UNIDAD N° 1.-

1. DERECHO TRIBUTARIO

CONCEPTOS

Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero

que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas

manifestaciones; como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y

en las que se suscitan entre estos últimos.

Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se

refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino

Jarach añade al conjunto de normas los principios.

Martín y Rodríguez Usé: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de

normas jurídicas que reglan la creación, recaudación y todos los demás aspectos

relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero

que, además, integran esta disciplina jurídica los principios jurídicos de la tributación y las

instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.

Valdés Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el

Estado, en su calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley

responsabiliza de su pago.

Luqui: el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creación el Estado no

necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tácita), como es necesario en los

demás recursos. Para crear la obligación tributaria le es suficiente su poder de imperium y

que conforma la clásica trilogía de impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Algunos autores no diferencian el derecho financiero del derecho tributario:

Flores Zavala: el derecho financiero público o derecho fiscal es una rama del derecho

administrativo que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o

de otro poder público.

Pugliese: el derecho financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del

conjunto de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los

medios económicos que necesitan el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de

sus actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del

Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos contribuyentes, que derivan de

la publicación de esas normas.

De la Cueva: el derecho financiero comprende la actividad económica en su totalidad, la

obtención de recursos y el gasto de ellos, derivándose de él tanto el derecho tributario o

fiscal como el derecho presupuestario que se encarga del gasto público.

La parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recaudación de los

tributos se distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos

e institutos exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Esa particularidad

unida a la circunstancia de que dichas instituciones tributarias guardan una relación lógica entre

sí, permitió la elaboración del derecho tributario, el cual reconoce una relación de especie a

género con respecto al derecho financiero.

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El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en 1919 con la sanción del

Ordenamiento fiscal alemán (Becker) que representó la primera codificación de la parte general

del derecho tributario (sus instituciones básicas), con exclusión de las normas referidas a los

impuestos en particular, los que pasaron a formar parte de distintos cuerpos legales. Se

incorpora el principio de la consideración económica que implica asegurar el desarrollo del

derecho tributario en campo jurídico autónomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir de

las cosas, de los hechos y su real significación.

Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario

sustantivo. El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la

administración pública acompañada por cuerpos policiales o militares especializados en materia

tributaria. El segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de la

necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y

fiscalización representan el propósito fundamental de las leyes fiscales.

Mientras que el primer enfoque magnifica el papel de la administración para la

recaudación de los impuestos, el segundo busca la esencia de la materia tributaria.

En los Estados modernos de derecho el poder coercitivo estatal se ejerce a través de la ley

como expresión del poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los

supuestos objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obligación correlativa del

contribuyente.

La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina

precisamente cuando, en cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la

riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes

impositivas.

AUTONOMIA.

Existen posiciones divergentes:

Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario porque lo subordinan al derecho

financiero. Son los autores que sostienen la autonomía científica del derecho financiero. Quien

la defendió inicialmente fue Rheinfeld. Pugliese afirma que existe una necesidad científica en

estudiar el fenómeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el derecho tributario

es su parte más importante, pero sosteniendo que no sólo el fenómeno impositivo sino todo el

complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídicos

unitarios.

Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los

administrativistas niegan la autonomía del derecho financiero y del derecho tributario

argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para

cumplir sus fines así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa

típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por

el derecho administrativo.

Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente

autónomo.

Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden un

particularismo exclusivamente legal. Esto significa que el legislador puede crear regulaciones

fiscales expresas derogatorias del derecho privado pero si no lo hace sigue rigiendo éste

(posición de Gény).

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Luqui considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni tampoco existe una

sumisión de esta disciplina con el derecho común considerando que en el derecho tributario

están permanentemente presente los principios del derecho administrativo, entre ellos: *

presunción de legitimidad del acto de determinación tributaria.

* ejecutoriedad del acto de determinación tributaria (solvet et repete).

* presunción de solvencia del Estado.

* mora automática al vencimiento de los plazos, no es necesaria una nueva

interpelación.

* prerrogativas y privilegios del fisco y de la administración en cuanto a la

realización de sus funciones.

* los métodos de interpretación de las leyes tributarias son similares al de las leyes

administrativas.

* el acto administrativo como el acto de determinación son el reflejo del interés

público.

* la prueba incumbe al contribuyente y al administrado.

* los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente de derecho y

crear obligaciones de hacer y de dejar hacer, nunca las de dar sumas de dinero.

* las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de

determinación tributaria, los plazos y términos perentorios en ambos derechos.

En Alemania, se estudia el derecho tributario lo que contribuye a su codificación y

organización jurisdiccional y de la administración tributaria que se operó a principios de siglo.

En Italia, el más importante predicador de la autonomía del derecho tributario frente al

derecho financiero fue Giannini que considera que frente a la diversa naturaleza de los temas

que forman la vasta trama del derecho financiero, parece más exacto asumir como objeto de

una disciplina jurídica diferenciada solamente aquella parte del derecho financiero que se atiene

de la imposición y recaudación de los tributos cuyas normas se prestan a ser coordinadas en un

sistema científico.

Jurisprudencia: la Corte se pronunció a favor de la autonomía sosteniendo que la legislación

fiscal es autónoma para la determinación del objeto imponible, las modalidades, formas de

cálculo y aplicación de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en el

ámbito del derecho privado. En la causa Refinerías de Maíz S.A. resolvió que el legislador

puede crear a los efectos impositivos, un régimen distinto del que se aplica en el derecho

común a las relaciones entre el ente social y los socios, tales leyes son nacionales y tienen la

misma jerarquía que los códigos de fondo.

Alcance de la Autonomía: se encuentra debidamente justificada la autonomía científica y

didáctica del derecho tributario dentro de la Teoría General del Derecho.

LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Villegas considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del

derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de

singularismo, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez

está unido a todo el sistema jurídico nacional.

El singularismo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características

específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza

propia, uniforme y diferenciada; y son:

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Coacción en la Génesis del Tributo: el objeto de la prestación surge como consecuencia de

la potestad tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad

tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo en cuanto a que el Estado

decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron

voluntariamente. Luego del momento genésico, la voluntad tributaria se agota en todo cuanto

implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción si

el contribuyente no cumple, pero esa es la coacción inherente a todas las normas que imponen

obligaciones.

Coacción Normada: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida

arbitrariamente en los Estados de derecho, es una relación de derecho y no de fuerza. La

potestad tributaria se convierte entonces en facultad normativa, es decir, en facultad de dictar

normas jurídicas creadoras de tributos. El tributo queda sujeto al principio de legalidad, lo que

origina las siguientes consecuencias:

Tipicidad del Hecho Imponible: el hecho tomado como hipótesis condicionante de la

obligación tributaria debe estar señalado con todos sus elementos componentes y debe

permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada

circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.

Distinción de Tributos en Género y Especie.

Distribución de Potestades Tributarias entre Nación y Provincias.

Analogía: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los

elementos estructurales del tributo ni tampoco con respecto a exenciones. La analogía

legis debe distinguirse de la interpretación extensiva, Bobbio considera que el criterio

distintivo está en la diversa naturaleza jurídica de los efectos producidos por los modos.

El efecto de la interpretación extensiva sería la extensión de una norma a casos que ella

no ha previsto. La analogía tendría como consecuencia la creación de una nueva norma.

Retroactividad: no es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el

tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Sólo se cumple el

principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligación

de tributar como los elementos de mensuración.

Indisponibilidad del Crédito Tributario: surge de la legalidad la indisponibilidad para el

Estado de los derechos subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un

hecho imponible realizado y comprobado el Estado no esta facultado para decidir si

cobra o no el tributo según ponderación de circunstancias, de oportunidad o

conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones,

conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo

autorice a ello.

Finalidad de Cobertura del Gasto Público: la finalidad del cobro coactivo normado es la

cobertura del gasto público para la satisfacción de necesidades públicas que dan

nacimiento al Estado y justifican su existencia. Siendo su finalidad económica también

debe tener base económica el criterio de graduación del aporte individual, de lo que

surge el principio de la capacidad contributiva.

El Principio Sovet et Repete.

Griziotti fundaba este principio en que la satisfacción de las necesidades públicas no es

postergable y de ahí que hay que tutelar los intereses del Fisco para el pago puntual de los

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tributos; esto implica que en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en

juicio, debería estar acompañada por el certificado de pago del impuesto.

Otro fundamento de este principio está dado por la legitimidad y ejecutoriedad del acto

administrativo, pero se partiría del criterio de que la promoción de la acción judicial tendía

efectos suspensivos lo que contraría lo prescripto por el art. 12 de la ley 19549.

Entre las razones para la oposición a la aplicación de este principio se cita el art. 8 inc. 1

de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos. La cláusula asegura el derecho de

los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la

determinación de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que

no es admisible la exigencia del solvet et repete entendido como presupuesto procesal de la

acción o recurso judicial. Esta norma así como el art. 8 inc. 2 letra H y el art. 7 inc. 5 no

requieren reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales.

La Corte en 1999 sostuvo que son constitucionalmente válidas las normas que

establecen el pago previo de las multas aplicables por la autoridad administrativa como requisito

de la intervención judicial pero ello no impide considerar supuestos de excepción que

contemplen situaciones patrimoniales concretas de los particulares para evitar que ese pago se

traduzca en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio.

RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL

DERECHO.

Con la Economía y la Política: existen dos grandes posiciones;

Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia

autónoma y compleja. La actividad financiera difiere de la económica en que los sujetos,

los medios y los fines son diferentes cualitativa y cuantitativamente. Ella debe estudiar los

fenómenos coordinando los aspectos económicos, jurídicos y políticos. Se llega así a un

concepto unitario por la síntesis final de estos tres elementos al que agrega el elemento

técnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas públicas.

Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y

las ciencias de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si

bien ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde puntos de vista distintos.

Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera los que darán lugar a

estudios económicos y políticos que investigan las relaciones de la actividad financiera

con la economía privada, formulando leyes económicas que constituyen un presupuesto

de la investigación de carácter político; los jurídicos que tienden a encontrar soluciones

más convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho financiero se

refiere sólo a institutos y relaciones jurídicas que adquieren relevancia sólo en el Estado

de derecho.

Con la Economía Financiera y la Política Financiera: para la correcta

interpretación de la ley el jurista debe disponer de información sobre los aspectos

económicos y políticos de los hechos regulados por la ley financiera.

Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas

(la Administración Pública) y la comunidad de algunos conceptos.

Con el Derecho Constitucional: por la función que corresponde a cada rama del

poder público y, en especial, por el régimen americano de control judicial de la

constitucionalidad de las leyes. Además, diversas normas constitucionales sobre actividad

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financiera asumen la condición de principios generales del derecho tributario. Spisso

añade que la institución tributaria no puede ser explicada ni comprendida si no es a la luz

de la perspectiva constitucional; la política fiscal debe estar orientada a la consecución de

los objetivos constitucionales.

Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en

especial desde la sanción de la ley penal tributaria y previsional Nº 23771 y actualmente

con la vigente ley Nº 24769. García Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta al

interrogante de cual es la naturaleza jurídica del ilícito tributario: penal, administrativa o

tributaria, considerando que el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.

Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para

efectivizar los créditos fiscales por parte de la Administración como por los remedios

procesales otorgados a los contribuyentes para revisión de los actos administrativos o

devolución de conceptos pagados de más.

Con el Derecho Internacional: por la repercusión extranacional de la

intensificación del poder tributario de los Estados (doble imposición) así como la evasión

fiscal internacional y la creación de organismos supranacionales.

2. REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.

El sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en

determinada época.

Se distinguen dos tipos de sistemas tributarios:

Racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos

que se persiguen y los medios empleados.

Histórico: cuando tal armonía se produce por espontaneidad de la evolución histórica.

En nuestro país se observa un marcado predominio de elementos históricos por sobre

los elementos racionales.

En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y provincias tenemos

dos regímenes distintos:

El que contempla la Constitución según su interpretación más racional.

El que surge de la realidad según la cual la Nación legisla y recauda los más importantes

impuestos.

Conforme al art. 1 C.N. nuestro país adopta la forma federal de gobierno lo que implica

que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o

locales. Por otra parte el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen

municipal surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.

De acuerdo a la C.N. corresponde al Congreso las facultades impositivas del art. 75 incs.

1, 2 y 3; y es materia reservada a las provincias los impuestos directos salvo que la Nación

haga uso de la facultad del art. 75 inc. 2. Son facultad concurrente los impuestos indirectos (art.

4 y art. 75 inc. 2).

Los poderes reservados a las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones

que las siguientes:

Respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes.

Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implícitamente.

Respecto de las garantías federales.

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Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como

el de la Nación dentro de su competencia.

Para Villegas las limitaciones de las provincias surgen de la C.N. entre las cuales señala:

El art. 75 inc. 13: es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial.

Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. En virtud de

esta restricción, la Corte invalidó un tributo al té que una provincia aplicaba ante la sola salida

de la mercadería del territorio provincial. Se estimó que ese gravamen funcionaba de hecho

como derecho aduanero interno afectando el comercio interprovincial.

El art. 75 inc. 18: corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto

y bienestar del país, lo cual puede hacerse mediante concesión temporal de privilegios. Este

dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales y ello

no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.

El art. 75 inc. 30: faculta a la Nación a dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de

los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República.

Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición

sobre estos establecimientos en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

ASPECTOS CONSTITUCIONALES.

Las normas constitucionales aplicables a la disciplina son: arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 17,

18, 20, 25, 28, 31, 39, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 14 y 18; 99 incs. 1, 2, 3 y 10; 100 incs. 1 y

7; 121, 123, 125 y 126.

LEGISLACION NACIONAL.

En el orden nacional no existe codificación y el sistema se encuentra organizado en la

ley 11683 denominada ley de procedimientos fiscales, aún cuando excede los temas

procedimentales abarcando todo el espectro de normas sustantivas de aplicación en las leyes

fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.

Deben tenerse en cuenta, además, las resoluciones de la Administración Federal de

Ingresos Públicos, de reglamentación y de interpretación de las normas fiscales.

CODIFICACION FISCAL.

El derecho tributario ha sido intensamente elaborado por la doctrina y se han

manifestado importantes tendencias a favor de la codificación. También han existido algunas

objeciones fundadas en:

Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación.

Que la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para

plasmarse en normas rígidas contenidas en un código.

La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lógico.

Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la actualidad

sobre la conveniencia de la codificación. Sáinz de Bujanda sostiene que lo que se trata de

codificar no es la actuación tributaria del Estado sino aquellos principios jurídicos que presiden

esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse.

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3. DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.

En el centro del derecho tributario está la relación jurídica principal (obligación tributaria

sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo.

Entre los críticos a la división del derecho tributario se encuentra Giuliani Fonrouge que

sostiene una posición unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que sólo hay

un derecho tributario con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados.

Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario obedece a la misma razón que

a la aceptación del estudio unitario del derecho financiero; se trata de una autonomía didáctica

basada en objetos comunes y que se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y

utilidad.

El derecho tributario se encuentra dividido en:

Derecho Tributario Material o Sustancial: contiene normas sustanciales relativas a la

obligación tributaria. Estudia como nace la obligación de pagar tributos (mediante la

configuración del hecho imponible) y como se extingue esa obligación; examina cuales son

sus diferentes elementos (sujeto, objeto, fuente y causa) así como sus privilegios y

garantías. Corresponde a esta área:

El presupuesto de hecho (hecho imponible) que es el elemento que configura la

existencia de la obligación, definido por Valdés Costa como el hecho previsto

hipotéticamente en la ley cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para

que nazca la obligación tributaria. Acaecido el presupuesto legal nace el vínculo de

crédito y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas partes

están sometidas por igual a la ley, sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente

de ésta por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio de

igualdad de las partes.

También la cuantía es materia privativa de la ley material cualquiera sea el órgano

constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos llamados específicos el

importe a pagar está fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los

tributos ad valorem la cuantía resulta de aplicar la alícuota fijada por ley sobre la base de

cálculo, que también debe ser establecida por ley, con discrecionalidad limitada porque

debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, so pena de

desnaturalizar el tributo.

Derecho Tributario Formal o Administrativo: estudia todo lo concerniente a la aplicación de

la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos, analiza especialmente la

determinación del tributo porque su objeto es establecer que suma de dinero concreta

adeuda cada persona y como esa suma llega a ingresar en las arcas estatales. Valdés

Costa dice que se refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto en los

diversos aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y decisión de los

recursos administrativo planteados por los interesados. Integra los cometidos y facultades

de la administración fiscal y los actos administrativos.

Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo

que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos ya sea con relación a la existencia de la

obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar

forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que

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el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente

pagadas al Estado. Todas esta cuestiones deben ser resueltas por los órganos

jurisdiccionales que, en el supuesto de ser administrativo (tribunales fiscales), deben dejar

siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última palabra. Valdés Costa

sostiene que, al igual que en el derecho tributario formal, la actividad específica del Estado

en esta rama del derecho tributario, es la aplicación de la norma material al caso concreto

pero la diferencia sustancial entre una y otra rama está en que el juez, ajeno a las partes,

aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las características de la cosa

juzgada.

Derecho Penal Tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y

sus sanciones. El problema se plantea con respecto a la facultad de la administración fiscal

para aplicar sanciones de carácter punitivo lo que dio lugar a teorías que las caracterizan

como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria o civil, pero no penal. Valdés Costa

sostiene que las penas deben responder a los mismos principios cualquiera sea el órgano

que las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado. Esas circunstancias pueden

justificar la denominación de infracciones administrativas o tributarias pero no pueden

afectar los principios. Si bien se reconoce que el derecho tributario contiene penas, a éstas

deben aplicárseles los principios del derecho punitivo en general. Ontológicamente los

ilícitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas tienen todos la misma

naturaleza jurídica y el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al

órgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a

las garantías del imputado.

Derecho Internacional Tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos

en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble

imposición, coordinar métodos que eviten la evasión internacional y organizar, mediante la

tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en

proceso de desarrollo. Valdés Costa sostiene que tiene por objeto la regulación de los

hechos tributarios de carácter internacional ya sea por la nacionalidad, domicilio o

residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde éstos celebran sus negocios, ya

sea por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de

conflicto, internacionales y nacionales y de normas sustantivas que se aplican a los hechos

tributarios internacionales. Entre sus fines indica, fines fiscales (evitar la doble imposición y

la evasión), fines económicos (fomentar el desarrollo económico mediante exoneraciones a

las transferencias de capital y tecnología, fomentar la integración de países vinculados

económica o territorialmente mediante la eliminación de los tributos de importación y

exportación) y fines políticos (proteger los derechos de los contribuyentes mediante normas

de aplicación directa y obligatoria para los países signatarios, incluso mediante

procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solución del Pacto de San José de Costa

Rica y de la Convención Europea de Derechos Humanos que aceptan el sometimiento de

los conflictos entre Estado y particulares a la decisión de tribunales de arbitraje).

4. ORGANISMOS.

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1. ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

El decreto 618/97 organiza la nueva administración federal de ingresos públicos como

entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía bajo la superintendencia y control

de legalidad del mismo.

Dependen de dicha Administración, la Dirección General Impositiva (D.G.I) y la Dirección

General de Aduanas (D.G.A).

La Administración General de Ingresos Públicos constituye el ente de ejecución de la

política tributaria y aduanera.

Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicación, percepción y fiscalización de los

tributos y accesorios:

Que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios

marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria

nacional.

Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras

operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o fueran

encomendados.

Los recursos de la seguridad social.

2. FACULTADES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL.

De Reglamentación: esta facultado para impartir normas generales obligatorias

para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administración

para reglamentar la situación de aquellos frente a la administración. Dichas normas entran en

vigor desde la fecha de su publicación en el B.O. salvo que ellas determinen una fecha posterior

y regirán mientras no sean modificadas por el propio Administrador o por el Ministerio de

Economía.

De Interpretación: tiene la función de interpretar con carácter general las

disposiciones de las leyes sobre los gravámenes a cargo de la Administración cuando:

Así lo estime conveniente o

Lo soliciten los contribuyentes, o importadores, o exportadores, o agentes de

retención, o de percepción, o demás responsables, entidades gremiales,

cualquier organización que represente un interés colectivo, siempre que el

pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.

El pedido del pronunciamiento no tiene por virtud suspender cualquier decisión que los

demás funcionarios de la Administración hayan de adoptar en casos particulares.

Las interpretaciones del Administrador se publicarán en el B.O. y tendrán el carácter de

normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de su

publicación, no fueran apeladas ante el Ministerio de Economía por cualquiera de las personas

o entidades indicadas más arriba, en cuyo caso tendrán el carácter de obligatorias desde el día

siguiente a aquel en que se publique la aprobación o modificación de la interpretación hecha

por el Ministerio. En estos casos, se correrá vista previa al Administrador para que se expida

sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que la dictó o el

Ministerio de Economía pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones

cumplidos con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.

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De Dirección y de Juez Administrativo: dirige la actividad del organismo

administrativo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas

en las leyes, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los

impuestos y gravámenes.

Ejercer las funciones de juez administrativo

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UNIDAD N° 2.

1. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de

naturaleza idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y también su posible

carácter excepcional. Esta conclusión es una consecuencia de la evolución del carácter público

de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni

una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o inferior para el que lo

paga. A partir de la evolución que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto,

después de reposar sobre el principio de autoimposición (en virtud del cual son los propios

ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece aún

más con el principio de reserva de ley que atribuye la creación del tributo a sus representantes,

en los órganos depositarios de poder legislativo.

La doctrina rechaza actualmente el carácter excepcional atribuido antiguamente a las

leyes tributarias.

METODOS GENERALES DE INTERPRETACION.

Literal: se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las

palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método

consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.

Filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas, si el derecho se resume en

la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los tributaristas sostienen que este método es

insuficiente y, según Griziotti, puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es

siempre un técnico en derecho tributario. Rosembuj dice que Griziotti desarrolló las bases de la

interpretación funcional y su punto de partida es la consideración de los elementos constitutivos

de cada ingreso público, el político, el económico, el jurídico y el técnico.

Lógico: resuelve el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cual es el

espíritu de la norma o su ratio legis. Según Savigny la ley forma parte del conjunto armónico por

lo cual no puede ser analizada en sí misma sino relacionada con otras disposiciones que

forman toda la legislación de un país. La Corte estableció que las normas tributarias deben ser

atendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran en forma tal que el propósito

de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación. El intérprete, además, debe actuar

en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que, según este método, la

interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.

Histórico: sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el

pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de

quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de

sanción de la ley (locatio legis). Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del

legislador, pero es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por

su movilidad y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del

legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.

Evolutivo: el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva

necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones

sociales, económicas, políticas y éticas que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad debe

12

investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y que solución habría dado. La Corte ha

dicho que la C.N. tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurídicas

nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existían en tiempos de su sanción. Este

avance de los principios constitucionales es la obra de los intérpretes, en especial de los jueces,

quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para que fue

dictada la C.N.- Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales. Decía

Saleilles que la ley es base y fuente de todo sistema jurídico pero debe adaptarse a las nuevas

exigencias determinadas por la evolución social. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a los

textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez

promulgados. Algunos autores propugnan este método y atacan al histórico que no hace sino

paralizar la vida. La ley se desliga del legislador y es el intérprete quien la revive dándole un

sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador. En materia

tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método.

METODOS ESPECIALES DE INTERPRETACION.

De la Ley Fiscal: a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana seguía

aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida pues

si bien se advertía cierta tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se

manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente lógicos, en los que

necesariamente debían encuadrarse las situaciones particulares. El art. 4 del ordenamiento

alemán es el origen del art. 1 inc. 2 según el cual “debe tenerse en cuenta la opinión general, el

objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución de las condiciones

generales”. La disposición fue incorporada para que los jueces pudieran apartarse del

formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, aplicaran la

legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, no siempre coincidentes con

aquellas para que la norma tributaria cumpliera la función prevista. En materia tributaria la regla

que preside la aplicación de sus normas es la de la realidad económica, y la interpretación debe

atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su

apariencia o sobre el lenguaje.

ALCANCE DE LA INTERPRETACION.

La interpretación puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que

surge de sus palabras. Se entiende en estos casos que el legislador ha querido decir más de lo

que dice la ley; también puede ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio

del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en

realidad quiso decir.

ORGANOS DE INTERPRETACION.

Judicial: cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder Judicial,

teniendo presente que la Corte es el último tribunal de interpretación, en especial sobre la

constitucionalidad de las normas. La Corte ha estimado que las decisiones de los jueces que se

apartan de las interpretaciones o criterios adoptados por ella, en su carácter de intérprete

supremo del orden jurídico nacional, carecen de fundamento y de validez si es que no se

aportan nuevas razones o criterios de fundamentación que justifiquen un apartamiento del

criterio del Alto Tribunal. La actividad de la Corte es la más destacada no sólo por su valor

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intrínseco de sus sentencias sino también por la natural irradiación de ellas sobre otros

tribunales.

Legislativa: cuando el Congreso o las legislaturas, creadores de las leyes, dictan

una nueva interpretativa de la anterior. El antecedente de la interpretación auténtica es lo que

ocurría en Francia hasta la sanción del Código Civil en la época napoleónica. En esa época

cuando un juez tenía dudas o no encontraba regulada una cuestión a resolver provenía a remitir

los antecedentes del caso al Poder Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio o la

insuficiencia de la ley. Era lo que se conocía como el réferé legislatif. Esta institución

desaparece con el Código Napoleón ante las nuevas ideas sobre la plenitud del orden jurídico y

la obligación que se impone a los jueces de resolver en todos los casos, aún recurriendo al

método de la analogía o a los principios generales del derecho.

Administrativa: cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8

del dec. 618/97 otorga facultades de interpretación al Administrador con revisión por el superior.

La Administración se expide también a raíz de consultas de contribuyentes y responsables.

Esta consulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión a

realizarse en el país. Tiene carácter vinculante de manera tal que las obligaciones que estén

comprendidas en la consulta, deben ser liquidadas conforme a la misma y, en caso contrario, el

fisco podrá llevar adelante el procedimiento administrativo de determinación de oficio. Navarrine

considera que la respuesta del fisco será obligatoria hasta que se cambie el criterio dado por

pedido, de oficio o por normas de carácter general que serán aplicables después de la

notificación del acto o vigencia de las normas. El Código Aduanero en su art. 23 inc. i) otorga

facultades de interpretación al Administrador Nacional de Aduanas. Esas normas son apelables

si existe un derecho subjetivo o interés legítimo afectado.

Analogía: en conexión con el problema de interpretación de la ley tributaria

corresponde examinar el de su integración, esto es, la utilización de la analogía en la

determinación del alcance de las normas jurídicas. Como sabemos, el art. 16 C.C. dispone que

si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los

principios de leyes análogas, y si aún la cuestión fuese dudosa, a los principios generales del

derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado, suscitándose dudas acerca de su

aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de la doctrina internacional acepta la

analogía con ciertas restricciones, en especial su inaplicabilidad para crear cargas tributarias.

En nuestro país, los tribunales nacionales y provinciales han rechazado la analogía, pero en

ciertos casos han dicho que su proscripción en el orden represivo no excluye la hermenéutica

que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta

interpretación. Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho

tributario penal, la analogía puede utilizarse en las otras ramas de este derecho.

2. DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.

Pérez de Ayala y González expresan que la mayor parte de la doctrina está de acuerdo

en entender que el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Público si bien le

son aplicables las nociones fundamentales del derecho privado de obligaciones en lo que se

refiere al concepto de la obligación tributaria material.

Según Giuliani Fonrouge, la fórmula que permite prescindir de las apariencias jurídicas

para buscar la realidad de las cosas o la realidad económica debe utilizarse con discreción

porque no constituye un método normal sino de excepción para resolver situaciones de

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evidente abuso de derecho, como lo han señalado los comentaristas de las doctrinas

extranjeras que la explican.

Cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente

inapropiado a la impronta o negocio jurídico de acuerdo a su causa y de ello resulta que el fisco

puede resultar perjudicado, el acto resulta abusivo en los términos del art. 1071 C.C.-

Serik es quien determina en que supuestos y en virtud de que principios dogmáticos

pueden los tribunales llegar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurídica para,

penetrando a través de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su manto se cobijan.

Dobson sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que la desestimación o

prescindencia de la personalidad jurídica es un capítulo del abuso del derecho, entendiendo

que la persona jurídica puede ser allanada en dos supuestos: cuando se la utiliza abusivamente

y a los fines de enlazar determinadas normas con las personas jurídicas.

La doctrina denominada de la penetración ha sido aplicada por distintos tribunales

señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia de las cuestiones implicadas sin

detenerse en las formas externas de los actos. Son clásicos los siguientes fallos de la Corte:

Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una

extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que

constituían una unidad económica debían considerarse a los fines tributarios como una sola

entidad, por lo cual el pago de aparentes regalías de la entidad dominada a la entidad

dominante no era más que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los réditos,

por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo

mismo.

Mellor Goodwin: en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el

tribunal también adoptó el criterio de correr el velo societario y por aplicación de la doctrina de

la penetración estableció que una sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la

existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre

el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva, y ésta indica que

tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que aparentemente significaban

traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto económico.

Ford Motor Argentina: la Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la

importador local se hallan en relación de matriz y filial, integrando un conjunto económico, las

sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese

carácter para el impuesto a los réditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la

entidad local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto económico o

situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios

del aporte y la utilidad.

Villegas dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de

carácter negocial o negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora

de los propios particulares.

En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites, el

tratamiento jurídico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad

de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fines económicos sustancialmente

idénticos.

Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación, puede

distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio juri).

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La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico

para cuyo fin el acto se realiza.

La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio,

determinados efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un

determinado molde o figura del derecho.

El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes sin

reconocer eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes

han distorsionado la realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada que se

busca al solo efecto de defraudar al fisco.

El criterio de la realidad económica (art. 2 ley 11683) no sólo tiene efectos patrimoniales

(ajuste de la obligación tributaria) sino también penal.

Sin perjuicio de la libertad de opción que tiene el contribuyente para elegir las formas

jurídicas que resuelva adoptar, esa decisión puede generarle responsabilidades de tipo

infraccional si mediante la misma se pretendiese perjudicar al fisco.

El ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato

perfecto: la regulación de las situaciones tributarias de los contribuyentes en su máximo

beneficio, sin elusión. Si el ahorro fiscal se produjo, en circunstancias de dominio de

información, y, en consecuencia, ninguna de las partes argumenta imperfección ni tampoco ello

se desprende de la ley o de la aplicación jurisprudencial, esa economía de opción resulta

inexpugnable, puesto que hay sincronía entre la regulación de la autonomía de la voluntad y el

esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposición legal.

El art. 47 de la ley fiscal condiciona el ilícito a la circunstancia de la intención de la

eliminación o disminución de la carga fiscal por la utilización de las formas.

3. LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO.

En el Espacio .

La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario actuando en el plano nacional

e internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes.

Por eso es que hay que determinar el ámbito espacial dentro de que la ley surte efecto y la

extensión de la ley, es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular. Todo esto para

evitar la doble imposición que consiste, según Seligman, en gravar dos veces a la misma

persona o a la misma cosa.

Según la doctrina alemana existe doble o múltiple imposición cuando las mismas

personas o las mismas cosas son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el

mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario.

Casas sostiene que la forma de Estado federal genera el empleo de múltiples fuentes

tributarias. En tal sentido, la superposición de gravámenes y aún la doble imposición son

constitucionales mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoriedad y en tanto los

gobiernos actúen dentro de las competencias que le han sido atribuidas.

Doble Imposición Nacional.

Para evitar la doble o múltiple imposición interna, esto es entre Nación y provincias,

entre provincias entre sí y entre éstas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones

como la separación de las fuentes de recursos; impuestos en coparticipación; suplementos o

16

adicionales impositivos; subsidios o subvenciones compensatorios; concesión de créditos por

impuestos pagados en otra jurisdicción; y deducción de tributos pagados.

Dice Spisso que el principio general respecto de la doble o múltiple imposición es que

ésta, por sí misma, no es inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos que

configuran esa múltiple imposición hayan sido creados por entes públicos con competencia

para ello.

La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas

por disposición constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (Bodegas y Viñedos

San Carlos c/ Provincia de San Juan).

* Coparticipación Federal.

Uno de los principios centrales de la tributación en un sistema descentralizado es el de

la correspondencia fiscal que exige una relación estrecha entre el gasto que beneficia a una

comunidad y los impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se considera que

alcanzar una estricta correspondencia fiscal requeriría una descentralización de facultades

tributarias que otorgara a las provincias y municipios capacidad de autofinanciar todos los

gastos que les competen, una vez definidos sus roles.

Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de

impuestos indirectos y de la atribución al Congreso de establecer impuestos directos por tiempo

determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales.

Dice Bulit Goñi que se generó una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes

establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto de

esa concurrencia surgieron problemas de superposición que se agravaron durante medio siglo.

Por tal motivo se unifica el régimen de coparticipación mediante leyes que no dejan de ser

remedios parciales.

La Comisión Federal de Impuestos es un ente integrado por un representante de la

Nación y uno por cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un

Comité Ejecutivo, formado por un representante de la Nación y de ocho provincias. Tiene su

sede en el Ministerio de Economía.

Sus decisiones son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el

derecho de pedir revisión de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte.

Los contribuyentes pueden ejercer la acción de repetición por vía judicial o

administrativa, según lo previsto en la legislación local, sin necesidad de recurrir previamente a

la Comisión Federal.

Doble Imposición Internacional.

La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países

simultáneamente tiene su origen en la utilización de criterios dispares para la atribución de la

potestad tributaria.

Esos criterios se fundan a veces en circunstancias de orden personal como la

nacionalidad y la residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de índole económica

como son la sede de los negocios y la fuente en que se origina la renta gravable.

El criterio más antiguo hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.

Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el

criterio de sujeción personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la

atribución del poder tributario. La residencia se caracteriza por el elemento objeto de habitación

17

aunque falte el elemento subjetivo de la intención de permanecer en él, por lo cual puede existir

residencia atributiva de potestad fiscal, aunque no hay domicilio en sentido técnico.

Otro criterio es el de la sede de negocios que reconoce efectos fiscales al hecho de

desarrollar una actividad económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del

contribuyente, por lo cual la doctrina lo denomina también domicilio de negocios, para

diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona

individual o colectiva y puede conducir a una excesiva fragmentación del poder tributario. Para

evitarlo se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonomía de esa actividad, lo cual ha

conducido a elaborar el concepto de establecimiento permanente.

La ciberimposición son las consecuencias que se derivan de la expansión del

comercio electrónico, los caracteres fundamentales de este tipo de comercio son:

Su carácter internacional: sobre la materia incide la regulación de distintos países

y organizaciones internacionales.

Las especialidades derivadas del comercio on line.

Difuminación de conceptos fiscales tradicionales.

La desaparición de intermediarios tradicionales.

El peligro de inmunidad o la doble imposición: ninguno de los convenios contempla

la deslocalización del hecho imponible, propia del comercio electrónico.

MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

Convenio Internacional para evitar doble imposición: Existen diferentes

procedimientos para evitar la doble imposición. Giuliani Fonrouge considera que la acción se ha

orientado en tres direcciones que no son excluyentes:

1.- Búsqueda de ppios. grales. susceptibles de adquirir el carácter de ley uniforme

internacional. Este criterio es el único apto para la solución integral del problema porque los

tratados son expedientes circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposición

tributaria, que no llegan a la raíz del asunto.

2.- Concertación de acuerdo bilaterales o multilaterales, en América Latina (países

importadores de capitales) es reacia la posición para suscribir acuerdos generales en materia

de impuestos a la renta por la inadmisibilidad de la política tributaria de los países inversionistas

(exportadores de capitales) que rehúsan admitir el principio de imposición en la fuente,

arrogándose el derecho de gravar la riqueza originada en cualquier parte del mundo, olvidando

que las inversiones en el extranjero no sólo benefician a los países receptores de capitales sino

también a los exportadores de ellos porque logran divisas con destino a la adquisición de

productos alimenticios o elementos vitales y en otros para aumentar el nivel de producción y

mantener el standard de vida interno. En estos tratados pueden incorporarse diversas

cláusulas:

*Crédito fiscal: (tax credit) si bien cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las

que se generan dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el

extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales.

*Crédito por impuestos exonerados (tax sporting) para evitar los inconvenientes que la

eximición impositiva en un país importador de capitales implique una posibilidad de utilización

del crédito fiscal en el país exportador, de manera tal que la exención se transforme en una

transferencia impositiva a este último país, puede incluirse esta cláusula. En virtud de ella

pueden deducirse no sólo los impuestos pagados sino los que se debió pagar y no se pagó por

18

la existencia de la exención o reducción en dicho país, como forma de incentivo de la inversión

extranjera.

*Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a

pagar en el país capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vía

de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país. Nuestro país lo

celebro con Bolivia, Brasil, Austria y Australia, por ej.

3.- El tercer procedimiento corresponde a la llamada organización de las legislaciones.

En El Tiempo .

Retroactividad de la ley tributaria : las leyes son obligatorias desde el octavo día de su

publicación salvo que la ley establezca su fecha de entrada en vigencia. El principio general es

que las leyes rigen para el futuro y no se retrotraen al pasado.

En materia tributaria, atento al ppio. de unidad del orden público, es de aplicación el art. 3

C.C. según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia en las consecuencias de las

relaciones jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes que no tienen efecto

retroactivo sean o no de orden público salvo disposición en contrario. Esto implica un

reconocimiento a que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas

leyes, pero en ningún caso podrá afectar derechos amparados por las garantías

constitucionales. Esta redacción implica la admisión de los dchos adquiridos.

Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el

contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que

se tuvo por realizado o acaecido el hecho imponible.

Es valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de

que no puede haber impuesto sin ley, sino que también la ley debe ser preexistente, una forma

mediante la cual el contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligación a tributar

como los elementos de medición de dicha obligación.

Tributos instantáneos: el hecho imponible puede ser de verificación instantánea

(por ej. ganar un premio), dada la instantaneidad ninguna legislación posterior a la producción

de ese hecho puede ser usada para modificar la obligación.

Tributos periódicos: si el hecho imponible es de verificación periódica, es decir,

la resultante de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en período

temporal (por ej. Impuesto a las ganancias que gravan los ingresos que se van produciendo a lo

largo del período). El legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del

período dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una modificación legislativa

durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho

imponible no se tuvo aún por realizado.

Jurisprudencia: la C.S.J.N. y otros tribunales han reconocido que la prohibición

de retroactividad sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no

en lo relativo a cuestiones de derecho público, como son las tributarias. También estableció que

el art. 3 C.C., al establecer que las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo ni

pueden alterar los derechos ya adquiridos, se refiere a las relaciones de derecho privado.

Pero el hecho que una ley impositiva tenga carácter retroactivo no constituye una

causa de invalidación de la misma porque a falta de otras objeciones lo legislativo puede hacer

de hechos pasados la base de su acción, tanto como lo que todavía no ha sucedido.

El efecto liberatorio del pago constituye un hecho patrimonial adquirido respecto del

impuesto satisfecho amparado por el art. 3 C.C.

19

Villegas sostiene que, en cuanto a la jurisprudencia nacional, la ley tributaria no

puede ser aplicada retroactivamente cuando medie pago de por medio. El pago libera al

contribuyente y le otorga un dcho adquirido imposible de ser modificado por ley posterior. Critica

el fallo Moscio donde la Corte, sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la

inalterabilidad de los gravámenes y que no cabe reconocer la existencia de un derecho

adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Agrega que la tesis del pago como

límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances relativos.

En materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio ya que la declaración jurada

y el importe oblado en su consecuencia están sujetos a verificaciones administrativas y el fisco

esta facultado para determinar el tributo que en definitiva corresponde mientras no este

prescripta la acción.

La retroactividad sólo funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el

fisco o fue objetado de dispensar o rebajas fiscales por tiempo determinado.

4. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.

Dice Giuliani Fonrouge que existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario: una de

carácter general que corresponde a principios jurídicos de la tributación y que en nuestro país

han sido incorporadas al texto de la C.N., por lo cual asumen el carácter de principios

constitucionales de orden general; otra, derivada de la organización política de los Estados

(también de naturaleza constitucional) y de su coexistencia en el orden internacional que se

vincula con el problema de la doble imposición, el cual, en consecuencia, puede asumir carácter

nacional o internacional.

Legalidad : surge del art. 19 C.N.-La obligación de pagar tributo reconoce en el estado

constitucional contemporáneo como única fuente a la ley. La doctrina ha destacado tal aspecto

convirtiéndolo en el principio fundamental del derecho tributario. “No hay tributo sin ley que lo

establezca.”

El poder tributario originario está reservado al Estado. Este es el único ente público con

facultad propia para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley, la doctrina moderna

distingue, dentro del principio, dos modalidades: la modalidad de reserva de acto regulatorio

primario que consiste en que se exige ley no para regular todos los elementos del tributo sino

sólo para crearlo; y el principio de reserva de la ley propiamente dicho para regular toda una

materia determinada.

El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la norma

como presupuesto de la obligación (hecho imponible). Esta norma tiene caracteres técnicos y

esenciales de la ley en sentido material: se trata de un mandato de carácter general, abstracto y

coercible, dictado unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de

incumplimiento.

El principio de legalidad esta respetado si el tributo ha sido creado por un acto que tenga

la característica de la ley material, siempre que el órgano que lo dicte lo haga en uso de la

competencia otorgada por la C.N.-

El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del

derecho tributario. Pero es compatible con la aceptación de fuentes directas no escritas

secundarias.

Conforme al dogma de la subordinación de todas las ramas jurídicas a la C.N., la

existencia de una ley no es suficiente por sí sola, es imprescindible, además, que la ley se

20

ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implícitamente en la C.N.- Hay

limitaciones constitucionales al poder de tributar lo que permite decir que las garantías que se

persiguen con el principio de legalidad encuentran una mejor formulación haciendo referencia a

la noción más amplia de principio de juridicidad.

Este principio constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario,

dicho principio significa que la ley debe contener, por los menos, los elementos básicos y

estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la

fijación del quantum) y no solamente directivas generales de tributación.

En la C.N., el principio de legalidad deriva del art. 17 que garantiza la propiedad como

inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el

art. 4. Además, el art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está

obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe. La Corte ha dicho

que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear tributos necesarios para la

existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo

republicano de gobierno. También sostiene que el principio de reserva de la ley tributaria sólo

admite que una ley tipifique el hecho que se considera imponible. Los decretos reglamentarios

dictados por el P.E. no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes. Tampoco

puede hacerlo la D.G.I. mediante resoluciones generales o interpretativas.

El principio rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas y contribuciones).

Capacidad Contributiva : es la capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos

públicos. Denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de

riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Sus consecuencias

jurídicas son;

Elemento Unificado: así como el hecho imponible típico distingue a los

tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades

diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el

gasto público.

Elemento Explicativo de la Evolución de los Tributos: el hilo conductor

de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de

acuerdo a este principio.

Garantías Sustanciales de los Contribuyentes: la capacidad contributiva

constitucionalizada o juridizada no es sólo criterio orientador del legislador sino una garantía

concreta de los particulares.

Sustitución Tributaria: proporciona la base teórica para solucionar

jurídicamente el problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de la obligación

tributaria.

Capacidad Jurídica Tributaria: da fundamento al distinto tratamiento que

hace el derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado.

Inmunidad Tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad

tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El

Estado no puede ser destinatario de la obligación tributaria porque técnicamente carece de

capacidad contributiva.

Impuestos Directos e Indirectos: proporciona la base para la distinción

de ellos.

21

El término capacidad contributiva adquiere significación en un triple plano, jurídico positivo

(expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria

vigente), ético económico (se designa la aptitud económica del sujeto para soportar o ser

destinatario de impuestos) y técnico económico (principios, reglas, procedimientos y categorías

relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos).

Villegas considera que este principio constituye el límite material en cuanto al contenido

de la norma tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto del sistema

de producción de la norma).

El art. 5 C.P. dice que “todos los habitantes de la provincia están obligados a concurrir a

los gastos públicos según su capacidad contributiva”

El art. 4 C.N. habla de contribución que equitativa y proporcionalmente imponga a la

población el Congreso. El art. 16 C.N. dice que la igualdad es la base del impuesto, mientras

que el art. 75 inc. 2 C.N., otorga facultad excepcional al Congreso de imponer contribuciones

directas que deben ser proporcionalmente iguales en toda la Nación.

Según Villegas la conexión entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable

concluir que la igualdad a que se refiere la C.N. como base del impuesto, es la contribución de

todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado

con el de proporcionalidad que se refiere a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el

de equidad, principio éste que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la

imposición es justa y razonable.

Ello se desprende del espíritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la

plasmaron, que cada persona contribuya a cobertura de las erogaciones estatales en equitativa

proporción a su aptitud económica de pago público, es decir, capacidad contributiva.

La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el

impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implícitamente esta la capacidad

contributiva. Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los

titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo o

de otro, salvo que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la

tributación; el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad

económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado; no pueden

seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones que no sean

abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva; y en ningún caso el tributo o

conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad

contributiva de las personas ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad

confiscándola ilegalmente.

Igualdad : surge del art. 16 C.N. que establece que todos los habitantes de la Nación

son iguales ante la ley y la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Se refiere

a que se deben asegurar el mismo tratamiento a quienes están en iguales situaciones con

exclusión a todo distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas personas o categorías

de personas. Se identifica con la generalidad, todas las personas en tanto tengan capacidad

contributiva y económica, contribuyen al sostenimiento del Estado.

Este principio es considerado como un límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del

Poder Legislativo con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo

intérprete de la C.N., puede invalidar la ley que infrinja este principio.

22

En 1875, la Corte sostuvo que la igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan

excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a otros en iguales

circunstancias; ello implica que la igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino

relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales con relación a quienes están en igualdad de

condiciones.

Pero en 1923 la CSJN aceptó la posibilidad de hacer distingos en las leyes fiscales,

siempre que no tengan propósitos de favorecimiento o de hostilización.

En 1926, la jurisprudencia afirmó que existe la facultad de hacer distingos siempre que

sean razonables y no discrecionales y arbitrarios.

La CSJN ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, igualdad

significa que deben existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de

capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en

esa diferente capacidad contributiva.

Generalidad : surge del art. 16 CN. Alude al carácter extensivo de la tributación y

significa que cuando una persona física o ideal se halla en condición que marca la ley debe

cumplir con la obligación de contribuir.

Este principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe

establecer en tal forma que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como

hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.

La CSJN ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y no es

admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra.

El límite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios conforme

a lo que ciertas personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el hecho imponible.

Tales exenciones y beneficios se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero

nunca en razones de privilegios y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Tienen carácter

excepcional.

La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero debe

ser excepcional y requiere manifestación cierta, y siempre que lo estime conveniente para el

mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional.

Proporcionalidad : exige la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la

Nación en proporción a la manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el

aporte no resulte desproporcionado en relación a ella.

El principio no significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es progresivo

cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).

La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario. Hasta

fines del siglo XIX, la mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (un

impuesto es proporcional cuando su alícuota es constante cualquiera sea la cantidad gravada).

Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y

discusiones doctrinales.

La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la

proporcionalidad que menciona la CN debe entenderse en su real significación, y lo que quiere

establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa

graduación de la proporcionalidad se dunda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio en

los contribuyentes.

23

La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir

proporcionalidad a la alícuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo

esto fundado sobre la base de la solidaridad social.

No confiscatoriedad : art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si

libre uso, goce y disposición, y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía

indirecta, hacer ilusorias esas garantías constitucionales.

La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte

sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que

debe entenderse por parte sustancial; fijando el 33% como tope de validez constitucional para

que el tributo no sea considerado confiscatorio. También ha declarado la inconstitucionalidad

del impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.

Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el

tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni

multas; y en caso de acumulación de diversos tributos la Corte estableció que el tope puede ser

mayor al del 33%.

24

UNIDAD N° 3.-

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

Tiene la misión de prever los aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que se

trabará entre el Estado y los sujetos pasivos.

Básicamente, contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya

configuración fáctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la

pretensión crediticia tributaria (hecho imponible).

Son sus normas las que establecen tácita o expresamente quien es el pretensor (sujeto

activo), quienes son (sujeto pasivo) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad

jurídica tributaria), comprende los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de

la pretensión crediticia (elemento cuantitativo), así como los medios por los cuales deshace el

ligamento que temporariamente vinculó a los sujetos de la relación (medios extintivos de la

obligación tributaria). Regula los aspectos como la solidaridad, domicilio y privilegios.

Para GARCÍA VIZCAÍNO el derecho tributario material comprende:

1) el HECHO IMPONIBLE , es el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya

configuración fáctica en el mundo, en determinado tiempo y lugar, con respecto a cierta

persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria;

2) las EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS, que consiste en circunstancias

(objetivas o subjetivas) por las cuales no nace la obligación tributaria o nace por un importe

menor;

3) la SUJECIÓN ACTIVA Y PASIVA de la obligación tributaria;

4) los ELEMENTOS CUANTITATIVOS para fijar la magnitud de la pretensión crediticia

fiscal;

5) modo de EXTINCIÓN del vínculo jurídico;

6) PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS en materia tributaria;

7) la OBLIGACIÓN DE PAGAR ANTICIPOS y otros ingresos a cuenta y la relación de

repetición.

1. RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:

Se considera en 2 aspectos:

-estático: examina la relación jurídica de los distintos sujetos tributarios,

en un momento determinado, y se plasma en el concepto central de relación jurídica tributaria;

-dinámico: serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden

encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos

básicos de función y potestad tributaria.

El esquema de la relación jurídico tributaria de carácter obligacional,

encaja dentro de la visión estática de la disciplina.

25

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Valdés Costa dice que el vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación

jurídica y no una relación de poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho

contemporáneo.

La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más que la

aplicación del concepto general, expuesto sintéticamente por Carnelutti, de que si un conflicto

de intereses se compone mediante un mandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea,

es un conflicto de intereses regulado por el derecho.

La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su

fundamento únicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución (art. 17

y art. 19 CN).

La obligación tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco

(como sujeto activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y

un sujeto pasivo, que está obligado a la pretensión (Villegas).

Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen

de su objeto, que es el tributo institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y

diferenciada (Jarach).

Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria, Giannini sostiene que de las

normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes,

derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de esa relación que es esencialmente

compleja porque de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a

la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas

sujetas a su potestad.

El objetivo final al cual tiende la institución es el pago del tributo, individualizado con el

nombre de deuda tributaria, la que sólo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos

y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.

Para Jarach no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando

que se trata de una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones

distintas, como serían las formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de

relación jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.

a) Sujeto Activo: es el órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a

exigir e ingresar el importe del tributo. Es parte de una relación jurídica creada por ley; la

competencia para crear el tributo es del PL (titular de la potestad tributaria), el sujeto activo es

el órgano administrativo titular del interés.

b) Sujeto Pasivo: es el deudor de la obligación tributaria, el sujeto que ha de realizar la

prestación tributaria a favor del ente público acreedor.

En términos económicos, sujetos pasivos de imposición son, en definitiva, las personas

que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo

a sus patrimonios y a sus rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los

gastos públicos.

26

En términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición

deudora en el seno de la obligación tributaria y que se ven constreñidas a realizar la prestación

en que consiste el objeto de la obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida

económica, ajenos al ordenamiento jurídico, obtengan el resarcimiento de las sumas

satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas, que son a su vez, ajenas al vinculo

jurídico en que consiste la obligación tributaria.

Se distingue entre:

- CONTRIBUYENTE: destinatario legal tributario, a quien el mandato de la norma obliga

a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título

propio.

- SUSTITUTO: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que por

disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de

la relación jurídico tributaria. El sustituto es quien paga “en lugar de”.

- RESPONSABLE SOLIDARIO: tercero también ajeno al acaecimiento del hecho

imponible, pero quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia

del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor

a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es

sujeto pasivo a título de contribuyente. Es un quien “está al lado de”.

c) Capacidad Jurídico Tributaria: tienen capacidad jurídica tributaria las personas que

por tener capacidad jurídica general, el derecho le reconoce que puede ser sujeto pasivo de

una obligación tributaria.

La capacidad para obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias

jurídicas, sin que interese si el derecho privado le reconoce o no calidad de sujeto de derecho.

En el caso de la relación jurídico tributaria consiste en aquella para producir consecuencias en

el desenvolvimiento de esa relación.

En Argentina, pueden ser sujetos pasivos:

- sujetos de existencia visible (capaces o incapaces para el derecho privado);

- personas jurídicas en general;

- sociedades, asociaciones, empresas;

- otras entidades;

- sucesiones indivisas.

Según Villegas no hay que confundir:

CAPACIDAD JURÍDICO TRIBUTARIA aptitud jurídica para ser sujeto pasivo

con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea;

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA aptitud económica de pago público, con

prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.

Pérez de Ayala y González consideran que puede clasificarse en tres grupos los criterios

relacionados al estudio de los sujetos pasivos tributarios sin personalidad jurídica en el Derecho

Común:

27

* Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurídica,

siempre que la ley tributaria lo establezca (Vanoni y Giannini).

* Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurídica

(Berliri).

* Las tesis más modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos pasivos

tributarios que carezcan de personalidad jurídica, pero con ciertos límites y requisitos y no

simplemente porque la ley tributaria lo establezca así.

CONTRIBUYENTE: es el destinatario legal tributario, que debe pagar el tributo al fisco.

Al estar a él referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación

jurídica tributaria principal.

Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en

cuenta el legislador al crear el tributo; es el realizador del hecho imponible, y quien sufre en sus

bienes el detrimento económico tributario.

Valdés Costa dice que, desde el punto de vista jurídico, es la persona que debe

contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado.

La ley 11.683, en su art. 5, dice quienes son contribuyentes.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA: no se excluye de la relación jurídico tributaria

principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo, conservando el

carácter de contribuyente. Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho

imponible y se asigna el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal.

El realizador del hecho imponible y el tercero (extraño a la realización de ese hecho)

coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Es uno de

los casos de solidaridad tributaria.

Recibe el nombre de responsable, y su característica esencial es la de estar obligado a

cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a que título lo está. Debe agregarse

el derecho a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser

éste el único responsable de la deuda de éste.

Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Las relaciones con el fisco se rigen por el

derecho tributario, mientras que las relaciones con el contribuyente lo hacen por el derecho

privado.

