/X14


a

Pasivo por dife-rencia temporaria imponible (479)(131.520 x 25%)

32.880

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X14

32.880


a

Pasivo por dife-rencia tempo-raria imponible (479)(131.520 x 25%)

32.880

• En marzo, la empresa vende los derechos de emisión sobrantes [500 = 53.100 (adqui-ridos) – 52.600 (empleados)].

La RICAC del inmovilizado intangible, en el tratamiento de los derechos de emisión, nos comenta que éstos se darán de baja en ba-lance: “(…) con ocasión de su transmisión a ter-ceros, entrega o caducidad” [Apartado 8.1.2.2., Norma Sexta, RICAC 28 de mayo de 2013].

Anotaremos:

1/3/X14

1.640Bancos c/c (572) [500 x 3,3 - 10]

aVenta de derechos de emisión (70X)

1.640

La cuantía que damos de baja, corresponde al importe que no hemos utilizado.

• Entrega de los 52.600 derechos correspon-dientes a las emisiones verificadas en el año X13:

30/4/X14

159.065


a

Derechos de emisión de gases de efec-to invernade-ro (30X)(41.100 x 3 + 11.500 x 3,11)

159.065

“ (…) La cancelación de la provisión y la baja de las existencias se producirán en el ejercicio si-guiente, cuando se comunique la cancelación de los derechos al correspondiente registro admi-nistrativo.” [Norma sexta. Apartado 8.1.3.2.c) RICAC 28 mayo de 2013, del inmovilizado intangible]

• Por la baja de los derechos vendidos:

31/12/X14

1.555

Variación de exis-tencias de mercade-rías (610)

a

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X)(500 derechos x 3,11)

1.555

• Por las existencias finales de derechos:

31/12/X14

131.520

Derechos de emisión de gases de efec-to invernade-ro (30X)(41.100 dere-chos x 3,20)

a

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X)(500 derechos x 3,11)

131.520

Adquisición de derechos de emisión ga-ses efecto invernadero, de asignación gratuita. Las emisiones realizadas supe-ran los derechos asignados

Nos encontramos en la misma empresa del ejercicio anterior (“COMPOS”): que cuenta con la misma cantidad asignada de derechos de emisión para el periodo de vigencia del tercer plan de asignación X13-X20). Igual-mente no varían los datos relativos a la es-timación prevista de gases y la cotización a

contabilidad



22

principios de cada ejercicio de los derechos de emisión.

En esta ocasión, no se adquieren derechos adicionales.

SE PidE:

Registro de operaciones en las siguientes si-tuaciones:

- Las emisiones de gases realizadas y ve-rificadas durante el año X13 fueron de 56.000 toneladas.

- El precio de mercado de los derechos a 31/12/X13 fue de 3,2 €/derecho.

- El 30/4/X14 entrega al registro administra-tivo los derechos de emisión equivalentes a las emisiones verificadas correspondien-tes al año X13 para su cancelación.

SolUción:


1/1/X13

123.300

Compras de derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X)(41.100 x 3)

a


123.300

Los reconoceremos, a través de un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, al principio del ejercicio natural al que co-rresponden [Apartado 8.1.1.2 de la Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013, del inmo-vilizado intangible]

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X13

123.300

Compras de derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X)(41.100 x 3)

a


123.300


1/1/X13


a


30.825

En base a lo establecido al movimiento de la cuenta 8301, en la quinta parte del Plan, la cual se cargará: “a1) Por el impuesto diferido asociado a los ingresos reconocidos directamen-te en el patrimonio neto, con abono a la cuenta 479”. Cuantificándose en términos de cuota.

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X13

30.825


a


30.825



23

En base a lo establecido al movimiento de la cuenta 130, en la quinta par te del Plan, la cual se cargará: “(…) b3) Por el gasto por el impuesto diferido asociado a la subvención registrada directamente en el patrimonio neto, con abono a la cuen-ta 479”. Cuantificándose en términos de cuota.

• Por la emisión de gases realizadas y ve-rificadas (56.000 toneladas), originará el reconocimiento de un gasto en la cuenta

de pérdidas y ganancias y de la correspon-diente provisión:

31/12/X13

170.980


a

Provisión corto plazo por dere-chos de emisión de gases de efec-to invernadero (529X)

170.980

¿Su importe? Se determinará en base a cómo será cancelada la provisión. Así [Apartado 8.1.3.2, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013, inmovilizado intangible]:


31/12/X13

123.300


a


123.300

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/X13

123.300


a


123.300

• Reversión del efecto impositivo:

a) En primer lugar, con los derechos de emisión recibidos por asignación gratuita:

En nuestro caso: 41.100 x 3€/dcho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123.300

Su cuantificación, será en base al valor contable de los derechos de emisión.

b) A continuación, mediante los restantes derechos de emisión que figuren en balance:

De este apartado, nuestra empresa no dispone de ningún importe . . . . . . . . . . . . . . . . . 0

c) En el caso de que la emisión de gases conlleve la necesidad por parte de la empresa de adquirir o generar derechos de emisión porque las emisiones realizadas superen las que pueden ser canceladas, se deberá considerar adicionalmente el gasto que corresponda al déficit de derechos.

