revista estudios tributarios 5
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DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIÓN Y SISTEMAS DE INFORMACIÓN
FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de
Estudios Tributarios
La Conversión y sus Efectos Tributarios
Fondos de Inversión
Elusión Tributaria y Normas Antielusivas
Tributación Internacional - Introducción a Precios de Transferencia
Precios de Transferencia y Cambios Proyectados
Atribución de Beneficios en EP - Enfoque Autorizado de la OCDE
No Discriminación en los Convenios para evitar DTI
Tributación de los Combustibles
Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario
Prescripción Tributaria
Crédito Especial Empresas Constructoras
Nº5/2011
ISSN 0718-9478
Revista de Estudios Tributarios
Nº5 / 2011
ISSN 0718-9478
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804
Santiago, Chile
Tel. (56 - 2) 9783758
• www.cetuchile.cl •
Impreso en Chile • Printed in Chile
Diciembre 2011
© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de
autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida
toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin
para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 1
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
Profesor Javier Jaque López
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magíster en Planificación y Gestión
Tributaria, Ingeniero Comercial.
EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
Profesor José Yáñez Henríquez
M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.
COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES
Alberto Cuevas Ozimica
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado.
José Madariaga Montes
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.
Luis Ortiz Fuentealba
Magíster © en Tributación, Contador Público y Auditor.
Manuel Montes Zárate
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
Harry Ibaceta Rivera
Magíster en Derecho Tributario, Contador Auditor.
Pablo Calderón Torres
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
Víctor Villalón Méndez
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor.
COLABORARON EN ESTA EDICIÓN
Claudio Salcedo Gabrielli
MBA, Ilades-Loyola College in Maryland, Magíster en Derecho Tributario, Abogado.
Susana Zamora Maldonado
Contador Público Auditor, Ingeniero Comercial.
W. Raphael Wahn Pleitez
Magíster © en Derecho Especialidad Derecho Privado, Abogado.
María Elena Oviedo Duarte
Magíster © en Tributación, Ingeniero en Información y Control de Gestión.
Alejandro Dumay Peña
Magíster en Derecho Tributario, Licenciado en Cs. Jurídicas y Sociales, Abogado.
Antonio Faúndez Ugalde
Doctorado © en Derecho, Magíster en Gestión Tributaria, Abogado.
EDITORA DE REDACCIÓN
Carla Vildósola Godoy
Contador Público y Auditor.
Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 3
PRÓLOGO
Perteneciente al Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información de la
Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios
Tributarios tiene el agrado de poner a disposición de la comunidad tributaria, el quinto
número de la Revista de Estudios Tributarios.
La Revista de Estudios Tributarios, es desarrollada por un multidisciplinario grupo de
profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores,
economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado
profesionalmente en el sector público, privado, académico, nacional e internacional. Es
por ello que los temas tratados en la revista, son abordados desde diversas
perspectivas, por lo que los trabajos publicados en ella exponen de manera técnica y
pedagógica los resultados de diversos análisis e investigaciones.
La revista se encuentra dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un área
de investigación y análisis en temáticas relativas a Legislación Tributaria Aplicada,
correspondiendo a la segunda área los temas relativos a la tributación desde una
perspectiva económica y/o con un enfoque académico, Investigación Académica.
Además, cada revista incorpora una selección, que recoge algunos de los Reportes
Tributarios publicados mensualmente en la página web del Centro de Estudios.
En el presente número se incorporan temáticas relacionadas con la conversión de
empresas y sus efectos tributarios, el tratamiento tributario de los fondos de inversión,
la elusión tributaria y normas antielusivas en el derecho comparado, precios de
transferencia y los cambios legales proyectados en relación a ellos, atribución de
beneficios a los establecimientos permanentes, no discriminación en los convenios
para evitar la doble imposición internacional, la tributación de los combustibles y la
tutela jurisdiccional efectiva y el derecho tributario. Además, en el quinto número de la
revista se presenta un análisis crítico sobre la prescripción tributaria y un análisis
práctico e historia del crédito especial para las empresas constructoras.
El Centro de Estudios Tributarios, contribuye a través de la Revista de Estudios
Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temáticas
impositivas, tales como el Magíster en Tributación, Diplomas en Planificación
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Tributaria, Contabilidad y Tributación, Tributación y Tributación Internacional en sus
versiones impartidas tanto en Santiago como en regiones. Tal apoyo, constituye uno de
los objetivos fundamentales del Centro de Estudios.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente
de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET
UChile) en la última sección de esta revista, denominada Tributación en la FEN
(Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web
www.cetuchile.cl.
Saludos cordiales,
José Yáñez Henríquez
Director Académico del Centro de Estudios Tributarios.
Profesor del Magíster en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.
Director Académico del Magíster en
Tributación.
Facultad de Economía y Negocios,
Universidad de Chile.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 5
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº5/2010
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
La Conversión y sus Efectos Tributarios ............................................ 9
Fondos de Inversión ......................................................................... 27
Elusión Tributaria y Normas Antielusivas: Su Tratamiento en el
Derecho Comparado, Algunas Conclusiones al Respecto ................ 53
Tributación Internacional
Introducción a Precios de Transferencia ......................................... 65
Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de
Transferencia ................................................................................... 95
Enfoque Autorizado de la OCDE sobre Atribución de Beneficios
a los Establecimientos Permanentes (2010) .................................. 119
No Discriminación en los Convenios para Evitar Doble
Imposición Internacional ................................................................ 145
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
Tributación de los Combustibles .................................................... 171
Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario ¿Una
Tensión Permanente en el Procedimiento de Reclamación por
Vulneración de Derechos? ............................................................. 207
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
Prescripción Tributaria ................................................................... 227
Crédito Especial Empresas Constructoras, Historia –
Modificaciones – Requisitos para su Utilización ............................ 241
TRIBUTACIÓN EN LA FEN 255
ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 267
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 7
LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA APLICADA
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 9
LA CONVERSIÓN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS
Harry Ibaceta Rivera
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Contador Auditor,
Senior Manager Tax and Legal, Deloitte
Profesor del Magíster y Diplomas en Tributación
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
ABSTRACT
En este artículo se desarrollan los principales aspectos tributarios del proceso de
Conversión de empresarios individuales en sociedades de cualquier clase. El
desarrollo de este documento comienza con una de las necesidades por las cuales un
empresario individual puede requerir convertirse en una sociedad, solo exploramos una
de muchas necesidades existentes. Dispuesto el empresario a enfrentar una
conversión, se generan una serie de efectos tributarios que pueden afectarlo de tal
forma que se haga inviable su conversión. Esto se debe a que no existe franquicia
alguna en nuestro ordenamiento jurídico que permita a los empresarios individuales
convertirse en sociedades de cualquier tipo sin pagar impuestos. Es más, en este
proceso de Conversión, el Servicio de Impuestos Internos no ve limitada su facultad
de tasar los activos que el empresario aportaría a la sociedad en la que se convierte,
pudiendo entonces este organismo estimar obligaciones de Impuesto al Valor
Agregado y obligaciones de Impuesto Sobre las Rentas, del empresario que aporta sus
bienes a una sociedad. Claro está que la Conversión o aporte es una forma de
enajenación, pero dada la importancia de este tipo de agentes económicos y el interés
del país en su conjunto, es que sería interesante que ellos pudieran estructurarse de una
forma que les permita desarrollar con más facilidad los negocios que explotan, resulta
poco entendible de esta forma, que una norma tributaria les impida evolucionar y
expandir ilimitadamente el desarrollo de su actividad.
El texto detalla los efectos tributarios tanto en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios
como en el Impuesto a la Renta, generados en la Conversión de empresarios
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 10
individuales en sociedades de cualquier tipo, así como algunas variaciones al proceso
normal de aporte, discutiendo los efectos tributarios de una u otra alternativa.
En síntesis, el objetivo de este artículo es centrar el interés en los efectos tributarios de
aquellos agentes económicos que en conjunto son tremendamente importantes para el
país, pero que individualmente considerados no son relevantes, y por tal motivo, no
existen para ellos reformas tributarias que faciliten conversión en sociedades como
paso natural para expandir el alcance de sus negocios.
1.- INTRODUCCIÓN
La conversión es una alternativa a través de la cual, los empresarios individuales
pueden aportar el total de sus activos y pasivos a una sociedad en el proceso de
búsqueda de una estructura societaria deseada para explotar un negocio en particular.
Sin embargo este proceso de conversión genera una serie de efectos tributarios que
limitan la posibilidad de utilizar libremente esta figura en procesos de reorganización
de empresarios individuales, que quieran organizarse como sociedades de cualquier
tipo.
Resulta preocupante, que los contribuyentes que exploten negocios en su condición de
empresario individual, se vean enfrentados a situaciones tributarias tan complejas al
buscar una estructura societaria que sea más flexible, que permite el ingreso de
capitales y de nuevos socios o emprendedores y por tanto la posibilidad de lograr
modernizar la estructura. Esta limitación casi los obliga a permanecer como
empresarios individuales indefinidamente en el tiempo, con un acceso limitado a
créditos bancarios y una nula posibilidad de ingresar nuevos capitales a través de la
incorporación de nuevos socios.
Este complejo escenario impositivo no proviene de los pronunciamientos del Servicio
de Impuestos Internos, sino que es propio de la naturaleza jurídica de esta figura tan
especial y que es además utilizada en muchos otros sistemas tributarios.
Por ello los esfuerzos en generar estructuras societarias que permiten tener un solo
socio, como en el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada y las
recientemente creadas Sociedades por Acciones, corresponden a estructuras que son o
pueden ser administradas por un solo socio o accionista, manteniendo la posibilidad
de, a través de un simple proceso de transformación en el caso de Empresas
Individuales de Responsabilidad Limitada o a través de la sola distribución de las
acciones o emisión de acciones nuevas, en el caso de las Sociedades por Acciones,
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 11
incorporar a nuevos socios o accionista a explotar el negocio que puede requerir de
mayor capital para ser atractivo. Esta incorporación de nuevos socios o accionistas y
por tanto de nuevos capitales, abre la posibilidad de tener un mayor acceso a sistemas
de financiamiento en el corto y largo plazo, capitales que se encuentran,
mayoritariamente restringidos para los empresarios individuales.
Como punto de partida, el proceso de conversión genera efectos tanto desde el punto
de vista del impuesto a la renta, así como desde el punto de vista del Impuesto sobre
las Ventas y Servicios, además los valores fijados a los activos del empresario
individual que serán objeto de la Conversión, podrían ser tasados por el Servicio de
Impuestos Internos según expondremos en el desarrollo de este tema tan complejo.
Los efectos tributarios de esta tremenda carga tributaria, que no es compartida con
otros procesos de reorganización, como son las fusiones, divisiones y
transformaciones, cuyos efectos tributarios adversos son menores y que por norma
general, a través de un proceso de planificación tributaria, podrían generar efectos
tributarios deseados, deja en una desventaja abismante a los empresarios individuales
que no pueden gozar los beneficios de estos procesos de reorganización.
Sin perjuicio, que al parecer la tendencia es que las personas se organicen previamente
para explotar un negocio en particular, los empresarios individuales, por norma
general, son pequeños o muy pequeños contribuyentes, que explotan un negocio por
norma general familiar y que no tienen grandes accesos a créditos empresariales para
potenciar el desarrollo de sus negocios, que sin embargo ocupan una cantidad
importante de mano de obra. Por lo señalado anteriormente, no se trata de una clase
muy reducida de contribuyentes, muy por el contrario, el empresario individual es un
tipo de contribuyente predominante, que a pesar de sus dificultades económicas no
gozan de tratamientos tributarios privilegiados al momento de abordar un proceso de
reorganización.
Luego de desarrollar esta exposición, quedo con el profundo convencimiento de que
hemos hecho muy poco, en términos legales, para apoyar el desarrollo de estos
pequeños y micro empresarios. Creo que dentro del programa Chile Compite, llevado
adelante en el año 2006 por el gobierno de turno, que comprometía la adopción y
ejecución de 15 medidas, no consideró como prioritario, disminuir la brecha de
desigualdad que existe en los procesos de reorganización que efectúan las sociedades
versus los efectos tributarios de estas figuras en los empresarios individuales.
Teniendo en cuenta los efectos tributarios señalados precedentemente, procederemos a
efectuar un examen de ellos.
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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2.- EMPRESARIO INDIVIDUAL
Que podemos entender por empresario individual. Podríamos definirlo como un agente
económico que explota alguna actividad, por la cual se encuentra obligado a llevar
contabilidad, como persona natural, sin organizarse como persona jurídica. La
situación no es sencilla, aún cuando es una de las formas más usadas para explotar
negocios, desde un punto de vista tributario, se crea una ficción donde el empresario
mantiene una dualidad tributaria, por un lado, debe llevar contabilidad por los
negocios que explota como empresario individual y por otro lado, respecto de sus
bienes propios y de uso personal, que no destina al negocio, deberá mantenerlos fuera
de la sociedad.
En este caso, resulta tremendamente recomendable analizar el primero de los
principios de contabilidad generalmente aceptados, este es EL PRINCIPIO DE LA
ENTIDAD: Conforme a este principio, se parte del supuesto, de que una empresa tiene
una personalidad jurídica distinta a la de los miembros que la integran. La empresa es
un ente jurídico. La Contabilidad versará sobre los bienes, derechos y obligaciones de
la empresa y no sobre los correspondientes a sus propietarios.
Para explicar lo anteriormente señalado, suponga por un momento que una persona
natural mantenga dos paquetes de acciones, uno de los cuales se encuentra incorporado
a su giro como empresario individual y registrado en la contabilidad de una actividad
que tributa en base a renta efectiva determinada a partir de un balance, y el otro
paquete accionario, no se encuentra registrado en la contabilidad debido a que
pertenece a los activos personales del empresario individual.
Pues bien, si esta persona natural, habitual en la enajenación de acciones, enajena
ambos paquetes accionarios a un mismo comprador, el paquete accionario, que se
encontraba registrado en la contabilidad, generará un mayor valor afecto a impuesto de
primera categoría y global complementario, sin embargo este último impuesto no se
generará sino hasta que el empresario individual retire de su empresa esas utilidades.
Por el contrario, el paquete accionario que no forma parte de la contabilidad, que
obtenga un mayor valor en su enajenación, generará el impuesto de primera categoría y
global complementario en el mismo ejercicio. En este caso, el mayor valor obtenido no
podrá suspender el pago del impuesto global complementario, ya que este paquete
accionario no formaba parte de los activos de un contribuyente obligado a declarar sus
impuestos a partir de una renta efectiva que se obtenga de un balance.
Si en la venta de acciones el efecto tributario es muy distinto entre incorporar un activo
o no a la contabilidad, resulta mucho más dramática la diferencia en la tributación que
se genera al momento de enajenar bienes raíces, cuyo mayor valor podría ser
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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considerado un ingreso no renta, en el caso que no formen parte del activo de una
empresa que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría y concurran los demás
requisitos, sin embargo, en el evento que estos bienes formen parte de la contabilidad
del empresario individual, ellos no podrán gozar del beneficio asociado al ingreso no
renta, a menos que sean de aquellos cubiertos por el artículo 5° transitorio de la ley
18.985, y que no viene al caso analizar.
De acuerdo con lo anterior, podemos señalar que el empresario individual es un
contribuyente que puede generar dos tributaciones distintas, dependiendo si la
operación se realiza respecto de aquellos bienes que se encuentran registrados en la
contabilidad del negocio que explota o son activos que no se encuentran registrados en
la contabilidad.
3.- CONVERSIÓN
La conversión es el proceso a través del cual el empresario individual aporta todo su
activo y pasivo a una sociedad en constitución y que se crea para estos efectos. En este
caso, los activos y pasivos que se encontraban en el patrimonio del empresario
individual pasan a formar parte del patrimonio de la sociedad que se crea al efecto,
existiendo por tanto una enajenación de estos bienes. Esta enajenación genera una serie
de efectos tributarios, los cuales, no son muy distintos a la venta de estos mismos
bienes. Sin embargo en el proceso de conversión serán analizados los efectos del
aporte de estos bienes a una sociedad en su constitución, ya sea ésta una empresa
individual de responsabilidad limitada, sociedad por acciones u otro tipo social.
Por demás está señalar que el empresario individual en su condición de persona
natural, en caso alguno podrá transformarse en una persona jurídica y por tanto la
única forma de explotar su negocio como una sociedad es a través del aporte de los
bienes o proceso de conversión.
3.1.- Efectos Tributarios de la conversión
La conversión de un empresario individual en cualquier tipo de empresa genera una
serie de efectos tributarios que serán analizados a continuación.
3.1.1.- Impuesto sobre la Renta
Desde el punto de vista de la ley sobre Impuesto a la Renta, la conversión del
empresario individual en sociedad de cualquier clase implica una enajenación de los
bienes que son aportados. Por este motivo la Conversión producirá un efecto tributario
dependiente del valor al cual sean aportados los bienes en cuestión.
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 14
Si los bienes son aportados por un valor superior al costo tributario, y considerando la
definición amplia del concepto de renta contenida en el N° 1 del artículo 2° de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, se generará una utilidad tributaria y en caso contrario se
generará una pérdida.
Respecto de este mayor valor, tal como analizaremos más adelante, no existe
disposición legal que postergue el pago de este impuesto, lo cual resulta un poco
contradictorio, porque el empresario individual seguirá ejerciendo sus actividades,
ahora como socio o accionista y por tanto, la generación de esta renta, implica
solamente un anticipo de la participación que le corresponde al fisco en las utilidades
que generen los negocios del empresario, sin que en el fondo exista en sí, en mi
opinión, una generación de renta gravable. No obstante, nuestra legislación está
redactada de esta forma y es imperioso dar cumplimiento estricto a nuestro marco
jurídico.
Por otro lado, el valor tributario de los bienes (costo tributario), así como el valor de
los pasivos se obtendrá de los auxiliares tributarios que deberá llevar el empresario
individual en forma extracontable, en la medida que existan diferencias financieras
tributarias en los activos y pasivos, como pueden ser depreciación acelerada,
adquisición de activos fijos a través de contratos de leasing, aplicación, para efectos
financieros, de índices de precio al consumidor negativos, entre otros. Por otro lado, si
no existen diferencias entre el valor financiero y tributario de los activos y pasivos, el
respaldo del costo tributario se obtendrá del libro de inventario que coincida con el
balance al 31 de diciembre del año anterior a la fecha de venta.
Aún cuando no es parte relevante del análisis, debe señalarse que para efectos
tributarios el mayor valor que se obtenga en el proceso de Conversión respecto de los
bienes involucrados, será la diferencia entre el valor que se asigne a éstos en el proceso
de Conversión y el costo de los mismos al 31 de diciembre del año anterior, respecto
de aquellos bienes adquiridos en ejercicios anteriores y el valor neto de adquisición
respecto de aquellos bienes adquiridos durante el ejercicio.
Por tanto el proceso de Conversión no solo podría implicar efectos tributarios al
momento del aporte por las diferencia entre los valores tributarios y los asignados al
proceso de aporte generado por la Conversión, sino que además el Servicio de
Impuestos Internos ha señalado abiertamente que si el valor asignado a los bienes no se
ajusta a un valor de mercado, podría este organismo tasar el precio con el consecuente
efecto en el impuesto a la renta y en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios.
Claramente esta simple opinión del Servicio de Impuestos Internos, que en fuero
interno, la considero ajustada a derecho, tira por la borda cualquier posibilidad de
modificar las estructuras de empresarios individuales que dentro de su giro mantengan
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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bienes raíces o inmuebles cuya adquisición data del inicio de actividades y que por tal
situación su valor comercial excede decenas de veces el costo tributario de los mismos.
Más adelante abordaremos en forma separada la facultad de tasar del Servicio de
Impuestos Internos sobre este tipo de operaciones y obtendremos una conclusión en
función de la revisión del artículo 64 del Código Tributario.
Generado este mayor valor en la Conversión, el empresario individual deberá declarar
estas utilidades dentro del proceso de término giro motivado por la Conversión el cual
deber ser efectuado dentro de los meses siguientes a la Conversión.
En relación con los impuestos personales asociados al término de giro del empresario
individual y la consecuente distribución del registro FUT en la persona natural, y con
ello el pago del Impuesto Global Complementario, debemos indicar, que en este caso
opera la reinversión por disposición del artículo 14 letra A) N°1 letra c), que si bien es
cierto no es del todo clara, ya el Servicio de Impuestos Internos la ha utilizado para
suspender el pago de impuesto personales en el proceso de Conversión. Más adelante,
revisaremos esta norma con algo más de detención.
Solo es importante por ahora, tener absoluta claridad, que para que un empresario
individual pueda Convertirse en sociedad de cualquier clase, deberá considerar dentro
de los costos de este proceso, además de los honorarios profesionales requeridos, el
pago del impuestos por el mayor valor que pueda generar la valoración de los bienes
en el proceso de Conversión esto sin considerar el efecto en el Impuesto al Valor
Agregado que se encuentra analizado a continuación.
La situación descrita anteriormente es tremendamente distinta y discriminatoria para
este tipo de contribuyentes respecto de los efectos de reorganizaciones que se
produzcan en sociedades ya sean anónimas o limitadas. Esto debido a que las
sociedades pueden transformarse sin generar efectos relevantes en el pago de sus
impuestos1, situación similar puede señalarse en el caso de procesos de división y
1 Debe ser analizado con especial detención del impuesto único del inciso tercero del artículo 21
que afecta a las sociedades anónimas. En este sentido cuando una sociedad limitada se
transforma en anónima y viceversa, deberán tener especial cuidado con las fechas en las cuales
se generan gastos rechazados, ya que por el periodo que hayan sido o sean sociedades anónimas
deberán pagar este impuesto sobre las referidas cantidades, además de analizar con claridad las
exenciones, por ejemplo, el impuesto a la renta y las contribuciones son exentas del impuesto del
inciso tercero del artículo 21 (sociedades anónimas), pero no lo son para las sociedades
limitadas.
Otro elemento a considerar cuidadosamente al momento de una transformación de una sociedad
limitada en una sociedad anónima es la existencia de retiros en exceso al momento de la
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 16
fusión2. Incluso en la figura de aporte de bienes las sociedades tienen una franquicia
que limita la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos bajo determinadas
condiciones, limitación que el empresario individual no puede impetrar en el proceso
de Conversión.
3.1.2.- Impuesto a las Ventas y Servicios
En el desarrollo de esta parte, aún cuando no sea correcta nuestra referencia, nos
referiremos indistintamente al Impuesto sobre las Ventas y Servicios como Impuesto al
Valor Agregado, IVA, o DL 825, todo esto con el sólo objeto de hacer más fácil y
entendible la redacción de las ideas que expondré.
Respecto del proceso de Conversión, y en relación con el Impuesto al Valor Agregado,
la situación ha sido clara desde sus inicios, en el sentido que, en el proceso de
Conversión, el traspaso o enajenación de los activos se encuentra gravado con IVA
bajo determinadas condiciones.
En estricto rigor, la Conversión y por tanto el título que genera el traspaso de los
bienes desde la empresa individual a la sociedad que se constituya, no es en sí un
hecho gravado básico de venta.
Siendo así, deberá recurrirse al análisis de los hechos gravados especiales establecidos
en el artículo 8° del DL 825 para determinar bajo qué condiciones el traspaso o
enajenación de los bienes efectuados en virtud de la Conversión se encuentra gravada
con este impuesto.
Para los efectos de este análisis convendremos que la Conversión es un proceso por el
cual el empresario individual aporta todos sus activos y pasivos a una sociedad que se
constituye al efecto.
Siendo esto así, respecto de los bienes muebles del giro de la sociedad deberá aplicarse
lo dispuesto en el artículo 8 letra b) del la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Esta disposición grava con el Impuesto sobre las Ventas y Servicios a los aportes a
sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados
transformación, cuya situación tributaria se ve tremendamente modificada con esta
transformación.
2 Sólo con el objeto de clarificar que las fusiones y divisiones si pueden generar efectos
tributarios bajo la condición que los créditos no pueden ser traspasados de una sociedad a otra, y
las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos (que forman parte de la doctrina) en
relación a que se pierde el beneficio de la depreciación acelerada en los activos que se reciben en
un proceso de fusión.
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 17
por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o
modificación de sociedades.
Por otro lado, si el empresario individual explota el giro de empresa constructora, en el
proceso de conversión deberá considerar como gravados con el impuesto sobre Las
Ventas y Servicios los bienes inmuebles que hayan sido construidos totalmente por él
o que en parte hayan sido construidos por un tercero para él, todo lo anterior de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 letra k) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas
y Servicios que grava con impuesto los aportes y otras transferencias, retiros y ventas
de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan
sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.
Por último, si existen bienes del activo fijo, estos se encontrarán gravados con el
Impuesto al Valor Agregado en la medida que el aporte proveniente de la Conversión
se realice antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo
dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que no hayan transcurrido
cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo
realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de la ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, han tenido derecho a crédito fiscal por la
adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.
Por último, la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio,
sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se gravará en los
proceso de Conversión, cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su
adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda.
Al igual que en el caso del Impuesto sobre la Renta, la tasación que pueda practicar el
Servicio de Impuestos Internos sobre el valor de los bienes que se aporten en el
proceso de Conversión, generará un aumento de la base imponible del Impuesto sobre
las Ventas y Servicios, situación que deberá ser considerada por el empresario
individual antes de tomar la decisión de efectuar un proceso de Conversión, ya que los
requerimientos de caja necesarios para solucionar los efectos tributarios generados por
este proceso podrían ser de tal magnitud que sea imposible para empresario individual
abordarlos.
Hasta ahora hemos analizado los efectos en el impuesto sobre la Renta y en el
Impuesto sobre las Ventas y Servicios asociados al proceso de Conversión. En los
sucesivos revisaremos la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos asociado
al proceso de Conversión y otras alternativas de reorganización que pudieran generar
efectos similares a los perseguidos por el empresario individual y respecto de los
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 18
cuales analizaremos brevemente los efectos tributarios que generan, logrando una
comparación entre esos efectos y los descritos anteriormente.
4.- FACULTAD DE TASAR DEL SERVICIO DE IMPUESTOS
INTERNOS
A diferencia de los procesos de transformación, fusión, división y bajo determinadas
condiciones el proceso de aporte de bienes que limitan la facultad del Servicio de
Impuestos Internos de tasar el valor de los aportes, en este caso el empresario
individual no puede limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos y
por tanto en el proceso de Conversión los bienes deben ser aportados a valor de
mercado, esto es parte de la jurisprudencia administrativa emitida por el propio
Servicio de Impuestos Internos en la cual señala sutilmente la posibilidad de tasar el
valor de aporte de los bienes en el proceso de conversión.3
Para analizar lo anteriormente expuesto, debemos señalar que el artículo 64 del Código
Tributario entrega al Servicio de Impuestos Internos la facultad de tasar la base
imponible, bajo determinadas condiciones. El mismo artículo 64, señala los casos en
que esta facultad debe entenderse limitada. Esta limitación operara en los siguientes
casos y cumpliendo los requisitos que se señalan:
1. En los casos de división o fusión por creación o por incorporación de
sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga
registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad
dividida o aportante.
2. Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de
grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en
que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o
contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la
constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de
dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al
valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la
aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de
accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad
tratándose de sociedades de personas.
3 Oficio 1.728 de 15.05.2009.
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Esta limitación fue incorporada al texto definitivo del código tributario por el artículo
17 de la Ley 19.705 del año 2000, haciendo eco de un pronunciamiento anterior
emitido por el propio Servicio de Impuestos Internos en la circular 68 del año 1996.
Antes de continuar debemos señalar que dentro de la limitación de tasar del Servicio
de Impuestos Internos asociada al aporte de bienes, se encuentran mencionadas las
empresas individuales, en el aporte que efectúen de estos bienes. Pues bien, antes que
todo, debemos señalar que la Conversión no es en sí un simple aporte y por tanto
verificaremos el estricto cumplimiento de los requisitos para acogernos a esta
franquicia. En el evento que determinemos que el proceso de Conversión cumple con
los requisitos del artículo 64, cuestionaremos los pronunciamientos del Servicio de
Impuestos Internos. Por el contrario, si el proceso de Conversión no satisface alguna
de las condiciones para limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos,
deberemos estar de acuerdo con las interpretaciones de este organismo que instruyen
de la libertad de este organismo para tasar los procesos de Conversión.
Antes de continuar, debemos dejar claro que a la fecha de la incorporación de esta
norma (limitación de la facultad de tasar del Servicio de Impuestos internos) publicada
en el año 2000, no existían aún las Empresas Individuales de Responsabilidad
Limitada (Creadas por la Ley 19.857 del año 2003) y menos las sociedades por
acciones (Creadas por la Ley 20.190 más conocida como MKII del año 2007). Por
tanto cuando la norma se refiere a empresa individual, incluye al empresario
individual.
Continuando con el desarrollo de ideas, siendo la Conversión un aporte de activos,
debemos revisar los elementos asociados al aporte de activos que exige la norma que
concurran para limitar la facultad del Servicio de Impuestos Internos de tasar la base
imponible en este proceso. Siendo así los elementos requeridos por la norma son los
siguientes:
1. Que se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de
grupos empresariales,
2. Que obedezcan a una legítima razón de negocios,
3. Que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o
contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
4. Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la
constitución de una nueva sociedad,
5. Que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante,
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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6. Que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que
los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán
asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de
constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de
personas.
Al revisar los elementos que deben concurrir en forma copulativa al proceso de
reorganización para limitar la posibilidad de tasar del Servicio de Impuestos Internos,
existe uno de ellos que no satisface el proceso de Conversión de empresario individual
en sociedad de cualquier tipo, esto debido a que la norma exige: Que subsista la
empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N° 1 del
artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Sin embargo el proceso de Conversión, implica necesariamente que la empresa
individual deja de existir y en ese caso es la persona natural la que directamente se
transforma en el socio de la sociedad que crea en el proceso de conversión y que por
tanto recibe los activos y pasivos que son aportados.
Para concluir sobre esta materia, indicaremos que la norma legal que podría limitar la
facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos exige que el contribuyente o
aportante subsista al proceso de aporte y como hemos señalado, en el caso particular
de la Conversión, sin ser una fusión, la figura de empresario individual no subsistiría
luego de la Conversión y por tanto el Servicio conservaría la facultad de tasar en estos
procesos.
5.- EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO DEL EMPRESARIO
INDIVIDUAL EN VIRTUD DE LA CONVERSIÓN
Debemos indicar que el artículo 69 del Código Tributario establece “… las empresas
individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las
sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de
término de giro.”
Para cumplir con esta obligación legal, el empresario individual que efectúe un
proceso de Conversión, deberá presentar una declaración de término de giro y pagar
los impuestos dentro de los dos meses siguientes al proceso de Conversión en el caso
del Impuesto a la Renta, ya que respecto del Impuesto sobre la Ventas y Servicios, este
deberá declararse dentro de los plazos legales.
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En los casos de término de giro, el Servicio de Impuestos Internos efectuará una
revisión y liquidará las diferencias de impuesto que determine. Esta liquidación se
entiende como definitiva según dispone el Código Tributario en su artículo 25 el cual
señala: “Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de
provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos
puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la
cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo, o a
petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la
liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del
derecho de reclamación del contribuyente si procediera.”
La condición de definitiva de la liquidación asociada al proceso de término de giro
implica una revisión más acuciosa y detallada de las determinaciones tributarias
efectuadas por el empresario individual dentro del plazo de prescripción, lo que genera
un desgaste importante de tiempo tanto para el Servicio de Impuestos Internos como
para el empresario.
No obstante lo expresado anteriormente el propio artículo 69 dispone de un proceso
especial para estos efectos, señalando: “Sin embargo, no será necesario dar aviso de
término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades
de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable
solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se
adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni
tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades,
cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos
que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura
de aporte o fusión.” Al alero de esta alternativa, el empresario individual presentará
igualmente las declaraciones de impuesto hasta la fecha de la Conversión, incluyendo
una declaración de impuesto a la renta, pero, dada la responsabilidad de la sociedad
continuadora, el proceso de revisión es mucho más conceptual entendiendo que
cualquier diferencia en los tributos podrá ser requerido a la sociedad continuadora
dentro de los plazos de prescripción.
Por último, en relación con los impuestos personales que le corresponda pagar al
empresario individual respecto de la utilidades acumuladas en el registro FUT de la
empresa que puso término de giro con motivo del proceso de Conversión, el artículo
14 letra A) N° 1 letra c) dispone lo siguiente:” c) Las rentas que retiren para invertirlas
en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad
completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los
impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad
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que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de
transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la
división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del
total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.”
Aún cuando la redacción de esta parte del artículo 14 no es la mejor, ya que no habla
de Conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase sino de
“transformación” de una empresa individual en sociedad de cualquier clase. No
obstante las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos y la doctrina han
recogido que esta facultad es plenamente aplicable a las conversiones.
6.- OTRAS ALTERNATIVAS AL PROCESO DE CONVERSIÓN
Existen a lo menos dos alternativas adicionales para lograr el aporte de los bienes de
un empresario individual.
6.1.- Reinversión
El empresario individual en su calidad de persona natural puede efectuar un retiro de
su empresa con contabilidad y reinvertirlo en otra sociedad. Siendo así, suspende la
tributación del retiro reinvertido mientras que las utilidades no sean retiradas o
distribuidas desde la empresa que recibió la reinversión.
No obstante lo señalado precedentemente, esta alternativa no presenta ventajas
relevantes respecto del proceso de Conversión. Esto debido a que el retiro para
reinvertir genera efectos tributarios tanto en el Impuesto al Valor Agregado como en el
Impuesto a la Renta.
Además, en este proceso de reinversión no se limita la facultad del Servicio de
Impuestos Interno de tasar el valor de los activos que son reinvertidos y agrega un
elemento adicional, en el sentido que la reinversión debe ser efectuada dentro del plazo
de 20 días, el cual pudiera ser insuficiente para lograr la tradición de ciertos activos
que requieran determinadas solemnidades para lograrla.
6.2.- Aportes efectuados por la empresa individual
Otra forma de lograr el proceso es que la empresa individual efectúe un aporte de sus
bienes en una sociedad de cualquier naturaleza.
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Si este fuera el caso, el proceso de aporte podría, en mi entendimiento, limitar la
facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos.
Para explicar esto, recordemos que el artículo 64 del Código Tributario, faculta al
Servicio de Impuestos Internos para que tase la base imponible bajo determinadas
condiciones.
Sin embargo el inciso quinto del referido artículo 64 dispone que no se aplicará esta
facultad: Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos
empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la
empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N° 1 del artículo
58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una
sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos
efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al
valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante.
Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura
pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de
personas.
Pues bien, la disposición del inciso quinto del artículo 64 permite a la empresa
individual efectuar aporte de bienes limitando la facultad de tasar el valor de los
aportes por parte del Servicio de Impuestos Internos. A cambio de esta conveniencia,
los derechos o acciones obtenidos producto del aporte no quedan en manos de la
persona natural sin contabilidad, sino que se mantienen en la contabilidad de la
empresa individual en canje o reemplazo por los bienes entregados.
De paso, el registro de esta inversión en la contabilidad de la empresa individual limita
también la aplicación del artículo 69 del Código Tributario, ya que la empresa
individual sigue siendo un contribuyente. En el caso de haber aportado todos sus
activos y pasivos, seguirá como contribuyente del artículo 20 N° 2, debido a que
recibió inversiones a cambio de sus activos, y por tanto no estaría obligada a dar aviso
de término de sus actividades.
Esta limitación a la tasación opera tanto para la ley sobre Impuesto a la Renta tanto
como respecto de la Ley de Impuesto sobre las Ventas y Servicios. En este caso, el
proceso de aporte genera los mismos efectos en el empresario individual como en las
sociedades, logrando una justicia tributaria en el proceso de aporte.
Otro beneficio que genera esta situación, es que las distribuciones o participaciones
que se obtengan desde la inversión en derechos o acciones obtenido a partir del aporte
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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de los activos y pasivos, no deberán tributar inmediatamente en la persona natural , ya
que el dividendo o la participación será percibido en principio por aquella parte del
empresario individual que lleva contabilidad, y por tanto, registrado en el libro FUT, lo
que genera automáticamente la postergación en el pago de impuesto personales.
El pago de este impuesto se suspenden hasta que el empresario individual decida
efectuar retiros desde las utilidades acumuladas de la empresa individual, todo lo
anterior con estricto apego a las normas del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Una situación adversa que podría generar esta forma de aporte, es precisamente que las
acciones y derechos quedan registrados en la contabilidad del empresario individual y
no en manos de éste último. La diferencia podría ser notable si este aporte tuvo como
objeto crear una sociedad de responsabilidad limitada o capitalizar una ya existente.
Lo anterior debido a que al momento de determinar el costo de venta de los derechos
sociales se produce una diferencia relevante si el titular de los derechos es una persona
obligada a determinar su renta efectiva mediante un balance general o no. Esta
diferencia se encuentra instruida administrativamente en la circular 69 del año 2010,
emitida por el Servicio de Impuestos Internos en la cual se ha establecido una
diferencia considerable en la forma de reconocer el costo tributario de derechos
sociales por inversiones en sociedades de responsabilidad limitada.
En efecto la circular citada señala que en el caso de contribuyentes que no se
encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante un balance general,
según contabilidad completa, el costo de enajenación de los derechos sociales se
determinará sobre el valor de libros de éstos el cual es equivalente al valor del capital
propio tributario de la empresa en la cual se tienen los referidos derechos, determinado
en la forma dispuesta por el N°1, del inciso 1°, del artículo 41, de la LIR, en
conformidad con el último balance anterior a la fecha en que se produce la
enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante según su participación
social, actualizado por la variación experimentada por el Índice de Precios al
Consumidor (IPC) entre el mes anterior al del último balance y el mes anterior a aquél
en que se produzca la enajenación. A este costo, deberán aplicarse ajustes por los
aportes, retiros y disminuciones de capital ocurridos durante el ejercicio.
Para efectos de determinar el costo tributario en la enajenación de derechos sociales de
sociedades de personas, efectuada por contribuyentes que se encuentran obligados a
determinar su renta efectiva mediante un balance general, según contabilidad
completa. En esta situación, el valor actualizado de los derechos sociales deberá
calcularse en conformidad con el N° 9, del inciso 1°, del artículo 41, de la LIR,
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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considerando el valor de los aportes efectuados a la sociedad respectiva o el valor de
adquisición de los derechos sociales, más los reajustes correspondientes. A este costo
deberán aplicarse ajustes por los aportes y disminuciones de capital ocurridos durante
el último ejercicio.
En el evento que la diferencia entre el costo tributario bajo uno u otro escenario sea
considerable y existiendo una alternativa real de venta, podría el empresario individual
informar el término de giro y pagar los impuestos personales sobre el saldo del registro
FUT de la empresa individual. Este proceso trasladaría los derechos sociales desde un
contribuyente obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general,
según contabilidad completa a un contribuyente sin esa obligación, modificando
sustancialmente la forma de determinar el costo de venta de estos derechos.
Por último, esta operación no genera rentas en la empresa individual por el traspaso de
los derechos sociales, ya que en estricto rigor no existe una enajenación sino que
solamente los derechos se traspasan desde la parte del empresario individual que lleva
contabilidad a la parte de la persona natural que no la lleva, pero siempre los derechos
han pertenecido a la misma persona.
7.- CONCLUSIONES
Debemos señalar que la Ley Tributaria no ha sido diseñada para facilitar el
crecimiento constante de los negocios de los empresarios individuales, los cuales en un
proceso de conversión deben determinar todos los impuestos asociados a los activos y
pasivos que aporten, y no solo sobre el valor contable o tributario de estos activos,
sino que incluso sobre el valor que el Servicio de Impuestos Internos pueda tasar,
siempre que el aporte implique el término de giro del empresario individual.
Siendo considerados los empresarios individuales como importantes agentes
económicos en su conjunto, y existiendo una serie de políticas de gobierno que
fomentan el emprendimiento, resulta poco razonable o a lo menos contradictorio, que
la Conversión de un empresario individual en sociedad de cualquier clase genere
efectos tributarios que en algunos casos podrían ser tan relevantes que impidan el
proceso de Conversión.
Reformas tributarias que beneficien a este tipo de contribuyentes y bajo las
circunstancias analizadas, deberían ser parte de los planes que apoyen el
emprendimiento y desarrollo de pequeños negocios, abriendo la posibilidad de
explotar en conjunto aquellas actividades que resulten altamente atractivas para el
ingreso de nuevos inversionistas.
Legislación Tributaria Aplicada La Conversión y sus Efectos Tributarios
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Si una reforma de este tipo, afecta considerablemente la recaudación de impuesto,
podría a los menos ser limitada la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos
en los proceso de Conversión, de una forma más amplia que la que hoy existe, con
claro objeto de incentivar a los empresarios individuales a transformarse en sociedades
y explotar en conjunto con otros empresarios, aquellos proyectos que puedan implicar
la generación de riqueza para nuestro país.
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 27
FONDOS DE INVERSIÓN
Pablo Calderón
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Contador Auditor,
Profesor Magíster en Tributación,
Profesor Diplomas Área Tributaria,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
ABSTRACT
La definición de Fondo de Inversión se conceptualiza como un patrimonio integrado
por aportes de personas naturales y jurídicas, en donde, el Servicio de Impuestos
Internos específicamente en el oficio N°632 del 04 de febrero de 2004, señala que
“Los Fondos de Inversión no tienen la calidad de una persona jurídica, ni menos aún la
de una persona natural, por tanto no podrían ser considerados como contribuyentes
obligados a declarar su renta efectiva mediante un balance general determinado de
acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la Renta”.
De acuerdo a esto, los Fondos de Inversión no son contribuyentes, sin embargo, se
componen para su inversión de valores y bienes que la misma ley que los constituye,
se encarga de señalar como aportes que quedan expresados en cuotas de participación
del fondo.
Las citadas cuotas de participación que se emitan serán valores de oferta pública, y
deberán ser inscritas en el Registro de Valores a que alude el artículo 5° de la Ley
N°18.045, debiendo además registrarse obligatoriamente, a los menos, en una bolsa de
valores del país.
Para entender cuál sería la situación tributaria del Fondo de Inversión, debemos
razonar que en sí mismo no es un contribuyente, sin embargo, tampoco es posible
deducir que de esta situación no puedan establecerse obligaciones de carácter
tributario.
Por todo lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversión no son
contribuyentes y no nacería obligación tributaria alguna; sí lo son los administradores
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 28
y tenedores de estos bienes. Es por lo anterior, que en el presente artículo se analiza la
situación y obligaciones tributarias tanto para los fondos de inversión como para las
sociedades que los administran.
1.- INTRODUCCIÓN
Los Fondos de Inversión fueron incorporados por la Ley N°18.815, publicada en el
Diario Oficial del 29 de julio de 1989, la cual vino a regular dichos Fondos, además de
modificar Decretos con Fuerza de Ley N°(s) 251 y 252, ambos del Ministerio de
Hacienda de 1931 y 1960, respectivamente, y además la Ley 18.045.
Dicha Ley en su artículo N°1, define al Fondo de Inversión como un patrimonio
integrado por aportes de personas naturales y jurídicas, que para su inversión en los
valores y bienes, que la misma Ley que los establece se encarga de señalar; es
administrado por una Sociedad Anónima por cuenta y riesgo de los aportantes.
Los aportes quedan expresados en cuotas de participación del Fondo, las que son
nominativas, unitarias y de igual valor y característica, y no podrán rescatarse antes de
la liquidación del Fondo.
Es así como a través del siguiente esquema es posible dar una primera mirada a la
relación entre los aportantes, quienes suscriben y pagan cuotas del fondo de inversión,
el que en futuro les reportará dividendos o del cual rescatarán la inversión realizada.
Por otra parte vemos la relación entre los accionistas de la sociedad administradora y la
misma, quedando de manifiesto que tales accionistas no tienen relación patrimonial
con el fondo de inversión. Y por último se aprecia la interacción entre el fondo de
inversión y la sociedad administradora, quien como su nombre lo señala, es la
encargada de administrar los dineros del fondo, recibiendo a cambio una comisión.
Esquema Fondos de Inversión
ACCIONISTAS
SOCIEDAD
ADMINISTRADORA
Dividendo
Suscripción y pago de acciones
APORTANTES FONDO DE
INVERSIÓN
Dividendo y Rescate
Suscripción y pago de cuotas
Co
mis
ión
Ad
min
istración
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 29
2.- SOCIEDADES ANONIMAS ADMINISTRADORAS
Antes de comenzar el análisis que atañe a la sociedad Administradora de los Fondos de
Inversión, es preciso indicar que este tipo de sociedades se ha creado con el único fin -
como lo dice su nombre- de “Administrar”. No obstante esa administración siempre
será por cuenta y riesgo de los aportantes del fondo común, el cual debe ser objeto de
inversión para los que se refiere de manera explícita el artículo 5° de la Ley 18.815:
“Por dicha administración de tales Fondos de Inversión, la sociedad anónima
tendrá derecho a percibir una comisión, la que se deducirá de los respectivos
Fondos”.