Sus relaciones con el Fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por

el derecho privado.

Sostiene Parlato que deuda ajena significa deuda surgida por razón de un hecho

imponible que viene imputado a otro sujeto. Esto es, el responsable no es extraño a la deuda

que se le impone pero si es extraño al hecho imponible respecto de quién la deuda nace.

El art. 6 de la ley 11.683 describe a los responsables por deuda ajena.

SUSTITUTOS: se refiere a un mecanismo impositivo, por efecto del cual, un sujeto está

obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto, al cual son atribuibles los

hechos o las situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.

Sus caracteres son:

28

- participa en el hecho imponible; está relacionado con él de un modo directo;

- no es titular del hecho imponible;

- está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carácter tributario;

- no debe soportar él (en su economía) la carga tributaria, sino que por mandato de ley,

ha de estar establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya pagado por el

sustituto.

El legislador instituye el sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al

destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria. Desplaza al realizador del hecho

imponible, por ello queda obligado en lugar del destinatario legal tributario, motivando ello la

exclusión de éste último de la relación jurídica tributaria principal.

Se señalan como ejemplos:

- impuesto a las ganancias si un pagador nacional está imposibilitado de practicar

amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en

el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento (ej. jugador de fútbol);

-impuesto a los premios de determinados juegos y concursos quien obtiene un premio

en los juegos y concursos que la ley comprende es el destinatario legal del impuesto, pero es

sustituido en cuanto a la sujeción pasiva.

AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: el agente de retención es un deudor del

contribuyente o alguien que por su función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con

un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la

posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.

El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está

en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que

posteriormente debe depositar a la orden del fisco.

El agente de retención que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la

retención del impuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de

la obligación, de modo tal que si distrae fondos, éste no puede efectuar reclamo alguno contra

el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial impuesta por la ley.

No juega la solidaridad del art. 8 porque resultaría contrario a un elemental principio de

justicia, que el deudor no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en

caso de insolvencia del agente de retención.

Según Villegas, ambos son sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda

ajena.

SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: es principio corriente en derecho tributario que, cuando

dos o más personas están obligadas a satisfacer una misma prestación fiscal, su

responsabilidad es solidaria.

Según Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la

naturaleza del débito (no necesita norma expresa), y en éste último caso habrá que determinar

si alcanza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho

tributario.

29

La solidaridad implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al

cumplimiento total de la misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a

los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si

éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad.

Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho

determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, es decir, que la

responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o

más sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que es

personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una

disposición expresa para que surja la solidaridad.

En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vínculo de unidad que se crea

cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro

sujeto distinto del deudor (como ocurre con el caso del responsable) entonces es necesaria una

disposición expresa para que surja la solidaridad. No es la solidaridad del derecho común, sino

otra, de naturaleza espacial, que le es propia.

2. HECHO IMPONIBLE

a) Concepto: JARACH dice que el derecho tributario sustantivo, y también en los

impuestos que tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio, los

efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley.

La diferencia entre hecho imponible y presupuesto de hecho jurídico en teoría general es

que mientras en las relaciones de derecho privado las partes, mediante el acuerdo de

voluntades, determinan el contenido y la prestación debida, en la relación obligatoria de

imposición, todo ello proviene de la ley.

Se define al hecho imponible como el conjunto de los presupuestos abstractos,

contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta derivan

determinadas consecuencias jurídicas. Si bien la obligación tributaria tiene siempre como fuente

una norma legal, ello no quiere significar que basta la existencia de una ley para que la

obligación tributaria ya tenga su origen, quede efectivizada y nazca el recíproco crédito del

sujeto activo de dicha obligación.

Para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligación tributaria es necesario que

además del precepto legal, que oficia como causa eficiente de la obligación, haya acaecido el

hecho o causa material de esa obligación. Este hecho es el conocido como hecho imponible.

Ocurre algo similar a lo que ocurre en materia penal con el denominado hecho punible.

La gran diferencia consiste en que se trata de hechos que, por tener generalmente significación

económica, se los considera reveladores de riqueza o aptos para demostrar capacidad

contributiva.

El hecho imponible puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto

estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un

beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).

30

La realización de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenomenológico en forma

empíricamente verificable, trae como principal consecuencia, la potencial obligación de una

persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas denomina acaecimiento a la producción en la

realidad de la imagen abstracta que formuló la norma legal.

El hecho imponible (hipótesis legal condicionante tributaria) debe estar descripto por la

norma en forma completa para poder conocer con certeza cuales hechos o situaciones

engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción es tipificadora del

tributo, permite diferenciar:

- tributos in genere (vinculados o no vinculados; o impuestos, tasa y contribuciones

especiales);

- tributos in specie (diversos tributos entre sí).

b) Aspecto Material: es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción

objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza, de la situación en la que

se encuentra o se produce. Este elemento supone un verbo.

Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se

le relacionan sus restantes aspectos.

La descripción del hecho gravado o elemento material tiene características variables que

pueden agruparse en 3 clases: posesión, obtención o utilización de riqueza, cuyo eventual

acaecimiento implica el nacimiento de la obligación. Este elemento material, debe ser

completado con la cuantía de la obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo.

c) Aspecto personal o subjetivo: está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra

en la situación que fue objeto del elemento material del hecho imponible; de la descripción

objetiva contenida en la hipótesis legal condicionante tributaria.

Consiste en la atribución del hecho imponible a un determinado sujeto. Esa atribución

puede estar definida por la ley como una simple relación de hecho o como una relación jurídica,

pero desde el momento en que la ley la tipifica se convierte en categoría jurídico-tributaria que

designan como titularidad del hecho imponible.

d) Aspecto Espacial: es el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal

realiza el hecho imponible, o el lugar en que tiene la ley tiene por realizado el hecho o producida

la situación que fuera objeto de la descripción objetiva llevada a cabo mediante el aspecto

material del hecho imponible.

Los criterios de atribución de potestad tributaria, según los tipos de pertenencia, pueden

ser:

* Política: los nacidos en el país; se tiene en cuenta la pertenencia política (principio de

nacionalidad) y no interesa donde acaeció el hecho imponible;

* Social: los domiciliados en el país; se tiene en cuenta la pertenencia social (principio

del domicilio), tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible;

* Económica: cuando se establece como criterio atributivo el hecho de que se posean

bienes y obtengan rentas, o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente recaudador

(principio de la fuente o radicación).

31

e) Aspecto Temporal: se refiere al exacto momento en que se configura (o el legislador

estima configurada) la descripción del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto

material del hecho imponible.

La circunstancia fáctica hipotética puede ser de verificación instantánea (se verifica en

un preciso instante) o de verificación periódica (la situación tomada como hipótesis deba ocurrir

a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos).

A su vez, cuando el hecho acontece durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a

la configuración del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de la

norma, no se puede hablar de hecho imponible, y no se genera obligación tributaria.

3. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su cumplimiento es la

forma ordinaria de extinción. Consistiendo en un dar, el medio general de extinción es el pago;

en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesación

tendrá lugar por la observancia de las exigencias de la legislación fiscal.

La Administración, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la

actuación dirigida a hacer efectivos sus créditos tributarios es un derecho y un deber,

careciendo por tanto de facultades dispositivas en este aspecto.

Según el CC (art. 724), los modos de extinción son los siguientes: pago, novación,

compensación, transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de deuda, imposibilidad

de pago.

a) Pago: el pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación;

lo que presupone la existencia de un crédito por una suma líquida y exigible a favor del titular

del poder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de

autorización legal.

Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligación

tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho

en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el

deudor, no reúnen los caracteres de pago ni surten efecto liberatorio.

La jurisprudencia de la Corte no es pacífica, mientras, por una parte, sostuvo que el acto

del pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al

contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación, llegando a

constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 C.N.; por la otra negó ese carácter

contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los tributos, que son actos de gobierno y

de potestad pública.

El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del

impuesto satisfecho, amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.

# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos de

mayor significación financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en bancos

(oficiales o particulares) del país.

32

# Casos de determinación de oficio: cuando la determinación es practicada de oficio por

la administración fiscal, la deuda debe satisfacerse dentro de los 15 días de notificada la

resolución respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues

en razón del efecto suspensivo de la obligación fiscal, ese término queda postergado hasta los

30 días de notificada la sentencia de dicho Tribunal.

# Efectos del pago: es la extinción de la obligación y la liberación del deudor, que tiene

derecho a exigir del acreedor el reconocimiento de esa situación y el otorgamiento del recibo

correspondiente.

La CSJN le ha otorgado categoría de derecho patrimonial merecedor de la garantía

constitucional de la propiedad privada.

El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a su forma y sustancia

determinadas por la ley, es inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de

conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda al amparo de la

garantía constitucional de la propiedad.

b) Compensación: es un medio normal de extinción y tiene lugar cuando dos personas,

por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera sean

las causas de una y de otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos deudas, hasta

donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir.

En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los créditos

y deudas recíprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las

enumeradas en el art. 823 CC y en otras leyes, con carácter taxativo.

La ley 11.683 autoriza la compensación:

* A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus deudas

hacia el fisco con los saldos existentes a su favor.

* A favor del Estado: la compensación se produce en virtud del art. 28, que permite a la

autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de deudas

o saldos deudores y referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos;

compensación que se opera con los distintos gravámenes y también respecto a sanciones o

puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.

c) Confusión: tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión

universal u otra causa, la calidad de acreedor y deudor. Puede ocurrir cuando el Estado es

heredero del deudor, a título universal, o a título particular de bienes cuya propiedad sea

circunstancia determinante del tributo.

d) Condonación y remisión: el PL puede dictar leyes de condonación de tributos y

sanciones. La ley 11.683, autoriza al PEN a disponer por el término que considere conveniente,

con carácter general o para determinadas zonas o radios, la exención total o parcial de multas,

accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas

con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a

cargo de la AFIP, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su

situación (art. 113).

33

e) Prescripción: las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, debida

a la inacción durante cierto tiempo del acreedor (Estado).

La prescripción afecta al orden público y se inspira en razones de interés social, como

contribución a la certeza del derecho y, aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de

pleno derecho por el simple transcurso del tiempo y escapa a la disponibilidad de los

particulares mientras se halle en curso.

* Término de la Prescripción: la prescripción contra el Fisco puede tener lugar en lo

relativo a las acciones y poderes que tiene para determinar y exigir el pago de los tributos,

aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras.

34

UNIDAD Nº 4.-

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.

Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo el interés fiscal exige la

simplicidad en la determinación de la base imponible, desde el punto de vista del derecho

formal comporta la necesidad de una recaudación regular y constante.

Cuando el derecho tributario introduce excepciones a los principios y a las reglas del

derecho común, estas derogaciones no suponen una violación del principio de igualdad,

siempre que se propongan correctamente la realización del interés fiscal, esto es, siempre que

resulten funcionales a una recaudación constante, respetando en todo caso el principio de

capacidad contributiva.

Toda norma relativa a la aplicación de un impuesto no puede alterar el quantum de él,

que, a su vez, debe estar vinculado al presupuesto económico previsto en la ley.

El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicación de la norma en el

caso concreto en diferentes aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y

decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados.

Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de

ambas partes de la obligación de derecho material están predeterminadas por la ley. En la

etapa administrativa sólo corresponde aplicar la ley.

En primer término, hay que comprobar la existencia de la obligación y la fijación de su

cuantía, que puede cumplirse con o sin la intervención de la administración.

En segundo lugar, en los casos en que la administración dicta un acto de determinación,

el sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos.

Por último, se reconoce unánimemente a la administración la facultad de efectuar

controles a los efectos de verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente sus

obligaciones.

En los 2 primeros casos, la facultad es reglada. En el último, actúa con amplias

facultades de control y fiscalización, utilizando potestades de derecho público (en la medida que

les han sido otorgadas).

Para Villegas, el derecho tributario formal contiene las normas que la administración

utiliza para comprobar (acertare) si corresponde que determinada persona pague determinado

tributo y cual será el importe que por tal concepto le corresponderá percibir.

Giuliani Fonrouge sostiene una posición unitaria del derecho financiero y del derecho

tributario. En lo referente a éste último su posición es de una concepción orgánica,

considerando que hay un solo derecho tributario con múltiples facetas o aspectos

indisolublemente ligados, aunque vinculado tangencialmente con otras disciplinas.

1. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

Para verificar la realización de los hechos gravables, así como para determinar la

cuantía de la base imponible se prevé la determinación. Comprobar significa verificar si se ha

producido en el caso concreto el hecho imponible del impuesto que la ley prevé con carácter

abstracto y determinar su base imponible.

35

Villegas la define como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso

particular, si existe deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual

es el importe de la deuda.

En algunos casos suele emplearse la palabra liquidación pero ella tiene un sentido

restringido, vinculado al aspecto final del proceso de determinación, que es la planilla o cuenta

que lo resume y exterioriza.

Sáinz de Bujanda sostiene que la liquidación del tributo es una función administrativa en

que la colaboración del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad, pero en

ningún caso destruye el carácter administrativo de la función o su realización por la

Administración pública.

Según Giuliani Fonrouge todos los impuestos deben ser determinados y no hay razón

para decir que ese acto debe emanar únicamente de la administración fiscal. La determinación

es el proceso que tiende a individualizar el mandato genérico establecido en la ley.

Define a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos, emanados de la

administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en

cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el

alcance de la obligación.

Carácter:

En lo que refiere a la naturaleza y efectos jurídicos del acto de determinación con

respecto a la obligación tributaria, existen dos criterios:

Declarativo: la obligación nace con la realización del hecho imponible previsto y

tipificado en la ley y conceden a la liquidación tributaria un valor puramente declarativo de la

existencia de esa obligación, que a partir de la misma se hace exigible y líquida.

La función de la determinación consiste en declarar y fijar el monto de la obligación, pero

en modo alguno su nacimiento depende de lo que se produzca en la determinación. Es el

criterio vigente para la legislación argentina.

Villegas concluye que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis legal

condicionante tributaria, no hace nacer un crédito concreto a favor del Estado sino la pretensión

del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley,

adhiriéndose a la posición que le otorga al acto de determinación carácter declarativo.

Constitutivo: la obligación tributaria nace del procedimiento liquidatorio, y el hecho

imponible genera únicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un

derecho a investigar, comprobar y liquidar a favor de la Administración.

No basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la

obligación de pagar tributos. Para ello, es necesario un acto expreso de la administración que

establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. Mientras no se

produzca la determinación no habrá deuda u obligación tributaria.

Aspecto Práctico de la Cuestión: según la solución adoptada por la legislación y la

doctrina (carácter declarativo) no cabe duda que las circunstancia de hecho a tener en cuenta y

la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho

imponible.

Giuliani Fonrouge dice que es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la

obligación tributaria. El deudor o responsable, al formular la declaración impositiva o la

administración al efectuar una determinación de oficio, no crean nada ni perfeccionan obligación

alguna; simplemente reconocen o declaran la existencia de una situación de carácter

obligacional, nacida por imperio de la ley.

36

Procedimientos para la determinación:

a) Determinación por el sujeto pasivo (autodeterminación):

Es la que realiza el deudor o responsable (sujeto pasivo) o de las personas que ejerzan

su representación legal o convencional, en forma espontánea. Dice la ley 11.683 que la

determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente

ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los

responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la AFIP. Esta

obligación podrá hacerse extensiva a terceros que de cualquier modo intervengan en las

operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables (art. 11).

En nuestro país asume importancia preponderante por ser la forma normal de

determinación de los principales impuestos nacionales, provinciales y municipales.

En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el período fiscal

anterior al deceso y el posterior; en cuanto al primero la obligación de presentar declaración

jurada cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al cónyuge supérstite y a los

herederos o sus representantes legales; en lo que respecta al segundo (sucesión indivisa),

incumbe al administrador de la sucesión, y a falta de éste al cónyuge y herederos, determinar

los impuestos por los períodos fiscales posteriores a la muerte (arts. 26 y 27 dec. reg. ley

11683).

La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus

constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la

administración.

La declaración jurada posterior en más, no exime de la responsabilidad que corresponda

por la anterior en menos.

La declaración posterior en menos, se considera como un reclamo administrativo de

repetición y está sujeto a admisión por la administración fiscal.

El secreto de la declaración (art. 101) existe en beneficio del deudor impositivo. La razón

de este secreto fiscal debe buscarse en la CN, en los arts. 18 (inviolabilidad de la

correspondencia y papeles privados) y 19 (acciones privadas de los hombres).

En la causa “Cusenier Gran Destilería de Buenos Aires S.A. C/ Nación” ha dicho la Corte

que los arts. 100 y 101 responden, entre otros, al propósito de resguardar el interés de los

terceros que podrían ser afectados por la divulgación de informaciones suministradas a la

D.G.I.- La previsión legal no sólo alcanza a las declaraciones o manifestaciones formuladas

sino también a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que constan o pueden

constar tales declaraciones o manifestaciones. Se trata de la seguridad jurídica, como medio

decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública.

Tal disposición reconoce fundamento constitucional y sólo admite excepción en los casos en

que media conformidad de los propios interesados.

b) Determinación mixta:

Es la efectuada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo. En nuestro

país es un procedimiento de excepción y actualmente se aplica en los derechos aduaneros,

respecto de los cuales el particular debe presentar la declaración de valor de las mercaderías,

con la documentación correspondiente y, según ésta, la Aduana procede al aforo y fijación

cuantitativa del importe a pagar.

2. DETERMINACIÓN DE OFICIO:

37

Es la efectuada de motu propio por la administración, sin cooperación del sujeto pasivo.

Es la practicada en los casos establecidos por los arts. 16 y 17 y en situaciones

previstas por normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por esta ley.

Procederá cuando:

- no se hayan presentado declaraciones juradas (art. 16);

- resulten impugnables las presentadas (art. 16);

- se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º (art. 17).

Villegas dice que tanto si la declaración o información no se presenta como si ellas son

excluidas, la Administración fiscal debe llevar a cabo el acto de determinación procurando

seguir un trámite que cumpla en la mejor medida el doble objetivo de recaudación eficaz y

derechos individuales garantizados. Para ello el procedimiento de determinación debe

desenvolverse en diversas etapas.

Etapa instructoria de la declaración de oficio:

La primera actividad del fisco es de carácter instructorio (preparatorio) de la

determinación, con características marcadamente inquisitorias. La función inspectora ha de

acomodarse al objetivo que con ella se persigue, de ahí que se señalan ciertos límites:

- no podrá extenderse a zonas de la realidad social extrañas a la aplicación del tributo;

- deberá respetar los derechos individuales del hombre, amparados por normas

fundamentales del ordenamiento.

El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron, y conseguir

todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la

deuda tributaria. También debe evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o

situaciones que motivaron la atribución de la deuda.

Los arts. 33, 34, 35 y 36 contienen las facultades de verificación y fiscalización.

Dice Villegas que puede advertirse en esta etapa una prevalencia del interés de

eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela de garantías individuales. Pero aún admitiendo

esa prevalencia, los derechos individuales están marcando un límite que la administración no

puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario. Entre esas limitaciones

destaca que:

*Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como

facultades expresamente concedidas a la administración. Esta etapa se encuentra siempre

sometida al principio de legalidad.

*Las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigará cuando a su criterio existan

motivos suficientes para dudar de la declaración o a presumir la existencia de hechos

imponibles no declarados, pero no sujetará su actividad a criterios de oportunidad o

conveniencia.

*Debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial

gravedad contra los contribuyentes.

*Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los contribuyentes o existencia

y contenido de documentos, deberán, por su importancia, constar en actas, que harán plena fe

mientras no sean argüidas de falsas.

La etapa instructoria finaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la

ponen a consideración del contribuyente o responsable.

Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas en esta etapa

(o consiente la de los inspectores) y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas

de este art. y las del 45 se reducirán a 1/3 de su mínimo legal.

38

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y demás empleados que

intervienen en la fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa de

aquellos, la que sólo compete a los funcionarios administrativos competentes. Ello quiere decir,

que no constituyen acto administrativo recurrible.

Iniciación del procedimiento de determinación de oficio:

a) Comienza con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones

administrativas y de las impugnaciones o cargo que se formula, para que en el plazo de 15 días

(que puede prorrogarse por única vez por un plazo igual), formule por escrito su descargo y

ofrezca o presente pruebas.

Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de los 15

días, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal.

b) Evacuada la vista (o transcurrido el término), el juez administrativo dicta resolución

fundada, determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días.

Si la determinación es consentida, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se

reduce al mínimo legal.

La determinación deberá contener:

a) lo adeudado en concepto de tributos;

b) lo adeudado en concepto de multa (ver art. 74 y 49 últ. párr.);

c) el interés resarcitorio y la actualización.

Esta resolución de determinación de oficio, constituye el acto administrativo recurrible,

que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable.

Caducidad del procedimiento:

En el supuesto que transcurrieran 90 días desde la evacuación de la vista o del

vencimiento del término establecido en el primer párrafo del art. 17 (15 días) sin que se dictare

la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días

de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio

de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una

única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la

AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de 30 días al organismo que ejerce

superintendencia sobre la AFIP, con expresión de las razones que motivaron el evento y las

medidas adoptadas en el orden interno.

Conformidad del Contribuyente.

El art. 17, último párrafo, dispone que no será necesario dictar resolución determinando

de oficio la obligación tributaria, si antes de ese acto prestase el responsable su conformidad

con las impugnaciones o cargos formulados. Esta conformidad surte los siguientes efectos:

* Para el responsable: efecto de declaración jurada, esto es, que no podrá modificarla ni

recurrir el contenido por vía administrativa o judicial, sin previo pago.

* Para el fisco: efecto de determinación de oficio, esto es, de acto administrativo

notificado, que no podrá ser modificado en contra del contribuyente, salvo en los casos

previstos en el art. 19.

Determinación sobre base cierta o sobre base presunta:

* Base cierta: existe cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes

relacionados con el presupuestos de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la

magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él, es decir, cuando el fisco conoce

con certeza el hecho y valores imponibles.

39

Durante el proceso de determinación, la autoridad procede: por estimación de oficio

cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la

realización y magnitud del hecho imponible.

Los elementos informativos pueden haber llegado por conducto del propio deudor o

responsable (declaración jurada) o de terceros (información) o por acción directa de la

administración (investigación y fiscalización).

* Base presunta: si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes

necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o

indicios.

La autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los

indicios en la apreciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones,

ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a

indicios razonables.

Cuando la estimación de oficio se trate sobre base presunta, en los impuestos que son

liquidados a partir de las declaraciones juradas de los contribuyentes, se destacan las

presunciones e indicios que a favor del fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes

provinciales y las específicas de cada uno de los impuestos.

Según el art. 18, podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la

explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de

otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de

mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los

gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el

nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de

la AFIP o que deberán proporcionarles los agentes de retención, bancos, entidades públicas o

privadas, etc.

La utilización de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de otros, con

relevancia fiscal, tiene lugar sólo en aquellos casos que no existen comprobantes,

registraciones o informes de los cuales se pueda obtener un resultado que debe ser una lógica

consecuencia de aquellos.

Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carácter general, que

admiten prueba en contrario.

La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de D.G.I. sino

sólo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

Bloqueo Fiscal.

Mediante este instituto, creado por la ley 23905, se faculta al P.E. a limitar la

fiscalización al último período fiscal por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas. Si

el impuesto no se liquidara anualmente, la fiscalización debería abarcar los últimos doce meses

calendarios anteriores a la misma.

40

UNIDAD N° 5.-

DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

1. NOCIÓN

Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones

que tienen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo y que

establecen las correspondientes sanciones. García Vizcaíno agrega que según la ubicación que

se le otorgue recibe las denominaciones de derecho tributario penal o de derecho penal

tributario.

Dentro del derecho comparado observamos, por ej., que en el derecho francés el

concepto de evasión es amplio y no se limita a una actividad ilegítima abarcando el conjunto de

manifestaciones de toda índole que eliminan o disminuyen la carga fiscal incluyendo el fraude

fiscal, de ahí que se habla de evasión legítima (consiste en una minimización de las

obligaciones fiscales sin violación de la ley, la elección de la vía menos gravada es libre) y

evasión ilegítima (consiste en el fraude a la ley fiscal). En el derecho alemán se utiliza la

expresión evitar impuestos para los comportamientos tendientes a eliminar o disminuir la carga

fiscal que, a su vez, puede ser lícito, ilícito o penalmente punible según las circunstancias del

caso concreto y la legislación aplicable.

En el derecho argentino la expresión genérica de evasión está referida al ilícito tributario,

doloso o culposo, quedando reservada en doctrina la expresión elusión para aquellas conductas

que eliminan o disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla.

Pero debe tenerse en cuenta que la ley sanciona la utilización de estructuras inadecuadas

también como tipo penal al fenómeno de elusión tributaria (art. 47). La libertad de acción del

individuo no es tan amplia para pretender que pueda con actos no permitidos evitar el

nacimiento de la obligación legislativamente prevista. La ley tributaria no puede ser eludida por

el abuso de las formas jurídicas permitidas por el derecho.

Las infracciones tributarias están reguladas en la ley 11683 y la ley 24769, ley penal

tributaria, se refiere a delitos.

Naturaleza de la Infracción Fiscal.

Hay distintos criterios distinguiendo si se trata de una infracción penal o una infracción

administrativa. Unos son sustanciales y se refieren al bien jurídico lesionado por la infracción,

otros son formales como el tipo de sanción que la infracción lleva aparejada o el del órgano,

judicial o administrativo, competente para imponerla. Según el criterio que se elija se aplicarán o

no los principios generales del derecho penal para suplir las lagunas de las normas reguladoras

de las infracciones tributarias.

Tesis Penalista: sostiene que el derecho penal tributario forma parte del derecho

penal común. Postura seguida por Soler y Jiménez de Asúa. No hay diferencia entre ilícito

penal y tributario. Las infracciones y sanciones tributarias constituyen derecho penal especial y

le son aplicables las disposiciones generales del Cód. Penal, salvo disposición expresa en

contrario. Tiene como elementos comunes al derecho penal una identidad sustancial, la

estructura externa es ajena y el legislador puede elevar a rango penal lo que era ilícito

administrativo.

41

García Belsunce sostiene que el ilícito tributario y sus sanciones son de

naturaleza penal porque la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, no todo derecho penal

está en el C.P., el acto ilícito supone una norma preexistente que lo prohíbe, cuando un ilícito

esta tipificado en la ley se convierte en acción punible que da lugar a una pena y la ilicitud está

determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar actos que trasuntan conductas

que se apartan del deber ser.

Sin embargo, la Corte ha dicho que es concepto indudablemente recibido por el

art. 18 C.N. que el derecho penal en cualquiera de sus ramas es un sistema riguroso cerrado,

formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía,

tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.

Tesis de la Unidad del Derecho Tributario: el ilícito tributario y sus sanciones son

de naturaleza específica de carácter tributario, porque siendo autónomo el derecho tributario,

también debe serlo el régimen sancionatorio fiscal. Sostiene esta tesis Giuliani Fonrouge. Esta

tesis rechaza la aplicación obligatoria de todos los principios del derecho penal ordinario,

excepto en los casos en que haya expresa disposición de las normas tributarias aquellas sean

aplicables. En esta tesis no existe el problema de que los principios establezcan sanciones.

Tesis de las Contravenciones Administrativistas: el bien jurídico tutelado por el

régimen tributario es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal común, el

derecho tributario penal persigue el propósito de proteger un interés público, el Estado.