Esto es lo que ocurre en nuestra empresa, ya que:

Las emisiones realizadas . . . . . . . . . . . . 56.000

Superan

Derechos que posee la empresa . . . . . 41.100

Existe un déficit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.900

¿Cómo los cuantificaremos? La mencionada norma, nos sigue diciendo, que este gasto se cuantificará de acuerdo: “(…) con la mejor estimación posible del importe necesario para cubrir el déficit de derechos”

Conocemos que el precio de mercado a esta fecha es de 3,2 €/derecho, por tanto:

Cuantificación déficit: 14.900 x 3,2€/dcho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47.680

Total importe provisión a registrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170.980

contabilidad



24

31/12/X13

30.825


aImpuesto diferido (8301)

30.825

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/X13

30.825


a


30.825

• Por el registro de las existencias finales de derechos de emisión:

31/12/X13

123.300

Derechos de emisión de gases de efec-to invernade-ro (30X)

a

Variación de existen-cias de mercaderías (610)

123.300

• En la misma fecha, comprobamos el posible deterioro del intangible. Así, compararemos:

* Valor contable: 41.100 x 3 = 123.300

No supera

* Valor neto realizable:

Valor razonable: 41.100 x 3,2 = 131.520

En consecuencia no registraremos deterioro.

• Regularización de la subvención:

31/12/X13

123.300


a

Transferencias de subvencio-nes oficiales de capital (840)

123.300

REGISTRO PGC PYMES:

No se efectuarán ningún registro.

EJERCICIO X14

• Por los derechos de emisión adquiridos de forma gratuita procedentes del Plan de asignación para el año X14 [Apartado 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 mayo 2013, inmovi-lizado intangible]:

1/1/X14

131.520


a


131.520

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X14

131.520


a


131.520


1/1/X14


a


32.880

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X14

32.880


a


32.880

• Entrega de los 56.000 derechos correspon-dientes a las emisiones verificadas en el año X13:

30/4/X14

170.980


a

Derechos de emisión de gases de efecto invernade-ro (30X)

123.300

Variación de exis-tencias de mercade-rías (610)

47.680

La cancelación de la provisión y la baja de los de-rechos de emisión se producirán en el ejercicio siguiente, cuando se comunique la cancelación de los derechos al correspondiente registro ad-ministrativo. [Norma sexta. Apartado 8.1.3.2.c). RICAC 28 mayo 2013, inmovilizado intangible].

Cancelación de derechos de emisión so-brantes

Supongamos que nuestra empresa “COM-POS S.A”, ha acordado suspender su actividad



25

a 1/7/X14 por un periodo de seis meses para proceder a la renovación de sus instalaciones.

Las emisiones efectuadas y verificadas en el X13 han sido de 31.100 toneladas de CO2.

El saldo de la cuenta Subvenciones oficiales de capital asciende a 22.500 €.Los derechos asignados de forma gratuita para el X13 fue-ron de 41.100 derechos siendo su valor razo-nable de 3 €/derecho.

A petición de la empresa y de acuerdo con lo establecido en la normativa vigente el re-gistro administrativo procede a cancelar los derechos de emisión sobrantes.

SE PidE:

Registro de la operación correspondiente.

SolUción:

Nuestra empresa encuentra abiertas y con los movimientos realizados hasta la fecha, las siguientes cuentas en el X14:

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X) 123.300

Subvenciones oficiales de capital 22.500

Pasivos por diferencia temporaria impo-nible 7.500

Provisión a corto plazo por derechos de emisión de gases de efecto invernadero 93.300

(31.100 derechos X3)

- Por la entrega a la Administración de los derechos correspondientes a las emisiones efectuadas y verificadas en el año X13, can-celando los derechos no utilizados:

1/7/X14

93.300

Provisión corto pla-zo por derechos de emisión de gases de efecto invernadero (529X)(31.100 x 3)

a

30.000

Variación de existen-cias de mercaderías (610)(10.000 x 3)

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X)(41.100 x 3 )

123.300

La cancelación de la provisión y la baja de los derechos se producirán en el ejercicio si-

guiente, cuando se comunique la cancelación de los derechos al correspondiente regis-tro administrativo. [Norma sexta. Apartado 1.3.2.c). RICAC 28 mayo 2013, inmovilizado intangible].