Las administradoras de los Fondos de Inversión, según el artículo 3° de la Ley 18.815,
que se refiere a las Sociedades Anónimas Especiales, cuyo objeto exclusivo sea dicha
administración, por lo cual percibirán una comisión, que se deducirá de dichos fondos,
señala:
1. Estas sociedades se forman, existen y prueban de conformidad a lo
establecido en el Título XIII, artículo 126 de la Ley 18.046, el cual señala
entre otros tópicos lo siguiente:
a. Estas sociedades deben ser constituidas a través de escritura pública,
deben obtener una resolución de la superintendencia que autorice su
existencia y además deben inscribir y publicar el certificado especial
que les otorgue la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS).
b. La escritura pública de constitución deberá contener, además de las
menciones generales exigidas por la citada ley, las especiales
requeridas por las leyes particulares que la rijan.
c. La SVS deberá comprobar que estas sociedades cumplen con las
exigencias legales y económicas requeridas al efecto, para autorizar
su existencia.
d. Las resoluciones que revoquen y las autorizaciones concedidas
deben ser fundadas.
e. Una vez que sea aprobada la existencia de la administradora, la
superintendencia expedirá un certificado que acreditará tal
circunstancia y que contendrá un extracto de las cláusulas del
estatuto de la administradora, el que se inscribirá en el Registro de
Comercio del domicilio social y se publicará en el Diario Oficial
dentro del plazo de 60 días contados desde la fecha de la resolución.
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
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2. Además, se aplicarán los artículos 127 al 129 de la Ley 18.046, que dicen
relación con:
a. Toda modificación hecha a los estatutos de la administradora y/o su
disolución anticipada, acordadas en junta de accionistas, luego de ser
reducida su acta a escritura pública, inscrita y publicada, debe ser
aprobada por la Superintendencia.
b. Las omisiones que podrían establecerse a través de cualquier
disconformidad que exista entre el certificado que otorgue la
Superintendencia y su inscripción o publicación originará la nulidad
absoluta del pacto social o de los acuerdos modificatorios en su caso.
c. Todas las sociedades a que se refiere el artículo 126 de la Ley
18.046, se regirán por las disposiciones legales y reglamentarias de
las Sociedades Anónimas abiertas, en todo lo que no se oponga a las
disposiciones especiales.
3. Deberán incluir en su nombre la expresión “Administradora de Fondos de
Inversión”.
4. Comprobar un capital pagado en dinero efectivo, en la forma y por el monto
que indica el artículo 3°A de la Ley 18.815. Tal artículo señala que para
obtener la autorización para su existencia, la administradora deberá
comprobar ante la Superintendencia, un capital pagado en dinero efectivo no
inferior al equivalente a 10.000 UF. Así como también cumplir con lo
dispuesto en los artículos 225, 226 y 227 de la Ley 18.045.
5. Transcurrido un año contado desde su autorización de existencia, la sociedad
deberá mantener, permanentemente, la administración de, a lo menos, un
fondo, y si así no lo hiciere, deberá disolverse.
En el caso de que un fondo de inversión sea administrado por una sociedad que no
cumpla lo mencionado en el artículo 3º de la Ley 18.815, tal sociedad administradora
deberá constituirse conforma a las normas e las sociedades anónimas cerradas. Con la
limitante de que en cualquier tipo de publicación o información que emitan este tipo de
administradoras, no podrán utilizar la expresión “Administradoras de Fondos de
Inversión” y además, deberán señalar que se tratan de administración de fondos no
regulados y no fiscalizados. Lo anterior conforme a lo señalado por el artículo 42 de la
misma ley.
De la fiscalización
La Sociedad Anónima Administradora será fiscalizada por la Superintendencia de
Valores y Seguros y se regirán por las disposiciones de la Ley 18.815, y además por
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 31
las que establezcan para cada fondo contenidas en sus respectivos reglamentos
internos.
3.- ASPECTOS TRIBUTARIOS
3.1.- Obligación principal
Con respecto al pago del impuesto, observaremos que en la obligación principal se
debe considerar:
a) Impuesto de primera categoría, aplicado sobre la RLI determinada, conforme
a las reglas generales: Artículos 29 al 33 de la LIR4.
b) Impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la LIR, sobre las partidas
a que se refiere dicho artículo.
c) Efectuar pagos provisionales mensuales, conforme al artículo 84 a) de la LIR.
(Este punto se debe entender modificado también, puesto que la norma legal
vigente en la fecha de dictación de la ley y de la circular 41, era diferente).
d) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carácter administrativo, tales
como llevar contabilidad y balance general en libros timbrados por el S.I.I.,
efectuar iniciación de actividades, obtener N° de RUT, efectuar declaraciones
mensuales o anuales de impuestos, etc.
e) Impuesto al valor agregado por las comisiones percibidas del Fondo por su
administración, según DL 825 de 1974.
Conforme a lo señalado por el artículo 30, inciso 1° de la Ley 18.815, las operaciones
de cada fondo serán efectuadas por la sociedad administradora, a nombre de aquel, el
cual será el titular de los instrumentos representativos de las inversiones realizadas y
de los bienes adquiridos.
De lo dicho se puede distinguir claramente entre el FI (Fondo de Inversión) y la SA
(Sociedad Administradora) que lo administra. Por lo tanto, el FI será titular de los
bienes que adquiera y el que se afectará con los tributos que correspondan en relación
con las inversiones que realice.
4 En atención a la fecha de dictación de la Ley 18.815, se aplicaba un impuesto de
primera con tasa de 10% sobre las cantidades distribuidas, por lo que se debe
entender como modificado.
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 32
Por su parte el artículo 66 del Código Tributario, dispone que todas las personas
naturales y jurídicas, y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero
susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición
causen o puedan causar impuestos; deben estar inscritas en el Rol Único Tributario
(RUT) de acuerdo con las normas del reglamento respectivo.
Por lo tanto, los FI deben estar inscritos en el RUT, pues son susceptibles de ser
sujetos de impuestos5.
Deben llevar también el registro FUT, debiendo entenderse modificado este punto en
los términos de la Circular 41 de 1989, ya que a esa fecha aún no se dictaba la Res. Ex.
2154 de 1991 sobre el registro FUT.
Además, las sociedades administradoras que se constituyan según el artículo 42 de la
Ley 18.815, están obligadas, según lo instruye el artículo 43 de la Ley 18.815, a
presentar al Servicio de Impuestos Internos, en la fecha y plazo que éste determine, la
siguiente información.
1. Identificación completa de los partícipes del Fondo.
2. Monto de los aportes.
3. Fecha y monto de las distribuciones de los beneficios.
3.2.- Obligaciones accesorias (respecto al fondo)
Dentro de las definiciones establecidas en el Código Tributario (DL 830 de 1974), en
su artículo 8, N°5, establece:
“Por contribuyente”: Las personas naturales y jurídicas, o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Dado lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversión no son contribuyentes y
no nacería obligación tributaria alguna para ellos; sí lo son los administradores y
tenedores de estos bienes.
Además, el Artículo 66 señala que “Todas las personas naturales y jurídicas y las
entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de
impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar
5 Véase Oficio 613 de 1996
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
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impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único Tributario de acuerdo con las normas
del reglamento respectivo”, y además:
1. Llevar registros separados por cada fondo.
2. Llevar registro de Fondo de Utilidades Tributables.
3. Presentar DDJJ 1804 y 1887.
4.- RÉGIMEN DE PRIMERA CATEGORÍA
4.1.- Obligaciones principales
La Sociedad Administradora por su giro principal, esto es, la gestión de administrar el
Fondo de Inversión que la propia ley fija en concordancia con el reglamento
respectivo, obtiene una comisión, dado ello, frente a la Ley de la Renta (Artículo 1º del
DL 824 de 1974) se clasifica como rentas del capital, según artículo 20 N°2:
Impuesto de Primera Categoría; con tasa del 20% vigente, todo ello aplicado
sobre las rentas de acuerdo a los artículos 29° al 33°.
Impuesto Único del inciso tercero del artículo 21; con tasa del 35%. En este
punto, hay que tener presente la modificación introducida por la Ley
N°20.190 a la Ley N°18.815, específicamente al artículo 32, que tiene por
objeto precisar la tributación de los Fondos de Inversión creados por la Ley
N°18.815, de algunos desembolsos u operaciones que da cuenta el nuevo
artículo 32 de la Ley indicada.
Dado lo anterior, para efectos de la tributación referida a los Fondos de Inversión,
éstos se consideran como una sociedad anónima, por lo tanto, les son aplicables las
disposiciones del artículo 21 inciso tercero de la Ley de la Renta, quedando gravados
específicamente:
1. Desembolsos que no sean necesarios para las actividades; En este punto se
debe tener presente que la Ley 20.190 modificó el artículo 41 de la Ley
18.815, donde se restringen las actividades e inversiones.
2. Cesión de Uso o goce: A cualquier título o sin título, a cualquiera de los
aportantes del Fondo, o al cónyuge, o a los hijos no emancipados legalmente
de éstos, respecto de los bienes del activo del Fondo.
3. Préstamos a los aportantes; específicamente a las personas naturales o
contribuyentes del impuesto adicional (naturales o jurídicas).
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4. Entrega de bienes del Fondo en garantía de obligaciones: directa o
indirectamente a los contribuyentes señalados en el punto 3.
Además, debe efectuar pagos provisionales mensuales; de acuerdo al artículo 84 letra
a).
4.2.- Otras obligaciones de carácter administrativo
El fondo, a través de la gestión de la sociedad administradora debe cumplir con las
siguientes obligaciones de carácter administrativo:
1. Efectuar iniciación de actividades.
2. Obtener R.U.T.
3. Llevar contabilidad y registros debidamente autorizados por la administración
tributaria.
4. Llevar Libro FUT, de acuerdo a las instrucciones impartidas en resolución
N°2.154 de julio de 1991.
5. Efectuar declaraciones mensuales o anuales, dependiendo del tipo de
obligación.
5.- FONDOS DE INVERSIÓN
La definición de Fondo de Inversión se conceptualiza como un patrimonio integrado
por aportes de personas naturales y jurídicas, en donde, el Servicio de Impuestos
Internos, específicamente en el oficio N°632 del 04 de febrero de 2004, señala lo
siguiente:
“Los Fondos de Inversión no tienen la calidad de una persona jurídica, ni menos
aún la de una persona natural, por tanto no podrían ser considerados como
contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante un balance general
determinado de acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la
Renta”.
De acuerdo a esto, se concluye que los Fondos de Inversión, no son contribuyentes. No
obstante, se constituyen para su inversión de valores y bienes que la misma ley que los
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establece se encarga de señalar; administrados por una Sociedad Anónima por cuenta y
riesgo de los aportantes6.
Los aportes quedan expresados en cuotas de participación del fondo, las que son
nominativas, unitarias y de igual valor y característica, y no podrán rescatarse antes de
la liquidación del fondo7.
Las citadas cuotas de participación que se emitan serán valores de oferta pública, y
deberán ser inscritas en el Registro de Valores a que alude el artículo 5° de la Ley
N°18.045 (Ley del Mercado de Valores publicada el 22 de octubre de 1981), debiendo
además registrarse obligatoriamente, a los menos, en una bolsa de valores del país,
para asegurar a sus titulares un adecuado y permanente mercado secundario8.
5.1.- Inversiones
De acuerdo al artículo 5º de la Ley 18.815, los recursos que la sociedad administradora
tiene a su cargo con motivo de un Fondo de Inversión, pueden ser invertidos entre
otros, en los siguientes ítems:
a) Títulos emitidos por la Tesorería General de la República, por el Banco
Central de Chile, o que cuenten con garantía estatal por el 100% de su valor
hasta su total extinción;
b) Depósitos a plazo y otros títulos representativos de captación de instituciones
financieras o garantizadas por éstas;
c) Letras de crédito emitidas por Bancos e Instituciones Financieras;
d) Bonos y efectos de comercio de empresas públicas y privadas, cuya emisión
haya sido registrada en la Superintendencia de valores y seguros;
e) Acciones de sociedades anónimas abiertas; cuotas de fondos de inversión, y
otras acciones inscritas en el Registro de Valores de la Superintendencia;
f) Cuotas de fondos mutuos;
g) Otros valores o instrumentos de oferta pública que autorice la
Superintendencia de Valores y Seguros;
6 Artículo 1° Ley N°18.815
7 Artículo 1° y 15° ley N°18.815
8 Artículo 15° ley N°18.815
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h) Acciones, bonos, efectos de comercio u otros títulos de deuda, cuya emisión
no haya sido registrada en la Superintendencia de Valores y Seguros y que
sean para financiar nuevos proyectos empresariales o la ampliación de los
existentes, excluidos aquellos cuyo objeto sea el inmobiliario;
i) Otros valores o instrumentos que autorice la Superintendencia de Valores y
Seguros;
j) Bienes raíces urbanos ubicados en Chile;
k) Mutuos hipotecarios endosables del artículo 83°, N°4 bis de la Ley General de
Bancos y del artículo 21° bis del DFL 251, de 1931, pudiendo éstos otorgarse
también con recursos del propio fondo, y
l) Acciones de sociedades anónimas inmobiliarias del artículo 45°, letra h) del
Decreto Ley N°3.500, de 1980.
5.2.- Calidad de aportante
El artículo 15° de la Ley N°18.815, establece que la calidad de aportante de cuotas se
adquiere en el momento en que la sociedad recibe el aporte del inversionista, en
efectivo o vale vista bancario, o lo perciba del banco librador en caso de pago con
cheque, o se curse el traspaso correspondiente tratándose de transacciones en el
mercado secundario.
Los aportes quedarán expresados en cuotas del fondo, nominativas, unitarias, de igual
valor y características, las que no podrán rescatarse antes de la liquidación del fondo.
Sin perjuicio de lo anterior, podrán efectuarse disminuciones de capital en las
condiciones que se establezcan en el reglamento de la misma ley.
Las cuotas de participación que se emitan serán valores de oferta pública y deberán ser
inscritas en el Registro de Valores a que se refiere el artículo 5° de la Ley N°18.045,
debiendo, además, registrarse obligatoriamente, a lo menos, en una bolsa de valores
del país o del extranjero, para asegurar a sus titulares un adecuado y permanente
mercado secundario.
5.3.- Beneficios y franquicias
Con el objeto de efectuar un debido análisis de las normas atingentes de la Ley
N°18.815 aplicable a los Fondos de Inversión, se debe tener en cuenta lo siguiente:
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Artículo 31°:
El artículo 31 de la Ley 18.815, señala que los Fondos de Inversión distribuirán como
dividendo a lo menos el 30% de los beneficios netos percibidos durante el ejercicio y
que cualquier otra política que tengan al respecto, debe quedar establecida en los
reglamentos internos del fondo.
Señala además que se entenderá por beneficios netos percibidos, la cantidad que
resulte de restar a la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital
efectivamente percibidas, el total de pérdidas y gastos devengados en el período.
Por último, menciona que el reparto de los beneficios deberá realizarse durante el
cuatrimestre siguiente al del cierre del ejercicio, pudiendo efectuarse pagos provisorios
con cargo a dichos resultados.
Artículo 32°:
En el artículo 32, se observa el tratamiento tributario de la enajenación de las cuotas
por parte de los aportantes, quedando de manifiesto que esta transacción tendrán el
mismo tratamiento tributario que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta (L.I.R.)
para las acciones de sociedades anónimas abiertas. Debido a lo anterior, se considerará
como dividendos provenientes de sociedades anónimas abiertas, el reparto de los
beneficios que provengan del fondo de inversión; pero el crédito a que se refieren los
artículos 56, número 3, y 63 de dicha ley corresponderá sólo al monto que representen
los ingresos afectos al Impuesto de la Primera Categoría percibidos por el fondo,
dentro del total de rentas provenientes de sus inversiones.
Menciona también el tratamiento tributario ante el rescate de las cuotas del fondo, al
momento de la liquidación del mismo. Señala entonces que tal rescate estará exento
del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, para los contribuyentes que
no se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad. Señala
además que el mayor valor que pueda generarse en tal operación se determinará en la
forma prevista en el artículo 17 del decreto ley Nº1.328, de 1976. Y que será
obligación de la sociedad administradora determinar la parte proporcional de los
dividendos distribuidos con derecho al crédito del artículo 56 Nº3 de la L.I.R.,
debiendo poner a disposición de los aportantes los certificados que correspondan
dentro de los plazos que permitan por parte de éstos el cumplimiento oportuno de sus
obligaciones tributarias.
El Artículo séptimo transitorio de la Ley Nº20.190 publicada el 05 de junio de 2007,
modificó el artículo 32 y le agregó su actual inciso cuarto, gravando así con el
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impuesto señalado en el artículo 21 de la L.I.R. al fondo de inversiones tal como si
fuera una sociedad anónima respecto de los siguientes desembolsos u operaciones:
1. Aquellos que no sean necesarios para el desarrollo de las actividades e
inversiones que la ley permite efectuar al fondo;
2. Los préstamos que los fondos efectúen a sus aportantes personas naturales o
contribuyentes del impuesto adicional;
3. La cesión del uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, a uno o más
aportantes, su cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los
bienes del activo del fondo, y
4. La entrega de bienes del fondo en garantía de obligaciones, directas o
indirectas, de los aportantes personas naturales o contribuyentes del impuesto
adicional.
No obstante el fondo de inversión quedará gravado con el referido impuesto, su pago
será de responsabilidad de la sociedad administradora respectiva, debiendo también
asumir las sanciones correspondientes en caso de su no declaración y/o no pago
oportuno.
Esta modificación, que agregó un nuevo inciso al artículo 32, está vigente desde la
fecha de publicación para los fondos constituidos con posterioridad al 27 de noviembre
de 2006 mientras que para los fondos que estén constituidos con anterioridad a esa
fecha, regirá a contar del 01 de enero de 2012.
6.- CLASIFICACIÓN DE LOS FONDOS DE INVERSIÓN
Los podemos encontrar bajos dos modalidades:
Fondos de Inversión de Capital de Riesgo o de Inversión Mobiliaria: Tienen por
objeto invertir sus recursos en Acciones, Bonos, efectos de comercio u otros títulos de
deuda, cuya emisión no haya sido registrada en la Superintendencia de Valores y
Seguros y que sean para financiar nuevos proyectos empresariales o la ampliación de
los existentes, excluidos aquellos cuyo objeto sea el inmobiliario, sin perjuicio de
poder invertirlos también en otros valores, tales como:
1. Títulos emitidos por la Tesorería General de la República, por el Banco
Central de Chile, o que cuenten con garantía estatal por el 100% de su valor
hasta su total extinción;
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2. Depósitos a plazo y otros títulos representativos de captación de instituciones
financieras o garantizadas por éstas;
3. Letras de crédito emitidas por Bancos e Instituciones Financieras;
4. Bonos y efectos de comercio de empresas públicas y privadas, cuya emisión
haya sido registrada en la Superintendencia de Valores y Seguros;
5. Acciones de sociedades anónimas abiertas;
6. Cuotas de fondos mutuos;
7. Otros valores o instrumentos de oferta pública que autorice la
Superintendencia de Valores y Seguros;
8. Otros valores o instrumentos que autorice la Superintendencia de Valores y
Seguros.
Fondos de Inversión Inmobiliaria: Tienen por objeto invertir sus recursos en:
1. Bienes raíces urbanos ubicados en Chile;
2. Mutuos hipotecarios endosables del artículo 83°, N°4 bis de la Ley General de
Bancos y del artículo 21° bis del DFL 251, de 1931, pudiendo éstos otorgarse
también con recursos del propio fondo, y
3. Acciones de sociedades anónimas inmobiliarias del artículo 45°, letra h) del
decreto ley N°3.500, de 1980. (artículo 5° ley N°18.815).
7.- TRIBUTACIÓN DE LOS FONDOS DE INVERSIÓN
Para poder entender cuál sería la situación tributaria del Fondo de Inversión, debemos
razonar que en sí mismo no es un contribuyente, sin embargo, tampoco es posible
inferir que de esta situación no puedan establecerse obligaciones de carácter tributario.
Tal como se indicó anteriormente, derivado del análisis del Nº5 del artículo 8 del
Código Tributario, los Fondos de Inversión no son contribuyentes, no obstante las
sociedades que los administran figuran como contribuyentes al constituirse como
administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Además, tal como se analizó en el punto 2.2.- Obligaciones Accesorias (Respecto al
fondo), de acuerdo al artículo 66 del Código Tributario, los fondos de inversión se
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encuentran comprendidos entre aquellas entidades susceptibles de ser sujetos de
impuestos que deben estar inscritas en el Rol Único Tributario.
Ahora bien, la Ley N°18.815 en su artículo 1°, establece lo siguiente:
“... Fondo de inversión es un patrimonio integrado por aportes de personas
naturales y jurídicas para su inversión en los valores y bienes que esta ley
permita, que administra una sociedad anónima por cuenta y riesgo de los
aportantes...”.
Puede establecerse que las Sociedades Anónimas que administran dicho patrimonio
son contribuyentes por el Fondo de Inversión, en cuanto a los bienes ajenos
administrados por ella y afectos a impuestos; además de los propios ingresos que
pueden ser también afectados.
De lo anterior se puede establecer que si el Fondo de Inversiones carece de la calidad
de contribuyente, esto no altera en absoluto sus obligaciones principales y accesorias
en materia tributaria, dado que quien asume la calidad de contribuyente es su
administradora, en este caso, la Sociedad Anónima.
Asimismo, queda de manifiesto que las inversiones que efectúa el Fondo de Inversión
se pueden clasificar como rentas del capital (artículo 20 LIR), denominadas rentas de
primera categoría, no obstante es el propio artículo 31° y 32° de la Ley N°18.815 ya
comentados con anterioridad, que indica que son los aportantes los afectos a impuestos
cuyas inversiones son administrados por la Sociedad Anónima.
8.- BENEFICIOS PARA LOS APORTANTES
El primer beneficio a considerar corresponde al señalado en el artículo 31 de la Ley
18.815 antes analizado, es decir, al reparto de beneficios que realizará el fondo de
inversión a sus aportantes.
Otro beneficio que reporta el Fondo de Inversión a sus aportantes, es el mayor valor
que se obtenga con motivo del rescate de las cuotas de participación en los
mencionados Fondos, pero sólo se facilitará con ocasión de la liquidación de los
citados Fondos de Inversión.
De acuerdo a lo anterior, se puede efectuar algunos pagos provisorios con cargo a
dichos beneficios.
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Para todos los efectos de la clasificación de las rentas provenientes de los Fondos de
Inversión (dividendos o mayor valor) para aquellos contribuyentes que declaren o NO
sus rentas efectivas a través de contabilidad, se clasifican como rentas del artículo 20
N°2 completa, no obstante para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades en
los números 1°, 3°, 4° y 5° de este artículo, que demuestren su renta a través de
contabilidad completa y balance, deberán considerar las rentas percibidas o
devengadas.
Beneficios netos distribuidos por los Fondos de Inversión.
Dichos beneficios netos, por expresa disposición de la norma se distribuyen a sus
aportantes en calidad de dividendos.
Asimismo, al calificarse como dividendos de Sociedades Anónimas Abiertas, frente a
las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, tendrán el mismo tratamiento de un
dividendo, y por consiguiente, dependerá del tipo de contribuyente para establecer su
tributación. Entre los diferentes tipos de contribuyentes se distinguen:
8.1.- Contribuyentes que no determinan sus rentas a través de contabilidad
completa
Se puede nombrar, entre otros los siguientes:
1. Los que declaran renta presunta, según los artículos 20 N°1, 34 N°1, 2 y 3,
agricultores, mineros de mediana importancia y transportistas que exploten
vehículos destinados a transporte de pasajeros y carga ajena.
2. Pequeños contribuyentes del artículo 22.
3. Contribuyentes del 14TER.
4. Trabajadores dependientes e independientes del artículo 42 N°(s) 1 y 2.
5. Rentistas del artículo 20 N°2.
6. Contribuyentes del artículo 20 N°1 letra c).
8.2.- Personas naturales
Dichos contribuyentes estarán exentos de primera categoría según el artículo 39° N°1,
pero afectos a Global Complementario o adicional según corresponda, por los ingresos
netos distribuidos en calidad de dividendo, debidamente actualizados según artículo
54° inciso penúltimo e inciso primero del artículo 62° de la Ley de la Renta.
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Los contribuyentes personas naturales podrán compensar los resultados de las
operaciones del artículo 20 Nº2 y 7 Nº8, según lo instruye el artículo 54 inciso séptimo
y artículo 62° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Otro factor a considerar en la tributación de estos contribuyentes, es la posibilidad de
acogerse al beneficio tributario comprendido en el artículo 57 de la LIR.
Además, este tipo de contribuyentes, en la medida que sólo obtengan rentas afectas al
impuesto único de segunda categoría, se encontrarán exentos del impuesto Global
Complementario, siempre que al recibir además las siguientes rentas, estas no excedan
los topes enumerados a continuación:
1. Rentas del artículo 20 N°2, cuando no excedan en conjunto a 20 UTM.
2. Mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades anónimas,
cuando no exceda de 20 UTM.
3. Mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de Fondos Mutuos; cuando la
renta en su conjunto no exceda a 30 UTM.
4. La exención no procederá cuando los referidos contribuyentes de los artículo
22° y 42° N°1, hayan obtenido rentas distintas de los ingresos antes
señalados.
8.3.- Personas jurídicas
Este tipo de contribuyente se divide en diferentes subgrupos:
Renta efectiva con contabilidad completa:
Se incluyen todos los contribuyentes que determinan su renta a través de contabilidad
completa, donde se incluyen los del artículo 14 BIS.
En esta situación, donde la inversión en el Fondo de Inversiones forma parte del
patrimonio, los ingresos pasarán a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables y
estarán disponibles para tributar en Global Complementario o Adicional una vez que
sean retiradas, de acuerdo al Artículo 14 letra A N° 3 letra d) de la LIR.
Contribuyentes del 14 bis:
Los beneficios recibidos del fondo de inversión, formarán parte de sus ingresos, pero
al contrario de lo anterior, solamente tributarán cuando éstos sean retirados de la
empresa.
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Contribuyentes del 14 ter y 14 quater:
Ninguno de estos contribuyentes podrá participar en un fondo de inversión, debido a
que los requisitos señalados por la ley para mantenerse en estos regímenes impiden
que puedan invertir en estos instrumentos.
9.- TRIBUTACIÓN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE
CUOTAS DE PARTICIPACIÓN EN FONDOS MUTUOS
El artículo 32° de la Ley N° 18.815, indica lo siguiente:
“ ... Las cuotas de participación de los aportantes y su enajenación tendrán el
mismo tratamiento tributario que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta
para las acciones de sociedades anónimas abiertas.
En iguales términos, se considerará como dividendo de este mismo tipo de
acciones el reparto de los beneficios que provengan del fondo de inversión; pero
el crédito a que se refieren los artículos 56, número 3), y 63 de dicha ley
corresponderá sólo al monto que representen los ingresos afectos al Impuesto de
la Primera Categoría percibidos por el fondo, dentro del total de rentas
provenientes de sus inversiones.
El mayor valor que se obtenga en el rescate de las cuotas del fondo, cuando éste
se liquide, estará exento del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta,
para los contribuyentes que no se encuentren obligados a declarar sus rentas
efectivas según contabilidad. Dicho mayor valor se determinará en la forma
prevista en el artículo 17 del decreto ley Nº 1.328, de 1976...”.
Dado lo anterior, tendrán el mismo efecto que se da ante la enajenación de acciones,
por consiguiente se deberán establecer normas de habitualidad, relación, entre otras.
10.- FONDOS DE INVERSIONES PRIVADOS
Fueron creados por la Ley N°19.705, publicada en el Diario Oficial del 20 de
diciembre de 2000, que modificó la Ley N°18.815 publicada en el Diario Oficial del
29 de julio de 1989 sobre Fondos de Inversión Públicos y Privados, incorporando un
nuevo título VII. Esta última, fue modificada a su vez por la Leyº20.190, el año 2007.
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De acuerdo a los textos legales antes citados, puede definirse a los fondos de inversión
privados como:
Los Fondos de Inversión Privado (FIP) son aquellos que se forman por aportes de
personas o entidades, administrados por las Sociedades a que se refieren los artículos
3° o 42° de la Ley 18.815, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hace oferta
pública de sus valores. Estos fondos se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus
reglamentos internos y por las normas del título VII de la misma ley.
Para un mejor desarrollo, se analizan los artículos atingentes a los fondos de inversión
privados.
El Título VII de la Ley 18.815, artículos 40 al 43, trata los fondos de inversión privado
desde su definición, indica su marco normativo y algunas formalidades respecto de su
constitución.
El artículo 40 define los fondos de inversión privados como aquellos que se forman
por aportes de personas o entidades, administrados por las sociedades indicadas en los
artículo 3º y 42 de la misma ley, analizados previamente, por cuenta y riesgo de sus
aportantes y que no hacen oferta pública de sus valores.
Señala también que éstos deben regirse exclusivamente por las cláusulas de sus
reglamentos y por las normas del título en análisis de la Ley 18.815, añadiendo el
artículo 41 que deberán atenerse además a lo dispuesto en el Título V, relacionado con
beneficios y franquicias, y artículo 5º del mismo cuerpo legal, que trata las inversiones
que pueden realizar los fondos de inversión pudiendo invertir también en toda clase de
valores, derechos sociales, títulos de crédito y efectos de comercio.
El artículo 41 menciona también que:
1. En lo referido al artículo 57 bis de la L.I.R., las cuotas de estos fondos, su
enajenación y el reparto de beneficios no se asimilarán a acciones de
sociedades anónimas abiertas ni a dividendos distribuidos por ellas.
2. Deberán ser auditados anualmente por auditores externos inscritos en el
registro de la Superintendencia de Valores y Seguros.
3. No podrán realizar transacciones u operaciones entre ellos, a menos que sean
administrados por sociedades no relacionadas entre sí.
4. En el caso de que un FIP tenga un número de aportantes igual o mayor a 50,
quedará sujeto a todas las normas de los Títulos I al VI de la Ley 18.815,
debiendo informar tal situación a la SVS para que sus reglamentos internos
sean modificados como corresponda.
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El artículo 42, se refiere a que, tal como se analizó previamente, en caso de que un
fondo de inversión sea administrado por una sociedad que no cumpla lo mencionado
en el artículo 3º de la Ley 18.815, tal sociedad administradora deberá constituirse
conforme a las normas de las sociedades anónimas cerradas. Con la limitante de que en
cualquier tipo de publicación o información que emitan este tipo de administradoras,
no podrán utilizar la expresión “Administradoras de Fondos de Inversión” y además,
deberán señalar que se tratan de administración de fondos no regulados y no
fiscalizados.
Además, de acuerdo al artículo 43, las mencionadas administradoras, deberán
presentar al S.I.I.:
1. Identificación completa de los partícipes del fondo;
2. Monto de los aportes, y
3. Fecha y monto de las distribuciones de beneficios.
11.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS F.I.P.
A continuación, se analizará una serie de oficios que abordan en su conjunto el
tratamiento tributario de los fondos de inversión privados.
11.1.- Circular N°58 del 09 de noviembre de 2007, donde se indican
instrucciones sobre modificaciones introducidas a los artículos 32° y 41° de
la Ley N°18.815 por la Ley N°20.190 de 2007.
La modificación introducida a este artículo tiene por objeto precisar la tributación que
afectará a los Fondos de Inversión creados en virtud de las normas de la Ley N°18.815,
respecto de ciertos desembolsos u operaciones que señala el nuevo inciso cuarto del
artículo 32 de la ley precitada.
Para los efectos antes indicados dicha norma legal considera a los referidos Fondos de
Inversión como una “sociedad anónima”, y en virtud de tal calificación jurídica le hace
aplicable el impuesto único de 35% establecido en el inciso tercero del artículo 21 de
la Ley de la Renta, respecto de los siguientes desembolsos u operaciones efectuadas
por los citados Fondos:
1. Desembolsos que no sean necesarios para el desarrollo de las actividades e
inversiones que la Ley N°18.815 permite efectuar al Fondo. Sobre este
particular, cabe tener presente que de acuerdo con la modificación que se
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introduce por la Ley N°20.190 al artículo 41 de la Ley N°18.815, y que se
comenta más adelante, se restringen las actividades e inversiones que la ley
permite efectuar a los fondos de inversión privados;
2. Préstamos que los Fondos efectúen a sus aportantes personas naturales o a
contribuyentes del impuesto adicional, pudiendo ser éstos últimos personas
naturales o jurídicas;
3. Cesión del uso o goce, a cualquier título o sin título alguno, a uno o más
aportantes del Fondo, o a la cónyuge o a los hijos no emancipados legalmente
de éstos, respecto de los bienes del activo del Fondo;
4. Entrega de bienes del Fondo en garantía de obligaciones directas o indirectas
de los aportantes personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional,
pudiendo ser estos últimos personas naturales o jurídicas.
La circular finaliza señalando que de conformidad al artículo séptimo transitorio de la
Ley N°20.190, las modificaciones introducidas al artículo 41° de la Ley N°18.815
regirán a contar de la fecha de publicación respecto de los Fondos de Inversión
constituidos con posterioridad al 27 de noviembre de 2006 y para los Fondos
constituidos con anterioridad a esa fecha, regirán a contar del 01 de enero de 2012.”
11.2.- Resolución Ex. SII Nº32 del 18 de marzo de 2008
Materia: Establece procedimiento para cumplir con obligación de registro
que dispone el artículo primero transitorio de la Ley N°20.190, de 2007, para
los fondos de inversión regidos por la Ley N°18.815, de 1989, y sus
sociedades administradoras.
Para los efectos de cumplir con el registro que establece el artículo primero transitorio
de la Ley N°20.190 en el punto (iii), del numeral 1 y en el punto (iv), del inciso tercero
del numeral 3, se entenderá que el fondo de inversión y su sociedad administradora
han cumplido con dicha obligación de registro cuando al momento de inscribir el
fondo de inversión en el Rol Único Tributario, se ha hecho declaración expresa en el
sentido de que el fondo se acoge a las normas del artículo primero transitorio de la Ley
N°20.190.
Adicionalmente, para que se entienda que mediante la inscripción en el RUT del fondo
de inversión se ha dado cumplimiento a la obligación de registro que establece el
artículo primero transitorio de la Ley N°20.190, dicha inscripción en el RUT deberá
efectuarse dentro de los dos meses siguientes a aquel en que la Superintendencia de
Valores y Seguros emita la Resolución que apruebe el reglamento interno, contrato y
facsímil de título del fondo. En el caso de los fondos de inversión privados, dicho
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registro deberá efectuarse dentro de los dos meses siguientes al de emisión del
reglamento interno.
Para el cumplimiento de la obligación de inscribir a los fondos de inversión que
administran en el RUT, de acuerdo a las normas impartidas por la Circular N°31, de
2007, y demás instrucciones vigentes impartidas por el Servicio de Impuestos Internos,
las sociedades administradoras y los fondos de inversión regidos por los títulos I al VI
de la Ley Nº 18.815, denominados Fondos de Inversión Públicos, deberán presentar la
siguiente documentación:
1. Cédula o tarjeta original del RUT de la sociedad administradora.
2. Copia auténtica de las resoluciones de autorización de existencia y de
aprobación del reglamento interno de la sociedad administradora, emitidas
por la Superintendencia de Valores y Seguros.
3. Copia auténtica del acta de la Junta de Administración que crea el fondo de
inversión.
4. Copia del reglamento interno del fondo de inversión.
5. Formulario N°4415, solicitud de “Inscripción al Rol Único Tributario y/o
Declaración de Inicio de Actividades”, el que será utilizado sólo para efectos
de inscripción en el mencionado Rol.
Para aquellos fondos de inversión regidos por el título VII de la Ley Nº18.815,
denominados Fondos de Inversión Privados, se deberá presentar:
1. Copia auténtica de la escritura de creación de la sociedad administradora.
2. Cédula o tarjeta original del RUT de la sociedad administradora.
3. Copia auténtica del acta de la Junta de Administración que crea el fondo de
inversión.
4. Copia del reglamento interno del fondo de inversión.
5. Formulario N°4415, solicitud de “Inscripción al Rol Único Tributario y/o
Declaración de Inicio de Actividades”, el que será utilizado sólo para efectos
de inscripción en el mencionado Rol.
Si el registro del fondo de inversión y su sociedad administradora para los efectos de lo
previsto en el artículo primero transitorio de la Ley N°20.190 se realiza con
posterioridad a la inscripción en el RUT del fondo de inversión, deberá hacerse
mediante solicitud escrita, de acuerdo al formato contenido en Anexo que integra esta
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Resolución, presentando el RUT del fondo de inversión, de la sociedad administradora
y de su representante.
La obligación de registro previamente reglamentada, es sin perjuicio de la información
periódica y pública relativa a la sociedad administradora, al fondo de inversión y a
cada uno de los proyectos que formen parte de su portafolio de inversiones, que las
sociedades administradoras deberán entregar en la forma y plazo que en su
oportunidad establezca el Servicio de Impuestos Internos, y sin perjuicio de las
declaraciones juradas que la sociedad administradora deba presentar en relación con
las operaciones del fondo de inversión acogidas al beneficio legal en comento.
Las solicitudes de inscripción al RUT y las solicitudes de registro de fondos de
inversión para los efectos de acceder al beneficio establecido en el artículo primero
transitorio de la Ley N°20.190, de 2007, se deberán presentar en la Unidad del
Servicio que tenga jurisdicción sobre el domicilio de la sociedad administradora
respectiva.
El incumplimiento de la obligación de registro, ya sea a través de la inscripción en el
RUT en la forma establecida en los resolutivos primero y segundo, o bien, a través de
la presentación de la solicitud a que se refiere el resolutivo tercero, traerá como
consecuencia la improcedencia del beneficio legal que contempla el artículo primero
transitorio de la Ley N°20.190 en sus numerales primero y tercero.
La presente Resolución rigió a contar de su publicación en extracto en el Diario
Oficial.
11.3.- Modificaciones introducidas a la Ley Nº18.815 por la Ley Nº19.705,
Circular Nº11 de 2001
Mediante la incorporación del Título VII a la Ley N°18.815, se crean los Fondos de
Inversión Privados, Título en el que se establecen las normas a través de las cuales se
regulan dichos fondos, contemplándose algunas disposiciones de carácter tributario.
El artículo 41 del referido título, en su inciso primero, dispone que los fondos de
inversión privados no estarán sujetos a las normas de los títulos anteriores de la Ley
N°18.815, salvo en lo dispuesto en el Título V de la referida ley (Beneficios y
franquicias tributarias).
La otra norma que dice relación con aspectos tributarios es aquella contenida en el
artículo 43 del referido Título VII incorporado, la cual dispone que la sociedad
administradora que se constituya para la administración de dichos fondos deberá
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presentar al Servicio de Impuestos Internos, en la fecha y plazo que este organismo
determine, la siguiente información:
1. Identificación completa de los partícipes de dichos fondos;
2. Monto de los aportes, y
3. Fecha y monto de las distribuciones de beneficios.
La facultad que la norma legal antes mencionada le otorga a este organismo, en los
términos antes señalados, la reglamentará este Servicio mediante la dictación de una
resolución en una fecha posterior.
En cuanto al tratamiento tributario que afectaría a los beneficios que reportan dichos
fondos y la enajenación de sus respectivas cuotas será aquel que establece el artículo
32 de la Ley 18.815, cuyas instrucciones el S.I.I. las impartió mediante la Circular
N°41, de 1989.
Finalmente, cabe señalar que para los efectos del artículo 57 bis de la LIR, las cuotas
de estos fondos, su enajenación y el reparto de beneficios no se asimilarán a acciones
de sociedades anónimas abiertas ni a dividendos distribuidos por las mismas. De lo
anterior, se puede apreciar que las mencionadas cuotas para los efectos de lo
establecido en el citado precepto legal, respecto de su enajenación y reparto de
beneficios, no se asimilarán a acciones de sociedades anónimas abiertas ni a
dividendos distribuidos por el mismo tipo de sociedades.
Por consiguiente, los contribuyentes que inviertan en cuotas de participación de los
fondos de inversión en referencia, sólo se puedan acoger a las normas generales del
artículo 57 bis de la LIR, como Fondos de Inversión propiamente tal, ya que esta
norma incluye en forma genérica como instrumentos o valores de ahorro en los cuales
se puede invertir para los fines que ella indica a los "fondos de inversión", cualquiera
que sea la naturaleza y características de éstos, dentro de los cuales se comprenderían
los fondos de inversión privados en comento.
11.4.- Facultad de tasación en el aporte a un FIP, Oficio 4241 de 2003
Al efectuar el aporte de un determinado activo a la constitución de un FIP, resultan
aplicables las facultades de tasación dispuestas por el artículo 64 del Código
Tributario, puesto que para aplicar el inciso 5° del artículo 64, debe tratarse del aporte
a una sociedad preexistente o a una sociedad que se constituye con dicho aporte,
supuesto básico que no se da en el aporte a un FIP, el cual no tiene la calidad jurídica
de una sociedad.
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11.5.- Obligaciones tributarias, Oficio 1.836 de 2005
El Título V de la Ley 18.815, contiene las normas que dicen relación con el
tratamiento impositivo aplicable a los FIP. Las instrucciones impartidas a través de la
Circular 41 de 1989, son plenamente aplicables a los Fondos de Inversión Privados.
Los aportantes sólo están sujetos a los impuestos global complementario o adicional
por disposición expresa de la ley, de tal modo que no procede gravar los beneficios que
perciban del FI con el impuesto de primera categoría de la LIR.
Dentro de las obligaciones tributarias respecto del Fondo que debe cumplir la Sociedad
administradora de éste, se encuentra la de llevar la documentación contable y los
registros obligatorios que permitan verificar todos los ingresos, gastos, retenciones,
inversiones y distribuciones de los beneficios, incluyendo el FUT, pues este registro es
exigible para los efectos del impuesto global complementario o adicional, tributo al
cual están afectos los aportantes al fondo de inversión.
El reparto de los beneficios netos obtenidos por los FIP a sus beneficiarios aportantes,
se considerarán como provenientes de acciones de sociedades anónimas abiertas, pero
el crédito por el impuesto de primera categoría a que se refieren los artículos 56 N°3 y
63 de la ley, sólo corresponderá al monto que representen los ingresos afectos al citado
tributo de categoría percibidos por el Fondo, dentro del total de rentas provenientes de
sus inversiones.
Aún cuando las rentas que perciba o devengue directamente el Fondo, correspondan a
rentas afectas al impuesto de primera categoría, dicho gravamen no puede ser aplicado
sobre tales utilidades ni al momento de su percepción o devengamiento por parte del
Fondo propiamente tal, ni tampoco con motivo de la distribución de tales beneficios a
sus aportantes. Por tanto, las utilidades sólo deben pasar a formar parte del FUT del
FIP de que se trate, para los efectos del reparto a sus aportantes, en la forma señalada
en los párrafos 2°, 3° y 4° de esta letra a), teniendo presente para tales fines, que las
referidas utilidades no fueron afectadas con el impuesto de primera categoría.
Respecto de la aplicación de las normas contenidas en el artículo 18 Ter de la LIR por
la enajenación de cuotas de fondos de inversión, cabe señalar que los contribuyentes
deben sujetarse a las instrucciones contenidas en las circulares 7, 8 y 33 del año 2002.
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11.6.- Tratamiento del impuesto al valor agregado en fondos de inversión,
Oficio 5008 y 5011 de 1996 y 2728 de 2007
La administradora del Fondo, reviste la calidad de sujeto del IVA por cuenta o para el
Fondo, y en definitiva, debe dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias o
ejercer todos los derechos que la Ley del IVA le impone u otorga a los contribuyentes
de dicho tributo, independientemente de sus obligaciones propias.
La totalidad del crédito fiscal IVA soportado por la administradora para el Fondo, en la
construcción de un edificio podrá ser compensado con el débito fiscal que se generará
al momento de vender el inmueble construido parcialmente por el Fondo, o bien, al
momento de arrendar dicho inmueble amoblado. Esta administradora deberá llevar
registros separados de las operaciones efectuadas por cada uno de los fondos que
administre, así como de las operaciones propias de la sociedad administradora, ello con
la finalidad de evitar que se confundan los gastos y los créditos y débitos fiscales de
cada uno de los patrimonios y proyectos administrados.
En suma, el FIP no obstante ser un patrimonio de afectación y no una persona jurídica,
es un contribuyente del IVA. En consecuencia, puede generar débitos y créditos
fiscales de acuerdo con las reglas generales. No obstante ser el FIP un contribuyente de
IVA, éste opera por intermedio de la sociedad administradora, la cual es representante
del FIP para efectos tributarios.
La sociedad administradora, en cuanto representante del FIP debe cumplir con todos
los deberes formales que imponen tanto el D.L. 825, como el Código Tributario. El
FIP como contribuyente de IVA debiera encontrarse enrolado, es decir, contar con
RUT propio, independiente de la sociedad administradora.
11.7.- Servicios de cobranza y recaudación de una cartera de crédito
perteneciente a un fondo de inversión privado, Oficio 3.044/2008)
Los servicios de recaudación y cobranza no se encuentran gravados con IVA por
provenir del ejercicio de actividades no comprendidas en el artículo 20 N°3 y N°4 de
la LIR, salvo que quien los realice sea un banco.
Legislación Tributaria Aplicada Fondos de Inversión
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12.- NORMAS ATINGENTES
LEY N°18.815 de 1989.
LEY N°19.705 de 2000.
LEY N°20.190 de 2007.
Circular 41 – 1989.
Oficio 1.091 – 2005.
Oficio 699 – 2006.
Oficio 1.202 – 2008.
Oficio 814 – 2007
Oficio 3.044 – 2008.
Oficio 5.008 – 1996.
Oficio 2.728 – 2007.
Oficio 5.011 – 1996.
Oficio 1.836 – 2005.
Circular 11 – 2001.
