regnskapsteori kapittel 1

7

Forord

Denne boken er først og fremst beregnet på deg som følger et kurs i regnskapsteori eller et fordypningsemne i regnskap på bachelornivå, men den vil også være nyttig som støttelitteratur for deg som følger et kurs i regnskapsteori eller regnskapsrett på masternivå.

Boken har til hensikt å gi en grundig behandling av regnskapsteorien med referanse både til IFRS og til god regnskapsskikk. Temaer som er spesielt sentrale i boken, er regnskapets formål, brukergrupper, kvalitetskrav og prinsipper for innregning og måling av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Boken dekker også temaer som regnskapskvalitet, presentasjon og regnskapsmanipulering.

Boken er delt i fire hoveddeler:

• Del 1: Regnskapets teoretiske fundament• Del 2: Regnskapets formål, brukergrupper og kvalitetskrav• Del 3: Innregning, måling og presentasjon• Del 4: Regnskapselementer og utvalgte temaer

Del 1 diskuterer regnskapet som en kilde til økonomisk informasjon. Her pre-senteres også de to hovedmodellene for utarbeidelse av regnskap: resultat- og balanseorientering. Del 2 og del 3 er bokens sentrale deler. I del 2 gis det en over-sikt over regnskapsreguleringen og en grundig drøfting av regnskapets formål, brukergrupper og kvalitetskrav. I del 3 gis det en grundig drøfting av de grunn-leggende regnskapsprinsippene i norsk regnskapsrett og innregning og måling under IFRS. I bokens siste del behandles utvalgte elementer i regnskapet. I tillegg belyses regnskapskvalitet og regnskapsmanipulering.

Boken presenterer fagstoffet på en pedagogisk måte, blant annet med eksempler og figurer. Oppgaver er tatt inn på slutten av hvert kapittel. Løsningsforslag vil være tilgjengelig for forelesere ved henvendelse til forfatterne.

Regnskapsteori og spesielt regnskapsregulering er dynamiske fagområder. Dette er tydelig når vi ser på de endringer som skjer samtidig som denne boken gis ut. Det konseptuelle rammeverket til IASB er under endring, en rekke sentrale standarder

00 105056 GRMAT Regnskapsteori 150101.indb 7 22.01.15 14.21

forord

8

er nylig vedtatt eller vil bli vedtatt av IASB (blant annet inntektsføring og leieavta-ler), det er nedsatt et regnskapslovutvalg som om kort tid kommer med forslag til ny regnskapslov og forslag til ny norsk fellesstandard for øvrige foretak basert på IFRS for SME har vært ute til høring. Dette gjør det utfordrende å skrive regnskaps-faglige bøker. Samtidig bidrar dynamikken til å gjøre regnskap til et spennende fag. Boken er forsøkt oppdatert med de endringer som forelå pr. desember 2014.

Forfatterne vil sette stor pris på forslag til forbedringer av boken slik at disse kan innarbeides i senere utgaver. Slike forslag kan sendes direkte til forfatterne: [email protected] og [email protected]. Vi vil takke forlagsredaktør Erlend Aas Gulbrandsen for nyttig og konstruktive innspill underveis.

Vi håper du får godt faglig utbytte av boken og ønsker deg lykke til med lesingen.

Desember 2014Kjell Magne Baksaas Tonny Stenheim


19

1

Regnskapet – en kilde til økonomisk informasjonLæringsmålNår du har lest dette kapitlet, skal du kunne redegjøre for

• regnskapsteoriens formål• regnskapet som grunnlag for ressursallokering• ulike former for regnskapsmessig støy• regnskapsføring av transaksjoner og andre økonomiske hendelser• prognoseformålet, kontrollformålet og fordelingsformålet• kvalitetskrav til regnskapet• vurdering av kost–nytte• regnskapsplikt• regnskapsenhet• regnskapets utvikling gjennom historien

1.1 Hvorfor lære regnskapsteori?Regnskapsteori er et fag som trekker opp de store, prinsipielle linjene i regnskaps-faget. Faget er ikke regnskapsteknisk i den forstand at det fokuserer på bokføring og årsavslutning. Faget er heller ikke et regnskapsrettslig fag hvor man fordyper seg i regnskapsregulering og regnskapsstandarder. Regnskapsteori er derimot et fag som gjør deg bedre i stand til å tenke kritisk, reflektert og prinsipielt når det gjelder regnskapsspørsmål. Det er et fag som er ment å gi deg som regn-skapsbruker, regnskapsprodusent, regnskapsregulator eller student et verktøy til slik tekning. Store deler av regnskapsteorien brukes til å problematisere de reguleringsvalgene som er gjort av reguleringsmyndighetene. Av den grunn vil regnskapets formål, brukergrupper, kvalitetskrav og prinsipper for innregning og måling av eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter og kostnader stå sentralt. Viktige spørsmål i regnskapsteorien er derfor: Hvorfor utarbeider vi regnskaper? Hvem


Kapittel 1

20

er de til for? Hvilke kvalitetskrav bør regnskapet ha? Bør regnskapsreglene være prinsippbasert eller regelbasert? Hva kjennetegner en eiendel? Hva kjennetegner en forpliktelse? Når foreligger det en inntekt? Bør vi bruke virkelig verdi eller historisk kost som måleattributt?

Disse og andre aktuelle spørsmål vil bli diskutert i denne boken. Regnskapsteori må ha så mye distanse til den detaljerte reguleringen at vi får et oversiktsbilde. Samtidig kan vi ikke bli så høytflyvende at aktuelle utfordringer blir utydelige. Derfor er det nyttig å kunne noe regnskap før vi går løs på regnskapsteori. Vi begynner med å se på hva som er formålet til regnskapet.

1.2 Regnskapet skal gi nyttig informasjonEt regnskap rapporterer økonomisk informasjon om et foretak. Dette gjelder om regnskapet er et internregnskap eller et eksternregnskap (finansregnskap). Mens internregnskapet brukes internt (av ledelsen), har eksternregnskapet interne og eksterne brukere. Eksternregnskapet gir informasjon om periodens inntjening (i resultatregnskapet) og eiendeler, gjeld og egenkapital ved begynnelsen og slut-ten av perioden (i balansen). Dette regnskapet kalles også for finansregnskapet. Internregnskapet gir informasjon om periodens inntjening, ofte på et lavere nivå i foretaket enn for foretaket som helhet (for eksempel for en avdeling).

Både internregnskapet og eksternregnskapet utgjør dermed en kilde til øko-nomisk informasjon. For at regnskapet skal ha en nytteverdi for brukerne, må informasjonen være ny og relevant. Dette forutsetter at informasjonen som fin-nes i regnskapet ikke er kjent allerede. Hvis den er det, er det ingen mening i å utarbeide eller gjøre bruk av regnskapsinformasjon.

I praksis vil noen sitte med mye informasjon, mens andre sitter med lite infor-masjon. Ledelsen sitter gjerne med mest og best informasjon om foretaket. Det faktum at noen sitter med mer informasjon enn andre, omtales gjerne som asym-metrisk informasjon. Eksternregnskapet skal bidra til å redusere denne infor-masjonsasymmetrien ved at deler av den informasjonen ledelsen sitter med, blir tilgjengelig også for andre. Internregnskapet har ikke en tilsvarende oppgave. Der skal informasjonen brukes internt i foretaket. I fortsettelsen skal vi hovedsakelig behandle eksternregnskapet, det vil si finansregnskapet.