- Cancelaremos la deuda por el impuesto de sociedades:

1/7/X14

7.500Pasivo por diferencia temporaria imponible (479)


7.500

- Imputación de la subvención:

1/7/X14

30.000

Transferencia de subvencio-nes oficiales de capital (840

a


30.000

REGISTRO PGC PYMES:

- Cancelaremos la deuda por el impuesto de sociedades:

1/7/X14

7.500

Pasivo por dife-rencia tempo-raria imponible (479)

aSubvenciones oficiales de capi-tal (130)

7.500

- Imputación de la subvención:

1/7/X14

30.000


a

Subvenciones, donaciones y legados transferi-dos al resultado del ejercicio (746)

30.000

Deterioro de valor de derechos de emi-sión gases efecto invernadero

Supongamos que nuestra sociedad “COM-POS” a 31/12/X16 presenta en su balance entre otras las siguientes cuentas:

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero(41.100 x 3 + 2.900 x 3,1)

132.290

Provisión corto plazo de derechos de emisión de gases efecto invernadero(41.100 x 3 + 1.900 x 3,1)

129.190

Las emisiones realizadas y verificadas han as-cendido a 43.000 toneladas de CO2. Al cierre

contabilidad



26

de ejercicio X16 el valor neto realizable de los derechos de emisión ascienden a 2,90 €.

SE PidE:

Registro de las correcciones valorativas per-tinentes.

SolUción:

Comprobamos el posible deterioro de las existencias de derechos de emisión. Así, com-pararemos:

* Valor contable: 41.100 x 3 + 2.900 x 3,1= 132.290

Supera

* Importe recuperable:

Valor neto realizable: 44.000 x 2,90 = 127.600

En consecuencia registraremos el deterioro [Apartado:

Pérdida por deterioro 4.690

Anotándose:

31/12/X16

4.690Pérdidas por deterioro de existencias (693)

a

Deterioro de valor de las mercaderías (390)

4.690

Los derechos de emisión , estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. [Norma sexta. Apartado 8.1.2.1. RICAC 28 mayo 2013, inmovilizado Intangible]

En la disposición adicional primera se regula el cambio de calificación contable de inmoviliza-do intangible a existencias de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto fuese la entrega para cance-lar la obligación derivada de la emisiones que realice la empresa. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos adquiridos, tanto

los destinados a cancelar obligaciones como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos lucirán en las existencias.

Adquisición de derechos de emisión con precio, al superar las emisiones realiza-das a los derechos recibidos

Supongamos que la empresa “COMPOS” presenta en su balance a 31/12/2015 entre otras las siguientes cuentas.

Derechos de emisión de gases efecto invernadero (20X)(35.000 x 3,30)

115.500

Provisión a corto plazo de gases de efecto invernadero(35.000 x 3,30 + 45.000 x 3,1)

255.000

Las emisiones efectuadas y verificadas a di-cha fecha han sido de 80.000 toneladas de CO2.

El 1/1/2016 los derechos asignados a la em-presa para dicho año de forma gratuita han ascendido a 35.000 derechos, su valor razo-nable es de 3,40 €/derecho.

El 1/3/2016 COMPOS adquiere en la subas-ta celebrada en dicha fecha y en la plata-forma EEX 40.000 derechos de emisión a un precio de 3,2 €; gastos de la operación 400 €.

A 30/4/2016 entrega al registro los dere-chos de emisión correspondiente a las emi-siones realizadas y verificadas en el 2015.

SE PidE:

Registro de operaciones relatadas en el año 2016.

SolUción:

Al inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el presente Real Decreto el va-lor en libros de los derechos de emisión de gases con efecto invernadero contabilizado como inmovilizado intangible se reclasificará a las existencias. Disposición adicional segun-da. En consecuencia:



27

1/1/2016

115.500

Derechos de emisión de ga-ses de efecto invernadero (30X)(35.000 x 3,3)

a

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (20X)

115.500

• Por los derechos de emisión adquiridos de forma gratuita procedentes del Plan de asig-nación para el año 2016 [Apartado 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 mayo 2013, inmovi-lizado intangible]:

1/1/2016

119.000

Compras de derechos de derechos de emisión de gases de efec-to invernade-ro (60X)(35.000 x 3,4)

a


119.000

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/2016

119.000


a


1.120.000


1/1/2016


a


29.750

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/2016

29.750


a


29.750

• Adquisición de derechos de emisión en el mercado:

1/3/2016

128.400

Compras de de-rechos de emisión de gases de efecto invernadero (60X)(40.000 x 3,2 + 400) (*)

a Bancos (572) 128.400

(*) Coste unitario del derecho de emisión adquirido:

(128.400/40.000) = 3,21

Los derechos de emisión adquiridos para su consumo, se reconocerán en el momento inicial por su precio de adquisición, de acuer-do con los criterios previstos en la RICAC del inmovilizado Intangible (Apartado 8.1.1.1, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013).