Oficio 4.241 – 2003.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 53
ELUSIÓN TRIBUTARIA Y NORMAS ANTIELUSIVAS:
SU TRATAMIENTO EN EL DERECHO COMPARADO,
ALGUNAS CONCLUSIONES AL RESPECTO.
W. Raphael Wahn Pleitez
Magíster © en Derecho,
Especialidad Derecho Privado,
Abogado,
Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales.
ABSTRACT
Luego de ofrecer una visión particular del concepto de elusión tributaria, el artículo
analiza el tratamiento que se ha dado en el Derecho Comparado a las medidas/normas
antielusivas, agrupando a los ordenamientos estudiados en los dos sistemas jurídicos
de mayor trascendencia en la actualidad: El Sistema Jurídico Romanista o Civil Law y
el Sistema jurídico Anglosajón o Common Law.
El propósito de este estudio y la forma de plantearlo así, además de proporcionar una
visión esquemática de la manera en que ciertos Estados han combatido el fenómeno
elusivo de impuestos, es obtener algunas conclusiones que permitan evaluar la
situación existente en nuestro país y la conveniencia o no de su modificación.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 54
1.- CONSIDERACIONES INICIALES
De inmediato interpelo al lector: si pudiera evitar pagar un tributo, eximiéndose del
cumplimiento de la obligación pública que genera su imposición ¿lo haría? Y voy más
allá, si supiera Ud. que existen ciertos negocios, actos u hechos que de alguna manera
le permitieran esquivar, disimular o burlar la incidencia tributaria o reducirla en un
gran porcentaje ¿los celebraría o se acogería a ellos? La respuesta la dejo a su más
íntima convicción.
Teóricamente eso sí -y para que Ud. no se sienta tan mal- expertos sostienen que la
primera y más instintiva reacción del contribuyente frente a las exigencias tributarias
es la de abstenerse de su cumplimiento9, y lo va a lograr: a) si evita la incidencia
tributaria o se sujeta al régimen más favorable sin contravenir derechamente el
ordenamiento, mediante la legítima economía de tributos; b) si celebra negocios
jurídicos revestidos de una aparente validez, pero que en realidad se han constituido
con fraude a la ley o simulación; c) si utiliza negocios lícitos (atípicos, indirectos o
fiduciarios), que no constituyen simulación, pero que tiene por objeto el de esquivar la
norma tributaria (elusión); o d) si incumple directamente la legislación (evasión).
En términos generales podemos decir que, los criterios de calificación de los distintos
ordenamientos jurídicos, no difieren mucho entre sí, cuando se trata de identificar las
formas de evasión e incluso los actos de simulación. La dificultad se presenta a la hora
precisar los deslindes entre la legítima economía de tributos (economía de opción) y la
elusión tributaria10
, lo que es de vital importancia, no sólo al momento de elegirse los
mecanismos de control y fiscalización, sino también al tiempo de analizar la
legitimidad de los mismos. Por esto, dilucidar el concepto de elusión tributaria es un
9 Así lo han señalado ciertos estudios de psicología financiera. Günter SCHMÖLDERS advierte:
“A nadie le gusta pagar impuestos. La historia de la imposición está llena de ejemplos que
prueban que el pago de las cargas fiscales constituye un penoso deber, a cuyo cumplimiento hay
que incitar constantemente a los ciudadanos… Las investigaciones en el terreno psicológico han
demostrado que el deber fiscal aparece de hecho apartado de la moralidad del individuo”,
SCHMÖLDERS., G, Problemas de psicología financiera, Madrid, Editorial de Derecho
Financiero, 1965, pp. 112-113.
10 En la experiencia de nuestro derecho tributario nacional también ha existido dificultad a la
hora de precisar la línea divisoria entre los conceptos de evasión y elusión fiscal. Ha sido un
esfuerzo mancomunado, desarrollado por la jurisprudencia, la doctrina y el ente fiscalizador, el
que ha permitido avanzar en esta materia. Para profundizar más en el tema véase:
MONTECINOS A., Jorge, “De la elusión y la evasión tributaria”, en Revista de Derecho
Universidad de Concepción, Chile, núm. 207, pp. 151-162.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 55
asunto de relevancia práctica, que va a generar sendas consecuencias en el ámbito
jurídico de cada ordenamiento.
Ciertamente, el objeto de este trabajo no es el de precisar los límites que permiten
distinguir entre ambas figuras -economía de opción y elusión tributaria- pues ello
requeriría una investigación acuciosa y aparte. Lo que se pretende con esta
investigación es acercarnos a una noción de elusión tributaria per sé, realizar una
síntesis del tratamiento que diversos ordenamientos han dado a las normas antielusivas
y, por último, obtener premisas y conclusiones que pudieran servir a nuestra propia
experiencia legislativa.
2.- LA ELUSIÓN TRIBUTARIA COMO FIGURA AUTÓNOMA11
Como punto de inicio debemos tener claro lo siguiente: la definición que de elusión
tributaria se dé, deberá construirse a la luz del ordenamiento jurídico de cada Estado,
pues, se trata de un concepto típico del Derecho positivo, que debe respetar los límites
constitucionales y legales allí establecidos. Esta premisa se verá reafirmada más
adelante en el desarrollo de este trabajo, al analizar el concepto en la experiencia de
otros ordenamientos, veremos, como no existe ninguna semejanza entre ellos a la hora
de conceptualizar a la elusión tributaria.
En son de fines académicos y didácticos, ensayaremos una definición. Así, diremos
que la elusión tributaria, en sentido amplísimo, consiste en el uso de negocios jurídicos
atípicos o indirectos desprovistos de “causa” u organizados como simulación o fraude
a la ley, con la finalidad de evitar la incidencia de la norma tributaria impositiva, de
encuadrarse en un régimen fiscalmente más favorable o de obtener alguna ventaja
fiscal específica12
.
11 H. TAVEIRA TORRES, Derecho Tributario y Derecho Privado. Madrid, Barcelona, Buenos
Aires, Editorial Marcial Pons, 2008, pp. 156-157.
12 En un sentido más estricto, la elusión tributaria consiste en evitar por medios lícitos que un
determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurídicas
aceptadas por el Derecho -aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atípica- y que no se
encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria. UGALDE
PRIETO, Rodrigo, Elusión, Planificación y Evasión tributaria, Santiago, Chile, Editorial
LexisNexis, 2006, pp. 71.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 56
3.- NORMAS ANTIELUSIVAS: CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN
Frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, la tendencia contemporánea de
los Estados ha sido, junto con asumir una posición más severa contra estas prácticas, la
de adoptar criterios más seguros y previsibles para tratarla, mediante la aplicación de
normas generales antielusivas o la utilización de la tipificación previa de las hipótesis
más frecuentes de actos elusivos, es decir, con normas preventivas específicas.
De aquí surge una de las clasificaciones más importantes en materia antielusiva:
aquella que distingue entre normas generales y normas preventivas. Las primeras se
refieren a reglas de carácter abstracto y general, creadas con el fin de regular casos no
identificados en la hipótesis de incidencia de normas específicas, y, que autorizan a la
administración para aplicar la sanción prevista por el ordenamiento jurídico de que se
trate13
(desestimación y recalificación de los negocios celebrados elusivamente). Las
normas preventivas, también llamadas normas de corrección14
o de prevención, no son
normas propiamente antielusivas, son más bien formas de tipificación de los actos o
negocios sujetos a efectos elusivos, que buscan alcanzar el respectivo control, al
amparo del principio de legalidad, de manera preventiva15
. Incumplirlas implica una
infracción a la legislación tributaria, es decir, ellas no “autorizan” al órgano contralor
para desestimar actos o negocios jurídicos, sino que su incumplimiento trae aparejada,
como consecuencia inmediata, una sanción16
.
13 H. TAVEIRA TORRES, Derecho Tributario y Derecho Privado. Madrid, Barcelona, Buenos
Aires, Editorial Marcial Pons, 2008, pp. 201.
14 Vid. R.LUPI y D. STEVANATO, Antielusione o dintorni nelle operazioni societarie: casistica
in margine ad un convegno, Rass. trib., n. 2, febrero, a. XXXVII, Roma, EIT, 1994, pp. 198-
204; P.PISTONE, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, CEDAM, 1995, pp. 103 y ss.
15 Mediante la utilización de diversos mecanismos tributarios tales como: la prohibición al uso
de beneficios fiscales, ampliando el alcance del concepto de base imponible, limitando el uso de
créditos, etc.
16 En base a lo que se viene planteando, existe un grupo de autores que sostiene que, el incumplir
una norma preventiva antielusiva, implica una verdadera evasión de tributos, de manera que es
del todo inadecuado llamarlas “normas específicas antielusivas”. En este sentido, R. LUPI,
Elusione: esperienza europee tra l´uso e l´abuso del diritto tributario, en A. di PIETRO,
L´elusione fiscale nell´esperienza europea, Milano, Giuffré, 1999, pp. 272 y ss.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 57
4.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO COMPARADO
Ahora que tenemos una noción más clara acerca del concepto de elusión tributaria y de
las normas que pretenden evitarla, es tiempo de que veamos cuál es la posición que
han adoptado ciertos ordenamientos frente a las conductas elusivas de los
contribuyentes, es decir, ¿cómo y cuál es el mecanismo de control, escogido por la
legislación, para evitar la elusión tributaria?
Para estos efectos distinguiremos entre dos grandes familias jurídicas, la Romanista o
continental y la del Common law o anglosajona, y dentro de ellas nos referiremos a
ciertos países en específico. Vamos al grano.
4.1.- Las normas antielusivas en el Sistema Romanista
I.- Alemania, el Abuso de formas:
El núcleo del sistema antielusivo Alemán se encuentra en el artículo S 42 del Código
Tributario de 1977, modificado en el año 2000 y 2002, el cual estable lo que sigue17
:
“La ley tributaria no puede ser sorteada (eludida) por medio del abuso de formas
jurídicas. Siempre que haya abuso, la pretensión del impuesto surgirá como si para
los fenómenos económicos se hubiera adoptado la forma jurídica adecuada”.
Uno de los requisitos exigidos por la norma para la configuración del abuso de formas
que más dificultades ha generado a la hora de su interpretación y aplicación, es el de
haberse valido el contribuyente de negocios insólitos o inadecuados a los fines que –
normalmente- se destinan dichos negocios. Esto generó la natural duda al momento de
definir ¿qué es una operación normal? Y más aún, la interrogante de si ¿Pueden jueces
y administradores determinar lo que es una forma “anormal”, “inusual” o “insólita” de
manera precisa y adecuada? lo que en definitiva llevó a cuestionar la
constitucionalidad del precepto. Sin embargo, La Corte Constitucional Federal se
pronunció por la legitimidad y constitucionalidad del S 42 del AO, señalando además,
que es un instrumento eficaz para controlar la elusión fiscal, al reducir la libertad
contractual, pero sin afectar el principio de legalidad.
Austria y Luxemburgo han seguido al Código Tributario Alemán en este punto,
adoptando igual mecanismo antielusivo.
17 Vid. La traducción al español: C. SCHUSTER, Ordenanza Tributaria Alemana, Madrid,
Colex, 2001, pp. 191.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
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II.- España, el fraude de ley:
El artículo 24 de la Ley General Tributaria (LGT) prescribe: “Para evitar el fraude de
ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos,
actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo,
amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que
produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley
deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado
(inciso 1°)”.
De manera que, para el derecho tributario español, el concepto basal en el control de
conductas antielusivas en es el de “fraude de ley”.
La doctrina española ha debatido con fervor sobre la legitimidad e idoneidad de esta
norma, principalmente al estimarla como una excepción al régimen general de
prohibición del uso de la analogía como medio para exigir tributos18
, así como
también, por lo confuso y difuso que resulta establecer los límites entre este “fraude de
ley” y la “legítima economía tributaria”19
. Para algunos juristas, el uso de esta cláusula
fue un absoluto fracaso, señalan que más que una solución legal a la elusión tributaria,
lo que el artículo 24 de la LGT establecía era un verdadero “conflicto de leyes”, tanto
es así que en la práctica judicial el Tribunal Constitucional Español nunca aplicó la
norma general antielusiva del “fraude de ley” y prefirió ampararse en el Código Civil
siempre que tuvo que decidir al respecto.
Actualmente, la citada norma ha desaparecido de la legislación tributaria española, y
en su lugar existe todo un complejo sistema de antielusión que ha acrecentado el
conflicto de leyes habido.
III.- Francia, el abuso de derecho:
El artículo 64 del Código de los Procedimientos Fiscales francés señala en su inciso 1°
“No podrán ser opuestos a la administración de los impuestos los actos que disimulen
el alcance verdadero (auténtico o real) de un contrato o de una convención…” Y
luego enuncia ciertos ejemplos de actos prohibidos, siendo el principal presupuesto
18 R. FALCÓN Y TELLA, El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar
determinadas economías de opción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el
art. 6.4 CC, Quincena Fiscal, núm. 17, octubre, Madrid, 1995, p.5.
19 C. GARCÍA NOVOA, El fraude de ley en Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2003,
p.76.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
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para aplicar la desestimación de éstos, la intención del contribuyente de eludir la
tributación, mediante actos calificados como “abuso de derecho”20
.
Este concepto -abuso de derecho- de Derecho positivo, trasplantado del Derecho
privado, ocasionó serios problemas en el derecho tributario francés, pues, en un primer
momento, gran parte de la doctrina gala estimaba que la citada disposición debía
aplicarse, de manera limitada, a los casos de simulación y a hipótesis de acto anormal
de gestión, sin afectar a los actos de elusión. No fue sino hasta 1981, que el Consejo de
Estado francés rechazó tal interpretación restrictiva y afirmó que, el procedimiento
descrito en el artículo 64, afectaría también al abuso de derecho practicado mediante
actos elusivos (no ficticios). Existe desde entonces, una calificación semejante entre
los conceptos de abuso de derecho, simulación y fraude a la ley.
IV.- Italia, método de normas específicas y propuesta de normas generales:
Debido a la excesiva responsabilidad que podría generar, por la eventual fricción con
el principio de la certeza jurídica, el fisco italiano ha optado por descartar una norma
general para combatir la elusión21
. Ha preferido, entonces, intensificar la utilización de
normas preventivas y correctivas de la conducta elusiva22
. Sin embargo, en 1997, se
introduce el artículo 37 bis en el d.p.r. núm. 600/73 cuya amplitud le hace tomar –en la
práctica- el ropaje de norma general antielusiva, aplicable en los casos de fusión,
escisión, transferencia de activo, cambio de acciones, cesiones de créditos, cambio de
participaciones, etc. La norma impide oponer a la Administración los actos, hechos y
negocios, incluso los coligados entre sí, sin que existan válidas razones económicas,
organizados para evitar obligaciones o prohibiciones previstas por el ordenamiento y
para obtener ventajas fiscales, que de otro modo serían indebidas.
Pese a la amplitud de la norma, y apoyando el razonamiento del profesor Heleno
Torres, creemos que ella conserva los principios de la legislación anterior, que buscan
contener los problemas de elusión tributaria con normas típicas preventivas.
20 Cfr. F.DEBOYSSY, La simulation en droit fiscal, Paris, LGDJ, 1997, pp. 263-305.
21 Cfr. A. CONTRINO, Elusione fiscale, evasione e strumenti di contrasto: profili teorici e
problematiche operative, Bologna, Cipalsino, 1996, pp. 514; entre otros autores.
22 A partir de 1990, con la publicación del artículo 10 de la ley 408/90.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 60
V.- Brasil, hacia una “verdadera” cláusula general antielusiva:
Por medio de la Ley Complementaria núm. 104, de 10 de enero de 2001, se añadió el
siguiente párrafo único al artículo 116 del Código Tributario Nacional brasileño: “La
autoridad administrativa podrá desestimar actos y negocios jurídicos practicados con
la finalidad de disimular la producción del hecho imponible del tributo o la naturaleza
de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, observados los
procedimientos que se establezcan mediante ley ordinaria”.
Se trata de una norma general en materia de legislación tributaria, estrictamente
destinada al control de conductas elusivas (en el sentido que empleamos,
omnicomprensiva de los conceptos de simulación, fraude a la ley y negocio jurídico
sin causa). Así, la norma autoriza para afectar actos elusivos que se constituyan sin
causa o con el fin de encubrir otro negocio real (por simulación o fraude a la ley), que
busquen una economía de tributos o superen las prohibiciones previstas por el
ordenamiento u obtengan ventajas fiscales que de otro modo serían indebidas. Dicho
de otro modo, el artículo 116 no permite desestimar actuaciones lícitas y válidas de los
contribuyentes.
4.2.- Las normas antielusivas en el Sistema del Common law
I.- Inglaterra, de principios preventivos al control de las step stone transactions:
Hasta finales de los años ochenta, prevaleció en el derecho inglés, la opción por las
normas específicas de corrección. Se postulaba, como principio base, el respeto al
derecho de los contribuyentes de elegir la modalidad menos onerosa en términos
fiscales, de tal modo que, en la elusión (tax avoidance), la legislación –y sólo ella-
debe determinar la licitud o ilicitud de la conducta.
El cambio de orientación surgió con el caso23
W. T. Ramsay Ltd. v. IRC (1981), STC
174 y (1982) C 300, seguido del caso IRC v. Burman Oil Ltd. (1982) STC 30. En el
primero, se destacó que cuando una serie de operaciones (step stone transactions)
permitieran una economía de tributos, que no se podría alcanzar si no se considerara en
su conjunto, la Corte debía promover una calificación precisa de la operación en su
totalidad, en el supuesto que ésta se pudiera conocer (pudiendo ignorar los “pasos”
aislados).
23 House of Lords, 1981, 449 2 WLR, enero 26, 27, 28, 29; febrero 2, 3, 4; marzo 12.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
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Cabe agregar que, en el sistema jurídico inglés, para el control de las formas elusivas,
conviven reglas legisladas Parlament, con legal rules creadas por el poder judicial, no
obstante aquellas pueden modificarlas.
II.- Estados Unidos, el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma:
El derecho tributario estadounidense, legisla reglas de control preventivo de las
conductas elusivas mediante un modelo analítico típico24
, las cuales se combinan con
aquellos precedentes jurisprudenciales de Business purpose test, step transactions y
substance over form. Aquí, no encontramos una norma general contra la elusión.
El punto de inicio de los precedentes mencionados y de su desarrollo posterior, fue el
caso Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue, de 1935. En éste juicio
se sentó el principio-precedente según el cual, si bien se reconoce el derecho
fundamental de los contribuyentes a la economía de tributos, ello no obsta a que, para
calificar una operación de legítima, debe ésta basarse en un “motivo negocial” y no
sólo en la simple intención de reducir la carga tributaria. Se trata entonces de un
control sobre la “causa” del negocio jurídico.
Sumado a lo anterior, el principio de la substance over form, permite al fisco (y al
juez) prescindir de la “forma legal” de la operación, en la investigación del legítimo
business purpose. De esta manera, no sólo se pretende controlar las conductas elusivas,
sino también evitar la simulación (sham).
5.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO CHILENO
En nuestra opinión, y de acuerdo al estudio realizado en este trabajo podemos afirmar
que, el derecho tributario chileno no contempla una norma general antielusiva. No
encontramos, en nuestro ordenamiento fiscal, una norma que presente los caracteres de
ser abstracta y general, prevista para situaciones no especificadas por el legislador, que
autorice, de manera expresa, al órgano fiscalizador a aplicar una sanción determinada.
Refuerza nuestro planteamiento la circunstancia de que en Chile y en todos los países
que se precien de tener Estado de Derecho, rige el principio de Legalidad o reserva, de
modo que las obligaciones tributarias -que son del otro lado de la moneda, potestades y
deberes de la administración- solamente se generan cuando existe una ley que las
24 La mayoría constan en el Internal Revenue Code.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
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establezca -que las autorice. De ahí el aforismo “Nullum tributum, sine lege”, de la
misma manera que “no hay potestad sin ley que la establezca”.
Frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, el legislador tributario ha optado
por establecer diversos mecanismos que, en ciertos casos, bien pueden constituirse
como normas preventivas25
, y, en otros, como situaciones sui generis del derecho
chileno. Así pues, podemos mencionar como normas antielusivas especiales existentes
en nuestro país, entre otras, las siguientes26
: la tributación de los excesos de retiro;
régimen tributario de las indemnizaciones, de las devoluciones de capital; agregados a
la base imponible del Impuesto de Primera Categoría; normas sobre tasación del
artículo 64 del Código Tributario; el tratamiento tributario para la justificación de
inversiones; las nuevas normas tributarias con relación a la utilización de pérdidas en
la compra de empresas; la modificación en virtud de la cual, al comprar acciones de
pago de una sociedad anónima, financiado con un retiro de utilidades tributables de
otra empresa, la posterior venta de los títulos adquiridos previamente, hace que renazca
el impuesto personal que se encontraba suspendido; el nuevo régimen de utilización de
la depreciación acelerada; etc.
Y, como situaciones propias del ordenamiento tributario chileno, encontramos: al
mecanismo de presunciones; las ficciones y a la interpretación de la norma tributaria.
6.- CONCLUSIONES FINALES
Al analizar el fenómeno de la elusión tributaria, podemos concluir que no existe
unanimidad en la doctrina en cuanto a la naturaleza jurídica de ésta, toda vez que
existen autores que estiman que ella es lícita, otros que es ilícita, e incluso existe una
tercera corriente que sostiene que puede ser lícita o ilícita (ecléctica). Cabe consignar
que, a pesar de la constatación anterior, pareciera ser que en el derecho comparado, la
doctrina mayoritaria estima que la elusión es lícita.
25 No debemos olvidar en éste punto a la ley 19.738 sobre “Evasión y Elusión Tributaria”,
promulgada, entre nosotros, el 18 de junio de 2001. Esta norma, junto con introducir sendas
modificaciones al ordenamiento jurídico tributario de la época, vino a conferir importantes
facultades al ente fiscalizador (SII), en el control de las conductas evasivas y elusivas de
impuestos por parte de los contribuyentes.
26 GARCÍA E., Jaime, La naturaleza jurídica de la elusión tributaria, Memoria de
prueba, Escuela de Leyes Universidad de Chile, año 2000, pág. 36 y ss.
Legislación Tributaria Aplicada Elusión Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
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Una consecuencia capital de esta falta de consenso respecto a la naturaleza jurídica de
la elusión tributaria, se traduce en la diversidad y disparidad de mecanismos
antielusivos elegidos por cada uno de los ordenamientos jurídicos extranjeros objeto de
este estudio.
Así, podemos señalar que en la experiencia de los países adscritos al sistema
Romanista –con la sola mención especial de Italia- la tendencia ha sido la de adoptar
una norma general para combatir las conductas elusivas. Chile, es la gran excepción.
Mientras, del otro lado, los exponentes del sistema del Common Law, han preferido las
normas preventivas antielusivas y la adopción de criterios jurisprudenciales, para el
control de la elusión tributaria.
En la elección de uno u otro mecanismo antielusivo influirán por cierto factores de
índole político, económico, social y hasta filosófico, sin embargo, debe tenerse como
fundamental, tanto en la elección como también en su aplicación, la adecuación a la
realidad de cada uno de los ordenamientos jurídicos, la cual ha de fundarse en el
principio de legalidad y “estar exenta de todo abuso cometido por el exceso de celo
fiscal27
”.
27 MONTECINOS A., Jorge, Comentario de jurisprudencia tributaria, Revista del Colegio de
Abogados de Concepción, año 11, N° 12, diciembre de 2005, página. 43.
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TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
INTRODUCCION A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Víctor Villalón Méndez
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Contador Público y Auditor,
Profesor Magíster en Tributación,
Profesor Diplomas Área Tributación,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
ABSTRACT
En el presente trabajo se desarrolla una Introducción general de los precios de
transferencia, entendidos éstos como el conjunto de condiciones contractuales y
económicas que determinan un precio para transacciones de cualquiera naturaleza
celebradas entre empresas o entidades que se consideran relacionadas para fines
fiscales.
Principio Arm‟s length, Análisis de comparabilidad, Factores de Comparabilidad,
Comparable interno, Comparable externo, Métodos de precios, Uso de Rangos, Ajuste
Secundario, Ajuste correspondiente, Acuerdo Anticipado de precios, entre otros,
representan un conjunto de conceptos propios de los precios de transferencias que el
alumno está llamado a conocer para adentrarse en la materia.
Bajo ese contexto, el presente documento introductorio presenta de manera resumida
un contexto general y estructurado de la temática, con desarrollo de ejemplos básicos
cuantitativos, que permiten avizorar las implicancias de tan importante materia de la
tributación internacional.
Se espera que el lector logre reconocer que éste fenómeno global trae aparejados
problemas que aquejan a las empresas y a los Estados y que a contar de ese
reconocimiento medite las implicancias operacionales y posibles soluciones propuestos
sobre la materia.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 66
Para complementar el análisis, se cita cuando se estime pertinente los Comentarios que
a través de sus equipos especializados ha realizado la OECD, la ONU o el CIAT.
Esperamos en la próxima Edición continuar el análisis con énfasis en los denominados
Métodos de precios de transferencia.
1.- INTRODUCCIÓN
Según veremos en este documento los precios de transferencia dicen relación
principalmente con operaciones realizadas entre las denominadas empresas
relacionadas o asociadas y el efecto fiscal que ellas producen o dejan de producir.
El principio del operador independiente, los métodos de precios, el análisis de
comparabilidad, los factores de comparabilidad, los comparables internos y externos,
el uso de rangos, los ajustes correspondientes, los acuerdos anticipados, el
procedimiento de acuerdo mutuo, los beneficios empresariales, los establecimientos
permanentes, entre otros, resultan ser conceptos muy importantes y cuyo conocimiento
general por parte del Alumno resulta imprescindible para esta materia28
y que
usaremos o desarrollaremos, según el caso, en ésta Introducción y posteriores reportes
sobre precios de transferencia.
También en materia de precios de transferencia se utilizan numerosos indicadores y
ratios numéricos en diferentes niveles de análisis con un importante sesgo en el uso de
indicadores de tipo contable, cuyo conocimiento general resulta necesario29
.
Respecto de tales conceptos e indicadores, sin pretender agotar su análisis o descartar
otras consideraciones el presente documento tiene por finalidad entregar una
descripción general de ellos en relación a una situación de precios de transferencia.
Ahora bien, el desarrollo de tales materias amerita algunas advertencias u
observaciones:
1. El ejercicio de determinar los ingresos y los costos de una empresa con
operaciones internacionales no resulta ser una actividad sencilla y, tratándose
28 Desde ya podemos apuntar que la OECD en sus Guías de precios de transferencia destina un
capítulo especial a alguno de los conceptos mencionados en éste párrafo y que su consulta es
necesaria por parte de los estudiantes.
29 Así por ejemplo, en el ámbito contable se debería distinguir metodológicamente los conceptos
de margen y rentabilidad, utilidad bruta y utilidad neta.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 67
de grupos multinacionales que desarrollan actividades en más de una
jurisdicción tributaria, el citado ejercicio puede ser aún más complejo, lo que
puede incluso tener una mayor dificultad tratándose de la generación,
obtención y análisis de documentación e información necesaria para precios
de transferencia30
.
Desde la óptica de las empresas multinacionales se reconoce que en su
interior existen actividades cuyos ingresos y costos son difíciles de pactar y
de medir. Por otra parte, mientras mayor cobertura internacional tenga el
grupo, mayor será el costo de cumplir con las reglas administrativas y legales
de cada país. Todo ello se ve incrementado e incluso agravado si tales
ingresos y costos se originan en actividades que involucran más de una
jurisdicción tributaria.
Desde la óptica de los Estados, las mencionadas dificultades para medir esos
ingresos y costos también ameritan el mayor interés. Se trata de un interés
fiscal orientado a tener certeza que se está ejerciendo la potestad tributaria
sobre las personas correctas y sobre operaciones y montos razonablemente
determinados. En caso que la base imponible no sea correcta o
razonablemente determinada, usualmente los Estados poseen normas de
control que permiten a la respectiva Autoridad Fiscal efectuar ajustes a la
misma, o bien, determinarla nuevamente.
Respecto de lo anterior, para el desarrollo de la materia en análisis se asume
que los Estados involucrados, según el caso y de acuerdo a su legislación,
aplican de manera combinada o cruzada los principios de renta mundial y de
fuente de la renta31
, lo que respecto de una misma persona o renta económica
por regla general dará lugar a una doble tributación internacional.
2. Una segunda observación para el estudiante dice relación con aspectos
económicos subyacentes en materias de precios. El presente documento no
tiene por finalidad referirse a conceptos tales como libre competencia,
equilibrio entre oferta y demanda, elasticidad de la demanda, costos o
beneficios marginales, beneficios o pérdidas sociales, aunque esos y otros
30 Los aspectos de cumplimiento tributario, registro y reportes son tan relevantes que en las
citadas Guías se destina el Capítulo V “Documentación” a entregar lineamientos específicos.
Además, existen variados organismos, grupos y foros orientados a estudiar el problema y
establecer soluciones. Por ejemplo, el Foro de precios de transferencia de la Comunidad
Europea y el Código de Conducta para precios de transferencia.
31 En la primera edición de la revista se hace una reseña general de tales principios con ocasión
de la Introducción al Impuesto Adicional a la Renta.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 68
conceptos económicos pueden verse afectados por una conducta de precios de
transferencia que un Grupo de empresas pudiera estar aplicando o utilizando.
3. Los casos de uso pérdidas, la creación de gastos artificiales, el uso de
regímenes fiscales preferenciales, de instrumentos híbridos, situaciones de
exceso de endeudamiento, abusos de convenios y otros similares, tampoco
son materias a revisar en el presente documento, sin embargo, como veremos
y se hará presente en su oportunidad, tales situaciones pueden estar presentes
de manera explícita o implícita en materias de precios de transferencia.
4. Por razones de concisión el análisis de precios de transferencia en éste
documento no incluye comentarios a los precios de transferencia para la
gestión, planificación y medición de negocios, materia que en todo caso tiene
un extenso desarrollo a nivel internacional y que desde ya se invita a su
estudio e investigación32
.
5. También por razones de concisión, hacemos un desarrollo de los precios de
transferencia en relación a los impuestos a la renta o a las utilidades, lo que no
significa que ésta materia no pueda afectar a otros impuestos33
.
6. La experiencia muestra que los estudiantes y profesionales que abordan por
primera vez esta noble temática suelen encontrarla abstracta, de difícil
aplicación práctica y comprobación, a veces subjetiva y carente de resultados
concretos y definitivos. Pues la experiencia internacional muestra que tales
suposiciones son razonables aunque según veremos en éste documento y los
que le sigan existen principios y procedimientos que permiten abordar la
materia desde un punto de vista común34
o de aceptación general.
7. Las normas de control de precios de transferencia no permitirían fijar los
precios, sin perjuicio que se puedan realizar ajustes sobre ellos a objeto de
establecer una renta imponible diversa a la auto-determinada35
. Esta
importante apreciación implica tener presente entonces que en materias de
32 Por ejemplo, podría revisar el lector el trabajo disponible en
http://www.hkiaat.org/images/uploads/articles/PBE_PaperII_Oct09.pdf.
33 Por ejemplo, a la tributación aduanera.
34 Más aún, no son pocos los que afirman que tales problemas y situaciones complejas se
evitarían si se utilizara un enfoque de contabilidad global de gestión basada en el uso de
indicadores o llaves para distribución de resultados o utilidades, criterio usualmente conocido en
inglés como “Global formulary apportionment”.
35 Naturalmente la existencia de una norma de fijación de precios dependerá de la legislación del
Estado que se trate.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 69
precios de transferencia lo que se evalúa no son únicamente los precios, o el
concepto jurídico de precio, sino que el análisis es más amplio y económico
donde se consideran las condiciones contractuales y económicas existentes
que le dieron origen. Y su análisis tiene un propósito esencialmente tributario
aunque en ocasiones puede servir para devolver equilibrio y neutralidad que
caracterizaban a un mercado, o bien, para darle forma en su creación.
Bajo ese contexto, en la presente Introducción hacemos un análisis general del
fenómeno de precios de transferencia en relación a los principales conceptos que la
dan forma. También incluimos algunas situaciones conceptuales a objeto de
ejemplificar las materias tratadas sin que con ello deban darse por agotadas las
conclusiones o tenerlas por definitivas.
Se comenta o se cita cuando se estime pertinente la situación de los precios de
transferencia en Chile, los Comentarios que la OECD ha hecho al respecto, los
Comentarios que han hecho la ONU o el CIAT sobre la materia; a través de sus
equipos especializados.
2.- PERSPECTIVAS GENERALES
2.1.- Desde el punto de vista fiscal
Ciertamente para un Estado un primer aspecto que debe dilucidar es si posee potestad
tributaria sobre una persona u operación.
Según el caso, tratándose del impuesto a la renta tal potestad la ejercerá en base a
criterios personales de residencia, domicilio, nacionalidad, sede de dirección u otro
criterio de naturaleza análoga. Así, en el caso de Chile a las personas con domicilio o
residencia en Chile se aplicará el impuesto a la renta cualquiera sea la naturaleza,
origen o denominación de la renta obtenida36
.
También podrá dicho Estado ejercerla en base a criterios territoriales de la renta,
incluyendo la fuente originadora, productora, su fuente pagadora, económica u otro
criterio similar, que en el caso de Chile son los criterios utilizados para gravar las
rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin domicilio ni residencia en el país.
Usualmente la aplicación y determinación del tributo se hará en base al principio de la
autodeterminación del impuesto, esto es, al sujeto pasivo de la obligación o al
36 Así lo consagra el Art. 3 de la Ley de la Renta.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 70
contribuyente le corresponde establecer y medir el hecho gravado, determinando la
base imponible y el impuesto, para luego declararlo y enterarlo al Fisco.
Luego, ese Estado tiene la necesidad y el deber de velar por su potestad tributaria sobre
la persona u operación, para lo cual utiliza diversas normas de control. Usualmente las
normas de control más sencillas y fundamentales dice relación con inscribirse en
registros, declarar actividades, llevar contabilidad y hacer declaraciones de
impuestos37
. Sin perjuicio de otras acciones de control, usualmente se aplicarán
criterios para velar:
1. Por la efectividad de las operaciones,
2. Su pertinencia al negocio,
3. Su pertinencia al régimen tributario y, en lo que interesa al presente
documento,
4. Su correcta valorización para fines tributarios.
Respecto de las posibles situaciones que implican una incorrecta valorización de las
operaciones, las normas de control más utilizadas en Chile son las de tasación y las de
precios de transferencia.
En materias de precios de transferencia, aspectos contractuales, aspectos contables,
aspectos económicos, aspectos de negocio y aspectos funcionales toman la mayor
consideración frente a aspectos de sistemas, de documentación, de disponibilidad y
fidelidad de la información. Tales aspectos permiten a su vez evaluar las condiciones
contractuales y económicas en que se celebran las operaciones y con ello, finalmente,
permiten opinar sobre la valorización de las operaciones y sobre la procedencia de
aplicar la referida norma de control.
Bajo ese contexto general, en materias de precios de transferencia, a fin de proteger su
potestad tributaria un Estado puede establecer un ajuste a la base imponible declarada,
tomando como base para dicho ajuste las condiciones y precios de operaciones entre
empresas relacionadas en comparación a lo que habrían hecho o harían empresas
independientes.
37 Y en Chile ello resulta ser así. Note el lector las obligaciones dispuestas en los Arts. 66 y 68
del Código Tributario y Arts. 65 y 68, inciso final, de la Ley de la Renta, cuyas reglas generales
apuntan al cumplimiento de las obligaciones que esas normas establecen y las excepciones son
sólo para los casos especiales que indican.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 71
La ONU en su reporte denominado “An Introduction to Transfer Pricing” expone un
sencillo ejemplo en el cual una empresa de un Estado A produce un bien cuyo costo de
producción asciende a $1.400 y que transfiere a su empresa relacionada situada en un
Estado B en suma de $1.500. Luego, la empresa B vende el producto en el Estado B a
un precio de $1.600, aunque por la distribución del mismo debe incurrir en gastos por
$100, con lo cual esta última empresa no obtiene utilidad alguna. El grupo económico
en su conjunto obtiene una utilidad de $100. Esta utilidad está localizada en el Estado
A donde se debe pagar impuesto por la utilidad obtenida de $100.
En este ejemplo en principio el Estado B no tendría ninguna potestad tributaria al no
generarse una utilidad en su territorio, situación que está llamado a analizar y
controlar, si fuere el caso.
Aplicada la norma de control por un Estado, se establece un mayor ingreso o un menor
costo, dando por regla general origen al problema de la doble tributación internacional
en tanto la autoridad fiscal del otro Estado no acepte el ajuste respectivo en su país. En
el ejemplo de la ONU, es muy probable que el Estado B efectúe un ajuste de precios
para reflejar una utilidad afecta a impuesto. Como en el Estado A ya se ha pagado un
impuesto por la utilidad de $100, por cada peso que el Estado B ajuste se producirá
doble tributación.
Bajo ese contexto, muy general por ahora, nuestro país ha adherido al estándar
internacional conocido como principio arm‟s length, o principio de plena concurrencia,
el que precisamente determina evaluar las condiciones y precios de operaciones entre
empresas relacionadas en comparación a lo que han hecho o harían empresas
independientes.
Según veremos, la OECD y la ONU han promovido la utilización de éste Principio
entre los países miembros y no miembros y a nivel del globo existe un amplio
consenso sobre su utilización.
2.2.- Desde el punto de vista empresarial
Diversos estudios públicos y privados muestran que los precios de transferencia son
considerados la materia más preocupante para las empresas en el contexto de la
tributación internacional38
.
38 Encuesta Mundial de Fijación de Precios de Transferencia de Ernst & Young hecha a 850
multinacionales cada dos años concluye que cerca del 87% de los encuestados coloca a los
precios de transferencia como su principal preocupación tributaria.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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En parte ello se debe a la complejidad de la materia, al hecho que el análisis de precios
de transferencia suele afectar una línea de negocio completa en vez de operaciones
particulares y a que los procedimientos fiscales y resultados e interpretaciones del
análisis fiscal de una Autoridad Fiscal no son siempre compartidos ni por el Grupo
económico y sus empresas ni por la otra Autoridad Fiscal del otro Estado involucrado.
Y, como ya apuntamos, si la otra Autoridad Fiscal no está de acuerdo con el ajuste de
precios entonces la doble tributación internacional no se solucionará. Incluso, puede
haber más de dos Autoridades Fiscales involucradas. En estos casos, las empresas
tienen como expectativa que las Autoridades se pongan de acuerdo de una manera tal
que se evite el fenómeno de la doble tributación. Si tales autoridades se ponen de
acuerdo, usualmente a través de un “Acuerdo de procedimiento mutuo” entonces el
otro Estado accederá a realizar un “Ajuste correspondiente”.
En parte dicha preocupación también se debe a la aplicación de multas o sanciones
especiales de precios de transferencia, que usualmente se adicionan a las multas o
recargos propios de los impuestos y que usualmente suelen ser por considerables
montos y que se aplican por el incumplimiento de cuestiones formales39
, o bien, por las
diferencias efectivamente determinadas.
Asimismo, una parte de esa preocupación surge por los costos de cumplimiento que las
empresas deben afrontar en cada jurisdicción donde están llamadas a cumplir alguna
obligación o deber tributario, con especial atención a aquellos países que en materias
tributarias son más exigentes que en otros. En efecto, en algunos países la carga de la
prueba recae en las empresas, se les exigen declaraciones periódicas de precios de
transferencia, informes de precios de transferencias, ratificaciones de sus precios, etc.
En otros, no existen tales exigencias. Y tales costos adicionales son sin perjuicio del
cumplimiento de las demás normas legales y tributarias de cada país o territorio.
Según dijimos, la OECD ha sugerido la utilización del principio arm‟s length a los
diferentes países y a las multinacionales y sus empresas, a objeto de gestionar el riesgo
de ajuste de precios de transferencia sobre una base común que permita el dialogo
entre las partes involucradas.
También dicha organización ha hecho recomendaciones sobre disputas entre las partes,
acuerdos de procedimiento mutuo, el establecimiento de “safe harbours”, de acuerdos
anticipados de precios, el desarrollo de auditorías simultáneas y consideraciones sobre
arbitrajes. Para este efecto, según hemos señalado dicho organismo ha emitido
importantes lineamientos a través de su reconocidas “Guías de precios de transferencia
39 Por ejemplo, por no haber presentado alguna declaración jurada o informe de precios de
transferencias en algún plazo determinado o frente a alguna acción determinada.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 73
para grupos multinacionales y administraciones tributarias”40
, las que podremos revisar
en ediciones posteriores de la Revista.
2.3.- Definición del concepto Precios de transferencia
Delimitar el concepto de precios de transferencia resulta necesario. Antes de entregar
una definición del concepto, deberíamos apuntar que el mismo comprime diversas
dimensiones:
1. Dice relación con condiciones y precios. Entre empresas independientes se
espera que los precios sean fijados como resultado de las fuerzas y factores de
mercado imperantes. En el caso de empresas relacionadas, tales factores de
mercado no necesariamente les afectan de la misma manera como afectan a
empresas independientes.
Entre empresas independientes usualmente las condiciones y precios se
establecen en medios tales que permitan su prueba a terceros. Entre empresas
relacionadas, en ocasiones los precios no han sido pactados formalmente, ni
siquiera han sido fijados explícitamente por las partes, lo que suele adicionar
problemas para su prueba a terceros.
En esencia, en materias de precios de transferencia lo que se evalúa son
condiciones contractuales y económicas que determinan precios y resultados
para fines tributarios, siendo el precio en sí mismo una condición o atributo
más de la operación.
2. Dice relación con operaciones entre empresas relacionadas. La práctica
muestra una inagotable fuente de diferentes tipos de empresas relacionadas o
asociadas como jurisdicciones tributarias existen. En ocasiones se utilizan
conceptos de grupo económico, límite de grupo, relación de control,
patrimonio, administración, parentesco, todo ello con el fin de establecer
cuando se está en presencia de empresas relacionadas o asociadas. En otros
casos también se establecen presunciones de relación o asociación, siendo un
buen ejemplo el contenido en el Art. 38 de la Ley de la Renta para los casos
de empresas extranjeras situadas en un país o territorio de aquellos referidos
en el Art. 41D de la misma ley.
40 El 22 de julio de 2010 el Consejo de la OECD aprobó una versión actualizada de las citadas
Guías: “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations”:http://www.oecd.org/document/4/0,3746,en_2649_33753_45690500_1_1_1_1
,00.html
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 74
A nivel global existen tantos supuestos de empresas relacionadas o vinculadas
que resulta esperable que en ciertos Estados algunas operaciones sean
consideradas como entre relacionadas y en otros no41
.
Naturalmente se espera que el riesgo de afectar la base tributaria sea mayor
tratándose de operaciones entre empresas relacionadas justamente por el
hecho que no tiene contraposición de intereses de la misma manera que la
tendrían empresas independientes.
3. Dice relación con operaciones sobre bienes tangibles e intangibles42
. Las
operaciones que pueden evaluarse en materias de precios de transferencia son
variadas y ciertamente no están limitadas a las exportaciones o a las
importaciones de bienes.
Anotemos algunos ejemplos y aprovechemos de puntualizar algunos riesgos
fiscales:
a) Una empresa canadiense resulta cuestionada por la venta de un producto
x que hace a su empresa matriz en EEUU. La Autoridad fiscal estima que
los Producto x deben venderse al mismo precio que la empresa le vende a
sus clientes que no son empresas relacionadas.
b) Una empresa fabricante de automóviles con asiento en Europa vende sus
modelos de lujo a ciertas empresas relacionadas situadas en Europa del
Este a la mitad del precio que los vende a sus empresas relacionadas de
Europa occidental. La Autoridad fiscal estima que deben pactarse
precios similares en todo caso.
c) Una empresa matriz incurre en gastos para la prestación de servicios de
administración y de operación de empresas relacionadas. La autoridad
fiscal estima que debe cobrarse un precio por los servicios prestados a
dichas empresas relacionadas que permita recuperar los costos de esos
servicios y obtener una utilidad razonable.
d) Otra empresa matriz que obtiene financiamiento internacional utiliza los
recursos para financiar a su vez a las empresas del Grupo. Usualmente se
41 En sus Guías la OECD utiliza el término de “empresa asociada”, haciendo presente que se
trata de una empresa que satisface las condiciones del Art. 9 del Modelo de la OECD, párrafos
1a y 1b, esto es, se trata de una empresa involucrada en la participación directa o indirecta en la
administración, control, o en el capital en ella o por una tercera empresa, incluyendo los casos
especiales de establecimientos permanentes.
42 Incluso pueden evaluarse bienes implícitos o no registrados en la contabilidad de una empresa.
Se atiende al fondo económico de las operaciones sin obviar sus términos contractuales.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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generan arbitrajes entre los gastos de financiamiento que su asume versus
los ingresos que obtiene al prestar a sus relacionadas.
e) Otra empresa actúa como aval o garante de las deudas que toman sus
diferentes empresas relacionadas, sin pactar por ello una remuneración.
En ocasiones ha debido responder por deudas impagas.
f) Una administración tributaria estima que las ventas directas que hace una
empresa de un tercer Estado a clientes de su Estado deben atribuirse a un
establecimiento que opera allí. Para poder arribar al monto atribuible al
citado EP esa administración tributaria debe utilizar un análisis de precios
de transferencia.
g) Una empresa filial paga regularmente por el uso de marcas cuya
propiedad ostenta una empresa relacionada extranjera. La autoridad
fiscal del país de dicha filial estima que no debería pagar regalía alguna o,
de hacerlo, debe ser por una tarifa menor a la pactada, puesto que
considera que lo único que le da valor a la marca son las actividades
publicitarias y promocionales locales que la propia empresa filial asume.