Finansregnskapet skal bidra med beslutningsnyttig informasjon. Dette er informasjon som kan bidra til bedre beslutninger for brukerne av regnskapet. For eksternregnskapet vil brukerne av regnskapet sammenfalle med de som er i bidrag–ytelse-forhold til foretaket. Disse omtales gjerne som foretakets interes-senter. Interessentene bidrar med ressurser som foretaket etterspør. Som betaling


regnskapet – en kilde til økonomisk informasjon

21

for disse ressursene får de en eller annen form for gjenytelse. Et foretak har gjerne mange interessenter. For eksempel bidrar eierne med egenkapital og får avkast-ning (utbytte) på egenkapitalen som gjenytelse, långiverne bidrar med lånekapital og får renter som gjenytelse, og de ansatte bidrar med arbeidskraft og kompetanse og får lønn og anerkjennelse som gjenytelse fra foretaket.

Vi kan tenke oss en lang rekke interessenter. Eiere, långivere, ledelse, ansatte, kunder, leverandører, offentlige myndigheter, media og allmennheten er alle eksempler på potensielle interessenter. Figuren under viser en rekke ulike inter-essenter og hva de har å tilby.

Kapitaltilbydere• Aksjonærer• Långivere

Ressursmarked:varer og tjenester• Leverandører• Kunder

Omdømmeog fellestjenester• Myndigheter• Media• Naboer

Ressursmarked:arbeidsinnsats• Ansatte

Foretaket

Alle disse interessentene eier eller har tilgang til ressurser som foretaket etterspør. Dette er utgangspunktet for ethvert bidrag–ytelse-forhold mellom interessentene og foretaket.

Hva som anses som nyttig informasjon, vil variere fra en interessent til en annen eller fra en regnskapsbruker til en annen. Interessentene og dermed regn-skapsbrukerne vil variere med type virksomhet. Vi skal illustrere dette ved å sam-menligne et profittforetak, en offentlig virksomhet og en ideell organisasjon. I et profittforetak vil ledelsen, eierne, långiverne, de ansatte, kundene og leverandø-rene være viktige interessenter. Et typisk mål for en slik virksomhet er å oppnå størst mulig avkastning på investert kapital. Rapportering av økonomisk resultat vil derfor stå sentralt. Eierne, långiverne og de andre interessentene vil etterspørre informasjon om økonomisk resultat for å kunne følge opp oppnådd avkastning og for å kunne lage prognoser om fremtidig avkastning på investert kapital.

I en offentlig virksomhet er måling av økonomisk resultat mindre relevant. For eksempel vil politikerne i en kommune være opptatt av hvordan de økonomiske midlene fordeles, slik at kommunen ivaretar lovpålagte oppgaver og sikrer mest mulig velferd for kommunens innbyggere. Politikerne vil derfor bruke resultatet

Figur 1.1

Figur 1.1 Foretakets interessenter


Kapittel 1

22

som en kontrollpost mer enn en tallstørrelse som sier noe om i hvilken grad virksomheten har nådd sitt mål slik tilfellet er for et profittforetak. En ideell orga-nisasjon skiller seg fra både private og offentlige virksomheter. Den har ingen eiere som krever avkastning på investert kapital. Den har heller ikke som mål å løse fellesoppgaver i samfunnet. En ideell organisasjon har i stedet bidragsytere (sponsorer) og bidragsmottakere som sentrale interessenter. Av den grunn vil informasjon som kan brukes til å kontrollere forvaltningen av mottatte midler stå sentralt. For at regnskapet skal ha nytteverdi, må regnskapets utforming og inn-hold tilpasses brukernes behov. Regnskapet for et profittforetak vil derfor avvike fra regnskapet til en offentlig virksomhet, som igjen vil avvike fra regnskapet til en ideell organisasjon.

1.3 Regnskapet skal rapportere økonomisk informasjon

Regnskapet til et profittforetak skal rapportere informasjon om inntjening i perio-den og verdien på eiendeler, gjeld og egenkapital ved begynnelsen og slutten av perioden. For et årsregnskap vil perioden tilsvare kalenderåret1. Inntjeningen kan leses av i resultatregnskapet, mens verdien på eiendeler, gjeld og egenkapital kan leses av i balansen. Balansen gir oss derfor informasjon om hvordan eiende-lene er finansiert. Finansieringen skjer på to måter ved hjelp av egenkapital eller gjeld (også omtalt som fremmedkapital). Gjelden er den kapitalen som tilhører långiverne. Egenkapitalen vil være nettoen, altså den delen av totalkapitalen som tilhører eierne.

Inntjeningen eller resultatet beregnes som inntekter minus kostnader. Inntekter øker eiendelene eller reduserer gjelden, mens kostnader reduserer eiendelene eller øker gjelden. Hvis vi ser bort fra kapitalinnskudd, kapitaluttak og utbytte, vil netto endring i egenkapitalen tilsvare netto resultat (årsresultat). Resultatet vil være positivt hvis inntektene er større enn kostnadene. Da har vi et overskudd og foretaket har skapt verdier i løpet av perioden. Hvis inntektene derimot er lavere enn kostnadene, vil resultatet være negativt, og vi har et underskudd. Da vil foretaket ha forbrukt eller tapt verdier i løpet av perioden.

1 Regnskapsperioden kan være kortere eller lengre enn et år og trenger ikke nødvendigvis følge kalenderåret. For eksempel kan et foretak ha avvikende regnskapsår som løper fra 01.04. til 31.03.



23

1.3.1 Regnskap som kartLa oss forsøke å sammenligne regnskapet med et kart2. Kartet skal gi en nøyaktig gjengivelse av et landområde, for eksempel en by, en dal, et fjellmassiv eller en øy. Alt som avtegnes på kartet, enten dette er gater, elver, fjelltopper eller kystlinjer, skal avtegnes nøyaktig i forhold til virkeligheten. Ingen gater skal gjengis lengre eller kortere enn de er, og ingen fjell skal gjengis høyere eller lavere enn de i vir-keligheten er. Tilsvarende gjelder for regnskapet. Inntekter, kostnader, eiendeler, gjeld og egenkapital skal være korrekt gjengitt. Inntektene skal for eksempel ikke være høyere og kostnadene skal ikke være lavere enn hva de faktisk er. Jo bedre kartet er, desto mer informert blir man ved å lese kartet. Det vil være på samme måte for brukerne av et regnskap. Jo bedre gjengivelse regnskapet gir av økono-mien i foretaket, desto mer informert blir man ved å lese regnskapet.

Eksempel 1.1Kartet og regnskapet har flere likhetstrekk. Kartet gjengir det som er relevant. Hvis kartet er ment å gjengi topografien i et område, vil høydekvoter og høydeanvisnin-ger være viktig informasjon. En kartleser som er interessert i topografien, vil da få nytte av den informasjonen kartet gir. Han vil derimot være mindre interessert i å vite hvordan geologien eller nedbørsmengden varierer i området. Likevel vil et kart over topografien, geologien eller nedbørsmengden fortelle om viktige sider ved ett og samme område, men på ulike måter.

På samme måten vil regnskapet være tilpasset brukerne og deres behov. Vi vil ha ulike regnskaper til ulike formål. Hvis regnskapet skal brukes som styringsverktøy for ledelsen, vil lønnsomhetsmåling på produkt- og avdelingsnivå stå sentral. Det samme vil måling av avvik mellom regnskap og budsjett. Hvis regnskapet skal brukes eksternt, vil eiere og långivere være sentrale brukere. Eierne vil for eksempel være interessert i resultat etter skatt fordi dette resultatet forteller hva som tilfaller egenkapitalen og dermed eierne. Långiverne vil for eksempel være interessert i soliditet og dekningsmuligheter og da vil verdi og sammensetning av eiendelene (for eksempel fordelingen mellom immaterielle og materielle eien-deler), gjeldsgraden og avdragsprofilen på gjelden være interessant informasjon. Regnskapet må derfor tilpasses formålet.