• Entrega de los 80.000 derechos correspon-dientes a las emisiones verificadas en el año 2015.

Tenemos distintos importes registrados en la cuenta del intangible, así acumularemos los 80.000 derechos procedentes de:

35.000 derechos [asignación del 2015] x 3,30 115.500

35.000 derechos [asignación del 2016] x 3,40 119.000

10.000 derechos [de la partida comprada en 2016] x 3,21 32.100

TOTAL (80.000 derechos) 266.600

• Activación de 45.000 derechos de emisión para su entrega:

30/4/2016

151.100

Derechos de emi-sión de gases de efecto invernadero (60X)(35.000 x 3,4 + 10.000 x 3.21)

a Bancos (572) 151.100

30/4/2016

255.000


a

Derechos de emisión de gases de efecto invernade-ro (30X)

266.600

11.600

Variación de existencias de mercaderías (610)

La cancelación de la provisión y la baja de los derechos, se producirán en el ejercicio si-guiente, cuando se comunique la cancelación de los derechos al correspondiente regis-tro administrativo. [Norma sexta. Apartado 8.1.3.2.c). RICAC 28 mayo 2013, del inmovi-lizado intangible]

• Imputación de la subvención, correspon-diente a los derechos del 2016 asignados:

contabilidad



28

30/4/2016

119.000

Transfe-rencia de subvenciones oficiales de capital (840)[35.000 x 3,40]

a


119.000

REGISTRO PGC PYMES:

30/4/2016

119.000

Subvencio-nes oficiales de capital (130)[35.000 x 3,40]

a


119.000

• Y por la reversión del efecto impositivo:

30/4/2016

29.750

Pasivo por dife-rencia temporaria imponible (479)[30% 119.000]


29.750

REGISTRO PGC PYMES:

30/4/2016

29.750


a


29.750

• Por las existencias finales de derechos:

31/12/2016

96.300

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (60X)(30.000 x 3.21)

a Bancos (572) 96.300

Adquisición de derechos de emisión de gases efecto invernadero, a un precio in-ferior a su valor razonable

A la sociedad “VIGO” S.A. le asignaron 34.000 derechos de emisión de gases de efecto invernadero íntegramente gratuitos para el año 2016, siendo su valor razonable a la fecha de incorporación al patrimonio (1/1/2016) de 3 €/derecho. Las previsio-nes de emisión de gases para dicho año, es de 40.000 toneladas de CO2. Ante esta circunstancia, el 1/10/2016 ha adquirido 6.000 derechos a un precio de 2€ dere-cho precio este sustancialmente inferior a su valor razonable: que a dicha fecha era de 3,20 €.

Las emisiones de gases realizadas y verifica-das a 31/12/2016 ascendieron a 40.500 to-neladas y el valor razonable a dicha fecha es de 3,24 €/derecho.

SE PidE:

Registro de operaciones en el año 2016.

SolUción:

• Por los derechos de emisión asignados de forma gratuita para el 2016 [Apartado 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013 del inmovilizado intangible]:

1/1/2016

102.000

Compras de derechos de emisión de gases de efec-to invernade-ro (60X)(34.000 x 3)

a


102.000

En la disposición adicional primera se re-gula el cambio de calificación contable de inmovilizado intangible a existencias de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto fuese la entrega para cancelar la obligación derivada de la emisiones que realice la empresa. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones como los que se man-tengan con el propósito de ser vendidos lu-cirán en las existencias.

Y por el efecto impositivo de la subvención:

1/1/2016


a


25.500

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/2016

102.000

Compra de dere-chos de emisión de gases de efecto invernadero (60X)(34.000 x 3)

a


102.000




29

1/1/2016

25.500


a


306.000

• Adquisición de derechos de emisión, en el mercado a un precio inferior a su valor ra-zonable:

1/10/2016

19.200

Compras de derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X)(6.000 derechos x 3,2)

a

Bancos c/c (572)[6.000 derechos x 2]

12.000

a

Ingresos de subven-ciones oficiales de capital (940)[6.000 derechos x (3,2 - 2)]

7.200

Cuando se trate de derechos adquiridos por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado: “(…) se reconocerá un ingreso di-rectamente imputado al patrimonio neto (….)”