No interesa para la presente Introducción determinar la procedencia de un
ajuste de precios de transferencia, solamente se pretende mencionar algunas
posibles operaciones que pueden ser objeto de análisis.
4. Dice relación con la potestad tributaria de más de un Estado. En efecto, las
operaciones en cuestión suponen la localización o la deslocalización, en su
caso, de las rentas e ingresos susceptibles de ser gravadas43
.
Teniendo a la vista tales elementos, podemos definir los precios de transferencia como
el conjunto de condiciones contractuales y económicas que determinan un precio y
resultados para operaciones de cualquiera naturaleza entre empresas o entidades que se
consideran relacionadas para fines fiscales44
.
43 Si bien se espera que las operaciones en cuestión estén sujetas a más una jurisdicción
tributaria, la técnica de los precios de transferencia también es aplicable a operaciones
domésticas. En otras palabras, es posible hacer un examen de precios de transferencia en
relación a operaciones puramente domésticas sujetas a una sola jurisdicción tributaria, lo que
puede resultar muy útil tratándose de diferentes regímenes tributarios.
44 Por su parte la OECD señala que los precios de transferencia son los precios a los cuales una
empresa transfiere bienes físicos y propiedad intangible o provee servicios a sus empresas
relacionadas.
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Al respecto, se suele denominar como “operaciones controladas” aquellas
transacciones entre empresas asociadas y “operaciones no controladas” aquellas
celebradas entre empresas independientes.
También se debe tener presente que los precios de transferencia en sí no representan
una manera de eludir impuestos. Otros conceptos relacionados si suponen una manera
de evadir o eludir impuestos, por ejemplo, el denominado “mispricing”.
2.4.- Una mirada común: El principio Arm’s Length.
Según expusimos anteriormente, entre empresas independientes se espera que los
precios sean fijados como resultado de las fuerzas y factores de mercado imperantes.
En el caso de empresas relacionadas, tales factores de mercado no necesariamente les
afectan de la misma manera como afectan a empresas independientes.
El principio arm´s length supone que las empresas relacionadas operen entre ellas
como si se tratasen de empresas independientes, logrando que las rentas queden
razonablemente alocadas en los Estados respectivos para el ejercicio de la
correspondiente potestad tributaria.
La aplicación del Principio permitiría entonces resguardar los intereses de las partes
involucradas.
En el caso de las empresas, según reseñamos en el punto anterior, junto con maximizar
su negocio, tales intereses dicen relación con evitar la doble tributación, aminorar los
costos de cumplimiento y favorecer el intercambio de bienes y servicios. En el caso de
los países, además de favorecer el citado intercambio, gestionar el ingreso tributario
necesario para el gasto fiscal y social.
Bajo esas ideas matrices, el denominado Principio arm‟s length, o Principio del
operador independiente, o Principio de concurrencia, requiere para su aplicación un
minucioso examen o Análisis de comparabilidad que supone mirar las operaciones
entre empresas relacionadas o asociadas y contrastarlas con operaciones comparables o
similares celebradas entre empresas independientes y cuyas características generales
comentamos más adelante.
Un aspecto a tener presente es que justamente las relaciones especiales que
caracterizan a las operaciones entre empresas relacionadas pueden dar lugar a
situaciones, actos o contratos que no necesariamente se darían entre empresas
independientes, lo que impone un esfuerzo práctico e intelectual adicional para dar
aplicabilidad al citado principio.
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Otro aspecto que suele llamar la atención proviene del ámbito temporal. Usualmente
las empresas relacionadas deberían abordar el principio arm‟s length al momento de
pactar o materializar sus operaciones, ya sea como el resultado de una negociación
particular al interior del Grupo o como el resultado de una política corporativa de
precios de transferencia.
Los Estados, en cambio, usualmente evalúan la aplicación del principio varios años
después de haberse celebrado las operaciones. Puede notar o avizorar entonces el
lector que el ámbito temporal puede ocasionar diferencias de opinión entre una
Administración tributaria y un grupo multinacional, al disponer ambos de diferente
calidad, oportunidad y profundidad en la información utilizada45
.
Sin perjuicio de esas y otras limitaciones, en general existe acuerdo en que el Principio
arm´s length es un criterio válido para el análisis de precios de transferencia,
constituyendo un benchmark útil incluso para operaciones que no tienen un
comparable explícito46
.
La teoría y la práctica del Principio en cuestión, se han estado desarrollando desde los
primeros controles de precios posteriores a la primera guerra mundial y actualmente el
principio tiene general aceptación entre los países y las empresas. Baste notar la
cantidad de convenios vigentes para evitar la doble tributación en los cuáles se incluye
el Art. 9 del Modelo de la OECD.
Para la aplicación del principio arm‟s length, la OCED ha entregado diversas ideas en
sus Guías de precios y que dicen relación con los denominados análisis de
comparabilidad, factores de comparabilidad, el reconocimiento de las estructuras de
negocio, situación de pérdidas constantes, las políticas de gobierno imperantes y la
situación de la valorizaciones aduaneras, aspectos que también llamados a formar parte
de una análisis general de precios. Salvo lo referente a los factores de comparabilidad,
escapa al objetivo de la presente Introducción referirse a los demás conceptos los que
serán revisados en otra Edición.
45 Algunos países han abordado éste ámbito temporal y otros aspectos mediante los
denominados “Acuerdo anticipados de precios”. Estos acuerdos suponen la celebración de un
contrato condicional entre el Grupo de empresas, o una de ellas, con uno o más Estados,
mediante el cual se establece un marco general para la determinación previa de precios para un
plazo determinado.
46 Usualmente la ausencia de un comparable explícito supone la utilización de un comparable
secreto o un comparable teórico, conceptos que invitamos al estudiante a investigar y sin
perjuicio de su análisis posterior en la Revista.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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2.5.- Conclusiones generales
Se observa una preocupación constante tanto de los Estados como de las empresas para
que sus intereses en materias tributarias sean debidamente considerados.
a) La doble tributación internacional resulta ser un fenómeno que aparece con
fuerza en caso de practicarse por un Estado un ajuste de precios de
transferencia y no reconocerse el mismo (ajuste correspondiente) en otro u
otros Estados.
b) La baja en la recaudación tributaria es uno de los principales fenómenos que
aquejan a los Estados y usualmente los precios de transferencia son vistos
como una herramienta que las empresas utilizan para bajar su carga tributaria
y trasladar los beneficios a otro lugar.
c) En ambos casos, se esperan soluciones que permitan mantener y mejorar el
intercambio de bienes y servicios.
El ajuste de precios de transferencia debería basarse en la aplicación del denominado
Principio Arm‟s length, que resulta ser el estándar internacional promovido por varias
instituciones, incluida la OECD.
A su vez, la aplicación de dicho Principio debería basarse en el uso de alguno de los
Métodos de precios de transferencia, lo que en todo caso exige un “Análisis de
comparabilidad”, que permita contrastar las operaciones entre empresas relacionadas
con aquellas que habrían o han celebrado empresas independientes.
Usualmente no se practicará el “ajuste correspondiente” en el otro Estado a no ser que
exista un convenio vigente para evitar el problema de la doble tributación internacional
que permita el desarrollo de un “Acuerdo de procedimiento mutuo”. Ante la ausencia
de un Convenio, usualmente el problema en cuestión no tendrá solución.
3.- CONCEPTOS RELEVANTES
3.1.- Análisis de comparabilidad
Hemos señalado que en el proceso de aplicación del principio arm‟s length resulta
necesario realizar un Análisis de comparabilidad a objeto de evaluar las condiciones y
precios entre partes relacionadas y entre partes independientes. El análisis de
comparabilidad es una de las actividades más relevantes en precios de transferencia.
Ello supone entonces que las situaciones a evaluar y comparar sean razonablemente
comparables, según diferenciamos a continuación.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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Como primera noción acerca del Análisis de comparabilidad podemos señalar que no
se requiere que las empresas y operaciones sean idénticas ni sustancialmente idénticas.
Por ejemplo, si por un compuesto químico en un mercado determinado las partes están
usualmente dispuestas a pactar un precio fijo a condición que las impurezas del
compuesto químico no excedan del 1% del peso total del producto, es posible que una
empresa venda su producto a una relacionada con impurezas de 0,5% mientras que otra
que vende a su relacionada lo haga con impurezas del 0,8%.
En ambos casos los porcentajes de impurezas están dentro de las expectativas del
mercado y las partes están dispuestas a vender y/o a cobrar sin sancionar el precio de la
operación. Entonces, en ambos casos el precio base no debería sufrir modificaciones.
En caso que una tercera empresa venda el producto en cuestión a empresas
independientes pero con impurezas del 2%, es factible que el precio de ésta última sea
sancionado con una baja en el precio esperado. En este caso sería razonable que la
empresa venda a un menor precio que las dos empresas anteriores.
Luego, determinar si esta última empresa y su producto son comparables (a las
empresas relacionadas y sus productos) en principio depende de la posibilidad de
realizar ajustes razonables que permitan equiparar los % de impurezas del compuesto
químico. Por ahora, asumamos que es posible hacer tales ajustes y que, realizados tales
ajustes, las tres operaciones son comparables entre ellas.
En otras palabras, y tal como expone la OECD en sus Guías de precios, para que el
Análisis de comparabilidad sea útil, las características económicas relevantes de la
situación a comparar deben ser los suficientemente comparables, lo que supone que las
diferencias, de haberlas:
no afectan materialmente las condiciones y precios analizados, o bien,
de existir tales diferencias se pueden hacer ajustes a las mismas que permitan
de manera razonable mantener o recuperar la comparabilidad.
Otra noción que recoge la OECD para evaluar el grado de comparabilidad, en adición
a los ajustes de comparabilidad anotados anteriormente, dice relación con la
posibilidad de conocer y determinar cómo empresas independientes evalúan posibles
transacciones con otras empresas antes de llevarlas a cabo.
Este último aspecto contiene elementos difíciles de establecer a priori, aunque se suele
exigir a quien hace el ejercicio de comparabilidad que fundamente como los precios
son determinados en un mercado o como se determinarían en él. Si una empresa o una
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administración tributaria utilizan ciertos precios en su análisis deberían poder explicar
razonablemente las condiciones y como el mercado determina los mismos.
Usualmente una empresa independiente no celebrará una operación si tiene otras
opciones disponibles que maximicen su negocio. En la búsqueda de esa maximización
tratará de utilizar la mejor información posible que le permita lograr su objetivo.
Quizás frente a asimetrías de información la empresa independiente en las operaciones
que celebre trate de cubrir al menos sus costos, incluido el costo de oportunidad.
Quizás tenga de su lado un poder comprador o vendedor, una posición dominante en el
mercado que le permiten maximizar el precio a cargar, quizás conoce o puede estimar
razonablemente los precios finales que están dispuestos a pagar los clientes y conoce a
cabalidad la cadena de valor de su negocio y como contribuyen a ella los diversos
actores que la componen. En todo caso, se espera que la empresa independiente tome
en cuenta las diferencias económicas relevantes de las diferentes opciones que tiene a
su alcance.
Ahora bien, el Análisis de comparabilidad por cierto no resulta sencillo, especialmente
tratándose de operaciones únicas, complejas e integradas. No se pretende concluir que
una empresa se parece o es idéntica a otra sino que establecer en qué medida los
riesgos asumidos, las actividades desarrolladas y los activos utilizados se ven
recompensados en uno y otro caso.
3.2. Factores de comparabilidad
En el ejemplo de las impurezas anotado en el número anterior se deja entrever una
característica económica relevante en materias de precios de transferencia, relativa a
las Características del bien o servicio.
Las Guías de la OECD señalan que al menos debería darse consideración a los
siguientes factores de comparabilidad tanto respecto de la empresa relacionada como
de las posibles empresas independientes y del Método de precios que se utilizará para
hacer la evaluación:
Características del bien o servicio
Indudablemente las diferencias que pueden presentar un producto o servicio de una
empresa influyen en el precio que pueda tener frente a otros bienes y servicios de otras
empresas.
Calidad, durabilidad, confiabilidad, disponibilidad, volumen tranzado son atributos que
pueden afectar de manera significativa el valor de un bien. En el caso de los servicios,
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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su duración, su complejidad, su confiabilidad, su certidumbre usualmente son atributos
que agregan valor al precio que puede pactarse. Respecto de los intangibles,
normalmente los costos de su creación y mantención en el tiempo versus los beneficios
que generan determinan de buena manera su precio.
En el ejemplo de las impurezas, si asumimos que el bien se trata de una materia prima
química que se transa como un commodity, es posible que se concluya que no existen
diferencias relevantes en las características del producto, o bien, que tales impurezas
son susceptibles de ajustes fiables que permitan mantener un alto grado de
comparabilidad.
En el ejemplo, las impurezas de 0,5 y 0,8% se encuentran dentro de un rango pagable y
no afectan el precio a pactar entre las partes, esto es, sea que el producto contenga
impurezas de 0,5 o 0,8 % el precio del producto no variará. Asimismo, el precio del
producto con impurezas de 2% se puede ajustar razonablemente para mantener su
comparabilidad con los otros productos. En este caso, sin perjuicio de otros ajustes,
habría que cuantificar cuanto esfuerzo económico adicional se requiere para lograr una
menor cantidad de impurezas e internalizar ese esfuerzo en la estructura de costos o de
ingresos, según proceda al Método de precios que se esté utilizando.
Análisis funcional
Una empresa independiente al pactar sus ingresos al menos tratará de cubrir sus costos
operacionales que reflejan las actividades desarrolladas, los activos utilizados y los
riesgos asumidos en la generación de un producto, servicio o intangible. Además
tratará de obtener una utilidad razonable superior al costo de oportunidad.
Siguiendo ese predicamento, se espera que a mayor utilización de activos, a mayor
desarrollo de funciones y asunción de riesgos, la expectativa de remuneración sea
mayor. Entonces, para que el Análisis de comparabilidad tenga un mayor grado de
confiabilidad se esperaría que tanto la empresa relacionada como las independientes
tuviesen similares riesgos, activos y funciones.
Siguiendo nuestro ejemplo del producto con impurezas, es posible que una de las
empresas relacionadas (la que vende con impurezas de 0,5%) solamente se dedique a
revender el producto, es decir, adquiriéndolo a otros revendedores o productores, para
luego venderlo a un cliente final, mientras que la otra empresa relacionada (la que
vende con impurezas de 0,8%) y la empresa independiente (que vende con impurezas
al 2%) se podrían tratar de empresas productoras del bien, que poseen instalaciones,
concesiones, una plantilla con una cantidad importante trabajadores, que incurren en
gastos de bodegaje y transporte, etc., lo que supone que desarrollan variadas y más
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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funciones que la otra empresa (comercializadora), lo que a su vez determina una
estructura de costos diferente.
En un escenario así, podría ser factible que la empresa comercializadora no sea
comparable con las otras dos empresas. Asimismo, es razonable (por ahora) que la
empresa relacionada (que vende con impurezas de 0,8%) sea comparable en sus
funciones con la empresa independiente (que vende con impurezas al 2%)47
.
En todo caso, el ejercicio de hacer el análisis funcional da lugar a una de las
actividades más complejas de implementar en precios de transferencia.
Este ejercicio supone una radiografía a la empresa en estudio a objeto de determinar
sus actividades relevantes (Por nombrar algunas: Diseño, fabricación ensamblado,
investigación y desarrollo, distribución, promoción, publicidad, transporte, etc.).
Dicha radiografía supone también analizar los activos utilizados en esas funciones.
También se debe proceder a la identificación de los riesgos asumidos. Este último
punto resulta ser particularmente esencial en el proceso48
.
Un análisis similar se realiza respecto de aquellas empresas cuyas operaciones son
potencialmente comparables.
Términos contractuales
Se trata de dilucidar como las responsabilidades, riesgos y beneficios son repartidos de
manera explícita o implícita entre las partes de una operación controlada y su
conocimiento permite precisar el análisis funcional anotado anteriormente. Se
esperaría que si una empresa asume los mayores riesgos y costos por las funciones que
desarrolla y activos que utiliza, ello se vea reflejado en las posiciones contractuales
que asume.
La falta de armonía entre las observaciones empíricas, los términos contractuales y la
repartición de beneficios suelen ser indicativos de problemas en los precios de
47 Con todo, en uno y otro caso tal vez no se deba dar tanta relevancia a las funciones
desarrolladas si determinamos que el producto en cuestión es un commodity o se transa como si
fuera uno.
48 El lector podrá haber escuchado frases como “distribuidor pleno”, “distribuidor limitado”,
“fabricante pleno”, “fabricante limitado”, frases íntimamente ligadas al riesgo funcional y que
desarrollaremos en una edición posterior de la Revista.
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transferencia. Una posición contractual débil o en desequilibrio con lo que se hace y
asume sitúa a la empresa en un riesgo de ajuste fiscal por precios de transferencia.
Si la empresa relacionada (que vende con impurezas de 0,8%) es la que asume los
riesgos más significativos de su cadena de valor y, sin embargo, contractualmente sus
beneficios se determinan como si se tratase de una empresa que no asume riesgos o no
agrega valor, es posible que los términos contractuales no estén reflejando
adecuadamente su posición contractual y equilibrio económico. Por ejemplo, si la
empresa le vende su producción a otra relacionada (Una comercializadora) y luego ésta
logra precios similares a los que logra la empresa independiente, es posible que la
renta de esa empresa relacionada (comercializadora) debiera ser similar a la renta que
reciben los agentes o comisionistas de la empresa independiente. En un caso así, sin
perjuicio de otras consideraciones, es posible que se hagan un ajuste de precios.
Circunstancias económicas
También es un importante factor a tener presente en el análisis de comparabilidad. El
mismo bien o servicio vendido o prestado a mercados diferentes puede tener
condiciones y precios muy diferentes.
La robustez del poder adquisitivo, cuestiones inflacionarias, el riesgo país, la cultura
de pagos, la existencia de productos sustitutos, los ciclos económicos, entre otros,
suelen ser factores que inciden significativamente en las condiciones y precios
pactados. Incluso los mercados diferentes pueden estar situados dentro de una misma
jurisdicción tributaria.
Así, si en el caso del producto con impurezas la empresa relacionada (que vende con
impurezas de 0,8%) le vende a su otra relacionada (Una comercializadora) situada en
China, mientras que la independiente le vende a clientes no relacionados en Japón, es
posible que los precios de ingreso del producto a cada país muestren importantes
diferencias, lo que debería ser considerado en al Análisis de comparabilidad.
Estrategias de negocios
Una empresa relacionada que dentro de sus estrategias considera, por ejemplo, el
desarrollo de nuevos productos, un bajo grado de aceptación del riesgo, altas
remuneraciones fijas para su plana ejecutiva, contratos de muy largo plazo con sus
clientes, acuerdo de arbitraje más bien discretos, estrategias basadas en diferenciación,
o en costos, tal vez no pueda razonablemente ser comparada con otra independiente
que se caracteriza por lo opuesto en cada uno de esos puntos.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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La OECD entrega como ejemplo el caso de una empresa que decide llevar adelante
una estrategia o esquema de penetración de mercado el que razonablemente durará un
plazo acotado en el tiempo y con el objeto de aumentar su participación de mercado en
el largo plazo por la vía de pactar menores precios a los que usualmente pacta en
mercados maduros (lo que no debería generarle un riesgo de ajuste de precios). Si al
cabo de un tiempo, la estrategia de penetración no surte el efecto buscado es posible
que la administración tributaria evalúe nuevamente si se está en presencia de una
posición contractual débil en relación a los activos, funciones y riesgos asumidos
durante el tiempo que ha durado la estrategia o durante el tiempo que ha sobrepasado
el equilibrio esperado.
Pues cada uno de los factores anotados anteriormente puede ser abordado de manera
sistemática y cuantificable a objeto de lograr la mayor comparabilidad posible. Y,
dependiendo del caso, si en principio las empresas y sus operaciones no son
comparables, es posible que la realización de ajustes permita una mayor
comparabilidad.
Se debe tener presente que el objetivo de esta actividad típica de precios de
transferencia tiene por objeto evaluar condiciones y precios con fines exclusivamente
fiscales. No se trata de encontrar empresas que en sus operaciones sean iguales a
otras.
Dada su extensión y complejidad, el Análisis de comparabilidad y los Factores de
comparabilidad los desarrollaremos de manera particular en una edición posterior de la
revista.
3.3.- Ejemplo
Si en sus operaciones internacionales con relacionadas o asociadas una empresa
muestra un margen bruto sobre ventas de 50% mientras que el resto de las empresas
que compiten con ella y que operan con independientes muestran un mínimo de 70%
con un máximo de 90%, sería factible asumir que existe un riesgo de precios de
transferencia en esa empresa.
De acuerdo a lo anterior, sería factible pensar que las condiciones y precios observados
no siguieron el Principio arm‟s length, sin embargo, se debería efectuar el ya
mencionado Análisis de comparabilidad para ratificar esa noción inicial.
Si retomamos el ejemplo mencionado en 2.3, relativo a la venta de un Producto x, que
una Filial en Canadá hace a su Matriz en EEUU, agregando algunos supuestos acerca
del valor de venta, podemos extender nuestro análisis como sigue:
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a) A una Canasta A de clientes dicha Filial les vende el Producto x puesto en las
dependencias de aquellos,
b) A otra Canasta B de clientes se los vende puesto en sus propias dependencias
(los clientes deben retirar el Producto x desde la instalaciones de la Filial), y
c) A su empresa Matriz se los vende puestos en un recinto de admisión temporal
situado en el país de la Matriz.
Los clientes de las Canastas A y B no son relacionados con la Filial, por lo que las
operaciones con ellos se pueden considerar razonablemente como comparables. En
conceptos OECD, estaríamos en presencia de Comparables internos49
.
Para un año determinado se observan los siguientes precios de venta:
Concepto Clientes Canasta A Clientes Canasta B Cliente Matriz
Cláusula de
venta
Puestos en
dependencias del
cliente
Puestos en
dependencias de la
Filial
Puestos en
almacén temporal
Precio de venta 120 110 100
Con la sola tabla de precios anterior se podría concluir que existe una clara condición o
ventaja a favor de la Matriz otorgada por su Filial.
Esta ventaja supondría una sub-declaración de ingresos en el país donde funciona
dicha Filial. En efecto, por cada unidad de Producto x que la Filial vende a su Matriz
recibiría entre 20 a 10 unidades monetarias menos que cuando vende a los clientes de
las canastas A y B.
En términos del Art. 9 del Modelo de Convenio de la OECD, en principio estaríamos
frente precios indicativos de ventajas o condiciones que hacen que las utilidades que
debieron reflejarse en el país de la Filial no se han reflejado por tales condiciones o
ventajas, lo que habilitaría a la Autoridad Fiscal de ese país a realizar un ajuste de
precios de transferencia.
49
En las Guías de la OECD se definen como comparables internos aquellas
transacciones realizadas por la empresa sujeta a análisis de precios con una
empresa independiente. Se consideran “comparables externos” aquellas
transacciones realizadas entre dos empresas independientes y que son comparables
a las operaciones o transacciones de la empresa bajo análisis.
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En términos de la Ley de la Renta, la diferencia determinada se consideraría como una
suma afectada con las normas de la primera categoría y con las normas del Art. 21 de
esa Ley.
Por ahora, podríamos señalar que el Método apropiado50
para evaluar los precios de
transferencia y un eventual ajuste de ellos sería un método directo conocido como
Precio Comparable no Controlado o por su sigla en inglés “CUP” (Comparable
Uncontrolled Price).
Agregamos los siguientes supuestos que dicen relación con el costo variable de cada
unidad de Producto x vendido y su respectiva utilidad bruta:
a) Los costos directos ascienden a 40 unidades monetarias,
b) Los costos de transporte por cada unidad vendida ascienden a 5 unidades
monetarias,
Tendríamos que la tabla de precios ahora puede reflejar una utilidad bruta, un margen
sobre ventas (utilidad bruta / precio de venta) y una rentabilidad (utilidad bruta / costos
de venta)
Concepto Clientes Canasta
A
Clientes Canasta
B Cliente Matriz
Cláusula de venta
Puestos en
dependencias del
cliente
Puestos en
dependencias de
la Filial
Puesto en almacén
temporal
Precio de venta $ 120 $ 110 $ 100
Costo directo -$ 40 -$ 40 -$ 40
Costo de transporte -$ 5 $ 0 -$ 5
Utilidad bruta $ 75 $ 70 $ 55
Margen bruto unitario 63% 64% 55%
Rentabilidad unitaria 167% 175% 122%
Con la tabla anterior se podría concluir que aún existen condiciones y precios
indicativos de ventajas en favor de la Matriz otorgadas por su Filial, lo que supondría
que se mantiene una sub-declaración de ingresos en el país donde funciona dicha
Filial. En este segundo escenario la Filial no sólo vende a un menor precio de lista a su
50
Existe una distinción entre los conceptos de “Método apropiado” y “Mejor método”,
en relación a la jerarquía de los métodos de precios que se indican más adelante.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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matriz sino que además asume los costos de transportar y dejar el producto en el
recinto de admisión temporal.
En efecto, por cada unidad que la Filial vende a su Matriz obtiene una utilidad bruta de
15 a 20 unidades monetarias menos que cuando vende a los clientes A y B.
Para este segundo escenario podríamos señalar que el Método apropiado para evaluar
los precios de transferencia y un eventual ajuste de ellos sería un método directo
conocido Costo más Margen o por su sigla en inglés CPM (Cost plus method). El Uso
de rangos51
, otra institución de la técnica de precios de transferencia, nos permitiría
establecer que las operaciones comparables muestran un rango de rentabilidad por
producto vendido de 167 a 175%, mientras que las operaciones en revisión (con la
Matriz) bordean un margen de 122%.
También sería factible aplicar el método de la reventa (RPM = Resale price method, en
su denominación inglesa), en cuyo caso se haría necesario conocer los precios de venta
a mercado que logran los clientes A, B y la matriz, aunque el hecho de contar con un
Comparable interno puede hacer innecesario este enfoque. Sin perjuicio de lo anterior,
puede ser factible aplicar éste segundo enfoque justamente para corroborar los
resultados del enfoque de costo.
Para un tercer escenario del Producto x (que la Filial vende a su Matriz), podemos
sugerir los siguientes supuestos que dicen relación con la utilidad neta que se obtiene:
1. Para los clientes de la Canasta A se ha pactado la devolución de todo el dinero
en el caso de Producto x defectuosos o deteriorados o que no cumplen un
estándar de calidad acordado, o bien, su reemplazo por otra unidad. El cliente
no tiene un límite de plazo para solicitar uno u otro mecanismo. En general,
el 10% de los Productos x resulta con algún problema de éste tipo. La
empresa emite notas de crédito para estos casos, rebajando la facturación
original. Cuando reemplaza los productos, procede a emitir una segunda
factura por los nuevos Productos x entregados.
2. Para los clientes de la Canasta B se ha pactado la devolución de todo el dinero
en el caso de Producto x defectuosos, deteriorados, o bien, su reemplazo por
otra unidad. El cliente tiene un plazo de 30 días para solicitar uno u otro
51
Aunque lo sencillo del ejemplo en desarrollo no permite referirse al uso de cuartiles
y medianas, materia que en todo caso esperamos desarrollar en una próxima
Edición.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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mecanismo. En general, el 5% de los Productos x resulta con algún problema
de éste tipo. La empresa también emite notas de crédito y una segunda
factura por los nuevos Productos x entregados, según el caso.
3. Con el cliente Matriz no se ha pactado la devolución de Producto x
defectuosos o deteriorados ni su reemplazo por otra unidad. La Matriz asume
el costo de estos productos mermados. En general, el 10% del Producto x
resulta con algún problema de éste tipo.
4. Para un año determinado, la Filial vendió 100 mil unidades a sus clientes de la
Canasta A, de la Canasta B y a su Matriz.
Lo anterior origina la siguiente tabla de valores:
Concepto Clientes Canasta A Clientes Canasta B Cliente Matriz
Cláusula de venta Puestos en depen-
dencias del cliente
Puestos en depen-
dencias de la Filial
Puesto en almacén
temporal
Cláusula de
devolución o
mermas
Si. El 10% de las
ventas
Si. El 5% de las
mermas
No. Las mermas
las asume el
cliente
Precio unitario $ 120 $ 110 $ 100
Cantidad 100.000 100.000 100.000
Ingreso bruto $ 12.000.000 $ 11.000.000 $ 10.000.000
Garantías y
devoluciones -$ 1.200.000 -$ 550.000 $ 0
Ingreso neto $ 10.900.120 $ 10.550.110 $ 10.100.100
Costo de venta -$ 4.500.000 -$ 4.000.000 -$ 4.500.000
Utilidad bruta $ 6.400.120 $ 6.550.110 $ 5.600.100
Margen bruto 59% 62% 55%
A contar de la tabla anterior se podría concluir que las ventas a clientes A, B y a
Matriz no tienen diferencias significativas que pudieran dar lugar a un cuestionamiento
fiscal.
1. En efecto, la Filial vende a sus clientes de la Canasta A en un precio unitario
mayor en parte para absorber los mayores costos de los productos mermados
o devueltos que debe compensar sin límite de tiempo.
2. Por la misma razón, a los clientes de la Canasta B, la Filial les cobra un precio
unitario algo inferior que el cargado a los clientes de la Canasta A y debido
que pasado el plazo de 30 días los clientes de la Canasta B ya no pueden
devolver o reclamar productos.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
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3. Y por esa razón, sería factible que la Filial cobrase a su Matriz un menor
precio que a los anteriores al no tener que incurrir en costos por mermas y
devoluciones. Y, debido a que son empresas relacionadas, es factible un
término contractual que no es habitual entre empresas independientes.
Aunque también se podría concluir que la diferencia de 4% entre los clientes de la
Canastas A y la matriz es suficiente como para exigir o determinar un ajuste de
precios, lo que dependerá de la materialidad de las partidas analizadas y criterios
utilizados por cada Estado.
Para este tercer escenario podríamos señalar que un método apropiado para evaluar los
precios de transferencia y un eventual ajuste de ellos sería un método indirecto
conocido Método Transaccional de Márgenes Netos (o en inglés TNMM=
Transactional net margin method).
También sería factible aplicar el Método de Distribución o División de Utilidades
(TPSM= Transactional profit split method), en su Enfoque residual o en su Enfoque
por contribución, en cuyo caso se haría necesario conocer los resultados de la Matriz
en relación al Producto x.
Podemos agregar nuevos supuestos al caso de nuestra Filial:
1. La Filial debe efectuar publicidad para los Productos x que vende a los
clientes de las Canastas A y B, la que para el periodo en análisis ascendió a
$300 mil unidades monetarias.
2. La Matriz hace su propia publicidad de los Producto x que distribuye, por lo
que la Filial no incurre en gastos respecto de las ventas que hace a su
relacionada.
3. En el caso de los clientes de la Canasta B, a los cuales les vende su
producción puestos en su propia planta, la Filial debe incurrir en gastos
adicionales de bodegaje que representan unas $200 mil unidades monetarias
para el periodo en análisis.
4. En el caso de los clientes de la Canasta A, a los cuales les vende su
producción puestos en las dependencias de dichos clientes, la Filial debe
incurrir en gastos de aduana e internación por 3 unidades monetarias por
unidad vendida.
5. La Matriz asume los costos adicionales por aduana e internación, cuando
retira las unidades desde el recinto de admisión temporal.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 90
De acuerdo a los supuestos anteriores, los resultados de las operaciones celebradas con
empresas independientes y con su relacionada quedarían como sigue:
Concepto Clientes Grupo A Clientes Grupo B Cliente Matriz
Cláusula de venta
Puestos en
dependencias del
cliente
Puestos en
dependencias de
la Filial
Puesto en almacén
temporal
Cláusula de devolución
o mermas
Si. El 10% de las
ventas
Si. El 5% de las
mermas
No. Las mermas
las asume el
cliente
Precio unitario $ 120 $ 110 $ 100
Cantidad 100.000 100.000 100.000
Ingreso bruto $ 12.000.000 $ 11.000.000 $ 10.000.000
Garantías y
devoluciones -$ 1.200.000 -$ 550.000 $ 0
Ingreso neto $ 10.900.120 $ 10.550.110 $ 10.100.100
Costo de venta -$ 4.500.000 -$ 4.000.000 -$ 4.500.000
Publicidad -$ 300.000 -$ 300.000 $ 0
Bodegaje $ 0 -$ 200.000 $ 0
Gastos aduana e
internación -$ 300.000 $ 0 $ 0
Utilidad bruta $ 5.800.120 $ 6.050.110 $ 5.600.100
Margen bruto 53% 57% 55%
La información que hemos agregado hasta aquí permitiría concluir que las condiciones
que pacta y los precios que cobra la Filial a su Matriz son razonables de acuerdo a las
condiciones imperantes entre ellas y de acuerdo a las condiciones que tendrían en
cuenta empresas independientes.
En efecto, el margen operacional neto que obtiene se encuentra dentro de los rangos
que obtiene al venderle a sus clientes de los Grupos A y B52
. En este caso, el Uso de
rangos permitiría concluir que las operaciones entre relacionados para fines tributarios
son razonables frente a operaciones entre independientes.
52
Ciertamente los supuestos que pueden hacerse para este tipo de operaciones pueden
ser variados y de diversa índole. Para efectos de ésta Introducción seguiremos el
análisis de conceptos sin agregar nuevos supuestos al ejemplo.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 91
Puede notar el lector o le hacemos presente que mediante el ejemplo del Producto x, de
manera muy general se han comentado conceptos típicos de precios y se han apuntado
diferentes indicadores contables en diferentes niveles de complejidad:
1. En un primer nivel de análisis se ha optado por el método más cercano a la
operación, esto es, el Precio Comparable no Controlado (CUP). A éste nivel
las diferencias de condiciones no son significativas pero sí lo son los precios
observados, lo que podría llamar la atención de una Autoridad Fiscal.
2. En un segundo nivel de análisis, se mencionan los métodos de costo más
margen (CPM) y de reventa (RPM), que tienden a alejarse de la operación
misma (o al menos no están tan cercas como el CUP). Dependiendo de las
condiciones contractuales y económicas que inciden en el costo directo o en
el precio de venta, puede ser necesario realizar ajustes de comparabilidad
adicionales a aquellos requeridos en el método CUP. En este nivel, para el
ejemplo del Producto x las condiciones entre empresas relacionadas e
independientes muestran diferencias en las condiciones y las diferencias entre
los precios observados ya no son tan evidentes.
3. En el tercer nivel de análisis, se apuntan los métodos de utilidades (TNMM y
TPSM) que ciertamente se alejan más de la transacción. Usualmente se
requieren ajustes adicionales a los métodos anteriores para lograr mayor
comparabilidad.
Vemos que a nivel de utilidades netas, para el ejemplo del Producto x, las operaciones
entre empresas relacionadas e independientes muestran mayores diferencias en las
condiciones y, sin embargo, las diferencias entre los precios observados no son
relevantes.
De lo expuesto hasta aquí, debemos señalar nuevamente que el análisis de precios de
transferencia no está orientado a un precio determinado (al que podría consignarse en
una factura) sino que al análisis de las condiciones que le dan origen en una
transacción determinada, siendo el precio en sí mismo un atributo más a analizar.
Cabe hacer presente entonces que el análisis de precios es transaccional, esto es, se
evalúan los atributos y condiciones de una operación o conjunto de ellas. Ello supone
entonces excluir del análisis aquellas situaciones o acciones que pueden afectar de
manera indirecta la transacción. Por ejemplo, no podría incluirse para mejorar el
margen de utilidad los intereses ganados con el producto de los fondos obtenidos en las
operaciones analizadas o el efecto de instrumentos de derivados tomados con ocasión
del las mismas. En resumen, el enfoque a utilizar debe ser transaccional por sobre
global o agregado.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 92
Resulta entonces que el concepto de precio en ésta área es un concepto amplio y que
comprime condiciones, empresas relacionadas y jurisdicciones tributarias.
4.- CONCLUSIONES
En esta Introducción a los precios de transferencia hemos tratado de describir de
manera concisa algunos conceptos esenciales de tan importante materia de la
tributación internacional.
Principio Arm‟s length, Análisis de comparabilidad, Factores de Comparabilidad
Comparable interno, Comparable externo, Métodos de precios, Uso de Rangos, entre
otros, representan un conjunto de elementos que permiten ejercer una Técnica de
precios de transferencia.
El Principio Arm‟s length resulta ser el estándar internacional aceptado. Mediante
dicho principio se evalúan operaciones entre empresas relacionadas respecto de
operaciones que realizan o habrían realizado empresas independientes.
El Análisis de comparabilidad permite darle una primera forma al principio citado,
siendo aspectos esenciales a estudiar los Factores de Comparabilidad: las
características de los bienes y servicios, el análisis funcional, los términos
contractuales, las condiciones de mercado y las estrategias de negocios, en relación a
las empresas y operaciones estudiadas. Un aspecto crucial de éste análisis es el
hallazgo de empresas y operaciones comparables.
Los Métodos de precios, que estudiaremos con mayor detalle con posterioridad,
constituyen un paso adicional en la implementación del Principio. Según veremos, se
reconocen métodos transaccionales tradicionales y de utilidades. En el caso de los
métodos tradicionales, el método de operaciones comparables no controladas, el de
costo más una rentabilidad y el de reventa menos un margen determinado suelen ser
los más directos y fiables, aunque el ejercicio de detectar empresas y operaciones
comparables resulta ser complejo. En el caso de los métodos de utilidades, por
márgenes netos o por división de utilidades (enfoque residual, enfoque de
contribución), se suele estar más lejos de la transacción (suelen ser menos
transaccionales) en estudio por lo que se entendería que son menos fiables que los
anteriores. El ejercicio de detectar empresas y operaciones comparables también
resulta ser complejo. Mediante el ejemplo desarrollado en el punto 3.3 dejamos
entrever algunas características de los mismos.
Legislación Tributaria Aplicada Introudcción a Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 93
Siempre bajo el alero del principio Arm‟s length, existen otros conceptos
fundamentales, tales como, el Acuerdo de Procedimiento Mutuo, Acuerdo Anticipado
de precios, Ajuste Secundario, Ajuste correspondiente, Arbitraje, entre otros, que no
tienen que ver con la Técnica sino con la Solución de controversias en materias de
precios de transferencia (aunque que para implementar la solución se haga necesario
aplicar la técnica), materias que también desarrollaremos en su oportunidad.
Algunos de tales conceptos son tan relevantes que en sus Guías de Precios, la OECD
destina capítulos completos a cada uno de ellos. Así por ejemplo, en los Capítulos I, II
y III se analizan el Principio Arm‟s Length, los Métodos de precios y el Análisis de
comparabilidad. También se incluyen capítulos para el desarrollo de materias
específicas tales como los Intangibles, los Servicios Intra-grupo, los Acuerdos de
distribución de costos y las Restructuraciones de negocios.
Similares esfuerzos ha desarrollado la ONU siendo un buen ejemplo de ello su Manual
de precios de transferencia, trabajo que está orientado a los países en desarrollo.
En esencia, todos esos conceptos conforman un aspecto global y único de la
tributación internacional que preocupa de sobremanera tanto a las empresas como a los
Estados. Aspectos de doble tributación, costos de cumplimiento, recaudación y
neutralidad de mercados pueden verse afectados si no son gestionados adecuadamente.
Esperamos en una próxima Edición de la revista retomar tales conceptos especialmente
para el desarrollo de los denominados Métodos de precios y Análisis de
comparabilidad.
5.- BIBLIOGRAFIA
OECD, 2010, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version,
página web.
OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises And Tax
Administrations, página web.
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Commentary and clarifications, página web.
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Nonpayment of Tax, página web.
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An Introduction to Transfer Pricing, Working Draft Chapter 1, página web.
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Montserrat Trapé Viladomat, ICE, 2005, El foro sobre precios de transferencia en la
Unión Europea, página web.
Chile, 2011, Ley de Impuesto a la Renta, Arts. 3, 10, 12, 38, 41D, 65, 68, página web
www.sii.cl.
Servicio de Impuestos Internos de Chile, Circulares 3 y 57 de 1998 y Circular 45 de
2001, página web www.sii.cl.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 95
CAMBIOS LEGALES PROYECTADOS
EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA53
Claudio Salcedo Gabrielli
Abogado
MBA, Ilades-Loyola College in Maryland
Magíster en Derecho Tributario
Autor libro: “Los Precios de Transferencia entre Empresas Relacionadas”
Socio de la consultora tributaria
Salcedo & Cía., Abogados + Auditores Tributarios
Susana Zamora Maldonado
Contador Público Auditor
Ingeniero Comercial
Directora del Área de Precios de Transferencia
Salcedo & Cía., Abogados + Auditores Tributarios
ABSTRACT
Luego que en el año 1997 se incluyera por primera vez en Chile, regulaciones sobre
Precios de Transferencia, a través de la modificación del Artículo 38° de la Ley de
Impuesto a la Renta y posteriormente se emitieran nuevas Circulares al respecto (Nos
3
y 57 de 1998 y 72 de 2002), el contexto mundial y local ha evolucionado en esta
materia.
El presente trabajo tiene por objetivo dar a conocer los principales cambios que
tendrían las modificaciones a la actual normativa vigente en materia de Precios de
Transferencia y discutir algunos temas que podrían seguir generando controversias,
pese a las modificaciones. De todos modos, cabe mencionar que de aprobarse dichas
53 Este artículo contiene en su columna vertebral el análisis de los cambios previstos en el ante-
Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia que sería despachado al Congreso Nacional
durante el curso del año 2011.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
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reforma, estos cambios legales serán un avance significativo en la regulación local de
Precios de Transferencia, dado que tal como otros países de la región, permitirán
contar con reglas más claras en esta materia y otorgar mayor certeza jurídica a los
contribuyentes.
1.- INTRODUCCIÓN
A modo de introducción y, en términos bastante amplios, podemos decir que la
legislación tributaria chilena establece las facultades con que cuenta el Servicio de
Impuestos Internos de Chile (“SII”), para efectuar tasaciones o ajustes a los precios de
las enajenaciones de especies muebles, corporales e incorporales, o de servicios
prestados, cuando estos precios o valores asignados sean notoriamente inferiores a los
corrientes en plaza o de los precios que se cobren en convenciones de similar
naturaleza.54
En materia de reorganizaciones empresariales, tales como fusiones y divisiones, el SII
se inhibe en el ejercicio de esta facultad general de tasación, en la medida que se
cumplan los requisitos que la ley establece para cada tipo de operación de que se trate,
y a la vez, se observe el criterio de la “legítima razón de negocios” que venga a
justificar e informar dicha reorganización empresarial.
Del mismo modo, la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante “Ley de la Renta”)
establece reglas especiales para la presunción de renta y aplicación de impuestos que
procedan para operaciones de importación y/o de exportación que no respeten los
precios que de ordinario se obtienen en el mercado interno y externo.55
Con todo, además de las facultades legales de tasación en referencia, el SII cuenta una
norma de precios de transferencia consagrada en la Ley de la Renta que le otorga la
facultad para proceder a realizar “impugnaciones” de los precios fijados por agencias,
sucursales o empresas relacionadas, con su casa matriz; cuando los valores de bienes y
servicios no guarden una rentabilidad razonable de acuerdo a las características de la
operación y los costos de producción o no correspondan a precios normales de
mercado entre partes no relacionadas.56
Asimismo, la autoridad tributaria, también
podrá rechazar como gasto necesario para producir la renta las cantidades por concepto
54 Artículo 64° del Código Tributario, Decreto Ley N° 830, de 1974.
55 Artículo 36° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.
56 Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 97
de intereses, comisiones y cualquier otro pago por operaciones crediticias celebradas
con entidades vinculadas que se consideran excesivas (en adelante “Precios de
Transferencia”).57
De esta manera, tenemos que la norma que delimita el ámbito de aplicación del
ejercicio de la facultad del SII para proceder a la impugnación de los Precios de
Transferencia pactados entre empresas relacionadas en los casos que no se ajusten a
los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, se
encuentra contenida en el inciso tercero del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.58
Artículo de nuestra Ley de la Renta, que tiene más de 10 años de vigencia y
cuya aplicación por parte del SII e interpretación por parte de los contribuyentes, se ha
generado, por decir lo menos, en un ambiente en donde ha primado la falta de certeza
jurídica.
En relación a lo anterior, actualmente podemos mencionar con mayor grado de
conocimiento, cuáles van a ser los lineamientos generales de mayor relevancia que
contendrá el nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia que introducirá
modificaciones legales en la materia; situación que representará un cambio sustancial
en la aplicación de esta importante norma de tributación internacional, alineando a
Chile con las Directrices Internacionales impartidas en este sentido por la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (“OCDE”).
57 Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.
58 Impugnaciones por Precios de Transferencia:
De acuerdo al texto legal y a la historia fidedigna del establecimiento de dicha norma en el año
1997, por “precios de transferencia impugnables” deben entenderse los precios acordados entre
las agencias situadas en Chile y sus matrices extranjeras o entre empresas relacionadas, cuando
una tenga su domicilio o residencia en el país y la otra sea domiciliada o residente en el
extranjero, respecto de sus operaciones de venta de bienes o de prestación de servicios, cuyos
montos no se ajusten a los precios acordados en operaciones similares por empresas
independientes.
En otras palabras, nos encontramos ante un “precio de transferencia impugnable” cada vez que
entre agencias o sucursales y matrices o entre empresas relacionadas fijen para sus operaciones
de venta de bienes o prestación de servicios un precio mayor o menor al cobrado entre empresas
independientes, con el fin de trasladar beneficios o costos de un país a otro.
