resumen libro dino jarach - regimen tributario

RÉGIMEN TRIBUTARIO DE EMPRESAS - 1er PARCIAL TEÓRICO

1. EL PRESUPUESTO ESTATAL.

TERMINOLOGÍA .

El conjunto de las actividades financieras del Estado se concreta en el documento l lamado presupuesto (P). Constituye una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorización de gastos y previsión de recursos.

SU NATURALEZA JURÍDICA Y POLÍTICO-ECONÓMICA.

En los países de occidente, donde rigen los principios del Estado de derecho, se considera como un punto fundamental y cumbre del proceso polít ico de la democracia, la aprobación del presupuesto por parte del Poder Legislativo. El presupuesto es el plan de la economía del Sector Público. Un plan de erogaciones tendientes a lograr determinados fines con la indicación de los recursos correspondientes. De ahí su carácter obligatorio para todos los poderes públicos que deben cumplir con dicho plan.

Su contenido normativo es diferente de la mayoría de las leyes, pero su esencia es la de un marco legal dentro del cual debe desarrollarse la acción del gobierno. No hay pues contradicción entre el enfoque polít ico-económico y el punto de vista jurídico del presupuesto.

FUNCIONES DEL PRESUPUESTO.

Determinar en cifras y por un periodo de tiempo la futura actividad del Estado para el cumplimiento de los cometidos que ha asumido.

Permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinión pública y del Poder Legislativo, de la actividad financiera del gobierno.

Evidenciar el cálculo económico de la actividad financiera del Estado a través del cotejo de los gastos y los recursos.

Coordinar el plan económico del sector público con el plan económico general.

PRINCIPIOS GENERALES DEL PLAN PRESUPUESTARIO.

PUBLICIDAD: el conocimiento general y particularizado del Plan Presupuestario es condición fundamental para el control de la acción del Estado por la opinión pública y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en función de la economía del Sector Público.

CLARIDAD: el conocimiento del presupuesto se malogra si las previsiones presupuestarias no son claras.

EXACTITUD: que las previsiones del presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, sean lo más exactas posible. Los errores cometidos involuntariamente o por causas económicas exigen, por el principio de exactitud, proponer y sancionar una ley modificatoria del presupuesto.

INTEGRALIDAD o UNIVERSALIDAD: la exigencia que el presupuesto contenga, por separado todos los gastos y todos los recursos. COROLARIOS: a) Que los gastos y recursos se registren en bruto (sin deducciones ni

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compensaciones), b) Que no haya afectación directa de uno o más recursos para cubrir ciertos gastos (la afectación de un R para un determinado G, crea una financiación rígida y conspira contra la economía de la producción del servicio en cuestión), c) En el caso que exista un régimen de participación de los recursos del Estado Federal a estados miembros, puede adoptarse el método de presupuestar el recurso recaudado por su monto neto con deducción del importe participado, d) Se plantea un problema análogo en el caso de la destinación de recursos determinados para la creación de fondos especiales destinados a obras públicas o mantenimiento de ellas, e) Los gastos y recursos de las empresas del Estado y de las otras reparticiones técnicas descentralizadas pueden no figurar por separado en el presupuesto general.

UNIDAD: expresa la exigencia que todos los gastos y recursos estén reunidos en un solo presupuesto, por la razón que la separación en dos o más presupuestos, además de conspirar contra la claridad, impide el juicio polít ico de valoración de la magnitud global del Sector Público y dif iculta la adecuación de la actividad financiera a un cálculo económico. En las doctrinas financieras modernas se efectúa la división en dos presupuestos: el de gestión (gastos inherentes a la administración del Estado y los servicios públicos en general) y el de inversiones o de capital. Se busca la coordinación del P estatal con el plan económico nacional y la homogeneización de las previsiones de dicho P con las correlativas cuentas nacionales.

ANTICIPACIÓN: el presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del periodo para el cual ha de regir. No implica que no se pueda rectif icar durante el curso del periodo presupuestario por haberse incurrido en algún error de estimación. Las soluciones a la falta de sanción del presupuesto a su debido tiempo son: a) La prórroga automática del presupuesto del año anterior, b) El sistema de los duodécimos y c) La adopción provisional del proyecto preparado por el Poder Ejecutivo.

ESPECIFICACIÓN: el aspecto cualitativo es el que propicia la especificación detallada de las diferentes partidas del gasto y la respectiva asignación de los recursos. El principio de especificación en el aspecto cuantitativo exige que se contraigan o se realicen gastos sólo hasta el importe de los recursos previstos para ellos en el presupuesto. En el aspecto temporal exige que los gastos deben ser contraídos, asignados y pagados dentro del periodo para el cual hayan sido votados. Puede l legar a admitir de antemano la transferencia de los gastos a otros periodos mediante normas presupuestarias.

ANUALIDAD: exige la f i jación para el presupuesto de un periodo anual que puede coincidir o no con el año calendario, pero puede haber excepciones en virtud de consideraciones de polít ica financiera o económica (presupuestos plurianuales).

EQUILIBRIO: en un aspecto formal o contable, el presupuesto ha de estar siempre equil ibrado, en el sentido que los gastos efectuados siempre han de contar con la f inanciación por algún recurso. Son en cambio muy significativos para los f ines de polít ica económica el equil ibrio o desequil ibrio deliberado del presupuesto.

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2. FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO.

INTRODUCCIÓN.

FINANZAS PÚBLICAS: están constituidas por la actividad económica del Estado en una especie de asociación con la economía del mercado. Esto ocurre porque no es concebible la economía de mercado sin la existencia de un marco ambiental donde la sociedad y todos los componentes disfruten de la seguridad interior, hospitales, etc. Los bienes y servicios públicos son una condición ineludible para que funcione la economía de mercado. El Estado es una institución humana que de acuerdo a las fuerzas polít icas que lo gobiernen, va a tener diferentes fines. La existencia de esta organización implica la necesidad de proveerla de bienes y servicios para poder subsistir. Ejemplos de necesidades públicas: seguridad, defensa, higiene, instrucción, etc. Esta provisión de bienes y servicios, es realizada, a veces, en forma exclusiva por el Estado y otras en concurrencia con la actividad privada, pero son públicas porque el Estado las asume las necesidades como propias, y se dispone a satisfacerlas dentro de un marco legal. Esto no implica que el particular, en algunos casos, deba pagar un precio para conseguirlas. La existencia de fines y el reconocimiento de que hay que satisfacer las necesidades va a generar en los dirigentes la sensación de insatisfacción que se define como necesidad pública.

NECESIDADES PÚBLICAS: son las que siente el Estado como consecuencia de su existencia y de sus fines. Son públicas porque es Estado las asume como propias y para satisfacerlas va a producir o a hacer producir bienes, tanto materiales como inmateriales (bienes públicos). En general van a predominar los BI ( l lamados servicios públicos). Estos bienes son adquiridos por el Estado en el mercado o bien producidos por él. Si el Estado da una concesión de un servicio, sigue siendo público, sino, no habría concesión. El Estado logra adquirir los bienes y factores productivos necesarios para brindar los servicios públicos, a través del gasto público.

GASTO PUBLICO: son todas las erogaciones que realiza el Estado para adquirir bienes intermedios y FP o para adquirir productos terminados en el mercado, destinados a cumplir la función de bienes y servicios públicos. También incluye, a veces, a la distribución.

La convivencia de la actividad económica del Estado con la economía de mercado, está dada porque el Estado al adquirir los bienes en el mercado para brindar bienes y servicios públicos es un demandante más.

RECURSOS: es el otro componente además del GP. Le permiten al Estado la obtención del poder de compra necesario para que el Estado realice sus gastos. El Estado obtiene recursos a través de: impuestos, tasas, emisión de moneda, deuda pública, explotación de bienes, etc.

FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO.

El problema se da cuando el Sector Público está compuesto por organismos de diferentes niveles. En el caso del Estado Federal: Nación, Provincias y Municipalidades.

El problema es el reparto de atribuciones entre cada uno de los diferentes niveles respecto de los recursos y de los gastos. Las diferentes soluciones tienen que ver con la coordinación financiera y se refieren a la distribución entre los diferentes niveles, ya sea de los recursos o de sus fuentes.

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PROBLEMA TEORICO: es el de la coordinación de las f inanzas, esto es de la economía del Sector Público, cuando este se compone de organismos estatales de diversos niveles. Se refiere a tres niveles: a) Estado (federal o unitario), b) Provincias (estados miembros o entidades territoriales (ET) descentralizadas de nivel intermedio), c) Municipios (ET descentralizadas de nivel inferior). El problema consiste en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades situadas en los distintos niveles abarcando tanto el aspecto de los recursos como el de los gastos.

PRINCIPIOS PREVIOS.

Distribución de recursos y gastos: consiste en el reparto de los recursos y de los gastos entre las entidades públicas de los distintos niveles, de modo tal de asegurar el mejor cumplimiento de las funciones de la organización estatal. Recursos y gastos son interdependientes en cada uno de los niveles de la organización estatal como también en la distribución vertical entre los diferentes niveles. Se debe determinar la calidad y el volumen de los gastos y recursos asignables a cada nivel de la organización estatal. Este principio conduce a optimizar la asignación de los recursos.

Factores históricos e institucionales: la determinación de ciertas funciones para cierto nivel de la organización estatal la encontramos ya efectuada por los poderes anteriores del Estado y en el análisis actual deben asumirse como asignaciones a priori, tanto en el campo de los gastos como en el de los recursos.

Respecto a los principios de igualdad y equidad: se debe adecuar la carga individual a la capacidad contributiva de cada uno, teniendo en cuenta los gravámenes locales y los nacionales recaudados en su territorio, como también la igualdad de tratamiento en todo el territorio nacional de los habitantes de diferentes jurisdicciones.

Redistribución de ingresos: entre los diferentes sectores, no sólo en el aspecto geográfico, sino también en el sentido social.

Estabilización económica y pleno empleo: se busca que la coordinación financiera asegure la estabil idad económica en el nivel deseado de ocupación (plena) y renta nacional.

Desarrollo económico y social: la CF debe contribuir a promover a través del sistema adoptado el desarrollo económico y social que la polít ica financiera asume en la doctrina y en la practica actual como uno de sus objetivos principales. Por ejemplo mediante la realización de inversiones o la prestación de servicios fundamentales.

Adaptación a postulados políticos preexistentes: a ellos se debe adaptar la coordinación financiera. Factores polít icos, históricos o institucionales predeterminan la naturaleza de las funciones y cometidos asignados a cada nivel, y a menudo también predeterminan las fuentes de recursos que corresponden al Estado federal y a los Estados miembros.

La reforma del reparto de recursos implica la evaluación de los cometidos y objetivos contradictorios en la CF: si se pretende modificar, cuantitativamente, el monto total de ingresos que corresponden a un determinado nivel de organización estatal, en desmedro o en beneficio, de otro nivel de dicha organización, el proceso racional para lograr ese fin, debe consistir en una evaluación también cuantitativa de los cometidos que se asignan a los dos niveles. La posibil idad de objetivos contradictorios, t iene la consecuencia que las soluciones alternativas no pueden satisfacer todos los aspectos del problema de la mejor forma.

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SISTEMAS DE COORDINACIÓN FINANCIERA.

CONCURRENCIA: no existe ningún tipo de coordinación, todos los niveles de gobierno van a tener l ibertad absoluta para acceder a todas las fuentes generadoras de recursos tributarios. Es una decisión positiva a favor de la l ibre concurrencia en las medidas financieras de las entidades de los distintos niveles. Ventajas: 1) Cada nivel de gobierno, como puede acceder a la fuente que más le convenga, tendrá acceso a las más ricas y de rendimiento más flexible. 2) Responsabil idad de cada poder legislativo o deliberativo en la elección de los instrumentos tributarios. Desventajas: 1) Uti l ización excesiva y no sistemática de ciertos impuestos por dos o más niveles de la organización estatal (superuti l ización), provocando un desequil ibrio relativo por la uti l ización excesiva de ciertas fuentes y poca o nula uti l ización de otras. 2) Multipl icación de administraciones fiscales y para los contribuyentes, sujeción a repetidas fiscalizaciones. 3) Entre las diferentes regiones encontramos diferencias muy marcadas en cuanto a la presión tributaria.

SEPARACIÓN: consiste en asignarle a cada nivel determinado fuentes de recursos para que sean uti l izados exclusivamente. Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los múltiples f ines de la coordinación financiera sólo en los casos en que los gastos públicos sean muy reducidos, pero hoy en día las funciones del Estado son cada vez mayores y tienen que hacer frente a gastos muy elevados, por eso es muy difíci l hacer una separación de fuentes tan tajante que le permita a cada nivel poder hacerse cargo de sus gastos. Distribuye fuente.

PARTICIPACIÓN: tiene dos formas: 1) Se reparte el producto de cada impuesto por separado, 2) Con los recursos se forma una masa de impuestos y luego se distribuyen en función a diferentes criterios. No distribuye fuente sino recursos (el producto). Ventajas: 1) Se evitan las superposiciones, 2) Se evitan las múltiples administraciones y fiscalizaciones, 3) Permite a los niveles provincial y municipal poder obtener recursos que se originaron en las fuentes más ricas. Desventajas: 1) Le quita a las provincias y municipios la l ibertad de estructurar sus propios impuestos. Se puede atenuar con la elaboración de índices de distribución de l ibre adhesión por parte de las provincias.

CUOTAS ADICIONALES: el Estado central va a ser el encargado de dictar la norma y los organismos de menor jerarquía van a establecer porcentajes (cuotas parte) en más, sobre los montos determinados por el primero. Normalmente se fi jan topes a los porcentajes adicionales. Si se lo compara con el sistema de la concurrencia, t iene en común con este la uti l ización en varios niveles de la organización estatal de las mismas fuentes de recursos. Pero se diferencia porque la estructura de los gravámenes es unitaria. Ventajas: 1) Tienen en común con la participación la ventaja de la unicidad de la administración y de las f iscalizaciones, 2) Se evitan superposiciones, 3) Se permite el aprovechamiento de las mejores fuentes, 4) Las provincias van a tener mayor autonomía que en el sistema de participación, por que son ellos los que deciden esos porcentajes en más sobre lo que determinó el gobierno central. Desventajas: 1) La dif icultad consiste en la técnica de asignación a diferentes estados de la facultad de sobreimponer, cuando los hechos económicos sujetos al tributo, se verif ican en varias jurisdicciones.

ASIGNACIONES GLOBALES: se distinguen las asignaciones de los estados miembros al Estado federal y las del Estado federal a los estados miembro (prevalecen éstas). Se distinguen también las asignaciones globales de las condicionadas. Las primeras son entregas de fondos sin afectación a gastos determinados ni vinculadas al cumplimiento de ninguna tarea ni creación de

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servicio. Ventajas: 1) Se elimina la superposición, al el iminar la multipl icación de administraciones y fiscalizaciones. 2) La distribución va a ser en base a las necesidades del organismo de manera jerárquica. 3) Se puede lograr f inalidades de redistribución de ingresos, estabil ización económica y desarrollo. Desventajas: 1) Es casi nula la autonomía de los niveles más bajos. Se explica la diferencia entre participaciones (distribución de un impuesto determinado o de varios impuestos, pero cada uno de acuerdo con criterios particulares), las uniones tributarias ( la distribución de una masa de medios financieros resultantes de la recaudación de varios impuestos) y las asignaciones globales (distribución de medios financieros obtenidos de los recursos del Estado en general, desvinculados del producto de uno o más impuestos).

ASIGNACIONES CONDICIONADAS: estas van a estar sujetas al cumplimiento por parte de los niveles más bajos de ciertas tareas (mantener cierto servicio público, obras públicas, etc.). Ventajas: 1) Son comunes a este sistema las de las asignaciones globales, 2) Tiene una ventaja más acentuada con respecto a la satisfacción de los f ines de polít ica fiscal. Desventajas: 1) Suprimir la autonomía de las provincias, porque el Estado central va a ser quien ordene en qué van a tener que invertir los organismos de menor jerarquía (esto se puede atenuar si los organismos de menor jerarquía participan de las decisiones del Estado central). 2) Habrá un control pleno de la actividad financiera del Estado miembro por el Estado federal y de las municipalidades por los Estados.

CONCLUSIONES DE LA RESEÑA DE LOS SISTEMAS DE COORDINACIÓN.