Además, el carácter administrativo está basado en las características y efectos de la pena que

no busca disminuir un bien jurídico del transgresor sino indemnizar al fisco por la infracción

cometida. Villegas distingue entre naturaleza administrativa y naturaleza penal de la infracción

tributaria, según la jurisdicción competente para juzgarlas y aplicar las sanciones. Considera

que el derecho penal es acto de jurisdicción judicial y la infracción tributaria es de jurisdicción

administrativa, admitiendo la distinción entre delito y contravención. Nuñez sostiene que el

derecho penal se divide, en derecho penal común, en el que se reprimen delitos que afectan a

la seguridad de las personas y son castigados por el C.P. y en derecho penal contravencional,

en el que se sancionan actos que afectan el orden y la administración tributaria, describe faltas

de colaboración con la acción estatal y son infracciones que no lesionan, en forma inmediata o

directa, los derechos de los particulares.

Tesis Autonomista: aparece el derecho penal tributario como disciplina autónoma

separada del derecho penal común, del derecho financiero y del derecho administrativo, siendo

concebida como aquella rama del derecho público que estudia los delitos de carácter tributario,

esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a contribuir con ciertas

prestaciones financieras, directas o indirectas, las necesidades de la colectividad. Se contempla

un concepto unitario de infracción fiscal pero con remisión supletoria a los principios del derecho

penal común.

Tesis Dualista: distingue en función de la naturaleza de las infracciones,

encontrándose por un lado los delitos tributarios con sanciones penales y donde se ataca al

orden público y por otro lado las infracciones administrativas con sanciones menores donde la

tutela esta referida a la actividad de la administración de verificación y control de las

obligaciones impositivas.

42

Criterio de Villegas: concibe que el derecho penal general, que regula

jurídicamente el poder represivo de la sociedad, en forma genérica se divide en derecho penal

general que regula la punibilidad de los ilícitos que atacan a la seguridad de los individuos

(delitos), constituye derecho penal común, y el derecho penal general que regula la punibilidad

que atacan a la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social(contravenciones),

constituye derecho penal contravencional o administrativo.

Principios de Aplicación.

En algunos de sus fallos, la Corte para justificar la aplicación de sanciones penales en

materia tributaria a personas de existencia ideal sostuvo que en la especie no se aplican las

reglas comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su

adhesión al principio de responsabilidad objetiva al no precisar los alcances de su doctrina.

Principios de Legalidad y de Reserva, y la Regla de la Tipicidad: para que una

acción sea antijurídica ha de estar prevista en un precepto legal y sancionado con una pena

(art. 18 C.N.).

Culpabilidad-Aspecto Subjetivo: (excepción contrabando) ha dicho la Corte que

son de aplicación al derecho tributario penal los principios de derecho penal y, por ende, lo es

este aspecto.

Imputabilidad: en la capacidad para delinquir se advierten distinciones en el

derecho tributario penal. No están sujetos a las sanciones previstas las sucesiones indivisas,

cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los

penados, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de

sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o

administración ejerzan. Todos los demás contribuyentes, sean o no de existencia visible, están

sujetos a las sanciones tributarias (art. 54). Cuando las infracciones tributarias se tipifican en las

normas de este carácter, se entiende que las personas jurídicas son potencialmente sujetos

activos de la infracción.

Muerte del Infractor: las sanciones previstas en la ley no son de aplicación

cuando ocurre el fallecimiento del infractor y aún cuando la resolución haya quedado firme (art.

54 últ. párr.).

Indulto: Fonrouge niega que la facultad de indultar o conmutar penas otorgada al

P.E. pueda ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que la norma constitucional se

refiere exclusivamente a los delitos comunes. Sólo el P.L. está facultado para sancionar

anmistías fiscales en razón de pertenecerle con carácter exclusivo el derecho de aplicar

impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo una delegación en

blanco de condonar conferida al P.E. por el art. 13 de la 11683..

Las provincias están facultadas para dictar normas penales fiscales. Para

Villegas la ley penal tributaria está exclusivamente para los delitos que afectan al fisco nacional,

mientras que las contravenciones pueden ser tipificadas por la Nación, las provincias y los

municipios y que entre ellas se encuentran las conductas omisivas, fraudes culpables y los

retrasos de ingresos culposos.

43

Clasificación de las Infracciones en la ley 11683.

El bien jurídico tutelado es la administración y rentas fiscales.

Infracciones Formales: no tienen ninguna vinculación con aspectos patrimoniales

de la recaudación, sus normas están consagradas para posibilitar el control y verificación de las

obligaciones tributarias de todo tipo. La sanción está constituida por un monto mínimo y un

monto máximo, ambos fijos, y no por un porcentual sobre el importe omitido. Pueden ser

sujetos activos de estas infracciones no sólo los contribuyentes o los responsables sino también

los terceros ajenos a la relación que violen los deberes. No tienen relación con el patrimonio del

contribuyente. A su vez pueden ser:

Simples: omisión de presentar declaración jurada dentro del plazo legal, la

sanción es de multa; o violación a las leyes tributarias que requieran el cumplimiento de

deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a fiscalizar y verificar el

cumplimiento que de ella hagan los responsables; también el incumplimiento a los

regímenes de información de terceros que constituye una de las obligaciones que integran

la relación jurídica tributaria compleja. Si se reiteran infracciones que tengan por objeto el

mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes, aún cuando las anteriores

hubieran quedado firmes o estuvieren en curso de discusión administrativa o judicial.

Agravadas: sus sanciones son más gravosas en función de criterios de política

fiscal por facilitar la evasión fiscal o dificultar el debido control por parte de los organismos

fiscales (art. 40). La clausura es la más grave ya que durante ella cesa todo tipo de

actividad pero no pueden suspenderse el pago de salarios y cargas previsionales (ver art.

40). Dijo la Corte que es una medida de índole estrictamente penal. Villegas sostiene que

la clausura es excesiva y desproporcionada con relación a ciertos casos insignificantes de

infracciones formales. Se introdujo en el derecho tributario el principio de bagatela que se

funda en la proporcionalidad que debe regir entre el delito y la gravedad de la intervención

estatal originada en ese delito, siendo atípicas aquellas conductas que importan una

afectación insignificante del bien jurídico. Otras infracciones formales agravadas son el

arresto (art. 44), la clausura preventiva (Art. 35 inc. F) para Villegas es una facultad

inconstitucional atento que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional,

la impuesta por el art. 10 a los consumidores finales (se aplican las sanciones del art. 39),

la multa automática (art. 38) el importe que se reclama por esta vía no es una multa sino

un recargo o plus desde que se requiere el sumario administrativo previo, la multa la

constituye la que se abona voluntariamente, la multa por infracción a los deberes formales

(art. 39) son las que originan un perjuicio fiscal concreto por eliminación o disminución de

los ingresos debidos legalmente, la omisión (art. 45).

Infracciones Materiales o Sustanciales: ellas son;

Error Excusable: puede ser de hecho o de derecho y no existe regla fija sobre

el concepto ya que la invocación de tal circunstancia exige la apreciación del caso

concreto. Se ha dicho que no hay dispensa de sanción si existían normas claras que no

permitían abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto y, con

mayor razón, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad y ello no se hizo.

44

Sumario Administrativo: las multas del art. 45 no son de aplicación objetiva y

automática sino que requieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez

administrativo (art. 70), cuya iniciación debe ser notificada al presunto infractor (art. 71)

para que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena concurre

con la garantía del derecho de defensa asegurado por el art. 18 C.N.

Defraudación: según Villegas el fraude fiscal es la transgresión a un deber

jurídico en la resolución de falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio del fisco,

siendo reprimido porque constituye un engaño o una astucia maliciosa, destinada a

obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Estado. Trasladando estos conceptos a la

defraudación fiscal, añade, este ilícito requiere subjetivamente la intención deliberada de

no pagar el tributo y objetivamente, la realización de maniobras aptas para lograr este

resultado, sin que ello sea advertido. Es necesario, para la configuración del delito, el dolo

fiscal que difiere de otros tipos de dolo por sus consecuencias y hace necesario apreciar

la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la norma infringida. La figura

también comprende la tentativa de fraude, es decir, el acto doloso tendiente a eludir el

tributo debido aunque no tuviere resultado. Considera Giuliani Fonrouge que la

defraudación puede coexistir con otro tipo de infracción, por ej. incumplimiento de deberes

formales, porque con ello no se viola el non bis in ídem ya que la conducta ha infringido

dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sanción propia. Pueden ser

calificadas como declaraciones engañosas:

a. Las que se efectúen con manifiesta disconformidad con las normas

legales y no existan motivos para apartarse de ellas dada su claridad.

b. Las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte

de rentas.

c. Las que no siendo fiel reflejo de la realidad, además se configura la falta

de registración contable y la exhibición de comprobantes de acreditación suficiente.

d. Las declaraciones juradas que utilizan formas extrañas para disminuir la

carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas

las que corresponden a las reales.

La misma sanción prevista en el art. 46 corresponde a los agentes de retención y

de percepción que mantengan los importes retenidos o percibidos, después de vencidos

los plazos en que debieron hacerlo. Contradice el principio de imputabilidad y culpabilidad

la disposición de la ley que establece que no se admitirá excusación basada en la falta de

existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentran documentadas,

registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

Presunción de Fraude: en las infracciones tributarias es el imputado quien

debe probar su inocencia siempre que medien indicios serios de la comisión de la

infracción. Villegas considera que esta presunción es inobjetable desde el punto de vista

constitucional. Dijo la Corte que como la infracción comprobada lleva implícita la intención

de defraudar es el contribuyente quien debe probar su inocencia.

45

1. RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL. LEY 24.769.

Evasión Simple (art. 1): se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que

sólo pueden ser personas físicas capaces. El elemento subjetivo es el dolo y específicamente

es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o

parcialmente lo que se adeuda. La condición objetiva de punibilidad es que el monto evadido

supere los $100.000 por cada tributo (aspecto material) y por cada ejercicio (aspecto temporal).

Si no se configuran todos los elementos que integran la figura pero se supera el monto indicado

el ilícito está castigado por el art. 46 de la 11683. Este tipo constituye un delito de daño.

Evasión Agravada (art. 2): se agrava el ilícito en función del monto de la evasión, por la

intervención de terceros, personas físicas o jurídicas y por la utilización fraudulenta de varios

tipos de beneficios o estímulos fiscales que la norma indica con carácter enunciativo:

Exenciones: cuando la ley tributaria expresamente saca del ámbito de la

imposición un determinado hecho o circunstancia en principio gravada.

Desgravaciones: cuando se admite una reducción o eliminación de un

concepto gravado.

Diferimientos: cuando se admite la postergación de pago de un tributo a

condición de que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto industrial.

Liberaciones: por mandato legal y en virtud de diversas situaciones, en

general por determinados períodos.

Reducciones.

Aprovechamiento Indebido de Subsidios (art. 3): la acción típica consiste en

aprovecharse de los beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por el

Estado, lo cual se hace mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier

otro ardid o engaño. Se trata de un delito de daño que refiere a la modalidad especial de estafa

impositiva para proteger las políticas de promoción del estado nacional. Este ilícito se refiere a

aquellos supuestos en que la legislación, como forma de estímulo fiscal, regula el pago a los

contribuyentes de sumas que pueden tener distintos orígenes o estimular determinada

actividad.

Omisión Fraudulenta de Beneficios Fiscales (arts. 4 y 5): el bien jurídicamente protegido

es el mismo que el del art. 2 inc. c, aunque en la figura simple ya que no hay un monto mínimo

de perjuicio efectivo. Es un delito de peligro porque se concreta con la obtención fraudulenta del

instrumento pertinente para lograr el beneficio pero sin que sea necesario que su destinatario lo

perciba efectivamente.

Apropiación Indebida de Tributos (art. 6): para que el delito se tenga por cometido es

necesario que la retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras

registraciones contables.

El agente de retención es quien debe hacer un pago al contribuyente estando obligado a

amputar un importe y depositarlo a la orden del Fisco.

El agente de percepción es aquel que se halla en una situación que le permite recibir un

pago hecho por el contribuyente y adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la

orden del Fisco.

46

La sola omisión de ingresar el importe retenido o percibido configura la infracción. Se

trata de un delito de resultado y como condición objetiva de punibilidad se establece que el

monto retenido y no ingresado sea superior a $10.000 por cada mes. Si la suma retenida y no

ingresada estuviera por debajo del límite de los $10.000 mensuales, el ilícito deberá ser

castigado conforme a la figura del art. 48 ley 11683.

Evasión Simple (art. 7): el hecho punible corresponde al sistema de la seguridad

nacional, se trata de un delito de resultado y la condición objetiva de punibilidad está fijada en la

suma de $20.000 por mes.

Evasión Agravada (art. 8): es el agravante de la figura del art. 7.

Apropiación Indebida de Recursos de la Seguridad Social (art. 9): la norma sanciona la

retención de aportes correspondientes al trabajador.

Insolvencia Fiscal Fraudulenta (art. 10): los sujetos activos son los obligados a pagar

tributos, aportes y contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la

acción reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos

fiscales respecto de un tercero.

Haddad, en opinión no compartida por el resto de la doctrina, considera que se trata de

un delito de daño, concreto, que se consuma en el momento que el sujeto intimado al pago no

paga y no hay patrimonio para ejecutar, porque el deudor vendió todos sus bienes. No existiría

delito si intimado el pago, cancela su obligación.

Simulación Dolosa de Pago (art. 11): es una figura de peligro consistente en una

simulación de pago para inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones

fiscales, previsionales o emanadas de penas pecuniarias.

Alteración Dolosa de Registros (art. 12): el elemento subjetivo está dado por el propósito

del autor de disimular la real situación económica de una persona, que puede ser la propia pero

que generalmente será la de un tercero. El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe

que merecen las fuentes documentales o informáticas que sirven al Fisco para verificar la

situación de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales. Se trata de un

delito de peligro abstracto ya que no es necesario para su consumación que por la acción

desarrollada se evada un tributo o aporte o contribución de la seguridad social.

2. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO.

o Principio nullum crimen et nulla poena sine lege: estos principios tienen plena

aplicación en materia de infracciones fiscales, derivan del art. 19 C.N.- Distinto es el caso de

las leyes penales en blanco, como se hallan en el art. 43 ley 11683, que crea en el

ordenamiento nacional la figura penal de la infracción formal, en este caso la ley penal

establece la sanción y define la infracción, pero el contenido del deber infringido puede estar

definido por el decreto reglamentario o por una disposición de la autoridad. No hay violación

alguna de estos principios. Como corolario de ellos, se ha reconocido la vigencia en el

derecho tributario penal de la irretroactividad de la sanción penal. A ello condujo, sobre todo,

una norma constitucional que se considera de validez universal para cualquier clase de

penas (art. 18 C.N.). La única excepción que se hace a este principio en el derecho tributario

penal, como en el penal criminal, es en el caso que la ley posterior sea más benigna. Sin

embargo, la doctrina está dividida respecto de la aplicación del principio de la ley más

benigna en el derecho tributario penal. Giuliani Fonrouge niega su aplicabilidad y Freytes la

sostiene.

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o Principio nulla poena sine judicio: también es de aplicación en el derecho

tributario penal, se halla consagrado en el art. 18 C.N.- En el ámbito tributario se ha

concretado, en el orden nacional, en las normas que estatuyen la necesidad del sumario

previo, instruido por la autoridad administrativa (arts. 66 al 70 de la ley 11683) y en los

recursos administrativos y judiciales que siguen a la imposición de sanciones por dicha

autoridad (arts. 71 al 73 y 130 de la ley 11683).

o Imputabilidad: en el derecho tributario penal no se rige por las normas y

principios del derecho penal criminal. De las normas contenidas en la ley 11683 resultan los

principios siguientes; los incapaces no son imputables, aunque se trate de menores de más

de 18 años. Por otra parte, los infractores con alteraciones de sus facultades mentales que

no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables por las infracciones fiscales,

aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal. El cónyuge que perciba y disponga de

todos los réditos propios del otro, los padres, tutores y curadores de los incapaces, los

síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, los

administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge

supérstite y los herederos, son imputables por las infracciones fiscales que cometan en lugar

de los sujetos indicados en el art. 57, primer párrafo. Con respecto a las sociedades y

personas jurídicas o entidades colectivas, a diferencia de lo dispuesto para las sucesiones

indivisas, la imputabilidad corresponde a la entidad, sin perjuicio de la imputabilidad de los

propios administradores. Tanto los contribuyentes imputables como los administradores

imputables en los casos enumerados en el art. 51, primer párrafo, responden por las

infracciones cometidas o por hechos u omisiones de sus subordinados, como sus agentes,

factores o dependientes (ver art. 19 ley 11683). En estos casos, la culpa in diligendo o in

vigilando hace imputable y punible por infracciones, incluyendo aquellas como las penadas

en el art. 46 de la ley, que exigen el dolo como elemento subjetivo de la infracción. A nuestro

juicio, ello constituye no sólo una evidente contradicción con los principios de culpabilidad,

sino también una anomalía que debe ser remediada por una norma legal. Aun cuando se

pueda determinar la plena culpabilidad del representante y se le aplique a él la sanción

correspondiente ello no quita la imputabilidad del representado, salvo en los casos indicados

en el primer párrafo del art. 51.

o Culpabilidad: en el derecho tributario penal de Argentina se verificó una

tendencia hacia una relevancia cada vez mayor del factor subjetivo dolo o culpa. La

jurisprudencia ha sostenido reiteradamente que la materialidad de la infracción es suficiente,

sin necesidad de demostrarse la infracción y llegó a sostener que corresponde al

contribuyente probar su inocencia. Esta doctrina jurisprudencial ha sido aceptada por Giuliani

Fonrouge como valedera en término generales, siendo de carácter especial los casos en los

que la ley exige la búsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe ser invertida. El

principio general también en materia tributaria penal, es el del requisito subjetivo de la culpa,

en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en los que se prescinda de ese

requisito. Además, en la tesis general, no existe una inversión de la carga de la prueba por la

cual el autor deba probar su inocencia cuando se verifica la materialidad de la infracción;

sólo en los casos en los que la ley establece presunciones legales de intención, es necesario

48

probar lo contrario. Pero, aún en estos casos, creemos aplicable la doctrina penal general

respecto a que la carga de la prueba no resulta invertida, esto es, no grava al autor, sino que

incumbe también al juez, mediante sus poderes de investigación, examinar si existe la

prueba contraria que la ley exige.

o Relevancia Jurídica del Error: la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el

derecho tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión

de la culpabilidad y, por lo tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45 ley 11683). El

error de derecho al que se refiere la ley no es manifiestamente el error sobre la punibilidad o

no del acto u omisión, es decir, no es el error sobre la ley penal, sino el que se refiere a la

aplicación de las leyes tributarias al caso concreto. Este error de derecho es considerado

como error de hecho. Aunque la ley no lo diga, el error de hecho o de derecho acerca de las

normas tributarias aplicables en los casos concretos, no solamente excluyen la punibilidad

de la simple omisión, sino a fortiori la defraudación fiscal, ya que la existencia del error es

suficiente para eliminar la intención de defraudar.

o Personas Jurídicas: en el orden nacional son imputables por las infracciones

fiscales, y las sanciones pueden ser impuestas por ellas (art. 49 ley 11683). Esta

imputabilidad de las personas jurídicas rige en lo referente a las multas, pero no es aplicable

en el caso de penas privativas de la libertad. La ley nacional contempla en tal caso la

aplicación de sanción a los administradores, representantes y mandatarios (art. 49 ley

11683)

o Concurso de Infracciones: el concurso ideal y el real dan lugar a diferentes

sanciones yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la configuración penal que corresponda.

Hasta parece que la ley tributaria llega a la negación del principio non bis in idem cuando los

hechos caen tanto bajo la previsión de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal.

o Órganos de Aplicación: los funcionarios competentes son solamente aquellos

que tienen, de acuerdo con la ley nacional, el carácter de jueces administrativos o, en el

orden provincial, una delegación expresa del director general. Sin embargo, las resoluciones

administrativas que imponen multas son siempre susceptibles de recursos jurisdiccionales,

ante el Tribunal Fiscal de la Nación o de la provincia, o ante la autoridad judicial. La pena

privativa de la libertad no puede ser aplicada salvo en el caso del arresto según el art. 44,

por la autoridad administrativa, la que debe someter la causa al juez en lo penal.

o Suspensión de la Pena: en el derecho tributario no se admitió la institución de la

condena condicional.

o Muerte del Infractor: el art. 57 establece que el fallecimiento del infractor extingue

las sanciones de penas por infracción a los deberes formales, omisión y por defraudación,

aun cuando la sanción hubiera sido impuesta por resolución firme y pasada en autoridad de

cosa juzgada. La ley argentina ha aceptado el principio que rige en el derecho penal criminal

y no ha acogido la teoría negativa respecto a que en el derecho penal la muerte del infractor

no causa la extinción de la pena, ni la teoría intermedia que acepta la extinción de la acción

49

penal cuando la pena no hubiera sido aún impuesta, pero considera la multa aplicada como

un crédito de carácter patrimonial para el Estado que no se extingue por la muerte del

deudor y se transmite a sus sucesores.

o Prescripción: la prescripción de la acción penal para imponer multas y de las

multas mismas se verifica, en el derecho nacional, por el transcurso de 5 años en el caso de

contribuyentes inscriptos que no tenga la obligación legal de inscribirse o que, teniendo esa

obligación y no habiéndola cumplido, hayan regulado espontáneamente su situación, y por el

transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos. La prescripción de la

acción penal y de las multas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11683 se

verifica también por el transcurso de 5 años (art. 1 ley 11585).

50

UNIDAD N° 6.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

EL DEBIDO PROCESO LEGAL.

Se refiere tanto al conjunto de procedimientos legislativos, administrativos y judiciales

que deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que

se refiera a la libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)

como a que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de

libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el estado de que se trate

(aspecto sustantivo del debido proceso).

Hay un debido proceso adjetivo que implica una garantía de ciertas formas procesales y

un debido proceso sustantivo que implica una garantía de ciertos contenidos o materia de

fondo.

En el ámbito de derecho tributario se encuentra toda una regulación de los aspectos que

garantizan la debida participación del contribuyente.

1. EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

Dice Villegas que está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples

controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia

misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que el fisco desea efectivizarla, a la

validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que

debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a

las sanciones que en su consecuencia aplica e incluso en relación a los procedimientos

administrativos y jurisdiccionales que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución

de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.

García Vizcaíno dice que el proceso es el conjunto de actos concatenados entre sí,

regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los

hechos que son traídos a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les corresponden

por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en práctica una

medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurídica, o se condena o

absuelve a un imputado. Mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva.

Según Giuliani Fonrouge el proceso contencioso tributario se inicia una vez efectuada la

determinación y a causa de ésta.

Precisando los alcances de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la

decisión emanada de órganos administrativos, la Corte declaró que ella implicaba:

Reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces

ordinarios.

Negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones

finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en

que, existiendo opción legal, los interesados hubieren elegido la vía administrativa, privándose

voluntariamente de la judicial.

Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u

omnicomprensivas, sino que ha de ser más o menos extenso o profundo, según las

modalidades de cada situación jurídica.

51

Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la

inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha de tener

por imperativas.

Villegas considera que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la

añadidura de tributario encierra un deseo de identificación.

Giuliani Fonrouge, consecuente con su posición de unicidad del derecho tributario, no

acepta su pertenencia al derecho procesal.

La relación jurídico procesal tributaria surge a raíz de diversos supuestos, en los que el

fisco y el contribuyente pueden asumir diferentes roles: ejecución motivada en la falta de pago;

impugnación de las resoluciones administrativa que determinan tributos; impugnación de las

resoluciones que imponen sanciones; reclamaciones de repetición de tributos.

En cuanto a la iniciación del proceso tributario existen diversos criterios:

oPara Giuliani Fonrouge el contencioso tributario comienza con el recurso de

reconsideración contra el propio ente fiscal que produjo la determinación. La determinación de

oficio tiene carácter administrativo y que la contienda nace o a partir del recurso de apelación

ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o con el recurso de reconsideración de la ley 11683.

oPara García Vizcaíno el proceso se inicia en sede de los organismos

recaudadores con el comienza de los procedimientos específicamente regulados para

determinar de oficio los gravámenes.

oVillegas considera que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la

decisión administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario sólo se inicia mediante la

intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones

establecidos por la ley.

En el ámbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y administrativos:

la Administración Federal de Ingresos Públicos; la Dirección General de Aduanas; el Tribunal

Fiscal de la Nación; la Justicia Federal.

Recursos contra la Determinación de Oficio: sobre el concepto de determinación

tributaria (para Villegas es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si existe deuda

tributaria, en su caso, quien es el obligado a pagar al fisco y cual es el importe de la deuda) se

considera que debe reunir las siguientes condiciones, emanar de juez administrativo; tratarse

de una decisión motivada; fijando la base imponible; que contenga la tasa aplicable y que

consigne la suma exigible. Contra la determinación de oficio de la A.F.I.P. o que imponga

sanciones (excepto la clausura que tiene modalidad recursiva especial), o que se dicte en

reclamo por repetición de tributos en los casos de pago espontáneo, pueden interponerse, en

forma optativa y excluyente, dentro de los 15 días hábiles de notificado, los recursos de

reconsideración para ante el superior; o de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Ambos recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión recurrida. El recurso de apelación

ante el Tribunal Fiscal no es procedente en el caso del art. 76 último párrafo. El efecto de la no

interposición de alguno de los recursos está en el art. 79.

Recurso de Reconsideración: se lo interpone fundado ante la misma autoridad que

dictó la resolución, quien debe expedirse dentro de los 20 días de la interposición (art. 80). La

falta de respuesta en ese término no tiene efecto jurídico. La prueba está regida por el art. 35

del dec. reglamentario. Debe ser resuelto por el superior jerárquico del juez administrativo

dentro del plazo de 20 días (ley 24765). Si la autoridad superior confirma la resolución se agota

la vía administrativa y el paso siguiente es el pago del requerimiento, salvo el concepto de

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multa. Siempre existe la posibilidad de revisión judicial del acto administrativo mediante la

demanda contenciosa de repetición ante la Justicia federal, la que debe interponerse dentro del

período de prescripción. La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta

la última instancia.

Procedimiento Penal Tributario: está regulado en los arts. 70, 71 y 39. La omisión de

audiencia al interesado invalidaría el procedimiento, la resolución administrativa sería nula por

violación de normas esenciales que afectan el orden público. Para los casos del art. 39 no es

prorrogable el plazo de 5 días. El sumario será secreto para todas las personas ajenas al

mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen. Es de aplicación

el art. 74 que se vincula con la seguridad jurídica.

La Infracción del art. 38: en los casos en que no pagare la multa o no presentare la

declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refiere los arts. 70 y sgtes,

sirviendo como cabeza del mismo la notificación realizada.

El Procedimiento para la Aplicación de las Sanciones de Multa y Clausura: los

hechos u omisiones deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los

funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los hechos

u omisiones, las que desee incorporar el interesado, la prueba y encuadramiento legal,

con una citación para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa

que se fijará para una fecha no anterior a 5 días ni posterior a los 15 días. El acta debe

ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal. Díaz, al

analizar el contenido del acta de comprobación, niega que constituyan un medio de

prueba para el organismo fiscal desde que los elementos colectados por dichas actas son

comprobaciones o actuación de una norma jurídica y no pruebas en sentido estricto. El

juez administrativo se pronuncia una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor

de 2 días.