2 Slik David Solomons gjør i sin monografi med tittelen Making Accounting Policy fra 1986.

[[klode]]


Kapittel 1

24

TenkTenk hvor forskjellig et fotomotiv kan fremstå avhengig av vinkel, utsnitt og avstand til objektet som fotograferes. Hvilke paralleller ser du til regnskapet?

1.3.2 Regnskapsmessig støyKvaliteten på et kart kan vurderes ut fra hvor godt kartet avbilder det som skal gjengis. Kvaliteten på et regnskap kan tilsvarende vurderes ut fra hvor godt regn-skapet avbilder økonomien i foretaket. Avvik mellom det som er rapportert i regnskapet, og det som er de faktiske økonomiske forholdene, kan tolkes som regnskapsmessig støy.

MåleusikkerhetNoe regnskapsmessig støy vil det alltid være. Det flere grunner til det. For det første vil det være usikkerhet rundt verdien på enkelte eiendels- og gjeldsposter. Hvor raskt skal maskinen avskrives, eller hvor mye skal bygningen nedskrives? Hvor mye skal avsettes som garantiforpliktelse? Med mindre det finnes en obser-verbar markedspris fra et velfungerende marked, vil ikke verdien på eiendelen eller gjelden være en observerbar størrelse som kan måles som høyden på et fjell eller lengden på en elv. Verdien må estimeres.

RegnskapsmanipuleringEn annen kilde til støy er regnskapsmanipulering, det vil si at ledelsen bevisst rapporterer noe annet enn det som er de økonomiske realitetene i foretaket. Ledelsen løper alltid en risiko ved slik manipulering: en risiko for å bli oppda-get og for å bli sanksjonert. Hvis man skulle bli oppdaget, kan dette få alvorlige konsekvenser. Man kan miste sitt gode navn og rykte, miste jobben og kanskje bli straffeforfulgt. Til tross for denne risikoen, skjer det manipulering fra tid til annen. Typisk skjer dette i tilfeller der det er lav risiko for å bli oppdaget, og der manipuleringen kan gi betydelige fordeler for den som står bak manipuleringen. Et klassisk eksempel er bonusavlønning og manipulering av regnskapsmessig resultat. Mange bonuskontrakter er innrettet slik at årets bonus fastsettes med utgangspunkt i regnskapsmessig resultat (eller et nøkkeltall basert på regn-skapsmessig resultat). Ledelsen kan bli fristet til å manipulere opp resultatet for å oppnå høyere bonus under den forutsetningen at manipuleringen ikke blir oppdaget.



25

Det er lett å relatere dette til de eksemplene vi presenterte tidligere. Hvis kartet gir et forvrengt bilde av terrenget, vil kartleseren få en helt annen forestilling om det landskapet kartet viser.

RegnskapsreguleringEn tredje kilde til støy kan ligge i selve reguleringen av regnskapet. Regnskapsre-guleringen kan i visse tilfeller slå slik ut at regnskapet ikke gir et troverdig bilde av virksomhetens økonomiske inntjening og økonomiske verdier. Et klassisk eksempel er bruk av historisk kost. Et varig driftsmiddel, for eksempel en bil, skal etter GRS (god regnskapsskikk) innregnes og måles til anskaffelseskost. Bilen vil ha begrenset økonomisk levetid, og anskaffelseskosten (redusert for forventet netto salgspris) skal avskrives over denne levetiden. Markedsverdien på bilen kan imidlertid være høyere enn den regnskapsmessige verdien, men denne høyere verdien reflekteres ikke i regnskapet. Med andre ord er det et avvik mellom den økonomiske verdien på bilen (her: markedsverdien) og den regnskapsmessige verdien.

1.3.3 Regnskapet rapporterer økonomiske hendelserRegnskapet har til hensikt å reflektere økonomiske hendelser. En økonomisk hendelse er en transaksjon eller en annen hendelse som resulterer i en endring av verdien på eiendeler, gjeld eller egenkapital.

Ulike typer transaksjonerEn transaksjon er den vanligste formen for økonomisk hendelse. Vi kan i hovedsak snakke om tre typer trans aksjo ner: salgs- og kjøpstransaksjoner, finans trans aksjo-ner og egen kapital trans aksjo ner. Salgs- og kjøpstransaksjoner er transaksjoner der det skjer et salg av varer og tjenester fra selger til kjøper. Selve transaksjonen skjer når det vesentligste av kontroll og risiko går fra selger til kjøper. Hvis vi ten-ker oss at det skjer et kontantsalg, vil selger bytte varer mot kontanter og kjøper vil bytte kontanter mot varer. Ytelsen er varene, mens vederlaget er kontantene. Hvis det er et salg på kreditt, vil selger få en fordring i stedet for kontanter når varen eller tjenesten leveres. Transaksjonstidspunktet faller dermed sammen med leveringstidspunktet.

Finanstransaksjoner er transaksjoner mellom en långiver og en låntaker. Långiver yter kreditt/penger mot en fordring på låntaker, mens låntaker mottar kreditt/penger mot å pådra seg en gjeld. Den siste gruppen med transaksjoner er egenka-


Kapittel 1

26

pitaltransaksjoner. Dette er transaksjoner mellom foretaket (selskapet) og eierne. Typiske eksempler på slike transaksjoner er kapitalinnskudd (kapitalforhøyelse), kapitaluttak (kapitalnedsettelse) og utdeling av utbytte.

Andre hendelser enn transaksjonerTransaksjonene utgjør bare en gruppe av økonomiske hendelser som skal rappor-teres i regnskapet. En annen gruppe omfatter økonomiske hendelser som påvirker verdien på eiendeler, gjeld eller egenkapital uten at det ligger en transaksjon til grunn. Det kan være hensiktsmessig å dele mellom interne og eksterne hendelser. Eksempler på interne hendelser kan være en eiendel som har blitt skadet, eller som har blitt uhensiktsmessig i forhold til den bruken eiendelen opprinnelig var tiltenkt i virksomheten. En truckfører kan for eksempel ha skadet et vareparti i forbindelse med interntransport slik at varene blir verdiløse. Et eksempel på en ekstern hendelse kan være fall i markedsverdien på et vareparti som følge av manglende etterspørsel.

Eksterne og interne hendelser blir stadig viktigere som grunnlag for regnskaps-føring. Årsaken er at regnskapet har beveget seg fra å være transaksjonsbasert, til å bli mer verdibasert. I et verdibasert regnskap vil det ikke være noe skille mel-lom transaksjoner og andre hendelser som danner grunnlag for ny verdimåling av eiendeler og gjeld i balansen. Det skilles ikke mellom realisert verdiøkning eller verdifall (transaksjoner) og urealisert verdiøkning eller verdifall (endring i verdien). Vi skal se på et kort eksempel.

Eksempel 1.2Tenk at vi har gjort kortsiktige investeringer i børsnoterte aksjer, og at disse skal regnskapsføres etter rskl. § 5-8 det vil si til virkelig verdi. Markedsverdien på disse aksjene er 10 000 kr per 31.12.x1. Tilsvarende verdi var 8 000 kr per 1.1.x1. Hvis vi forutsetter at rskl. § 5-8 kan legges til grunn, skal balanseverdien nå være 10 000 kr, mens verdiøkningen på 2 000 kr regnskapsføres som finansinntekt. Vi ser at det ikke ligger til grunn noen transaksjon, bare en observerbar endring i markedsverdien.