En Alemania predomina la participación, en Canadá se ha reforzado el sistema de asignaciones globales, Brasil ha consagrado su predilección por la separación de fuentes, EEUU se inclinó hacia las asignaciones condicionadas y la Argentina ha reunido en un solo tipo de participación el régimen de los impuestos nacionales.

Elegido el sistema de la PARTICIPACIÓN como el más adecuado para contemplar de la mejor manera las complejas cuestiones de la CF, se debe sin embargo reconocer parcialmente, la mejor aptitud del sistema de las ASIGNACIONES CONDICIONADAS cuando se deba lograr no sólo la coordinación de la polít ica de recursos sino también la polít ica de gastos.

Con la elección del sistema de la PARTICIPACIÓN no termina all í el problema de la CF, puesto que debe acometerse la tarea complicada y altamente confl ictiva de establecer las pautas o criterios de participación de los f iscos interesados.

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3. LOS GASTOS PÚBLICOS.

PREMISA Y CONCEPTO DE GASTOS PÚBLICOS.

Constituyen las erogaciones que efectúa el Estado para adquirir bienes instrumentales o intermedios y factores para producir bienes y servicios públicos; o para adquirir bienes de consumo a distribuir gratuitamente o contra el pago de una retribución directamente a los consumidores; o bien para transferir el dinero recaudado con los recursos a individuos o empresas, sin ningún proceso de producción de bienes o servicios.

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

GASTOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS: la doctrina financiera clásica distingue los gastos ordinarios (o sea, corrientes, periódicos, nacidos de la normal producción de los servicios públicos, los cuales deberían ser f inanciados con recursos ordinarios, o sea, tributos, tarifas de empresas públicas o producto de monopolios f iscales) de los extraordinarios (como los originados por guerras, calamidades, o catástrofes naturales, los cuales deberían ser f inanciados con recursos del crédito o con gravámenes de emergencia, como el impuesto al capital).

GASTOS PRODUCTIVOS Y DE TRANSFERENCIA: los productivos son los que corresponden a la adquisición de bienes intermedios y factores para la producción de los bienes y servicios públicos. Tales gastos producen un aumento de la renta nacional. Los de transferencia son los que consisten en el pago de una suma a determinadas personas, sin ninguna retribución al Estado y no generan un aumento de la renta nacional, sino sólo una diferente distribución de la misma.

CLASIFICACIÓN FUNCIONAL DE LOS GASTOS: agrupa los gastos públicos según el t ipo de servicios a los que sirve: educación, defensa, seguridad, salud pública, seguridad social, justicia, etc.

Gastos Corrientes y Gastos de Inversión: es la clasif icación con criterio económico que prevalece en la doctrina moderna. Los corrientes se dividen en: Gastos Corrientes de Consumo: son todos aquellos que sirven para la

producción de los servicios del Estado. No se considera válida esta clasif icación.

Gastos Corrientes de Transferencia: son aquellas erogaciones del Estado que no sirven para la producción de servicios públicos, sino que sólo distribuyen a determinados beneficiarios el dinero extraído de otros sujetos. Constituyen ejemplos: Los servicios de la deuda pública, para el pago de los intereses y de la

amortización de la deuda. Beneficios del sistema de Seguridad Social ( jubilaciones, pensiones, renta

por invalidez, renta a desocupados involuntarios, pago de gastos de cargas de familia, etc.).

Subsidios o subvenciones no incluidos en el sistema seguridad social. Pago de los premios del juego de azar explotado por el Estado.

Gastos de Inversión: es la erogación estatal destinada a la adquisición o producción de bienes instrumentales o de capital, que incrementen el activo fi jo del Estado y sirvan como instrumentos de producción, para el propio Estado, de los bienes y servicios públicos (obras de urbanización, acueductos, cloacas, calles, rutas, diques, embalses, distribución de gastos, etc.).

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CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

CRECIMIENTO APARENTE: la comparación de los gastos públicos de un determinado país a través del t iempo exige que los valores a comparar sean homogéneos. La causa más importante del aumento aparente de los gastos públicos es la desvalorización de la moneda de papel.

CRECIMIENTO REAL: el aumento real de los gastos públicos se debe a:

Aumento del Territorio: puede tratarse de una ampliación polít ica del territorio del Estado como consecuencia de una guerra victoriosa o de la incorporación de nuevas tierras. Trae consigo el aumento de los gastos públicos por la necesidad de proveer a la organización polít ica y administrativa de las nuevas regiones, así como inversiones básicas en las mismas.

Aumento de la población: el crecimiento demográfico tanto vegetativo como inmigratorio.

Aumento de la Renta Nacional: permite al Estado satisfacer las necesidades públicas ya asumidas o asumir otras nuevas, esto ocurre en todos los niveles, en el municipal (alumbrado, paseos públicos), en el provincial (vial idad y turismo) y en el nacional (fuerzas armadas). El aumento por las tres causas antedichas produce un aumento absoluto de los gastos públicos. También se debe examinar si existe un aumento relativo evaluando, por ejemplo, gastos públicos por unidad de superficie territorial, por habitante, por unidad de renta nacional, etc. Puede producirse un aumento por motivaciones polít icas, económicas y sociales, como ser, los gastos públicos en trabajos destinados a absorber mano de obra ociosa, una polít ica económica deliberada de plena ocupación, subsidios, etc.

Ampliación de las funciones del Estado y planificación: en la época entre las dos guerras mundiales fue acentuándose la tendencia hacia la creación de empresas públicas. La influencia del socialismo en el gobierno provoca la estatización de los FFCC, bancos, servicios sanitarios, transportes en general, radiotelefonía y luego la televisión. Surgen las nuevas necesidades sociales y los nuevos servicios que el Estado moderno debe producir, atribuyendo especial importancia a la seguridad social, a la instrucción gratuita, a los servicios de salud, etc. Este proceso desemboca en el crecimiento masivo de la economía del Sector Público y en la creación de un sistema económico, como una forma nueva de economía mixta del sector privado y del Sector Público, con mayor importancia de éste último.

Armamentismo y Guerra: se suele considerar al armamentismo como una de las causas del aumento de los gastos públicos. Se trata de un aumento real y no sólo absoluto sino también relativo. Los confl ictos armados provocan una brusca elevación de los gastos y que terminada la guerra, la reducción de ellos no significa el retorno al nivel de crecimiento anterior a la guerra.

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4. RECURSOS.

CONCEPTOS Y CONSIDERACIONES PRELIMINARES.

Son la primera contrapartida del gasto público. Son procedimientos a través de los cuales el Estado logra su poder de compra para poder efectuar todas las erogaciones necesarias para l levar a cabo su actividad financiera.

En el proceso de la actividad financiera la determinación de los gastos no es previa a la de los recursos ni viceversa, necesariamente, las dos son interdependientes. Los recursos pueden distinguirse por connotaciones económicas, polít icas, jurídicas o técnicas.

CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS.

RECURSOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS: la doctrina moderna ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios y gastos y recursos extraordinarios.

RECURSOS ORIGINARIOS Y DERIVADOS: los originarios son aquellos obtenidos por el Estado de su propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, industriales, mineras, agricola-ganaderas, bancarias, etc. Los que son extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado son l lamados derivados. En esta categoría debe incluirse no sólo a l os recursos tributarios, sino también a los procedentes del crédito.

RECURSOS REGIDOS POR EL DERECHO PRIVADO Y POR EL DERECHO PÚBLICO.

DIFERENTES GÉNEROS DE RECURSOS.

RECURSOS ORIGINARIOS O PATRIMONIALES.

Concepto: son los que obtiene el Estado por el aprovechamiento económico de su patrimonio. Son ejemplos: el producto de tierras de propiedad del Estado, a través de su explotación directa o por arrendamiento, el resultado de venta de tierras públicas, el producto de las empresas del Estado, las explotaciones turísticas, explotación de los juegos de azar, los frutos de la participación estatal en empresas mixtas. Todos estos, económicamente son precios.

Evolución histórica: tuvieron importancia primordial en el Estado absoluto anterior a la Revolución francesa, pero en la época de los estados constitucionales, se marca el f in de estos recursos y el ascenso de los tributarios. Sin embargo, los primeros han resurgido en nuestros días, después de la gran depresión de los años 30.

La nueva concepción de la función del Estado: no l lega a la propiedad colectiva de todos los medios de producción, pero no se mantienen las l imitaciones clásicas de la época l iberal.

El nuevo papel de los recursos patrimoniales: se debe rescatar la importancia de los recursos patrimoniales, su significación cualitativa como la cuantitativa, han crecido. La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los tributarios: los recursos patrimoniales constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de servicios en el mercado, pero aunque sea un operador en la economía de mercado, el Estado no pretende obtener precios que logren las

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máximas ganancias, hay una prevalecencia de los f ines polít icos sobre las connotaciones económicas.

Recursos patrimoniales y tributarios, límites de separación: los recursos originarios son precios en los que la f inalidad del Estado de producir ciertos servicios es cada vez más importante que la necesidad individual que los servicios mismos satisfacen

Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores: la f inalidad pública que mueve al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los usuarios, haciéndoles pagar precios inferiores a los que se formarían l ibremente en el mercado.

Monopolios fiscales: el Estado puede crear empresas con carácter de monopolios por expresas disposiciones legales. La característica saliente de los monopolios f iscales consiste en el ejercicio de la actividad económica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda.

Juegos de Azar: se fundamenta diciendo que por tratarse de un vicio se justif ica su monopolio estatal, para volcar los recursos fiscales que se obtengan en beneficio de la sociedad, la justif icación es fácilmente revocable (prostitución).

Empresas mixtas: son también recursos patrimoniales del estado los que obtenga de su participación en empresas mixtas o de participaciones accionarias en sociedades con mayoría privada en el capital.

RECURSOS DEL CRÉDITO: históricamente fue considerado un recurso extraordinario, al que solamente había que recurrir en caso de una catástrofe, una guerra, etc. Actualmente no es así, hay que tener en cuenta la situación del país en el momento en que decide emitirse un empréstito, ya que es necesario y saludable que exista un ahorro nacional suficiente y que se lo uti l ice para prestarlo.

EMISIÓN MONETARIA: está dada por el derecho que tienen los estados a emitir moneda, que constituye también una forma de obtener ingresos. En este caso el Estado cubre déficits presupuestarios con la emisión. Cuando se lo usa con estos fines y en el caso de que no sea acompañada por un incremento proporcional de bienes a disposición de los consumidores, va a producir inflación. Así, unos pocos se benefician (los que poseen moneda extranjera, los comerciantes, etc.), otros están en una situación media y la mayoría va a sufrir ( los sueldos no se incrementan en la cuantía que lo hacen los precios).

RECURSOS TRIBUTARIOS: son aquellos que obtiene el Estado a través de su poder de imperio, es decir, a través de leyes que crean obligaciones a los sujetos. El recurso tributario por excelencia es el impuesto. El poder coercitivo que se le reconoce al Estado sólo puede ejercerse con los l ímites y las garantías de la Constitución. Los recursos tributarios nacen del poder del Estado, pero les acompañan desde el propio nacimiento las l imitaciones de la Constitución. Dentro de los recursos tributarios encontramos:

Los Impuestos: serán analizados en forma detallada posteriormente.

Las Tasas: son tributos cuyo hecho generador está dado por un servicio público individualizado a un sujeto pasivo. Algunos autores consideran que la tasa constituye la contraprestación por un servicio público individualizado y que si el servicio no se presta, no es obligatorio el pago de la tasa. La jurisprudencia dijo que no es necesaria la real prestación del servicio sino que es suficiente la potencialidad (ej.: servicio de control e inspección de locales, igual se paga la

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tasa aunque no se inspeccione el local durante un periodo fiscal). Sólo por existir la posibil idad. Constituyen ejemplos de tasas: la tasa de justicia que se paga al divorciarse, la l icencia de caza, inscripción en el registro civi l al nacer, inscripción de inmuebles en su registro, pago de sociedades al IGJ, etc. La tasa es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo, no tiene carácter de precio. Es un fenómeno financiero cuya importancia presupuestaria es escasa. Hay quienes niegan el carácter coercitivo sosteniendo que el contribuyente acepta el pago de la tasa por la prestación del servicio y otros que sostienen que en realidad el sujeto no tiene alternativa ni opción. La universalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los recursos. Se l lega a la conclusión que si la prestación del servicio es preponderante, se trata de una tasa y si lo preponderante es el pago del usuario, se trata de un precio (esto se creía antes). Ahora se sostiene la teoría Valdés Costa que distingue a la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica la gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer la obligación de la tasa , a la vez que los servicios económicos son por su naturaleza remunerables.

Tasas acopladas a otros tributos: hay casos en los que la tasa se inclina hacia el impuesto, como ser los casos de registros, patentes, l icencias, etc. También puede ocurrir que se reúna en un solo tributo varias especies, como en el ejemplo del impuesto a la propiedad inmueble.

Tasa sin contraprestación efectiva del servicio al usuario: es el caso de la potencialidad.

Función económica de la Tasa: las tasas tienen en común con los precios el carácter de contraprestación, como también la función l imitadora del uso de los servicios. Muchos servicios públicos que por la importancia de las necesidades a satisfacer podrían ser gratuitos, son sujetos a la aplicación de una tasa para l imitar su demanda. La función l imitadora de las tasas permite la eficiencia del servicio y su carácter regresivo puede ser atenuado con excenciones para los usuarios más pobres (educación, justicia, etc.). Cuantitativamente, las tasas como recurso del presupuesto del Estado tienen poca importancia, pero son más significativas para las provincias o municipalidades.

Contribuciones Especiales: son los tributos pagados por los dueños de inmuebles que sufren un incremento en el valor de sus propiedades en razón de una obra pública o gasto público efectuado por el Estado. Esa quita de dinero va a estar relacionada con una ventaja para el que paga y por eso teóricamente va a tener cierta predisposición psicológica a pagarla. Existen tributos que son pagados por un grupo de habitantes que gozan de ciertos beneficios, no por una obra pública sino por la prestación de un servicio público que no es individualizado hacia determinados sujetos, pero no obstante eso, los beneficia indirectamente (ver caso del alumbrado público con trato diferencial). No se comparte la teoría que incluye como contribución especial a los aportes y contribuciones de la seguridad social, estos son considerados como impuestos (tributos a cargo de los empleadores).

Contribución de Mejoras: se l lama así cuando los beneficios que se obtienen se producen a través de una obra pública (pavimentación, rutas, desagües, etc.). Es importante que el valor que se exija como contraprestación sea proporcionado al presunto beneficio que se obtiene. Los principales problemas para determinar el valor del tributo son:

Parte del costo de la obra a financiar con la contribución: será una decisión de orden polít ico determinar qué parte del costo total se quiere financiar con impuesto y qué parte con la CM. En esta elección puede influir

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el consenso de los propietarios beneficiados y el grado de uti l idad para los usuarios.

Determinación de la zona beneficiada: depende de la naturaleza de la obra pública, la determinación de las zonas de influencia de cada obra tiene un carácter discrecional.

Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble: se efectúa mediante la comparación del valor del inmueble antes y después de ejecutada la obra, a f in de determinar el mayor valor adquirido como consecuencia de aquella. Con la salvedad de que dicho valor puede estar influenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estructurales o coyunturales. Normalmente se tiende a determinar ese mayor valor a través de presunciones (no compartido por el autor). Normalmente estas dif icultades hacen que las CM sean remplazadas por los impuestos a las ganancias de capital. Sólo se mantiene porque es un medio adecuado (las CM) para las provincias y municipios.

Porcentaje del beneficio a pagar como contribución.

Los Empréstitos Forzosos: pueden ser incluidos también en los recursos del crédito. Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suscribir los habitantes de un determinado país cuando se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley define. Esta dispone con carácter obligatorio el t ipo de interés que se pagará a los tenedores de títulos y la forma de amortización y reembolso del capital. La diferencia entre el empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortización y extinción de la deuda a su vencimiento.

Regalías Mineras y Similares: son obligaciones a cargo de las empresas de extracción de minerales, incluyendo el petróleo, a favor del Estado medidas en función de la cantidad o valor del mineral extraído. El derecho a las regalías mineras puede considerarse como un recurso originario.

Recursos Parafiscales: algunos lo consideran tributo, otros no. Son exacciones de dinero recaudadas por ciertos entes públicos para asegurarse su financiamiento autónomo. Tienen características propias: 1) Afectación específica a un determinado fin, no se incluye su producido en los presupuestos estatales (lo cobra el ente, para bancar al ente), 2) La administración y la recaudación es a través de organismos distintos a los de la administración fiscal, 3) No ingresan a las arcas estatales sino en los entes recaudadores y administradores de fondos (adherentes a cámaras agrícolas, consejos profesionales, centros de cinematografía, etc.). Los que lo consideran fuera de los recursos tributarios lo hacen para justif icar la transgresión de algunos principios fundamentales de las f inanzas.