[Apartado 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 mayo 2013, del inmovilizado intangible]

Y por el efecto impositivo de esta subven-ción:

1/10/2016


a

Pasivo por diferencia temporaria imponible (479)(7200 x 25%)

1.800

REGISTRO PGC PYMES:

1/10/2016

19.200

Compra de derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X)(6.000 derechos x 3,2)

a

Bancos c/c (572)[6.000 dere-chos x 2 ]

12.000

a

Subvencio-nes oficiales de capital (130)[6.000 derechos x (3,2 - 2)]

7.200

Y por el efecto impositivo de esta subven-ción:

contabilidad



30

1/10/2016

1.800Subvenciones oficiales de capital (130)

a

Pasivo por dife-rencia tempo-raria imponible (479)(7200 x 25%)

1.800

• Por la emisión de gases realizados y veri-ficados (40.500 toneladas), originará el re-conocimiento de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias y de la correspondiente provisión:

31/12/2016

122.820


a


122.820

¿Su importe? Se determinará en base a cómo será cancelada la provisión. Así [Apartado 8.1.3.2, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013 del inmovilizado intangible]:

• Imputación de la subvención, correspon-diente tanto a los derechos asignados de forma gratuita como a los adquiridos por de-bajo de su valor :

31/12/2016

109.200Transferencias de subvencio-nes oficiales de capital (840)[102.000 + 7.200]

aSubvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio (746)

109.200

Y por la reversión del efecto impositivo:

31/12/2016

27.300



27.300

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/2016

109.200

Subvenciones oficiales de capital (130)[102.000 + 7.200]

a

Subvenciones, dona-ciones y legados trans-feridos al resultado del ejercicio (746)

109.200


En nuestro caso: 34.000 x 3 €/dcho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102.000



Aquí disponemos: 6.000 derechos x 3,2€/derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.200

Su cuantificación, será de acuerdo con el método del precio medio de dichos derechos

c) En el caso de que la emisión de gases conlleve la necesidad por parte de la empresa de adquirir o generar derechos de emisión porque las emisiones realizadas superen las que pueden ser canceladas, se deberá considerar adicionalmente el gasto que corresponda al déficit de derechos.

Esto es lo que ocurre en nuestra empresa, ya que:

Las emisiones realizadas . . . . . . . . . . . .40.500

Superan

Derechos que posee la empresa . . . . .40.000

Existe un déficit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500

¿Cómo los cuantificaremos? La mencionada norma, nos sigue diciendo, que este gasto se cuantificará de acuerdo: “(…) con la mejor estimación posible del importe necesario para cubrir el déficit de derechos”

Conocemos que el valor razonable a esta fecha es de 3,24 €/derecho, por tanto:

Cuantificación déficit: 500 x 3,24€/dcho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.620




31

Y por la reversión del efecto impositivo:

31/12/2016

27.300


a


27.300

• Regularización de la subvención

31/12/2016

109.200


a


109.200

REGISTRO PGC PYMES:

No se efectuarán ningún registro

• Por el registro de las existencias finales de derechos de emisión:

31/12/2016

121.200

Derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (30X)((34.000 x 3 + 6.000 x 3,20)

a


121.200

Coste de producción de certificados de emisión de gases de efecto invernadero. Inversiones realizadas en países en vías de desarrollo

Nuestra sociedad “COMPOS”, a comienzos del X13 ha realizado fuertes inversiones en países en desarrollo cuyos proyectos están basados en energías renovables y mejoras en la eficiencia energética.

Como consecuencia de estas actividades se ha producido en el año X14 una reducción real mensurable y prolongada en el tiempo de las emisiones de gases de efecto invernadero. Di-chas reducciones han sido verificadas y certifi-cadas por las entidades correspondientes.

Por todos estos hechos, se han recibido en la empresa 20.000 certificados de emisión, cuyo valor neto de mercado es de 2,8 €/unidad.

Por otra parte en dicho año X13 ha comen-zado en Francia la ejecución de un proyecto, encaminado a reducir las emisiones de gases de

efecto invernadero e incrementar la absorción por sumideros. Como consecuencia de esta actividad ha obtenido 15.000 certificados de reducción de emisiones a un precio de 1 €, mu-cho menor que el que habría costado en las su-basta correspondiente, que se situaría en 3,2 €.

Los derechos obtenidos por la realización de estas inversiones se han incorporado al patri-monio empresarial el 1/10/X14 y 1/12/X14 respectivamente.

Otros datos a tener en cuenta:

- Derechos de asignación de forma gratuita para el año X14, 38.000 derechos. Su valor razonable,3,2 € por derecho.

- Emisiones realizadas y verificadas de 41.0000 toneladas de CO2, en el X14.

- El 1/1/X15, la empresa procede a registrar los derechos asignados de forma gratuita, que ascienden a 38.000 derechos: siendo su valor razonable de 3,3 €.

- El 30/4/X15 transfiere los derechos de emi-sión correspondientes a las emisiones reali-zadas y verificadas en el X14.

- El 5/5/X15 vende los derechos que le so-braron en el X14, siendo el precio de venta 3,4 €/derecho, concediendo un descuento de 300 €.