Økonomiske hendelser kan dermed deles inn i transaksjoner og andre hendelser. Andre hendelser kan deles i interne og eksterne hendelser. I figuren under har vi laget en illustrasjon over de ulike typene økonomiske hendelser som kan ligge til grunn for regnskapsføring.Figur 1.2



27

HendelserNoe som skjer og som fører til endring i

eiendeler, gjeld eller egenkapital

TransaksjonRisiko og kontroll for en

vare eller tjenesteoverføres mot et vederlag

F.eks. levering av vare i bytte mot kontanter

Eksterne hendelserNoe som skjer eksternt og

som påvirker foretaket

F.eks. fall i markedsverdi

Interne hendelserNoe som skjer internt

i foretaket

F.eks. avskrivninger

Inte

rnt

Ekst

ernt

TenkI en nedskrivningstest er det aktuelt å beregne et gjenvinnbart beløp. Dette belø-pet er definert som høyeste verdi av netto salgsverdi og bruksverdi. Bruksverdien beregnes normalt ved å neddiskontere fremtidige kontantstrømmer som eiendelen er forventet å generere. Hvordan kan denne bruksverdien reflektere både interne og eksterne hendelser?

1.4 Formål, brukergrupper og kvalitetskravInnledningsvis slo vi fast at regnskapet skal bidra med beslutningsnyttig infor-masjon. Vi sa imidlertid lite om hvilke beslutninger. I stor grad er det snakk om beslutninger som handler om å fordele knappe ressurser på best mulig måte, det vil si beslutninger som har til hensikt å gi optimal ressursallokering.

Figur 1.2 Transaksjoner og andre hendelser


Kapittel 1

28

1.4.1 Regnskapets formålRessursallokering vil kreve informasjon som kan brukes til å forme prediksjoner om fremtiden (prognoseformålet), og informasjon som kan brukes til å kontrollere og følge opp den foretatte ressursallokeringen (kontrollformålet). Det er lett å vise til ulike eksempler på ressursallokering. En investor vil trenge informasjon om frem-tidig avkastning før det foretas en investering, en långiver vil vurdere sikkerhet for betaling av renter og avdrag før det ytes et lån og en ansatt vil vurdere avlønning og jobbsikkerhet før han går inn i et tilsettingsforhold. I alle disse tilfellene er det behov for informasjon som kan brukes til å forme prediksjoner om fremtiden.

Når ressursallokeringen først er foretatt, vil det være behov for informasjon som kan brukes til å følge opp og kontrollere den foretatte ressursallokeringen. Her kreves det informasjon om hva som er oppnådd, det vil si informasjon som er tilbakeskuende. For investorens vedkommende vil dette være informasjon om oppnådd avkastning. For långiverens vedkommende vil det være informasjon om betalingsevne og betalingsvilje, og for den ansatte vil det være avlønning og jobbsikkerhet. Prognoseformålet og kontrollformålet er gjenstand for grundigere diskusjon i kapittel 6, men vi foregriper noe av denne diskusjonen allerede her.

PrognoseformålI prinsippet kan regnskapet ivareta prognoseformålet på to måter: Regnskapet kan rapportere informasjon som er ment å gi direkte prediksjoner om fremtiden, eller regnskapet kan rapportere informasjon som kan være til hjelp når regnskaps-brukeren skal forme egne prediksjoner. Her er det en nyanseforskjell, og den er enkel å oppdage hvis man avgrenser prognoseformålet til et verdsettingsformål.

Verdsettingsformålet går ut på at regnskapet skal kunne brukes til verdsetting av foretaket. Dette formålet utgjør derfor en del av det mer vidstrakte prognose-formålet. Verdsettingsformålet legger stor vekt på de behovene kapitaltilbyderne har for informasjon. Med kapitaltilbydere mener vi nåværende og fremtidige eiere og långivere. I korthet vil kapitaltilbydere trenge informasjon som sier noe om verdien til foretaket og fremtidig inntjening i foretaket. Prognoseformålet derimot henvender seg til alle interessentene: ikke bare til kapitaltilbyderne. For å tilfreds-stille verdsettingsformålet må regnskapet kunne brukes direkte eller indirekte til verdsetting. Direkte verdsetting vil si at regnskapet presenterer ferdige estimater på virkelig verdi for eiendeler og forpliktelser. Virkelig verdi er som regel fastsatt med referanse til en markedsverdi eller med referanse til en beregnet nåverdi av fremtidige kontantstrømmer. Hvis balansen inkluderer alle eiendeler og forplik-telser, inkludert goodwill, målt til virkelig verdi, kan verdien av virksomheten leses direkte av i balansen.



29

Indirekte verdsetting vil si at regnskapet bidrar med informasjon som helt eller delvis kan danne et grunnlag for verdsetting. Her er det ikke krav om at regnskapet rapporterer til virkelig verdi, men at regnskapet kan bidra med infor-masjon som er relevant for verdsetting, for eksempel informasjon om fremtidige kontantstrømmer. Det betyr at regnskap som er utarbeidet etter en tradisjonell historisk kost-modell, kan ha relevans når det gjelder verdsetting.

Eksempel 1.3Skoppum Eiendom AS har fire aksjonærer. Selskapet har en forretningseiendom med to leie takere. Den ene leietakeren gikk konkurs i starten av 20x1, og bygget sto derfor delvis tomt i 20x1. I desember lykkes det å få inn ny leietaker med langsiktig leieavtale til en leie som er meget gunstig. Den ene aksjonæren, Emilie Trondsen, er passiv minoritetsaksjonær og vurderer å selge sin andel. Regnskapet er hennes hovedkilde til informasjon om selskapet.

Regnskapet for 20x1 viser underskudd på grunn av manglende leieinntekter dette året. Tilleggsinformasjonen til regnskapet viser hva fremtidig leienivå vil bli. Trondsen kan dermed predikere fremtidig kontantstrøm og verdsette aksjene i Skoppum Eiendom ut fra dette. Regnskapet kan dermed brukes som grunnlag for verdsetting.

KontrollformålKontrollformålet kan defineres vidt og omfatter alle som har behov for informa-sjon for å følge opp og kontrollere egen ressursallokering. I praksis defineres dette formålet med utgangspunkt i det behovet eiere og långivere har for informasjon som kan brukes til kontroll og oppfølging av ledelsen i virksomheten. På denne måten er det lett å knytte kontrollformålet til teorien om prinsipal–agent. Prinsi-palen, det vil si eieren eller långiveren, har behov for informasjon som kan brukes til å kontrollere agenten, det vil si ledelsen, slik at agenten handler mest mulig i samsvar med hva som er i prinsipalens interesse. Oppfyllelse av kontrollformålet vil typisk kreve at regnskapet presenterer informasjon om oppnådde resultater.

Eksempel 1.4Ådal trelast AS er med sine 40 ansatte en mellomstor bedrift i norsk målestokk, men i den bygda bedriften ligger er den en hjørnesteinsbedrift. Bedriften eies av en stor trelastkjede. ▶


Kapittel 1

30

Lederen nyter stor anseelse, og hun vet at lokalsamfunnet forventer mye av henne og av bedriften. Men sagbruket går dårlig økonomisk og mye dårligere enn konkurrentene. Med de svake resultatene som er oppnådd de siste årene, er det stor fare for at hun må overlate direktørstolen til andre, og kanskje til og med legge ned. Lokalsamfunnet og andre som har interesser i bedriften kan bruke regnskapet til å følge opp bedriftens utviklingen, det vil si til kontroll og oppfølging.

FordelingsformålRegnskapet kan også tenkes å ha et tredje formål – et fordelingsformål. Dette for-målet er rettet mot behovet for informasjon til fordelingsbeslutninger. Når disse beslutningene tas, brukes regnskapet helt eller delvis som grunnlag for fordeling av ressurser mellom interessentene. Regnskapet brukes blant annet for å fastsette rammene for maksimalt utbytte til eierne hvis virksomheten er et aksjeselskap. Regnskapet kan også brukes som grunnlag for fastsetting av lederlønn og ved oppfølging av betingelser i lånekontrakter. De siste to eksemplene kan også i noen grad relateres til kontrollformålet.

Eksempel 1.5De ansatte i meglerfirmaet Finans AS har bonusavtaler. Deres avlønning kalkuleres ut fra oppnådd årsresultat. Regnskapet danner dermed grunnlag for hva avlønningen til meglerne skal være.