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5. TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO.

DEFINICIÓN DE IMPUESTO.

CONCEPTO: se l lama impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de la valorización polít ica de una manifestación de la riqueza objetiva (sin considerar las circunstancias personales) o subjetiva (teniendo en cuenta tales circunstancias). Es un tributo exigido por ley por el Estado a quienes se hallan en las situaciones que la propia ley considera como hecho imponible, siendo estos ajenos a toda actividad estatal relativa a lo obligado. La base para los impuestos es la capacidad contributiva.

El precio de los monopolios fiscales: el precio de los bienes sujetos a éste régimen, en la medida que excede el costo de producción más un beneficio normal, puede asimilarse a un impuesto, lo cual no significa que sea un impuesto, sigue siendo un precio.

La emisión monetaria: la inflación constituye un impuesto y afecta a los contribuyentes “al azar”, como consecuencia de la disminución de los ingresos reales. La inflación, a diferencia de los impuestos, no tiene base en la capacidad contributiva.

Caracterización del impuesto: se caracteriza el impuesto por su naturaleza de tributo que responde al principio de capacidad contributiva. Los impuestos pueden ser destinados tanto a la f inanciación de los servicios indivisibles (van a favorecer a numerosos componentes de la sociedad, pero existe la imposibil idad práctica de efectuar una particularización, como ej.: seguridad, defensa anti-ataques, etc.), como de los divisibles (si bien son úti les a toda la sociedad, se realizan en forma tal que las actividades pueden ser determinadas y concretas en relación a los particulares a quienes atañe el servicio, como ej.: la instrucción pública, la emisión del DNI, etc.) por la porción, o la totalidad del costo no financiado por los usuarios.

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.

IMPUESTOS DIRECTOS e INDIRECTOS.

Un primer criterio considera D aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyentes registrados como tales, e I a los que se recaudan accidentalmente de personas no registradas. Ventajas: absoluta claridad y facil idad de aplicación. Desventajas: poca uti l idad, un mismo impuesto podría pertenecer a ambas clases (impuesto a la renta de Argentina, que en general es un impuesto directo, pero para los trabajadores es I.).

Un segundo criterio de clasif icación considera D a los que son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley, e I a los que se trasladan a sujetos distintos del contribuyente de derecho. Ventajas: este criterio parece más sólido y profundo. Desventajas: no hay impuestos que por su naturaleza se trasladen o no, la trasladabil idad depende de muchos factores (naturaleza del impuesto, cuantía del gravamen, régimen de mercado, etc.).

Un tercer criterio de clasif icación considera D a los que gravan las manifestaciones directas de la capacidad contributiva (o sea la renta y el patrimonio) y como I a los que gravan manifestaciones indirectas tales como el consumo, las transferencias de bienes, el volumen de negocios, etc. Ventajas: es claro y preciso. Desventajas: suponer que los impuestos a la renta o al patrimonio

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gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva es admitir implícitamente la no trasladabil idad.

La clasificación de los impuestos en D e I se usa para: 1) Atribuir a los D una incidencia progresiva y a los I una incidencia regresiva, 2) Determinar la incidencia diferencial de los I respecto de los D, 3) Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, 4) Determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario en su conjunto, 5) Asignar las potestades tributarias a la Nación y a las provincias en la Argentina.

IMPUESTOS REALES Y PERSONALES.

Un primer criterio denomina P a los impuestos en los que el contribuyente colabora con el f isco mediante una actividad que se expresa en declaraciones juradas o inscripción en registros, siendo los R aquellos que prescinden de esa colaboración administrativa.

Un segundo criterio l lama P a los impuestos cuyas leyes ponen en evidencia la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible y R a aquellos en los que la ley no enuncia ni define al sujeto pasivo. Como ejemplos: P (el impuesto a la renta de las PF y las sociedades), R (los derechos aduaneros, impuestos a la propiedad inmueble, etc.).

Un tercer criterio define como R a los impuestos cuyas obligaciones estén provistas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles y como P a los que carecen de dicha garantía. Un cuarto criterio clasif ica como P a aquellos que buscan determinar la capacidad contributiva de las PF, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales del contribuyente. Se clasif ican como R los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de la riqueza.

IMPUESTOS GENERALES Y ESPECIALES.

Se denomina G a los que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una determinada naturaleza, sea en forma personal o real. Se consideran E. Los que gravan sólo una determinada especie de manifestación de riqueza. Como ejemplos: G (los impuestos sobre las ventas de bienes y servicios). Esta clasif icación tiene como propósito analizar la traslación e incidencia.

IMPUESTOS PERIÓDICOS e IMPUESTOS POR UNA SOLA VEZ.

El impuesto puede aplicarse por una sola vez aun cuando el hecho imponible sea permanente o periódico, si el Estado elige ese impuesto para cubrir necesidades extraordinarias que se l imitan a un momento determinado. También puede el impuesto gravar acontecimientos o fenómenos económicos aislados y ocasionales. Esta clasif icación sirve para analizar la incidencia.

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6. CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO.

EL IMPUESTO ÚNICO.

ANTECEDENTES: la doctrina fisiocrática sostenía el impuesto único a la tierra. Pasando por Hobson y Griziotti que propugnan impuestos sobre todas las rentas diferenciales y sobre los incrementos de capital, hasta l legar a la doctrina de autores franceses que abogan por el impuesto único a la energía.

Argumentos adversos al impuesto único: se observó que un solo impuesto, por amplia que fuere la materia imponible, no bastaría para producir la recaudación necesaria para cubrir los gastos presupuestarios, puesto que los altos porcentajes provocan una fuerte evasión y tendrían también efectos no deseables sobre la economía, como desincentivantes de las inversiones.

Otra razón en contra: es la uti l ización de varios tipos de impuesto, para lograr f ines extrafiscales, posibil idad que desaparecería si se adoptara el impuesto único.

EL SISTEMA TRIBUTARIO.

Se requiere la implantación de un nuevo sistema totalmente racionalizado, es decir, que adopta algunos postulados y luego elige los recursos adecuados, teniendo presente el cotejo sobre uti l idades y costos en orden de prelación (números ordinales), como también el cotejo cuantitativo relativo que se expresa con los términos mayor, igual y menor.

Los principios fundamentales de la imposición se desplazan del impuesto singular al sistema.

El sistema tributario ha de lograr la suficiente recaudación que de él se espera como instrumento destinado a la cobertura de los gastos presupuestarios.

En la polít ica fiscal tendiente a lograr la estabil idad económica, el sistema tributario debe ser apto para disminuir el poder de compra de los particulares en la cuenta y en el t iempo necesarios para evitar la inflación y debe tener la f lexibil idad necesaria para adaptarse a las cambiantes situaciones.

PRESIÓN TRIBUTARIA.

CONCEPTO: la comprobación que la fuente en la cual normalmente se surte el sistema tributario es la renta nacional, da ocasión a la búsqueda de la relación cuantitativa entre el producto total de los tributos y la renta nacional: P = T. / R , siendo P la presión, Tributo los tributos y R la renta. Con esta expresión se busca obtener algún elemento de juicio macroeconómico sobre el grado de la carga de los tributos sobre la renta nacional, buscando un l ímite a la imposición de los tributos y comparar la presión en diferentes países en un periodo determinado.

LA RECAUDACIÓN FISCAL: representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado año. De este concepto se deriva que han de ser excluidos del cómputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la renta nacional. Además, podría adicionarse en el numerador, alguna cantidad por la inflación causada por la expansión monetaria. A su vez debería restarse del monto de los tributos la parte en que su peso ha disminuido por la desvalorización de la moneda, así como correspondería excluir las tasas y las contribuciones especiales. Ahora si suponemos que toda la f inanciación de los servicios públicos se efectúa mediante impuestos, el costo de los servicios y su

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util idad se igualan al monto total de los tributos, siendo el numerador igual a cero y también cero la presión tributaria.

LA RENTA NACIONAL: se plantea el interrogante sobre la magnitud a elegir para determinar la riqueza sobre la que presiona la tributación. Siendo la determinación de la PT un instrumento destinado a las comparaciones en el t iempo y en el espacio, no es muy importante la precisión absoluta del denominador, si se supone una constancia en las relaciones entre los tributos y la renta nacional. Para determinar dicho valor se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado. Un segundo aspecto del denominador es la deducción de una cantidad correspondiente al costo de vida.

CONCLUSIONES ACERCA DE LA VALIDEZ e IMPORTANCIA DE LA PT: la sencil la fórmula que vimos omite considerar elementos y factores que contribuyen a sembrar dudas sobre cualquier conclusión que se quiera obtener de la relación. Se cree que la PT debe ser abandonada como instrumento de análisis macroeconómico. Tiene mayor significación si se uti l iza como criterio básico de la investigación.

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7. IMPUESTOS FIJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS.

SEGÚN LA FORMA EN QUE SE ESTABLECE EL MONTO DEL IMPUESTO EN RELACIÓN CON EL MONTO IMPONIBLE.

IMPUESTOS FIJOS: son los impuestos que se establecen en una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera fuera el monto de la riqueza involucrada en este. Implica una desigualdad respecto del producto de la renta o del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen. Tiene escasa significación y prácticamente no se usa. Este tipo de impuesto se verif ica en el impuesto por capitación, como ser: una patente fi ja por el ejercicio de algún comercio, oficio, profesión, etc.

IMPUESTOS GRADUALES: varían en relación con una graduación de la base imponible, dentro de cada rango, el impuesto no varía. Tiene el defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación, por tratar igual a contribuyentes en situaciones muy desiguales (ambos extremos del rango) y un trato desigual para sujetos en condiciones no tan desiguales (ultimo de un rango y primero del otro). Tiene escasa significación.

IMPUESTOS PROPORCIONALES: se establece el monto del impuesto como una alícuota constante de la base imponible. Son ejemplos: el impuesto proporcional a la renta, a las ventas, al gasto, al patrimonio, a los beneficios de las empresas, etc. Una característica importante en el caso del impuesto a la renta global de las PF es su neutralidad , en el sentido de dejar invariadas en su aplicación las posiciones relativas de los contribuyentes entre sí.

IMPUESTOS PROGRESIVOS Y REGRESIVOS: se denominan P a los establecidos con una alicuota creciente del monto imponible y R aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que crece el monto imponible. El impuesto P más importante es el impuesto P a la renta total de las PF. La progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como hechos reveladores de esa capacidad, la renta, o el patrimonio, o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de la riqueza.

Progresividad de los impuestos: debe distinguirse la progresión de la eficacia progresiva . Un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo, o sea, incidir más sobre los grupos de contribuyentes de menor renta.

Técnicas de Progresión:

Por Categorías o Clases: consiste en agrupar a los contribuyentes en categorías o clases, según el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categoría o clase una alícuota del monto total. Ventajas: todo el monto imponible está sujeto a una sola alícuota, adecuada a dicha capacidad. Desventajas: en los l ímites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota, y así contribuyentes situados en el l ímite inferior de una clase y que antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del l ímite superior de la clase inferior, se encuentran después del impuesto con menor riqueza neta que éstos (ver ejemplo 15/03). Este método produce el desaliento de los contribuyentes situados cerca del l ímite superior de una categoría para incrementar su renta o patrimonio superando dicho l ímite.

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Por Grados o Escalones: consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones y aplicar sobre cada uno de estos, en forma creciente, una alícuota o porcentaje. Ventaja: evita los saltos de las alícuotas. Desventajas: los contribuyentes de mayor riqueza están sometidos a las mismas alícuotas que los de menor riqueza. Si la renta gravada después del impuesto resulta inferior al costo marginal necesario para producirla, el método provoca un desaliento al esfuerzo productivo. (ver ejemplo 15/03).

Por deducción en la base: consiste en la deducción del monto imponible de una suma fi ja (que se declara no imponible MNI) y en la aplicación de una alícuota constante sobre el remanente. Representa una corrección del impuesto proporcional. Es combinable con cualquiera de los demás métodos de progresión. Si el monto del impuesto es muy elevado, la diferencia entre la alícuota nominal y la real o efectiva es muy pequeña. (ver ejemplo 15/03).

Progresión Continua: consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Es un método de progresión por clases o categorías, en el que la amplitud de cada clase está reducida al mínimo. Por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto. No se uti l iza.

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8. LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN.

Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su configuración.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD: emana de las luchas polít icas contra el Estado absoluto, afirmando la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Confluyen en esta sentencia el pensamiento económico l iberal , que considera al impuesto como una restricción del derecho de propiedad y el pensamiento jurídico-polít ico contractualista , que exige el consentimiento del pueblo. Comprende los siguientes corolarios: 1) La necesidad de la ley como acto del parlamento, para la existencia del impuesto, 2) La indelegabil idad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones, 3) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria, 4) Se considera como inderogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes de derecho.

PRINCIPIO DE IGUALDAD: se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebida dentro del marco de una polít ica económica de bienestar. Por ende se identif ica el principio de igualdad con el de capacidad contributiva. Los impuestos parciales (afectan sólo a la renta de fuentes determinadas) son desiguales, así como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igual a los desiguales, dentro de una misma categoría de renta (impuestos que gravan consumos o transferencia de bienes). Se considera el principio de capacidad contributiva no como una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino como una valoración polít ica de la misma.

PRINCIPIO DE ECONOMÍA: consiste en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese a las arcas del f isco. Los ejemplos de los vicios a que se expone este principio son: 1) La complicación de las l iquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabil idad fiscal y necesidad de asesoramiento técnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales, 2) La carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios de mercado. Puede ser incompatible con el de igualdad.

PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD: significa que el impuesto debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. Es propugnado por las f inanzas l iberales . Hoy en día, el principio sigue vigente, pero ya no postula que el impuesto no debe provocar distorsiones en el mercado, sino que aclara que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los f ines de la polít ica fiscal para los cuales ha sido elegido. La neutralidad se logra haciendo mínima la carga excedente.

PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO: pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el t iempo y en el modo en que con mayor probabil idad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Implica atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto.

PRINCIPIO DE EVITAR LA APLICACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES QUE SE INICIAN: “no se debe matar a la gall ina de los huevos de oro”. El f isco debe buscar como fuente de recursos a las empresas ya consolidadas, evitando que una

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imposición de gravámenes demasiado temprana, debil ite las empresas en sus comienzos.

PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD: consiste en que el legislador al elegir el t ipo de impuesto a establecer, ha de dar preferencia a aquél que estimule y no desaliente las actividades productivas de la economía privada.

PRINCIPIO DE DISCRIMINACIÓN ENTRE RENTAS GANADAS Y NO GANADAS: está fundado en premisas de equidad y dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparación con los que se originan total o prevalentemente del capital ( incluyendo la tierra).

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9. LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO

NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN.

En el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos (legislativo, ejecutivo y judicial) pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen l ímites al ejercicio del poder f iscal.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD: en el artículo 4 la CN establece la forma de integrar el Tesoro Nacional. En el artículo 17 consagra el principio de inviolabil idad de la propiedad como derecho individual y lo proclama. También dice “sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4”. El principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios: el primero refleja la exigencia de una ley formal en materia tributaria y el segundo la representación del pueblo en las tareas legislativas. Tiene los siguientes corolarios: 1) Es el Congreso el t itular del poder f iscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. 2) Implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus aspectos objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. 3) Es inconstitucional la retroactividad del impuesto y de las exenciones. 4) Siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad, sus normas deben ser interpretadas l iteralmente. 5) Implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. 6) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes. Luego se aprobaron dos recomendaciones (1970 – 1975): 1) El establecimiento de incentivos tributarios debe dejar a salvo el principio de legalidad, tales incentivos sólo pueden ser creados por el legislador, pero en casos excepcionales, cuando la constitución lo permite, el los pueden ser establecidos por el Poder Administrador. 2) Los incentivos tributarios deben aplicarse con carácter temporal, los beneficios previstos por los incentivos por tiempo determinado, deben mantenerse, a pesar de la modificación o derogación de la ley, por el lapso por el cual fueron establecidos.

PRINCIPIO DE IGUALDAD: ha sido consagrado en el artículo 16 que dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Este principio ha sido interpretado como un verdadero l ímite al poder f iscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo con la consecuencia que si éste lo viola, el Poder Judicial, puede invalidar la ley que infrinja este principio.