SE PidE:

Registro de las operaciones relatadas.

SolUción:

NOTA: Los derechos de emisión son trata-dos como existencias.

EJERCICIO X14

• Por los derechos de emisión adquiridos de forma gratuita para el ejercicio X14 [Aparta-do 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013, inmovilizado intangible]:

contabilidad



32

1/1/X14

121.600


a


121.600


1/1/X14


a


30.400

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X14

121.600


a


121.600


1/1/X14

30.400


a


30.400

• Incorporación al patrimonio empresarial de 20.000 derechos de emisión, proceden-tes de una reducción certificada de las emi-siones (mecanismo de desarrollo limpio(1)):

1/10/X14

56.000

Compra de derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X)(20.000 x 2,8)

a

Trabajos realizados para el in-movilizado intangible (730)

56.000

Aplicaremos la RICAC de 14 de abril de 2015 del coste de producción, para valorar los derechos de emisión generados.

• Por los 15.000 derechos, procedentes de un mecanismo de aplicación conjunta(2): ob-tenidos, a un precio inferior al del mercado:

(1) Consiste en la realización de proyectos en países en desarrollo, que generen un ahorro de emisiones adicio-nal al que se hubiera producido en el supuesto de haber empleado tecnología convencional.

(2) Consiste en la realización de proyectos en países desarrollados, que generen un ahorro de emisiones adi-cional al que se hubiera producido en el supuesto de haber empleado tecnología convencional.

1/12/X14

48.000


aBancos c/c (572)[15.000 x 1]

15.000

a

Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940)[15.000 x (3,20 - 1)]

33.000

Cuando se trate de derechos adquiridos

por un importe sustancialmente inferior a

su valor de mercado: “(…) se reconocerá un

ingreso directamente imputado al patrimonio

neto (….)” [Apartado 8.1.1.2, Norma Sexta

RICAC 28 de mayo de 2013, inmovilizado

intangible]


1/12/X14

8.250 Impuesto dife-rido (8301) a


8.250

REGISTRO PGC PYMES:

1/12/X14

48.000


a

Bancos c/c (572)[15.000 x 1]

15.000

a

Subvencio-nes oficiales de capital (130) [15.000 x (3,20 - 1)]

33.000


1/12/X14

8.250Subvenciones oficiales de capital (130)

a


8.250

• Por la emisión de gases realizadas y verifica-

das (41.000 toneladas), originará el reconoci-

miento de un gasto en la cuenta de pérdidas

y ganancias y de la correspondiente provisión:

31/12/X14

130.510

Gastos por emisión de gases de efecto invernadero (65X)

a


130.510



33

¿Su importe? Se determinará en base a cómo será cancelada la provisión. Así [Apartado

8.1.3.2, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013, inmovilizado intangible]:

• Imputación de la subvención, correspon-diente a los derechos del 2014 asignados:

31/12/X14

121.600

Transfe-rencia de subvenciones oficiales de capital (840)[38.000x3,2]

a


121.600

Y por la reversión de su efecto impositivo:

31/12/X14

30.400

Pasivo por diferencia temporaria imponible (479)[25% 121.600]


30.400

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/X14

121.600

Subvenciones oficiales de capital (130)[38.000 x 3,2]

a

Subvenciones, donaciones y le-gados transferidos al resultado del ejercicio (746)

121.600


31/12/X14

30.400

Pasivo por diferencia tempo-raria imponible (479)[25% 121.600]

a


30.400

• Imputación de la subvención, correspon-diente a los derechos obtenidos a un precio inferior al del mercado.

No se dará de baja todo el importe. Sabemos que del total de derechos catalogados en el apartado b), para dar de baja la provisión, te-níamos 35.000 derechos (20.000, correspon-diente por la generación de derechos al iniciar un proyecto en un país en vías de desarrollo, y otros 15.000 correspondientes a los derechos adquiridos a un precio inferior, por un proyecto que también disminuye los gases de emisión).

Por estos últimos 15.000 derechos, registra-mos una subvención por la parte del precio subvencionado. Así, que la proporción de esta partida:

15.000 / 25.000 x 100 = 42,85%

Por tanto, como se han utilizado 3.000 dere-chos, si aplicamos a éstos el porcentaje an-terior, obtendremos el número de derechos que corresponderían a la partida subvencio-nada. Es decir :


En nuestro caso: 38.000 x 3,2/dcho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121.600



De este apartado, tenemos dos partidas:

20.000 derechos [por la reducción países en desarrollo] x 2,8= . . . . 56.000

15.000 derechos [desembolsados a un precio inferior] x 3,20= . . . . 48.000

TOTAL (35.000 derechos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .104.000

Y de estos 35.000 derechos, sólo utilizaremos 3.000 (=41.000[emitidos]-38.000[asignados])