Vi kan oppsummere dette som i figur 1.3.

Kapitaltilbydere Andre brukere

Prognose-formål

• Aksjonærene beslutter å kjøpe aksjer/ selge aksjer

• Långiver vurderer om foretaket kan betale tilbake lånet

• Kunder inngår kontrakter om fremtidig levering, kanskje med forskuddsbetaling

• Leverandører yter kreditt

Fordelings-formål

• Aksjonærene får utbytte • Ledelsen får bonus• Lokale lønnsforhandlinger for de ansatte

Kontroll-formål

• Aksjonærene kan kaste styret• Banken gir ikke lån basert på mang-

lende tillit til ledelsen

• Kundene må ha tillit til foretaket for å bestille varer og tjenester

Figur 1.3

Dette er figur 1.3 mottatt fra power-point 5. januar. Skal rettes når jeg får bildene fra David Keeping

Figur 1.3 Illustrasjon av ulike beslutninger



31

1.4.2 KvalitetskravFor at regnskapet skal kunne bidra med nyttig informasjon, må det tilfredsstille noen kvalitetskrav. Fremstillingen tar utgangspunkt i IASBs (2010) rammeverk, men vil også ha relevans for god regnskapsskikk (GRS). I det følgende vil interessentene bli omtalt som regnskapsbrukere. Vi skal vektlegge noen av kvalitetskravene. Regn-skapet må være forståelig for brukerne og gi relevant, troverdig og sammenlignbar informasjon. I tillegg må regnskapet være rettidig, det vil si at informasjonen er ny og oppdatert når regnskapet avlegges. Kvalitetskravene til regnskapet behandles mer inngående i kapittel 7, men vi gir en liten smakebit allerede her.

ForståelighetKravet om at regnskapet skal være forståelig, er selvsagt. Informasjon som er uforståelig vil ikke være til hjelp når man skal ta beslutninger. Forståelighet betyr at informasjonen må presenteres på en slik måte at en rimelig kompetent regn-skapsbruker skal kunne forstå og nyttiggjøre seg innholdet. Med rimelig kompe-tent regnskapsbruker menes en regnskapsbruker som har elementær forståelse av sentrale regnskapsmessige og økonomiske sammenhenger og problemstillinger.

Relevant og troverdigInformasjonen må også være relevant og troverdig. Med relevant informasjon menes at informasjonen helt eller delvis kan danne grunnlag for å ta beslutnin-ger. Hva som menes med relevant informasjon, vil bli grundigere behandlet i kapittel 7, men enn så lenge er det tilstrekkelig å definere relevant informasjon som informasjon som kan bidra til bedre beslutninger. Selv om informasjonen i regnskapet er forståelig og relevant, vil ikke informasjonen kunne brukes til å ta beslutninger hvis regnskapsbrukeren ikke har tillit til at informasjonen gir en troverdig representasjon av faktiske forhold. Det betyr at den informasjonen som rapporteres faktisk måler det den gir seg ut for å måle. Av den grunn må informasjonen både være relevant og troverdig.

SammenlignbarhetFor at beslutningstakerne skal kunne allokere ressursene på en optimal måte, er det nødvendig med sammenlignbar informasjon. Sammenlignbarhet omfatter to forhold: sammenlignbarhet mellom foretak på samme tid og sammenlignbarhet over tid. Sammenlignbarhet mellom foretak forutsetter ensartet prinsippanven-delse. Dette forstås normalt som et krav om at foretakene anvender like regn-skapsprinsipper (regnskapsmessige løsninger) for like transaksjoner og hendelser.


Kapittel 1

32

Sammenlignbarhet over tid sikres ved at man har konsistent prinsippanvendelse. Dette ivaretas ved at det anvendes like prinsipper for like transaksjoner og hen-delser over tid.

Finansmarkedene i verden har blitt mer og mer globale, det vil si at de smelter sammen til nærmest ett felles marked. Dermed er regnskapsbrukernes behov for sammenlignbar informasjon stor på tvers av landegrenser og kontinenter. Regn-skapsspråkene IFRS og US-GAAP3 er de to ledende regnskapsspråkene i verden i dag. IFRS har størst global utbredelse.

Vurdering av kost–nytteRegnskapet er nyttig hvis den informasjonen som presenteres der, kan bidra til bedre beslutninger. Men regnskapet har også en kostnadsside. De viktigste kost-nadene finner vi hos regnskapsprodusenten, det vil si hos foretaket som utar-beider regnskapet. Her vil det være direkte og indirekte kostnader. De direkte kostnadene er knyttet til produksjonen av regnskapet. Dette er kostnader knyt-tet til drift av regnskapssystemer og dokumentasjonssystemer (for eksempel for lønn og varelager), kostnader knyttet til ansatt og innleid regnskaps- og verdset-tingskompetanse og kostnader til revisjon. De mer indirekte kostnadene knytter seg til de økonomiske tapene foretaket påføres ved å publisere informasjon som ellers ville vært intern. Dette kan for eksempel være informasjon om strategiske og konkurransemessige fordeler og ulemper.

For at regnskapsproduksjonen skal forsvares, må nytten overstige kostnadene. I praksis er det svært vanskelig å vurdere regnskapets kost–nytte. Det er spesielt nytten som er vanskelig å fastslå. De ulike regnskapsbrukerne vil ha ulike behov når det gjelder informasjon. Den nytten de har av regnskapet, vil derfor variere. Nytten bør derfor måles for den enkelte gruppe av regnskapsbrukere eller strengt for den enkelte regnskapsbruker. Men dette er ikke praktisk gjennomførbart. I praksis løses dette ved at de som utarbeider regnskapsreglene, vurderer kost–nytte (det vil si lovgiver, forskriftsmyndighet eller regnskapsstandardsetterne).

1.5 RegnskapsreguleringDen overordnede regnskapsreguleringen i Norge finner vi i regnskapsloven og i bokføringsloven. Mens bokføringsloven regulerer registrering og oppbevaring av regnskapsopplysninger og grunnlagsdokumentasjon, regulerer regn skaps loven årsregnskapet og årsberetningen. Regnskapsloven angir hvilke virksomheter

3 Amerikansk god regnskapsskikk for børsnoterte foretak.



33

som har regnskapsplikt, hva som er årsregnskapets og årsberetningens innhold, hvilke regnskapsspråk som skal eller kan velges og hvilke vurderingsregler, opp-stillingsplaner og noteopplysninger som gjelder under god regnskapsskikk. De virksomhetene som har plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning, har det vi kaller regnskapsplikt. De vil samtidig ha bokføringsplikt etter bokføringsloven. I tillegg vil det være en del virksomheter som ikke har regnskapsplikt, men kun bokføringsplikt (jf. bfl. § 2).

Regnskapspliktinnebærer at virksomheten må utarbeide et årsregnskap og en årsberetning i hen-hold til bestemmelsene i regnskapsloven.

Regnskapsplikten avhenger i noen grad av selskapsform og størrelsen på foretaket (jf. rskl. § 1-2). Alle aksjeselskaper (AS) og allmennaksjeselskaper (ASA) har regn-skapsplikt. Det samme gjelder ansvarlige selskap (ANS/DA) over en viss størrelse og et visst antall deltakere. Enkeltpersonforetak og foreninger med eiendeler over 20 millioner kroner og ansatte med mer enn 20 årsverk har også regnskapsplikt. I tillegg pålegger både regnskapsloven og andre særlover en rekke virksomheter regnskapsplikt utover de vi har nevnt her.

1.5.1 RegnskapsenhetSelskapsregnskapDet er den juridiske enheten som har regnskapsplikt. Det vil si at regnskapet skal inkludere alle aktiviteter som drives i denne enheten. Dette regnskapet kalles selskapsregnskap.