Los Recursos contra las Sanciones de Multa, Clausura y Suspensión de Matrícula:

estas sanciones son recurribles dentro de los 5 días por apelación administrativa ante los

funcionarios superiores que designe la A.F.I.P. quienes deberán expedirse en un plazo no

mayor de 10 días. La resolución de estos funcionarios causa ejecutoria, procediéndose

sin otra sustanciación a la clausura. Sin embargo esa resolución es recurrible por recurso

de apelación otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados

Federales en lo penal económico. El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado

en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución. Verificado el

cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas, deberán elevarse las

piezas al juez competente. La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

En la Aplicación de la Clausura Preventiva: se aplica lo dispuesto por el art. 75.

2. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.

La administración jurisdiccional decide las cuestiones promovidas por los administrados,

en las cuales, al decir de la Corte, los órganos de la administración ejercen facultades que en

el orden normal de las instituciones incumben a los jueces.

El Tribunal Fiscal de la Nación, creado por ley 15265, es un organismo con autarquía

administrativa y financiera, dependiente de la administración pasiva. Posee facultades

jurisdiccionales cuyo resultado sólo es revisable por el P.J.- Desde el punto de vista de la

53

actividad jurisdiccional es independiente del P.E., lo que se asegura por la inamovilidad de sus

miembros y la intangibilidad de sus retribuciones.

Su competencia está determinada por el art. 159.

A pesar de que el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado

competente aún en los casos en que éste sea el único agravio.

Si se trata de multa y otro tipo de sanción, el Tribunal al declara su incompetencia, debe

disponer la remisión de las actuaciones al órgano tenido por competente o al órgano que deba

dirimir el conflicto de competencia; lo contrario supondría colocar en estado de indefensión al

encausado por error de presentación.

El Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción salvo el de imperium o

executio.

Se trata de un procedimiento escrito, con impulso de oficio pero no puede agravar la

situación del contribuyente (no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de acumulación hasta

el momento de dictar sentencia.

El recurso debe interponerse dentro de los 15 días de notificada la resolución

administrativa y la interposición del recurso no suspende la intimación de pago, salvo por la

parte apelada. La Corte ha dicho que el efecto suspensivo de la obligación tributaria mientras

penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal opera siempre que haya determinación de

oficio.

La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal implica la imposibilidad de

recurrir por vía administrativa de reconsideración.

La interposición del recurso debe ser comunicada a la A.F.I.P. o a la D.G.A. dentro del

mismo plazo y bajo apercibimiento de constituir una infracción formal.

Se corre traslado al fisco por el término de 30 días (traba de la litis) para que conteste el

recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca la prueba.

Las excepciones dilatorias son: falta de personería, incompetencia, litispendencia,

defecto legal y nulidad. Entre las perentorias tenemos: falta de legitimación en el accionante o la

accionada (cuando no son titulares de la relación jurídica sustancial en que se basa la

pretensión), legitimatio ad causam, cosa juzgada y prescripción.

Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles para que las

conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma.

El vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la

producción de las pruebas que se hubieren ofrecido. Luego pasará los autos a sentencia sobre

las excepciones.

Una vez contestado el recurso y las excepciones y si no existiera prueba a producir, el

vocal pasará los autos a sentencia.

El vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, fijando un término

que no podrá exceder de 60 días hábiles que puede ampliarse por otro período de 30 días

hábiles.

Los medios probatorios están enumerados en el reglamento procesal de la ley 11683,

art. 30 y sigtes, y ellos son:

Prueba Testimonial: el testigo es examinado en la sede del Tribunal y ante el

Vocal instructor. Serán interrogados libremente conforme a las preguntas formuladas por las

partes.

Prueba Pericial: el vocal instructor designará los peritos propuestos por las partes

quienes al mismo tiempo presentarán los puntos de pericia, quedando obligados a agregar la

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aceptación del perito dentro de los 5 días de notificada la designación. Si hubiere más de un

perito designado practicarán juntos la diligencia.

Prueba de Informes: los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas

podrán ser requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificación del

secretario acerca de la existencia de la causa y plazo para la respuesta. Los órganos

requeridos no pueden negar su información, salvo justa causa de reserva o de secreto, y en tal

supuesto deben hacerlo conocer al vocal interviniente dentro del quinto día de recibido el

pedido.

Prueba Confesional.

Prueba Documental: debe acompañarse con el recurso y su contestación, y en

caso de no contarse, debe indicar el lugar donde se encuentra.

Las diligencias que demande la producción de la prueba se tramitarán directa y

privadamente entre las partes y sus representantes y su resultado se incorporará al proceso.

Vencido el término de la prueba, el vocal instructor declarará su clausura elevando los

autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las partes por el término de 10

días o, cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio, convocará a

audiencia para vista de la causa que debe realizarse dentro de los 20 días.

Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podrá disponer medidas para mejor

proveer, incluso medidas periciales.

La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y

la parte vencida deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aunque ésta

no lo hubiera solicitado. Pero puede eximir total o parcialmente si encuentra mérito para ello.

La sentencia no puede tener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de

las leyes tributarias o aduaneras, a no ser que la jurisprudencia de la Corte hay declarado la

inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por

ese Tribunal.

El Tribunal puede declarar que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no

se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al

organismo de superintendencia competente.

El Tribunal puede practicar en la sentencia la liquidación o deberá dar las bases precisas

para ello ordenando que las reparticiones las practiquen.

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren

conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio

y omitidos en la sentencia (recurso de aclaratoria).

Recurso de Revisión y Apelación Limitada: puede interponerse dentro de los 30 días de

notificada la sentencia, sin fundar (se limita a la mera interposición del recurso). La A.F.I.P.

debe solicitar autorización superior para apelar, mientras que la D.G.A. no necesita esa

autorización. La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de

aquellos conceptos que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgarán al sólo

efecto devolutivo. El pago de los tributos y sus accesorios no es una condición para interponer

el recurso, sino que permite el cobro por apremio, independientemente de la sustanciación del

recurso. Dentro de los 15 días de apelado, el apelante debe expresar agravios ante el Tribunal,

el que dará traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo término,

vencido el cual, haya o no contestación, se elevan los autos a la Cámara sin más sustanciación.

El Tribunal competente para la apelación es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y

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Contencioso Administrativo (art. 33 dec. 1285/58). No interpuesto el recurso la sentencia pasa

en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.

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UNIDAD N° 7.

1. RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE NO CONSTITUYEN DETERMINACIONS DE OFICIO.

El art. 159 de la 11683 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Con el

dictado del dec. reg. de la ley (1397/79) se incorporan dos nuevos recursos para aquellos casos

en que el Tribunal no era competente. Lo preceptuado por el art. 74 es que cuando ni en la ley

ni en el reglamente se encuentre previsto un procedimiento especial, los contribuyentes o

responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual, dentro de

los 15 días hábiles de notificado el mismo, recurso de apelación fundado por ante el Director

general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Los actos

administrativos de alcance individual emanados del director general podrán ser recurridos ante

el mismo (recurso de reconsideración), en la forma y plazo previstos en ese art., con la

diferencia de que se resuelve sin sustanciación y reviste el carácter de definitivo, pudiendo sólo

impugnarse por la vía judicial (art. 23 ley 19549).

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 de la ley 19549

debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no

mayor de 60 días contados a partir de la interposición de los mismos.

Tanto uno como otro recurso (apelación o reconsideración) tienen carácter definitivo,

agotan la vía administrativa y sólo son impugnables por la vía judicial.

REVISION JURISDICCIONAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO.

Los casos en los cuales puede interponerse demanda judicial están contemplados en el

art. 82 de la ley 11683. El procedimiento está regulado en el art. 84.

Giuliani Fonrouge expresa que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar

privilegios al fisco, que es colocado en manifiesta ventaja con respecto a los particulares, por ej.

para el pedido de los antecedentes es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al

fisco conocer la acción con anterioridad a su obligación de contestarla, de manera que los 30

días son meramente teóricos ya que en realidad el Estado cuenta con varios meses para

preparar su escrito de responde.

La sentencia que se dicte es apelable ante la Cámara Federal respectiva y si se ha

hecho reserva del caso federal, por la vía del recurso extraordinario, previsto en el art. 14 de la

ley 48, ante la Corte.

El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las Cámaras

federales de apelación y de los tribunales superiores de provincia (ley 48, art. 14; ley 4055, art.

6; dec.-ley 1286/58, art. 24 inc. 2).

La interposición del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivos frente al

cumplimiento de la sentencia dictada por la Cámara, cuando ella es confirmatoria de la

sentencia de primera instancia, pudiendo por ello ser ejecutada dándose fianza al efecto para el

caso que el fallo fuese revocado por la Corte. De esa fianza está relevado el fisco nacional.

Cuando la sentencia de la Cámara no fuere confirmatoria de la sentencia de primera instancia,

el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

2. JUICIO DE EJECUCION FISCAL.

Si el sujeto pasivo no paga su obligación fiscal el Estado tiene derecho a perseguir su

cobro por el procedimiento especial de ejecución fiscal.

57

Es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio de legitimidad de los actos

administrativos, está destinado a que el fisco perciba las cantidades dinerarias que le adeudan,

y en búsqueda de un mínimo de equilibrio, se contempla una restringida faz de conocimiento.

La ley 25239 (art. 92) reforma el sistema fiscal nacional atentando notoriamente contra

la seguridad jurídica.

En el Modelo de Código Tributario para América Latina se dispone que el fisco tendrá

acción ejecutiva para el cobro de los créditos por concepto de tributos e intereses que resulten

de sus resoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones y recursos pertinentes.

Para el cobro de las multas se requerirá sentencia ejecutoriada. Se establecen los requisitos

que deben reunir el título ejecutivo y las excepciones admisibles.

En el derecho comparado hay dos sistemas de recaudación de las deudas tributarias

pero la opción por uno o por otro no deviene discrecional sino que está directamente vinculada

a la evolución jurídica de cada país y a la evolución de la Administración y del derecho

administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado sometido a las tensiones entre el

Poder Ejecutivo y el Poder Judicial. Esos sistemas son:

* Judicial: se caracteriza por el hecho de que la Administración debe acudir a los

órganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no

pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, no actuando directamente sobre el patrimonio del

deudor para exigir el pago coactivo. Es necesaria la existencia de una deuda firme, líquida y

exigible y una vez que consta la existencia de tal deuda, la administración elabora el documento

(en nuestro derecho la boleta de deuda) que constituye el título ejecutivo y que servirá de base

para la demanda ante el órgano judicial. Este era el sistema adoptado por la 11683 hasta la

reforma de la ley 25239.

* Administrativo: se caracteriza por la ausencia de los órganos judiciales en el

procedimiento ejecutivo. La diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la

apreciación de las causas de oposición, como la adopción de las medidas coactivas contra los

bienes del deudor corresponden a los órganos administrativos competentes. Se sostuvo que es

una iniciativa para el fortalecimiento de la administración tributaria que tiende a acelerar la

tramitación de los juicios fiscales sin dejar sin garantía de defensa a quienes resulten

perseguidos por el cobro de los impuestos.

Con especial referencia al derecho argentino puede sostenerse que la violación

constitucional de la ejecución contenida en el art. 92 surge con claridad de las disposiciones de

la C.N.-

Conforme a lo que dispone el art. 17 C.N., para que una persona pueda ser privada de

sus derechos se requieren dos recaudos sine qua non: la existencia de una causa legal (lo que

comprende que haya una disputa sobre la titularidad de un derecho, que un derecho o la cosa

sobre la cual éste recae sean afectados en garantía del cumplimiento de alguna prestación a

cargo del titular, y que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del derecho) y la

sustanciación de un proceso judicial previo que verifique la existencia de la causa legal. Ambos

requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia de la causa legal no justifica

el desapoderamiento, aunque ella exista prima facie, ya que el reconocimiento definitivo sólo lo

da la sentencia. Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales que

facultan a funcionarios administrativos a decretar embargos y secuestros de bienes, todo lo cual

es violatorio de la garantía del art. 17 C.N.-

El mismo autor es contrario a la denominada jurisdicción administrativa y considera que

es violatoria de los arts. 109, 23, 29 y 1 de la C.N.-

58

En el régimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de

deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento, la que constituye el título

ejecutivo.

El título debe reunir los recaudos genéricos propios de todo título ejecutivo:

individualización del acreedor y deudor y constancia de una obligación de dar suma de dinero,

líquida o fácilmente liquidable y exigible. También debe reunir recaudos específicos: lugar,

fecha, firma de funcionario autorizado, indicación del tributo, actualización, accesorios y multa

liquidada y períodos comprendidos, además, domicilio fiscal, personería del apoderado y

C.U.I.T.-

Además, si se trata de una obligación tributaria determinada de oficio y la resolución del

juez administrativo ha sido consentida, el título debería incluir la fecha de la decisión y de la

notificación, con la constancia de que ha quedado firme.

La boleta de deuda es aquel documento público que contiene el título ejecutivo fiscal, es

decir, el acto jurídico unilateral emanado del órgano estatal con atribuciones fiscales,

certificando la existencia de una deuda dineraria tributaria o equiparada a ella, por parte de un

contribuyente obligado a su satisfacción, y que por disposición legal, funda el derecho a

perseguir su cobro por medio de un proceso especial establecido al efecto.

Si el ejecutado no abona en el acto de intimación al pago, quedará desde ese momento

citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de 5 días

las siguientes:

Pago Total Documentado: debe acompañarse la constancia del pago total. Los pagos

efectuados después de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el

contribuyente o responsable, no serán hábiles para fundar excepción. Acreditados los pagos

parciales, se deducirán pero con costas al demandado.

Espera Documentada: cuando el organismo recaudador haya otorgado una facilidad o

moratoria y pese a ello iniciare la ejecución fiscal.

Prescripción.

Inhabilidad del Título: no se admite esta excepción si no estuviere fundada

exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.

Hay defensas implícitas que resguardan las garantías constitucionales consagradas en

los arts. 16 y 18 C.N., ellas son:

Incompetencia: el ejecutado podrá proponer la cuestión de competencia por vía de

declinatoria o de inhibitoria, ya sea en razón de la materia o en razón del territorio.

Falta de Personería: está destinada a poner de resalto los defectos de esa naturaleza

que afectan a los sujetos activo y/o pasivo; y en la ejecución fiscal la no presentación de los

documentos que justifiquen el mandato que invocan los apoderados del ejecutante, así como la

validez y suficiencia de los mismos.

Litispendencia: se configura cuando se encuentran en trámite dos proceso con

pretensiones que exhiben iguales elementos, esto es, sujetos, objeto y causa (por identidad).

Falta de Legitimación o de Acción: esta excepción puede hacerse valer por vía de la

excepción de inhabilidad de título, ya que la legitimatio constituye un requisito de admisibilidad

intrínseco de la pretensión, observable incluso de oficio por el órgano judicial.

Falsedad: debe entenderse que si el documento aparece adulterado por supresión,

modificación o agregado, se puede alegar la falsedad material. El ejecutado debería acudir a la

excepción de inhabilidad de título para oponerse a la ejecución.

59

Cosa Juzgada: se considera que siempre que las pretensiones sean idénticas y exista

sentencia anterior, la excepción debe ser acogida favorablemente.

Compensación: operada por resolución administrativa, deviene admisible la excepción.

Inexistencia de Deuda: la regla que limita el examen del título a sus formas extrínsecas

no puede llevarse al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente cuando

tal circunstancia resulta manifiesta de los obrados.

Inconstitucionalidad: ha sido admitida por la Corte para prevenir un agravio que resulte

imposible de conjurar por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional.

En cuanto a la inapelabilidad de la sentencia de ejecución quedan a salvo el derecho de

la A.F.I.P. de librar nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir por la vía de repetición (art.

81).

En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa se

requerirá regulación judicial.

3. LA REPETICION TRIBUTARIA.

Dice Villegas que, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona

paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado

y luego pretende su restitución.

La posición de Giuliani Fonrouge es que la acción de repetición de lo pagado por tributos

no deriva del C.C. como sostiene la jurisprudencia sino de uno de los principios generales del

derecho: la equidad que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro.

Sus caracteres son:

* es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación

pecuniaria.

* es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de

una relación jurídica tributaria principal, aún inválida o aparente o de menor medida, pero en

virtud de la cual haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.

* la suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el carácter jurídico

original de tributo, carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en

menor medida de lo que el fisco exigió.

* pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa (fisco/particular) en virtud

de la repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho

a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no público.

Sus causas son:

Pago erróneo de un tributo.

Pago de un tributo que se crea inconstitucional.

Pago de un tributo que la administración exige excesivamente.

La Corte incorporó como requisito de procedibilidad de la acción la demostración que el

contribuyente se había empobrecido con el impuesto pagado. Presumía la Corte que los

contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae

sobre las mercaderías por lo cual se debía demostrar que no hubo traslación, prueba negativa

de muy difícil producción o prueba diabólica.

Tal doctrina fue formulada en la causa “Mellor Goodwin Combustion” con relación al

impuesto a las ventas, en la cual se rechazó la demanda porque no quedó demostrado el

60

empobrecimiento, dado que si se trasladó el impuesto, se consideró que la actora habría

pretendido cobrar dos veces por distintas vías, lo cual era contrario a la buena fe.

En la causa “Ford Motor Argentina”, la Corte abarcó en tal doctrina también a los

impuestos directos. En la causa “Weiser, Edda” resolvió que si se trataba de un impuesto

directo y el contribuyente es una persona individual, el empobrecimiento se inferiría de la

circunstancia del pago en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta

presunción.

Esta doctrina fue dejada sin efecto en la causa “Petroquímica Argentina S.A.” en la cual

el Tribunal rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su

inoponibilidad a la acción de repetición.

Se hallan legitimados para entablar la acción de repetición en lo nacional:

Los contribuyentes o responsables por deuda propia.

Los responsables por deuda ajena de los 5 primeros incisos del art. 6.

Los responsables solidarios y los sustitutos si de su pago indebido deriva un perjuicio

personal.

Villegas dice que la repetición tiene la siguiente importancia:

* la intervención del P.J. con su facultad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de

los tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración.

* la restricción en la defensa existentes en la ejecución fiscal.

* la restricción que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación para expedirse sobre la

constitucionalidad de las leyes.

La repetición no puede basarse en la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni

en su conveniencia económica.

La jurisprudencia se inclinó por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas,

salvo en los casos en que está previsto legislativamente (art. 84).

LA PROTESTA.

Giuliani Fonrouge dice que el requisito de la protesta previa es creación pretoriana y

tiene su explicación en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible controversia y

restitución del importe recaudado a fin de que adopte los recaudos de orden financiero o

contable para hacer frente a tal eventualidad.

La ley 11683 suprimió esta exigencia

PAGO ESPONTANEO Y PAGO A REQUERIMIENTO. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO.

Esto es que puede no existir intervención de la administración fiscal o, por el contrario,

ser la consecuencia de una determinación de oficio. Para el primer supuesto debe interponerse

reclamo administrativo previo que fija la pretensión del particular señalando los hechos que no

podrán ser modificados en las instancias posteriores. Para el supuesto de denegatoria de ese

reclamo administrativo previo de repetición, el recurrente tiene una triple opción:

reconsideración ante el propio organismo; apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación; o

demanda contenciosa ante la Justicia Federal de primera instancia dentro del plazo de 15 días

hábiles. Para el segundo supuesto no es necesario el reclamo previo pudiendo demandarse, en

forma optativa, ante el Tribunal Fiscal de la Nación; o ante la Justicia federal en el plazo de

prescripción.

61

El procedimiento es el reglado en la ley 11683, arts. 178 y sigtes. (Tribunal

Fiscal) y arts. 83 y sigtes. (justicia nacional).

62

UNIDAD N° 8.-

LOS TRIBUTOS.

Todo tributo con justificación jurídica exige o implica tres elementos fundamentales: una

realidad económica anterior al tributo como institución jurídica; la definición por una ley de

ciertos supuestos de hecho a cuya hipotética y posible realización la ley atribuye determinados

efectos jurídicos convirtiéndose así en una clase de hechos jurídicos (hecho imponible), la

realización de ese hecho jurídico que origina el nacimiento de toda una serie de situaciones

subjetivas, activas y pasivas, destinadas a hacer efectiva la prestación tributaria.

El objeto del tributo es una realidad económica prejurídica que se da con independencia

de la existencia de una ley positiva. El hecho imponible es una realidad jurídica que necesita de

la existencia de una ley que defina sus circunstancias y regule sus efectos.

Quienes sostienen que el tributo es una institución jurídica entienden que existe ésta

cuando hay un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurídicas de una

clase determinada. Por ello afirman que el tributo es una prestación ex lege, desde el momento

en que existe una ley definiéndolo, estableciendo y reglando sus elementos fundamentales. A

su vez son normas abstractas, porque al establecerse un tributo se lo hace condicionando su

nacimiento a la realización de un determinado hecho.

La característica común de los recursos tributarios es su obligatoriedad por imperio de la

ley del Estado, limitada por el principio de legalidad.

Los impuestos son prestaciones obligatorias y no voluntarias desde que los

contribuyentes sólo tienen deberes y obligaciones. No nacen de una obligación contractual sino

que se trata de una vinculación de derecho público y la satisfacción de los impuestos es una

obligación de justicia. O sea que el elemento primordial es la coerción por parte del Estado.

Villegas sostiene que son prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su

poder de imperio y en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento

de sus fines (puede también perseguir fines extrafiscales).

El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye esta definición: Tributo son

las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el

objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

CLASIFICACION.

En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones

especiales, que son especies de un mismo género. En los tres la ley constituye la fuente

inmediata de la obligación tributaria, pero todas presentan elementos específicos que sirven

para diferenciarlas.

1. IMPUESTO

Tributo con funciones fiscales destinado a procurar recursos para el Estado o a otros entes

públicos. Tiene como característica que no hay vinculación entre la prestación que se paga en

calidad de impuesto y la actividad que desarrolla el Estado con motivo del impuesto. Tiene

como hecho generador una actividad independiente a la destinada por el sujeto. El fundamento

jurídico que justifica al impuesto es la sujeción a la potestad tributaria del Estado donde éste

exige coactivamente a los ciudadanos su contribución. Es un instituto de derecho público

(fenómeno económico e instituto jurídico), no es una carga real ni un contrato, es imperativo y la

63

fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública. Villegas sostiene

que el fundamento ético-político del impuesto es que si los ciudadanos han creado el Estado, es

lógico que contribuyan a su sostenimiento. Se los puede clasificar en:

* Reales u Objetivos; se tiene en cuenta la riqueza en sí misma sin atener a las

circunstancias personales. Son los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza, por

ej. posesión de un bien, y no constituyen un índice de capacidad contributiva ya que

pueden estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativos. Se

utilizó hasta el siglo XIX.

* Personales o Subjetivos; se tiene en cuenta la persona del contribuyente, son los que

recaen sobre todos los elementos, negativos y positivos, que integran el concepto de

capacidad contributiva, por ej. si tiene o no cargas de familia. Se utilizó a partir del siglo

XIX. Franco sostiene que todos los impuestos son personales porque su destino no es

otro que gravar al contribuyente.

* Directos; son los que se pagan directamente por las personas que a tenor de las

disposiciones legales, deben soportar el gravamen, por ej. impuesto inmobiliario. Otro

criterio considera impuesto directo a los que se perciben periódicamente con arreglo a

ciertas listas en las que constan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes o

riquezas llamados a tributar. También se denominan directos los que gravan la capacidad

contributiva de la persona tal como ésta se manifiesta de una manera inmediata en el

producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relación directa entre el objeto

y la fuente del impuesto.

* Indirectos; aquel que se traslada a otra persona, por ej. impuesto a las ganancias. Otro

criterio considera impuesto indirecto a los que se recaudan de personas no registradas en

ninguna lista. También se denominan indirectos a los que gravan manifestaciones

indirectas de riqueza tales como el consumo, la transferencia de bienes o el volumen de

los negocios.

* Extraordinarios; aquellos que se aplican por uno o pocos períodos fiscales.

* Ordinario; se encuentran regularmente incorporados en la legislación tributaria.

* Proporcionales; la tasa o alícuota del gravamen no se modifica, cualquiera sea el monto

al que deba aplicarse.

* Progresivos; la alícuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible.

Los efectos económicos difieren según no se paguen, entonces hay evasión, o se

paguen, caso en que debe distinguirse:

* Percusión; del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que consiste en el pago

formal del impuesto al ente titular del mismo. En este momento el tributo cae sobre el

contribuyente de derecho y por coerción debe pagar.

* Incidencia; del impuesto sobre el contribuyente de hecho que consiste en el pago

efectivo del impuesto mediante una disminución real de su renta o patrimonio. En este

momento indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho o

definitivo que puede producirse por vía directa (cuando el contribuyente gravado es el

inciso) o indirecta (cuando se verifica la repercusión, o sea, la transferencia del impuesto

del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho).

* Traslación; del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en

virtud de la cual el primero se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava,

transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo. Para que exista traslación debe darse

primero la percusión y es necesario que, a consecuencia del impuesto se produzca una

64

variación en el precio a favor del contribuyente percutido y a cargo del contribuyente

incidido. El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones establecidas por

ley como hechos imponibles. Esa persona obligada por ley a pagar el impuesto, en

muchas ocasiones no es quien soporta la carga, por ej. la mayor parte de los impuestos al

consumidor soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que

los carga en sus precios. En la traslación se distingue la dirección y el grado. Según la

dirección que sigue la desviación del tributo, la traslación puede ser progresiva o hacia

delante (el impuesto se transfiere del productor al consumidor y hay un aumento de

precios por la restricción de la oferta), y regresiva o hacia atrás (cuando el impuesto va

desde el consumidor al productor y hay contracción de precios por la disminución en la

demanda). La traslación, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma

vertical, cuando la variación de precio se limita al producto o servicio gravado por el

impuesto, o en línea oblicua cuando el productor o el consumidor de un producto gravado

modifican la oferta o la demanda de otro producto no gravado, vertiendo el impuesto

sobre un productor o un consumidor distinto del que hubiere resultado incidido si la

traslación hubiese sido vertical.

* Repercusión; constituida por todos los otros efectos que se producen, además de la

traslación y de las consecuencias inmediatas de la incidencia. En este momento el

contribuyente puede obtener restitución o disminución del precio a quienes se les vende

mercaderías o un aumento de precios a quien compra sus servicios.

* Difusión; cuando el impuesto, luego de haber incidido en el contribuyente, se irradia en

todo el mercado mediante lentas, sucesivas en ventas y sucesivas fluctuaciones,

variación en la oferta y la demanda. Como consecuencia del impuesto se verifican

variaciones en el consumo, producto y ahorro.

2. TASAS

En este tributo existe vinculación entre el servicio producido por el Estado y el pago, es

decir, existe contraprestación donde se le paga al Estado como retribución de un servicio

público que se recibe de él.

La tasa, para Griziotti, son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias

pagas al Estado por quien solicita en forma particular servicios jurídico-administrativos, cuya

prestación es inherente a la soberanía del Estado.