Significado de igualdad: la ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, es decir, son los legisladores los que deben cuidar que se les dé un trato igualitario a los contribuyentes. Se puso de relieve la desigualdad de los impuestos a los IB abogando por el cambio al impuesto a los ingresos netos. Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídico-social y polít ica del legislador.

Evolución de la jurisprudencia: los impuestos reales son desiguales porque no tienen en cuenta la situación personal del contribuyente y lo son doblemente cuando son progresivos, porque establecen una progresión sin tener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero la posee en

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otra jurisdicción. La evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibil idad de la formación de distingos y categorías de contribuyentes, siempre que sean razonables, por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva.

Principio de igualdad e incentivos: se ha considerado que los incentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categorías o sectores del mundo económico mediante excenciones o rebajas o subsidios, lo que implica una desigualdad y una violación de dicho principio. Al lado de la igualdad como base de los impuestos, aparece el propósito de la redistribución del ingreso o el del mantenimiento de la plena ocupación y del crecimiento sostenido de la renta nacional. La doctrina más reciente tiende a identif icar al principio de igualdad con el de la capacidad contributiva.

PRINCIPIO DE EQUIDAD: se halla expresado incidentalmente en el artículo 4 como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. El Poder Judicial no puede controlar si existe la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD: en el artículo 4 dice “... las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General.. .” y en el artículo 67 inciso 2 dice “...proporcionalmente iguales... En la Argentina se interpretó como que la proporcionalidad requerida por la Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD: en el artículo 17 dice que la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal. Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, sólo se afirma que el Congreso establece los impuestos. La prohibición de las confiscaciones es l imitada a la verdadera confiscación de bienes del Código Penal. La Corte manifiesta que no se puede permitir que por vía del impuesto el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El ejemplo más típico es el del impuesto a la transmisión gratuita de bienes. En la Argentina, la reforma del derecho tributario ha eliminado este p en 1973.

PROHIBICIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL

DERECHO A TRABAJAR Y EJERCER INDUSTRIAS LÍCITAS: la Corte ampara la garantía establecida en el artículo 14, en el sentido que condena por inconstitucionales todos los impuestos que en alguna forma impidan o prohiban el ejercicio de industrias, comercios o trabajos l ícitos y amparados por la CN.

FACULTAD EXCLUSIVA DEL CONGRESO PARA REGLAR EL COMERCIO INTERNACIONAL Estado INTERPROVINCIAL: el artículo 67 inciso 12 establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las demás Naciones y de las provincias entre sí. Esta norma impone una importante l imitación a la potestad fiscal de las provincias.

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10. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS.

INTERÉS DE ESTUDIO.La necesidad de analizar los efectos económicos de la polít ica fiscal y su

compatibil ización con los efectos de los impuestos en su función dentro de las f inanzas clásicas.

ESQUEMA TRADICIONAL – EFECTOS.

PERCUSIÓN: los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. El pago del impuesto impone al sujeto (contribuyente de derecho) la necesidad de disponer de las cantidades l íquidas para efectuarlo, lo que involucra, a vedes, la necesidad de acudir al crédito en sus diversas formas. La percusión es un efecto económico del impuesto. Es el acto por el cual el impuesto recae sobre aquel que en razón de la existencia de una disposición legal está obligado al pago del impuesto. Si este sujeto soporta efectivamente la carga del impuesto por no poder trasladarlo se dice que el percutido es a la vez incidido . Al percutido también se lo l lama contribuyente de derecho (es al que la ley le dice “pagá el impuesto”, vendría a ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria). El percutido es aquel que tiene que ir a pagar el impuesto, pero si a la vez lo soporta económicamente, es también el incidido, (ejemplo: autónomos).

TRANSFERENCIA O TRASLACIÓN: el contribuyente de derecho tratará de transferir la carga del impuesto por vía de los precios del mercado en el que actúa. Esta transferencia podrá verif icarse por la disminución de la oferta de productos o de la demanda de factores, producida por la desaparición de los productores marginales, para quienes los precios del mercado resultan inferiores a su costo incrementado por el impuesto, tratándose del mercado de productos. En el mercado de factores , el contribuyente percutido no podrá disminuir su demanda para lograr la disminución de los costos, originándose costos adicionales que no hacen rentable la permanencia en el mercado de los productores marginales. En régimen de monopolio el contribuyente puede restringir su oferta de productos o su demanda de factores aumentando así el precio de los productos o disminuyendo el precio de los factores y compensando así todo el impuesto. El proceso de alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los productos, por el cual se transfiere a otros sujetos (contribuyente de hecho) la carga del impuesto, se denomina traslación del impuesto. Es el fenómeno por el cual el percutido consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona. Esta transferencia va a estar demorada por la economía y se va a dar o no, con prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. (Ejemplo: el IVA, porque el peso del tributo se transfiere al consumidor f inal, el percutido es el comerciante y el incidido es el consumidor f inal.).

INCIDENCIA: es el fenómeno por el cual ciertos sujetos que han sufrido la traslación del impuesto y que no pueden, a su vez, trasladarlo a otros, razón por la cual soportan la carga del mismo, o sea que desembolsan la suma correspondiente conjuntamente con el precio de las mercaderías y los servicios que adquieren o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienes intermedios.

DIFUSIÓN: la incidencia implica una disminución del ingreso del sujeto incidido, o si el ingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere, una disminución de su patrimonio, los efectos ulteriores se denominan difusión y estos son: 1) Disminución del consumo, 2) Disminución del ahorro, 3) Enajenación de parte de su patrimonio, 4) Aumento de su oferta de trabajo.

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AMORTIZACIÓN: uno de los efectos de los impuestos, de carácter particular de los impuestos reales que gravan permanentemente el rédito de los capitales durablemente invertidos. La aplicación de un impuesto sobre bienes muebles o inmuebles que generan renta produce la disminución de la renta y por lo tanto del bien. (Disminuye el valor de la renta, entonces disminuye el del bien y por ende su patrimonio).

CAPITALIZACIÓN: es el fenómeno que abarca todos los cambios, positivos o negativos, en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión o por una l iberación total o parcial del impuesto. La supresión o disminución de un impuesto que gravaba inmuebles o bienes que generan renta, la incrementa y por lo tanto incrementa el valor del bien.

OTROS ESQUEMAS DE ANÁLISIS.

MUSGRAVE: la creación de un nuevo impuesto produce la obligación de pagarlo para el contribuyente de derecho, esto constituye el impacto del impuesto.

Incidencia específica y diferencial: se define como incidencia el cambio resultante en la distribución de la renta disponible para uso privado como consecuencia de una modificación de la polít ica presupuestaria. Si se asume un cambio en la polít ica impositiva, quedando inalterados los gastos públicos en términos reales, las alteraciones resultantes constituyen la incidencia específica del impuesto. Si se considera además un presupuesto equil ibrado y se sustituye un impuesto por otro, a paridad de rendimiento, los cambios distributivos resultantes de la comparación constituyen la incidencia diferencial del impuesto.

Traslación y ajuste general: la traslación debe ser reemplazada por el concepto de “proceso general de ajuste en respuesta a un cambio en la polít ica presupuestaria” englobando todos los ajustes y los efectos sobre la distribución y sobre la producción, directos o indirectos.

HICKS: distingue entre la incidencia formal (es la porción de ingresos individuales pagados al f isco en un periodo determinado, a los f ines de la contabil idad social), y la incidencia efectiva (es el resultado de todos los ajustes económicos a través del t iempo y del espacio, originados por un impuesto particular).

ENFOQUE DEL COSTO TOTAL: incluye, además de los rubros habituales de costos fi jos y costos variables, un beneficio normal y los impuestos, sin excluir el impuesto real y el impuesto personal a la renta.

OPINIÓN DE JARACH.

Concordamos con Musgrave en que: a) No tiene significado la búsqueda del contribuyente final donde se detendrían los procesos de traslación, alcanzándose de esta manera la incidencia del impuesto y b) No hay porque suponer que el proceso de traslación se detenga y que de all í en adelante empiecen los efectos de los impuestos.

No comparte la posición en el sentido en que los efectos de los impuestos no pueden prescindir de los efectos del gasto público.

EFECTOS DE LOS IMPUESTOS.

PERSECUCIÓN O IMPACTO DE LOS IMPUESTOS: (ya visto).

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TRASLACIÓN: el proceso de traslación consta de las siguientes etapas:

El contribuyente de derecho (percutido) consigue restringir su oferta del bien que produce y/o vende en el mercado, con la consecuencia del aumento del precio a cargo de su comprador (traslación hacia delante o protraslación.).

El CD (percutido) consigue disminuir su demanda de factores o bienes intermedios logrando así una disminución del precio de dichos factores o bienes que adquiere (traslación hacia atrás o retrotraslación).

Puede haber también un proceso de traslación oblicua hacia delante, cuando el CD logra trasladar el impuesto a través del aumento del precio, como consecuencia de una disminución de la oferta, no del bien gravado, sino de otro bien de producción conjunta.

Análogamente puede haber una traslación oblicua hacia atrás.

ELEMENTOS DETERMINANTES DE LA TRASLACIÓN.

El Monto del impuesto: cuando el impuesto es de escaso monto en relación con la magnitud de las operaciones económicas, puede ocurrir que éste no considere la carga fiscal tan importante como para alterar su posición en el mercado.

El Régimen del mercado: la diferencia fundamental entre los efectos del impuesto en el régimen de competencia perfecta y en los demás regímenes, es la imposibil idad que el contribuyente pueda alterar el precio de venta. La mayor l ibertad de acción del productor frente a la creación del impuesto es la del monopolista absoluto. Otros regímenes de mercado en los que la creación del impuesto puede alterar las condiciones de equil ibrio preexistentes son el ol igopolio, la competencia monopólica o imperfecta.

Tipos de impuestos: los diferentes tipos de impuestos influyen sobre los procesos de traslación:

Se establece en una suma fija, independientemente de las variables del mercado.

Impuesto específico: se mide en función de la producción en unidades, volumen o peso, pero es independiente de los precios.

Impuesto ad valorem: varía según la producción o ventas medidas según sus precios.

Impuestos generales sobre los consumos, las ventas o capitales, los beneficios de todas las industrias, los patrimonios y sobre la renta de las personas físicas.

Impuestos especiales sobre los consumos, las ventas, los capitales o sobre los beneficios de una industria determinada, sobre bienes patrimoniales o sobre ciertas ganancias de las PF.

Impuestos por una sola vez: pueden ser absorbidos por los contribuyentes percutidos.

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Impuestos periódicos: por su sola existencia legal promueven los ajustes en el mercado, que junto con otros factores producen la traslación.

Impuestos sobre las rentas excedentes: no se trasladan. Impuestos sobre los réditos normales: los impuestos que gravan las retribuciones normales de los factores, incluyendo el beneficio normal del empresario, son trasladables.

Impuesto progresivo: aludimos a los casos del impuesto a la renta global de las PF, como así mismo al impuesto al gasto y al patrimonio neto de las PF.

Régimen de costos de la Industria: influye sobre la traslación en el caso en que el impuesto puede ser considerado como un acrecentamiento de los costos, por ejemplo, cuando el impuesto es una suma fi ja en función de la producción. Se distinguen los costos constantes (el aumento de los precios es igual al monto del impuesto), costos crecientes (en los que el aumento del precio debido al impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos) y costos decrecientes (el aumento del precio se suma al mayor costo correspondiente a las menores cantidades vendidas).

Elasticidad de la demanda o de la oferta: la elasticidad de la D influye sobre la traslación hacia delante, la de la O sobre la traslación hacia atrás. Cuanto menos elástica sea la D, será mayor el sacrif icio que el impuesto trae al adquirente y menor el que soporta el productor. Cuanto mayor sea la rigidez de la O será mayor el sacrif icio que soporta la O de los factores o de los bienes intermedios y menor el de la empresa percutida.

Factor Tiempo: hay primero traslación en un plazo brevísimo o “traslación en el periodo de mercado”, se verif ica la traslación a través de la modificación de los precios de O de las exigencias de las mercaderías l istas para su entrega. Hay traslación a corto plazo en los casos en que las variaciones de la O y de los precios dependen de la disponibil idad de las instalaciones y equipos productivos y de su grado de uti l ización. Hay traslación a largo plazo que depende de la existencia o no de factores de producción disponibles en gran medida o en cantidad l imitada.

Situación Coyuntural: en el caso de situaciones de euforia económica, acercándose a la situación de plena ocupación y de precios crecientes, la traslación hacia delante se verá facil itada por cuanto los aumentos de precios de los productos por el impuesto se esconderán en los aumentos debidos al alza en general. Resultará dif íci l la traslación hacia atrás sobre los precios de los factores, puesto que el auge económico promueve la mayor elasticidad de la O de los capitales o del trabajo. En una situación de recesión y tendencia hacia la depresión resultará más dif íci l la traslación hacia delante y más fácil la traslación hacia atrás.

Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por parte del sistema bancario: tratándose de un nuevo impuesto, la f inanciación exige que el sistema bancario en general responda a los nuevos requerimientos de l iquidez: Si ese sistema no expande suficientemente el suministro de dinero, podrá verse frenado el proceso de traslación y viceversa.

REMOCIÓN DEL IMPUESTO: es un efecto alternativo con la traslación, en el sentido que si hay traslación, no hay remoción y ésta presupone la incidencia. Puede ocurrir, sin embargo, que ese impuesto sufra una traslación y aun repetidas traslaciones hasta

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incidir sobre el contribuyente de hecho y que éste no pudiendo, a su vez, trasladarlo, realice los cambios de su comportamiento económico que dan lugar a la remoción. Se debe distinguir la remoción de la traslación hacia atrás. Hay remoción en todos los ajustes de la empresa que no tengan como instrumentos las restricciones de la oferta de productos ni de la demanda de factores e insumos. En los casos opuestos hay traslación.

DIFUSIÓN DEL IMPUESTO: si el impuesto incide sobre sectores de la población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es elevada, el efecto de la incidencia fiscal será una disminución de la demanda de bienes de consumo. Si, en cambio, el impuesto incide a los contribuyentes de altos ingresos, serán los ahorros los que mermarán por efecto de la incidencia. La disminución del consumo, si se verif ica en una situación de plena ocupación, evita el efecto expansivo del nuevo gasto público. Cualquiera que fuere el destino del gasto público, se producirá un brote inflacionario.

AMORTIZACIÓN O CAPITALIZACIÓN DEL IMPUESTO: consiste en la disminución del valor patrimonial de los bienes instrumentales durablemente invertidos, como efecto del impuesto, en el momento de su creación, que grava la renta de dicho capital.

El fenómeno se verif ica en todos los casos de impuestos reales permanentes sobre los productos de capitales durablemente invertidos.

El impuesto debe ser especial, o sea, gravar sólo la fuente de productos, o diferencial, o sea mayor para una clase de inversiones que para otra.

El fenómeno debe considerarse como un efecto de la incidencia que se verif ica cuando no hay traslación del impuesto ni hacia delante ni hacia atrás.

La doctrina moderna no comparte la necesidad que el impuesto deba ser periódico y tampoco admite la condición que sea especial o diferencial y afirma la posibil idad que la amortización se verif ique respecto de un impuesto general.

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11. EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y NATURALEZA.

CONCEPTO.Es un hecho que aparece en la ley, que en caso de ocurrir va a generar la

obligación de pago de un impuesto.Es el presupuesto legal que cuando se verif ica va a generar la obligación

tributaria. El hecho imponible es jurídico porque es un hecho que por ley va a producir efectos. Cuando el legislador enuncia un hecho imponible debe indicar precisiones, debe describirlo, decir cuando va a estar gravado y en qué lugar.

La ley no puede generar la obligación si la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto. El hecho imponible no crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley. El hecho imponible es un hecho jurídico.

Encontramos como principio fundamental del hecho imponible el de la capacidad contributiva o capacidad de pago.

ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE: encontramos varios aspectos:

Aspecto Material: va a estar dado por la descripción objetiva del hecho concreto que realiza el contribuyente o la condición en la que se encuentra. Siempre va a tener como presupuesto un verbo, normalmente en infinit ivo, por ejemplo: vender, ganar, recibir, obtener, etc.

Aspecto Espacial: define en forma exacta el lugar en el cual el destinatario legal realce el hecho y en este caso nos vamos a encontrar que pueden estar obligados todos aquellos “nacidos en...”, “domicil iados en el país”, “que tengan rentas en el país”, etc. Los hechos imponibles deben ser l imitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verif ican en el ámbito espacial que establece la ley misma.