De esa forma, los tipos de operaciones que podrían dar lugar a impugnaciones por parte del SII
en materia de Precios de Transferencia, son todas aquellas que ocurran entre empresas
relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los valores que por operaciones similares se
paguen, cobren o adeuden entre empresas independientes.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 98
Luego que en el año 1997 se incluyera por primera vez en Chile, regulaciones sobre
Precios de Transferencia, a través de la modificación del artículo 38º Ley de Impuesto
a la Renta y posteriormente se emitieran nuevas Circulares al respecto (Nos
3 y 57 de
1998 y Nº 72 de 2002), el contexto mundial y local ha evolucionado en esta materia.
Sin embargo, hasta la fecha no se han producido modificaciones claras y de relevancia
en la legislación local, que permitan tener plena certeza jurídica respecto a las
metodologías utilizadas, la documentación requerida y el tratamiento de otras materias
asociadas. Lo anterior, aun cuando actualmente muchos países de la región, que a
pesar de no ser miembros de la OCDE ya han establecido una legislación precisa en la
materia. Tal es el ejemplo de Argentina, Perú, Colombia, Ecuador, Uruguay, México
por mencionar algunos. Finalmente, Hacienda estaría dando luz verde definitiva a un
proyecto que se ha venido gestando hace años dentro del propio SII.
A continuación, analizaremos los principales cambios legales que traería aparejado el
Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia, expresado en los siguientes términos:
1.1.- Principios de la normativa chilena de precios de transferencia
Al respecto, podemos señalar que existen al menos dos grandes corrientes en lo
relativo a la adopción de reglas sobre fiscalización de los Precios de Transferencia. La
tendencia mayoritaria ha sido que las distintas legislaciones se han ceñido
estrictamente a las recomendaciones impartidas por la OCDE.59
La minoritaria
representa a los países que han estructurado sus propias normas de tasación para
regular estas operaciones. En Chile, claramente se ha optado por seguir la corriente
mayoritaria aunque con algunos matices que, en nuestra opinión, como ya se adelantó,
han generado una serie de dudas respecto de su aplicación desde la instauración de la
norma hasta estos días. Situación que estaría ad portas de cambiar con el proyecto de
Ley que modificará la actual normativa de Precios de Transferencia vigente desde hace
más de 10 años en Chile
En la actualidad, aunque no resulta fácil de observar en una primera lectura del
Artículo 38° de la Ley de la Renta, se podría llegar a sostener que el principio del
arm’s length o principio de asimilación de partes independientes -recomendado
abiertamente por la OCDE-, guiaría nuestra actual legislación nacional relativa a
Precios de Transferencia. Este hecho se vería reflejada en la propia Ley sobre
Impuesto a la Renta y en las instrucciones impartidas por el SII para la aplicación de
59 “Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y
Administraciones Tributarias, de la OCDE”.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
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la facultad de tasación e impugnación de los precios controlados, así como en los
Convenios para Evitar la Doble Tributación celebrados por Chile con diversos países.60
De esta forma, estamos ciertos que con la modificación legal venidera, la adopción de
este gran principio que infunde la normativa internacional de Precios de Transferencia,
se hará de manera categórica en la propia Ley de la Renta, de forma tal que no queden
dudas al respecto que Chile sigue en ese sentido las recomendaciones impartidas por la
OCDE teniendo el principio Arm’s Length como eje central de la normativa, ello, a
diferencia de otros países como Brasil por ejemplo, que sigue sus propias reglas
internas.61
1.2.- Clarificación de los métodos de precios de transferencia
Como ya se indicó, en términos generales, el Artículo 38° de la Ley de la Ley de
Impuesto a la Renta, otorga la facultad al SII para impugnar fundadamente los precios,
cuando dichos precios, que la agencia cobre a su casa matriz u otra empresa
relacionada o viceversa, no se ajusten a valores que por operaciones similares se
cobren entre empresas independientes, para lo cual menciona la utilización de las
siguientes metodologías:
1. Una rentabilidad razonable a las características de la operación
2. Los costos de producción más un margen razonable de utilidad
3. los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa
asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares.
4. valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios
respectivos.
60 Recordemos que en dicho Artículo 9° del Acuerdo de Modelo de la OCDE, se establece que:
“Cuando las condiciones son creadas o impuestas entre dos empresas [asociadas] en sus
relaciones comerciales y financieras que difieren de aquellas que hubieran ocurrido entre
empresas independientes, en estos casos cualquier utilidad que debió (sic), pero que debido a
esas condiciones, se acumuló, puede ser incluida en las utilidades de esa empresa y gravada en
consecuencia”.
61 La norma actual sobre Precios de Transferencia contenida en el Artículo 38° de la Ley de la
Renta no se refiere con mayor detención a la forma cómo debieran practicarse los ajustes,
análisis de comparabilidad, análisis funcionales, el uso de rangos intercuartiles y en general de
información estadística, por lo que son variados los conceptos que quedan en la indefinición
sobre esta materia.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
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Por el contrario, las modificaciones contenidas en el Proyecto de Ley sobre Precios de
Transferencia, estarán más en concordancia con las Directrices de Precios de
Transferencia de la OCDE “OCDE Transfer Pricing Guidelines for multinacional
Enterprises and Tax Administrations”; es decir, el nuevo Proyecto de Ley
contemplaría como metodología de análisis aquel método más apropiado según las
circunstancias de las operaciones, en condiciones similares, dentro de los cuales
considera como metodologías para el análisis los siguientes:
1. Método del Precio Libre Comparable (“CUP”, por su sigla en inglés
Comparable Uncontrolled Price Method)
2. Método del Precio de Reventa (“RPM”- Resale Price Method)
3. Método del Costo más margen (“Cost Plus”- Cost Plus Method)
4. Método de Reparto del Beneficio de la Operación (“Profit Split”- Profit Split
Method)
5. Método del Margen Neto de la Transacción (“TNMM”- Transactional Net
Margin Method)
Tenemos conocimiento que también se estaría analizando la inclusión de otro método
“un método residual o alternativo”, que sea sugerido por el propio contribuyente, en la
medida, que pueda probar o sustentar fehacientemente que los precios de transacciones
con relacionadas, se encuentren a valores de mercado, como por ejemplo, métodos de
evaluación de proyectos, los que quedarán al arbitrio del propio contribuyente y a la
visación por parte del SII.
En ese sentido, y sin entrar en mayor profundidad al análisis pormenorizado de cada
uno de los métodos de ajuste de Precios de Transferencia recogidos por la doctrina
internacional, podemos mencionar que, dentro de los métodos alternativos de
valoración de los Precios de Transferencia, podemos encontrar entre otros: (i) método
del beneficio comparable62
; (ii) método del beneficio en función del capital invertido63
;
(iii) previsiones del rendimiento neto64
; (iv) márgenes brutos del sector económico65
;
(v) beneficio en relación con los gastos66
; (vi) regla de proporcionalidad respecto a la
renta67
; y las (vii) tasas de rendimiento de plena concurrencia.68
Tendremos que ver en
62 Comparable profit method.
63 Return of capital invested.
64 Net yield expectations.
65 Gross margins of the economics sector.
66 Returns on expenses.
67 Commensurate with income standard.
68 Basic arm‟s length return method.
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la práctica si el SII estará abierto a la aceptación de estos métodos y otros propios que
les presenten los contribuyentes en sus análisis de Precios de Transferencia.
1.3.- Documentación sustentatoria (obligación de declaraciones juradas
anuales) y estudios de precios de transferencia
Las nuevas modificaciones contemplarían la obligación de presentar una “Declaración
Jurada Anual” respecto a transacciones que poseen las entidades nacionales con
empresas relacionadas, residentes en el exterior y multas de relevancia asociadas a la
infracción de la nueva normativa.
Dentro de este aspecto, cabe mencionar que entendemos que no existiría un monto de
dinero a partir del cual se deban informar las transacciones con relacionadas, por lo
tanto, en principio (y salvo que el Proyecto de Ley sufra modificaciones al enviarse al
Congreso) todas las empresas del país que tengan transacciones con empresas
relacionadas o vinculadas del exterior, deberán realizar ésta Declaración Jurada Anual.
Ya sea que esta relación venga dada por propiedad, administración o control, directa o
indirectamente, o por ser parte de un acuerdo de actuación conjunta, existir
dependencia económica o por realizar transacciones con entidades domiciliadas en
algún paraíso tributario.69
Cabe reiterar, que el SII tendrá plenas facultades para comprobar la exactitud de las
declaraciones juradas presentadas y obtener toda la documentación pertinente que
permita validar que los Precios de Transferencia entre relacionadas, estén a valores de
mercado a través de un proceso de Notificación.
En esta etapa de prueba por parte del contribuyente, el hasta ahora Ante-Proyecto de
Ley sobre Precios de Transferencia contemplaría expresamente la posibilidad para los
contribuyentes de realizar “Estudios de Precios de Transferencia”, los cuales, tal como
el resto de la documentación, servirán de medio de prueba para justificar que los
precios pactados por el contribuyente nacional con una empresa relacionada en el
exterior, se encuentran acordes con los precios pactados entre empresas
independientes, en condiciones similares y con la posibilidad expresa de respaldar la
69 Esta materia estaría siendo estudiada por el Ministerio de Hacienda, dado que podría
representar una carga muy gravosa para pequeños contribuyentes.
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
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política de Precios de Transferencia utilizada refrendada por el método que la soporta.
Todo ello debidamente sustentado en un Estudio de Precios de Transferencia.70
De esa forma, si la información acompañada por el contribuyente, no es suficiente para
que el SII pueda aclarar o comprobar la exactitud de los antecedentes entregados
previamente a través de la Declaración Jurada Anual, el SII podrá proceder a “citar” al
contribuyente, según las facultades contenidas en el Artículo 63° del Código
Tributario. Los plazos para responder a dicha Citación serán de hasta 30 días con la
posibilidad de prórroga hasta por un mes (es decir en total 60 días para acompañar
todos los medios de prueba que le permitan al SII verificar que los Precios de
Transferencia entre relacionadas, cumplen con la normativa).
Ahora bien, si toda la documentación presentada no es suficiente para el SII, éste podrá
emitir una Liquidación de Impuestos, procediendo a girar los impuestos que considere
se adeuden o pudiesen adeudarse.71
Con todo lo anteriormente expuesto, podemos decir que el SII apelará a la
proactividad del contribuyente, de manera que éste se anticipe y pueda presentar un
medio de documentación que permita clarificar la política de Precios de Transferencia
seguida y probar el método de precios de transferencia utilizado. En esta etapa, resulta
sumamente claro que el “Estudio de Precios de Transferencia” realizado conforme a
los lineamientos de la OCDE es el mejor mecanismo de prueba considerado por el SII,
el cual estará contenido en el mismo Proyecto de Ley, como un medio de
documentación voluntario.
1.4.- Acuerdos Anticipados de Precios (APAs)
Otro de los temas considerados en el Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia,
contempla la posibilidad de pactar “Acuerdos Anticipados de Precios” o APAs,
derivado de su sigla en inglés “Advance Pricing Arrangement”, es decir, pactos entre
el SII (representando al Fisco) y el contribuyente, para definir un conjunto de criterios
70 Cabe precisar además que, actualmente la carga de la prueba recae en el SII y no en los
contribuyentes como usualmente se estipula en otras legislaciones del mundo respecto a esta
materia.
71 Es decir gravar con Impuesto Único de 35% en el caso de una Sociedad Anónima y
establecimientos permanentes en Chile; y para las Sociedades de Responsabilidad Limitada se
considerará agregado a la base imponible y su tributación final, dependerá del lugar de
residencia de cada uno de los socios (Impuesto Adicional del 35%, en caso de residir en el
extranjero o Global Complementario en el caso que la residencia sea en Chile).
Legislación Tributaria Aplicada Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
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apropiados, como por ejemplo: métodos que se han de utilizar, comparables y ajustes
que se han de efectuar, así como las hipótesis fundamentales respecto a la evolución
futura de los precios involucrados en las transacciones relacionadas. Entendemos que
se estipularía que estos acuerdos tendrán una duración de 3 años.72
De esta forma, si una compañía quiere optar a la posibilidad de firmar un APA con la
Autoridad Tributaria chilena, existirá la obligación del contribuyente de presentar un
Estudio de Precios de Transferencia para poder llegar a un acuerdo con el SII. Cabe
mencionar, que esta es una oportunidad clara de contar con certeza jurídica respecto de
las operaciones que mantiene la compañía chilena con otras compañías del grupo
multinacional.
Otra de las grandes oportunidades para las empresas multinacionales es que dichos
APAs se realicen de forma multilateral, lo que significa que no sólo podrá participar la
jurisdicción local, sino otras jurisdicciones extranjeras en donde la compañía tenga
presencia a nivel mundial, siempre y cuando se cumplan con los requisitos básicos del
APA. Cabe mencionar, que cualquier información maliciosamente falsa suministrada
por el contribuyente en esta etapa, dará automáticamente la facultad al SII de cancelar
el APA, con los riesgos inherentes que esto trae para efectos de fiscalización.
1.5.- Ajustes correlativos
El nuevo proyecto de Precios de Transferencia contemplaría la posibilidad de eliminar
la doble tributación que se produzca, en caso que el grupo multinacional, haya sido
objeto de un ajuste en materia de Precios de Transferencia en otras jurisdicciones
tributarias extranjeras.
En este punto, resulta importante resaltar el incremento proyectado en el intercambio
de información que tendrá el SII con otras administraciones tributarias a nivel mundial,
incluso con aquellas donde actualmente no existen Convenios para Evitar la Doble
Tributación Internacional y algunos países considerados paraísos fiscales. De existir un
intercambio de información entre el SII con otras Administraciones Tributarias,
domiciliadas en paraísos fiscales, el SII contemplaría la posibilidad de eliminar dicho
país del Listado de Paraísos Fiscales señalada por el Artículo 41° D de la Ley de
Impuesto a la Renta.
72
Actualmente no se contempla expresamente que los contribuyentes puedan realizar APAs
(Advance Price Agreements) con la administración tributaria, ni tengan la obligación legal de
presentar formalmente un estudio de Precios de Transferencia que respalde su metodología en la
sustentación de sus precios en transacciones con entidades vinculadas.
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De acuerdo a las conversaciones preliminares se estima que el límite de este tipo de
ajustes correlativos sería de 5 años retroactivos, por lo cual una empresa que hoy haya
sido objeto de ajustes en otra jurisdicción por un período superior a 5 años, no tendrá
la posibilidad de eliminar la Doble Tributación para los períodos que queden fuera de
esos plazos.
2.- NORMAS DE RELACIÓN DE LAS EMPRESAS
El Artículo 38° de la Ley de la Renta, que contiene la actual normativa de Precios de
Transferencia se encarga de fijar los parámetros a los cuales se deben ajustar las
operaciones entre empresas relacionadas.
En lo que se refiere al ejercicio de ajustes o correcciones de las operaciones entre
empresas relacionadas, dicho artículo extiende la calidad de “entidad relacionada”, y
por consiguiente, las facultades de impugnación de los precios de transferencia para los
siguientes casos:73
a) Cuando una empresa constituida en el extranjero participa directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida
en Chile, o viceversa.
73 Incisos sexto, séptimo y octavo del Artículo 38° de la Ley de la Renta:
“. . .Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa
constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o
capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicará cuando
las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de
una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.
Asimismo, se presumirá que existe la relación del inciso anterior especto de empresas que
pacten contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, o depósitos de confianza. Igual
presunción procederá cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren
constituidas en un país o territorio incorporado en la lista referida en el Nº2 del artículo 41
D.
Los contribuyentes deberán mantener un registro con la individualización de las personas con
que realice alguna de las operaciones o tenga participación, en los términos señalados en los
dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentación que dé cuenta
de dichas operaciones a disposición del Servicio de Impuestos Internos para cuando éste lo
requiera”.
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b) Cuando las mismas personas, sean naturales o jurídicas, participen directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida
en Chile y una empresa establecida en el extranjero.
c) Respecto de empresas que pacten los siguientes tipos de acuerdos: (i)
Contratos de exclusividad; (ii) Acuerdos de actuación conjunta; (iii)
Tratamientos preferenciales; (iv) Dependencia financiera o económica; y
(v) Depósitos de confianza.
d) Cuando las operaciones respectivas se hagan con países que operan en
paraísos tributarios, entendiendo por tales aquellos que se encuentren
incluidos en la lista establecida por el Ministerio de Hacienda de Chile
mediante Decreto Supremo.74
En nuestra opinión, en materia de “normas de relacionamiento de empresas”, para
efectos de Precios de Transferencia, la actual legislación tributaria chilena contenida
en el Artículo 38°, de la Ley de la Renta es bastante completa, posibilitando o
extendiendo de esta manera el ejercicio de la facultad de tasación por parte del SII a las
operaciones realizadas por un contribuyente, con una amplia gama de empresas
vinculadas.
No obstante lo anterior, estimamos que sólo faltaría especificar, definir y acotar
aquellas materias relativas a la “presunción de relación” –presunción simplemente
legal que admite prueba en contrario- como lo son las dependencias financieras o
económicas, ya que muchas empresas tienen absoluto desconocimiento que podrían
estar relacionados con sus clientes o proveedores, cuando con ellos se generan este tipo
de dependencias.
74 El Decreto Supremo de Hacienda N° 628, “Fíjase la siguiente lista de países o territorios
considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos: 1) Principado de
Andorra; 2) Anguila; 3) Antigua y Barbuda; 4) Aruba; 5) Bahamas; 6) Estado de Bahrein; 7)
Barbados; 8) Belice; 9) Bermudas; 10) Islas Vírgenes Británicas; 11) Islas Cayman; 12) Islas
Cook; 13) República de Chipre; 14) Dominica; 15) Gibraltar; 16) Granada; 17) Guernsey; 18)
Isla de Man; 19) Jersey; 20) República de Liberia; 21) Malta; 22) República de Mauricio; 23)
Montserrat; 24) Antillas Neerlandesas; 25) Niue; 26) República de Panamá; 27) Samoa; 28)
República de San Marino; 29) San Cristóbal (San Kistts) y Nevis; 30) Santa Lucía; 31)
República de Seychelles; 32) San Vicente y Granadinas; 33) Principado de Liechtenstein; 34)
Principado de Mónaco; 35) República de Islas Marshall; 36) República de Nauru; 37) República
de Vanuatu; 38) Turcas y Caicos; e 39) Islas Vírgenes (Estados Unidos)”.
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Ahora, debido a la amplitud de la norma, sostenemos que se podría correr el riesgo que
la entidad fiscalizadora extienda de forma desmedida los criterios de relación antes
expuestos a objeto de revisar transacciones que puedan darse entre entidades que
legítimamente presentan intereses contrapuestos en las negociaciones que lleven a
cabo; como existiría en el caso de un distribuidor nacional que tiene la representación
exclusiva de una marca internacional de un grupo multinacional con el cual no tiene
otro tipo de vínculo más que el meramente comercial.
A su vez, en la Circular N° 3 de 1998, en cuya materia se imparten instrucciones para
la aplicación del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su numeral 5,
relativo a las empresas vinculadas, indica que no se considerarán empresas
independientes, pero sí se entenderán empresas asociadas o que una de ellas participa
directa o indirectamente en la dirección, control o capital en la otra, cuando se den los
presupuestos a que se refieren los artículos 86° y 87° de la Ley N° 18.046, Ley de
Sociedades Anónimas; y los artículo 97° y 98° de la Ley N° 18.045, Ley de Mercado
de Capitales.
Cabe destacar que, el Artículo 38° de la Ley de la Renta, contiene la obligación legal
para los contribuyentes de confeccionar un “registro de las personas relacionadas” con
las cuales efectúen este tipo de operaciones, registro que se deberá mantener a
disposición del SII para cuando éste lo requiera. Además del deber de mantener dicho
registro, el contribuyente se encuentra obligado a mantener a disposición del SII la
documentación que de cuenta de dichas operaciones.
Con todo, tenemos noticia que el nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de
Transferencia que se enviará al Congreso para su discusión, mantendrá las mismas
normas de relación ya existentes en la legislación actual, a excepción de la
incorporación de la “relación por parentesco”. Asimismo, se vislumbra una
clarificación de las normas de relación entre la matriz y establecimiento permanente.
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3.- CONSECUENCIA TRIBUTARIA DE UNA EVENTUAL
IMPUGNACIÓN
Cabe tener presente las consecuencias tributarias finales de una impugnación por
Precios de Transferencia, la que no cambiarán con las modificaciones legales
contempladas en el Proyecto de Ley. En definitiva, tenemos que para:
a) S.A. o agencias en Chile de S.A. extranjeras las diferencias determinadas
quedan afectas a Impuesto Único con tasa del 35%.
b) Para las sociedades de personas u otros contribuyentes que no sean S.A., la
diferencia deberá agregarse a la renta líquida imponible para la aplicación del
Impuesto de 1° Categoría en ese ejercicio, más el pago del Impuesto Global
Complementario o Adicional, según corresponda.
4.- REFLEXIONES FINALES
Al respecto, cabe mencionar que, en términos generales, estos cambios legales serán
un avance significativo en la regulación local de Precios de Transferencia, dado que tal
como otros países de la región, permitirán contar con reglas más claras en esta materia
y otorgar mayor certeza jurídica a los contribuyentes.
Estimamos que los nuevos cambios legales que se avecinan en estas materias serán un
desafío importante para los contribuyentes que realicen transacciones internacionales
con entidades relacionadas en el exterior, ya que indudablemente se verán en la
obligación de ajustar sus presupuestos y contar con especialistas en materia de Precios
de Transferencia, con conocimientos que posibiliten determinar si un Estudio de
Precios de Transferencia ha sido elaborado correctamente, conforme a los requisitos
tributarios de la legislación chilena y las recomendaciones impartidas por la OCDE, de
manera de cumplir íntegramente con los requerimientos legales, normativos y de
fiscalización por parte del SII.
En ese sentido, se ha discutido mucho entre los asesores del sector público y privado si
la circunstancia de estipularse, finalmente en el Proyecto de Ley aprobado por el
Congreso Nacional que, además de la obligación existente de contar con
documentación de respaldo de las operaciones con entidades relacionadas, se presenten
diferentes análisis técnicos y demás fundamentos para sustentar los Precios de
Transferencia fijados, traducido lo anterior en un Estudio de Precios de Transferencia,
lo que implicaría un traslado total de la carga de la prueba a los contribuyentes. En
nuestra opinión, tal “obligación legal” implicaría en la práctica un traslado de la carga
probatoria al contribuyente, quien tendría la posibilidad de probar que sus Precios de
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Transferencia, para efectos tributarios, respetan la legislación vigente en la materia a
través de un Estudio de Precios de Transferencia.75
Esta “obligatoriedad” de presentar
un Estudio de Precios de Transferencia no sólo le daría la posibilidad al contribuyente
de probar su postura respecto de los precios pactados con entidades relacionadas en el
exterior -dado su conocimiento de la operatoria del negocio-, también se estaría
refrendando con la presentación de documentación sustentatoria de tales transacciones
y con un análisis de Precios de Transferencia realizado por asesores independientes
que finalmente validen sus política de Precios de Transferencia a nivel intragrupo.
Todo lo anterior, vendría a ser un claro aporte en la búsqueda de mayor certeza jurídica
en esta temática tributaria internacional.
Asimismo, sostenemos que para el SII ésta sería la oportunidad que se le estaría dando
al al mismo contribuyente, para que pueda probar que sus Precios de Transferencia se
encuentran pactados con apego irrestricto al principio arm’s lenght, logrando de paso
una optimización de sus recursos internos (en cuanto a tiempo, personal e inversión) lo
que le permitiría al SII abocarse a los contribuyentes que presenten reales problemas
en esta materia. No obstante, como se nos adelantó, la presentación de Estudios de
Precios de Transferencia no será obligatoria en esta modificación de la actual
normativa de Precios de Transferencia, sin embargo, si serán un medio de prueba
adicional que podrán presentar los contribuyentes para probar que sus precios de
transferencia están dentro de rangos de mercado.
Por otra parte, desde un análisis meramente técnico, podemos indicar que ya se tiene
noticia de fiscalizaciones que han tenido como resultado ajustes de precios o
impugnaciones de operaciones internacionales aplicando la norma actual contenida en
el Artículo 38° de la Ley de Impuesto a la Renta. No obstante lo anterior, los criterios
jurídicos sobre Precios de Transferencia aún no han sido discutidos a nivel de los
tribunales de la República.
Otro tema interesante que no ha sido desarrollado por la doctrina ni por la
jurisprudencia de nuestros Tribunales de Justicia chilenos, dada la naturaleza de los
Precios de Transferencia, es la información estadística como herramienta de defensa
ante los ajustes que sean practicados por el SII o el adecuado sustento en juicio de tales
ajustes por parte de la Administración Tributaria. Por otra parte, a pesar que de manera
informal los funcionarios del SII han asumido el método de rango intercuartil como
método estadístico de análisis, no existe claridad de su utilización al momento de
calcular un ajuste por Precios de Transferencia, dejando toda la amplitud del rango
75 No obstante ello, según la interpretación dada por la Ilustrísima Corte Suprema al Artículo 21°
del Código Tributario, la carga de la prueba es siempre del contribuyente.
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intercuartil de aceptación (rango Arm’s Length) como terreno de ajuste, sin especificar
un punto específico: como la mediana, utilizada en otras legislaciones de la región.
Situación que, de no contemplarse en el Proyecto de Ley, estimamos generará una
fuente de conflicto, dado que una cosa es determinar que se está fuera del rango, y otra
distinta es ajustar a algún punto del rango. Mientras la legislación no defina dicho
punto de ajuste, toda diferencia de impuestos por este concepto podría parecer
absolutamente arbitraria.
Por otra parte, no debe olvidarse la dificultad implícita que representa el hecho que los
ajustes en los Precios de Transferencia poseen un interés llamativo internacional,
puesto que tal ajuste generaría la distribución de los beneficios en uno u otro Estado.76
De ahí que, en consideración a las evidentes dificultades y a su posible solución
mediante la posibilidad de implementar acuerdos previos de precios (APAs),
sostenemos que resultaría altamente conveniente la incorporación de éstas a la nueva
normativa de Precios de Transferencia, mediante la cual el SII, en los términos que fije
la ley, podría resolver consultas que formulen de antemano los contribuyentes
interesados, relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o
montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas.77
A modo de conclusión general de los tópicos analizados, podemos sostener con
propiedad que, los cambios legales que se vislumbran en esta materia tributaria
internacional representan un gran avance para Chile en materia tributaria, de manera
tal que permite a nuestro país, alinearse con las Directrices de Precios de
Transferencia, impartidas por la OCDE y con las legislación del resto de los países del
mundo, entregando de paso la tan ansiada certeza jurídica que requieren los
contribuyentes que actualmente se encuentran realizando transacciones internacionales
con entidades vinculadas en el exterior.
A continuación, presentamos un cuadro resumen de los principales cambios legales en
la materia:
76 WOLFSHON, Ariel, (2000) “Precios de Transferencia”, Editorial Errepar, Bs Aires
Argentina, pág. 125.
77 Pronunciamiento previos de precios: “Instrucción de carácter particular, en la cual el
contribuyente se acoge voluntariamente, y que da respuesta sobre la metodología de precios de
transferencia aplicable a operaciones comerciales con relacionados, por un período
determinado de tiempo” Ponencia del Departamento de Fiscalización de la Tributación
Internacional, Subdirección de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, Mayo del 2002.
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CUADRO COMPARATIVO
Comparación de la Norma Actual de Precios de Transferencia v/s las Futuras
Modificaciones Proyectadas
COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
LEGISLACIÓN
Existencia de leyes
de Precios de
Transferencia/
Directrices
El Artículo 38° de la Ley de la
Renta contiene cuatro párrafos
que conforman el estatuto
básico de Precios de
Transferencia. Estos párrafos
permiten a las autoridades
fiscales de Chile, el SII, llevar
a cabo auditorias, solicitar
información específica de
precios cargados, pagados o
devengados entre partes
vinculadas, si dichos precios
no cumplen con el principio
de plena competencia o arm’s
lenght.
Además, en 1998, el SII
emitió las Circulares Nº 3 y 57
que contienen las directrices
para la aplicación de la
normativa de Precios de
Transferencia para los
inspectores fiscales y en el año
2002 se emitió la Circular Nº
72, que aclara algunos
conceptos.
Desde enero de 2010, Chile
pasó a ser miembro de la
OCDE. A raíz de lo anterior,
el SII planea modificar la
actual normativa de Precios de
Transferencia, la cual deberá
El nuevo proyecto
contemplaría la creación de
un nuevo Artículo dentro de
la Ley de Impuesto a la Renta
que faculte al SII para
fiscalizar los Precios de
Transferencia. Además, el
artículo considerará una
especificación más
pormenorizada que la actual
normativa, con respecto a las
metodologías a utilizar para
evaluar las transacciones
transfronterizas con
relacionados, la que estará
también en línea con las
directrices impartidas por la
OCDE; Estos métodos son :
i) Método del Precio Libre
Comparable (“CUP”, por su
sigla en inglés Comparable
Uncontrolled Price Method);
ii) Método del Precio de
Reventa (“RPM”- Resale
Price Method)
iii) Método del Costo más
margen (“Cost Plus”- Cost
Plus Method);
iv) Método de Reparto del
Beneficio de la Operación
(“Profit Split”- Profit Split
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Existencia de leyes
de Precios de
Transferencia/
Directrices
(continuación)
ser aprobada por el Ministerio
de Hacienda y la Presidencia
para su envío al Congreso
Nacional.
Method);
v) Método del Margen Neto
de la Transacción (“TNMM”-
Transactional Net Margin
Method);
vi) inclusión de "otro método
residual o alternativo",
sugerido por el propio
contribuyente, por ejemplo,
métodos de evaluación de
proyectos, los que quedarán al
arbitrio del propio
contribuyente y a evaluación
del SII.
Definición de
Partes
Relacionadas
Artículo 38° de la Ley de la
Renta establece un concepto
amplio de "partes
relacionadas" la noción, que
incluye las siguientes
situaciones:
i) una sociedad constituida en
el extranjero que participa,
directa o indirectamente, en la
dirección, control o capital de
una sociedad establecida en
Chile o viceversa;
ii) una persona que participa,
directa o indirectamente, en la
dirección, control o capital de
ambas una empresa chilena y
una empresa extranjera;
iii) una sucursal y la oficina
central o sucursal otro o de
una empresa vinculada de la
administración central;
iv) Las partes que participan
en acuerdos de exclusividad,
El Nuevo Proyecto de Ley
sobre Precios de Transferencia
mantendrá las mismas
“Normas de Relación”
existentes en la actualidad, a
excepción de la incorporación
de la "relación por
parentesco". Asimismo, se
vislumbra una clarificación de
las normas de relación entre la
matriz y establecimiento
permanente y definiciones
más precisas de las
presunciones de relación
existentes.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Definición de
Partes
Relacionadas
(continuación)
actuación conjunta, el
tratamiento preferencial, la
dependencia financiera o
económica, o de contratos de
fideicomiso de depósito, y;
v) cualquier transacción
realizada con una empresa
establecida en una jurisdicción
de baja tributación incluidas
en una lista enumerada en el
Artículo 41° D, N º 2 de la
Ley de la Renta.
Fiscalización de
Precios de
Transferencia
Las auditorias tributarias se
realizan en general sobre la
base de una combinación de
visitas en terreno y auditoria
de escritorio. El SII utiliza la
información de Aduanas, así
como la información
contenida en las declaraciones
mensuales de IVA de los
contribuyentes. El SII también
solicita información del Banco
Central de Chile para los
exámenes de Precios de
Transferencia.
Las auditorias estarán
focalizadas para todos los
contribuyentes.
Además, se aumentará en
intercambio de información
tanto con países con los
cuales Chile mantiene
vigentes Convenios para
Evitar la Doble Tributación y
con aquellos que actualmente
no se tiene tratado.
De llegar a existir un
intercambio de información
entre el SII con otras
Administraciones Tributarias
de paraísos tributarios, el SII
evaluará la posibilidad de
eliminar a dicho país del
"Listado de Paraísos Fiscales"
del Artículo 41° D de la Ley
de la Renta.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Fiscalización de
Precios de
Transferencia
(continuación)
No hay normas específicas
sobre la carga de la prueba en
relación a los Precios de
Transferencia. Sin embargo,
por disposición de la
normativa del Artículo 38° se
entiende que la carga de la
prueba recae en el SII quien
debe proceder a "impugnar
fundadamente" los Precios de
Transferencia de los
contribuyentes.
De alguna forma, se prevé
que se traslade la carga de la
prueba al contribuyente,
quien deberá probar que sus
Precios de Transferencia se
encuentren fijados respetando
el principio arm´s lenght.
El SII tiene derecho,
basándose en el Artículo 38°
de la Ley de la Renta para
evaluar las transacciones
transfronterizas y en base al
Artículo 64° del Código
Tributario a investigar las
operaciones nacionales y las
reestructuraciones societarias.
El SII fiscalizará las
transacciones transfronterizas
según las facultades que se
establezcan en la nueva
modificación de la ley.
Las auditorias actuales se
estarían enfocando en todas
las industrias de bienes
importados, tales como
automotrices, farmacéuticas y
electrónicas. Anteriormente,
las auditorias se centraron
también en la industria
exportadora, minería y
algunas empresas agrícolas y
forestales.
Durante los últimos años, el
SII ha estado contratando a
personal altamente calificado
y ha llevado a cabo una
profunda reestructuración de
sus áreas, incorporando el
Área de Tasaciones como
apoyo al Área de Precios de
Transferencia, lo que indica
su intención de intensificar
las fiscalizaciones en materia
de Precios de Transferencia.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Multas de
Precios de
Transferencia
Si la documentación no está
disponible en el momento de
una fiscalización, se aplica
una multa de menor
importancia.
Las sanciones debido a un
ajuste de precios de
transferencia son:
a) S.A. o agencias en Chile
de S.A. extranjeras las
diferencias determinadas
quedan afectas a
Impuesto Único con tasa
del 35%.
b) Para las sociedades de
personas u otros
contribuyentes que no
sean S.A., la diferencia
deberá agregarse a la
renta líquida imponible
para la aplicación del
Impuesto de 1°
Categoría en ese
ejercicio, más el pago
del Impuesto Global
Complementario o
Adicional, según
corresponda.
• El impuesto adeudado
debe ser actualizado
por razones de
inflación, y
• Al impuesto adeudado
y reajustado se debe
aplicar un interés por
mora equivale al 1,5%
mensual.
Se estima que las sanciones de
Precios de Transferencia
podrán ser bastante altas,
especialmente las que se
deriven del incumplimiento en
la presentación de la
Declaración Jurada Anual.
Al impuesto adeudado,
también se prevé la aplicación
de reajustes, intereses y multas
correspondientes.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Acuerdos
Anticipados de
Precios (APAs)
La actual normativa chilena no
permite a los contribuyentes la
posibilidad de realizar APAs
con el SII.
La nueva legislación
contempla la posibilidad de
realizar APA entre los
contribuyentes y el SII. Estos
acuerdos tendrían una
duración de 3 años.
De esta forma, si una
compañía quiere optar a la
posibilidad de firmar un APA,
existirá la obligación del
contribuyente de presentar un
Estudio de Precios de
Transferencia para poder
llegar a un acuerdo con el SII.
Los APAs podrán ser
multilaterales, lo que significa
que no sólo podrá participar
la jurisdicción local, sino
otras jurisdicciones
extranjeras en donde la
compañía tenga presencia a
nivel mundial.
Cabe mencionar, que
cualquier información
maliciosamente falsa
suministrada por el
contribuyente en esta etapa,
dará automáticamente la
facultad al SII de cancelar el
APA.
Revelaciones
en la Declaración
de Impuesto
No se incluyen desgloses
específicos de Precios de
Transferencia en la
Declaración de Impuestos
presentada en el Formulario
N° 22.
No se prevé un desglose
específico de Precios de
Transferencia en el
Formulario N° 22, pero si la
inclusión de una nueva
Declaración Jurada Anual en
la materia.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Nivel
de
Documentación
No existe obligación legal
para preparar una Declaración
Jurada o documentación
adicional de Precios de
Transferencia. Sin embargo,
los contribuyentes están
obligados a mantener una serie
de documentación que pueda
ser revisada por el SII con
motivo de una fiscalización.
Dicha documentación debe
incluir copias de los contratos,
facturas, comprobantes, de las
entradas en los libros y
registros contables de todas
las transacciones
transfronterizas, así como
todos los demás documentos
acreditativos de las
transacciones entre compañías
relacionadas.
Las nuevas modificaciones
contemplan la obligación del
contribuyente de presentar
una Declaración Jurada Anual
respecto a transacciones con
empresas relacionadas,
residentes en el exterior.
El SII tendrá plenas
facultades para comprobar la
exactitud de las declaraciones
presentadas y obtener toda la
documentación pertinente de
manos del contribuyente
El Ante- Proyecto de Ley
sobre Precios de
Transferencia contemplaría
expresamente la posibilidad
de los contribuyentes de
realizar Estudios de Precios
de Transferencia, los cuales
servirán de medio de prueba
para probar que los precios
pactados con entidades
relacionadas en el exterior se
encuentran acordes con los
precios de mercado,
acordados entre empresas
independientes.
Condiciones
de mantenimiento
de los registros
No existen disposiciones
legales específicas, en materia
de mantenimiento de registros
para los propósitos de Precios
de Transferencia. Se plica las
normas generales de
mantenimiento de la
documentación
Se siguen aplicando las
normas generales en esta
materia.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Lenguaje
para la
documentación
No hay disposiciones legales
especiales, que especifiquen el
idioma de la documentación
de Precios de Transferencia.
En general, la documentación
debe ser en español. La
descripción del negocio de los
elementos de comparación
extraños puede estar en idioma
inglés, pero debe ser traducido
en español a petición del SII.
El nuevo proyecto no
mencionaría un
pronunciamiento específico
respecto a esta materia y se
prevé que se mantenga los
criterios actuales.
Pequeñas
y
Medianas
empresas
No hay disposiciones legales
específicas, respecto a las
pequeñas y medianas
empresas (“PYMES”)
El nuevo proyecto no
contempla disposiciones
legales específicas, respecto a
las PYMES. Es más, el
Proyecto no considera un
monto de dinero a partir del
cual se deban informar las
transacciones con
relacionadas, por lo tanto
todas las empresas del país
que tengan transacciones con
empresas relacionadas o
vinculadas del exterior,
deberán realizar ésta
Declaración Jurada.
Fecha de
vencimiento
para preparar
la documentación
No existe un plazo específico
para preparar la
documentación. Sin embargo,
dado que la documentación
debe estar disponible para
cualquier fiscalización del SII,
el contribuyente debe tener la
documentación actualizada a
la realidad de la empresa a la
fecha de fiscalización.
La Declaración Jurada será
anual, por el ejercicio fiscal al
31 de diciembre, pero aún no
se conoce la fecha en que
deberá ser presentada por los
contribuyentes.
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COMPARACIÓN NORMA ACTUAL NUEVAS
MODIFICACIONES
Fecha de
vencimiento
para presentar la
documentación
Una declaración informativa
sobre las transacciones
transfronterizas debe ser
presentada antes del 15 de
marzo del año calendario
siguiente al año de pago o la
realización de ingresos.
No se conoce aún la fecha de
presentación.
AJUSTES COMPARATIVOS
El nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia contemplaría la posibilidad
de eliminar la doble tributación que se produzca, en caso que el grupo multinacional,
haya sido objeto de un ajuste en materia de Precios de Transferencia en otras
jurisdicciones tributarias extranjeras. El límite de este tipo de "ajustes correlativos" se
proyecta que será de 5 años retroactivos, por lo cual, una empresa que hoy haya sido
objeto de ajustes en otra jurisdicción por un período superior a 5 años, no tendrá la
posibilidad de eliminar la doble imposición para esos períodos que queden fuera del
plazo.
LIMITACIONES
Actualmente, el SII puede efectuar auditorias, evaluaciones y hacer el cobro de
tributos y multas dentro de los 3 años contados desde el final del plazo en el que los
impuestos son adeudados. El plazo aumenta a 6 cuando los impuestos no sean
declarados según corresponda a cada caso o las declaraciones de impuestos sean
maliciosamente falsas.
COMPARABLES
Los elementos de comparación nacional e internacional son aceptables. Existiría una
serie de casos en que el SII ha utilizado comparables secretos para seleccionar
contribuyentes a fiscalizar.
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 119
ENFOQUE AUTORIZADO DE LA OCDE SOBRE ATRIBUCIÓN DE
BENEFICIOS A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (2010)
Alberto Cuevas Ozimica
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Universidad de Santiago de Chile
Abogado,
Universidad de Valparaíso, Chile
Profesor del Magister en Tributación
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
ABSTRACT
El artículo 7, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la
OCDE (MTC) 78
, establece las reglas de asignación de derechos de imposición entre
los Estados contratantes para los denominados “beneficios empresariales”. Conforme a
tales reglas, los beneficios o rentas de una empresa de un Estado contratante, sólo
pueden gravarse por ese Estado (el de residencia), salvo que los obtenga del otro
Estado contratante (el de la fuente) a través de un Establecimiento Permanente (EP)
situado en él, pero sólo en la medida en que sean atribuibles al EP. El enfoque
autorizado de la OCDE para los fines de determinar cómo se atribuyen beneficios o
rentas a un EP, ha sido objeto de recientes e importantes modificaciones. Para reflejar
tales cambios, en julio de 2010, se aprobó una nueva redacción del citado artículo 7,
nuevos Comentarios al mismo, y un Reporte detallado sobre la forma de aplicar el
nuevo enfoque autorizado del organismo, tanto a la generalidad de las empresas, como
a ciertos sectores que suelen desarrollar sus actividades internacionalmente a través de
EPs (bancos, empresas dedicadas al comercio internacional de instrumentos
financieros y compañías de seguros). El citado enfoque autorizado, se basa, por una
parte, en considerar ficticiamente al EP como una entidad funcionalmente separada e
independiente del resto de la empresa a la que pertenece y, por otra, en la aplicación
78 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital.
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por analogía del principio arm‟s length en la forma que establecen las Guías sobre
Precios de Transferencia de la OCDE (incluido el análisis de comparabilidad) para
atribuir beneficios respecto de las operaciones que el EP desarrolle con otras partes de
la misma empresa (head office u otros EPs), o con empresas independientes pero
relacionadas con aquella. Chile, ahora miembro pleno de la OCDE, se ha reservado el
derecho a seguir aplicando tanto el artículo 7, del MTC, como sus respectivos
Comentarios, de acuerdo a los textos vigentes con anterioridad a estas modificaciones
de 2010, lo que fija la posición de nuestro país a la hora de la negociación de futuros
tratados o de la renegociación de los actualmente vigentes.
1.- INTRODUCCIÓN
La preocupación por la forma de determinar la atribución de beneficios gravables en
cada Estado cuando se está en presencia de una empresa que lleva a cabo sus
actividades en más de un país, es de antigua data. Tal vez, el primer esfuerzo
sistemático sobre la materia, se contiene en el trabajo emprendido por la Sociedad de
las Naciones a fines de los años 20, y muy especialmente en la obra de Mitchell
Carroll79
, basada en la observación empírica sobre la forma en que 27 países
determinaban las rentas que, habiéndose obtenido por empresas extranjeras, gravaban
con impuestos a la renta.
A partir de la obra citada, se han sucedido un sinnúmero de estudios y soluciones
previstas por las legislaciones domésticas y los tratados internacionales, ello con la
finalidad esencial de resolver dos grandes problemas, a saber;
a) Que las empresas que desarrollan sus actividades de negocios en distintos
Estados, contribuyan en alguna medida con impuestos en cada uno de ellos
para solventar el gasto público, y
b) Que la aplicación de tales tributos no menoscabe, dificulte o finalmente
termine impidiendo el desarrollo de tales actividades de negocios. En la
respuesta a este segundo problema, es que se han venido desarrollando los
métodos para evitar la doble o múltiple tributación internacional o minorar
sus nocivos efectos.
Dos han sido los sistemas más utilizados para determinar los impuestos que deben
pagar en un determinado Estado las empresas extranjeras que desarrollan en él sus
79 Mitchell B. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, Methods of Allocating
Taxable Income, Vol. IV, League of Nations, Geneva, 1933.
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actividades a través de EPs. El primero, consiste en que para determinar las rentas,
rendimientos o beneficios atribuibles a un EP, este último debe llevar una contabilidad
o registro separado de sus operaciones, es decir, se le trata como un centro
independiente de imputación de rentas (sistema de contabilidad separada), mientras
que el segundo, reconociendo que en el hecho se trata de una misma empresa que
constituye, por tanto, una sola “unidad económica”, parte de la base de determinar los
beneficios totales de la empresa, para luego llevar a cabo un reparto o distribución
proporcional de los mismos entre la oficina principal (head office) y sus EPs (sistema
de reparto o distribución proporcional). Estos sistemas, a su vez, suelen ser
complementados por otros que buscan efectuar ajustes a sus resultados, basándose en
el análisis comparativo de sociedades o en índices ajenos a su actividad aunque de
naturaleza similar.80
El sistema de contabilidad separada (recogido por la legislación chilena sobre el
impuesto a la renta)81
, opta por aplicar al EP las reglas que en general serían aplicables
a las empresas residentes en el mismo Estado, las que determinarán usualmente sus
bases gravables con impuestos a partir de los resultados obtenidos de sus registros
contables.82
Como puede apreciarse, el problema de la atribución de beneficios a un EP, se presenta
tanto a nivel de la legislación doméstica de los Estados, como en los convenios para
80 Francisco A. García Prats, El Establecimiento Permanente, Editorial Tecnos S.A., Madrid,
1996, pág. 261.