Tiene carácter tributario porque es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su

poder de imperio, y sólo puede ser creada por ley. En cuanto a la carga de la prueba sobre la

efectividad o no de la prestación del servicio, primero la jurisprudencia la puso en cabeza del

contribuyente y luego en el Estado prestatario.

Villegas considera que es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el

servicio sea divisible. Considera que la actividad estatal vinculante debe ser inherente a la

soberanía estatal, es decir, las actuaciones relativas al poder de policía (actos administrativos) y

las referidas a la administración de justicia con poder de imperio.

El hecho que genera la tasa es la prestación efectiva o potencial de un servicio, en el

impuesto no. En la tasa hay vinculación con el servicio y el producido de la tasa, en forma

directa o indirecta, se relaciona con el servicio, en el impuesto no. El elemento diferenciador de

ambas clases de tributos, para algunos autores, lo proporciona la naturaleza del presupuesto: el

impuesto se conecta con una situación de hecho que si forma el objeto de la imposición es

65

porque se considera que constituye una manifestación directa o indirecta de una cierta

capacidad contributiva, es decir, una situación que se refiere exclusivamente a la persona del

obligado y a su esfera de actividad del ente público; el presupuesto de la tasa consiste en una

situación de hecho que determina o se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del

ente público que se refiere a la persona del obligado.

Si el producido de la tasa deja margen de utilidad, esa diferencia se denomina precio; en

cambio si no deja margen sólo se denomina tasa que se limita a cubrir el costo del servicio.

Si el Estado presta el servicio en condición de libre competencia, la contraprestación

abonada se denomina precio; en cambio si lo hace monopólicamente se denomina tasa.

En cuanto a la graduación, parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse

según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado; otra teoría sostiene que la

tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente.

Villegas sostiene que para que la tasa sea legítima y no arbitraria tiene que existir una

discreta y razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de la

actividad vinculante. Considera jurídicamente inadmisible que la graduación de la tasa tenga en

cuenta la mayor o menor riqueza del obligado, o sea, su capacidad contributiva.

3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales

derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.

Giuliani Fonrouge sostiene que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un

beneficio que puede derivar de una obra pública como de actividades o servicios especiales.

Por ej. la pavimentación que valoriza determinados bienes inmuebles.

Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, el incremento

adecuado para la cobertura de los gastos públicos indivisibles, la contribución especial se

concibe como un método para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes

públicos, que si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al mismo

tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las que es posible repartir

una parte del costo.

Jurídicamente el perfil de la contribución especial se identifica con el de la obligación

tributaria. Puede decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho

imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de

valor de los bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento

o ampliación de servicios públicos.

En cuanto a su naturaleza jurídica hay dos posturas: los que la consideran como

categoría autónoma (actualmente vigente) ya que si bien comparte con el resto de los tributos la

sujeción a la potestad de imperio, su particularidad es la ventaja del contribuyente o el mayor

gasto que éste provoca de manera que la deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es

proporcional a la ventaja o al gasto (Giannini); y los que le niegan la calidad de categoría

autónoma ya que no aceptan que la diferenciación se base en su causa económica porque

carece de relevancia para darle sustancia jurídica (Berliri).

* Contribuciones por Mejoras: cuando una obra que realiza el Estado mejora la calidad de

vida de los sujetos o su inmueble. Se relaciona con el beneficio que adquiere el sujeto. Su

hecho generador proviene de un beneficio que deriva de entes estatales. Es requisito

esencial que la persona obtenga un beneficio, diferencia con la tasa donde no es

66

necesario dicho beneficio. Se debe el tributo por acaecimiento de beneficios especiales.

Es personal y nace cuando finaliza la obra en cuestión.

* Contribuciones Especiales: son aquellas donde el gasto público se provoca de modo

especial por personas determinadas.

4. PRESION TRIBUTARIA.

Es la disminución del poder de adquisición o aumento en el costo de producción que

produce en un determinado sistema económico la actividad financiera del Estado.

Hay que distinguir entre presión fiscal (relación existente entre la cuantía de los ingresos

fiscales -comprenden todos aquellos para cuya recaudación se vale el Estado de su potestad

de imperio- y la renta colectiva) y presión financiera (relación entre ingresos públicos -incluye

fiscales, precios privados y públicos que derivan de explotaciones del dominio público y de los

monopolios fiscales- y la renta colectiva).

Dice Gangemi que la presión tributaria es positiva o negativa. La positiva consiste en la

disminución del poder de adquisición o el aumento del coste de producción que las economías

de un determinado sistema económico son obligadas a soportar por la actividad financiera del

Estado. La negativa, cuando las mismas economías se benefician del consiguiente empleo de

los impuestos en medida superior, igual o inferior a las relativas cargas, esto es, en el caso que

los beneficios superen a las cargas.

67

UNIDAD Nº 9.

RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

Con relación al concepto de ganancia su distingue:

* Teoría de la Fuente o Renta Producto: se considera que capital toda riqueza corporal e

incorporal y durable capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad

que se obtiene del capital. La renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su

contenido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es un

fenómeno regular que indica una capacidad contributiva normal, esto es, el producto que se

extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.

* Teoría de la Renta Incremento Patrimonial: considera a la ganancia como todo

incremento neto del patrimonio al término del año, en comparación con el patrimonio al

comienza del mismo año. Se considera ganancia a todo ingreso que incrementa el patrimonio, y

esta noción es amplísima.

La Corte ha dicho que es un principio fundamental en la ley de impuestos a los réditos

que el tributo no afecte en ningún caso a la fuente productiva de aquéllos y que las

disposiciones de la ley de impuesto a los réditos revelan que se ha procurado mantener en

cada una de ellas la distinción permanente entre capital y renta.

Desde el punto de vista económico, capital como opuestos a renta es todo bien o

conjunto de bienes susceptibles de producir réditos a su poseedor y todo capital preparado o

habilitado para producir réditos es fuente de éstos. La mayor valía representa un

enriquecimiento en el capital y no en la renta.

La materia imponible en la ley de réditos no es el capital sino el interés.

Se trata de un impuesto directo, y en tal carácter es originariamente provincial. Es

personal en su aplicación a las personas físicas, con alícuota progresiva (aumenta en función

del aumento de la base imponible), y real para sociedades de capital, con alícuota proporcional

(invariable cualquiera sea el monto de la imposición).

En cuanto los sujetos pasivos rige lo dispuesto por el art. 5 ley 11683. Referido a las

sucesiones indivisas cabe aclarar que las ganancias se dividen en 4 períodos. El primero es el

que está comprendido entre el comienzo del año fiscal hasta la fecha del fallecimiento. En este

período se atribuye la ganancia neta al causante.

El segundo período corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declaratoria de

herederos o de la aprobación del testamento. Es en este período que la sucesión indivisa se

constituye en contribuyente, se computan las ganancias y las deducciones imputables al

período indicado como si se tratara del causante.

Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobación del testamento hasta fecha

de aprobación de la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, los derecho-habientes sumarán

a sus propias ganancias la parte proporcional de las ganancias de la sucesión que corresponda

a su participación social o hereditaria, pro indiviso. En este período, la sucesión indivisa deja de

ser contribuyente para que lo sean los derecho-habientes.

Desde la fecha de aprobación de la cuenta particionaria en adelante, los derecho-

habientes incluirán en sus declaraciones juradas las ganancias que produzcan los bienes

hereditarios, o de la sociedad conyugal que se les hayan adjudicado.

68

Las sociedades de personas no son sujetos sino que cada uno de los socios debe

considerar como sujetos en su respectiva proporción las ganancias obtenidas por la sociedad,

excepto las S.R.L. y las sociedad en comandita por acciones que reciben tratamiento de

sociedades de capital conforme a lo prescripto por la ley 24698.

HECHO IMPONIBLE: según el art. 2 son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en

cada categoría y aun cuando no se indique en ellas;

Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que

implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación: es la aplicación del

concepto de renta producto que tiene en cuenta los frutos de una fuente que no se extingue.

Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las

condiciones del apartado anterior (permanencia o no de la fuente productora) obtenidos por

las sociedades de capital y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o

explotaciones unipersonales: en caso de sociedades de capital se sigue siempre el principio

de incremento patrimonial. También se aplica el mismo principio a las demás explotaciones,

empresas o sociedades salvo que se trate de profesiones liberales u oficios, corredor,

viajante de comercio y despachante de aduana, en cuyo caso el criterio es de ganancias

producto. Es condición para esta excepción que las actividades no se complementen con

una explotación comercial.

Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones,

títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga: si se vende

un bien que no es amortizable porque no está afectado a la actividad, la utilidad que obtiene

no está gravada porque se le aplica el criterio de renta producto.

Para el derecho privado, tanto los frutos de los bienes propios, como los del trabajo de

cada cónyuge, como las mejoras incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios,

pasan a tener tratamiento de gananciales. En cambio, la ley de impuestos 20628 establece que

corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de actividades personales,

bienes propios, bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo,

comercio o industria; corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes

gananciales, excepto que se trate de bienes adquiridos por la mujer, que exista separación

judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud

de una resolución judicial (arts. 29 y 30).

Ganancia Neta no Imponible y Cargas de Familia: según el art. 23 las personas de

existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas un importe en concepto de

ganancia no imponible (deben ser residentes), esto es, la suma que presumiblemente no está

sujeta al impuesto por corresponder a la propia subsistencia del sujeto; un importe en concepto

de cargas de familia por cónyuge, hijos, descendientes y ascendientes; un importe en concepto

de deducción especial cuando se trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta

categoría. Un carácter común de estas deducciones es que el monto deducible por ganancia no

imponible y cargas de familia como también de la deducción especial, no pueden constituir la

base de una justificación de un aumento patrimonial.

Balance Contable y Balance Impositivo: el primero es el que confeccionan las empresas

de acuerdo a las normas elaboradas por los Institutos Técnicos y Legales que rigen la profesión

contable. El impositivo es aquel que partiendo del contable se ajusta al cumplimiento de las

normas impositivas vigentes. El balance impositivo difiere del contable y por tanto cabe practicar

el ajuste que lo lleve a obtener un resultado compatible con la legislación impositiva. Para ello la

69

ley de impuestos a las ganancias establece cuales son los gastos que se admiten como

deducibles, por ej. gastos de movilidad, honorarios, amortizaciones de bienes del activo, etc.

Compensación de Quebrantos con Ganancias: el art. 19 permite el traslado de los

quebrantos, esto es, la pérdida de un ejercicio, a los años siguientes pero con un límite

temporal. Transcurridos 5 años después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá

hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos. Los quebrantos

provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo

podrán compensarse con ganancias que revistan esa misma condición.

Ajuste por Inflación: la ley 21894 introdujo este mecanismo limitado a la tercera

categoría, la ley 23260 modificó parcialmente el régimen.

Categorías de Ganancias: en el derecho comparado se encuentran distintas

modalidades en cuanto a la declaración o exposición de las utilidades, puede distinguirse entre

método celular (se declaran las ganancias de acuerdo con su naturaleza y su origen en forma

independiente), método global (se declaran las ganancias sumando los distintos tipos sin

distinción) y método mixto (es el que sigue Argentina y en el cual en principio se distingue en

categorías de ganancias y se le otorga a cada una de ellas un criterio distinto y se suman esos

formularios singulares en un formulario colector). La ley 20628 establece 4 categorías y,

siguiendo el método mixto, le da un tratamiento individual a cada una de las categorías y

resume los resultados en un único formulario colector para la liquidación del impuesto que

corresponde a todas las categorías. Las 4 categorías son:

Renta del Sueldo (art. 41): en tanto no corresponda incluirlas en la tercera

categoría, pertenecen a la primera y deben ser declaradas por el propietario de los bienes

raíces respectivos el producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles, cualquier

especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de

derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, el valor de las mejoras

introducidas a los inmuebles que traigan beneficio para el propietario, el importe abonado por

los inquilinos o arrendatarios de bienes muebles. La ley establece como presunción de pleno

derecho que el valor locativo de todo inmueble no es inferior al fijado por la Administración

de Obras Sanitarias de la Nación o al establecido por las municipalidades para el cobro de

tasas de alumbrado, barrido y limpieza, y a falta de éstos podrá ser establecido por la

A.F.I.P.-

Renta de Capitales (art. 45): la renta de títulos, bonos, letras de la tesorería,

debentures, cauciones, cualquiera sea su denominación y forma de pago, los beneficios de

la locación de cosas muebles, las rentas vitalicias y ganancias o participaciones en seguros

de vida, etc.

Beneficios de las Empresas y ciertos auxiliares de comercio (arts. 49, art. 69):

ganancias obtenidas por los responsables de la sociedad de capital, todas las que deriven de

cualquier otra clase de sociedad constituidas en el país o empresas unipersonales, las

derivadas de la actividades de comisionistas, rematadores y demás auxiliares de comercio,

las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, y

todas aquellas ganancias que no estén incluidas en otras categorías.

Rentas del Trabajo Personal (art. 79): constituyen ganancia de esta categoría el

desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares, trabajo personal

efectuado en relación de dependencia, jubilaciones y pensiones, retiros y subsidios si tienen

origen en el trabajo personal, ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de

albacea, síndico o gestor de negocios.

70

Alícuotas: personas físicas y sucesiones indivisas mientras no exista declaratoria de

herederos (9% al 35%), sociedad de capital (35%).

La ley admite deducir de los ingresos los gastos efectuados para obtener, mantener y

conservar las ganancias gravadas por el impuesto. Las deducciones constituyen detracciones

permitidas por la ley con vistas a determinar la ganancia neta imponible para contemplar, en el

cálculo respectivo, una serie de gastos reales o presuntos del contribuyente. Las razones por

las cuales la ley admite deducir tales gastos pueden ser de tres órdenes:

Establecer la ganancia neta gravada.

Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas físicas y

sucesiones indivisas.

Contemplar aspectos de política tributaria.

Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar,

ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción

se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas o proporción respectiva.

Las deducciones generales están legisladas en el art. 81 y son donaciones al fisco

nacional, actividad educativa, investigación científica, etc.

Las deducciones especiales para todas las categorías están en el art. 82.

Las deducciones especiales para las distintas categorías están en los arts. 85 y sigtes.

Las deducciones no admitidas por la ley están en el art. 88 y son los gastos personales y

de sustento del contribuyente, la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del

contribuyente y los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.

Las exenciones constituyen liberaciones de pago del impuesto que la ley contempla a

favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o de determinadas clases de

ganancias (exenciones objetivas) que, de otro modo, estarían gravadas. Se considera que una

actividad se encuentra exenta cuando, si bien en principio está alcanzada por un gravamen, por

corresponder al hecho imponible previsto, se la excluye en forma expresa del mismo.

Las exenciones generales están enunciadas en el art. 20 de la ley y son ganancias del

fisco nacional, provincial y municipal, ganancias de entidades exentas por leyes nacionales, las

remuneraciones de extranjeros en el país y las ganancias de instituciones religiosas,

fundaciones y entidades civiles.

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Ley 25063.

El hecho imponible es la titularidad de activos valuados de acuerdo a lo que prescribe la

ley, que regirá por el término de 10 ejercicios anuales.

Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los

activos restantes al tiempo de cierre de dichos ejercicios y en proporción al período de duración

de los mismos.

Los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo

que reste para contemplar el período total de vigencia previsto. A tal fin se efectuará la

pertinente liquidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio

inmediato siguiente.

En el dictamen 35/01 se expresa que se encuentran gravadas por el impuesto a la

ganancia mínima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los inmuebles

rurales, quedando fuera del ámbito los restantes bienes poseídos por la persona física de tales

entes.

71

Los sujetos pasivos son las sociedades domiciliadas en el país, las asociaciones civiles

y fundaciones domiciliadas en el país, empresas o explotaciones unipersonales domiciliadas en

el país perteneciente a personas domiciliadas en el país, personas físicas y sucesiones

indivisas titulares de inmuebles reales, fideicomisos constituidos en el país y establecimientos

estables domiciliados o ubicados en el país.

No se considerará establecimiento estable la realización de negocios en el país por

medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación

independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios.

2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. LEY 23966, TÍTULO VI.

Se estableció con carácter de emergencia y recae sobre los bienes personales

existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior. Se trata de un

impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas, constituyendo un

verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.

El hecho imponible consiste en la posesión al 31 de diciembre de cada año, por

personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero,

de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.

Los sujetos pasivos son:

Personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el

mismo por los bienes situados en el país y en el exterior.

Personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en

el exterior, por los bienes situados en el país.

Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación,

recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas,

establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados, radicados o

ubicados en el exterior, se presume iure et de iure que los mismos pertenecen a personas

físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, teniendo el tratamiento de

pago único y definitivo.

72

UNIDAD Nº 10.

REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Es aquel en que el valor agregado se determina mediante sustracción sobre base

financiera, de acuerdo con la técnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio de

imposición exclusivo en el país de destino, para evitar la acumulación de cargas en el tráfico

internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo

realizado en el país que lo aplica.

El primer país europeo que lo aplica es Francia en 1968. En nuestro país es incorporado

por ley en 1974. En 1975 sustituyó al impuesto a las ventas y a la actividad lucrativa, que era

monofacética. Actualmente es plurifacético, afecta paulatinamente cada una de las etapas del

proceso de producción y comercialización con lo cual libera al primer productor de la carga del

impuesto.

En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:

Método de Adición o Acumulativo: consiste en sumar todos los componentes del

valor añadido de una entidad sometida a tributación.

Método de Sustracción o de Deducción: consiste en deducir de unas cifras brutas

una serie de partidas para determinar el importe líquido de la deuda tributaria.

En cuanto al hecho imponible del este impuesto son cada una de las ventas de bienes y

prestaciones de servicios que tiene lugar desde la iniciación del circuito económico conformado

por los ciclos de producción y distribución hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso,

desde la importación o prestación a dichos consumidores (arts. 1, 2, 3 y 4 incs. a, b, d y f).

La definición de los sujetos pasivos cobra importancia ya que la delimitación del objeto

está íntimamente relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los casos

de cosas muebles.

Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al precio o

contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectúan el importe que resulta de aplicar

la tasa del impuesto sobre el importe total de dichos precios o contraprestaciones (la base del

cálculo del débito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momento en que se

perfecciona el hecho imponible), facturándolo en forma discriminada, a la vez, para determinar

su obligación tributaria, deducen el importe de ese componente del precio que le hubieran

facturado otros sujetos del impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raíz de

importaciones realizadas.

El art. 4 establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto (aspecto subjetivo del

hecho imponible). Quedan incluidas en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la

calidad de uniones transitorias de empresas (desde el punto de vista tributario es un nuevo ente

con capacidad contributiva y sujeto del I.V.A.), agrupamientos de colaboración empresaria,

consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no

societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, y esto es por la autonomía del derecho

tributario.

En cuanto al nacimiento del hecho imponible deben considerarse todas las

transacciones que se registren desde el inicio del ciclo de producción de bienes y servicios y a

las que tengan lugar durante el ciclo de distribución, incluyendo las operaciones realizadas con

los consumidores finales. Para liquidar el I.V.A. es necesario conocer con exactitud a partir de

73

que momento nacen las obligaciones tributarias derivadas de ese gravamen, esto es el aspecto

temporal del hecho imponible, y ello se encuentra en el art. 5.

La exención supondrá un beneficio efectivo para el consumidor final cuando se aplique a

todas las fases por las que pueda pasar un producto o en el momento de su venta al

consumidor final. Si el sujeto pasivo del gravamen realiza operaciones gravadas y exentas, por

aplicación de la regla de prorrata sólo podrá computar los créditos fiscales originados en las

adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas. Un ejemplo de exención es el

contenido en el art. 7 inc. h.

La alícuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto de la venta, de la locación o

de la prestación de servicios que es el que resulte de una factura o documento equivalente

extendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos similares de acuerdo

con las costumbres de plaza.

El I.V.A. es un gravamen jurídica y técnicamente trasladable, multifásico o polifásico no

acumulable, de modo que el consumidor final que sufre la carga efectiva del tributo, abona

exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor valor que se incorporó en las distintas

etapas económicas. Su efecto piramidal se elimina mediante el mecanismo del débito fiscal y

crédito fiscal (arts. 11 a 17). Del juego de los arts. 11 y 12 resulta que al precio debe añadírsele

el porcentual del I.V.A. y el comprador debe pagar precio más I.V.A.- Cuando éste a su vez

vende, debe añadir el I.V.A. al nuevo precio (será su débito fiscal) pero podrá deducir el que

pagó en la etapa anterior (crédito fiscal).

Cuando de la liquidación surge un saldo a favor que resulta por aplicación del débito y

del crédito fiscal (que se origina cuando el crédito es superior al débito), sólo deberá aplicarse a

los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (el mes siguiente), son

los denominados saldos técnicos. Cuando los saldos de impuesto a favor del contribuyente

emergen de ingresos directos podrán ser objeto de compensaciones, acreditaciones, o en su

defecto les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros, son denominados saldos de

libre disponibilidad.

El impuesto resultante se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de

declaración jurada efectuada en formulario oficial.

Entre los sujetos y en el orden nacional se encuentran las siguientes categorías:

Responsables Inscriptos: deben percibir el débito fiscal e ingresarlo

mensualmente, neto del crédito fiscal.

Responsables no Inscriptos: están eximidos de percibir y liquidar el impuesto

pero deben pagar un impuesto adicional del 50% en cada compra que efectúan a un

responsable inscripto. Los responsables comprendidos en los incs. a y e del art. 4, que

sean personas físicas o sucesiones indivisas que no tengan opción de incluirse en el

régimen simplificado para pequeños contribuyentes podrán optar por inscribirse como

responsables, o en su caso solicitar la cancelación de la inscripción, asumiendo la

calidad de responsables no inscriptos, cuando en el año calendario anterior al período

fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por

un monto que no supere el de los ingresos brutos considerados para definir la última

categoría de ese régimen.

Exentos o no Responsables: los consumidores finales, si bien son los sujetos

percutidos por el gravamen, no son sujetos de la relación jurídico tributaria (relación de

jure entre el fisco y contribuyente).

74

Respecto de los exportadores se considera que existe una alícuota impositiva de 0%.

Este tipo se aplicaría a aquellas operaciones que se quieren que no soporten el impuesto, pero

que sí puedan deducir el importe correspondiente a sus adquisiciones. Si las exportaciones

estarían exentas, no darían derecho a deducir el impuesto correspondiente a las compras; en

cambio, si están sujetas, aunque no originen débitos, dan derecho a crédito fiscal deducible. Si

la empresa que las realiza efectúa otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a las

compras podrá deducirse de ellas y no se aplicará la regla de prorrata y en caso contrario, si el

impuesto correspondiente a las operaciones sujetas no es suficiente, deberá devolverse el

impuesto no deducido.

El principio general referido a no exportar impuesto está contemplado en el art. 43. Las

exportaciones están exentas del I.V.A. económica pero no jurídicamente (porque jurídicamente

se le aplica la tasa cero), es decir, que al precio de exportación no debe añadirse gravamen

alguno, pero en ese precio se encuentra incorporado el I.V.A. que pagó el exportador en su

compra en el mercado interno y que no puede utilizar como crédito fiscal y pasa a ser un costo.

Monotributo. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. Ley 24977.

Constituye un régimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias

y al valor agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre como

pequeño contribuyente según su actividad, sus ingresos y una serie de parámetros objetivos.

Sus principales características son:

Provoca la eximición del impuesto a las ganancias, del I.V.A. y de las

contribuciones patronales de jubilación.

Pueden incluirse en el régimen las personas físicas, las sucesiones indivisas y

algunas sociedades (las que no superen los $144.000) que pagarán un importe superior

al de las personas físicas.

Constituye un importe fijo por mes en función de indicadores del nivel de

actividad.

Quienes se inscriben deberán emitir facturas o documentos equivalentes, exigir

las correspondientes a sus erogaciones, así como conservarlas, pero están eximidos de

registrarlas en los libros.

Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de las ventas,

obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia

o ajena excluidas aquellas que se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de

acuerdo con las costumbres de plaza.

El ingreso mensual del tributo se efectúa en función de ocho categorías en las que

pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes físicas y precio unitario

de operaciones asignadas a las mismas.

Quedan excluidos de este régimen, por ejemplo, los contribuyentes que hagan

intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros, los corredores de títulos,

los que alquilen o administren inmuebles, despachantes de aduana, etc.

Los monotributistas no pueden discriminar el impuesto de este régimen en las facturas o

documentos vistas en la ley de impuesto a las ganancias. Con respecto al I.V.A. sus

adquisiciones no generan crédito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no general

débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o

prestatarios.

75

En lo que refiere al régimen sancionatorio, se aplica la 11683 con la siguiente

particularidad en el caso de las sanciones establecidas en el art. 40 se agregan estas nuevas

situaciones: que sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o

documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones

aplicadas a la actividad; y que no exhibiere en lugar visible su condición de pequeño

contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscripto o la constancia de

pago del régimen simplificado correspondiente al último mes. No resulta de aplicación el art. 48,

excepto la relativa al art. 38 contenida en el último párrafo de esa norma. Contra las

resoluciones será procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el art. 76.

Los monotributistas quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de

percepción de impuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes ni

resultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.

Respecto de su vinculación con el I.V.A. pueden señalarse:

o La responsabilidad establecida en el último párrafo del art. 4 también será de

aplicación en los casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28

que los responsables inscriptos realicen con los monotributistas.

o Los monotributistas que habiendo renunciado o resultado excluidos del régimen,

adquieran la calidad de responsables inscriptos, serán pasibles del tratamiento previsto en el

art. 16 por el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos

imponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su cambio de condición frente al

tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indicadas en el segundo párrafo

del art. 28, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en los dos primeros párrafos del art.

32 pudiendo efectuar los cómputos autorizados.

o Quedan exceptuadas de lo establecido en el art. 19 del régimen las operaciones

registradas en los mercados de cereales a término en las que el enajenante sea un

monotributista inscripto en el régimen.

o Las operaciones de quienes vendan en nombre propio bienes de terceros a que

se refiere el art. 20, no generarán crédito fiscal para el comisionista o consignatario cuando

el comitente sea un pequeño contribuyente inscripto en el régimen. La alícuota establecida

en el segundo párrafo del art. 28 también será de aplicación cuando el comprador o usuario

sea un pequeño contribuyente inscripto en el régimen.

o Igual tratamiento al previsto en el art. 30, primer párrafo, deberá aplicarse a las

ventas o prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 que los responsables

inscriptos realicen con los monotributistas. Los responsables inscriptos que opten por

adquirir la calidad de pequeños contribuyentes deberán practicar la liquidación prevista en el

cuarto párrafo del art. 32, excepto en lo referido al impuesto determinado de conformidad

con lo dispuesto en el art. 30. La condición de consumidores finales establecida en el art. 33

es aplicable a los pequeños contribuyentes. La obligación del primer párrafo, art. 34, es

aplicable para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes no respaldadas por las

facturas de compra o documentos equivalentes.

o Las disposiciones del art. 38 no son de aplicación para las operaciones que se

realicen con los pequeños contribuyentes, excepto cuando se trata de ventas o prestaciones

comprendidas en el segundo párrafo del art. 28.

2. IMPUESTOS INTERNOS.

76

Una de las clasificaciones adoptadas desde el punto de vista teórico distingue entre:

impuestos a la renta, impuestos patrimoniales e impuestos al consumo. Estos últimos se

pueden implementar de dos maneras: impuestos generales al consumo que tienden a gravar la

industrialización y comercialización de la casi totalidad de los productos; e impuestos selectivos

al consumo que gravan únicamente ciertos consumos específicos que, en virtud del principio de

legalidad que rige en materia tributaria, deben ser taxativamente enumerados por la ley.