Su cuantificación, será de acuerdo con el método del precio medio de dichos derechos. Por tanto:

(104.000/35.000)= 2,97

De esta forma: 3.000 derechos x 2,97€/derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.910


contabilidad



34

3.000 derechos x 42,85% = 1.285,5 derechos

¿Cuál será el importe de la subvención a im-putar? Volveremos aplicar una proporción: los derechos obtenidos antes, comparados con los subvencionados (15.000) y el porcentaje obtenido, aplicarlo sobre la cuantía de la 130:

(1.285,50 /15.000) x 33.000 = 2.828,50

Registrando:

31/12/X14

2.828,50


a


2.828,50


31/12/X14

707,03

Pasivo por dife-rencia temporaria imponible (479)[25% 2.828,50]


707,03

REGISTRO PGC PYMES:

31/12/X14

2.828,50


a


2.828,50


31/12/X14

707,03

Pasivo por dife-rencia tempo-raria imponible (479)[25% 2.828,50]

a


707,03

• Por las existencias finales de derechos de emisión:

31/12/X14

225.600

Derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (30X)(121.600 + 56.000 + 48.000)

a


225.600

EJERCICIO X15

• Por los derechos de emisión adquiridos de forma gratuita para el ejercicio 2015 [Aparta-

do 8.1.1.2, Norma Sexta RICAC 28 de mayo de 2013, inmovilizado intangible]:

1/1/X15

125.400


a


125.400


1/1/X15


a


31.350

REGISTRO PGC PYMES:

1/1/X15

125.400


a


125.400


1/1/X15

31.350


a


31.350

• Entrega de los 41.000derechos correspon-dientes a las emisiones verificadas en el año X14:

30/4/X15

130.510


a

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X)(38.000 x 3,2 + 3.000 x 2,97)

130.510

La cancelación de la provisión y la baja de los derechos se producirán en el ejercicio siguiente, cuando se comunique la cancela-ción de los derechos al correspondiente re-gistro administrativo. [Norma sexta, apartado 8.1.3.2.c). RICAC 28 de mayo de 2013, del inmovilizado intangible].

• En mayo, la empresa vende los derechos de emisión sobrantes:



35

Se incorporaron:

38.000 derechos [asignados de forma gratuita]

20.000 derechos [por la reducción países en desa-rrollo]

15.000 derechos [desembolsados a un precio inferior]

73.000 derechos

Se emplearon:

41.000 derechos

Derechos sobrantes:

32.000 derechos

La RICAC del Intangible, en el tratamiento de los derechos de emisión, nos comenta que éstos se darán de baja en balance: “(…) con ocasión de su transmisión a terceros, entrega o caducidad” [Apartado 8.1.2.2., Norma Sexta, RICAC 28 de mayo de 2013, inmovilizado intangible.]

Anotaremos:

5/5/X15

108.500

Bancos (572)(32.000 dere-chos x 3,4 €/dcho-300)

a

Ventas de derechos de emisión (70X)

108.500

• Imputación de la subvención, pendiente de los derechos obtenidos a un precio por de-bajo del mercado:

5/5/X15

30.171,50

Transferen-cia de sub-venciones oficiales de capital (840)[33.000 - 2.828,50]

a

Subven-ciones, do-naciones y legados transfe-ridos al resultado del ejerci-cio (746)

30.171,50


5/5/X15

7.542,88



7.542,88

REGISTRO PGC PYMES:

5/5/X15

30.171,50

Subven-ciones oficiales de capital (130)[33.000 - 2.828,50]

a

Subven-ciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio (746)

30.171,50


5/5/X15

7.542,88


a


7.542,88

Y al cierre de ejercicio, por las existencias de derechos de emisión vendidos:

31/12/X15

95.090

Variación de existencias de mercade-rías (610)

a


95.090

• Por el alta de los derechos de emisión reci-bidos en el ejercicio X15:

31/12/X15

125.400

Derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (30X)(38.000 dere-chos x 3,30)

a


125.400

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero. Existencias. Registro. No se contempla el efecto impositivo

La sociedad anónima LAINCIPIENTE realiza las operaciones que a continuación se descri-ben en las fechas que se señalan en los apar-tados siguientes.

Se dispone de la siguiente información refe-rida a los Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero, que todos los años al co-mienzo del ejercicio se reciben gratuitamente de la Administración Central:

- Año 20X2, saldo inicial 12.000.000 de euros. Recibe en este ejercicio derechos por importe, a valor de mercado, de 24.000.000 de euros y comunica al Re-gistro Nacional de Derechos de Emisión (RENADE) los correspondientes dere-chos de emisión consumidos en el ejerci-cio 20X1 y que fueron de 10.000.000 de euros.