Aspecto Temporal: define en que momento se va a configurar esa descripción del hecho imponible o aquel momento que el legislador eli ja como para considerarlo configurado u ocurrido. Aunque a veces el legislador deba recurrir a f icciones, esto ocurre si el hecho es de verif icación instantánea o de verif icación periódica. La razón por la que es importante fi jarlo es para una serie de aspectos que están relacionados con la debida aplicación de la ley tributaria. Ejemplos: 1) En los juegos de azar, no es necesario crear una ficción porque su verif icación es instantánea, 2) el hecho imponible se produce en forma continua pero la ley necesita una ficción, es decir, lo va a tener por configurado al hecho imponible el 31/12 para las PF y al cierre de ejercicio para las empresas. Los hechos imponibles pueden ser de verif icación instantánea (transferencia de bienes) o abarcar un determinado proceso que se desarrolla en el t iempo (impuesto a las ganancias). Aspecto Subjetivo del hecho imponible: jurídicamente, la identif icación de los sujetos depende de la atribución del hecho imponible a los sujetos según criterios instrumentales para la mayor eficacia de la recaudación. Hay una sola obligación tributaria que nace de la ley para la verif icación en la realidad fáctica del hecho imponible. El sujeto pasivo obligado por excelencia es el que comúnmente se denomina contribuyente. Se presentan dos problemas acerca de la determinación de este sujeto pasivo:

No siempre las leyes tributarias al definir el hecho imponible, ponen de relieve no solo el aspecto objetivo sino también su atribución al sujeto pasivo. Esto ocurre con los tributos que se calif ican como reales u objetivos. Tanto en el caso en que la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos obligados, debe distinguirse

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entre aquél que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza, de todos aquellos otros a los cuales la responsabil idad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así lo establece. El contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley no diga nada al respecto. Por el contrario, los demás sujetos pasivos son tales sólo en virtud de una expresa disposición legal. El sujeto pasivo principal es aquél que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible.

La doctrina tributaria distingue dos clases de sujetos pasivos: la primera es la de sujetos pasivos responsables por una deuda propia y la segunda es la de los responsables por una deuda ajena. Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabil idad. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente y los demás sujetos.

La LEY 11683 establece en el artículo 15 la obligación de pago del impuesto para todos aquellos que sean contribuyentes según las leyes tributarias respectivas. Igual obligación incumbe a los herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil .

La ley no establece quienes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quienes pueden serlo. La responsabil idad por la deuda tributaria ajena está definida en los artículos 16 y 18.

Salvo en el caso de los agentes de retención , todos los responsables enumerados en el artículo 17 tienen responsabil idad personal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabil idad consiste en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes.

Con respecto a los agentes de retención, su responsabil idad está determinada en el inciso c) del artículo 18. Ellos también, como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido.

El artículo 18 contempla, además, otros dos tipos de sujeto pasivo por deuda ajena: 1) El sucesor a título particular en la titularidad de empresas o explotaciones consideradas por las leyes impositivas. 2) Terceros que, sin tener obligación de carácter formal o sustantiva hacia el f isco, hayan favorecido por culpa o dolo la evasión fiscal de los contribuyentes.

Se creó la f igura del agente de percepción cuya obligación hacia el f isco consistía en percibir de los compradores, junto con el precio de los bienes vendidos, también un impuesto. La ley 11683 consagró la existencia y nombre de este sujeto.

La doctrina tributaria reconoce también otra figura de sujeto pasivo por deuda ajena, es la del sustituto tributario que consiste en un sujeto pasivo al cual la ley le impone la obligación de satisfacer al f isco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado.

La diferencia fundamental entre el agente de retención y el sustituto tributario consiste en que el primero tiene la obligación de retener y pagar al f isco la suma retenida, sólo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabil idad patrimonial, en cambio, en el caso del sustituto, la obligación de pagar el impuesto incumbe directamente al sustituto.

Todos los AR tienen la obligación de retener, que implica la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que éstos deban al Estado en concepto de tributo.

Un caso de verdadera responsabil idad sustitutiva es el que establece el artículo 20 de la ley del IVA, establece a cargo de los vendedores la obligación de pagar, como impuesto que corresponde a dichos comerciantes o industriales, una sume determinada presuntivamente por la ley.

Base de Medición o Base imponible: representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantif icar dicho

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presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya uti l ización dará como resultado el importe del impuesto. En los impuestos en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles. Es característica del impuesto, la casi identidad de entre hecho imponible y base imponible. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias se encuentra el hecho imponible y la base imponible, porque la propia renta es una expresión numérica o de cantidad. Existen casos en los que la base de medición no se aplica directamente sobre el objeto del hecho imponible y la ley toma algún índice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relación directa con éste (impuesto provincial o de la municipalidad de la Capital Federal sobre los ingresos brutos). La base imponible puede consistir en cualquier parámetro, como ser: volumen, unidades, peso o valor monetario. Cuando la ley adopte la base del valor monetario, esta puede denominarse “monto imponible”.

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12. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Es el vínculo jurídico que se da entre dos sujetos, uno activo y otro pasivo. El sujeto activo es el Estado que va a actuar a través del Poder Legislativo y del Ejecutivo (por los decretos reglamentarios), también pueden ser el sujeto activo las provincias y municipalidades en general.

Existen dos tipos de sujeto pasivo: 1) Sujeto pasivo del tributo que es aquel sobre el cual se verif ica el hecho imponible, es decir, el contribuyente. 2) Sujeto pasivo de la obligación tributaria, que es aquel sujeto l lamado por ley para ingresar el tributo, “responsable sustituto”.

Ejemplos: a) En el impuesto a los bienes personales no afectados a la actividad profesional, aquel que supera los $ 102000 en bienes, deberá pagar el impuesto él mismo, entonces es sujeto pasivo del tributo y de la obligación tributaria. b) Con los sueldos en IG hay dos sujetos pasivos, el empleado y el empleador, que es el que paga.

FUENTES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: es la ley a través del legislador quien va a describir el hecho imponible y gracias a esto va a hacer que se genere la obligación. La ley siempre va a tener que atenerse a lo dispuesto por la CN y paralelamente el Poder Judicial va a ser el encargado de velar para que eso se cumpla.

FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: la obligación tributaria es una obligación “de dar” (es la obligación de pagar el impuesto), la forma de extinción por naturaleza es el pago, pero existen otras formas que el derecho tributario extrae del Código Civil:

Compensación: se produce cuando dos personas tienen a la vez la calidad de deudor y acreedor en forma paralela. En la legislación argentina, los contribuyentes pueden compensar los saldos a favor siempre y cuando la DGI ya los hubiera tenido acreditados. Compensan sus deudas, t iene ciertas restricciones. La compensación puede ser hecha por el contribuyente por sí mismo o por el f isco de oficio. Produce la extinción de ambas deudas hasta el valor de la más pequeña y queda por pagar el saldo de la restante.

Novación: sucede cuando se ponen en práctica “leyes de regulación patrimonial”. Es el caso de que existan deudas tributarias que no fueron canceladas en tiempo y forma, van a quedar extinguidas si el contribuyente se acoge a este tipo de planes. El contribuyente declara los tributos omitidos pero le va a surgir una deuda que es menor a la que hubiera correspondido en el caso de haber pagado sus tributos cuando lo tenía que hacer. La novación implica la transformación de una deuda en otra, se sustituye una obligación por otra y trae como consecuencia la extinción de la primera. (Ejemplos: moratoria, presentaciones espontáneas, etc.).

Confusión: sucede cuando el sujeto activo, como consecuencia de la transmisión de derechos o de bienes que están sujetos a pagos de gravámenes queda colocado en una posición de deudor. Esto no es frecuente, casi improbable, se va a dar en el caso de que el Estado reciba como donación o herencia un bien que debía impuestos.

Prescripción: el deudor queda l iberado de la obligación a raíz de la falta de acción por parte del Estado durante un periodo determinado. El f isco no realizó acciones tendientes a que el contribuyente regularice sus obligaciones tributarias.

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Para impuestos en general, la prescripción opera a los 5 años y para el caso de los recursos de la seguridad social es de 10 años.

CAPACIDAD JURÍDICO-TRIBUTARIA.

Esto indica quienes pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria. En general son las PF capaces o no para el derecho privado, las personas jurídicas, al margen de si el derecho privado les da o no la calidad de sujetos.

El punto fundamental está en ver si t ienen autonomía patrimonial. No todas las personas que poseen CJT para ser contribuyentes, pueden serlo en todos los tributos (Ejemplo: en impuesto sobre los bienes personales, sólo las PF o SI t ienen CJT.

CJT es la aptitud para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria sin considerarse la riqueza que tenga el contribuyente.

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA es la aptitud económica para poder l levar a cabo el pago sin importar si posee o no CJT. (Ejemplo: un mendigo posee CJT pero NO capacidad contributiva).

Por eso se dice que no siempre las dos capacidades van juntas, pero en general es muy raro que aquel que tiene CAPACIDAD CONTRIBUTIVA no tenga CJT.

TIPOS DE RESPONSABLES.

RESPONSABLES SOLIDARIOS: consiste en colocar junto al sujeto pasivo de la obligación tributaria a otro sujeto que en realidad es ajeno a la verif icación del hecho imponible, pero se le asigna también la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria. El primer sujeto se denomina responsable por deuda propia y el 2° se l lama responsable por deuda ajena. De esta manera va a aparecer un “doble vínculo obligacional” cuyo objeto es único, el ingreso del t. Estos dos vínculos son autónomos, entonces el órgano fiscal va a tener potestad para exigir en forma indistinta a cualquiera de los dos, la prestación, no obstante esto, hay un vínculo de interdependencia, porque cuando se extingue la obligación para uno se extingue para el otro.

RESPONSABLES SUSTITUTOS: va a ser una persona ajena a la verif icación del hecho imponible y va a ocupar el lugar que tendría que haber ocupado el realizador del hecho imponible, por lo tanto lo va a desplazar de la obligación tributaria. El RS no queda obligado “al lado de” como el responsable solidario, sino “en lugar de”. Se hace para facil itar el cobro del tributo. Ejemplo: impuesto a los premios, quien obtiene el premio queda afuera de la obligación tributaria, el vínculo estará dado entre el sujeto activo y el organizador el juego (sustituto), esto facil ita el cobro.

CARACTERÍSTICAS EN COMÚN:

Tanto RSO como RSU, el hecho imponible es ajeno a ellos.

Existe entre ambos un nexo o unión (económica o jurídica) con aquel en cuya cabeza se verif icó el hecho imponible (paternidad, retención en juegos de azar). De la única manera que pueden ser creados los RSO o los RSU es a través de la ley.

Ni el RSO ni el RSU van a tener que soportar económicamente la carga, ya que en general en las leyes va a estar previsto que se pueda dar alguna forma de resarcimiento.

AGENTES DE RETENCIÓN Y AGENTES DE PERCEPCIÓN.

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Ambos son sujeto pasivo de la obligación tributaria por deuda ajena. El AR es aquel deudor del contribuyente que en razón de serlo va a estar en contacto con algún monto de dinero del contribuyente y por lo tanto va a tener la posibil idad de tomar una parte e ingresarlo al f isco El sujeto pasivo del tributo es al que se le retiene y el AR es el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

AP son aquellos que se encuentran en una situación tal que les va a permitir, cuando reciben dinero del contribuyente, hacerse de un poco más (sumar un adicional), es decir, reciben un monto adicional para luego ingresarlo al f isco.

El objeto de la creación de estos sujetos es el de recaudar antes, como así también para evitar la evasión al haber dos responsables (en el IVA hay AR y AP).

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13. EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS.

PREMISA TERMINOLÓGICA: la renta o rédito ha surgido como la base de imposición más representativa de la capacidad contributiva en los Estados modernos y también como índice de participación del contribuyente en los beneficios que deparan los servicios públicos. El término renta se uti l iza para indicar el ingreso neto total de una persona , pero también se lo emplea para designar los productos netos de fuentes determinadas, tales como renta del suelo, de capitales y títulos mobil iarios, del trabajo, etc. El término renta es equivalente al concepto de ingreso neto global.

El término rédito se usa en la doctrina y en la legislación tributaria para

designar el producto neto de una fuente determinada y en la denominación del impuesto global a la renta, se lo emplea, también en plural, para hacer resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes.

Impuesto a los réditos es sinónimo de impuesto a la renta.

El término ganancia es usado también para indicar ingresos netos de determinadas fuentes, en plural, o para indicar la renta neta global, en singular.

Los términos réditos y ganancias son sinónimos de productos, como rendimientos netos de fuentes determinadas.

El término beneficios se usa para designar los réditos de las empresas agrícola-ganaderas, comerciales, industriales, etc., como también para las ganancias accidentales o de capital. Es equivalente a beneficios el término utilidades.

CONCEPTO DE RENTA.

TEORÍA DE LAS FUENTES: se hace una distinción entre lo que es capital y lo que es renta , el capital es todo bien corporal o incorporal y durable capaz de generar una uti l idad al t itular. La renta es la uti l idad que se obtiene del capital. Ambos conceptos están l igados. La renta va a ser el producto periódico y neto que se obtiene de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo, esta fuente es el capital y como es permanente se trata de una fuente productiva y durable. (Ejemplo: el árbol es el capital y las frutas son la renta.).

Esta teoría asimila el concepto de renta o rédito al producto neto periódico de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar intacta la fuente productiva. Se suelen agrupar estas rentas en rentas del capital puro, rentas del trabajo puro y rentas mixtas del capital y del trabajo.

La crítica consiste en que no tiene sentido, desde el punto de vista de la igualdad que esté sometido al impuesto el producto del trabajo y no lo esté la ganancia eventual u ocasional.

A favor se sostiene que se produciría una desigualdad por la aplicación de las alicuotas progresivas sobre las ganancias ocasionales y no periódicas.

Una mención especial merece el problema de las rentas de las empresas, existe la tendencia a considerara a la misma empresa como fuente y dar a todas las ganancias, periódicas o no, el mismo tratamiento como rentas imponibles. Esto se conoce como teoría del balance .

TEORÍA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NETO MÁS CONSUMO: va a englobar, además de las rentas periódicas de fuentes permanentes, las ganancias ocasionales

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(donaciones, herencias, etc.). Para obtener la renta producto sumo todas las uti l idades del capital. Para obtener la renta incremento del patrimonio neto tengo que comparar el patrimonio al cierre del ejercicio con el patrimonio al cierre del ejercicio siguiente teniendo en cuenta todos los bienes que consumió.

Si se adopta en la estructura legal del impuesto la deducción del mínimo de subsistencia y cargas de familia y gastos para la salud y la educación en cantidades significativas, queda l imitada la imposición a la renta ahorrada y parcialmente a la consumida.

El concepto de renta según esta teoría comprende además de los productos periódicos de fuentes permanentes, todos los ingresos de ganancias ocasionales (“ganancias de capital”).

TEORÍA DE IRVING FISHER: incluye al ahorro y no solo los ingresos monetarios sino también el goce de los bienes que posee el contribuyente (inmuebles, autos, bienes suntuarios, etc.). El goce es muy difíci l de medir, se hacen presunciones. Es más abarcativa que la TIPN+C y ésta a su vez abarca más que la TF.

Consiste en que el ingreso o la renta se define como el f lujo de servicios que los bienes de propiedad de una persona le proporcionan en un determinado periodo. Surgen dos consecuencias: 1) Deben incluirse en el concepto de renta, no sólo los ingresos monetarios, sino también el goce de los bienes en poder del contribuyente. 2) No se consideran como renta los montos ingresados y no destinados al consumo, sino al ahorro, ya sea para consumo futuro o inversión.

Fisher demuestra que la exención del ahorro en el momento en que se produce y su inclusión en el impuesto sucesorio, permite al contribuyente incrementar la formación del capital, con apreciable ventaja para él y para la economía nacional.

SISTEMAS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA O A LOS RÉDITOS.

IMPUESTOS REALES O CEDULARES: los distintos tipos de rentas van a estar sujetos a alícuotas distintas y por lo tanto no voy a poder compensar las ganancias y las pérdidas entre ellas. No voy a gravar las rentas del contribuyente en su conjunto y por lo tanto me voy a encontrar con rentas que no puedo ubicar en ninguna categoría. En este sistema no voy a poder aplicar deducciones por MNI ni por cargas de familia.