El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendiendo por tal,

como criterio general la transferencia a cualquier título, su despacho a plaza y su posterior

transferencia por el importador a cualquier título.

Es característica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago las

mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de

fraccionamiento.

Se liquidan aplicando las respectivas alícuotas sobre el precio neto de venta que resulte

de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el

impuesto. En los casos de consumo de productos de propia elaboración sujetos al impuesto, se

tomará como base imponible el valor aplicado en las ventas de esos mismos productos que se

efectúen a terceros.

El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la ley, se liquida y se abona

por mes calendario sobre base de declaración jurada.

Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fabricante o importador, entre otros.

77

UNIDAD Nº 11.

REGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL.

1. IMPUESTO INMOBILIARIO

Se trata de un impuesto provincial, que las provincias conservan como facultades

originarias no delegadas a la Nación.

Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario moderno exhibe

características de los impuestos personales.

Hecho Imponible: Por los inmuebles situados en el territorio de la Provincia, deberán

pagarse los impuestos básicos anuales establecidos en este Título, de acuerdo con las

alícuotas proporcionales que establezca la Ley Impositiva anual y aplicable sobre las

valuaciones fiscales de la tierra y de las mejoras computando sus montos separada o

conjuntamente. El importe anual del impuesto básico por cada cargo no podrá ser inferior a la

suma que fija la Ley Impositiva anual. (art. 105)

Los terrenos situados en zonas urbanas que este Código considere fiscalmente como

baldíos, estarán sujetos al pago de un impuesto inmobiliario adicional (art. 106)

Los terrenos baldíos soportarán un inmobiliario adicional equivalente a la resultante de

aplicar las escalas del impuesto básico sobre una valuación de mejoras potenciales que serán

proporcionales al valor fiscal de la tierra, y cuya relación fijará la Ley Impositiva anual.

Serán considerados baldíos los terrenos ubicados dentro del radio urbano de los

municipios de 1 y 2 categoría cuando los mismos no tengan mejoras habitables o cuando

tengan mejoras que sin ser habitables, no cumplan con el propósito para el que fueron

efectuadas. No estarán sujetos al adicional por baldío los inmuebles declarados por ley de

interés general y sujetos a expropiación, mientras subsista tal condición. (art. 107)

En los casos de SUBDIVISIÓN DE LOS INMUEBLES las alícuotas básicas y adicionales que

determine la Ley Impositiva anual, se aplicarán sobre su valor total, en tanto no se exteriorice el

fraccionamiento por transmisión de dominio, ya fuera por escritura pública o boleto de

compraventa inscripto en el registro general. Tratándose de inmuebles sujetos al régimen de

propiedad horizontal, se aplicará igual procedimiento a partir del acto en que se justifique la

inscripción en el registro general del reglamento de copropiedad y administración, y siempre

que en la escritura constare la subdivisión. Los bienes indivisos se considerarán como

pertenecientes a un mismo propietario con respecto a la liquidación del Impuesto y del cálculo

de los índices.

De los Contribuyentes y Demás Responsables.

Sujeto Pasivo: Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los

poseedores a título de dueño. (art.109)

En los casos de ventas de inmuebles a plazo, cuando no se haya realizado la

transmisión del dominio, tanto el propietario del inmueble como el adquirente, se considerarán

contribuyentes y obligados solidariamente al pago del impuesto. (art. 110).

Responsabilidad de los Escribanos Públicos y Autoridades Judiciales: los que

intervengan en la formalización de actos que den lugar a la transmisión del dominio o

constitución de derechos reales sobre inmuebles objeto de los presentes gravámenes están

obligados a asegurar el pago de los mismos que resultaren adeudados, quedando facultados a

retener de los fondos de los contribuyentes que estuvieran a su disposición

Exenciones - De carácter general:

78

a) Los inmuebles del Estado Nacional, del Estado Provincial, Municipalidades y

Comunas de la Provincia, sus dependencias y reparticiones autárquicas, demás entidades

públicas y entidades paraestatales creadas por ley, excluyéndose siempre aquéllas que estén

organizadas según las normas del Código de Comercio;

b) Los inmuebles destinados a templos religiosos y sus complementarios, accesorios o

dependencias de los mismos, inmuebles de Arzobispados y Obispados de la provincia,

conventos, seminarios y otros edificios afectados a fines religiosos o conexos y/o pertenecientes

a entidades religiosas debidamente reconocidas y registradas, como así también los destinados

a cementerios, que pertenecieren a estas entidades.

c) Los inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios y escuelas, bibliotecas,

universidades populares, institutos de investigaciones científicas, salas de primeros auxilios,

puestos de sanidad, siempre que los servicios que presten sean absolutamente gratuitos y

destinados al público en general y que dichos inmuebles sean de propiedad de las instituciones

ocupantes o cedidas a las mismas a título gratuito. Gozarán de la misma exención los

inmuebles destinados a colegios y escuelas cuyos servicios no sean absolutamente gratuitos,

cuando impartan a un mínimo del veinticinco por ciento (25%) de su alumnado, enseñanza

gratuita indiscriminada y en común con los demás alumnos.

d) Los inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas, como así los

que constituyan su patrimonio aun cuando produzcan rentas siempre que la utilidad obtenida se

destine a fines de asistencia social;

e) Los inmuebles de propiedad de asociaciones deportivas;

f) Los inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios o profesionales,

de sociedades cooperativas de vivienda y/o trabajo, asociaciones de fomento, asociaciones

vecinales con personería jurídica, asociaciones mutualistas, centros de jubilados y los partidos

políticos, siempre que les pertenezcan en propiedad. Esta exención no alcanza a los inmuebles

de asociaciones mutuales que operen en el mercado del seguro. Las exenciones se extenderán

a solicitud de parte en cualquier tiempo y subsistirán mientras las condiciones que le dieron

origen no varíen y la norma impositiva no sufra modificaciones.

g) Los edificios en construcción en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que

ésta dure;

h) Los inmuebles de entidades sociales, siempre que justifiquen tener bibliotecas con

acceso al público y realicen actos culturales, como ser conciertos, conferencias, exposiciones

de arte, etc., con entrada libre;

i) Los inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales, en la parte afectada

por los mismos;

j) Los inmuebles que se ofrezcan en donación a la Provincia, cuya aceptación haya sido

dispuesta por el Poder Ejecutivo. Esta exención comprenderá los impuestos no prescriptos

pendientes de pago, sus recargos, intereses y multas. Cuando estos inmuebles sean parte de

una parcela mayor la exención alcanzará solamente a la fracción que se dona;

k) Los inmuebles de propiedad de las representaciones diplomáticas extranjeras, o los

que alquilen, cuando de acuerdo al contrato respectivo, los impuestos sobre la propiedad estén

a cargo del inquilino;

l) Los inmuebles exentos por leyes especiales;

m) Los inmuebles de propiedad de discapacitados y de los ex-combatientes en la Guerra

de Malvinas cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300, siempre que se encuentren

destinados a vivienda propia y no sean ellos ni sus cónyuges titulares de dominio de otros

79

inmuebles. Cuando los beneficiarios de esta exención sean condóminos regirá para la parte

proporcional de su condominio.

n) Los inmuebles cuya titularidad corresponda a Jubilados y Pensionados, que no se

encuentren en actividad y cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300 o una vez y media

el haber mínimo fijado por la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Provincia de Santa Fe, el

que fuera menor, y siempre que se encuentren destinados a vivienda propia, y no sean ellos ni

sus cónyuges titulares de dominio de otro inmueble.

De la Base Imponible:

Puede tenerse en cuenta:

a) el valor de la tierra, edificios o mejoras;

b) mediante declaración jurada, las características del inmueble;

c) indicios externos o estimación catastral.

Monto Imponible: está constituida por la valuación de los inmuebles determinados de

conformidad con las leyes de valuación y catastro y multiplicado por los coeficientes de

actualización que fije la Ley Impositiva anual y deducido los valores exentos establecidos en

este Código o en leyes especiales.

Forma de Pago: deberán ser pagados anualmente, en una o más cuotas en las

condiciones y términos que el Poder Ejecutivo establezca.

2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Grava las actividades lucrativas. Es un impuesto provincial, indirecto al consumo, cuyo

origen se encuentra en Alemania e Italia, donde perdió relevancia a raíz del IVA.

CARACTERES:

* Real: BULIT lo considera como un gravamen de tipo real, porque para su cuantificación

se tiene en cuenta los ingresos brutos gravables del sujeto.

* Indirecto: Hay discrepancias en cuanto a considerarlo un impuesto directo o indirecto;

muchos sostienen que se trata de un impuesto indirecto porque se paga sobre los ingresos

brutos, que son originados por la venta de bienes y servicios (grava el consumo). Los que

sostienen la posición contraria -directo- parten de la base que el impuesto grava una actividad.

* Territorial: Es territorial, en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades

ejercidas en todo o en parte dentro del ámbito físico del Estado local que lo impone.

* General.

* Periódico.

* Proporcional.

*De efecto regresivo.

Del Hecho Imponible: Por el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdicción de la

Provincia de Santa Fe del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes,

obras o servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la

naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se

realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de

transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, etc.) , se pagará un impuesto de

acuerdo con las normas que se establecen en el presente título.

Actividades y Hechos Alcanzados: se encuentran alcanzados por el impuesto:

a) las operaciones de préstamos de dinero, con o sin garantía;

80

b) la intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones,

participaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas;

c) la comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por

cualquier medio;

d) las explotaciones agrícolas, pecuarias, avícolas, de granja, mineras, forestales e

ictícolas;

e) la locación de inmuebles cuando los ingresos pertenecientes al locador sean

generados por la locación de más de cinco (5) inmuebles;

f) la venta de inmuebles en los siguientes casos:

1) cuando los inmuebles vendidos provengan del fraccionamiento;

2) la venta de inmuebles por quien los haya construido -directa o indirectamente-

bajo el régimen de la Ley N 13.512;

3) la venta de inmuebles efectuada dentro de los dos (2) años de su adquisición.

g) el ejercicio de profesión liberal organizada bajo la forma de empresa.

Ingresos Brutos no Gravados: No constituyen ingresos brutos gravados por este

impuesto, los generados por las siguientes actividades:

a) el trabajo personal realizado en relación de dependencia, con remuneración fija o

variable, el desempeño de cargos públicos, las jubilaciones y otras pasividades en general;

b) el transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas

constituidas en el exterior, en Estados con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba

acuerdos o convenios para evitar la doble imposición en la materia, de los que surja, a

condición de reciprocidad, que la aplicación de gravámenes queda reservada únicamente al

país en el cual estén constituidas las empresas;

c) las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de

productos y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los

mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas. Esta disposición no alcanza

a los ingresos brutos generados por las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje,

depósito y toda otra de similar naturaleza;

d) los honorarios de directores, consejeros, síndicos y consejos de vigilancia de

sociedades de la Ley de Quiebras y de cooperativas;

e) los subsidios y/o subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias,

Municipalidades y Comunas;

f) las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de

reintegros o reembolsos acordados por la legislación nacional.

Contribuyentes:

Son contribuyentes del impuesto los mencionados en el Artículo 17:

Art.17: Son CONTRIBUYENTES de los impuestos las personas de existencia visible,

capaces o incapaces, las personas jurídicas, las sucesiones indivisas, las sociedades o

asociaciones y entidades con o sin personería jurídica, que realicen los actos y operaciones o

se hallen en las situaciones que este Código o leyes fiscales especiales consideren como

hechos imponibles....que realicen o desarrollen las actividades, actos, hechos u operaciones

que generen los ingresos brutos gravados. Las sucesiones indivisas serán contribuyentes

desde la fecha de fallecimiento del causante hasta la fecha de declaratoria de herederos o de

declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad. Asimismo, mantendrán su

condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil o

81

comercial, con relación a las ventas en subastas judiciales y, a los demás hechos imponibles

que se efectúen o generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.

Agentes de Retención y Percepción: En los casos y en la forma que disponga la API, la

percepción del impuesto también podrá realizarse mediante retención o percepción en la fuente.

A tal fin establecerá quienes deberán actuar como agentes de retención o percepción, pudiendo

tratarse de personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personería jurídica,

reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autárquicas o no, y toda entidad que

intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por

el impuesto.

Agentes de Información: La API podrá establecer la obligación de actuar como agentes

de información, ya sea con carácter general o bien con referencia a determinados actos,

hechos, operaciones o actividades de los que pudieran derivar o deriven ingresos alcanzados

por el impuesto, o por razones de control del cumplimiento de las obligaciones fiscales a las

personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personería jurídica, reparticiones

nacionales, provinciales o municipales, autárquicas o no, y toda entidad que intervenga en los

mismos, o que posea datos o información que faciliten la administración, fiscalización y/o

verificación del cumplimiento del gravamen. Cuando los aludidos responsables omitieren el

cumplimiento de su obligación en tiempo y forma, se harán pasibles de las sanciones que

dispone este Código.

De la Base Imponible.

Determinación del Gravamen: Salvo expresa disposición en contrario, el impuesto se

determinará sobre la base de los ingresos brutos gravados devengados durante el período

fiscal.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o

servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas

por los servicios, la retribución de la actividad ejercida, los intereses y/ o actualizaciones

obtenidas por préstamos de dinero, plazos de financiación, mora o punitorios, los recuperos de

gastos sin rendición de cuentas, o en general, al de las operaciones realizadas.

El valor o monto total referido en el párrafo anterior, será el que resulte de las facturas o

documentos equivalentes extendidos por los contribuyentes o responsables obligados al

ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las

costumbres de plaza. Cuando las operaciones se pacten en especie, el ingreso bruto estará

constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado,

aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza a la

fecha de generarse el devengamiento.

Imputación al Período Fiscal: Los ingresos brutos se imputarán al período fiscal en que

se devengan, salvo las excepciones previstas en el presente título se entenderá que los

ingresos se han devengado.

a) en el caso de venta de inmuebles, desde el momento de la firma del boleto, de la

posesión o escrituración, lo que fuere anterior. Si con anterioridad a la fecha en que ocurra

alguna de dichas situaciones se realizan pagos de cuotas o entregas a cuenta del precio

convenido, tales ingresos parciales estarán sujetos en esa proporción al gravamen en el

momento del período fiscal en que fueron efectuados;

b) en el caso de venta de otros bienes, desde el momento de la facturación, de la

entrega del bien o acto equivalente, o de la percepción de pagos a cuenta de precio, lo que

fuere anterior;

82

c) en los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la

aceptación del certificado de obra parcial o total, o de la percepción total o parcial del precio o

de la facturación, el que fuere anterior;

d) en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios -excepto

las comprendidas en el inciso anterior- desde el momento en que se factura o termina total o

parcialmente la ejecución o prestación pactada, o de la percepción de pagos a cuenta de

precio, lo que fuere anterior;

e) en el caso de provisión de energía eléctrica, gas o prestaciones de servicios de

comunicaciones, telefonía o telecomunicaciones, desde el momento en que se produzca el

vencimiento del plazo fijado para su pago o desde su percepción total o parcial, el que fuere

anterior;

f) en el caso de provisión de agua o prestación de servicios cloacales, desde el momento

de la percepción total o parcial;

i) en los demás casos, desde el momento en que se genera el derecho a la

contraprestación. A los fines de todo lo expuesto precedentemente, se presume que el derecho

a la percepción se devenga con prescindencia de la exigibilidad.

Determinación del Ingreso: se considerará -sin prueba en contrario- que el ingreso bruto

es el fijado para operaciones normales realizadas por los contribuyentes o responsables, o en

su defecto, el valor corriente en plaza.

De la Determinación, Liquidación y Pago

Período Fiscal. Pago: El período fiscal será el año calendario. El pago se hará por el

sistema de anticipos y ajuste final sobre ingresos calculados sobre base cierta, en la forma,

condiciones, plazos y con los requisitos que determine la Administración Provincial de

Impuestos. Las liquidaciones de anticipos revestirán el carácter de declaración jurada. En todos

los casos, los anticipos abonados fuera de término, no abonados o abonados por un monto

inferior al que correspondiere, devengarán los intereses resarcitorios y actualizaciones, y darán

origen a las sanciones previstas en este Código.

Liquidación del Impuesto. Declaraciones Juradas: El impuesto se liquidará por

declaración jurada en los plazos y condiciones que determina la API.

Alícuotas: La Ley Impositiva fijará la alícuota básica así como las distintas alícuotas

diferenciales a aplicar a los ingresos brutos gravados. El PE podrá fijar alícuotas diferenciales

con carácter objetivo. La Ley Impositiva fijará los impuestos mínimos a abonar por los

contribuyentes, tomando en consideración la actividad, categoría de los servicios prestados, o

actividades realizadas, el mayor o menor grado de suntuosidad, las características económicas

u otros parámetros representativos de la actividad, hechos, actos u operaciones que generen

los ingresos brutos gravados.

Determinación de la Base Imponible: tratándose de uno o más anticipos no ingresados o

informados y existiendo impuesto determinado por declaraciones juradas o verificaciones de

oficio, la API estimará la base imponible -a su elección- por alguno de estos métodos:

a) se tomará como punto de referencia la última base imponible por anticipos, declarada

o verificada y se la podrá ajustar por devaluación monetaria mediante la aplicación de

coeficientes generales fijadas por la API y relacionadas con la evolución de los negocios y

actividades económicas en general;

b) se tomará como punto de referencia la base imponible del anticipo declarado o

verificado en el mismo mes que el que se liquida, correspondiente al período fiscal inmediato

83

anterior o del anticipo declarado o verificado en el mes inmediato anterior al que se liquida

correspondiente al mismo ejercicio;

c) se tomará como punto de referencia el promedio mensual que resulte de dividir la

base imponible que arroje la declaración jurada del último período fiscal que hubiera sido

presentado, por el número de meses calendarios que la misma comprenda, computándose

como tales las fracciones superiores a quince (15) días corridos.

d) se tomará como base imponible del anticipo que se estima la que surja de las

operaciones registradas contablemente de conformidad a las disposiciones vigentes, o que

consten en actas suscriptas por el responsable ante funcionarios de la misma, o de otro tipo de

documentación suministrada por el contribuyente o responsable.

3. IMPUESTO DE SELLOS

Se reúnen distintos impuestos que siempre gravan determinados actos u operaciones,

tanto civiles como comerciales, y generalmente a título oneroso. Se clasifican como impuestos a

la circulación de riqueza.

De los Hechos Imponibles: Por todos los actos, contratos y operaciones de carácter

oneroso que se realicen en territorio de la Provincia, se pagará este impuesto.

También se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y

operaciones realizadas fuera de la jurisdicción de la Provincia, cuando de su texto o como

consecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en

ella. Si los instrumentos respectivos hubieran sido repuestos correctamente en las jurisdicciones

de origen, podrá deducirse del impuesto que corresponde tributar en la Provincia de Santa Fe el

monto ingresado en aquélla hasta el monto que resulte obligado en esta jurisdicción y siempre

que refiera al mismo hecho imponible.

Instrumentación: Por todos los actos, contratos y operaciones deberán satisfacerse los

impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia material con

abstracción de validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos.

De los Contribuyentes y demás Responsables

Sujetos Pasivos: Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones o

formalicen los actos y contratos sometidos al presente impuesto.

Responsabilidad Solidaria. Derecho a Repetir: Cuando en la realización del hecho

imponible intervengan dos o más personas, todas se considerarán contribuyentes

solidariamente por el total del impuesto, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 18 del

presente Código, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los demás

intervinientes la cuota que le correspondiere de acuerdo con su participación en el acto, que se

da por partes iguales, salvo expresa disposición en contrario. Los impuestos que correspondan

a los actos, contratos u operaciones que se exterioricen por instrumentos privados, documentos

y papeles de comercio en general serán atribuidos al sujeto pasivo de la carga, cuando se

encuentren plenamente abonados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley Impositiva anual

Exención Parcial: Si alguno de los intervinientes estuviera exento del pago de

gravámenes por disposición de este Código o leyes especiales, la obligación fiscal se

considerará en este caso divisible y la exención se limitará a la cuota que le corresponde a la

persona exenta.

84

Agentes de Retención: Las entidades públicas y privadas y las empresas que realicen

operaciones que constituyan hechos imponibles a los efectos del presente Título, efectuarán el

pago de los impuestos correspondientes por cuenta propia y de sus co-deudores como agentes

de retención, ajustándose a los procedimientos de percepción que establezca la API. A tal

efecto son responsables directos del pago total de los impuestos respectivos. Las personas

naturales no tendrán que cumplimentar lo precedentemente expuesto, fuera de su actuación

empresaria.

Responsables del Pago: El gravamen a la transferencia de vehículos automotores, debe

ser abonado por partes iguales entre el comprador y el vendedor. Los contribuyentes y

responsables están obligados a denunciar la operación dentro de los treinta días corridos de

producido ante Municipalidades o Comunas donde se encuentren inscriptos como

contribuyentes.

4. TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS

Servicios Administrativos y Judiciales: Por los servicios que presta la administración o la

justicia provincial y que por disposición de este Título o de leyes especiales, estén sujetos a

retribución, deberán pagarse las tasas cuyo monto fija la Ley Impositiva anual.

a) Servicios Administrativos

Salvo disposición contraria, todas las actuaciones ante la Administración Pública

deberán realizarse en papel sellado del valor que determina la Ley Impositiva anual.

Las actuaciones judiciales estarán sujetas en concepto de reposición de fojas, al pago

de un sellado que se adicionará a la tasa proporcional de justicia. El pago será único hasta la

terminación de la actuación en todas las instancias e incidentes, salvo cuando por ampliación

posterior, acumulación de acciones o reconvención, se aumente el valor cuestionado, en cuyo

caso se pagará o se completará el pago hasta el importe que corresponda. En las actuaciones

no sujetas al pago de la proporcional de justicia, el gravamen a satisfacer por reposición de

fojas será el que se establezca en la Ley Impositiva anual. Ante los jueces y tribunales del

trabajo, el importe cuando corresponda, se pagará con posterioridad a la sentencia definitiva, y

ante los demás jueces y tribunales en oportunidad de pagarse la tasa proporcional de justicia.

b) Actuaciones Judiciales

Hecho Imponible: Además de las tasas fijadas para las actuaciones judiciales los juicios

que se inicien ante las autoridades judiciales, estarán sujetos al pago de una tasa proporcional

que fijará la Ley Impositiva anual.

Solidaridad de las Partes: Las partes que intervengan en los juicios responden

solidariamente del pago de la tasa proporcional de justicia, conforme a la siguiente regla:

a) En los juicios contenciosos, se pagará la mitad de la tasa al deducir la demanda y el

resto, en la primera oportunidad en que el demandado se presente, por cualquier motivo

relacionado con la acción;

b) En los juicios sucesorios se pagará el gravamen dentro de los plazos y sobre la base

imponible resultante de la aplicación de las respectivas normas establecidas para los casos de

disolución de sociedad conyugal;

c) En las solicitudes de rehabilitación de fallidos o concursados sobre el pasivo verificado

en el concurso de quiebra.

85

Momento para Satisfacer la Tasa: En caso de duda sobre la oportunidad en que debe

satisfacerse la tasa de justicia, deberá hacerse efectiva a ésta, al presentarse la primera

petición.

Costas: La tasa proporcional de justicia forma parte de las costas y serán soportadas en

definitiva por las partes en la proporción en que dichas costas sean satisfechas.

Tercería: Las tercerías serán consideradas a los efectos de la tasa proporcional de

justicia como juicios independientes del principal.

86

UNIDAD Nº 12.

DERECHO ADUANERO.

1. ÁMBITO ESPACIAL

TERRITORIOS ADUANEROS

El ÁMBITO ESPACIAL está determinado por las arts. 1 a 8 del Código Aduanero (ley

22.415). El CA rige en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la

Nación Argentina, así como también en los enclaves constituidos a su favor (art. 1).

El territorio aduanero es el ámbito terrestre, acuático y aéreo, sometido a la soberanía

de la Nación, en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter

económico a las importaciones y a las exportaciones. Podrá ser especial o general:

- Territorio aduanero general es aquél en el cual es aplicable el sistema general arancelario y

de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

- Territorio aduanero especial o área aduanera especial es aquél en el cual es aplicable un

sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y

a las exportaciones.

No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: a) el mar territorial argentino y los

ríos internacionales; b) las áreas francas; c) los enclaves; d) los espacios aéreos

correspondientes a los ámbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y

subsuelo submarinos nacionales. En estos ámbitos se aplican los regímenes aduaneros que

para cada caso se contemplan en el CA (art. 3).

El enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual, en virtud de

un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional.

La zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitada para la

ejecución de operaciones aduaneras o afectadas al control de las mismas, en la que rigen

normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y disposición de la

mercadería. El territorio aduanero, excluida la zona primaria, constituye zona secundaria

aduanera.

La zona de vigilancia especial es la franja de la zona secundaria aduanera sometida a

disposiciones especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del territorio

aduanero; b) en las fronteras acuáticas del territorio aduanero; c) entre las riberas de los ríos

internacionales y nacionales de navegación internacional y una línea interna paralela trazada a

una distancia que se determinará reglamentariamente; d) en todo el curso de los ríos

nacionales de navegación internacional; e) a los espacios aéreos correspondientes a los

lugares mencionados en los incisos precedentes.

La zona marítima aduanera es la franja del mar territorial argentino y de la parte de los

ríos internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, comprendidos sus

espacios aéreos, que se encuentra sujeta a disposiciones especiales de control y que se

extiende entre la costa, medida desde la línea de las más bajas mareas, y una línea externa

paralela a ella, trazada a una distancia que se determinará reglamentariamente. La distancia

entre estas dos líneas, que conforman la franja, no podrá exceder de veinte kilómetros.

2. DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS

ORGANIZACIÓN, FUNCIONES Y FACULTADES – EL CONTROL ADUANERO

87

ORGANIZACIÓN DEL SERVICIO ADUANERO: Constituyen aduanas las distintas

oficinas que, dentro de la competencia que se les hubiere asignado, ejerzan las funciones de

aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de mercadería, en especial

las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás

tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas y las de

control del tráfico internacional de mercadería. Corresponde a las aduanas el conocimiento y

decisión en forma originaria de todos los actos que deban cumplirse ante ellas dentro del

ámbito de la competencia que les atribuyeren el Código Aduanero, el decreto 618/97 y la AFIP

(art. 11, decr. 918/97).

En virtud del decreto 618/97, la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS fue

reemplazada por la AFIP. Sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP, como ente administrativo

y sujeto de derecho, las Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirán con las

siglas DGA (Dirección General de Aduanas) y DGI (Dirección General Impositiva).

Entre las FUNCIONES de la DGA se pueden mencionar: a) la aplicación, percepción y

fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en

especial de: ... 2) los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras

operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados; b)

el control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas

(art. 4, dec. 618/97).

Por otra parte, se mencionan como atribuciones específicas del Director General de la

DGA:

- ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos. resoluciones

generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar,

exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la

exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a

cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren.

- ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería.

- efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su

tramitación ante las aduanas.

- autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de transporte, así

como las operaciones, destinaciones y regímenes a que puede someterse la mercadería

involucrada en el tráfico internacional.

- instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o

infracciones aduaneras.

- ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su

Jurisdicción.

- practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis, pericias, extracción de muestras o

verificaciones pertinentes para el cumplimiento de su cometido.

- llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana,

agentes de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y otros y de

los importadores y exportadores.

- toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,

compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se

entenderá que la nómina consagrada en el no reviste carácter taxativo.

CONTROL ADUANERO (artículos 112 al 129)

88

El servicio aduanero ejercerá el control sobre las personas y la mercadería, incluida la

que constituyere medio de transporte, en cuanto tuvieren relación con el tráfico internacional de

mercadería. La intensidad de las atribuciones de control depende de la zona donde hubiere de

ejercerse.

Para el cumplimiento de sus funciones de control, el servicio aduanero adoptará las

medidas que resultaren más convenientes de acuerdo a las circunstancias, tales como la

verificación de la mercadería en cualquier ámbito en que se encontrare, la imposición de sellos

y precintos y el establecimiento de custodias.

La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así como la importación y

exportación de mercadería, deben efectuarse en las horas, por las rutas y por los lugares que

se habilitaren al afecto, previa autorización del servicio aduanero.

La persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilícito previsto en el

CA, al igual que la de mercadería presumiblemente objeto o medio para la comisión de tales

ilícitos, cualquiera fuere la zona en que se iniciare, deberá proseguirse fuera de la misma,

incluso en el mar libre y su espacio aéreo, sin reconocer otros límites que los correspondientes

a la soberanía de los demás Estados.

Cualquiera fuere la zona de que se tratare, los agentes del servicio aduanero y, dentro

del ámbito de sus respectivas competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales podrán

proceder a la identificación y registro de personas y mercadería, incluidos los medios de

transporte, cuando mediaren sospechas de la comisión de algún ilícito aduanero, así como

también aprehender, secuestrar o interdictar la mercadería de que se tratare poniendo la misma

a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas.

3. AUXILIARES DE COMERCIO Y SERVICIO ADUANERO

IMPORTADORES Y EXPORTADORES

a. Despachantes de aduana (artículos 36 al 56):

Son despachantes de aduana las personas de existencia visible que, en las condiciones

previstas en el CA realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero trámites y diligencias

relativos a la importación, la exportación y demás operaciones aduaneras. Los despachantes de

aduana son agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero.

Los despachantes de aduana deberán acreditar ante el servicio aduanero la

representación que invocaren por cualquiera de las formas siguientes: a) poder general para

gestionar despachos, en cuyo caso el despachante podrá solicitar del servicio aduanero el

registro del instrumento pertinente; b) poder especial para gestionar el despacho de la

mercadería de que se tratare; c) endoso en procuración del conocimiento o de otro documento

que autorizare a disponer jurídicamente de la mercadería. Los poderes podrán suplirse

mediante una autorización otorgada ante el servicio aduanero.

Salvo limitación expresa en el poder respectivo, el despachante queda facultado para

efectuar todos los actos conducentes al cumplimiento de su cometido.

Los despachantes de aduana que gestionaren ante las aduanas el despacho y la

destinación de mercadería, de la que tuvieren su disponibilidad jurídica, sin acreditar su

condición de representantes, serán considerados importadores o exportadores, quedando

sujetos a los requisitos y obligaciones determinadas para ellos.

89

No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de

Despachantes de Aduana. Son requisitos para la inscripción en este registro: a) ser mayor de

edad, tener capacidad para ejercer por sí mismo el comercio y estar inscripto como comerciante

en el Registro Público de Comercio; b) haber aprobado estudios secundarios completos y

acreditar conocimientos específicos en materia aduanera en los exámenes teóricos y prácticos

que a tal fin se establecieren; c) acreditar domicilio real; d) constituir domicilio especial en el

radio urbano de la aduana en la que hubiere de ejercer su actividad; e) acreditar la solvencia

necesaria y otorgar a favor de la DGA una garantía en seguridad del fiel cumplimiento de sus

obligaciones; f) no estar comprendido en alguno de los siguientes supuestos: 1) haber sido

condenado por algún delito aduanero o por la infracción de contrabando menor, o haber sido

socio ilimitadamente responsable, director o administrador de cualquier sociedad o asociación

cuando la sociedad o la asociación fue la condenada; 2) haber sido condenado por delito

reprimido con pena privativa de la libertad, se exceptúan los delitos contra las personas, el

honor, la honestidad y el estado civil, cuando la sentencia hubiera concedido el beneficio de la

ejecución condicional de la pena; 3) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdicción

aduanera por cualquiera de los ilícitos indicados; 4) haber sido condenado con pena accesoria

de inhabilitación para ejercer cargos públicos, hasta que se produjere su rehabilitación;5) ser

fallido o concursado civil, hasta 2 años después de su rehabilitación. 6) estar inhibido

judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras esta situación subsistiere; 7)

ser o haber sido agente aduanero, hasta después de 1 año de haber cesado como tal; 8) haber

sido exonerado como agente de la administración pública nacional, provincial o municipal, hasta

que se produjere su rehabilitación.

Los despachantes de aduana, además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33

del Código de Comercio1, llevarán un libro rubricado por la aduana donde ejercieren su

actividad, en el cual harán constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias

pagadas o pendientes de pago, importe de las retribuciones percibidas y cualquier otra

anotación que exigiere la DGA. El libro rubricado por la aduana deberá llevarse en los términos

del artículo 54 del Código de Comercio y será exhibido al servicio aduanero cada vez que el

mismo así lo solicitare. Conservarán los libros referidos por el plazo fijado en el artículo 67 del

Código de Comercio2.

b. Agentes de Transporte Aduanero (artículos 57 al 74)

Son agentes de transporte aduanero las personas de existencia visible o ideal que, en

representación de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con la

presentación del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero, conforme con

las condiciones previstas en este código. Además de auxiliares del comercio, son auxiliares del

servicio aduanero.

No podrán desempeñarse como agentes de transporte aduanero quienes no estuvieren

inscriptos como tales en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, con la indicación de la

vía o vías de transporte correspondientes. Los requisitos para la inscripción en este Registro

1 Art. 33: Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligación de someterse a todos los actos y formas establecidos en la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan: 1) La inscripción en un Registro Público, tanto de la matrícula como de los documentos que según la ley exigen ese requisito; 2) La obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin; 3) La conservación de la correspondencia que tenga relación con el giro del comerciante, así como la de todos los libros de la contabilidad; 4) La obligación de rendir cuentas en los términos de la ley.2 10 años.

90

cuando se tratare de personas de existencia visible, son similares a los exigidos al despachante

de aduanas.

Los agentes de transporte aduanero deberán: a) presentar el balance general, el

inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y pérdidas, debidamente certificados por

contador público nacional, y toda otra información complementaria en los casos en que el

servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b) comunicar de inmediato a la DGA todo

cambio de los integrantes de sus órganos de administración, cuando se tratare de personas de

existencia ideal. El incumplimiento de estas obligaciones constituirá falta y dará lugar a la

aplicación de sanciones.

Además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33 del Código de Comercio, la

DGA podrá exigir que los agentes de transporte aduanero lleven un libro rubricado por la

aduana que correspondiere a su domicilio, en el cual harán constar el detalle de todas sus

operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de pago, importe de las

retribuciones recibidas y cualquier otra anotación que se considerare necesaria.

c. Apoderados generales y Dependientes de los auxiliares del comercio y del servicio aduanero

(artículos 75 al 90)

Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán hacerse

representar ante el servicio aduanero por el número de APODERADOS generales que determinare

la reglamentación. Sólo podrá designarse como apoderados a personas de existencia visible.

Dichos apoderados generales podrán representar a más de un despachante de aduana o, en su

caso, a más de un agente de transporte aduanero.

No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de

Apoderados Generales de los Auxiliares del Comercio y del Servicio Aduanero. Los requisitos

son similares a los anteriores.

Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán facultar a

otros DEPENDIENTES suyos para realizar las gestiones que la DGA determinare, previa toma de

razón de la autorización.

Los despachantes de aduana son responsables por los hechos de sus apoderados

generales, dependientes y demás empleados en cuanto sus hechos se relacionaren con las

operaciones aduaneras.

d. Importadores y Exportadores (artículos 91 al 108)

La Importación es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. Son

IMPORTADORES las personas que en su nombre importan mercadería, ya sea que la trajeren

consigo o que un tercero la trajere para ellos.

La Exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. Son

EXPORTADORES las personas que en su nombre exportan mercadería, ya que la llevaren consigo

o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido.

Es MERCADERÍA todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. Se

consideran igualmente como si se tratare de mercadería: a) las locaciones y prestaciones de

servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el

país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia

con uno o varios proveedores de servicios; b) los derechos de autor y derechos de propiedad

intelectual.

91

Los importadores y los exportadores para solicitar destinaciones aduaneras deben

inscribirse en el Registro de Importadores y Exportadores, la cual no será necesaria cuando

importaren o exportaren sin habitualidad, en cuyo caso deberá mediar en cada operación

autorización de la DGA.

Los importadores y exportadores inscriptos deberán: a) presentar el balance general, el

inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y pérdidas, debidamente certificados por

contador público nacional, y toda otra información complementaria en los casos en que el

servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b) comunicar de inmediato a la DGA todo

cambio de los integrantes de sus órganos de administración, cuando se tratare de personas de

existencia ideal.

e. Otros Sujetos (artículos 109 al 111).

Los proveedores de a bordo, técnicos de reparaciones, lavaderos y demás personas de

existencia física o ideal que cumplieren su actividad profesional, técnica o comercial en relación

con el servicio aduanero o en zona primaria aduanera y para los cuales no se hubiere previsto

una regulación específica del CA, quedarán sujetos a los requisitos y formalidades que

estableciere la DGA.

4. TRIBUTOS ADUANEROS

Derechos de importación – Impuesto de equiparación de precios – Derechos

antidumping y compensatorios – Derechos de exportación.

La CN denomina estos impuestos “derechos de importación” y “derechos de

exportación” (arts. 4 y 75, inc. 1). En la clasificación de los tributos (concepto genérico), los

derechos aduaneros son impuestos. El CA incluye:

a) Impuestos:

- derechos de exportación e importación

- impuesto de equiparación de precios

- derechos antidumping

- derechos compensatorios

b) Tasas:

- de estadística

- de comprobación y destino

- de almacenaje

- de servicios extraordinarios

Las características de estos impuestos son:

- son impuestos indirectos (trasladables)

- reales

- nacionales

- no coparticipables

- externos o de frontera

El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona de existencia visible o de

existencia ideal; el principio general es que el responsable es aquel que realiza el hecho

92

gravado (de modo regular o irregular), sin perjuicio de que también están previstos

determinados supuestos de responsabilidad refleja (art. 777 CA).

a. Derechos de importación

El derecho de importación grava la importación para consumo. Será para consumo

cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.

Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de:

a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinación

de importación para consumo se hubiere registrado hasta con 5 días de anterioridad a dicha

fecha y ello estuviere autorizado;

b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo;

c) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería

hubiera sido destinada de oficio en importación para consumo;

d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que la

dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en importación para consumo.

e) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia,

según lo dispuesto en el contrato respectivo

No obstante, no siempre será así, ya que cuando ocurriere alguno de los hechos

mencionados en el art. 638 CA, corresponderá aplicar el derecho de importación establecido

por la norma vigente en fecha diferente al párrafo anterior (por ejemplo, la comisión del delito de

contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación; la falta de

mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transportador o, en caso de no

poder precisársela, en la de su constatación)

El derecho de importación puede ser ad valorem o específico. El derecho de importación

ad valorem es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el

valor en aduana de la mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales CIF, si éstos fueren

superiores. El derecho de importación específico es aquél cuyo importe se obtiene mediante la

aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.

El derecho de importación específico podrá operar como derecho de importación único o

bien como máximo, mínimo o adicional de un derecho de importación ad valorem.

El derecho de importación específico debe ser establecido por ley. No obstante, el PE

queda facultado a establecer derechos de importación específicos.

El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de

importación, ya sean sectoriales o individuales, que únicamente podrán ejercerse con el objeto

de cumplir alguna de las siguientes finalidades:

a) velar por la seguridad pública o la defensa nacional;

b) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecutar la

política alimentaria;

c) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas;

d) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin fines de

lucro así como satisfacer exigencias de solidaridad humana;

e) cortesía internacional;

f) facilitar la inmigración y la colonización;

g) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones similares.

b. Impuesto de equiparación de precios

93

El impuesto de equiparación de precios es aquél cuyo importe es equivalente a la

diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación.

La importación para consumo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto

de equiparación de precios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:

a) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren o

hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del territorio aduanero;

b) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el mercado

interno, razonables y acordes con la política económica en la materia;

c) evitar los inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocar una

competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país;

d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de importación que

se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadería objeto de

las mismas;

e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior;

f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importación

de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;

g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la

población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos

nacionales;

h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de

pagos.

No están sujetas al impuesto de equiparación de precios las importaciones para

consumo que no revistieren carácter comercial ni las de muestras comerciales.

El precio base puede consistir en:

a) el precio pagado o por pagar por la mercadería o, en su defecto, el de mercadería idéntica o

similar importada;

b) el valor en aduana de la mercadería importada para consumo;

c) la cotización internacional de la mercadería;

d) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica o similar al

territorio aduanero procedente de determinados países proveedores que fueren representativos;

e) el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción.

El precio de comparación puede consistir en:

a) el precio de venta en el mercado interno del territorio aduanero de mercadería idéntica o

similar, nacional o extranjera;

b) el precio de venta en el mercado interno de terceros países;

c) la cotización internacional de la mercadería ;

d) el valor en aduana de la mercadería;

e) el valor en aduana de la mercadería más los importes que determinare la reglamentación;

f) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica o similar al

territorio aduanero;

g) el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción.

El impuesto de equiparación de precios podrá establecerse en forma adicional o como

máximo o mínimo del derecho de importación o como sustitutivo de éste.

Es de aplicación sumamente excepcional.

c. Derechos Antidumping

94

Tienen una finalidad protectora de la actividad productiva nacional. Existe DUMPING

cuando el precio de exportación de una mercadería que se importare fuere menor que el precio

comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de

mercaderías idénticas o, en su defecto, similar, destinada al consumo en el mercado interno del

país de procedencia o de origen, según correspondiere.

Para su aplicación se requiere acreditar debidamente el daño a dicha actividad La

importación para consumo de mercadería en condiciones de dumping podrá ser gravada por la

autoridad de aplicación con un derecho antidumping, en las condiciones establecidas en este

CA, cuando dicha importación: a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva

que se desarrollare en el territorio aduanero; b) amenazare causar en forma inminente un

perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; o c)

retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero,

siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.

Este impuesto se aplica siempre en forma adicional al arancel general.

d. Derechos compensatorios

La importación para consumo de mercadería beneficiada con un subsidio en el exterior

podrá ser gravada por la autoridad de aplicación con un derecho compensatorio, cuando dicha

importación: a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare

en el territorio aduanero; b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una

actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; o c) retrasarse sensiblemente

la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos

tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.

A los fines de la aplicación del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo

premio o subvención otorgada directa o indirectamente a la producción o a la exportación de la

mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia, incluida cualquier

subvención especial concedida para el transporte. El empleo de cambios múltiples en el país de

procedencia o en el de origen podrá también ser considerado como subsidio.

e. Derechos de exportación

El derecho de exportación grava la exportación para consumo. La exportación es para

consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado.

Es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del

registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.

El derecho de exportación puede ser ad valorem o específico. El derecho de exportación

ad valorem es aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el

valor imponible de la mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales FOB.

Para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valor imponible de la

mercadería que se exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por vía

acuática o aérea y el valor FOT o el valor FOR según el medio de transporte que se utilizare, en

operaciones efectuadas por vía terrestre.

El derecho de exportación específico es aquél cuyo importe se obtiene mediante la

aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida. El derecho de exportación

específico deberá ser establecido por ley.

El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de

exportación, ya sean sectoriales o individuales, únicamente podrán ejercerse con el objeto de

95

cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) atender las necesidades de la salud pública, de

la sanidad animal o vegetal, o ejecutar la política alimentaria; b) promover la educación, la

cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas; c) facilitar la acción de instituciones

religiosas y demás entidades de bien público sin fines de lucro así como satisfacer exigencias

de solidaridad humana; d) cortesía internacional; e) facilitar la realización de exposiciones,

ferias, congresos u otras manifestaciones similares; f) dar solución a los problemas que se

suscitaren con ocasión de exportaciones de carácter no comercial.

f. Tasa de estadística

Esta tasa graba la importación o exportación, fuere para consumo o suspensiva,

respecto de la que se prestare un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa del 3

% por tal concepto.

La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduana de la

mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de

importación o de exportación, según correspondiere.

g. Tasa de comprobación:

La importación para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare un

servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren

condicionado los beneficios otorgados a tal importación, está gravada con una tasa ad valorem

por tal concepto. Tiene un máximo del 2%.

La base imponible para liquidar la tasa de comprobación es el valor en aduana de la

mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de

importación.

h. Tasa de servicios extraordinarios:

Las operaciones y demás actos sujetos a control aduanero, cuya realización se

autorizare en horas inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relación

con la retribución de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los

agentes que se afectaren al control de dichos actos. Quedan exentos de la aplicación de la tasa

de servicios extraordinarios el tránsito vecinal y de turistas de cualquier origen, que se realicen

en horas y días inhábiles por los puentes y pasos internacionales. La Administración Nacional

de Aduanas establecerá un régimen compensatorio para los agentes que desempeñaren este

servicio, en horario inhábil.

i. Tasa de almacenaje:

Grava la prestación del servicio de depósito, cuando el servicio aduanero se constituyere

en depositario de mercadería.

Actualmente, este servicio es prestado por entidades autárquicas o particulares; de

modo que la contraprestación del servicio no es cabalmente una tasa, sino un precio retributivo.

5. DELITOS ADUANEROS

96

INFRACCIONES ADUANERAS – PROCEDIMIENTO PARA APLICACIÓN DE SANCIONES –

ADMINISTRATIVO Y JUDICIAL.

a. DELITOS ADUANEROS:

Contrabando: Será reprimido con prisión de 6 meses a 8 años el que, por cualquier acto

u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las

funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y

las exportaciones.

Será reprimido con prisión de 6 meses a 8 años el que: a) importare o exportare

mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas señaladas

para la importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que

corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos; b) realizare cualquier acción u

omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter a

la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su

importación o de su exportación; c) presentare ante el servicio aduanero una autorización

especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida contraviniendo las disposiciones

legales específicas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener, respecto de

mercadería que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al

que correspondiere; d) ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente,

mercadería sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su

importación o de su exportación; e) simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una

operación o una destinación aduaneras de importación o de exportación, con la finalidad de

obtener un beneficio económico.

Agravado: Se impondrá prisión de 2 a 10 años en cualquiera de los supuestos anteriores

cuando: a) intervinieren en el hecho tres o más personas en calidad de autor, instigador o

cómplice; b) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o

empleado público en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo; c)

interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado

del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este código les

confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros; d) se cometiere

mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro

delito o su tentativa; e) se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare

de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio

aduanero para el tráfico de mercadería; f) se cometiere mediante la presentación ante el

servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la

operación aduanera; g) se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere

sujeta a una prohibición absoluta ; h) se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en

el artículo 866 que por su naturaleza, cantidad o características, pudieren afectar la salud

pública.

* También se agrava cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su

elaboración o elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas,

municiones o materiales que fueren considerados de guerra o sustancias o elementos que por

su naturaleza, cantidad o características pudieren afectar la seguridad común salvo que el

hecho configure delito al que correspondiere una pena mayor.

Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos:

97

* Será reprimido con multa:

a) el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de

verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control a

su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que

hubiere posibilitado la comisión del contrabando o su tentativa;

b) el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las funciones a

su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o

certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un

tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere, siempre que en el

otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las

disposiciones legales específicas que lo regularen.

* Será reprimido con multa quien resultare responsable de la presentación ante el servicio

aduanero de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere

provocar un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere o de algún

documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operación aduanera,

siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero,

un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no

pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.

Tentativa de contrabando: incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de

cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias

ajenas a su voluntad. La tentativa de contrabando será reprimida con las mismas penas que

correspondan al delito consumado.

Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a recintos

sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida,

contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, números o signos de identificación

iguales o idóneos para producir confusión con los que ostentare el envase exterior u otros

envases comprendidos en la misma partida. El responsable será reprimido con la pena que

correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.

Encubrimiento de contrabando: incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin

promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución: a) ayudare a alguien a

eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse a la acción

de la misma; b) omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo; c) procurare o ayudare

a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los rastros, pruebas o

instrumentos del contrabando; d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la

adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía

presumir proveniente de contrabando.

El encubrimiento de contrabando será reprimido con prisión de SEIS (6) meses a TRES

(3) años, sin perjuicio de aplicarse las demás sanciones contempladas en el artículo 876.

La pena privativa de libertad se elevará en un tercio cuando: a) el encubridor fuera un

funcionario o empleado público o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad; b) los

actos mencionados en el inciso d) del apartado 1 de este artículo constituyeren una actividad

habitual.

Estarán exentos de pena los que hubieren ejecutado el hecho a favor del cónyuge, de

un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad, o el segundo de afinidad, de un amigo

íntimo o de una persona a la que debieren especial gratitud.

98

Cuando se encubriere con la finalidad de obtener un beneficio económico o de

asegurar el producto o el provecho del contrabando, no se aplicará la exención de pena prevista

en el apartado 1 de este capítulo.

b. INFRACCIONES ADUANERAS

El término infracción se equipara al de contravención.

Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Título

reprime por transgredir las disposiciones de la legislación aduanera.

La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que, previamente a su

realización, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este código.

En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminación por analogía.

Contrabando menor: cuando el valor en plaza de la mercadería objeto de contrabando o

su tentativa, fuere menor de cinco mil pesos, el hecho se considerará infracción aduanera de

contrabando menor y se aplicará exclusivamente una multa de dos a diez veces el valor en

plaza de la mercadería y el comiso de ésta.

A los fines de considerar al hecho como infracción o delito, en todos los casos, el valor

en plaza de la mercadería será el que fije la autoridad aduanera con relación al momento de la

constatación del ilícito.

Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas: el que, para cumplir cualquiera

de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio

aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso

de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será

sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; b) una transgresión a

una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de 1 a 5

veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; c) el ingreso o el egreso desde o hacia

el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere,

será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.

Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos, se

aplicará la pena que resultare mayor.

Mercadería a bordo sin declarar: Cuando en un medio de transporte se hallare

mercadería oculta o en lugares de acceso reservado a la tripulación o en poder de algún

tripulante, que no hubiere sido oportunamente declarada ante el servicio aduanero,

corresponderá el comiso de la mercadería en infracción y se aplicará al transportista una multa

igual a su valor en plaza.

Si la importación o la exportación de la mercadería en infracción estuviere sujeta a una

prohibición, la multa podrá elevarse hasta 2 veces su valor en plaza.

Trasgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio: El que no

cumpliere con la obligación que hubiera condicionado el otorgamiento de: a) una excepción a

una prohibición a la importación para consumo a la exportación para consumo, será sancionado

con el comiso de la mercadería en infracción; b) una exención total o parcial de tributos que

gravaren la importación para consumo o la exportación para consumo, será sancionado con

una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado de los tributos dispensados; c) un estímulo a la

exportación para consumo, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe

actualizado del estímulo acordado.

* Todo el que por cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales

mercadería importada para consumo en excepción a una prohibición o con exención total o

99

parcial de tributos respecto de la cual no se hubiere cumplido la obligación que hubiera

condicionado el otorgamiento del beneficio, será sancionado en forma solidaria con el autor de

la trasgresión.

Transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva: El que no cumpliere con las

obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación

temporaria o del exportación temporaria, según el caso, será sancionado con una multa de 1 a

5 veces el importe de los tributos que gravaren la importación para consumo o la exportación

para consumo, según el caso, de la mercadería en infracción, multa que no podrá ser inferior al

30% por ciento del valor en aduana de la mercadería, aun cuando ésta no estuviere gravada.

Si la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la

mercadería en infracción se encontrare prohibida se aplicará además su comiso.

Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas: El

viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere

introducir al territorio aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso mercadería que

no fuere de la admitida en tal carácter por las respectivas reglamentaciones, será sancionado

con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción. Si la

importación para consumo de la mercadería en infracción estuviere prohibida se aplicará

además su comiso.

* El viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o

pretendiere introducir al territorio aduanero como equipaje o como pacotilla, según el caso,

mercadería cuya introducción en tal carácter fuere admitida en las respectivas

reglamentaciones pero omitiere su declaración aduanera cuando ésta fuere exigible o incurriere

en falsedad en su declaración, será sancionado con una multa de la mitad a 2 veces el valor en

aduana de la mercadería en infracción.

* El viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que extrajere o

pretendiere extraer del territorio aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso,

mercadería que no fuere de la admitida en tal carácter por las respectivas reglamentaciones,

será sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadería en

infracción. 2. En el supuesto previsto en el apartado 1, si la exportación para consumo de la

mercadería en infracción estuviere prohibida se aplicará además su comiso.

Transgresiones al régimen de envíos postales: El que se presentare al servicio aduanero

o al de correos para tomar intervención en la verificación y despacho de una mercadería

recibida en carácter de envío postal, será sancionado con el comiso de la mercadería en

infracción cuando de la verificación efectuada con su previa conformidad resultare que la

mercadería: a) fuere de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de identificación

que indicare la necesidad de control aduanero y no tuviere tal identificación; b) no fuere de la

admitida en carácter de envío postal.

Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o

industriales: El que por cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales

mercadería de origen extranjero, sujeta al pago de impuesto internos, que no presentare

aplicado el respectivo instrumento fiscal, conforme lo exigieren las disposiciones en vigencia,

será sancionado con el comiso de la mercadería de que se tratare y con una multa de 1 a 5

veces su valor en plaza.

Otras transgresiones:

a) suministrare informes inexactos o falsos al servicio aduanero;

b) se negare a suministrar los informes o documentos que le requiere el servicio aduanero;

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c) impidiere o entorpeciere la acción del servicio aduanero.

Garantías:

* Nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como

infracción.

* Salvo disposición especial en contrario, en caso de duda deberá estarse a lo que fuere

más favorable al imputado.

* Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infracción fuere distinta de la que

estuviere vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la que resultare

más benigna al imputado. No surtirá ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o

fiscal de la mercadería. Los efectos de la norma penal más benigna se operarán de pleno

derecho, pero no alcanzarán a aquellos supuestos en que la resolución condenatoria se

encontrare firme, aún cuando no se hubiere cumplido la pena.

Jurisdicción y competencia: Las causas que correspondiere instruir por los delitos de

este código serán sustanciadas:

a) ante sede judicial, en cuanto se refiere a la aplicación de las penas privativas de la

libertad; y corresponderá conocer y decidir en forma originaria a los jueces nacionales de

primera instancia en lo penal económico y a los jueces federales del interior del país, dentro de

sus respectivas competencias territoriales

b) ante el administrador de la aduana en cuya jurisdicción se hubiere producido el

hecho, en cuanto se refiere a la aplicación de las penas de: a) el comiso de las mercadería

objeto del delito; b) el comiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados

para la comisión del delito; c) una multa y d) inhabilitación especial

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