KonsernregnskapDersom et selskap har bestemmende innflytelse over et annet selskap, har vi et konsern. Normalt skjer dette når selskapet overtar mer enn 50 % av de stemme-berettigede eierinteressene i et annet selskap. Tenk at vi har et selskap, AS Mor, som eier 100 % av aksjene i AS Datter. Aksjonærene i AS Mor vil ha direkte eier-interesser i AS Mor og indirekte eierinteresser i AS Datter gjennom aksjeposten som eies av AS Mor. Den verdiskapningen som skjer i AS Datter, vil indirekte tilflyte aksjonærene i AS Mor, enten ved at den holdes tilbake i konsernet og bidrar med ytterligere verdiskapning, eller ved at den utbetales som utbytte. For at aksjonærene skal få et samlet bilde av den økonomiske inntjeningen og de


Kapittel 1

34

økonomiske verdiene i konsernet, må konsernet presenteres som en økonomisk enhet. Regnskapsloven har derfor regler om at regnskapspliktige som har kontroll over en annen juridisk enhet, må utarbeide et konsernregnskap4.

1.5.2 Ulike regnskapsspråkI Norge er det to regnskapsspråk: IFRS (International Financial Reporting Stan-dards) og GRS (god regnskapsskikk). De virksomhetene som utarbeider regnskap etter GRS, følger regnskapsloven og den rettslige standarden god regnskapsskikk, som er gitt et nærmere definert innhold gjennom de norske regnskapsstandardene utarbeidet av Norsk RegnskapsStiftelse (NRS). De foretakene som følger IFRS, har fortsatt regnskapsplikt etter regnskapsloven, men følger IFRS- og IAS-standardene utarbeidet av den internasjonale regnskapsstandardsetteren IASB (International Accounting Standards Board). Figur 1.4 gir en oversikt over regnskapsreguleringen.

Børsnoterteforetak

Andreforetak

Benytter

Benytter

Kan benytte

Små foretak kan benytte

IFRS• IFRS• IAS

GRS• Rskl• GRS

GRS for små foretak• Rskl• NRS 8

NRS

rskl

IASB

Rammen

Regnskapsloven tar utgangspunkt i de vi omtaler som øvrige foretak. Dette er foretak som verken er definert som store etter rskl. § 1-5 (børsnoterte foretak eller allmenn aksje selskaper) eller små etter rskl. § 1-6. Øvrige foretak følger hovedreglene i regnskapsloven så sant de ikke utarbeider regnskap etter IFRS eller forenklet IFRS. For store foretak er det enkelte tilleggskrav når det gjelder årsberetning (redegjørelse for samfunnsansvar) og noter. Disse tilleggskravene

4 Her finnes det noen unntak blant annet for små foretak og for morselskap som selv er datterselskap i et konsern (underkonsern).

Figur 1.4

Figur 1.4 Oversikt over regn-skapsreguleringen



35

gjelder uavhengig av om det store foretaket følger GRS, IFRS eller forenklet IFRS. For små foretak er det anledning til å benytte en rekke forenklingsregler hvis regnskapet utarbeides under GRS. Små foretak er foretak som ikke overskrider to av tre størrelseskriterier: (1) salgsinntekt: 70 millioner kr, (2) balansesum: 35 millioner kr og (3) ansatte i gjennomsnitt: 50 årsverk (jf. rskl. § 1-6). For enk-lingene gjelder blant annet fritak fra konsernregnskapsplikt, fritak fra å utarbeide kontantstrømoppstilling, forenklede krav til årsberetning og noter og en rekke forenklinger når det gjelder innregning og måling av eiendeler, gjeld, egenkapital og inntekter og kostnader. God regnskapsskikk for små foretak er gitt et nærmere innhold i regnskapsstandarden NRS 8.

De virksomhetene som utarbeider regnskap etter IFRS, følger de internasjo-nale regnskapsstandardene. For at standardene skal få virkning for foretak med regnskapsplikt etter regnskapsloven, må de godkjennes av EU/EØS og deretter fastsettes i egen forskrift til rskl. § 3-9. Selv om disse virksomhetene rapporterer etter IFRS, må de fortsatt følge regnskapsloven. De er imidlertid unntatt fra en rekke bestemmelser, for eksempel regnskapslovens kapittel 4 (de grunnleggende regnskapsprinsippene), kapittel 5 (vurderingsreglene), kapittel 6 (oppstillingspla-nene) og enkelte bestemmelser i kapittel 7 (noteopplysninger). En oversikt over de bestemmelsene i regnskapsloven som gjelder for IFRS-rapporterende foretak er presentert i rskl. § 3-1 tredje ledd.

Det finnes også en norsk IFRS-variant som kalles forenklet IFRS. Denne er regulert i en forskrift til rskl. § 3-9 og bygger på full IFRS, men med norske note-krav. Forenklet IFRS er først og fremst hensiktsmessig for foretak som utarbeider regnskap som skal konsolideres inn i IFRS-rapporterende konsern eller foretak som på sikt planlegger å gå over til IFRS. Som vi ser, er det flere regnskapsspråk og en rekke dialekter. Det er slik at noen foretak har valgfrihet, mens andre ikke har det, noe som kompliserer dette ytterligere.

De med minst valgfrihet er børsnoterte foretak. De er pliktig til å utarbeide konsernregnskapet etter IFRS. I tillegg er det krav om at børsnoterte foretak som bare utarbeider selskapsregnskap (som ikke er konsern) også skal utarbeide regn-skapet etter IFRS. For alle andre foretak kan det velges mellom IFRS, forenklet IFRS eller GRS i konsernregnskap og i selskapsregnskap. Unntaksreglene for små foretak kan imidlertid bare velges av små foretak. Det betyr at små foretak kan velge mellom full IFRS, forenklet IFRS, GRS eller forenklet GRS.

Vi ser at IFRS må benyttes for børsnoterte foretak. For ikke-børsnoterte foretak er IFRS en valgmulighet. Når det gjelder andre foretak, kan disse benytte GRS og eventuelt forenklingsreglene under GRS hvis foretaket er klassifisert som lite etter rskl. § 1-6.


Kapittel 1

36

1.6 Regnskapets utvikling gjennom historienDet tidligste beviset på regnskapsmateriale er funnet blant assyrerne i Mesopo-tamia og er rundt 7000 år gammelt (5000 år f.Kr.). Dette er lenge før det fantes noe skriftspråk. Ulike leirfigurer og inskripsjoner på leirtavler ble benyttet for å registrere avlinger og husdyr. Vi kan tenke oss at de registrerte antall dyr som ble sluppet ut om våren, og antall dyr som ble sanket inn om høsten. På denne måten fikk de en oversikt over den økonomiske stillingen (ressursene) om våren og den økonomiske stillingen om høsten. Endringen i stillingen mellom vår og høst ble tilveksten eller frafallet i løpet av sommermånedene, med andre ord det økonomiske resultatet5 (bilde 1.1 og 1.2).

5 En samling av dette historiske materialet kan vi se på British Museum i London rom 56.

Bilde 1.1Bilde 1.2

Bilde 1.1 Kopi av piktografisk tavle fra 3300–3100 f.Kr. Originalen befinner seg i Deir-ez-Zor-museet i Syria. Foto: Kjell Magne Baksaas.

Bilde 1.2 Leirtavle fra gamle Mesopotamia (dagens Irak). Foto: The British Museum.