- Año 20X3, recibe en este ejercicio dere-chos por importe, a valor de mercado, de

contabilidad



36

16.000.000 de euros y comunica al Regis-tro Nacional de Derechos de Emisión los correspondientes derechos de emisión consumidos en el ejercicio 20X2 y que fueron de 18.000.000 de euros.

SE PidE:

Registro de las operaciones relatadas.

SolUción:

La sociedad en su Balance presente entre otras las siguientes cuentas:

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero (30X) 12.000.000 €

Provisión corto plazo por derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (529X)

10.000.000 €

Subvenciones oficiales d capital (130) 2.000.000 €

AÑO X2:


1/1/X2

24.000.000

Compras de dere-chos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X) (*)

a

Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940)

24.000.000

(*) Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos ad-quiridos, tanto los destinados a cancelar obli-gaciones como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos lucirán en las existencias.

Sea como fuere es preciso resaltar que este cambio apenas altera la regulación sobre esta materia contenida en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado in-tangible, que por lo tanto se mantiene en vi-gor a excepción de la modificación reseñada.

En la valoración inicial de los derechos de emisión, que se adquieran sin contrapresta-ción: “(…) se reconocerá un ingreso directa-mente imputado al patrimonio neto al comien-

zo del ejercicio natural al que corresponden, que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación.” [Apartado 8.1.1.2 de la Norma Sexta RICAC 28 mayo de 2013, del inmovilizado intangi-ble].

• Entrega de los derechos recibidos corres-pondientes a las emisiones verificadas en el año X1 y baja de los consumidos:

x

10.000.000

Provisión corto pla-zo por derechos de emisión de gases de efecto invernadero (529X)

2.000.000Variación de existencias de mer-caderías (610)

a


12.000.000

La cancelación de la provisión y la baja de las existencias se producirán en el ejercicio si-guiente, cuando se comunique la cancelación de los derechos al correspondiente regis-tro administrativo. [Norma sexta. Apartado 8.1.3.2.c). RICAC 28 de mayo de 2013, del inmovilizado intangible]

• Imputación de la subvención correspon-diente a los derechos no consumidos:

x

2.000.000


a

Subvenciones, donaciones y legados transferidos al re-sultado del ejercicio (746)

2.000.000

• Por la regularización de la subvención:

x

2.000.000Subvenciones oficiales de capital (130)

aTransferencia de subvenciones oficia-les de capital (840)

2.000.000

• Por la emisión de gases realizadas y verifica-das (18.000.000):

El apartado 8.1.3, de la Norma Sexta RICAC del 28 de mayo de 2013 del inmovilizado intangible, nos comenta que la emisión de gases efectos invernadero: “(…) originará el reconocimiento de un gasto en la cuenta de



37

pérdidas y ganancias del ejercicio y de las co-rrespondiente provisión (…).”

Con lo que anotaremos:

x

18.000.000

Gastos por emisión de gases de efecto invernadero (65X)

a

Provisión corto pla-zo por derechos de emisión de gases de efecto inverna-dero (529X)

18.000.000


x

18.000.000


a


18.000.000

• Regularización de la subvención correspon-diente a los derechos recibidos del ejercicio X2:

31/12/X2

24.000.000


aTransferencias de subvenciones oficia-les de capital (840)

18.000.000

a Subvenciones oficia-les de capital (130) 6.000.000

• Por las existencias finales de derechos de emisión:

31/12/X2

24.000.000

Derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero (30X)

a

Variación de existencias de mercaderías (610)

24.000.000

AÑO X3:


1/1/X3

16.000.000

Compras de dere-chos de emisión de gases de efecto inver-nadero (60X) (*)

a


16.000.000

(*) Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos ad-quiridos, tanto los destinados a cancelar obli-gaciones como los que se mantengan con

el propósito de ser vendidos lucirán en las existencias.

• Entrega de los derechos recibidos corres-pondientes a las emisiones verificadas en el año X2 y baja de los consumidos:

x

18.000.000

Provisión corto plazo por derechos de emi-sión de gases de efecto invernadero (529X)

6.000.000 Variación de existencias de mercaderías (610) a Derechos de emisión de gases

de efecto invernadero (30X) 24.000.000

La cancelación de la provisión y la baja de las existencias se producirán en el ejercicio siguiente, cuando se comunique la cancela-ción de los derechos al correspondiente re-gistro administrativo. [Norma sexta. Aparta-do 8.1.3.2.c). RICAC 28 mayo de 2013 del inmovilizado intangible]

• Imputación de la subvención correspon-diente a los derechos no consumidos:

x

6.000.000Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)

aSubvenciones, donaciones y lega-dos transferidos al resultado del ejercicio (746)

6.000.000

real decreto 602/2016: aplicaciones prácticas de las ... · parte de los casos prácticos que...

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