81 El artículo 38, de la Ley sobre Impuesto a la Renta chilena, dispone que la renta de fuente
chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas
extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales de su
gestión en el país.
82 El Sistema de Contabilidad Separada, fue recogido como criterio para la atribución o
asignación de beneficios por los proyectos de convenios para evitar la doble tributación de
México (1943) y Londres (1946). A partir de ahí, puede sostenerse que ha constituido la regla
general en el mundo sobre la materia. Como veremos más adelante, la más reciente versión del
Modelo de la OCDE (2010), no hace más que reafirmar este Sistema, estableciendo como
principio al efecto, que el EP será considerado como una empresa separada e independiente. El
hecho de que además de considerarlo como una empresa separada, se predique de él su
independencia, no es más que la puerta de entrada para aplicación en este caso del principio
arm‟s length, es decir, que las transacciones al interior de la empresa y del EP con empresas
relacionadas, deben juzgarse a la luz del principio de plena o libre concurrencia (también
llamado principio del operador independiente).
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evitar la doble tributación internacional y, por cierto, ha sido abordado por los modelos
más utilizados sobre la materia.
Por su parte, la OCDE emprendió a fines de los años 90 un proyecto sobre “atribución
de beneficios a los EPs”, en cuyo desarrollo se elaboraron varios borradores y,
finalmente, un Reporte final aprobado por el Organismo en julio de 2008. Este Reporte
contempla guías sobre los principios para atribuir beneficios a los EPs, de acuerdo al
artículo 7 del MTC, y refleja el resultado del trabajo efectuado con la finalidad de
examinar cómo los principios contenidos en las Guías sobre Precios de Transferencia
de la OCDE (sobre la base del principio arm‟s length), podían ser aplicadas en el
contexto de la relación entre un EP y el resto de las partes de la misma empresa a que
pertenece.83
El artículo 7, del MTC, contiene la regla de asignación de derechos de imposición
(taxing rights) para el caso de los beneficios empresariales (business profits) de una
empresa de un Estado Contratante, en la medida en que tales rentas o beneficios no se
encuentren sujetos a una regla distinta contenida en otro artículo del mismo Modelo84
.
De acuerdo a lo anterior, debe entenderse entonces que las reglas de este artículo
resultan de aplicación residual, es decir, cuando una renta empresarial no se encuentre
tratada en otra disposición del MTC, deberá comprenderse aquí para los efectos de
determinar qué Estado y bajo qué circunstancias, tendrá derecho a gravar estas rentas.
La regla de atribución de potestad para gravar en este caso, consiste en que, a menos
que la empresa de un Estado contratante tenga un EP situado en el otro Estado
contratante, los beneficios o rentas de esa empresa, no pueden ser gravados con
impuestos por ese otro Estado (el de la fuente), salvo que dichas rentas o beneficios
puedan ser incluidos en alguna categoría especial en que otros artículos del MTC
otorguen derechos de imposición a dicho Estado.
Por su parte, cabe hacer presente que si bien el artículo 5, del MTC, contiene una
definición de EP, no establece reglas para asignar derechos de imposición a uno u otro
Estado, cuando una empresa de un Estado contratante obtenga sus rentas del otro a
través de un EP situado en él. Es el artículo 7, el que contempla tales reglas, las que
analizaremos en lo sucesivo.
83 Richard Collier, Mike Gaffney and Peter Yu, Clarifying the Rules, Permanent Establishment
in the Financial Services Sector, PWC, November 2010, pág. 15.
84 Comentarios al artículo 7, párrafo 1, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 130.
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2.- ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL EP (ENFOQUE AUTORIZADO
DE LA OCDE)
El párrafo 2, del artículo 7, del MTC, dispone que tanto para los efectos de ese mismo
artículo, como para los fines de los artículos 23A y 23B del MTC (disposiciones que
contienen los métodos que propone el Modelo para evitar o disminuir la doble
tributación internacional, a saber; exención o crédito, respectivamente), los beneficios
atribuibles a un EP en cada Estado Contratante, serán aquellos que se hubiese esperado
obtener, particularmente en sus operaciones (dealings) con otras partes de la misma
empresa, considerando para estos efectos como si el EP fuera una empresa separada e
independiente, dedicada a las mismas o similares actividades, bajo las mismas o
similares condiciones, y tomando en cuenta las funciones desarrolladas, los activos
utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del EP y a través de otras
partes de la misma empresa.
En las reglas precedentes, subyacen dos principios de larga data, que han venido
siendo por años los criterios sostenidos por la OCDE en materias de la mayor
importancia como la atribución de beneficios a los EPs y los precios de transferencia
entre empresas relacionadas (artículo 9 del MTC). Estos son, en primer lugar, el
principio de entidad o empresa separada y el principio del operador independiente o
arm´s length.
A pesar de que dichos principios han sido mayoritariamente utilizados por los países
miembros de la OCDE, su interpretación y aplicación no ha sido consistente,
generándose, según destacan los propios comentarios al artículo 7, del MTC85
,
problemas de doble tributación o no tributación (double taxation and non-taxation).
Tal como lo señalan los comentarios al MTC, los hitos relevantes en la historia
reciente de estas materias a nivel de la OCDE han sido los siguientes:
a) Cambios menores a la redacción del artículo 7 y algunos cambios a los
Comentarios al mismo cuando se adoptó el MTC de 1977;
b) Un informe sobre el caso especial de los bancos denominado: “The Taxation
of Multinational Banking Enterprises”, aparecido en “Transfer Pricing and
Multinational Enterprises: Three Taxation Issues, OCDE, París, 1984.”;
c) El trabajo iniciado en 1987 por el Comité de Asuntos Fiscales en 1987, que
culminó en 1993 con la adopción del reporte titulado “Attribution of Profits to
Permanent Establishment”, publicado en “Issues in International Taxation
85 Comentarios al artículo 7, párrafo 4, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 130.
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N°5, OCDE, París, 1994. Este trabajo además condujo a ciertos cambios a los
Comentarios al artículo 7, consistentes con el nuevo enfoque contenido en
este Reporte.
Sin embargo, como la propia OCDE reconoce en los Comentarios al artículo 7, a pesar
de este trabajo, la práctica tanto de los países miembros como de aquellos que no
forman parte de la OCDE continuó variando considerablemente. Por ello, en las Guías
de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones
Tributarias aprobadas en 1995, se indicó que un trabajo posterior abordaría la
aplicación del arm‟s length principle a los EPs.
3.- REPORTE DE 2008
Como ya vimos, este Reporte es el resultado del trabajo emprendido por la OCDE con
la finalidad de determinar la forma de aplicar los principios desarrollados en las Guías
sobre Precios de Transferencia y, por lo tanto, el principio arm´s length, en el contexto
de las relaciones entre el EP y el resto de las partes de la misma empresa de la cual
forma parte.
El Reporte incluye un Prefacio y cuatro capítulos destinados a las consideraciones
generales sobre atribución de beneficios a los EPs (Capítulo I) y a la aplicación de
tales principios a las industrias bancarias, a empresas dedicadas al comercio global de
instrumentos financieros y a las compañías de seguros (Capítulos II, III y IV,
respectivamente), ello por haber sido identificados como los sectores en que
mayoritariamente las empresas internacionales operan a través de EPs en terceros
Estados.
El enfoque desarrollado en el Reporte de 2008, no está restringido ni por la intención
original ni por la historia de la práctica e interpretación del artículo 7, del MTC, sino
que, por el contrario, el énfasis está puesto en formular el mejor enfoque para la
atribución de rentas o beneficios a un EP de acuerdo con dicho artículo, dadas las
actuales características de las operaciones y el comercio internacional.
En los Comentarios al artículo 7, se reconoce que si bien el enfoque contenido en el
Reporte de 2008 sería mejor que los desarrollados hasta la fecha, no se puede dejar de
reconocer que se presentaban diferencias entre sus conclusiones y la interpretación que
se había sostenido previamente en dichos comentarios. Para los efectos de proveer el
máximo de certeza sobre cómo los beneficios debían ser atribuidos a un EP, el Comité
de Asuntos Fiscales (CFA por sus siglas en inglés), decidió que todas las conclusiones
del Reporte de 2008 deberían reflejarse tanto en una nueva versión del artículo 7,
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como en los Comentarios respectivos, para que sean usados en la negociación de
futuros tratados y en la modificación de los existentes. Asimismo, decidió que aquellas
conclusiones del citado Reporte que no fueran contradictorias con el anterior texto del
artículo 7, debían considerarse para los fines de redactar nuevos Comentarios
aplicables a dicho texto, los que quedaron reflejados en la versión 2008, del MTC.
4.- DISTINCIÓN ENTRE “DEALINGS” Y “TRANSACTIONS” PARA
LOS EFECTOS DEL NUEVO ARTÍCULO 7 DEL MTC, SUS
COMENTARIOS Y LA VERSIÓN DE 2010 DEL REPORTE DE 2008
La nueva redacción de este artículo, así como sus Comentarios, fueron aprobados por
el CFA en julio de 2010. Al mismo tiempo, el CFA adoptó una versión revisada del
Reporte de 2008 (Versión 2010). Si bien las conclusiones e interpretaciones incluidas
en la versión revisada del comentado Reporte adoptadas por la OCDE en 2010, son
idénticas a las del Reporte de 2008, esa versión revisada tuvo en cuenta el borrador de
nuevo artículo 7, que hoy forma parte del MTC.
El Reporte de 2010, trata en general, de la aplicación de la ficción de entidad
funcionalmente separada e independiente que se aplica en virtud del párrafo 2, del
artículo 7, conteniendo además una guía detallada respecto a cómo atribuir beneficios
a un EP, de acuerdo a tales principios.
Conforme al Reporte, se deben calcular todos los beneficios o pérdidas de todas las
actividades llevadas a cabo por el EP, incluyendo aquellas que provengan de:
a) Transacciones (Transactions) con empresas independientes;
b) Transacciones (Transactions) con empresas asociadas, aplicando en este caso
directamente las Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE), y
c) Los acuerdos (dealings) del EP con otras partes de la misma empresa.
Cabe hacer notar aquí que el Reporte de 2010 utiliza las expresiones “dealings” y
“transactions” para referirse a dos situaciones totalmente distintas, a saber; La
expresión “dealings”, se utiliza para referirse a aquellas operaciones que lleva a cabo el
EP con las demás partes de la misma empresa a que pertenece (que podríamos llamar
“internas”). Por otro lado, la expresión “transactions”, se utiliza en el Reporte para
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referirse a las relaciones que el EP tiene con empresas distintas, sean estas relacionadas
o no con la empresa de la cual forma parte (externas).86
Tal como reconocen los propios Comentarios y el Reporte de 2010, los tratos o
relaciones comerciales entre el EP y las demás partes de la empresa a la que pertenece
(dealings), no tienen consecuencias legales para la empresa como un todo. Incluso, los
Comentarios llaman la atención sobre que esta situación lleva a la necesidad de un
mayor escrutinio o revisión de tales operaciones que el que sería necesario en el caso
de transacciones entre empresas asociadas. Por otra parte, es evidente que en este tipo
de relaciones no existirán contratos legalmente vinculantes.87
No cabe duda que lo
anterior dificulta bastante la labor de calificación de tales operaciones internas para los
efectos de luego aplicarles por analogía el principio arm‟s length y las Guías sobre
Precios de Transferencia de la OCDE, como veremos más adelante.
5.- EL ACTUAL ARTÍCULO 7 DEL MTC Y LA ATRIBUCIÓN DE
BENEFICIOS AL EP
De acuerdo al artículo 7, del MTC, los beneficios de una empresa de un Estado
contratante, sólo pueden ser gravados por ese Estado. Esta regla (primer principio),
que privilegia el derecho a gravar tales beneficios por el Estado de la residencia de la
empresa, ha sido seguida por Chile en los convenios que ha suscrito de acuerdo al
citado Modelo. Ella se basa en el criterio internacionalmente aceptado consistente en
que si una empresa de un Estado obtiene rentas de otro Estado sin que constituya en él
un EP, no puede ser considerada como un partícipe de la vida económica de este
último hasta el punto que se justifique la aplicación de impuestos por dicho Estado
respecto de los beneficios que obtiene esa empresa.88
Como se puede apreciar claramente, el principio descansa en la valoración de la
intensidad del vínculo entre las actividades de empresa con la economía del Estado en
que se obtienen las rentas. De este criterio se desprende que el sólo hecho de obtener
las rentas desde otro Estado, no se juzga suficiente para determinar que el Estado del
cual provienen pueda gravarlas. Es evidente también que este criterio está en las
antípodas del principio de la fuente como factor de conexión utilizado en diversas
86 Sobre la diferencia entre dealings y transactions, se sugiere ver: P. Baker and R. Collier,
General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The Attribution of Profits to
Permanent Establishments, pág. 25.
87 Comentarios al artículo 7, párrafo 25, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 136 y sgte.
88 Comentarios al artículo 7, párrafo 11, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 132.
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legislaciones domésticas (como por ejemplo la Ley chilena) y en convenios como el
del Pacto Andino y en su sucesor, el Convenio de la Comunidad Andina de Naciones
(CAN), donde reina el principio de la fuente productora de la renta como factor de
conexión elemental a la hora de asignar derechos de imposición respecto de las rentas
empresariales.
La excepción a este primer principio (tributación exclusiva en el Estado de la
Residencia), consiste en que si tales beneficios se obtienen por la empresa a través de
un EP situado en el otro Estado contratante, este último puede gravar tales beneficios,
en la medida en que sean atribuibles al EP (segundo principio)89
. El párrafo segundo
del artículo 7, establece los criterios para efectuar dicha atribución. Como vemos, este
segundo principio no implica que el Estado donde se encuentra situado el EP pueda
gravar la totalidad de las rentas que la empresa del otro Estado contratante genere en el
Estado en que se sitúa el EP, sino sólo aquellas que le sean atribuibles.
6.- PRIMACÍA DE LA APLICACIÓN DE LAS DEMÁS DISPOSICIONES
DEL MODELO POR SOBRE LAS CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 7
El párrafo 4, del artículo 7, del MTC, restringe su aplicación, en cuanto señala
expresamente que sus disposiciones no afectan la aplicación de otros artículos del
Modelo que establezcan reglas especiales para determinadas categorías de renta. Los
Comentarios al artículo 7 incluyen como ejemplo de este tipo de rentas, las
provenientes de la operación de naves y aeronaves en el tráfico internacional, caso en
el cual los derechos de imposición se resuelven de acuerdo a las reglas del artículo 8,
del MTC, que, desde luego, son distintas a las que provee el artículo 7. También se
excluyen del artículo 7 otras rentas que si bien pueden constituir beneficios
empresariales, están sujetas a reglas distintas, como por ejemplo las obtenidas por una
empresa con motivo de actividades personales de artistas o deportistas, cuyas reglas de
atribución de derechos de imposición se encuentran contenidas en el artículo 17.
7.- ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL EP
El consenso que en general ha existido respecto del primer principio comentado
precedentemente, es decir, que los beneficios de una empresa de un estado contratante
sólo pueden gravarse por ese Estado, a menos que dicha empresa desarrolle
actividades en el otro Estado contratante a través de un EP situado en él, no se repite a
89 Comentarios al artículo 7, párrafo 12, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 132.
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la hora de definir los criterios para cuantificar los beneficios de la empresa que podrán
gravarse por el Estado en que se encuentre situado el EP.
El tema central de discusión aquí puede resumirse de la siguiente forma: i.- ¿El sólo
hecho de que una empresa residente de un Estado contratante desarrolle sus
actividades en el otro Estado contratante mediante un EP situado en él, habilita a este
último para gravar la totalidad de las rentas que la empresa genere en él?, o ii.-¿Una
vez determinado el hecho de que la empresa de un Estado contratante lleva a cabo sus
actividades en el otro Estado de esa manera, se justifica llevar a cabo alguna distinción
respecto de aquellas rentas que se obtengan a través del EP y otras que a pesar de
existir el EP se obtengan sin que tenga participación alguna en dicha obtención?.
7.1.- Principio general de fuerza de atracción
El primer criterio que se ha utilizado históricamente por los Estados para resolver las
preguntas planteadas en el número anterior, ha sido el denominado como “principio
general de fuerza de atracción” (principle of general force of attraction), el que se
adoptó por aquellos Estados que consideraban que tenían pleno derecho a gravar las
rentas consistentes en beneficios empresariales, dividendos, intereses y regalías,
provenientes de fuentes situadas en sus territorios, cuando el beneficiario de las
mismas tenía en ellos un EP, aun cuando tales rentas pudieran claramente no resultar
atribuibles a ese EP. De acuerdo a los Comentarios al artículo 7, del MTC, si bien
algunos tratados incluyen actualmente una regla anti abuso limitada basada en un
enfoque restringido de fuerza de atracción aplicable sólo respecto de los beneficios
empresariales derivados de actividades similares a aquellas que lleva a cabo el EP, el
enfoque o principio general de fuerza de atracción ha sido abandonado en la práctica
actual de celebración de tratados. 90
El Modelo de Convenio de la ONU91
, difiere en este punto del Modelo de la OCDE, en
cuanto recoge expresamente, en el párrafo 1, de su artículo 7, una aplicación, aunque
limitada, del principio de fuerza de tracción.92
90 Comentarios al artículo 7, párrafo 12, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 133.
91 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries, 2001.
92 El párrafo 1, del artículo 7, de Modelo de Convenio de la ONU señala lo siguiente: 1. The
profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the
enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment
situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise
may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to (a) that permanent
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7.2.- Enfoque autorizado de la OCDE sobre atribución de beneficios al EP
(2010)
a) Aspectos generales
Los Comentarios al actual artículo 7, del MTC, señalan que el principio generalmente
aceptado en los convenios para evitar la doble tributación internacional se basa en que
para gravar los beneficios de una empresa extranjera derivados de algún Estado en
particular, las autoridades de tales Estados deberían tomar en cuenta separadamente las
distintas fuentes de beneficios que la empresa obtiene desde ellos, para luego aplicar a
cada una de esas fuentes, lo que denomina como “el test del EP”, considerando a su
vez, la eventual aplicación de las demás disposiciones del Convenio de que se trate.
A juicio de la OCDE, este enfoque de solución del problema, presenta los siguientes
beneficios:
1. Haría más simple y eficiente la administración tributaria;
2. Facilitaría, haciendo más simple y eficiente, el cumplimiento tributario por
parte de las empresas, y
3. Se adaptaría más cercanamente a la forma en que comúnmente se llevan a
cabo los negocios. En este sentido, se destaca que las actuales formas de
organización de negocios a nivel internacional suelen ser bastante complejas,
con empresas que desarrollan múltiples y disímiles actividades en distintos
países.
Para reflejar el contexto de aplicación de este principio, los Comentarios al artículo 7
describen el siguiente ejemplo: Una empresa podría desarrollar sus actividades de
manufactura en otro Estado a través de un EP situado en él, mientras que otra parte de
la misma empresa podría llevar a cabo actividades relacionadas con la venta de bienes
en el mismo Estado donde se encuentra el EP, pero a través de un agente
independiente. La empresa, en este caso, podría tener razones comercialmente válidas
para organizarse de esa manera, como por ejemplo, los patrones históricos de sus
actividades de negocios o simple conveniencia comercial. Los Comentarios señalan
que si el Estado donde se encuentra situado el EP quisiera agregar a las rentas del EP y
gravar aquellas que se han obtenido a través de la intervención de agentes
establishment; (b) sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar
kind as those sold through that permanent establishment; or (c) other business activities
carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that
permanent establishment.
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 130
independientes, podría alterar seriamente las actividades comerciales ordinarias de la
empresa, lo que además sería contrario a los objetivos del Convenio.
El párrafo 2, de la versión actual artículo 7, del MTC, es el que determina el sentido de
la frase “beneficios atribuibles al EP”, que se encuentra en el párrafo 1 del mismo
artículo. En este punto, se debe recordar que si bien el artículo 7, establece que el
Estado donde se encuentra situado el EP podrá gravar las rentas que le sean atribuibles,
previene al mismo tiempo que respecto de las rentas que obtenga la empresa desde el
mismo Estado, pero que no puedan ser atribuidas al EP, este último no tendrá derecho
a gravarlas de acuerdo al Convenio, salvo, obviamente, que resulten aplicables otras
disposiciones del tratado que le otorguen derechos de imposición sobre las mismas.
b) El artículo 7 y las cláusulas CFC de la legislación doméstica del Estado de
residencia de la empresa.
De acuerdo a los Comentarios al artículo 7, la finalidad del párrafo 1, consiste en
limitar los derechos de imposición de un Estado contratante respecto de los beneficios
empresariales obtenidos por una empresa del otro Estado Contratante. Por ello, el
citado artículo no limita en forma alguna la imposición del Estado de residencia de la
empresa, el que podrá en consecuencia gravar tales rentas conforme a su legislación
doméstica, e incluso aplicar respecto de ellas las denominadas “Controlled Foreign
Companies Provisions” (CFC). Estas provisiones de la legislación doméstica
permiten, en general, incluir o computar en la base imponible de un contribuyente en
su Estado de residencia, aquellas rentas obtenidas por entidades controladas que tenga
en el extranjero, para efectos de gravarlas en él. Como se aprecia claramente, estas
cláusulas no disminuyen el monto de las rentas determinadas en el Estado en que se
encuentren las referidas entidades controladas y, en principio, podrían producir
fenómenos de doble tributación internacional. Las referidas cláusulas, aplicación del
llamado enfoque de transparencia fiscal (fiscally transparent approach), busca,
impedir que las rentas sean acumuladas o conducidas a través de entidades constituidas
en el extranjero, ello normalmente en perjuicio del Estado de residencia de la empresa.
c) Regla básica para la atribución de beneficios al EP de acuerdo al enfoque
autorizado de la OCDE.
El párrafo 2, del artículo 7, del MTC, establece la regla básica para los efectos de
atribuir beneficios a un EP, ello con la finalidad de determinar aquellos respecto de los
cuales el Estado contratante en que se encuentre situado podrá aplicar impuestos. De
acuerdo a esta regla, tales beneficios serán aquellos que el EP hubiese esperado
obtener si fuera una empresa separada e independiente que desarrolle las mismas o
similares actividades, bajo las mismas o similares condiciones, teniendo en cuenta las
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funciones llevadas a cabo, los activos utilizados y los riesgos asumidos a través del EP
y a través de otras partes de la misma empresa.
Esta regla, parte de una ficción que consiste precisamente en considerar al EP como
una empresa o entidad separada que como tal, además debe entenderse independiente
del resto de la misma empresa a que pertenece (separate entity approach). La segunda
parte de esta ficción, consiste en aplicar para determinar los beneficios atribuibles al
EP, el denominado arm´s length principle o principio del operador independiente, el
que también es aplicable, de acuerdo a las normas del artículo 9, del MTC, para los
efectos de ajustar los beneficios de las empresas asociadas en el contexto de los
denominados precios de transferencia.
Tal como los Comentarios lo señalan93
, el párrafo 2, del artículo 7, no busca atribuir o
asignar la totalidad de los beneficios de una empresa entre su EP y el resto de sus
partes o subdivisiones, sino que se trata de que los beneficios que sean atribuibles al
EP, sean determinados como si se tratara de una empresa separada e independiente.
Por ello, concluyen los comentarios, pueden resultar beneficios atribuibles a un EP aun
cuando la empresa de que forma parte, como un todo, no tenga beneficios (resultados
positivos). Del mismo modo, aún cuando la empresa como un todo haya producido
beneficios, podría ser que de acuerdo al criterio o principio de empresa separada e
independiente, no sea posible atribuir al EP beneficio alguno.
Sobre este punto, el consenso internacional consiste precisamente en atribuir
beneficios al EP aplicando los principios comentados, no obstante lo cual, no hay
contratos legalmente obligatorios entre el EP y de demás partes de la misma empresa;
tampoco hay una propiedad legal separada de los bienes entre el EP y la oficina
principal o head office; no puede haber propiamente pagos entre el EP y su oficina
principal desde que los fondos pertenecen en todo momento a la misma persona y,
estrictamente hablando, no puede haber beneficios provenientes de cualquier relación
comercial entre el EP y las demás partes de la empresa a que pertenece. Por todo lo
anterior, no cabe duda que existe una evidente tensión entre el estatus legal del EP y el
concepto de empresa separada e independiente, la que se expresa en que, por una parte,
hay un hecho legal (legal fact) consistente en que el EP forma parte de la misma
empresa y, por otra, una ficción fiscal (fiscal fiction), en virtud de la cual se le
considera como si fuera una empresa.94
93Comentarios al artículo 7, párrafo 17, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 134.
94 P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pág. 26.
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Existen diferentes teorías y prácticas divergentes sobre la extensión o medida en la
cual un EP debe ser tratado como empresa o entidad separada. Tales teorías van desde
aquellas que predican la absoluta independencia del EP, de acuerdo a las cuales debe
ser tratado como una entidad legalmente separada, hasta aquellas que sostienen una
independencia restringida, conforme a las que es necesario reconocer el hecho de que
el EP es parte de la misma empresa considerada como un todo.95
A juicio de algunos autores, podría decirse que los trabajos de la OCDE que
terminaron con el nuevo enfoque autorizado, se han estado moviendo desde un
concepto más restringido de independencia, hacia la teoría de la independencia
absoluta, mediante la cual se le considera hipotéticamente como una entidad
funcionalmente separada.96
d).- Aplicación de los principios contenidos en el párrafo 2, del artículo 7, a ambos
Estados Contratantes (párrafos 18 y 27 de los Comentarios)
Si bien es evidente que el interés principal en atribuir beneficios a un EP podría tenerlo
el Estado contratante en que se encuentra situado, los criterios para la atribución de
beneficios que establece el artículo 7, son aplicables a ambos Estados Contratantes. De
hecho, el Estado donde reside la empresa, se encuentra obligado de acuerdo al Modelo,
a eliminar la doble tributación internacional respecto de aquellas rentas que por
resultar atribuibles al EP, hayan sido gravadas por el Estado en que se encuentra
situado. Si este último Estado grava beneficios que no son atribuibles al EP, se puede
producir un fenómeno de doble tributación, dado que se aplicarán impuestos tanto en
el Estado de residencia de la empresa, como en el de situación del EP, todo ello sobre
una misma renta.
En este sentido, el Estado donde se encuentra situado el EP aplicará estos principios
con la finalidad de determinar los beneficios de la empresa que estará habilitado para
gravar de acuerdo al Convenio. Por otra parte, el Estado de la residencia de la misma
empresa, debe también aplicarlos con la finalidad de aplicar respecto de tales
beneficios las disposiciones de los artículos 23 A ó 23 B, según cuál sea el sistema que
se haya acordado para eliminar o disminuir la doble tributación internacional que se
produce porque las rentas atribuibles al EP terminen siendo gravadas por ambos
estados contratantes. Conforme a los artículos citados, el Estado de la residencia de la
95 P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pág. 27.
96 P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pág. 27.
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empresa podría eximir las rentas atribuibles al EP, u otorgar un crédito por el impuesto
que haya aplicado el Estado contratante en que se encuentra situado.
e).- Determinación de los beneficios atribuibles al EP de acuerdo al Reporte de 2010
Como ya se dijo, el Reporte de 2010 contiene el enfoque autorizado de la OCDE para
la determinación de los beneficios atribuibles a un EP. Dijimos también que este
enfoque parte de la base de la identificación de la totalidad de los beneficios que
provienen de todas y cada una de las actividades que lleva a cabo el EP, tanto con otras
partes de la misma empresa de la que forma parte (dealings), como con empresas
distintas sean o no relacionadas (transactions).
El análisis de estas operaciones, según sea el caso, debe efectuarse en dos etapas, lo
que no significa que el orden en que se lleve a cabo impida interrelacionar ítems que
inicialmente estaban considerados en etapas distintas.
Primera etapa: Análisis de hechos y funciones (functional and factual analysis). La
finalidad de esta etapa consiste en:
i. Atribuir al EP derechos y obligaciones provenientes de las transacciones entre
la empresa de la que forma parte con otras empresas distintas (que pueden ser
relacionadas o no con dicha empresa);
ii. Identificar las funciones significativas de los sujetos para atribuir la
propiedad económica (obviamente no propiedad legal) de los bienes, y luego efectuar
precisamente la atribución de la propiedad económica de los activos que correspondan
al EP;
iii. Identificar las funciones significativas de los sujetos para la asunción de
riesgos, y luego atribuir riesgos al EP;
iv. Identificación de otras funciones del EP;
v. Reconocimiento y determinación de la naturaleza de las operaciones
(dealings) entre el EP y otras partes de la misma empresa que puedan ser
apropiadamente reconocidas por haber pasado lo que se denomina como “threshold
test”, y
vi. La atribución de capital al EP sobre la base de los activos y riesgos que se le
hayan atribuido previamente.
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
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Segunda etapa: En esta etapa, las transacciones entre el EP y sus empresas asociadas
que le hayan sido atribuidas, deben analizarse a la luz de las Guías sobre Precios de
Transferencia de la OCDE, para los efectos de determinar si los precios a que se
llevaron a cabo resultan consistentes con el arm‟s length principle. Estas Guías
también son aplicables por analogía a las operaciones entre el EP y el resto de las
partes de la empresa a que pertenece. El proceso para apreciar los precios fijados en
estos acuerdos reconocidos son:
i. La determinación de la comparabilidad entre los dealings y transacciones no
controladas, aplicando directamente los factores de comparabilidad de las
Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE (características de los
bienes o servicios, circunstancias económicas y estrategias de negocios), o
aplicándolos por analogía (análisis funcional y términos contractuales),
siempre teniendo en cuenta las particulares circunstancias de hecho del EP, y
ii. La aplicación por analogía de los métodos que establecen las mismas Guías
para determinar una compensación ajustada al principio arm´s length por las
operaciones entre el EP y las demás partes de la misma empresa, tomando en
cuenta las funciones llevadas a cabo por cada una y los activos y riesgos
atribuidos al EP y las demás partes de la empresa.
f).- La prueba de los dealings entre el EP y las demás partes de la empresa a la que
pertenece.
Es necesario tener en cuenta ciertos principios relevantes sobre la prueba de las
relaciones comerciales entre un EP y las demás partes de la misma empresa. Tanto los
Comentarios al artículo 7, como el Reporte de 2010, establecen algunas Guías sobre la
materia.97
En primer lugar, es necesario considerar que los criterios que establecen no tienen por
finalidad crear requerimientos de información más gravosos de los que se exigen para
los efectos de comprobar las transacciones entre empresas asociadas. En segundo
lugar, tal como se indica respecto de los requerimientos de documentación para los
efectos de los precios de transferencia en las Guías de la OCDE, estos no pueden ser
impuestos en forma tal que signifiquen para el contribuyente costos y cargas
desproporcionados considerando las circunstancias del caso. Dada la especial
naturaleza de las relaciones comerciales existentes en este caso y a la inexistencia de
contratos legalmente vinculantes entre el EP y las demás partes de su misma empresa,
el Reporte de 2010 y los Comentarios al artículo 7, señalan que las administraciones
97 Comentarios al artículo 7, párrafo 26, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 137.
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tributarias deberían dar efecto a la documentación existente (registros contables, entre
otros documentos) en la mediad en que:
i. Esta documentación sea consistente con la substancia económica de las
actividades que tienen lugar dentro de la empresa, tal como lo haya revelado
el análisis de las funciones y los hechos llevado a cabo;
ii. Los acuerdos documentados en relación con estos dealings, vistos en su
contexto general, no deben diferir de aquellos que se hubiese esperado que
adoptaran partes independientes comparables actuando de una manera
comercialmente racional, o si lo hacen, la estructura de que dan cuenta los
documentos presentados por el contribuyente no impida en la práctica a la
administración tributaria determinar apropiadamente el precio de
transferencia, y
iii. Los dealings de que dan cuenta los documentos presentados por el
contribuyente, no vulneren los principios establecidos en el Reporte, como
por ejemplo, los que tienen por objeto la transferencia de riesgos de acuerdo a
la segregación de las funciones de la empresa.
g).- Atribución de capital libre (free capital) y costos de financiamiento (funding
costs)
El análisis funcional y de hecho a que nos hemos referido, debe también permitir
atribuir al EP cierto capital libre, es decir, representativo de aquellos recursos
financieros que no dan lugar a una deducción o gasto para fines tributarios que pueda
ser calificada o que tenga la naturaleza de un interés. En este sentido, entendemos que
capital libre se refiere a una suerte de pasivo no exigible, por oposición al pasivo
exigible que, como veremos, también podría ser necesario atribuir al EP. La atribución
de capital libre al EP, busca evidentemente, asegurar una atribución de beneficios
sobre la base del principio arm‟s length, considerando que en términos normales se
espera que las empresas operando en el mercado abierto cuenten con ciertos niveles de
financiamiento por esta vía.
De acuerdo al Reporte de 2010, el punto de partida para la atribución de capital al EP
bajo el principio arm´s length, consiste en que este debería tener un capital suficiente
para sustentar o soportar las funciones emprendidas, los activos cuya propiedad
económica le ha sido atribuida y los riesgos asumidos a través de él.
A diferencia de lo que ocurre en el caso de empresas legalmente separadas e
independientes, cuando una empresa desarrolla sus actividades a través de una EP, el
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capital de la misma y los riesgos, no están jurídica o legalmente segregados entre las
distintas partes de la misma empresa. Con la finalidad de obtener esta segregación para
los fines de la aplicación de los impuestos respectivos, se debe atribuir al EP el capital
necesario para soportar los riesgos propios de sus funciones y actividades.
El Reporte describe diferentes enfoques que se consideran aceptables para atribuir
capital al EP, reconociendo que no se trata de una ciencia exacta, por lo que deben
tenerse en cuenta los hechos y circunstancias del caso, de modo que permitan obtener a
los menos un rango de resultados ajustados al principio arm‟s length. Los diferentes
métodos pueden tener distintos puntos de partida. Por ejemplo, algunos pondrán el
énfasis en la actual estructura de la empresa de la cual forma parte el EP, o,
alternativamente, en la estructura de capital de empresas independientes que sean
comparables con aquella.
De acuerdo al enfoque autorizado de la OCDE, resulta clave reconocer, por una parte,
la existencia de fortalezas y debilidades en cada método o enfoque y, por otra, que si
no es posible llegar un monto único de capital libre atribuible al EP consistente con el
principio arm´s length, se puede obtener dicho monto dentro de un rango de capital
potencialmente atribuible conforme al citado principio.
El Reporte se refiere especialmente a los siguientes métodos: a) Capital Allocation
Approach: Consistente en atribuir al EP un porcentaje del total del capital libre de la
empresa en relación al porcentaje de los activos y riegos atribuibles al EP, ó b) Thin
Capitalisation Approach: Consistente en asignar al EP el mismo o similar capital libre
que tengan empresas independientes comparables que desarrollen las mismas o
similares actividades, en las mismas o similares condiciones.
Por otra parte, el Reporte de 2010 reconoce que los EPs requieren un cierto monto de
financiamiento a través del referido capital libre, pero también mediante deuda (pasivo
exigible). La finalidad en este caso es atribuir al EP un monto de intereses deducibles
que se ajusten al principio arm‟s length, de modo que, al igual que para el capital libre,
dicho endeudamiento sea consistente con las funciones que desarrolla el EP y con los
activos y riesgos que le hayan sido atribuidos. El Reporte entrega detalles sobre los
métodos que estima aceptables para estos efectos.
h).- Relación entre las normas sobre atribución de beneficios al EP y el párrafo 4,
del artículo 7, del MTC
Tal como el título lo indica, las normas del párrafo 2, del artículo 7, tienen por
finalidad exclusiva determinar los beneficios atribuibles al EP por parte de ambos
estados contratantes.
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 137
De este modo, las disposiciones del citado párrafo no pueden ser entendidas en el
sentido de que permitan a un Estado contratante crear una renta nocional o teórica que
le permita aplicar impuestos sobre ella, bajo el argumento de que se trata de rentas que
conforme al párrafo 4, del mismo artículo 7, puedan ser gravadas conforme a otras
disposiciones del Convenio.
Los comentarios al Modelo proporcionan un ejemplo bastante claro al respecto. Este
consiste en que, para los efectos de atribuir beneficios al EP, se ha detectado en un
caso particular que de acuerdo a los antecedentes, la propiedad económica de un
edificio que utiliza el EP corresponde a la oficina principal (head office). De acuerdo a
las normas del párrafo 2 analizadas, esta situación obligaría a efectuar la deducción o
descuento de una renta nocional para determinar los beneficios atribuibles al EP
(porque parte de sus rentas terminan siendo atribuibles a la oficina principal que tiene
la propiedad económica del inmueble), lo que no implica que dicha deducción pueda
considerarse a su vez como una renta clasificada en el artículo 6 del MTC y gravada de
acuerdo a dicha disposición.
El ejemplo demuestra que el criterio de atribución de beneficios en este caso, no mutó
la naturaleza de la renta, es decir, siguen siendo beneficios empresariales clasificados
en el artículo 7. Lo que ha ocurrido simplemente, es que como consecuencia del
análisis de los hechos, se ha determinado que una parte de las rentas, dado que la
propiedad económica del activo que incide en la generación de los beneficios, no
puede ser atribuida al EP y, por lo tanto, sólo podría ser gravada en el Estado de la
residencia de la empresa.
Sin embargo, los propios Comentarios al artículo 7 previenen que ciertos estados
consideran que la aplicación de la ficción de empresa separada e independiente a que
nos hemos referido, no debe restringirse para los solos efectos de los artículos 7, 23 A
ó 23 B del MTC, sino que también para los fines de otros artículos del Convenio, con
el objeto de asegurar que el EP sea tratado, en cuanto sea posible, de la misma forma
en que se trataría a una subsidiaria98
. Para estos casos, la OCDE señala que tales
Estados deberían incluir en sus tratados cláusulas conforme a las cuales los cargos
nocionales efectuados (a título de intereses, rentas de arrendamiento, etc.) con motivo
de las operaciones al interior de la empresa (dealings), serán reconocidas como tales
para los efectos de aplicar a su respecto las disposiciones de los artículos 6 al 11,
98 Comentarios al artículo 7, párrafo 29, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 138.
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gravándolas cuando dichos artículos lo permitan conforme a las disposiciones
aplicables de la legislación doméstica del respectivo Estado contratante.99
i).- Gastos deducibles una vez que se han determinado los beneficios atribuibles al
EP100
Cuando los Estados contratantes han atribuido conforme a la aplicación de las reglas
comentadas determinados beneficios al EP, los gastos que se puedan deducir respecto
de tales beneficios, no son una materia tratada por el párrafo 2, del artículo 7, del
MTC, de modo que dicha deducción deberá efectuarse conforme a las reglas de la
respectiva legislación doméstica y a otras disposiciones del MTC, y, en particular, a las
normas sobre no discriminación contendidas en su artículo 24, párrafo 3.
Por ejemplo, señala la OCDE en los Comentarios, que si bien las reglas de una
determinada legislación doméstica que no reconozcan las operaciones que deberían ser
reconocidas para los fines de determinar los beneficios atribuibles al un EP de acuerdo
al párrafo 2 o que denieguen la deducción de gastos que no han sido incurridos
exclusivamente en beneficio del EP serían claramente una violación a dicho párrafo,
aquellas disposiciones que previenen la deducción de ciertas categorías de gastos o que
establecen cuándo un gasto en particular debe ser deducido una vez que ya se han
atribuido determinados beneficios, no afectan las normas del citado párrafo.
j).- Gravamen de las rentas atribuibles al EP en el Estado en que se encuentra
situado.101
En el contexto de la aplicación de un tratado de acuerdo al MTC de la OCDE, el
Estado contratante en cuyo territorio se encuentra situado el EP, debe tener en cuenta
lo dispuesto por el párrafo 3, del artículo 24, del Modelo, en cuanto previene que a los
EP deben concederse los mismos derechos que a las empresas residentes de ese Estado
para deducir los gastos del negocio, cuya rebaja se autoriza en términos generales por
sus leyes tributarias domésticas. Tales deducciones deben ser permitidas sin ninguna
restricción mayor a las que sean aplicables a las empresas residentes del referido
Estado. Sobre esta materia, hay diversos aspectos que merecerían ser tratados en el
99 Los mismos Comentarios señalan que los Estados podrán escoger un tratamiento alternativo
consistente en que los denominados “no internal dealings” sean reconocidos en circunstancias en
que una transacción equivalente entre dos empresas separadas daría lugar a una renta
comprendida en los artículos 6 al 11 del MTC.
100 Comentarios al artículo 7, párrafos 30, 31, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 139.
101 Comentarios al artículo 7, párrafo 33, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 140.
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 139
presente artículo102
, sin perjuicio de lo cual, hemos preferido centrarnos en aquellos
que hemos juzgado de aplicación más general.
En este sentido, resulta relevante destacar la eliminación del párrafo 3, del artículo 7,
vigente con anterioridad a la reforma de 2010, en el cual se señalaba que en la
determinación de los beneficios de un EP, se debía permitir la deducción de gastos
incurridos en la realización de los fines del EP, incluyendo los gastos de dirección y
generales de administración, tanto en el Estado contratante en que se encuentre situado
el EP como en otra parte. Dicho párrafo, cuya finalidad original era clarificar que el
párrafo 2 del mismo artículo requería tomar en cuenta en la determinación de los
beneficios del EP, los gastos incurridos directa o indirectamente en beneficio del
mismo, incluso si se había incurrido en tales gastos fuera del Estado en que el EP se
encontraba situado, había sido leído o entendido a veces como una limitación a la
deducción de gastos que indirectamente beneficiaban al EP. 103
La redacción actual del párrafo 2, da cuenta del reconocimiento y valoración o
determinación de los precios de las operaciones entre el EP y las demás partes de la
misma empresa de acuerdo con el principio arm‟s length, lo que aplica, obviamente,
respecto de aquellas funciones desarrolladas por cualquier parte de dicha empresa en
beneficio del EP (por ejemplo, la asistencia en la administración permanente de sus
operaciones). De este modo, tal como lo reconocen los Comentarios, la deducción de
un cargo determinado conforme al principio arm‟s length en virtud de este tipo de
102 Por ejemplo, las reglas especiales que el Reporte de 2010 y los nuevos Comentarios al
artículo 7 contienen sobre obras o proyectos de construcción, instalación o montaje.
103 Por el contrario, el artículo 7, del Modelo de la ONU, de 2001, mantiene el siguiente párrafo
3°: “3. In the determination of the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as
deductions expenses which are incurred for the purposes of the business of the permanent
establishment including executive and general administrative expenses so incurred, whether in
the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. However, no such
deduction shall be allowed in respect of amounts, if any, paid (otherwise than towards
reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head office of the
enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other similar payments in return
for the use of patents or other rights, or by way of commission, for specific services performed
or for management, or, except in the case of a banking enterprise, by way of interest on moneys
lent to the permanent establishment. Likewise, no account shall be taken, in the determination of
the profits of a permanent establishment, for amounts charged (otherwise than towards
reimbursement of actual expenses), by the permanent establishment to the head office of the
enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other similar payments in return
for the use of patents or other rights, or by way of commission for specific services performed or
for management, or, except in the case of a banking enterprise, by way of interest on moneys
lent to the head office of the enterprise or any of its other offices.”
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 140
operaciones al interior de la empresa, puede considerarse como una regla opuesta a
cualquier limitación respecto del monto de tales gastos. Por lo anterior, la OCDE
decidió eliminar el citado párrafo 3, con la finalidad de evitar interpretaciones
equivocadas sobre la materia.
Otro aspecto que cabe destacar respecto del nuevo enfoque autorizado de la OCDE,
consiste en que el artículo 7, en su versión anterior a las modificaciones de 2010,
permitía atribuir beneficios al EP sobre la base de una distribución de los beneficios
totales de la empresa entre sus diferentes partes. Este método de distribución global,
sólo tenía lugar en la medida en que su aplicación hubiese sido habitual en el
respectivo Estado contratante y sus resultados pudiesen estimarse compatibles con los
principios del artículo 7. Sin embargo, para el CFA, métodos distintos a la distribución
de beneficios totales pueden ser aplicados incluso hasta en los casos más complejos,
razón por la cual decidió eliminar de esta provisión (en definitiva, la aplicación de este
tipo de método se había vuelto muy excepcional y no resultaba sencillo asegurar que
sus resultados fueran compatibles con el principio arm´s length).104
El CFA, también decidió eliminar otra provisión fundada en la versión anterior del
artículo 7, de acuerdo con la cual los beneficios atribuibles al EP debían ser
determinados año a año de acuerdo al mismo método, a menos que existieran razones
suficientemente justificadas para actuar en contrario. Esta provisión buscaba asegurar
un tratamiento consistente y continuo, cuando era aceptable la determinación de los
beneficios atribuibles al EP a través de métodos directos o indirectos, o incluso sobre
la base de la distribución de los beneficios totales de la empresa entre sus distintas
partes. Sin embargo, el nuevo enfoque autorizado de la OCDE, no permite la
aplicación de métodos fundamentalmente diferentes, evitándose de ese modo la
necesidad de mantener una provisión como la comentada.