Los diferentes réditos están sujetos cada uno a un impuesto diferente, la delimitación entre las diferentes clases es obra del legislador. Son ejemplos: el impuesto sobre las rentas inmobil iarias, urbana y rural, un impuesto sobre los inmuebles edificados, sobre los inmuebles rurales, impuesto sobre los beneficios o uti l idades del comercio, etc.

Las características del sistema cedular son:

Cada clase de réditos está sujeta a un impuesto por separado, no hay compensación entre réditos y pérdidas de diferentes categorías.

No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello equivaldría a una desigualdad.

Tampoco caben deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, gastos para la salud y la educación.

El sistema se presta para una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes.

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Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, réditos no clasif icables en ninguna de las categorías definidas por ley.

El sistema se presta a la realización del principio de discriminación de las rentas, o sea un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención.

SISTEMA INDICIARIO: el valor de la renta va a estar medido a través de presunciones o indicios. (Ejemplo: en Francia se pagaba por la cantidad de ventanas de las casas).

SISTEMA UNITARIO O GLOBAL: grava las rentas del contribuyente en su conjunto, no interesa el t ipo de renta, van todos juntos en una. Tiene una desventaja: trata de idéntica forma a todas las rentas que obtiene el contribuyente, esto provoca situaciones injustas porque no es bueno tratar de la misma manera a las rentas que surgen como consecuencia del trabajo personal de aquellas que derivan del capital, en este caso voy a poder aplicar alícuotas progresivas.

Las características del sistema son las siguientes:

Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las PF, compensándose los resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de réditos.

Pueden deducirse el mínimo de sustento, por cargas de familia y por gastos de salud y educación.

Puede aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional.

El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en el país donde se domicil ia el contribuyente, como las de fuente extranjera. Entran así en colisión los principios de universalidad del impuesto por su carácter personal y el de territorialidad.

SISTEMAS MIXTOS: es una combinación del cedular con el global , consiste en la aplicación de un sistema de impuestos cedulares sobre cada una de las categorías. A continuación las sumo y sobre ese valor se aplica el impuesto complementario, por lo tanto va a aceptar las deducciones por el MNI, cargas de familia y le voy a poder aplicar alícuotas progresivas.

Este sistema adopta un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, y lo integra con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.

Al lado del impuesto unitario y personal sobre la renta de las PF surge el impuesto real sobre las uti l idades de las sociedades de capital. También han sido creados impuestos reales sobre determinados ingresos que por su naturaleza podrían evadir el impuesto personal a la renta, como ocurre con las erogaciones no documentadas.

También encontramos impuestos reales sobre los dividendos e intereses de títulos valores al portador o pagados a contribuyente residentes en el exterior.

La coexistencia de estos impuestos reales con el impuesto personal a la renta de las PF configura un sistema mixto, diferente del sistema de IC más el complementario.

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EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO A LA RENTA.

INFLACIÓN: este impuesto es nefasto en épocas de inflación porque muchas de las que aparentan ser ganancias, son en realidad ganancias ficticias, porque el capital va a estar sobrevaluado, entonces, aparentemente, voy a obtener ingresos mayores a los verdaderos. Sin embargo, en su momento (inflación en la Argentina) se trató de contrarrestar este efecto negativo a través de la aplicación del ajuste por inflación impositivo (con medianos resultados).

AHORRO Y CAPITALIZACIÓN: este impuesto a la renta va a ser un obstáculo al ahorro y la capitalización de las empresas y va a disminuir en los contribuyentes el deseo de producir más, porque cuanto más produzco y más vendo, gano más, y cuanto más gano más tributo. No obstante eso, las decisiones polít icas en cuanto al tema tributario pueden hacer que este problema disminuya, bajando la progresividad de las alícuotas como aliciente a producir más.

INVERSIONES: el IR puede tender a que las rentas se envíen al exterior (i legalmente a algún paraíso fiscal) para buscar mercados donde la tributación sea menor al reinvertir. No obstante eso, nuestro país no es el de mayor tributación, no son las tasas más altas del mundo. El rendimiento de este impuesto es muy alto y es sencil lo incrementar los ingresos del f isco a través de aumentos en la alícuota.

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14. EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL.

ORIGEN DEL IMPUESTO.

ANTECEDENTES: nace en los países que adoptaron el sistema cedular de imposición a los réditos, en el seno del impuesto sobre los réditos de las empresas.

En cambio, en los países que adoptaron el modelo de impuesto unitario personal a la renta neta de las PF, el origen y el propósito de la imposición real sobre las sociedades de capital son distintos.

Por un lado se quiere captar la renta procedente de las actividades agropecuarias, mineras, industriales, comerciales o de servicios en su fuente. Por otro lado, se quiere cerrar el camino hacia la evasión fiscal con respecto a las uti l idades de las sociedades de capital, que éstas no distribuyen a sus accionistas ni a los componentes de sus órganos directivos y que se acumulan bajo diferentes formas en las sociedades.

CONCEPCIÓN DOCTRINARIA: hay dos concepciones:

La que considera que el principio de capacidad contributiva tiene significado sólo con referencia a las PF, siendo las personas jurídicas entidades reconocidas como tales por el derecho, pero sin que ello influya en la sustancia económica.

La que considera que es una tendencia de la economía moderna la evolución de las empresas hacia formas asociativas cada vez más complejas.

CATEGORÍAS DE ACCIONISTAS: hay tres:

Accionistas-Empresarios: son aquellos accionistas que además de haber contribuido con sus aportes a la formación del capital social, dirigen las actividades de la sociedad como si se tratara de un negocio propio.

Accionistas-Inversores: estos, sin querer o poder ejercitar el gobierno de la sociedad, han invertido en ella sus ahorros, con el propósito primordial de obtener ganancias razonables con el monto de capital invertido.

Especuladores: son personas que aprovechan la negociabil idad de las acciones para lucrar con las diferencias del valor de venta y de compra en operaciones al contado o de futuro.

PERSONALIDAD SOCIETARIA: la personalidad de la sociedad de capital es una realidad. Ella ocupa en la vida económica una posición propia, la que le otorga la posesión de un patrimonio propio y una actividad en la producción o negociación de bienes con la consecuencia del logro de ganancias. La realidad de la personalidad jurídica y económica de la sociedad de capital deriva de la heterogeneidad de los grupos de accionistas que la componen, lo que plantea la imposibil idad de la identif icación de los intereses sociales con los de todos los accionistas.

EL POSTULADO DE LA IGUALDAD.

SUPERPOSICIÓN DEL IR DE LAS SOCIEDADES Y EL IR DE LOS ACCIONISTAS: surge el problema de la posible violación del principio de igualdad si el IR de la sociedad se superpone con el IR de los accionistas.

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LA EXENCIÓN DE LOS DIVIDENDOS Y UTILIDADES DISTRIBUIDOS A LOS ACCIONISTAS: se infringe el principio de igualdad cuando la imposición absoluta se acopla con la l iberación de los dividendos o de las uti l idades de la sociedad que fluyen al patrimonio de los accionistas.

TRASLACIÓN e INCIDENCIA DEL IR DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL: podemos adoptar la presunción que el impuesto en cuestión se traslade un 50% sobre los precios (hacia delante) y sobre los suministros de factores, salvo el aporte de capital accionario (hacia atrás) en el restante 50%.

DOBLE IMPOSICIÓN DE LAS UTILIDADES: una medida destinada a eliminar de l leno la doble imposición puede consistir en l imitar la base imponible del impuesto sobre los réditos de las SC a las uti l idades no repartidas como dividendo a los accionistas, con el corolario del reembolso del impuesto, cuando las uti l idades acumuladas que ya tributaron se repartan posteriormente.

Otra forma de evitar la doble imposición consiste en mantener la imposición de la uti l idad total a nivel societario y las de los accionistas sobre las uti l idades repartidas acreditando a los accionistas, como pago a cuenta de su impuesto a la renta, el impuesto pagado por la sociedad sobre las uti l idades totales.

La coordinación entre el impuesto personal a la renta de la PF y el IRSC puede tener dos soluciones: 1) La negación de la capacidad contributiva de la sociedad como tal, se consideran como réditos de los accionistas tanto las uti l idades distribuidas como las retenidas por la sociedad. Tales réditos contribuyen a formar la renta global de los accionistas sometidos al impuesto personal y progresivo. Las objeciones a esta posición son múltiples.

2) La solución opuesta consiste en desconocer toda vinculación entre la uti l idad de la sociedad, sometida al impuesto como manifestación de capacidad contributiva propia de la entidad, y el dividendo repartido a los accionistas, que constituye renta imponible de éstos.

COORDINACIÓN DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA DE LAS SOCIEDADES Y DE LAS PF.

Encontramos los siguientes problemas:

DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS EN ESPECIE: el problema es la valuación de éstos. Parece apropiado que el valor del dividendo esté dado por el valor de mercado de los bienes distribuidos. El valor del dividendo debe considerarse como una uti l idad de la sociedad, puesto que ésta solo puede, por ley, repartir sólo uti l idades l íquidas y realizadas. El mayor valor de los bienes a la fecha de la distribución respecto del valor de adquisición o del valor de l ibros, se había formado para la sociedad y había entrado a formar parte de su patrimonio antes de disponer el pago del dividendo. Se debe considerar ese mayor valor como renta imponible para la sociedad.

DIVIDENDOS EN ACCIONES LIBERADAS: no tiene nada que ver con la distribución, como dividendo, de acciones emitidas por otra sociedad, que estaban en cartera. Esta hipótesis plantea problemas de la valuación de dichas acciones y la inclusión de su mayor valor como renta imponible de la sociedad, amén del impuesto personal a la renta de los accionistas.

Hay dos teorías. 1) La distribución de dividendos en acciones no constituye un rédito imponible para los accionistas, o si se admite lo contrario, no está realizado, por lo cual hay que esperar que se cumpla el requisito de la realización para someterlo al gravamen.

2) La tesis de la imponibil idad de las acciones l iberadas recibidas en pago de dividendos, t iene su fundamento en que la imposición en el momento de la

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distribución es necesaria para evitar que la misma quede en suspenso por un tiempo cuya duración queda l ibrada al criterio unilateral del accionista de realizar la ganancia mediante la venta de las acciones, si y cuando mejor le parezca.

El accionista empresario no considera como imponibles las acciones l iberadas recibidas como dividendo. Por el contrario, los accionistas capitalistas consideran al dividendo en acciones como un acrecentamiento de su patrimonio y es por lo tanto una renta imponible desde el momento en que se ponga a disposición del accionista. Para los especuladores el dividendo en acciones será considerado como una ganancia si el mismo aumenta la diferencia de valor entre el costo y el valor de cotización o de venta de las acciones.

El legislador debe optar por diferentes soluciones:

1) Puede considerar las acciones l iberadas como renta del accionista que las recibe en concepto de dividendo por el valor de la última cotización.

2) Puede disponer que las acciones l iberadas sean tratadas como dividendo imponible por su valor nominal.

3) Puede eximir del IR personal a las acciones l iberadas recibidas como dividendo, manteniendo sujeto a dicho impuesto el resultado de la enajenación posterior de dichas acciones.

PRIMAS DE EMISIÓN DE ACCIONES: tienen como objeto evitar un enriquecimiento de los nuevos accionistas a expensas de los viejos, cuando las acciones de éstos por acumulación de uti l idades y por el mayor valor de los bienes que componen el activo, t ienen también un mayor valor con respecto al VN.

En algunos países se l legó en la doctrina a la conclusión que esa prima no constituía una ganancia de los accionistas viejos, ya que sólo servía para equiparar el aporte de los accionistas nuevos. Tampoco se trataría de una ganancia para la sociedad que recibe el importe de la prima en concepto de capital o similar.

La tesis opuesta hace hincapié en que el patrimonio de la sociedad se acrecienta en una suma que no es propiamente capital.

DIVIDENDOS DE ACCIONES QUE PIERDEN VALOR CAPITAL POR EFECTO DE LA DISTRIBUCIÓN DEL DIVIDENDO: no siempre el dividendo pagado por una sociedad a sus accionistas, aún cuando sea dinero en efectivo, representa una ganancia para el accionista. En todos los casos el dividendo no representa un rédito igual a su monto, ya que debe adicionársele, o en su caso, restársele el mayor o menor valor de la acción.

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15. FICHAS ANEXAS.

EL FUTURO DE LA COPARTICIPACIÓN – JORGE MACÓN.

La nueva CN de 1994 hace por f in referencia al régimen de coparticipación, en el inciso 2 del artículo 75.

Los cambios políticos: la Capital Federal, mencionada expresamente en el texto, va a aspirar a una participación mayor de la recaudación. La elección del presidente de la República ha cambiado del método indirecto a través del colegio electoral, al método directo con doble vuelta. Esto implica un cambio sustantivo en el equil ibrio del poder. La provincia de Buenos Aires, que completaba aproximadamente un tercio del Colegio Electoral, ahora representa alrededor de la mitad del electorado. Las diez provincias con menor población han pasado, de representar más del 23% del Colegio Electoral a menos del 4% del electorado.

La parte sustantiva de la Constitución: “ la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”.

La distribución primaria: f i jar qué parte va a las provincias y qué parte a la Nación es como establecer la tasa de un impuesto, un problema de decisión polít ica y no de argumentación técnica. Esta distribución primaria “se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas”.

Participaciones fijas o por fórmulas: la distribución secundaria entre provincias y Capital Federal, se hace, según el régimen actual, de acuerdo con porcentajes explícitos asignados a cada provincia. La asignación en base a fórmulas es más objetiva. La alternativa de los porcentajes explícitos tiene a su favor una mayor transparencia. La CN se ha pronunciado explícitamente por el sistema de fórmulas cuando señala que se basará en “criterios objetivos de reparto”.

El grado de redistribución regional: el régimen de coparticipación argentino es un régimen muy redistribuido regionalmente. El texto de la CN no deja lugar a dudas de que la intención es seguir con ese criterio al indicar que la distribución será “equitativa y solidaria”. Es imposible imaginar un sistema de coparticipación sin algún grado de redistribución. Los regímenes redistributivos reparten los fondos sobre la base de un índice de pobreza (se refiere a cada comunidad provincial y no a las personas concretas) En las provincias pobres hay personas ricas que pueden tributar y en las provincias ricas hay personas pobres que deben ser subsidiadas. Si el régimen va a ser equitativo en los objetivos de distribución del ingreso, debería incentivar la voluntad provincial de gravar a quienes corresponda y subsidiar también a quienes corresponda.

La efectividad de la distribución: la CN establece que el futuro sistema de coparticipación dará prioridad al logro de “un equivalente grado de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades”. No depende solamente del Sector

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Público, sino también del sector privado. El régimen de coparticipación no sólo debería habil itar f inancieramente a las provincias más pobres para que hagan las inversiones y presten los servicios sino que debería asegurarse de que las hacen, las prestan y son efectivos. La tendencia histórica de las relaciones fiscales intergubernamentales en la Argentina en las últimas décadas presenta dos características: 1) La redistribución de recursos tributarios de las provincias ricas a las pobres (determinó un claro aumento de las responsabil idades de las provincias y también del gasto público provincial). 2) La descentralización de los servicios.

Un régimen o varios: la CN dice expresamente regímenes en plural lo que abre la puerta a la multipl icidad, pero tampoco la cierra a la unicidad. Todo sugiere la conveniencia de varios regímenes. Es posible que uno solo sea más sencil lo pero esa sencil lez solo lo es desde el punto de vista contable y estadístico. La existencia de varios regímenes tiene la ventaja de permitir más de una fórmula, permite una negociación más fácil (uno sólo puede ser dif íci l de negociar porque las sumas involucradas son muy grandes y su importancia financiera para la jurisdicción es vital. Un solo régimen simplif ica el trabajo de los analistas pero complica mucho más el de los polít icos.

POLÍTICA FISCAL Y COMPETITIVIDAD – IEF.

La polít ica fiscal es uno de los instrumentos uti l izados por los gobiernos para incidir en la productividad de la economía, lo cual determina la competitividad.

Los entornos económicos de los 90 contienen: 1) Economías más abiertas, 2) Areas económicas de integración, 3) Presencia creciente de cuantiosos recursos financieros con débiles puntos de conexión con la economía real, que l levan a movimientos especulativos, 4) Fuerte desempleo del factor trabajo en las economías desarrolladas, 5) Papel económico del Estado muy crecido, 6) Modelos tributarios que sustentados en la capacidad económica, generalidad y progresividad han agotado su capacidad recaudatoria, con tasas de fraude elevadas, 7) Déficits públicos elevados y persistentes.