37

Franciscanermunken og matematikeren Luca Pacioli (1446/7–1517) er gjerne omtalt som regnskapets far. Han var den første som beskrev det dobbelte bok-holderis prinsipp da han i 1494 fullførte boken Summa de Arithmetica, Geome-tria, Proportioni et Proportionalita (Alt om aritmetikk, geometri og proporsjoner) (Smith 2008)6. Beskrivelsen av det dobbelte bokholderis prinsipp utgjør ett av fem deler i denne boken. Han var imidlertid ikke den som oppfant det dobbelte bokholderis prinsipp. Det hadde allerede eksistert en stund. Han beskrev derfor bare et system som allerede var i bruk. På 1400-tallet ble seilskutene så store at handelsmenn hadde problemer med å finansiere en hel skipslast alene med varer fra Det fjerne østen. Flere handelsmenn måtte gå sammen for å finansiere en skipslast. Dette gjorde det nødvendig å holde kontroll med inntekter, kostnader og til slutt overskudd til fordeling mellom handelsmennene. Behovet for et regnskap ble påtrengende. Resultatet ble det dobbelte bokholderi – et regnskapssystem som brukes den dag i dag (bilde 1.3).

Vi skal nå gå noen hundre år frem i tid til den industrielle revolusjonen på 1800-tallet, der spesielt utbyggingen av jernbaner i Storbritannia og USA krevde

6 De tidligste beskrivelser av det dobbelte bokholderi er fra Provence (1299) og London (1305) jf. Nobes.

Bilde 1.3

Bilde 1.3 Luca Pacioli (1446/7–1517) malt av Jacopo de’ Barbari i 1495. Foto: Leemage / Universal Images Group / Getty Images


Kapittel 1

38

mye kapital. For å kunne finansiere utbyggingen og dele risikoen ved utbyggingen ble aksjeselskapsformen utviklet. I 1844 kom den første selskapsloven i Storbri-tannia. Det var starten på behovet for regnskaper som ikke bare ga oversikt over en eiers økonomi, men som skulle gi nøytral og riktig informasjon til en større krets av eiere som ikke var involvert i den daglige driften. Det var imidlertid først etter børskrakket i USA i 1929 at regnskapsreguleringen kom inn i mer moderne former. Børskrakket hadde mange årsaker, men mangelfull regulering av regn-skapene til de børsnoterte foretakene fikk tilskrevet sin del av skylden. Søkelyset ble særlig rettet mot regler som gjaldt innregning og måling. Før børskrakket var det mulig å balanseføre det meste som kunne sannsynliggjøres å ha en verdi for foretaket. Det gjaldt for eksempel internt generert goodwill. USA ble fra det tidspunktet den bærende kraften i utviklingen av regnskapsregler og regnskaps-standarder. Spesielt gjaldt dette etter at børstilsynet SEC (Securities and Exchange Commission) ble opprettet i 1934.

Internasjonalt var det lite harmonisering. Etter etableringen av det indre mar-ked i EU ble harmonisering av den finansielle rapporteringen til børsnoterte fore-tak viktig. Fri kapitalflyt mellom landene krever beslutningsnyttig informasjon som er basert på kjente og anerkjente prinsipper. EU og IOSCO (den interna-sjonale børstilsynsorganisasjonen) forsøkte i 1995 å etablere internasjonale regn-skapsstandarder, uten at dette forsøket ble særlig vellykket. I 2001 ble IASB etablert og overtok arbeidet EU/IOSCO hadde startet. Vedtaket i EU i 2002 om at IFRS fra IASB skulle brukes av alle børsnoterte foretak fra 2005, førte internasjonalise-ringsarbeidet et stort skritt videre. Ingen andre har klart det IASB har fått til når det gjelder harmonisering på tvers av landegrenser.

1.6.1 Utvikling av regnskapsregler i NorgeEt kort historisk tilbakeblikk kan hjelpe oss å forstå hvordan og hvorfor regn-skapsreglene har utviklet seg slik de har. Utvikling av trafikkregler, som skjer på en reaktiv måte, er en passende metafor. Når et trafikkproblem oppstod, så man behov for en ny trafikkregel som løsning på problemet. Innen regnskap og revisjon har nedgangstider ropt på mer kontroll, og historisk er reglene dannet ut fra erfaringer.

Norge opplevde en betydelig økonomisk vekst etter at England opphevet Navi-gasjonsloven i 1849 og industrialiseringen og frihandelen skjøt fart. Etter flere tiår med vekst kom enkelte næringer inn i en periode med økonomisk stagnasjon. Dette gjaldt spesielt skipsnæringen. Regnskapsmanipulering ble da et nytt begrep:



39

Optimistisk, men uansvarlig satsing i gode tider ble fulgt av tvilsomme manipuleringer og skjebnesvangre konkurser i vanskelige perioder. Kravet til ansvarlighet og nøyaktighet i regnskapene ble for alvor en del av Norges industrielle revolusjon7.

Eksempel 1.6Vi skal her se nærmere på Norgeshistoriens kanskje største regnskapsskandale. Den fant sted i 1880-årene i Arendal. Byen har tjent eventyrlige inntekter på seil-skutevirksomhet og er Norges rikeste by. Axel Herlofson starter en skipsredervirk-somhet. Han kjøper og bygger seilskuter. Arendal Privatbank blir stiftet og Arendal Sparebank endrer forretningsprofil.

Uten kontroll og arbeidsdeling klarer han å plassere seg selv og sitt nettverk i alle sentrale posisjoner både i bankene, næringslivet og offentlig administrasjon. Han spekulerer høyt og taper alt. Sammen med han faller hele byen i det som kalles Arendalskrakket, preget av nedgangstider, dyp depresjon og høy arbeidsledighet. En illustrasjon på nedgangstiden og fraflyttingen etter krakket er at det tar 90 år før folketallet er blitt like høyt igjen i fylket som før krakket skjedde. Det vil si først i 1970. Vi skal lære mer om regnskapsmanipulering i kapittel 16.

De første egentlige regnskapsbestemmelsene i Norge finner vi i aksjeloven. Opp-starten av arbeidet med den første aksjeloven i Norge ble satt i gang i 1881, men den kom først ut i 19108. Reglene til årsregnskap og balanse var få, bortsett fra at de skulle foreligge. Det var få eller ingen vurderingsregler. Neste aksjelov fra 19579 inneholdt flere bestemmelser. Den hadde også få krav til oppstilling og innhold i årsregnskapene. Det var blant annet ikke et krav å oppgi brutto salgsinntekter. Det innebar at man ut fra regnskapene ikke kunne se virksomhetens omfang. Samtidig var det krav til balanse, også en konsernbalanse. Vurderingsregler var også inkludert i loven.

Allerede i 1959 ble det satt ned et eget regnskapslovutvalg. Den avga innstilling i 1962, men på grunn av felles nordisk samarbeid om ny aksjelov ble innstillingen først implementert med et eget regnskapskapittel i aksjeloven av 197610 og regn-skapsloven av 197711. Grunnlaget for utviklingen av god regnskapsskikk ble lagt i denne utredningen og tolket som «den oppfatning som gjør seg gjeldende blant

7 Bredal (2005: 22).8 Lov av 19. juli 1910 om aktieselskaber og kommanditaktieselskaper.9 Lov av 6. juli 1957 om aksjeselskaper.10 Lov av 4. juni 1976 om aksjeselskaper.11 Kvifte og Brandsås (2010).


Kapittel 1

40

kvalifiserte regnskapsfolk». I kjølvannet av loven etablerte Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF) sitt «God regnskapsskikkutvalg» og begynte å avgi anbefalinger til god regnskapsskikk.