También fue eliminada del artículo 7, aquella provisión que establecía que “no se
atribuirían beneficios al EP por el mero hecho de que se dedique a la compra de bienes
o mercaderías para la empresa”. En este sentido, el subpárrafo 4 d), del artículo 5, del
MTC, relativo al concepto de EP, reconoce que cuando una empresa de un Estado
contratante mantiene en el otro Estado contratante un lugar fijo de negocios
exclusivamente con la finalidad de comprar bienes para sí misma, sus actividades en
dicho lugar no podrían ser consideradas como que se ha llegado a un nivel que
justifique aplicar impuestos en el Estado en que está situado ese lugar fijo de negocios
(que pare estos efectos no constituye un EP).
104 Comentarios al artículo 7, párrafo 41, OCDE MTC, versión resumida, 2010, pág. 142.
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 141
8.- LA POSICIÓN DE CHILE SOBRE LA MATERIA
Nos hemos dedicado hasta ahora a resumir el nuevo enfoque autorizado de la OCDE,
vigente a partir de 2010, sobre atribución de beneficios a los EPs para los efectos de
aplicar los artículos 7, 23 A y 23 B del MTC. Sin embargo, dado que Chile ha suscrito
buena parte de sus Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional sobre la
base de dicho Modelo, conviene saber qué posición ha adoptado nuestro país sobre la
materia.
Precisamente, en las Reservas al artículo 7, del MTC, versión 2010, Chile, junto a
otros Estados (Grecia, México y Turquía), se han reservado el derecho a utilizar en sus
negociaciones la versión del mismo artículo tal y como podía leerse con anterioridad a
las modificaciones de 2010.
Cabe hacer presente que tanto la versión del artículo 7, del MTC, previa a las
modificaciones de 22 de julio de 2010, como los Comentarios efectuados hasta esa
fecha, fueron incluidos en la última versión del Modelo, no sólo para los efectos de
facilitar el análisis comparativo de ambos textos, sino también, porque la versión
anterior sigue siendo muy relevante para los efectos de la aplicación e interpretación
de una importante cantidad de tratados suscritos con anterioridad a tales
modificaciones.
9.- CONCLUSIONES
En términos simples, la aplicación del enfoque autorizado de la OCDE sobre
atribución de beneficios a los EPs para los fines de los artículos 7, 23 A y 23 B, del
MTC, contenido en el Reporte de julio de 2010, se resume en las siguientes dos etapas:
a) La primera, consiste en considerar hipotéticamente al EP como una entidad
funcionalmente separada e independiente del resto de la empresa de la cual
forma parte. Esta etapa implica, en términos prácticos, determinar las
actividades y condiciones propias del EP, llevando a cabo un análisis
funcional y de hecho, para detectar las funciones clave en la asunción de
riesgos empresariales (key entrepreneurial risk taking functions o KERTs) y
las funciones de las personas relevantes o significativas (significant people
functions o SPFs). Identificadas las actividades clave de los sujetos, que dan
cuenta por cierto de las funciones y actividades del EP, se le asignan los
activos y riesgos que le son propios. Luego, se debe atribuir al EP el capital y
costos del financiamiento necesarios para sustentar los activos y riesgos
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
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previamente atribuidos (free capital y funding costs). Hecho lo anterior, es
posible pasar a la segunda etapa;
b) Esta segunda etapa consiste esencialmente en determinar los beneficios
atribuibles al EP aplicando por analogía las Guías sobre Precios de
Transferencia de la OCDE basadas en el arm´s length principle, incluyendo su
análisis de comparabilidad y los métodos que describe, a las operaciones entre
el EP y las demás partes de la empresa a que pertenece (dealings).
En consecuencia, el enfoque autorizado de la OCDE busca atribuir al EP los beneficios
que hubiese podido obtener de acuerdo al principio arm‟s length, es decir, como si
fuera una empresa funcionalmente separada e independiente, que desarrolla las mismas
o similares funciones, bajo las mismas o similares condiciones. En este sentido, se
considera hipotética o ficticiamente al EP como una empresa separada e independiente,
a la cual se le atribuyen funciones, activos y riesgos, sobre la base de un análisis
funcional y de hecho, focalizado en las funciones de asunción de riesgos empresariales
y en las funciones de personas clave. También sobre la base de las funciones, activos y
riesgos del EP, se le atribuyen capital (free capital) y costos de financiamiento
(funding costs). Finalmente, se aplican por analogía los métodos de precios de
transferencia para determinar conforme a ellos la parte de los beneficios de una
empresa atribuibles a sus EPs. 105
El análisis funcional y que de hecho busca determinar las características del EP, para
los efectos de aplicar la ficción comentada, es decir, para tratarlo luego en la atribución
de beneficios como si fuera una empresa separada e independiente (que en realidad no
es). Parte esencial de este análisis tiene por finalidad identificar y luego calificar las
operaciones entre el EP y las demás partes de la empresa de la cual forma parte
(dealings). En este sentido, el denominado “threshold test”, o análisis profundo de los
hechos, la contabilidad y toda documentación coetánea a tales operaciones tiene la
mayor importancia.
La determinación de la ubicación del personal relevante que lleva a cabo las funciones
significativas para la asunción de riesgos y para la atribución de la propiedad
económica de los activos, permite asignar los riesgos y activos que deben entenderse
vinculados con la generación de los beneficios del EP.
Otro aspecto relevante, dice relación con la asignación de cierto capital libre al EP, por
oposición al pasivo exigible del mismo. Para ello, luego de analizar las funciones,
105 P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pág. 31.
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riesgos y activos del EP, y de determinar el monto de los fondos o recursos requeridos
para el desarrollo de tales funciones, la asunción de los riesgos y la adquisición o
utilización de los bienes, se podrían aplicar para estos efectos variados métodos, en la
medida en que sean consistentes con el principio arms´ length.
Por cierto, la aplicación por analogía de las de Guías sobre Precios de Transferencia
(incluido el análisis de comparabilidad y los métodos), en la búsqueda de un valor de
libre concurrencia respecto de las operaciones al interior de la empresa (dealings), es
otro aspecto relevante.
Como tuvimos oportunidad de comentar, en 2010 se modificaron los Comentarios al
artículo 7, del MTC en su versión 2008, incorporándose aquellos que, estimándose
consistentes con las conclusiones del Reporte de ese mismo año sobre Atribución de
Beneficios al EP, obviamente no fueran contradictorias con las versiones anteriores de
los mismos ni con el propio texto del citado artículo.
Además, se modificó el texto del artículo 7 y sus Comentarios (dando lugar a la
versión 2010 de los mismos), para reflejar en tales textos el nuevo enfoque autorizado
de la OCDE. Este enfoque, será el que los Estados miembros de la OCDE aplicarán en
sus futuras negociaciones de convenios para evitar la doble tributación internacional o
en las modificaciones que acuerden a los actualmente vigentes, siempre que no hayan
planteado reservas u observaciones al respecto.
Por otro lado, en Julio de 2010, se aprobó una nueva versión del referido Reporte de
2008, ello para hacer compatibles sus términos con la nueva redacción del artículo 7,
sin que se hayan efectuado cambios de fondos a su contenido.
Finalmente, cabe destacar que en las Reservas al artículo 7, del MTC, versión 2010,
Chile, junto a otros Estados, se reservó el derecho a utilizar en sus negociaciones o
renegociaciones futuras de tratados para evitar la doble tributación internacional, la
versión del artículo 7, del MTC, inmediatamente anterior a las modificaciones de
2010, así como sus Comentarios de acuerdo a como podían leerse a esa fecha. Tanto el
texto del artículo 7, del MTC, previo a las modificaciones de 22 de julio de 2010,
como sus respectivos Comentarios, fueron incluidos en la última versión del Modelo,
no sólo para los efectos de facilitar el análisis comparativo de ambos textos, sino
también, porque la versión anterior sigue siendo muy relevante para la aplicación e
interpretación de una importante cantidad de tratados suscritos con anterioridad.
Legislación Tributaria Aplicada Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribución de Beneficios a EP 2010
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 144
10.- BIBLIOGRAFÍA
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2010.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 145
NO DISCRIMINACIÓN EN LOS CONVENIOS
PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
José Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law,
University of London, Queen Mary, United Kingdom.
Abogado,
Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales.
Profesor Diploma Tributación Internacional,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
ABSTRACT
Chile a la fecha ha suscrito un número importante de convenios para evitar la doble
imposición, los cuales tienen por objeto proporcionar mecanismos para aminorar la
doble imposición internacional y entregar herramientas a las administraciones
tributarias para impedir la evasión y elusión tributaria. Asimismo, los convenios
proporcionan protección contra medidas tributarias de un Estado que involucren
discriminación en contra de nacionales y residentes del otro Estado contratante. El
presente artículo analiza el principio de no discriminación tributaria incluido en los
modelos de convenio (OCDE y ONU), entregando una descripción de lo acordado por
Chile en sus convenios suscritos, los posibles efectos sobre algunas normas tributarias
internas y la relación con otras disposiciones legales del ordenamiento jurídico chileno
que consagran el principio de no discriminación.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 146
1.- DESCRIPCIÓN Y OBJETIVO DE LA NORMA
El artículo sobre no discriminación en los convenios para evitar la doble imposición
(Modelos de convenio OCDE-ONU)106
trata sobre la eliminación de la discriminación
tributaria, en ciertos casos concretos, de nacionales o residentes de un Estado
contratante en el otro Estado contratante.
Los convenios para evitar la doble imposición tienen el carácter de tratados
internacionales y por lo tanto al ser suscritos por el Poder Ejecutivo, aprobados por el
Congreso Nacional y cumplidos los requisitos de promulgación y publicación, se
incorporan al orden jurídico interno con el valor de una ley, primando sobre las leyes
vigentes que pudieran ser incompatibles con lo acordado en el convenio, mientras éste
se encuentre vigente.
De esta forma, la importancia del artículo sobre no discriminación recae en el potencial
efecto de derogar las disposiciones legales tributarias locales que vayan en contra de
sus principios. Asimismo, la constitución chilena, tras su modificación en el año 2005,
establece en el inciso quinto del N° 1 del artículo 54 que “Las disposiciones de un
tratado sólo podrán ser derogadas, modificadas, o suspendidas en la forma prevista en
los propios tratados o de acuerdo a las normas generales del derecho
internacional.”.107
Esta disposición deja en claro que una norma interna no puede
derogar, modificar o suspender la aplicación de las disposiciones relativas a no
discriminación incorporadas en un convenio para evitar la doble imposición, de modo
que en los casos en que exista discrepancia entre ellas, se deberá aplicar la norma
pertinente del convenio.108
Un aspecto relevante se refiere a la interacción que existe entre las norma de no
discriminación de los convenios para evitar la doble imposición y otras normas
internas en Chile. La relación entre unas y otras no se encuentra claramente expuesta
ni en el texto de los modelos de convenio ni en los comentarios a ellos. Esta situación
produce incertidumbre respecto de la manera como confluyen distintas disposiciones
que tratan sobre no discriminación y que también pueden tener efectos en el ámbito
106 En ambos modelos de convenios para evitar la doble imposición se contempla la misma
redacción, por lo que en el presente artículo todas las referencias a la norma sobre no
discriminación comprenden tanto al modelo OCDE como al modelo ONU.
107 El texto constitucional referido, concuerda con lo dispuesto en la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, suscrita por nuestro país, que dispone en su artículo 27 lo siguiente:
“Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del
incumplimiento de un tratado...”.
108 Ver en este respecto Circular del S.I.I. N° 50 del año 2006
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 147
tributario. En el caso chileno, como veremos más adelante la propia Constitución
Política contempla el principio de igualdad ante la ley e igualdad tributaria. Asimismo,
Chile ha suscrito activamente en el último tiempo tratados internacionales de índole
comercial y que contemplan expresamente el reconocimiento a un trato no
discriminatorio.
Es importante precisar, en un primer acercamiento al artículo sobre no discriminación
de los convenios para evitar la doble imposición, que la protección que éste entrega es
limitada. Esto se encuentra expresamente señalado en los comentarios al modelo
OCDE, donde se indica que los regímenes tributarios diferencian legítimamente a los
contribuyentes, en función, por ejemplo, de las obligaciones tributarias o de la
capacidad de pago de cada uno de ellos.109
Por lo tanto, lo que busca esta disposición
es conjugar la necesidad de impedir una discriminación injustificada con la de tener en
cuenta esas diferencias legítimas.
En el presente artículo analizaremos cada uno de los párrafos contenidos en el artículo
de no discriminación del modelo OCDE, las diferencias que se pueden encontrar en los
convenios suscritos por Chile y las reservas que el país ha emitido sobre esta
disposición en el marco de su acceso a OCDE. Asimismo, se hará una breve referencia
a otras disposiciones legales en el país que tienen una vinculación con el principio de
no discriminación tributaria.
2.- PRINCIPIOS GENERALES DE LA NORMA
Como su nombre lo señala, el objetivo fundamental de los convenios tributarios es
evitar la doble imposición internacional. Sin embargo, estos convenios tienen otras
finalidades, como por ejemplo el contrarrestar la evasión y elusión fiscal, a través de
las normas de intercambio de información, y de garantizar la no discriminación
tributaria en determinadas situaciones. Veremos de qué tipo de discriminación se
hacen cargo los convenios para evitar la doble imposición.
“Discriminación encubierta”- “Discriminación indirecta”: Como se señaló, la
garantía de no discriminación para nacionales o personas residentes de uno de los
Estados contratantes, en los convenios para evitar la doble imposición es limitada. En
tal sentido, una primera advertencia que se debe entregar sobre esta norma es que de
acuerdo a los comentarios al modelo OCDE, el texto del artículo 24 no se extiende a
situaciones de discriminación de carácter “indirecta” (“discriminación encubierta”
como veremos más adelante), entendiendo por esta, cuando una medida tributaria
109 Párrafo 1 comentario OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
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discrimina no en términos explícitos pero si en sus efectos prácticos en contra de
personas comprendidas en el convenio. Por ejemplo, aún cuando el párrafo 1, que
versa sobre la discriminación en función de la nacionalidad, impediría que se aplicara
un tratamiento diferenciado que encubriera realmente una forma de discriminación en
función de la nacionalidad, como por ejemplo un tratamiento discriminatorio de las
personas naturales dependiendo de que estuvieran en posesión o no de pasaporte
emitido por el Estado, o de que tengan o no derecho a él, no cabría argumentar que las
personas no residentes de un Estado determinado comprenden mayoritariamente a
personas no nacionales de ese Estado para concluir que, a los efectos de ese párrafo, un
régimen distinto basado en la residencia constituye una discriminación indirecta en
función de la nacionalidad.110
Cabe indicar que la doctrina internacional hace una distinción entre los conceptos de
“discriminación indirecta” y “discriminación encubierta”. En tal contexto, lo antes
definido como “discriminación indirecta” corresponde a lo que se denomina
“discriminación encubierta”, mientras que la “discriminación indirecta” hace
referencia a la situación cuando la medida discriminatoria no afecta a la persona que
tiene la protección, por ejemplo el inversionista no residente, sino a una persona
relacionada a ella. De acuerdo a esta clasificación en el artículo 24, los párrafos 1
(nacionalidad) y párrafo 3 (establecimiento permanente) cubren situaciones de
“discriminación directa”. Por su parte los párrafos 4 (deducción de gastos) y 5
(subsidiarias) se hacen cargo de situaciones de “discriminación indirecta”.111
-. Trato de nación más favorecida: El trato de nación más favorecida es una de las
disposiciones fundamentales sobre la cual se sustenta el principio de no discriminación
en los acuerdos comerciales internacionales. Sin embargo, este disposición no se
encuentra contemplada expresamente en el artículo de no discriminación de los
convenios para evitar la doble imposición y estos, por lo tanto, no pueden interpretarse
en el sentido de exigir el tratamiento de nación más favorecida.112
En este sentido, los comentarios al modelo OCDE señalan que cuando un Estado haya
celebrado un convenio para evitar la doble imposición que suponga beneficios fiscales
para los nacionales o residentes del otro u otros Estados contratantes que sean parte del
convenio, los nacionales o residentes de un tercer Estado, no incluidos entre los
110 Párrafo 1 Comentarios OCDE al artículo 24 Modelo OCDE
111 General Report IFA volume 93 A IFA 2008
112 Chile expresamente ha acordado en una serie de convenios para evitar la doble imposición
cláusulas de nación más favorecida principalmente referentes a los artículos sobre intereses y
regalías.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 149
signatarios, no podrán optar a los beneficios del convenio por razón de una cláusula
similar sobre no discriminación contenida en el convenio celebrado entre el tercer
Estado y el Estado mencionado en primer lugar. Dado que los convenios para evitar la
doble imposición se basan en el principio de reciprocidad, el tratamiento tributario
concedido por uno de los Estados contratantes en virtud de un convenio a un residente
o nacional de otro Estado contratante que sea parte de ese convenio, por razón de la
relación económica concreta entre ambos Estados contratantes, no puede extenderse a
un residente o nacional de un tercer Estado en virtud de la cláusula de no
discriminación del convenio entre el primer y el tercer Estado.113
3.- ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 24 DEL MODELO OCDE- CONVENIOS
CHILENOS
El artículo 24 establece en esencia cuatro criterios que la legislación tributaria de los
Estados contratantes no puede utilizar como base para discriminar tributariamente. El
primer criterio dice relación con la nacionalidad. El segundo criterio se refiere a los
establecimientos permanentes que un residente de un Estado contratante tiene en el
otro Estado. El tercer criterio trata de igualdad sobre la deducción de ciertos gastos. Y
por último existe un cuarto criterio sobre el tratamiento no discriminatorio sobre
subsidiarias de un residente de un Estado contratante en el otro Estado.
Pasaremos a analizar las principales disposiciones de dichos criterios y la posición que
Chile ha seguido en sus Convenios para evitar la doble imposición.
3.1.- Párrafo 1 - No discriminación sobre nacionales
Esta disposición garantiza la no discriminación en relación con la tributación de
nacionales del otro Estado contratante. La norma del modelo OCDE señala lo
siguiente: “Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro
Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o
que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los
nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en
particular con respecto a la residencia. No obstante las disposiciones del artículo 1, la
presente disposición es también aplicable a las personas que no sean residentes de uno
o de ninguno de los Estados contratantes.”
Lo que este párrafo garantiza es el principio de que cualquier discriminación en
materia tributaria, está prohibida en razón de la nacionalidad y que, si hay
113 Párrafo 2 Comentarios OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
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reciprocidad, los nacionales de un Estado contratante no pueden recibir en el otro
Estado contratante un trato menos favorable que el aplicado a los nacionales de este
último Estado que se encuentren en las mismas condiciones.114
Esta disposición, sin embargo, tiene una importante limitación en su aplicación
práctica, ya que expresamente señala que, para efectos del análisis que se debe hacer
con el objeto de identificar situaciones discriminatorias, los nacionales se deben
encontrar en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia.
Los comentarios al modelo OCDE señalan que la expresión “en las mismas
condiciones” debe referirse a los contribuyentes (personas naturales, personas
jurídicas, partnerships y asociaciones) que se encuentren en condiciones de derecho y
hecho substancialmente similares en relación con la aplicación de la legislación y
reglamentación tributaria de carácter general. Por su parte, la expresión “en particular,
con respecto a la residencia” trata de precisar que la residencia del contribuyente es
uno de los factores relevantes para determinar si los contribuyentes se encuentran en
condiciones similares. La expresión “en las mismas condiciones” permitiría por sí sola
concluir que no se encuentran en las mismas circunstancias un contribuyente residente
y otro no residente de un mismo Estado contratante.115
De esta forma, por ejemplo al aplicar el convenio para evitar la doble imposición entre
Chile y España, un nacional residente de España no podría alegar discriminación en
contra del impuesto adicional al cual podría estar sujeto (cuando se aplica conforme a
lo dispuesto en el convenio), y que podría ser superior a la tasa aplicable sobre la
misma renta de acuerdo al impuesto global complementario aplicable a residentes de
Chile. Como señalan los comentarios al modelo OCDE, en este caso el nacional
español no estaría en las mismas condiciones que un nacional chileno que es residente
en el país.
“Discriminación positiva”: Considerando que el objetivo esencial de la cláusula es
prohibir que un Estado discrimine en contra de los nacionales del otro Estado, nada se
opone a que el primer Estado, por consideraciones particulares o por adaptarse a una
cláusula particular estipulada en un convenio de doble imposición conceda ciertas
114 El término nacional se encuentra definido en el Modelo de Convenio de OCDE, señalando
que: “g) el término “nacional”, en relación con un Estado contratante, designa a:
(i) toda persona física que posea la nacionalidad o ciudadanía de este Estado contratante; y
(ii) toda persona jurídica, partnership o asociación constituida conforme a la legislación vigente
en este Estado contratante.”
115 Párrafo 7 Comentarios OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 151
ventajas o facilidades a los extranjeros que no se apliquen a sus propios nacionales. Tal
como está redactado, el párrafo 1 no impediría la posibilidad de discriminar
positivamente a nacionales del otro Estado contratante.
El ámbito subjetivo de esta norma, esto es, a quien se aplica la norma, es más amplio
que lo que contempla el convenio mismo, toda vez que se aplica a nacionales de los
Estados contratantes aun cuando estos no sean residentes de uno de los Estados
contratantes.
Convenios chilenos
En sus convenios para evitar la doble imposición, Chile generalmente ha seguido el
modelo OCDE, pero con algunas diferencias que se reflejan en sus reservas y
observaciones al artículo 24.
En relación con el párrafo 1 del artículo 24, Chile ha reservado su posición en la
segunda frase, que se refiere a la aplicación del principio de no discriminación a
nacionales que no son residentes de uno o ambos Estados contratantes. De esta forma,
Chile no desea extender el ámbito de aplicación del artículo sobre no discriminación a
personas que no pueden obtener los beneficios del convenio, de acuerdo a la regla
general del artículo 1, que establece que el convenio se aplica únicamente a los
residentes de uno o de ambos Estados contratantes.116
No obstante esta posición, Chile ha acordado en un número de convenios incluir tal
disposición. Este es el caso de los convenios con Corea, España, Portugal, Bélgica y
Suiza.
El resto del texto del artículo 24 párrafo 1, en la mayoría de los convenios chilenos, es
la misma que la del modelo OCDE y por lo tanto este párrafo se aplica tanto a
sociedades como personas naturales e incluye la expresión “en particular con respecto
a residencia”. Una excepción la encontramos en el convenio con Francia donde
expresamente se establece que el párrafo 1 del artículo 24 es aplicable sólo a personas
naturales como resultado de la reserva de Francia al modelo OCDE sobre este
párrafo.117
116 El párrafo 89 de los Comentarios OCDE al artículo 24 incorpora la reserva de Chile a este
párrafo, señalando: “Chile y el Reino Unido formulan una reserva a la segunda frase del párrafo
1.”
117 El párrafo 88 de los Comentarios OCDE al artículo 24 señala: “ Francia desea reservarse la
posibilidad de aplicar las disposiciones del párrafo 1 solamente a las personas físicas, habida
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3.2.- Párrafo 2 - No discriminación sobre apátridas
El párrafo 2 del artículo 24 entrega una protección similar a la del párrafo 1 a las
personas apátridas. Las personas apátridas, son aquellas que no son consideradas como
nacionales suyos por ningún Estado, conforme su legislación.118
La disposición del modelo OCDE señala: “Los apátridas residentes de un Estado
contratante no serán sometidos en ninguno de los Estados contratantes a ningún
impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que
aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales del Estado en cuestión
que se encuentren en las mismas condiciones, en particular, con respecto a la
residencia.”
La situación de las personas apátridas se encuentra tratada en el convenio sobre el
estatuto de los apátridas suscrito en Nueva York, el 28 de septiembre de 1954. El
artículo 29 de dicho convenio prescribe que estos deben recibir el mismo trato que el
aplicable a nacionales. Siguiendo el espíritu de tal norma, el modelo de convenio
OCDE establece que las personas apátridas residentes en uno de los Estados
contratantes no podrán estar sujetos a discriminación tributaria en comparación con los
nacionales del otro Estado contratante.
Convenios chilenos
Chile a la fecha no ha ratificado el convenio sobre estatuto de apátridas. Junto con
Suiza son los únicos países OCDE que se han reservado su derecho a incorporar el
párrafo 2 del artículo 24 en sus Convenios. Por lo tanto, el párrafo 2 del artículo 24 del
modelo OCDE no ha sido incluido en ninguno de los convenios chilenos que se
encuentran actualmente en vigor.119
3.3.- Párrafo 3 - No discriminación sobre establecimientos permanentes
El párrafo 3 del artículo 24 del Modelo OCDE señala: “Los establecimientos
permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado
contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable
que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. Esta
cuenta de la jurisprudencia de sus tribunales y del hecho de que los párrafos 3, 4 y 5 ya otorgan a
las sociedades garantías muy amplias contra la discriminación.”
118 Artículo 1 Convenio sobre el estatuto de los apátridas suscrito en Nueva York, 28 de
septiembre de 1954
119 El párrafo 90 de los Comentarios OCDE al artículo 24 incorpora la reserva de Chile,
señalando: “Chile y Suiza se reservan el derecho a no incluir el párrafo 2 en sus convenios.”
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 153
disposición no podrá interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a
conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales,
desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en
consideración a su estado civil o cargas familiares.”
Este párrafo se hace cargo de evitar cualquier discriminación tributaria que se aplique
en el lugar mismo de establecimiento de una empresa. Afecta, por tanto, cualquiera
que sea su nacionalidad, a todos los residentes de un Estado contratante que tengan
establecimientos permanentes en el otro Estado contratante.
Los comentarios al modelo OCDE indican que este párrafo debe interpretarse en el
sentido de que no constituye discriminación gravar, por razones de orden práctico, a
las personas no residentes de manera diferente de las personas residentes, siempre que
esto no determine una imposición más gravosa para las primeras que para las
segundas. Por la forma negativa en que se ha redactado la disposición, lo único que
cuenta es el resultado, permitiéndose adaptar las modalidades de imposición a las
circunstancias particulares en que se exige.120
De acuerdo a la primera frase del párrafo 3, la imposición de un establecimiento
permanente no debe resultar menos favorable en el Estado considerado, que la
referente a las empresas de este Estado que ejerzan la misma actividad. El objetivo de
esta disposición es suprimir toda discriminación en el trato de los establecimientos
permanentes respecto de las empresas residentes que pertenezcan al mismo sector de
actividad en relación con los impuestos establecidos sobre actividades empresariales y
profesionales.121
Sin embargo, el Estado contratante no está obligado a extender
tratamiento preferencial alguno, que sea dado a los residentes de ese Estado derivado
de sus circunstancias personales (por ejemplo, subsidios personales o reducciones
impositivas), a los residentes en el otro Estado que posean el establecimiento
permanente.
Asimismo, la no discriminación se refiere únicamente a aspectos de tributación, o sea
lo que se debe pagar en términos monetarios y no a otros requerimientos de
procedimiento que se deban cumplir de acuerdo a la legislación tributaria de uno de los
Estados contratantes.122
120 Párrafo 34 Comentario OCDE al artículo 24
121 Párrafo 35 Comentario OCDE al artículo 24
122 Klaus Vogel, Double Tax Conventions, article 24,
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 154
Los comentarios al modelo OCDE entre sus párrafos 24 y 54 tratan sobre los
principales aspectos respecto de los cuales se debe evitar la discriminación, entre los
cuales se encuentran:
a) Determinación de impuestos: Dentro del tratamiento no discriminatorio en la
determinación de los impuestos de los establecimientos permanentes, los
comentarios al modelo OCDE exige que se cumpla con los siguientes puntos:
- Debe reconocerse a los establecimientos permanentes el mismo derecho
que la legislación tributaria concede a las empresas residentes a deducir de
la renta imponible los gastos de explotación. Esta deducción debe
permitirse sin otras restricciones que las impuestas a las empresas
residentes.
- Debe permitirse a los establecimientos permanentes las mismas
facilidades en materia de depreciaciones y provisiones.
- Se debe conceder a los establecimientos permanentes la facultad otorgada
en la mayoría de los países a las empresas residentes de trasladar pérdidas
comprobadas al cierre de un ejercicio a los resultados de ejercicios
siguientes o anteriores dentro de un cierto período de tiempo.
- Deben aplicarse a los establecimientos permanentes las mismas reglas que
a las empresas residentes en lo que se refiere al gravamen de las plusvalías
realizadas por la enajenación de los elementos de activo durante o con
motivo del cese de la explotación.
b) Estructura y tasa de impuestos: Los comentarios al modelo OCDE tratan de
la situación de la imposición de la renta sobre utilidades de sociedades
residentes en un Estado cuando esta es determinada con arreglo a una escala
de tasas progresivas. Los comentarios indican que dicha escala, en principio,
deberá aplicarse también a los establecimientos permanentes situados en este
Estado. Por lo tanto, se considera que no sería discriminatorio que el Estado
donde se encuentre el establecimiento permanente tome en cuenta los
resultados del conjunto de la sociedad a la que pertenece dicho
establecimiento para aplicar las tasas progresivas.123
Los comentarios también se refieren a un tipo de imposición aplicado sobre
establecimientos permanentes por algunos países miembros de OCDE que se
denomina “branch tax” (impuesto a las sucursales). Este impuesto
básicamente consiste en aplicar una imposición adicional sobre las utilidades
123 Párrafo 56 Comentario OCDE al artículo 24
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de establecimientos permanentes de empresas no residentes en el país, con el
fin de equiparar la tributación de estos con el de subsidiarias de sociedades
extranjeras, teniendo en cuenta que para algunos países no podría haber
imposición sobre los retiros de utilidad de los establecimientos permanentes,
ya que con su casa matriz constituyen una misma persona jurídica. Al
respecto, los comentarios al modelo OCDE indican que este tipo de
tributación adicional sería contrario a lo dispuesto en el párrafo 3 del artículo
24.124
Los comentarios hacen una distinción entre el referido impuesto a las
sucursales y la imposición que se aplica sobre los montos deducidos al
calcular la base imponible del establecimiento permanente, por ejemplo por
concepto de intereses (impuesto sobre los intereses aplicado a la sucursal –
“branch level interest tax”).125
Los comentarios señalan que este tipo de
imposición quedaría fuera del ámbito del párrafo 3, ya que en este caso el
impuesto no se exigiría al propio establecimiento permanente, sino a la
empresa a la que se considera que se han pagado los intereses.126
c) Crédito por impuestos pagados en el exterior/ Extensión a los
establecimientos permanentes del beneficio de los Convenios para evitar la
doble imposición concluidos con terceros países: Los comentarios al modelo
OCDE, señalan que cuando los beneficios imputables a un establecimiento
permanente comprenden rentas extranjeras, se puede conceder a dicho
establecimiento, en virtud del mismo principio, el crédito de impuestos
extranjeros soportados por estas rentas en el caso de que la legislación interna
conceda tal deducción a las empresas residentes. Sin embargo, los mismos
comentarios señalan que cuando esta posibilidad no es entregada por la
legislación tributaria interna, el problema sería determinar si el
establecimiento permanente podría tener derecho a dicho crédito en virtud de
las normas del convenio.
Por lo tanto, lo que cabría determinar es si los establecimientos permanentes tienen
derecho a los beneficios del convenio, en este caso a las normas de eliminación de
doble tributación del artículo 23. Al respecto, la respuesta que dan los comentarios es
124 Párrafo 60 Comentario OCDE al artículo 24
125 El Convenio entre Chile y EE.UU establece en el párrafo 10 del artículo 11 (intereses) una
norma que trata sobre el “branch level interest tax” de EE.UU, limitando su imposición a los
limites contemplados en el párrafo 2 del artículo 11 del Convenio
126 Párrafo 61 Comentario OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
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que los establecimientos permanentes no son considerados “personas”, por lo que en
principio los beneficios del convenio no podrían ser invocados por ellos. Sin embargo,
se reconoce que al someter a imposición a los establecimientos permanentes por sus
rentas de fuente mundial y no entregar la posibilidad de acreditar los impuestos
pagados por él en un tercer Estado se estaría produciendo doble tributación y
posiblemente una situación discriminatoria bajo el párrafo 3 del artículo 24.
La situación expuesta no se presentaría en Chile, toda vez que de acuerdo al artículo 38
de la LIR los establecimientos permanentes en Chile se encuentran sometidos a
imposición en el país únicamente por sus rentas de fuente chilena. Por lo tanto, no se
podría dar una eventual doble tributación internacional por las rentas de fuente
extranjera de establecimientos permanentes en Chile de personas no residentes en el
país.
Precios de Transferencia: Otro aspecto relevante tratado por los comentarios al
modelo OCDE se refiere a las normas de precios de transferencia y el principio de no
discriminación. Las normas de precios de transferencia en la mayoría de los países se
aplican en relación con transacciones internacionales entre partes relacionadas. Los
comentarios al modelo OCDE expresamente señalan que la aplicación de las normas
sobre precios de transferencia, basadas en el criterio de plena competencia (arm’s
length), a las transacciones realizadas por el establecimiento permanente con su sede
central (o viceversa) no puede considerarse una contravención del párrafo 3, aún
cuando dichas normas no se apliquen a las transacciones internas habidas en una
empresa del Estado contratante en el que está situado el establecimiento permanente.127
En el caso chileno, el artículo 38 de la LIR que trata sobre precios de transferencia,
considera al establecimiento permanente con su casa matriz en el extranjero como
partes relacionadas para efectos de esta disposición. Como resultado de la
interpretación de los comentarios al modelo OCDE, dicha disposición no sería
contraria al párrafo 3 del artículo 24, aun cuando en Chile las normas de precios de
transferencia no se aplican a transacciones locales entre partes relacionadas.
Convenios chilenos
De acuerdo al artículo 58 N° 1 de la LIR, las personas naturales o jurídicas no
residentes en el país que tengan establecimientos permanentes en Chile se encuentran
sometidos al impuesto adicional con tasa del 35% por el total de las rentas de fuente
chilena que sus establecimientos permanentes les remesen o sean retiradas.
127 Párrafo 42 Comentario a OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
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Con el fin de mantener la imposición de las remesas realizadas por los
establecimientos permanentes en el país, Chile se ha reservado su derecho en todos sus
convenios vigentes a seguir aplicando este sistema, sin perjuicio de la disposición de
no discriminación. Esto es confirmado por la observación al párrafo 3 del artículo 24
del modelo OCDE donde Chile ha indicado que: “considerando su particular sistema
de tributación, Chile retiene su libertad de acción en relación con la tasa y forma de
distribución de utilidades por establecimientos permanentes.”128
De acuerdo a esta reserva, la aplicación del impuesto adicional sobre el retiro de
utilidades desde un establecimiento permanente en Chile se mantiene vigente no
pudiendo ser calificado como una disposición discriminatoria. Esta reserva es
consistente con la denominada “cláusula Chile”, por medio de la cual, el país se
reserva el derecho a seguir aplicando su impuesto adicional sobre los dividendos
remesados desde Chile que obtienen no residentes no siendo aplicables sobre ellos los
límites del artículo 10 de los convenios (dividendos).
Los convenios con Canadá y EE.UU incluyen una disposición específica que trata
sobre el “branch profit tax” (impuesto a las utilidades de las sucursales) en línea con
sus legislaciones internas. Estos convenios contemplan expresamente la posibilidad de
seguir aplicando dicha imposición pero con el límite establecido en el artículo sobre
dividendos. Al contemplar esta disposición, se excluye la posibilidad de considerar que
el impuesto a las utilidades de las sucursales aplicado en ambos países pueda ser
considerado como discriminatorio.129
3.4.- Párrafo 4 - No discriminación en la deducción de gastos
El párrafo 4 del artículo 24 del Modelo OCDE señala: “A menos que se apliquen las
disposiciones del párrafo 1 del artículo 9, del párrafo 6 del artículo 11 o del párrafo 4
del artículo 12, los intereses, regalías y demás gastos pagados por una empresa de un
Estado contratante a un residente del otro Estado contratante serán deducibles para
determinar los beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las mismas
condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer
lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado contratante contraídas con
un residente del otro Estado contratante serán deducibles para la determinación del
patrimonio imponible de dicha empresa en las mismas condiciones que si se hubieran
contraído con un residente del Estado mencionado en primer lugar.”
128 Ver párrafo 90.1 Comentario OCDE al artículo 24.
129 Ver párrafo 7 del artículo 10 del Convenio Chile y EE.UU y artículo 10 A “Impuesto a la
Agencia” del Convenio Chile-Canadá.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 158
Este párrafo tiene por fin evitar una forma particular de discriminación resultante del
hecho de que en ciertos países la deducción de intereses, regalías y otros gastos, es
aceptada sin reservas cuando el beneficiario es una persona residente, pero por el
contrario está limitada e incluso prohibida cuando este último no es residente.
En este sentido, un punto importante se refiere a las normas internas de
subcapitalización. Los comentarios al modelo OCDE señalan expresamente que el
párrafo 4 no prohíbe al país del prestatario aplicar sus normas nacionales sobre
subcapitalización, en la medida en que estas sean compatibles con el párrafo 1 del
artículo 9 (empresas relacionadas) o con el párrafo 6 del artículo 11 (intereses).130
Asimismo, se clarifica en los comentarios que el párrafo 4 no prohíbe los
requerimientos de información adicional en relación con los pagos efectuados a no
residentes, dado que su intención es la de garantizar niveles de cumplimiento y de
comprobación similares entre los pagos efectuados a residentes y a no residentes.
Convenios chilenos
Esta disposición es incluida en la mayoría de los convenios chilenos. Sin embargo, no
ha sido acordada en los convenios con Canadá, Malasia y Noruega.
Existen algunas normas internas de la LIR que pueden tener implicancias en relación
con la protección dada por este párrafo.
a) Deducción de intereses y precios de transferencia: La LIR en sus artículo 37
(agencias en Chile de bancos extranjeros) y 38 inciso 5 establece la posibilidad que el
S.I.I. rechace el gasto por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provengan de operaciones crediticias o financieras entre partes relacionadas cuando los
montos de estas cantidades no guarden relación con las que se cobran habitualmente en
situaciones similares.
Toda vez que este tratamiento no se aplica en relación con transacciones domesticas,
cabría determinar si de acuerdo al párrafo 4 del artículo 24, se estaría incurriendo en
una discriminación prohibida.
Tal como se señaló anteriormente, en general los comentarios al modelo OCDE
interpretan que las normas de precios de transferencia no podrán ser calificadas como
discriminatorias, siempre que cumplan con los requisitos contemplados en el mismo
130 Párrafo 74 Comentarios OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 159
convenio, en este caso, en el párrafo 1 del artículo 9 y párrafo 6 del artículo 11.131
De
esta forma, la disposición de la LIR no sería discriminatoria siempre y cuando su
aplicación se encuentre en concordancia con las normas referidas del convenio.
b) Otra norma de la ley tributaria chilena que puede tener vinculación con las
disposiciones de no discriminación del párrafo 4 del artículo 24, se refiere al N° 12 del
artículo 31 de la LIR. Dicha norma establece que se podrán deducir como gasto
necesario para producir la renta, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, los
pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del
artículo 59 de la LIR, principalmente asociados a regalías. Sin embargo, tal deducción
procederá hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro,
en el respectivo ejercicio.132
Esta disposición al limitar la deducción del gasto
estrictamente basado en el monto pagado, pero sin hacer referencia alguna al concepto
de plena competencia (arm’s length), podría ser contraria a lo establecido en el párrafo
4 del artículo 24.
De esta forma, aunque no ha sido señalado expresamente por el S.I.I., podría
entenderse que cuando un convenio vigente en Chile incluye el párrafo 4 del artículo
131 El párrafo 1 del artículo 9 del modelo OCDE establece: “1. Cuando a) una empresa de un
Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de
una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o
indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y
de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus
relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran
de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido
obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han
realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a
imposición en consecuencia.”
El párrafo 6 del artículo 11 establece: “6. Cuando en razón de las relaciones especiales existentes
entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el
importe de los intereses, habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que hubieran
convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este
artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso la cuantía en exceso podrá
someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en
cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.”
132 En N° 12 del artículo 31 de la LIR establece que el límite establecido no se aplicará cuando, en
el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido
relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Tampoco se aplicará
el límite establecido en el inciso primero de este número, si en el país de domicilio del beneficiario
de la renta ésta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 160
24, el convenio en si mismo derogaría tácitamente las limitaciones en la deducción del
gasto establecida en el N° 12 del artículo 31 LIR.
En algunos convenios que no han incluido el párrafo 4 del artículo 24, Chile ha
acordado reglas especiales relativas a la aplicación del N° 12 del artículo 31, por
ejemplo, reduciendo la tasa requerida para la aplicación de la deducción, esto es un
30% en el Estado de residencia (por ejemplo, el convenio con Corea) o acordando que
tal condición se entiende cumplida cuando el beneficiario efectivo de las regalías es un
residente del otro Estado contratante (por ejemplo, el convenio con Dinamarca)
3.5.- Párrafo 5 - No discriminación sobre subsidiarias
El párrafo 5 del artículo 24 del Modelo OCDE señala: “Las empresas de un Estado
contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, poseído o controlado, directa o
indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado contratante, no se
someterán en el Estado mencionado en primer lugar a ningún impuesto u obligación
relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que
estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en
primer lugar.”
Este párrafo prohíbe a un Estado contratante tratar de manera menos favorable a una
empresa residente cuyo capital sea total o parcialmente, directa o indirectamente
poseído o controlado por uno o varios residentes del otro Estado contratante. Dicha
disposición y la discriminación que corrige se refiere sólo a la imposición de las
empresas y no a la de las personas que posean o controlen el capital de aquellas. Su
objeto es asegurar el mismo trato a los residentes de un mismo Estado pero no someter
los capitales extranjeros en manos de socios o accionistas a un régimen idéntico al que
se aplica a los capitales nacionales.133
Los comentarios al modelo OCDE explican que el párrafo 5 está destinado a garantizar
el mismo tratamiento a todas las sociedades residentes con independencia de quien
posea o controle su capital pero no busca la igualdad de trato en las distribuciones a
residentes y no residentes. Por lo tanto, se clarifica que la obligación de retener el
impuesto que recae sobre una sociedad residente en relación con los dividendos
pagados a los accionistas no residentes, pero no en relación con los pagados a los
residentes, no puede considerarse que contravenga el párrafo 5.134
133 Párrafo 76 Comentarios OCDE al artículo 24
134 Párrafo 78 Comentarios OCDE al artículo 24
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 161
Convenios chilenos
Chile en sus convenios ha seguido, en la mayoría de los casos, la redacción del modelo
OCDE en el párrafo 5 del artículo 24. Sin embargo, en algunos convenios, como por
ejemplo con Canadá y Brasil, se ha seguido la redacción propuesta en el párrafo 8 de
los comentarios al modelo ONU. Dicha norma establece que las empresas de un
Estado contratante cuyo capital sea total o parcialmente poseído o controlado, directa o
indirectamente, contratante, no estarán sujetas en el primer Estado a impuestos u
obligaciones conexas distintos o más onerosos que los impuestos u obligaciones
conexas a que estuvieran sujetas otras empresas análogas, cuyo capital sea total o
parcialmente poseído o controlado, directa o indirectamente, por residentes de terceros
países.
En virtud de tal norma, la comparación para determinar si alguna medida tributaria
involucra discriminación para subsidiarias de un Estado contratante serían las
subsidiarias de una empresa residente en un tercer Estado, limitándose de esta forma,
el ámbito de aplicación de la norma.
Norma de sobreendeudamiento en Chile
Un tema que puede generar conflicto respecto de esta disposición y la legislación
interna chilena se refiere a la disposición sobre “exceso de endeudamiento”
comprendida en el artículo 59 N°1 de la LIR.
La regla general establecida en la LIR sobre remesas de intereses desde Chile al
extranjero es que estas se encuentran sujetas a un impuesto de retención en el país del
35%. En relación con pagos a bancos o instituciones financieras, la tasa a aplicar es del
4%. Sin embargo, la ley contempla una imposición especial en caso que el
contribuyente que paga el interés se encuentre en una situación de “exceso de
endeudamiento”, entendiendo por este, cuando dicho contribuyente tiene deudas con
partes relacionadas y otras establecidas en la ley que superan en tres veces su
patrimonio. Cuando tal condición se cumple el exceso de endeudamiento, o sea, la
cantidad que supera la proporción aceptada por la ley, se someterá a una imposición
del 35%.
Como las normas de sobreendeudamiento en Chile no se refieren al rechazo en la
deducción como gasto de los pagos por concepto de intereses, sino que imponen un
“impuesto sobre el exceso de endeudamiento” aplicado principalmente en los casos en
que existe relación patrimonial entre el deudor y el acreedor, el párrafo 5 del artículo
24 podría ser relevante.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 162
A través del oficio N° 3939 de 2004 el S.I.I. entregó algunas luces respecto a su
entendimiento de este impuesto y su relación con los convenios para evitar la doble
imposición. En dicho oficio el S.I.I. clarificó que este impuesto se aplica a una persona
residente en Chile y por lo tanto las rebajas de tasas previstas en el artículo 11 del
convenio con Canadá no eran aplicables.