La mayor movil idad del capital, aumenta la sensibil idad del mismo ante cargas fiscales.

La proliferación de incentivos fiscales a la inversión, a través del impuesto sobre sociedades, ha sido una práctica generalizada en todos los países de la OCDE (sin mucho éxito).

Parece conveniente seguir avanzando en la armonización de la imposición directa sobre el factor trabajo, el capital y los recursos naturales escasos.

En un Estado de bienestar, el gasto público es la razón de ser del mismo.

Orientaciones de la polít ica económica: 1) El crecimiento sostenido a largo plazo es uno de los objetivos de la polít ica macroeconómica, para lo cual es necesario conseguir un control de la inflación, ganancias de productividad y estabil idad de las polít icas públicas. 2) Cuando aparecen déficits públicos estructurales, la reducción y eliminación de los mismos debe hacerse mediante el control del gasto y no solo por la vía del aumento de impuesto. 3) El diseño de polít icas macroeconómicas activas de cara a la competitividad debe orientarse a conseguir estabil idad y baja.

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LAS POLÍTICAS MACROECONÓMICAS Y EL NIVEL DE TRIBUTACIÓN EN LOS PAÍSES EN DESARROLLO – VITO TANZI.

Los determinantes de los niveles tributarios: el nivel tributario expresado como un porcentaje del PBI, varia considerablemente entre los países en vías de desarrollo. Está comprendida entre el 15% y el 25%. Han tratado de determinar los factores que originan estas variaciones:

Determinantes estadísticos: se compara I/PBI con algunos de los siguientes factores: a) El nivel de ingreso por cápita, b) El índice de alfabetización, c) El grado de urbanización, d) El grado de monetización de la economía, e) El grado de apertura de la economía. Algunos de estos factores juegan un papel importante en la determinación de las bases imponibles. También se incluyó el nivel de gasto público, dado que se sabe que los países en desarrollo explotan al máximo su capacidad imponible según sus necesidades de ingresos. La existencia de una importante deuda pública tiene significativas consecuencias sobre el nivel tributario.

Determinantes Institucionales o Sociales: factores más cualitativos tales como: a) La calidad de la administración tributaria, b) Los recursos que el país asigna a esta función, c) La honestidad de los contribuyentes, d) La distribución de ingresos del país. La magnitud de la evasión fiscal o el desarrollo de una economía subterránea, depende de estos factores.

Determinantes de la política tributaria: a) El uso de diferentes fuentes de impuestos (por ejemplo IVA), b) La cantidad de impuestos del sistema tributario del país, c) El nivel de tasas impositivas. Las bases imponibles reales, son una pequeña fracción de las bases potenciales.

Se proponen tasas nuevas para impuestos existentes o nuevos impuestos, se recomiendan cambios administrativos dirigidos a reducir la evasión fiscal, se aconseja a las autoridades asignar mayores recursos a la administración impositiva y aumentar el sueldo de los funcionarios impositivos.

Se cree que las tasas impositivas elevadas son responsables de la evasión fiscal.

Los determinantes anteriormente mencionados pueden ayudar a explicar el nivel impositivo a largo plazo. Las variaciones producidas en los niveles tributarios de los diferentes países fueron resultado de las variaciones en los precios de la mercadería que redujeron los ingresos por exportaciones, pero la mayoría se debió a otros factores.

Las políticas gubernamentales pueden afectar el ingreso impositivo cambiando: a) El valor real del t ipo de cambio, b) El grado de restricciones a la importación, y c) El nivel de las tasas de interés.

EL INGRESO IMPOSITIVO Y EL NIVEL DEL TIPO DE CAMBIO Y LAS RESTRICCIONES A LA IMPORTACIÓN.

Analizando esta relación, se observa que generalmente un incremento en el t ipo de cambio oficial real t iene un efecto negativo sobre los ingresos impositivos reales.

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El vínculo más directo es la relación entre el nivel del t ipo de cambio y la base sobre la cual se calcula los derechos de importación. A medida que el TC aumenta, el valor real de las importaciones cae.

Un país que adopte un TC sobrevaluado, es probable que sufra la pérdida directa de una de sus fuentes más importantes de ingresos. El TC sobrevaluado afecta también el ingreso proveniente de otros impuestos, como ser, el caso de los impuestos a la exportación.

En los países en desarrollo, gran parte de los impuestos a las ventas provienen de las importaciones, ya que por diversas razones, mucha de la producción interna escapa a la tributación.

En la medida que el t ipo aumente, es probable que los ingresos provenientes de impuestos a las ventas generales y de muchos impuestos internos caiga.

El TC sobrevaluado también afecta los ingresos a través de varios canales indirectos:

Reduce los incentivos a la producción de bienes para la exportación y la misma exportación. Cae el volumen de la exportación, reduciendo la disponibil idad de divisa extranjera. También se reduce el volumen de importación.

Aumenta la probabil idad de importantes devaluaciones futuras. Es probable que los individuos adopten medidas de protección, sacando su capital fuera del país. La fuga de capitales reduce la disponibil idad de divisa extranjera.

Trae aparejado las restricciones al movimiento de bienes y capitales. Si la brecha entre el t ipo de cambio oficial y el del mercado negro es muy grande, los exportadores están obligados a l iquidarle al gobierno la divisa extranjera proveniente de sus ventas al TC oficial, se producirá un incentivo a reducir la producción y/o a contrabandear sus bienes de exportación.

Conduce a la reducción del ingreso fiscal debido a que alienta las importaciones y desalienta las exportaciones. La estructura de impuesto cambiará favoreciendo aquellos bienes que tributan poco o ningún derecho de importación. Los exportadores quizás elaboren productos no gravados para el mercado interno o bienes de primera necesidad.

Otras restricciones impuestas al comercio externo por diversas razones también influyen sobre los ingresos fiscales. En parte, la pérdida por ingresos fiscales del gobierno se convierte en una ganancia para los productores, que a veces no están sujetas al IG. El resultado neto es una caída del ingreso impositivo.

Dos temas importantes: el 1° es el impacto de la l iberación del comercio sobre el ingreso tributario. El 2° es el impacto de la devaluación sobre la situación fiscal cuando un país tiene una gran deuda externa. Las restricciones cuantitativas son reemplazadas por derechos de impuesto. La l iberación del comercio implica que el nivel de tributación podría aumentar considerablemente.

Una devaluación, acompañada de la l iberación del comercio, siempre tendrá un impacto positivo sobre los ingresos tributarios.

Una devaluación fiscal trae aparejado un aumento del déficit f iscal en los países en desarrollo, y a su vez, producirá un incremento en el valor interno de los pagos (generalmente en dólares) de intereses realizados a acreedores del exterior.

INGRESO IMPOSITIVO Y POLÍTICAS INFLACIONARIAS.

Cuando el gobierno contribuyente a la inflación financiando parte del gasto global por medio de la creación de dinero, afecta el sistema impositivo de diversas maneras.

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La pérdida de ingresos fiscales tomada como una proporción del ingreso nacional puede ser extremadamente elevada.

En Argentina es probable que polít icas que reduzcan el índice de inflación o el atraso promedio de cobranzas, estén acompañadas de aumentos en los ingresos impositivos. El impacto sobre los I I del Plan Austral Argentino fue mucho mayor.

El nivel de I I se ve afectado también por polít icas inflacionarias porque algunos impuestos internos y derechos de importación son aplicados con tasas específicas.

Los países en desarrollo muestran los efectos negativos de la inflación sobre los ingresos impositivos. En un país dependiente de los impuestos a las ganancias , que uti l ice tasas progresivas y con retención en la fuente, y con una moderada aceleración de la tasa de inflación, experimentará un aumento en el ingreso fiscal inducido por la inflación.

Las polít icas macroeconómicas seguidas tienen, a menudo, influencias importantes y relativamente directas sobre los ingresos impositivos.

EL INGRESO IMPOSITIVO Y LAS POLÍTICAS RELACIONADAS AL MERCADO INTERNO.

Las polít icas del mercado financiero también tienen consecuencias importantes y directas sobre los ingresos tributarios.

Los ingresos por intereses son la segunda fuente de ingresos para el impuesto a las ganancias en orden de importancia después de los salarios. Por lo tanto el nivel de tributación se verá positivamente afectado cuando el gobierno siga polít icas que alienten a los ahorristas a canalizar sus ahorros hacia instituciones financieras. A menudo, el gobierno intenta mantener las tasas de interés a niveles que los hacen poco atractivos para los ahorristas, así se producirá un éxodo progresivo de ahorros financieros, de diversas formas:

Siempre existe la posibil idad de lo informal o “club market”, en estos casos los individuos evitan las instituciones oficiales y toman y prestan dinero directamente.

Algunos individuos dirigen sus ahorros hacia la compra de bienes raíces, para los cuales la tasa nominal implícita de retorno no está gravada.

En muchos países se observa un proceso frecuentemente conocido como “dolarización”, los efectos de este proceso sobre el ingreso impositivo son obvios.

Las tasas reales de interés (después del impuesto) se vuelven poco atractivas, los individuos encuentran un fuerte incentivo para sacar su dinero fuera del país. Además, como el gobierno no podrá tomar prestado en el mercado interno, acumulará deuda externa.

ESTRUCTURA TRIBUTARIA Y ECONOMÍA GLOBALIZADA – ENRIQUE BARA.

INTRODUCCIÓN.Este trabajo procura analizar la función de la estructura tributaria en el nuevo

escenario, de globalización y efectividad.La globalización es un proceso caracterizado por la creciente interdependencia

entre empresas, industrias y naciones. Fue impulsada por grandes cambios científ icos y tecnológicos que han dado lugar a un gran aumento en la difusión de información y en la movil idad de los factores de producción, especialmente de capital.

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La globalización ha sido acompañada y facil itada por las polít icas públicas de apertura económica, de reducción de las barreras arancelarias y no arancelarias al comercio, de integración regional y de acuerdos internacionales.

El proceso de globalización de la economía se caracteriza por el debilitamiento del grado de territorialidad de las actividades económicas. Segundo, la pérdida de autonomía de las autoridades gubernamentales en el sentido de que su capacidad de decisión se ve notablemente acotada por las restricciones impuestas por el proceso de globalización.

En tercer lugar, el acceso a las ventajas de la globalización está dado por las condiciones de competitividad, es decir, la capacidad de una empresa o un país para generar más riqueza que sus competidores en un mercado mundial.

La competitividad dependerá de la dotación de recursos entendidos en sentido amplio para abarcar tanto los naturales como los creados por el hombre, el capital f ísico y el capital humano. Pero dependerá de la capacidad empresarial para identif icar y aprovechar las oportunidades que puedan suponer la creación de valor económico.

La competitividad es una cuestión de productividad de las empresas y responsabil idad del sector privado. La tarea del Sector Público es crear las condiciones para que las empresas puedan ser competitivas, desde asegurar el sistema legal y el marco de estabil idad macroeconómica apropiado, hasta un sistema fiscal que permita el desarrollo de la potencialidad productiva de las empresas.

ASPECTOS FISCALES DE LA GLOBALIZACIÓN.

CONCEPTOS GENERALES: para comprender el rol de las estructuras fiscales en la G es necesario pensar en economías abiertas, donde la competitividad es la base, donde la movil idad de los factores es cada vez mayor.

No se pueden aplicar los criterios f iscales tradicionales por algunas dif icultades: 1) El crecimiento y la internacionalización de los mercados financieros, con grandes avances en comunicación y procesamiento de datos, que acentuaron la movil idad del capital f inanciero.

Segundo, los controles aduaneros no se adaptan a un intercambio comercial de intangibles (patentes, diseños, etc.), acostumbrados al de mercaderías.

SISTEMA FISCAL Y COMPETITIVIDAD: el sistema fiscal influye sobre la

competitividad de una economía por su volumen total y por su composición o estructura.

El tamaño del Sector Público: a partir de cierto nivel de actividad pública y de presión fiscal, su aumento perjudica la productividad de la economía y sus posibil idades de crecimiento. Primero: mayor volumen del Sector Público significa menores recursos a disposición del Sector Privado. Segundo: al ser mayor el Sector Público, mayor es el nivel de los impuestos y más amplia la diferencia entre los precios brutos y netos de impuestos de los bienes, servicios y factores de producción. El actual nivel de presión fiscal en la Argentina ha l legado a un punto en que los beneficios de la actividad estatal son superados por los costos de la imposición y que tal nivel no puede elevarse sin comprometer seriamente el crecimiento económico.

La estructura tributaria: primero , en la medida que se comparten espacios económicos con otras naciones es necesario la coordinación de las

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prácticas macroeconómicas para una relativa estabil idad de precios y de los TC, desaparece la posibil idad de monetizar el déficit f iscal y el impuesto inflacionario deja de ser un instrumento de financiación estatal. La G de la economía reduce las posibil idades de financiar el gasto público con emisión monetaria. En segundo lugar, se l imita la posibil idad de usar la deuda pública voluntaria, se debe l imitar a la capacidad de cumplimiento de los servicios, teniendo en cuenta el nivel de deuda y los fondos que se obtengan deben ampliar la base imponible. La tercera l imitación se refiere al uso de los impuestos al comercio exterior. La G impone la reducción sustancial de las barreras al comercio (aranceles, tasas, etc.). Las formas de ganar competitividad en una economía globalizada hay que buscarlas en la eficiencia interna.

LA IMPOSICIÓN EMPRESARIAL: los impuestos pueden establecerse directamente sobre las personas o puede alcanzarse a las mismas a través de las empresas. Los contribuyentes finales que gravan la actividad pública son las PF. Las empresas actúan como meras intermediarias en la recaudación de impuestos. Pero que la carga tributaria pase a través de las empresas para l legar a las personas tiene importantes consecuencias para una economía globalizada. La superioridad de un modelo organizacional deriva de su flexibilidad y adaptabilidad a circunstancias cambiantes y dif íci les de anticipar.

Es necesario que al cumplir la tarea fiscal no complique al proceso de toma de decisiones empresarial, esto ocurrirá si se aplican los impuestos directamente sobre las personas y cuando sea necesaria la etapa intermedia de la empresa, se respete el principio de neutralidad. En la medida en que los impuestos cambian los precios relativos de las opciones empresarias, las decisiones tomadas en consecuencia no reflejan los verdaderos costos económicos de las opciones.

Los impuestos sobre los bienes y transacciones: los impuestos sobre los bienes (impuestos indirectos) procuran gravar a las personas de acuerdo al “uso” de los recursos, es decir, sobre la uti l ización final del bien, normalmente gravando las ventas finales (impuesto a las ventas minoristas de bienes de consumo). Un IVA general y uniforme, reúne la neutralidad con menores posibil idades de evasión. El IVA es el tributo que cumple la función fiscal con menores perturbaciones en la economía. No distorsiona la producción ni la distribución interna. No produce diferencias por el número de transacciones. Estructurado mediante el sistema de débitos y créditos fiscales permite una identif icación clara y precisa del impuesto incluido en cada bien y en cada etapa de su producción y distribución. El IVA se adecua a una economía globalizada porque tiene neutralidad externa. Las virtudes atribuidas al IVA dependen de su grado de generalidad y uniformidad. Las desviaciones a estos principios implican cambios en los precios relativos de bienes, servicios y afectan la neutralidad y las decisiones empresarias.

Los impuestos empresariales sobre los ingresos: son dos: las contribuciones para la seguridad social que gravan el ingreso del trabajo y los impuestos sobre beneficios de las empresas que gravan el rendimiento del capital. Se tratan de impuestos que gravan a los factores de producción y alteran sus precios, influyen sobre decisiones de producción y violan la neutralidad.

Las contribuciones de seguridad social: se comportan como impuestos al factor de producción trabajo, afectan los precios relativos y tienen efectos distorsivos. La distribución del gravamen en aportes personales y contribuciones patronales no modifica su incidencia y efectos económicos. Puesto que elevan el costo laboral de las empresas disminuyen las posibil idades de competir en una economía globalizada. Los que afirman que las contribuciones sociales no afectan la competitividad de las empresas e inciden sobre el salario del trabajador suponen que la oferta de trabajo es inelástica, pero esto no es así. La imposición laboral incide sobre el trabajador

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y eleva los costos de los empresarios, si tales aumentos se trasladan a los precios se pierden mercados, si en cambio, inciden sobre los beneficios, se resiente la inversión, en ambos casos se resiente la competitividad. Las CSS no son compatibles con una economía globalizada.