Det var først med aksjeloven av 1976 at oppstillingsplanene i hovedtrekk ble slik vi har dem i dag. Aksjelovene både i 1957 og 1976 ble innført til tross for store protester. Foretakene opplevde at de måtte gi fra seg alt for mye «intern» informasjon til konkurrentene, noe de mente kunne skade foretaket12. For andre regnskapspliktige som ikke var aksjeselskaper kom altså tilsvarende regnskaps-regler i regnskapsloven av 197713. Regnskapene var langt på vei skatteregnskaper. I 1983 ble skattemessige saldoavskrivninger innført på varige driftsmidler. Mange foretak måtte den gangen rydde i de bedriftsøkonomiske avskrivningene i finans-regnskapet. I forbindelse med skattereformen i 1992 ble regnskapspresentasjo-nen vesentlig forbedret ved at koblingsmodellen14 ble avskaffet og erstattet med utsatt skatt-modellen15. Koblingsmodellen innebar at årsresultatet var identisk med skattemessig årsoverskudd. Man kan derfor hevde at det først var i 1992 at regnskapene i Norge ble finansregnskap16. Den siste linken mellom årsregnskapet og skatteregnskapet ble fjernet i skatteloven i 2005. Begge regnskapene bygger fortsatt på det samme grunnlagsmaterialet, men de avsluttes etter to separate regelsett: regnskapsmessige og skattemessige vurderingsregler.

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) ble stiftet i 1989. Norges Handelshøyskole, Norges Registrerte Revisorers Forening, Norges Statsautoriserte Revisorers For-ening, Norske Finansanalytikeres Forening, Norske Siviløkonomers Forening og Oslo Børs ble enige om å forene kreftene og etablere en standardsetter for regn-skap der flere enn revisorene var aktive17. Standardene var ment å være prinsipp-baserte, og de var utarbeidet med utgangspunkt i en teoretisk, regnskapsfaglig drøftelse og var i begynnelsen sterkt influert av regnskapsstandardene i USA.

Våren 1990 ble det opprettet et regnskapslovutvalg som kom med sin innstilling i NOU 1995: 30. Utredningen ble til regnskapsloven av 199818. I denne loven ble rammeverket til årsregnskapene grundig gjennomgått og teoretisk behandlet. En av de store nyvinningene med regnskapsloven av 1998 var at de grunnleggende

12 Andenæs (1979), Vårdal (1982) og Bredal (2005).13 Lov av 13. mai 1977 om regnskapsplikt mv.14 Finansregnskapets resultatoppstilling viste et bedriftsøkonomisk resultat frem til resultat før årsoppgjørs-

disposisjoner. Deretter ble ulike skattemessige poster ført inn slik at årsoverskuddet falt sammen med skattepliktig resultat.

15 Lov av 30. august 1991.16 Melle (1988).17 Kvifte og Brandsås (2010: 48).18 Lov av 17. juli 1998 om årsregnskap mv.



41

regnskapsprinsippene ble tatt inn i loven. Forenklinger av regn skaps reg ler stod sentralt da regnskapsloven ble evaluert i 200519. I forkant og etterkant av denne evalueringen la NRS ned et betydelig arbeid for å etablere en god og praktikabel standard for små foretak i erkjennelsen av at disse trenger andre regler enn børs-noterte foretak. I 1999 kom den første standarden NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak.

Etter at det i 2002 ble klart at de børsnoterte foretakene skulle benytte IFRS, er NRS ikke lenger et proaktivt organ. Det aller meste av utviklingen følger av IFRS og IFRS for SMEs. På vesentlige punkter både i fundament og i valg av løsninger avviker IFRS fra regnskapslovens bestemmelser. I nytt regnskapsdi-rektiv fra EU (2013) tas det ikke stilling til om regnskapet skal være basert på balanseorienterte prinsipper (som IFRS) eller resultatorienterte prinsipper (slik de vi har i GRS). Som følge av det nye regnskapsdirektivet må det utarbeides en ny regnskapslov. Mye tyder på at denne regnskapsloven vil være tilpasset en balanseorientert ramme. Det betyr at de grunnleggende regnskapsprinsippene i alle fall i sin nåværende form blir tatt ut av regnskapsloven. Årsaken til dette er ønsket om økt harmonisering av regnskapsreglene, som gir mer sammenlignbar regnskapsinformasjon på tvers av landegrensene. For eksempel vil et regnskap som er utarbeidet etter nasjonale regler i Norge (GRS) kunne avvike betydelig fra et regnskap som er utarbeidet etter nasjonale regler i Storbritannia (UK-GAAP) eller nasjonale regler i Tyskland (German GAAP). Norsk RegnskapsStiftelse har allerede tatt notis av dette og utgir derfor en ny felles norsk regnskapsstandard for øvrige foretak basert på en modifisert utgave av IFRS for SMEs. Modifiseringen er nødvendig for ikke å komme i konflikt med nåværende regnskapslov.

Oppsummering

Regnskapsteori setter et kritisk lys på dagens regnskapsløsninger ved å avdekke og analysere de valgene som er foretatt i regnskapsreguleringen. Dersom vi skal vurdere de regnskapsløsningene som er valgt, må vi vite hvilket formål og hvilke brukergrupper regnskapet har, og hvilke kvalitetskrav regnskapet bør ivareta.

Regnskapet skal rapportere informasjon som er beslutningsnyttig. Dette vil være informasjon som involverer ressursallokering. Eksternregnskapet skal i hovedsak ivareta eksterne interessenters behov for økonomisk informasjon om foretaket, mens internregnskapet skal ivareta ledelsens behov for økonomisk informasjon.

19 Lov av 10. juni 2005 nr 46.


Kapittel 1

42

Regnskapet (eksternregnskapet) skal ivareta et prognoseformål og et kontroll-formål. For å ivareta prognoseformålet, må regnskapet gi informasjon som kan brukes til å forme prognoser, for eksempel om fremtidig inntjening, mens for å ivareta kontrollformålet må regnskapet gi informasjon som kan brukes til opp-følging og kontroll. Fordelingsformålet går ut på å gi informasjon som er relevant for å kunne fordele verdiskapningen mellom interessenter.

Regnskapet må også møte en rekke kvalitetskrav. Disse skal sikre at informasjo-nen faktisk er beslutningsnyttig. De viktigste er relevans og troverdig representa-sjon. I tillegg må det foretas en vurdering av kost–nytte. Kostnaden ved å utarbeide regnskapet må ikke overstige nytten. En slik vurdering er vanskelig å gjennomføre. I praksis er dette en vurdering som gjøres av de som fastsetter regnskapsreglene (det vil si lovgiver, forskriftsmyndighet eller regn skaps stan dard setterne).

Regnskapsloven pålegger børsnoterte foretak å benytte IFRS i konsernregn-skapet og eventuelt også i selskapsregnskapet hvis det børsnoterte foretaket ikke utarbeider konsernregnskap. Alle andre foretak kan velge mellom regnskaps-språket god regnskapsskikk (GRS), IFRS eller forenklet IFRS. Det er visse særkrav til store foretak som gjelder uavhengig av valgt regnskapsspråk (GRS, IFRS eller forenklet IFRS). Små foretak har mange forenklingsregler under GRS.

I neste kapittel skal vi ta fatt på et av de grunnleggende diskusjonstemaene i regnskapsteori. Skal balansen eller resultatet ha høyest prioritet når vi bestemmer innregning av resultat- og balanseposter? Med andre ord: Skal regnskapet være resultatorientert eller balanseorientert?

Øvingsoppgaver1 Hvorfor er regnskapet til et profittforetak forskjellig fra regnskapet til en offentlig virk-

somhet?2 Redegjør for koblingen mellom ressursallokering og regnskapsinformasjon.3 Nevn noen sentrale forskjeller mellom eksternregnskap og internregnskap.4 Hvorfor tror du det er behov for regulering av eksternregnskapet, men ikke internregn-

skapet?5 Redegjør for eksternregnskapets prognoseformål, kontrollformål og fordelingsformål.

Hvilke sentrale forskjeller er det mellom disse formålene?6 Hvilke regnskapsspråk benyttes i Norge, og hvor finnes den overordnede regnskaps-

reguleringen?


regnskapsteori kapittel 1

Documents