El Impuesto a los Beneficios de las Sociedades (IBS): hay dos argumentos a favor del gravamen, primero razones de control : el impuesto anticipa el gravamen sobre los ingresos de los accionistas de la empresa y si no existiera escaparían a la imposición. Segundo, necesidades de recaudación: aunque su importancia ha decaído en la mayoría de los países.

EL IBS.

INCIDENCIA Y EFECTOS ECONÓMICOS: el IBS grava las uti l idades de las sociedades de capital partiendo de un balance contable ajustado a los f ines impositivos. Se identif ican tres conceptos económicos en su base imponible: 1) Los rendimientos del capital, 2) El beneficio económico puro y 3) Una renta. Se grava una mezcla de todas esas cosas.

Si el IBS gravara los beneficios económicos puros no provocaría ninguna modificación en el comportamiento de la empresa. El IBS es un impuesto sobre el rendimiento del capital accionario, es parcial y grava el ingreso de un factor de producción.

El estudio de Harberger sostiene que dependiendo de los valores de ciertos parámetros (elasticidad de la oferta de factores, de demanda de productos, de formas de mercado, etc.), el impuesto al largo plazo puede ser soportado por los accionistas pero también incidir sobre el rendimiento de todo el capital, y aún por los trabajadores y por los consumidores del producto gravado.

Por el carácter parcial del impuesto, si el factor gravado tiene movil idad puede “escapar” al tributo trasladándose a usos no gravados, siendo esto muy importante para una economía G.

Se puede demostrar que en una economía abierta, con capital móvil, y los bienes son transables y sustitutos perfectos, la carga de los impuestos sobre el ingreso de capital recae sobre los factores inmóviles, como el trabajo.

En la medida en que el IBS afecte el rendimiento del capital reducirá los incentivos para invertir internamente y si no cambia el volumen del ahorro inducirá a una salida de capital. Tendrá un efecto negativo fuerte sobre la inversión interna en una economía abierta donde los impuestos internos más altos pueden evitarse canalizando inversiones hacia el exterior.

El IBS afecta de manera negativa las decisiones empresarias de asignación de recursos y a la competitividad de la economía, tenderá a reducir la inversión y el crecimiento y así a la equidad fiscal.

EFECTOS SOBRE DECISIONES EMPRESARIAS.

Tratamiento diferencial del rendimiento del capital según la forma en que se origine: el IBS hace que las tasas efectivas de imposición sean diferentes según el rendimiento del capital se origine en distintas modalidades de organización empresaria o adopten la forma de intereses, dividendos o ganancias. NO hay razones de equidad ni de eficiencia para que un ingreso originado en una sociedad de capital pague un impuesto distinto que si proviene de una sociedad de personas o de una empresa unipersonal.

Distorsiones producidas por la dificultad de una determinación precisa del beneficio imponible: el beneficio no es directamente observable ni medible como lo es el valor de una transacción, su determinación depende de estimaciones

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que derivan de convenciones contables. Los principales problemas son: 1) La determinación de la verdadera depreciación 2) La asignación periódica del ingreso en los proyectos de producción multianuales, 3) El tratamiento de las pérdidas. Si no es posible determinar correctamente el verdadero beneficio habrá inequidades y distorsiones y se alterarán así las decisiones empresariales.

Efectos sobre las formas de financiamiento: la inversión societaria puede financiarse con la emisión de nuevas acciones, que suponen futuros dividendos, con endeudamiento (que supone el pago de intereses) o con beneficios no distribuidos. El IBS no es neutral y en combinación con el impuesto personal a los ingresos, altera las decisiones financieras. El IBS favorece la f inanciación con deuda porque los intereses son deducibles del impuesto y esto alienta el uso de capital ajeno y por ende, el endeudamiento excesivo. La existencia del IBS afecta la eficiencia de las decisiones empresarias porque afecta el modo de usar el capital como factor de producción, porque altera las decisiones de financiamiento de la inversión, por la compleja determinación de la base imponible, por los altos costos de administración, control y cumplimiento, reduce la competitividad de la economía, en un mundo globalizado donde la eficiencia y f lexibil idad de tales decisiones son un factor clave.

POSIBILIDADES DE REFORMA.

LA INTEGRACIÓN DEL IBS CON EL IMPUESTO PERSONAL: ninguno de los sistemas practicados que incluyan un gravamen a la propia sociedad de capital es transparente, no existe una solución completa, sino varias alternativas sugeridas.

La l lamada integración total (grossing up) es el sistema que mayor cantidad de adhesiones ha tenido. Los dividendos más el impuesto pagado por la sociedad se suma a otros ingresos del contribuyente personal y se toma como pago a cuenta el tributo abonado por la sociedad. La neutralidad exige reembolso cuando el incremento del impuesto personal sea menor que lo ya pagado por la empresa. Pero este sistema se basa en el supuesto de que el IBS no se traslada, si en cambio, hay traslación, lo pagan las personas distintas del accionista y no correspondería que éste lo compute.

Todos los sistemas de integración son parciales e introducen tratamientos diferenciales, por ello dan lugar a maniobras de arbitraje f iscal. Parece mucho más sencil lo prescindir del impuesto empresario y establecer una simple retención sobre el f lujo de ingresos a los propietarios del capital, sea propio o ajeno.

LA ARMONIZACIÓN INTERNACIONAL DEL IBS: la diferencia de la estructura del IBS entre los distintos países afecta la neutralidad del movimiento internacional de capitales. Esas diferencias establecen ventajas o desventajas meramente fiscales para la localización de inversiones, reales o financieras, y afectan la competitividad de las empresas.

La Armonización tiene problemas : no es fácil lograr un consenso entre todos los países, la armonización tiende a l imitar las soberanías fiscales y los países se niegan a hacerlo.

Pero aún si el consenso se lograra significaría: a) Que el monopolio estatal se eleva, y es probable un aumento del nivel de imposición, b) Aunque el IBS sea totalmente armonizado sus efectos económicos serán distintos en un país donde las sociedades son pocas respecto de otros donde son muchas. La armonización tampoco elimina las dif icultades del IBS.

LA SITUACIÓN ARGENTINA.

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La evolución de nuestro sistema de financiamiento de la actividad pública en los últimos años muestra que se ha reducido drásticamente el f inanciamiento inflacionario y ha crecido considerablemente la participación de los impuestos explícitos (los del comercio exterior, los que gravan las exportaciones) y esto ha aumentado la participación de la imposición explícita e interna.

La estructura tributaria muestra un aumento de la participación en la recaudación de impuestos generales, de base amplia (IVA, IG) y se han eliminado o reducido numerosos impuestos parciales que alteraban precios relativos y reducían la eficiencia económica (I IB o impuesto a los sellos, de las provincias). Queda pendiente la sustitución completa de esos impuestos por otros generales.

La economía argentina funcionaría mejor con más recursos asignados por decisores privados y menos por decisiones públicas.

IMPUESTO AL TRABAJO: hubo importantes avances en este campo, se ha cambiado el régimen previsional, estrechando la vinculación entre aportes y beneficios, se han rebajado los impuestos sobre los salarios y los ha sustituido por impuestos generales. Si se diera la traslación total del gravamen hacia los trabajadores en forma parcial, la reducción o supresión de las contribuciones favorece la competitividad. Cuando la economía se abre a la competencia internacional puede resultar que el costo laboral es alto en relación a la productividad y afecta las posibil idades de competir. Hay que disminuir los impuestos al trabajo.

IBS: no debe discriminar si se originan en sociedades de capital o de personas. La solución óptima requiere la eliminación del IBS. Si razones fiscales de recaudación impiden esa solución, la mejor alternativa siguiente es la reducción de la tasa del IBS y que los ingresos del capital aplicado a las empresas se graven en el impuesto personal.

Si debe haber IBS, los beneficios retenidos deben ser favorecidos.Argentina puede adoptar dos estrategias respecto del IBS:

Tratar de mejorar los aspectos distorsivos del impuesto, por ejemplo, con un sistema de integración y seguir una polít ica armonizadora con los socios del Mercosur. Pero no parece la estrategia más adecuada por la dif icultad de armonizar los intereses de diversos países.

Afrontar los desafíos de la competitividad. Argentina, para crecer, t iene que insertarse y competir en un mundo mucho más amplio. Debería encarar una reorganización completa de su imposición a las sociedades, contemplando la eliminación del gravamen (como ideal) y sino, la reducción del mismo.

CONCLUSIÓN: la polít ica fiscal más adecuada al proceso de inserción de Argentina en la economía mundial debiera contemplar la minimización de la imposición sobre las empresas y su reemplazo por imposición personal. Los objetivos fiscales de equidad se cumplen por medio de la imposición personal. La imposición sobre las empresas debe respetar el principio de neutralidad, no afectar sus decisiones y ser un mero instrumento para alcanzar la capacidad contributiva de las PF.

El IVA es un impuesto que, adecuadamente estructurado, cumple los requerimientos de neutralidad. No ocurre lo mismo con tributos que gravan diferencialmente insumos o los ingresos de los factores de producción. Por lo tanto, ha sido correcta la polít ica argentina de reducción y eliminación de éste último tipo de tributos. Debe continuar con los gravámenes sobre el trabajo y debe extenderse al

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IBS. Su eliminación o reducción mejoraría notablemente la competitividad argentina en una economía G.

EVOLUCIÓN DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA.

Introducción: el trazo que marca las transformaciones en curso es un mayor énfasis en los impuestos generales sobre el consumo.

Factores que impulsan los cambios tributarios recientes: entre ello se destacan:

La globalización económica y financiera, La formación de bloques económicos regionales, La nueva realidad del mercado de trabajo, La redefinición del papel del Estado, Las exigencias de la estabilidad monetaria, La búsqueda de simplificación.

La G de los mercados es uno de los factores más significativos. La ignorancia de las reglas internacionales pueda representar un enorme perjuicio para aquellos que no las respetares.

Los instrumentos financieros uti l izados para financiar las inversiones ganaron en diversidad y sofisticación.

Tan importante como la práctica tributaria del momento, para la toma de decisiones sobre la aplicación de recursos financieros en inversiones de mediano y largo plazo de retorno, es la estabil idad de las normas a lo largo del t iempo.

En lo que respecta al f lujo de productos, la apertura económica estrecha las posibil idades de los países para tributar sus exportaciones o imponer impuestos internos perjudiciales a la competencia de los productores internos con los productos importados.

La regla general es abolir todos los gravámenes que puedan afectar a la competitividad de los productos nacionales en el mercado internacional. Es imposible de cumplir cuando subsisten impuestos de naturaleza acumulativa, impuestos sobre las ventas y los ingresos afectan doblemente a la capacidad del productor nacional, haciendo que el producto extranjero goce de condiciones más ventajosas en la competencia con el producto nacional en el mercado interno.

La formación de mercados comunes y zonas de l ibre comercio, agrega un elemento más poderoso para el proceso de armonización tributaria internacional. La contigüidad geográfica y la eliminación de las barreras hacen mayor la importancia del problema tributario.

Tanto la G como la formación de bloques regionales, interfieren fuertemente sobre la autonomía de los Estados nacionales en lo que respecta a la formulación de polít icas.

Otro factor que se agrega a las demandas financieras del Estado es el compromiso con los requerimientos de la deuda pública.

La descentralización se transforma en un principio básico de la polít ica fiscal.Los cambios que vienen ocurriendo en el mercado de trabajo son de mucho

interés. Las contribuciones obligatorias sobre los salarios forman la principal base de sustentación financiera de los sistemas previsionales.

Países cuya organización sindical t iene mayor solidez (Europa) exhiben una participación de impuestos a los salarios mucho mayor que aquellos donde el poder de los sindicatos es mas reducido.

Los sistemas tributarios estarán cada vez más pautados por las exigencias de armonización, uniformidad y estabilidad.

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Transformaciones recientes: un trabajo sobre polít ica tributaria en la OCDE muestra: 1) Una enorme dependencia del ingreso público de recursos provenientes de impuestos a la renta personal, el consumo y los salarios, 2) Una tendencia de crecimiento de los índices de carga tributaria y global.

Los cambios profundos requieren un largo plazo. En América Latina el medio de cálculo de los cambios en los sistemas tributarios, fue la adopción o consolidación de impuestos generalizados al consumo, de acuerdo con el modelo del IVA europeo.

La reunión de los dos principales impuestos al valor agregado, del Brasil , el IPI federal y el ICMS estatal, es la más importante transformación contemplada en el actual proyecto de reforma tributaria. Las posibil idades de que los países converjan hacia situaciones más uniformes vienen dadas por l imitaciones de orden polít ico, las transformaciones son más lentas en los democráticos y más fuertes las l imitaciones en los federativos.

Tendencias Futuras: en el mercado de productos (MP) los cambios son más lentos, por una circulación de mercaderías menos ágil que la de capitales. Las distancias, las barreras no tributarias al comercio y otros factores permiten un buen margen de maniobra para la tributación. Un impuesto general sobre el consumo es el indicado para que la tributación interna de mercaderías y servicios sea neutra. Menor movil idad tiene el mercado de trabajo , se observa el crecimiento del desempleo y el resurgimiento de fuertes reacciones nacionalistas. Como los avances tecnológicos reducen la incidencia de la MO en el costo de los bienes, pueden reducirse los problemas de competitividad generados por los impuestos a los salarios.

La situación de múltiples impuestos, que inciden sobre una misma base, por un número reducido de impuestos de base amplia, permite equil ibrar la repartición de ingresos entre el Estado y las provincias.

CONCLUSIÓN.

El principal aspecto que debe ser resaltado es que las transformaciones en la estructura tributaria no deben ocurrir en un lapso corto de tiempo.

El tiempo requerido para la negociación de los varios confl ictos de intereses

que se manifiestan en ocasión de propuestas que abarcan cambios en la tributación dependen de varios factores, entre ellos, la magnitud de las distorsiones económicas, la gravedad del cuadro fiscal, la naturaleza del régimen polít ico, el tamaño y el grado de inserción del país en el contexto económico internacional.

Regímenes federativos enfrentan mayores dif icultades al cambio, comparado con los países unitarios, ya que en el caso de los primeros, el problema del equil ibrio entre la repartición de recursos y de atribuciones en la federación agrega nuevas dif icultades a la negociación.

El grado de apertura económica es una variable relevante en la determinación de la velocidad del proceso de ajuste. Cuanto mayor fuese la participación de la renta originada del comercio externo en la renta nacional, mayor será la presión interna por eliminar distorsiones tributarias que pudiesen afectar la competitividad del país en el comercio internacional.

También es importante la naturaleza del régimen político prevaleciente. Los regímenes autoritarios reúnen condiciones para provocar cambios más radicales en el sistema tributario que en países donde la democracia está instalada. Las democracias federativas constituyen el caso más dif íci l de ajuste (EEUU y Australia).

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Es posible, que el aumento de las presiones por armonización, originadas en la creciente internacionalización de la economía, promuevan cambios más significativos en los próximos diez años.

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16. EL BALANCE IMPOSITIVO.

El concepto de Balance Impositivo no aparece en la ley. La ley de IG se refiere al Estado de Resultados.

Si hablamos de un impuesto al capital de las empresas (hoy no existe) o el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (rige a partir del 01/99) se refiere al Estado de Situación Patrimonial.

El ER impositivo implica la determinación de la ganancia ajustado según lo que prescribe la ley.

La diferencia entre el ERC y el ERI está dada en que las normas contables son mucho más flexibles que las impositivas, por cuanto la legislación impositiva busca que los resultados sean uniformes entre todos los sujetos del tributo.

Estas diferencias son de 2 tipos: 1) Se relacionan con los distintos conceptos respecto de lo que es ganancia, y 2) Relacionadas con la forma de determinación de la ganancia.

En la 1) en el ERC van a tener que aparecer todas las ganancias sin importar si están exentas o no alcanzadas por el impuesto.

En la 2) son las diferencias más comunes y van a surgir como consecuencia de diferentes métodos para la determinación de las amortizaciones, porque la ley impositiva usa el método l ineal (el mismo porcentaje todos los años) y en cambio para la contabil idad se pueden uti l izar otros métodos (amortizaciones aceleradas).

Otra diferencia importante está en las amortizaciones de los bienes inmuebles porque en la norma impositiva sólo se acepta la amortización de los inmuebles que tienen vida úti l l imitada.

Otra gran diferencia es que la LI sólo acepta las previsiones por incobrables y en la contabil idad se admiten muchas otras.

Ver explicación gráfica clase 08/04.

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resumen libro dino jarach - regimen tributario

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