Ya que la subsidiaria de la empresa no residente en Chile es el sujeto del impuesto, el
párrafo 5 del artículo 24 podría tener aplicación sobre esta imposición. Con el fin de
examinar si dicha norma contraviene el párrafo 5 del artículo 24, y tal como se señaló
en relación con la discriminación sobre establecimientos permanentes, habría que
determinar si dicha disposición se aplica en concordancia con las normas de precios de
transferencia del párrafo 1 del artículo 9 o del párrafo 6 del artículo 11.135
3.6.- Párrafo 6 - Ámbito de aplicación del artículo sobre no discriminación
El ámbito de aplicación del artículo de no discriminación incluye una disposición que
extiende los impuestos que se encuentran comprendidos en él. De esta forma, el
artículo sobre no discriminación no se limita a los impuestos cubiertos bajo el artículo
2 (impuestos a la renta y al patrimonio), incluyendo todo tipo de impuestos, cualquiera
que sea su naturaleza y denominación, percibidos por o en beneficio del Estado, sus
subdivisiones políticas o entidades locales. 136
Convenios Chilenos
Chile ha reservado su posición en el párrafo 6 del artículo 24 y por lo tanto mantiene
su derecho a restringir el ámbito de aplicación del artículo 24 a los impuestos
comprendidos en el convenio. Algunas excepciones a este principio se encuentran en
los convenios suscritos con EE.UU, Australia y México. En el convenio con EE.UU se
establece que las disposiciones del artículo 24 se aplican a los impuestos de todo tipo y
descripción pero incluyendo una cláusula grandfathering sobre los impuestos no
comprendidos en el convenio.
En los convenios con Australia y México, Chile acordó aplicar el artículo sobre no
discriminación al impuesto al valor agregado.
135 Párrafo 76 Comentarios OCDE al artículo 24
136 El artículo 2 en los modelos de convenios de OCDE y de ONU comprenden de manera
general a los impuestos a la renta y al patrimonio.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 163
4.- CLÁUSULAS GRANDFATHERING
Este tipo de disposiciones tienen por objeto establecer que las disposiciones de no
discriminación de los convenios no afectarán las normas preexistentes a la entrada en
vigor del mismo y que pueden estar en contravención a sus disposiciones. Chile ha
acordado en algunos de sus convenios este tipo de disposiciones. Tal regla se
encuentra, por ejemplo, en los convenios con Dinamarca y Corea.137
En el convenio con EE.UU se precisa que las normas de no discriminación no se
aplicarán, respecto de los impuestos no comprendidos en el convenio, a ninguna de las
leyes tributarias de los Estados contratantes que se encuentran vigentes a la fecha de
suscripción del convenio.138
5.- OTRAS NORMAS LEGALES CHILENAS QUE RECONOCEN EL
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA
5.1.- Principio de no discriminación en la Constitución Política
La Constitución chilena contiene una serie de disposiciones que reconocen el principio
de no discriminación. Entre estas se encuentran el N° 2 del artículo 19 que garantiza la
igualdad ante la ley y que establece expresamente que ni la ley ni autoridad alguna
podrá establecer diferencias arbitrarias.
En un ámbito estrictamente tributario el reconocimiento del principio de la igualdad se
encuentra consagrado en el N° 20 del artículo 19, que garantiza la igual repartición de
los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la
igual repartición de las demás cargas públicas. Se establece, además, que en ningún
caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Asimismo, el N° 22 del artículo 19 garantiza la no discriminación arbitraria en el trato
que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una
ley y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados
beneficios a favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer
gravámenes especiales que afecten a uno u otra.
137 El N°4 del Protocolo del Convenio entre Chile y Dinamarca establece: “Nada de lo dispuesto
en el Artículo 24 de este Convenio afectará la continuación, renovación o enmienda de una
disposición existente a la 27 época de la suscripción del Convenio que sea disconforme a lo
dispuesto en dicho Artículo.”
138 Párrafo 6 del artículo 25 Convenio entre Chile y EE.UU
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 164
En esencia, el principio de igualdad ante la ley consiste en que las normas jurídicas
deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas
circunstancias y consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en
situaciones diferentes.139
Es interesante tener en cuenta como la jurisprudencia de la Corte Suprema ha
entendido estos principios constitucionales en materia tributaria. Un caso que llama la
atención se refiere al antiguo artículo 37 de la LIR.140
En virtud de dicho artículo las
agencias de bancos extranjeros en Chile debían pagar un impuesto mínimo de primera
categoría que se determinaba en base al volumen de sus depósitos.
En fallo sobre recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de fecha 18 de
octubre de 1996 la Corte Suprema señaló que aun cuando la constitución hace
referencia en diversas disposiciones a la garantía de igualdad, sólo corresponde en
materia tributaria, referirse a lo dispuesto en el N° 20 del Artículo 19, ya que la
constitución a través de dicha norma hace referencia exclusiva y especifica a
impuestos. En el fondo del fallo, la Corte señaló que como consecuencia el principio
de igualdad tributaria se aplica en el sentido de que todos quienes se encuentren en
idénticas condiciones deben ser gravados tributariamente de la misma manera. Por lo
tanto, la Corte entiende que "el concepto de igualdad debe entenderse referido a las
personas que se encuentren en las mismas o análogas condiciones, por lo que al
impuesto que se impugna no puede atribuírsele un carácter individual sino de
universalidad relativa.” Finalmente, la Corte desestimó el recurso señalando que las
empresas extranjeras podrían haber optado a constituirse como sociedades anónimas
chilenas y por lo tanto, las agencias de bancos extranjeros no estaban en iguales
condiciones para ser comparadas con sociedades chilenas.
La sentencia referida da cuenta de una situación de tratamiento especial sobre
establecimientos permanentes que podría entenderse comprendida dentro del párrafo 4
del artículo 24 (discriminación sobre establecimiento permanente). Sería interesante
saber cuál sería la opinión de la Corte al aplicar dicho artículo de algún convenio para
evitar la doble imposición, a una norma como la del antiguo artículo 37 de la LIR. Sin
embargo, pareciese que, para este caso en particular, el artículo 24 de los convenios
sería más amplio que el principio constitucional de igualdad tributaria, considerando
que el convenio expresamente señala que al determinar la discriminación sobre un
139 Los Tributos en la Constitución, pag. 106 Eugenio Evans Espiñeira.
140 Corte Suprema 18 de Octubre 1996 Recurso de inaplicabilidad. Ingreso No. 287-96 The First
National Bank of Boston.
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 165
establecimiento permanente se debe comparar el tratamiento tributario aplicado al
establecimiento permanente con el que se aplica a una sociedad residente en el país.
5.2.- Acuerdos comerciales internacionales
Chile ha suscrito en el último tiempo, una cantidad importante de acuerdos
comerciales internacionales. Dentro de estos acuerdos se encuentran los tratados de
libre comercio y acuerdos de protección de inversiones. Asimismo, Chile es parte de
OMC y en tal contexto ha ratificado los acuerdos internacionales referidos a dicha
organización y que incluyen el reconocimiento al principio de no discriminación, entre
los que se encuentra el GATT y el GATS.
Un aspecto relevante es determinar la relación que existe entre los convenios para
evitar la doble imposición y los acuerdos comerciales internacionales, incluyendo las
obligaciones de los acuerdos de OMC.
En general los acuerdos comerciales se basan en dos principios fundamentales: el trato
nacional y el trato de nación más favorecida.
De acuerdo al principio del trato nacional los países se comprometen a entregar a
empresas e inversionistas extranjeros un tratamiento no menos favorable que el
acordado para las empresas o inversionistas locales. Este principio se encuentra en el
artículo III del GATT y tiene por objeto asegurar que medidas de carácter tributarias u
otras cargas no sean utilizadas para fomentar políticas proteccionistas. El párrafo 1 del
artículo III señala: “Las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas
interiores, así como las leyes, reglamentos y prescripciones que afecten a la venta, la
oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución o el uso de productos en el
mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interiores que prescriban la
mezcla, la transformación o el uso de ciertos productos en cantidades o en
proporciones determinadas, no deberían aplicarse a los productos importados o
nacionales de manera que se proteja la producción nacional.”
Por su parte, el párrafo 2 del artículo III del GATT exige que “Los productos del
territorio de toda parte contratante importados en el de cualquier otra parte contratante
no estarán sujetos, directa ni indirectamente, a impuestos interiores u otras cargas
interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados, directa o
indirectamente, a los productos nacionales similares. Además, ninguna parte
contratante aplicará, de cualquier otro modo, impuestos u otras cargas interiores a los
productos importados o nacionales, en forma contraria a los principios enunciados en
el párrafo 1”
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 166
De acuerdo las normas del trato de nación más favorecida, que se encuentran en el
artículo I del GATT establece que los países acuerdan entregar a empresas e
inversionistas del otro país un tratamiento no menos favorable que el que se entrega a
las empresas o inversionistas de cualquier otro país. Se señala que “cualquier ventaja,
favor, privilegio o inmunidad concedido por una parte contratante a un producto
originario de otro país o destinado a él, será concedido inmediata e incondicionalmente
a todo producto similar originario de los territorios de todas las demás partes
contratantes o a ellos destinado.”
Sin embargo, la normativa del GATT reconoce que los países pueden reducir los
obstáculos arancelarios y de otra índole al comercio con carácter preferencial en virtud
de acuerdos regionales. No hay obligación de extender a otros países las tasas más
bajas o la entrada en franquicia aplicables al comercio entre las partes en acuerdos
regionales. (Artículo XXIV del GATT)
Si se toman los principios establecidos en los acuerdos comerciales se podría concluir
que estos tienen un potencial de influir de manera importante en los impuestos a la
renta de los países y en particular en lo establecido en los convenios para evitar la
doble imposición. Sin embargo, es conveniente precisar cuáles son los límites entre las
normas de no discriminación en materia de tratados comerciales y los convenios para
evitar la doble imposición.
En general, los acuerdos comerciales, con excepción del acuerdo de la comunidad
europea, que incorporan normas de trato nacional y de nación más favorecida
tradicionalmente se aplican en relación con impuestos indirectos, esto es, impuestos
sobre el consumo de bienes y servicios como el IVA. De esta forma, en términos
generales la imposición directa, por ejemplo los impuestos a la renta sobre personas
naturales y jurídicas no se encuentran comprendidas dentro del ámbito de aplicación de
dichos acuerdos. Sin embargo, esto no es del todo claro en la actualidad considerando
fallos de la OMC en relación con medidas tributarias sobre impuestos directos que han
sido interpretados como cubiertos por los principio de no discriminación de las reglas
del GATT.141
Asimismo, otra limitante que se podría encontrar para aplicar acuerdos comerciales a
medidas de imposición directa se refiere al hecho que la mayoría de estos acuerdos
contienen normas expresas que excluyen de su ámbito de aplicación a lo acordado en
141 Caso resuelto por el panel de OMC sobre el tratamiento tributario de Foreign Sales
Corporations en EE.UU
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 167
convenios para evitar la doble imposición.142
De esta forma, los Estados partes de un
convenio para evitar la doble imposición podrían acordar en tales convenios no
prohibir la aplicación de impuestos discriminatorios, aunque tal imposición sea
contraria a los principios contemplados en los acuerdos comerciales.143
Un acuerdo que trata sobre la relación entre los convenios para evitar la doble
imposición y sus normas es el GATS (Acuerdo General sobre comercio de los
servicios).
El párrafo 3 del artículo XXII del GATS establece que las controversias sobre la
aplicación del artículo XVII del Acuerdo, relativo al principio de trato nacional, no
pueden resolverse mediante la aplicación de los mecanismos de resolución de
controversias establecidos en los artículos XXII y XXIII del Acuerdo si la medida
controvertida “está comprendida en el ámbito de un acuerdo internacional entre ellos
destinado a evitar la doble imposición”. En caso de desacuerdo acerca de si una
medida “pertenece al ámbito” de un acuerdo internacional de ese tipo, el párrafo 3
establece que los Estados afectados podrán plantear la cuestión ante el Consejo del
Comercio de Servicios, que la someterá a un arbitraje vinculante. Una nota a pie de
página al párrafo 3 contiene, sin embargo, la importante excepción de que si la
controversia se refiere a un acuerdo internacional “ya existente en el momento de la
entrada en vigor” del Acuerdo, la cuestión solo podrá someterse al Consejo del
Comercio de Servicios mediando el consentimiento de ambos Estados.
En el párrafo 93 de los comentarios OCDE al artículo 25 (Procedimiento de acuerdo
mutuo), se propone una disposición para ser acordada bilateralmente en las
negociaciones de los convenios para evitar la doble imposición, por medio de la cual,
los Estados contratantes pueden extender bilateralmente la aplicación de la nota a pie
de página al párrafo 3 del artículo XXII del GATS, a los convenios suscritos después
de la entrada en vigor del GATS. Esta disposición ha sido acordada por Chile en la
mayoría de sus convenios para evitar la doble imposición, estableciendo expresamente
que las partes se someterán al arbitraje contemplado en el GATS, sólo con
consentimiento de los Estados contratantes.
142 Ver un ejemplo limitado de esta disposición en el artículo 23.3 “Tributación” del tratado de
libre comercio entre Chile y EE.UU.
143 What can trade teach tax? Examining Reform options for Art. 24 (Non Discrimination) of the
OECD Model. Arthur Cockfield and Brian Arnold
Legislación Tributaria Aplicada No Discriminación en Convenios para Evitar DTI
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 168
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 169
INVESTIGACIÓN
ACADÉMICA
Investigación Académica Tributación de los Combustibles
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 171
TRIBUTACIÓN DE LOS COMBUSTIBLES
José Yáñez Henríquez
M. A. In Economics, University of Minnesota
Ingeniero Comercial Profesor Magíster en Tributación
Profesor Diploma Área Tributación
Universidad de Chile Facultad de Economía y Negocios
ABSTRACT
El impuesto específico a los combustibles se aplica actualmente en Chile
fundamentalmente con un objetivo de recaudación de ingresos para financiar el gasto
público. Un antecedente que avala esta conclusión es que la tasa del impuesto
específico sobre las gasolinas cuadruplica exactamente la tasa del impuesto específico
sobre el diesel. Cuando un estudio realizado para Chile dice que las tasas óptimas de
ambos productos deberían ser ambas más altas y con una diferencia menor entre ellas.
El propósito de este artículo es mostrar que un impuesto específico sobre los
combustibles puede ser utilizado como un instrumento regulatorio de las deseconomías
externas que se derivan del consumo de los combustibles. Estas deseconomías externas
colocan costos que debemos soportar todos los ciudadanos, como por ejemplo,
contaminación global (gases del efecto invernadero y del cambio climático),
contaminación local (enfermedades a la vista, a las vías respiratorias, estrés, etc.),
accidentes del tránsito (especialmente peatones y ciclistas), daño a la infraestructura
(caminos y otras obras públicas), ruidos (afectan la salud) y congestión (el instrumento
más apropiado para enfrentar este último daño es el peaje, pero son pocos los caminos
del país que aplican este mecanismo, por lo tanto, el impuesto a los combustibles
ofrece una alternativa para cobrar la congestión de ellos).
El impuesto específico sobre los combustibles, utilizado como instrumento regulador,
no crea distorsiones en el mercado de estos productos, más bien elimina las
ineficiencias que se deben a las deseconomías externas producidas por el consumo de
estos. La eliminación de esta pérdida de bienestar económico requiere que el impuesto
tenga la capacidad de reducir el consumo de estos productos.
Investigación Académica Tributación de los Combustibles
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 172
1.- INTRODUCCIÓN
Actualmente en Chile la tributación a los combustibles se encuentra establecida en el
Impuesto Específico a los Combustibles (IEC), Ley Nº 18.502 de Abril de 1986, que
grava las gasolinas, el petróleo diesel, automóviles a gas licuado y derechos de
explotación de ENAP. Los componentes más discutidos de este tributo son el impuesto
a las gasolinas y al petróleo diesel, particularmente por incrementar el precio de estos
productos y por sus efectos económicos sobre los costos de transporte de carga, de
pasajeros, uso del automóvil, calefacción, emisión de contaminantes, uso de los
caminos, relación con las congestión, etc.
Chile importa casi todo el crudo que es refinado por ENAP, la producción nacional
representa menos del 2% del consumo nacional. En la determinación del precio de los
productos derivados del petróleo crudo se consideran los siguientes impuestos:
derechos de aduana, impuesto al valor agregado e impuestos específicos.
Como es sabido, el precio internacional del petróleo crudo ha sido muy inestable a
través del tiempo en los mercados internacionales, presentando fuertes fluctuaciones
en un horizonte de corto y de largo plazo. Esto se puede apreciar en el Cuadro Nº 2
donde se presenta una serie mensual del precio del petróleo WTI, West Texas
Intermediate.144
En los lapsos de aumento del precio del crudo, el precio de los productos derivados ha
aumentado sustancialmente, generando presiones de muchos sectores económicos para
que el impuesto específico que afecta a cada uno de ellos sea eliminado o al menos
reducido. En fecha reciente, la tasa de estos impuestos específicos fue reducida por la
autoridad en respuesta a estas peticiones. En Chile se ha utilizado el instrumento
económico conocido como fondo de estabilización del precio de los combustibles para
intentar morigerar sus variaciones.
¿Cuál es la razón para tener un impuesto específico sobre los derivados del petróleo?
La actual tributación de los combustibles tiene su origen después del terremoto del año
1985. Se dio como argumento que estos recursos eran necesarios para financiar la
reconstrucción de la infraestructura pública que fue dañada por el sismo. Otro
argumento entregado es que fue para compensar la reducción en la recaudación de
144 El WTI (West Texas Intermediate) es el petróleo crudo que se extrae en el golfo de México y
sirve como referencia para las transacciones financieras en New York. Además, existe el
petróleo crudo Brent que es el petróleo crudo que se extrae en el Mar del Norte (Europa) y sirve
como referencia para las transacciones financieras en Londres.
Investigación Académica Tributación de los Combustibles
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 173
otros impuestos. Finalmente, su justificación es simplemente que produce recursos
para el financiamiento del presupuesto y que es imposible prescindir de ellos.
Un argumento que aparece con mucha fuerza en la literatura reciente, es que sea un
impuesto que corrija una imperfección en el mercado de los combustibles. Esta
imperfección se refiere a la generación de deseconomías externas, es decir, daños o
perjuicios que los consumidores de estos productos imponen sobre sus semejantes. En
este caso, la teoría de las externalidades tecnológicas negativas sostiene que los daños
derivados del consumo de gasolina y diesel presentan dos componentes: Primero, las
externalidades que varían directamente en proporción con el combustible usado, tales
como, la contaminación global y en parte la local. Segundo, las externalidades que
varían directamente en proporción a la distancia manejada por los automovilistas, tales
como, congestión y accidentes del tránsito. Este componente está relacionado con la
economía de combustible, debido a que en el largo plazo los individuos sustituyen
hacia vehículos más eficientes en el uso de combustibles. Además, se relaciona con la
reducción en el manejo, como reacción al impuesto.
El impuesto específico ayudaría a producir una disminución en el consumo de los
productos derivados del crudo y los llevaría a su nivel socialmente óptimo. Sin
embargo, cabe señalar que actualmente no se aplica la tasa óptima de impuesto, por lo
tanto, no se está resolviendo el problema señalado de la manera correcta.
Desde un punto de vista conceptual, la discusión que debe hacerse sobre este impuesto
es precisamente determinar cuál será su objetivo fundamental: la recaudación o la
regulación. Hasta ahora el objetivo es solo recaudación. No debemos olvidar que los
impuestos por lo general producirán recaudación al Estado, pero de acuerdo con la
tributación óptima, los ingresos que necesite el gobierno para financiar su presupuesto
deberían conseguirse usando ojala un impuesto único, de base amplia, tasa pareja y
pequeña, compatible con alcanzar el monto de recursos deseados. En cambio, un
impuesto específico debiera ser utilizado solamente con fines regulatorios, es decir, de
corrección de alguna falla del mercado. La recaudación que producirá el impuesto no
debiera ser considerada en el financiamiento general del presupuesto, más bien podría
ser usado para reducir la tasa de los impuestos usados con fines recaudatorios, por
ejemplo, el IVA que es considerado un impuesto regresivo.
El objetivo de este artículo es presentar una descripción y análisis del impuesto a los
combustibles en Chile. Al mismo tiempo, se explicará cómo este impuesto específico
debiera modificarse para cumplir con el propósito de regular la deseconomía externa
que resulta del consumo de derivados del petróleo crudo.
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2.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES Y TEORÍA ECONÓMICA
La economía ofrece algunos argumentos que sirven para justificar la aplicación de un
impuesto específico sobre los productos derivados del petróleo.
Un primer argumento es dado por la técnica presupuestaria de asignación de recursos
conocida como “earmarking”. Es decir, la idea de amarrar una fuente específica de
ingreso presupuestario con el financiamiento de un gasto específico realizado por el
gobierno. Este es uno de los mecanismos que permite aplicar el principio del beneficio
en las finanzas públicas. Esto es, cobrar directamente el costo de producción a quién
recibe el beneficio de un gasto público determinado.
El planteamiento comienza señalando que la construcción y mantención de algunas
obras públicas debe ser realizada por el gobierno, pues los agentes privados no se
interesan en ellas, por ejemplo, en concesionarlas. Una vez que la evaluación social de
la obra recomienda su construcción y mantención posterior, pasa a ser un tema
relevante el financiamiento de los costos, de acuerdo con el principio del beneficio lo
apropiado sería que lo hicieran los beneficiarios. Entonces surge la opción de aplicar
un impuesto específico a los combustibles para conseguir los recursos. ¿Por qué? La
idea es que en la práctica se observa una relación complementaria y directa entre el
nivel de consumo de los servicios producidos por la obra pública (por ejemplo: puente,
túnel, camino rural, puerto, aeropuerto, línea férrea, etc.) y el nivel de consumo de
productos derivados del petróleo. Mientras más se transite por la obra pública mayor
será el consumo de combustibles y mayor será el pago de impuesto, cumpliéndose que
el que consume (recibe beneficios) paga en relación directa a la cantidad consumida
(magnitud del beneficio recibido). Sin embargo, existe un problema que se debe
considerar, algunos de estos combustibles se usan además con otros fines, que no es
usar los servicios de las obras públicas, tales como: calefacción, energía para el
funcionamiento de máquinas industriales, etc. El impuesto a los combustibles debería
gravar solo los combustibles utilizados por vehículos, aviones, trenes y barcos que
usan los servicios de las obras públicas correspondientes.
Finalmente, se debe señalar que en nuestro país el uso de la técnica del “earmarking”
se encuentra prohibido por la Constitución Política del Estado de Chile. El Capítulo
III, sobre los derechos y deberes constitucionales, artículo 19, Nº 20 señala: “Los
tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de
la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley
podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la
defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes
que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los
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marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo”. Por lo tanto, este primer argumento no podría
ser aplicado en Chile debido a lo señalado en la Constitución. La parte final de la
norma citada es la que autorizó la existencia de la Ley Reservada del Cobre (un 10%
de las ventas brutas de Codelco, con la fijación de un piso, se destinan al
financiamiento de las tres ramas de las Fuerzas Armadas) y la del Fondo Común
Municipal (parte de la recaudación del impuesto territorial y de los permisos de
circulación se acumulan en un “fondo” el cual después se redistribuye entre las
Municipalidades de acuerdo a indicadores de pobreza y gestión).
Un segundo argumento proviene de la literatura sobre los instrumentos utilizados para
regular las deseconomías externas producidas por la emisión de contaminantes. Esta
literatura es referida en la práctica con el nombre de impuesto sobre el carbono,
impuesto medioambiental, impuesto sobre la contaminación, impuesto sobre la
energía, impuesto sobre las emisiones, impuesto verde, etc. Aunque todos estos
conceptos no son exactamente sinónimos si comparten la idea de gravar los productos
derivados del petróleo y de otros tipos de combustibles cuyo uso implica la emisión de
contaminantes al medioambiente. Este impuesto permite cobrar a los agentes
económicos la contaminación dañina para el medio ambiente y la salud de las
personas, de manera de reducir la emisión de tales contaminantes a su nivel
socialmente óptimo.
La idea básica que hay tras el uso de este instrumento regulador es mostrada en el
Gráfico Nº 1, donde se presenta en forma genérica el mercado de los combustibles
derivados del petróleo. Estos combustibles serán tratados como un factor de
producción. La función demanda del mercado es indicada por la función D, y ella mide
tanto el beneficio marginal privado como el beneficio marginal social derivado por los
consumidores de estos combustibles. La función oferta del mercado corresponde a la
función S, y ella mide solo el costo marginal privado de producción. Esto es, el costo
monetario mínimo en que incurre el productor de cada unidad de combustible.
Mientras la función CMgS mide el costo marginal social de producción de cada
unidad. El costo marginal social corresponde al costo marginal privado de producción
más la deseconomía externa (daños o perjuicios sobre los no consumidores de cada
unidad de combustible) producida por el uso de estos combustibles. Es decir, mide el
costo marginal de producción para todos los ciudadanos juntos, no solamente el costo
en que incurre el productor privado.
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Si el mercado operara libremente, sin restricciones o regulaciones, el equilibrio sería
con el precio Pmerc y la cantidad Mmerc. Al incorporar la deseconomía externa por
contaminación el equilibrio correspondería al precio Pópt y la cantidad Mópt. Por lo
tanto, el problema con la existencia de una deseconomía externa y el libre
funcionamiento del mercado es que este asigna una cantidad excesiva de recursos,
generándose un nivel de producción y consumo mayor al socialmente óptimo. No
producir la cantidad óptima implica generar una pérdida de bienestar social neta o una
pérdida de eficiencia neta, la cual es medida por el área de la figura MAL en el Gráfico
Nº 1. La cual se explica porque al consumir más allá del óptimo se obtiene un
beneficio social total adicional medido por el área M L Mmerc Mòpt y se incurre en un
costo social total adicional por mayor uso de recursos equivalente al área de la figura
M A Mmerc Mópt. En cambio, al producir la cantidad socialmente eficiente
obtendremos una ganancia social neta o ganancia en eficiencia neta medida por el área
de la figura MAL. La cual proviene de un beneficio social total adicional generado por
ahorros de costos de producción igual al área de la figura M A Mmerc Mópt y un costo
social total adicional por menor consumo representado por el área de la figura M L
Mmerc Mópt.
Gráfico Nº 1.- Deseconomía externa en el mercado de los combustibles
Metros
Cúbicos
Precio
Pópt
Mópt
Pmerc
Mmerc
M
N
A
L
S
CMgs
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Una manera para alcanzar la cantidad socialmente óptima es aplicando un impuesto de
tasa igual al valor marginal de la deseconomía externa. Esto es, la diferencia entre el
CMgS y el CMgP medido justo en el nivel de la cantidad de equilibrio socialmente
óptima, Mópt. El nivel de la tasa de impuesto en el Gráfico Nº 1 es medido por la
distancia MN.
El impuesto incrementó el precio a los consumidores, lo que explica porque disminuyó
el consumo al nivel deseado y redujo el precio para los oferentes, lo que da cuenta de
la disminución en la producción al nivel requerido. De esta forma, los responsables de
la emisión de esta contaminación son los que pagan por ella. Note que el impuesto no
reduce la tasa de emisión de contaminantes a un nivel cero, lo hace hasta un nivel
socialmente eficiente. Como es sabido, la naturaleza tiene la capacidad de absorber y
reciclar una cierta cantidad de contaminantes por unidad de tiempo. Es decir, la
contaminación como problema económico y social surge cuando la tasa de emisión de
contaminantes por unidad de tiempo satura la capacidad de absorción de estos por la
naturaleza en la misma unidad de tiempo.
El impuesto sobre los combustibles derivados del petróleo produce ingresos para la
caja fiscal. No obstante, estos no debieran formar parte de los “ingresos que financian
el gasto público normal o general”, sino más bien deben utilizarse para financiar la
reducción de la tasa de los impuestos usados con fines recaudatorios y que producen
ineficiencia e inequidad, por ejemplo, IVA y renta.
Este segundo argumento es aceptable para justificar la aplicación de un impuesto a los
combustibles derivados del petróleo, aunque debiera ser planteado en un contexto más
amplio que lo aquí reseñado. Esto será explicado en la sección 3 del artículo.
Un tercer argumento proviene de la literatura sobre los instrumentos utilizados para
regular las deseconomías externas producidas por congestión. La idea sigue el
siguiente raciocinio, el impuesto sobre los combustibles derivados del petróleo
aumenta el costo variable medio de circular por la ciudad a cualquier hora. El consumo
de estos combustibles se relaciona directamente con la congestión, es decir, el costo de
circulación aumenta proporcionalmente más en las horas de congestión (horas punta)
que en las horas de no congestión (horas fuera de punta). En los aspectos positivos el
impuesto puede encarecer el uso del automóvil induciendo un menor uso o consumo e
incluso podría generar un cambio en el modo de transporte, pasando de auto particular
a transporte público. Además, esto ocurriría en las horas de mayor congestión, lo que
contribuiría a reducir el problema. Sin embargo, hay que hacer las siguientes
consideraciones: Primero, no es una medida directa para enfrentar el problema de la
congestión, ya que incrementa el costo variable medio de circulación de todos los
vehículos por todas las vías a todas horas. Lo que interesa es eliminar la congestión de
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solo las vías congestionadas y solo durante el tiempo en que ocurre el fenómeno. Por
lo tanto, la medida no es eficiente. Segundo, no es una medida eficaz. La elasticidad
precio de la demanda por gasolina es bastante inelástica en el corto y algo menos
inelástica en el largo plazo, por lo cual, el impuesto no afecta demasiado el consumo
de gasolina por parte de los vehículos. De aquí se deduce que este argumento no es
recomendable para aplicar impuesto a los combustibles derivados del petróleo, la
mejor solución es cobrar peajes o tarifas viales adicionales en las horas punta.
Un cuarto argumento es simplemente la necesidad de recaudar recursos para el
financiamiento del gasto público general. Este argumento se descarta inmediatamente,
puesto que se está asignando a este impuesto cumplir con una función reguladora y no
una recaudadora.
3.- CONTAMINACIÓN E IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES
El argumento económico de las deseconomías externas producidas por la
contaminación es uno de los más citados para justificar la aplicación de un impuesto
sobre los combustibles derivados del petróleo. La contaminación a considerar puede
ser de dos tipos: global y local
La contaminación global debe ser analizada en un contexto amplio, como por ejemplo,
la tributación del carbono. Esto implica tomar en consideración todos los combustibles
que producen contaminantes del mismo tipo que los derivados de productos del
petróleo, tales como el carbón, el gas natural, la leña, etc.
Un impuesto sobre el carbono es definido como un impuesto medioambiental que es
colocado sobre el contenido de carbono de los combustibles, para reducir su consumo.
El carbono se encuentra presente en cada combustible fósil (carbón, petróleo y gas
natural) y es liberado al medioambiente como dióxido de carbono (CO2) cuando estos
son quemados. El CO2 es un contaminante responsable del efecto invernadero y, por
ende, del cambio climático producido por los hombres. Es conveniente señalar que las
fuentes de energía no combustibles, tales como: el viento, luz solar, agua y nuclear, no
convierten los hidrocarbonos a dióxido de carbono.
El cambio climático es descrito como un fenómeno de largo plazo que se caracterizaría
por un aumento de las temperaturas, crecimiento del nivel del mar, ocurrencia de
sequías más frecuentes e intensas y reducción de las precipitaciones. Esto traería
importantes consecuencias negativas sobre la población como escases de agua,
inundaciones, posible aparición de nuevas enfermedades, etc. El problema con los
efectos del cambio climático es que se van produciendo gradualmente a través del
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tiempo lo que dificulta su percepción, se vuelve difícil medirlos y valorarlos, incluso
muchas personas no acepta que esté ocurriendo un cambio climático. De todas formas,
al transcurrir el tiempo y ver la aparición de una serie de fenómenos infrecuentes, la
parte de la humanidad que acepta el fenómeno ha ido creciendo.
El impuesto sobre el carbono es una medida de política que puede utilizarse para
reducir las emisiones de dióxido de carbono que resultan de la quema o uso de los
combustibles fósiles. La tasa del impuesto debe fijarse en relación directa al contenido
de carbono de los combustibles fósiles. Es la forma de cobrar precio por las emisiones
de carbono a quienes las emitan para qué internalicen el costo de sus decisiones, es
decir, la idea desarrollada en la sección anterior. El impuesto puede ser aplicado
directamente en la producción o en la importación de combustibles fósiles.
Corresponden a una aplicación del impuesto Pigoviano.
Una crítica que se realiza al impuesto sobre el carbono es que sería regresivo, es decir,
sacaría proporcionalmente más recursos desde las personas de más bajo nivel de
ingreso. Sin embargo, sus partidarios indican que se podrían utilizar los ingresos
impositivos recogidos de él para subsidiar a los grupos de menores ingresos. También
se encuentra en la literatura el planteamiento que el impuesto a las gasolinas chileno
sería progresivo, pero se refiere solo al uso de los vehículos privados.
La contaminación local se refiere a la contaminación que se produce en las ciudades,
como por ejemplo, Santiago. Los efectos dañinos de esta contaminación son más
fuertes en las ciudades más densamente pobladas y su valoración depende de las tasas
de emisión de contaminantes de los vehículos, de cómo las emisiones forman la
contaminación de la atmósfera, del impacto sobre la salud de la población derivados de
la concentración de contaminantes y de la valoración de estos impactos reflejados en
los deseos de pagar de las personas para reducir los riesgos en la salud.
La idea de estos comentarios es mostrar que de acuerdo a la literatura la aplicación del
impuesto a los combustibles derivados del petróleo debe hacerse en un esquema más
macro o de equilibrio general. Es importante señalar que en Chile hasta el momento no
se aplica un impuesto específico a los combustibles, tales como, el kerosene de uso
doméstico (parafina), el carbón, la leña, los biocombustibles, el gas licuado de petróleo
de uso no vehicular, el gas natural de uso no vehicular y los consumidores de petróleos
combustibles, tales como, navieras, grandes industrias y mineras. Un uso apropiado del
impuesto como instrumento regulador de las emisiones de carbono de los combustibles
fósiles debiera determinar la contribución de cada actividad y cada combustible a la
contaminación para establecer la tasa óptima del impuesto. Este no es un tema fácil por
las implicancias distributivas que puede tener.
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4.- TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL DE LOS COMBUSTIBLES
Dado que nuestro país ingresó en fecha reciente a la OECD y que deberá cumplir con
requisitos de pertenencia a este grupo de países, se consideró interesante realizar la
comparación internacional con respecto a ella. Entre la mayoría de los países de la
OECD existe una mayor conciencia sobre las externalidades negativas que la quema de
combustibles fósiles produce al medio ambiente; calentamiento global, smog en la
ciudad, problemas de salud de los habitantes, deterioro de los caminos, accidentes de
tránsito, congestión, etc. Por ende, la mayoría de estos países aplica una tributación a
los combustibles bastante más elevada que la colocada por Chile, donde muchos
ciudadanos están en este momento pidiendo una derogación de estos tributos. En
estricto rigor técnico, las tasas de estos impuestos deberían aumentar, en lugar de
disminuir. Aunque el planteamiento resulte impopular en la coyuntura económica que
estamos enfrentando, es de responsabilidad señalar que el propósito de la tributación a
los combustibles es cobrar por los problemas antes mencionados, y si algún grupo
social amerita tener combustibles más baratos, se debería subsidiar directamente el
consumo de esas personas.
La tasa de impuesto sobre la gasolina aplicada por Chile, 6 UTM/ m3, está por debajo
de la tasa promedio cobrada en la OECD, 8,8 UTM/m3, y bastante más por debajo de
la tasa de los países que se han tomado más en serio el tema de las externalidades
negativas. Los países con tasa menor a la de Chile son Chipre, Nueva Zelanda,
Canadá, Estados Unidos y México. En América Latina la tasa es más baja en
Colombia, Perú, Brasil y Argentina. En cuanto a la tasa del impuesto sobre el diesel,
Chile es el país que cobra la tasa más baja, 1,5 UTM/m3. Solo es superado por México
que aplica un fuerte sistema de subsidios a la gasolina y al diesel. La tasa promedio
cobrada por los países de la OECD alcanza a 6,7 UTM/m3, es decir, casi 4,5 veces más
que la tasa chilena. En América Latina la tasa es menor en Colombia, Brasil y
Argentina.
De acuerdo a un estudio realizado para Chile, Parry y Strand (2009 y 2011) la tasa
óptima de impuesto sobre la gasolina debería ser de $ 266 por litro (pesos del año
2008) en un escenario conservador y de $ 431 en un escenario menos conservador,
mientras la tasa que efectivamente se aplicaba en el momento de hacer el cálculo fue
de $ 221 por litro. Es decir, la tasa óptima debería ser entre un 20,4 y un 95% mayor
que la cobrada actualmente. A su vez, la tasa óptima de impuesto sobre el diesel
debería ser de $ 246 por litro en un escenario conservador y de $ 335 en un escenario
menos conservador, mientras que la tasa que se aplicaba en ese momento del tiempo
fue de $ 55 por litro. Por lo tanto, la tasa óptima de este impuesto debería ser entre 4,5
a 6,1 veces mayor que la tasa actual.
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El Cuadro N° 1 muestra las tasas aplicadas el año 2010 por diferentes países de la
OECD sobre la gasolina y el diesel, medida en euros por litro. Existe una gran
dispersión de tasas entre los diferentes países, destacando Turquía por aplicar las tasas
más altas en ambos productos y México por aplicar tasas negativas, es decir, subsidia
el precio de ambos productos.
Cuadro Nº 1
Antecedentes internacionales de la tributación de la gasolina y el diesel
(Euros por litro y porcentajes)
Países 20101 20102 20093 20094
Australia 0,2141 0,2141 1,78 6,22
Austria 0,4420 0,3470 2,53 5,93
Bélgica 0,5706 0,3353 1,96* 4,44*
Canadá 0,1524 0,1222 1,18 3,75
Chile n.d. n.d. 1,01 5,59
República Checa 0,4852 0,4137 2,75 7,89
Dinamarca 0,5708 0,4280 3,97 8,23
Estonia n.d. n.d. 2,65 14,89
Finlandia 0,6270 0,3640 2,66 6,16
Francia 0,6069 0,4284 1,77 4,22
Alemania 0,6545 0,4704 2,26 6,11
Grecia 0,6100 0,3820 2,16* 6,53*
Hungría 0,4275 0,3468 3,02 7,72
Islandia 0,3644 0,3240 1,79 5,25
Irlanda 0,5432 0,4492 2,30 8,09
Israel n.d. n.d. 3,14 10,03
Italia 0,5640 0,4230 2,72 6,24
Japón 0,4139 0,2469 1,66 10,58
Corea 0,4206 0,2981 2,42 9,44
Luxemburgo 0,4621 0,3100 2,45 6,60
México -0,0658 -0,0441 0,23 1,35
Holanda 0,6742 0,3649 3,87 9,03
Nueva Zelanda 0,1913 0,0000 1,04 3,31
Noruega 0,6179 0,4738 2,40 5,80
Polonia 0,3826 0,2959 1,94* 5,66*
Portugal 0,5830 0,3644 2,50 6,58
República Eslovaca 0,5145 0,3680 1,95 6,58
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Países 20101 20102 20093 20094
Eslovenia n.d. n.d. 3,19 8,54
España 0,4247 0,3310 1,64 5,34
Suecia 0,5173 0,4078 2,70 5,78
Suiza 0,4935 0,5028 2,00 6,62
Turquía 0,8802 0,6070 3,50 14,22
Reino Unido 0,6307 0,6307 2,56 7,44
Estados Unidos 0,0786 0,0939 0,78 3,28
Promedio aritmético 2,27 6,99
Promedio ponderado 1,64 5,66
Fuente: Elaborado en base a información de la OECD, Environmentally Related Taxes Database.
20101 = Tasa de Impuesto sobre la gasolina, euros por litro, al 1 de enero de 2010.
20102 = Tasa de impuesto sobre el diesel, euros por litro, al 1 de Enero de 2010.
20093 = Ingresos de impuestos relacionados con el medio ambiente como fracción del PIB.
20094 = Ingresos de impuestos relacionados con el medio ambiente como fracción de los ingresos tributarios
totales. * = Dato correspondiente al año 2008.
La cuarta columna del cuadro trae un índice que muestra la importancia relativa de la
recaudación de ingresos tributarios relacionados con el medio ambiente como fracción
del PIB. El indicador se mueve entre 0,78% en Estados Unidos (no se menciona
México que tiene una fracción menor por el mecanismo de subsidio mencionado) y
3,97% en Dinamarca, el valor del indicador para Chile es 1,01%. Este valor ubica a
Chile en el antepenúltimo lugar del listado, encontrándose incluso por debajo del valor
promedio ponderado de estos países de 2,27%, mostrando la poca importancia relativa
de la recaudación de estos impuestos.
La quinta columna contiene otro indicador que señala la importancia relativa de la
recaudación de los ingresos tributarios relacionados con el medio ambiente como
fracción de los ingresos tributarios totales. El valor del indicador se mueve entre
14,89% para Estonia y 3,28% para Estados Unidos, aunque el valor menor
corresponde a México con un 1,35%. El valor del indicador para Chile es igual a
5,59% siendo casi igual al valor promedio ponderado del conjunto de países que
resultó ser igual a 5,66%.
Los países europeos son los que manifiestan una mayor preocupación por los daños al
medio ambiente y están utilizando los impuestos relacionados con el medio ambiente
para intentar controlar las emisiones de dióxido de carbono y otros gases que producen
el gas invernadero, causante del calentamiento global de la tierra. Aquí se encuentran
los países que firmaron el Tratado de Kioto, documento que fija la cantidad de emisión
de contaminantes que los países firmantes del acuerdo deben cumplir a una cierta
fecha. Por ello es importante comparar a Chile con este referente de países,
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extrayéndose como conclusión que las tasas de los impuestos aplicados a los
combustibles por Chile se encuentran por debajo de las tasas de referencia.
5.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES EN CHILE
El impuesto a los combustibles que rige actualmente en nuestro país fue establecido en
la Ley Nº 18.502, publicada el 3 de abril de 1986.
El artículo primero de esta Ley fija un impuesto específico sobre el consumo vehicular
de gas natural comprimido y gas licuado de petróleo. El impuesto se devengará al
tiempo de la venta, en territorio nacional, que efectúe el distribuidor de estos
combustibles al vendedor de combustibles gas natural comprimido, gas licuado de
petróleo, o de ambos, para su consumo vehicular. Esto significa que el impuesto será
registrado en el mismo instante en que surge el derecho de percepción u obligación de
pago, y no en el momento en que dicho ingreso se hace efectivo. La declaración y el
pago del impuesto o incidencia estatutaria o legal del impuesto recaen sobre el
distribuidor. La tasa de este impuesto se determina en UTM (unidades tributarias
mensuales) por cada mil metros cúbicos del producto, UTM / KM3, en el caso del gas
natural comprimido y en UTM por cada metro cúbico del producto, UTM / M3, en el
caso del gas licuado de petróleo. El valor de la tasa para el gas natural comprimido
será de 1,93 UTM / KM3 y para el gas licuado de petróleo será de 1,40 UTM / M3.
Este impuesto no será base imponible para el impuesto al valor agregado, es decir, no
se permite efecto piramidación entre ambos impuestos o pagar impuesto sobre
impuesto.
El artículo sexto de esta Ley fija un impuesto específico sobre las gasolinas
automotrices y el petróleo diesel. Ambos impuestos se devengarán al momento de la
primera venta o importación de estos productos. La incidencia estatutaria estará con el
productor o importador de estos productos. La tasa de estos impuestos específicos se
fija en UTM por metro cúbico del producto, UTM / M3. Estas tasas han variado
bastante a través del tiempo, ya sea, porque se ha requerido aumentar la recaudación de
ingresos o para atenuar los incrementos en los precios de estos productos debido al
aumento internacional del precio del petróleo crudo, la materia prima de la cual se
extraen estos productos. Las tasas son de 1,5 UTM / M3 para el petróleo diesel y de 6
UTM/M3 para las gasolinas automotrices. Dado que estas tasas están fijadas en la
forma unitaria o específica y no en la forma advalorem, resulta que la recaudación
producida por este impuesto disminuiría al aumentar los precios de mercado de estos
productos, pues el consumo de ellos se reduciría en alguna medida (no muy
significativa en el corto plazo debido a que su demanda es más bien inelástica). La tasa
está fijada como una cierta cantidad de pesos reales por metro cúbico de cada
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combustible derivado del petróleo. Es decir, la tasa de estos impuestos se encuentra
protegida o corregida por la inflación. Estos impuestos no constituirán base imponible
del impuesto al valor agregado en la importación, en ninguna etapa de la producción o
distribución ni en la venta al consumidor de las gasolinas automotrices y del petróleo
diesel. Las exportaciones de ambos productos estarán exentas del correspondiente
impuesto específico en su venta al exterior. Se podrá solicitar la devolución de estos
impuestos cuando estos productos exportados hayan sido previamente gravados por
ellos. Las ventas a las zonas francas de estos productos, nacionales o nacionalizados,
serán consideradas exportación para los efectos de esta Ley.
El artículo séptimo de esta Ley facultó al Presidente de la República para que pueda
establecer para las empresas afectas al impuesto al valor agregado y para las empresas
constructoras, que usen petróleo diesel, que no esté destinado a vehículos motorizados
que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, la recuperación del
impuesto de esta ley soportado en la adquisición de dicho producto, como crédito
fiscal del impuesto al valor agregado determinado por el periodo tributario
correspondiente, o mediante su devolución. No pueden acogerse a esta modalidad de
recuperación del impuesto, las empresas de transporte terrestre y las que utilicen
vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas respecto
del consumo de petróleo diesel efectuado en ellos.
La Dirección de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, en su publicación “Cálculo
de Ingresos Generales de la Nación”, indica que el artículo 6º del D. L. Nº 2.312, de
1978, estableció un derecho de explotación de beneficio fiscal a ENAP. Este grava la
explotación de yacimientos productores de gas y/o petróleo en el territorio nacional
que haga la Empresa Nacional del Petróleo. El D. S. (Economía) Nº 12 de 1996
determinó el procedimiento de cálculo del derecho de explotación a contar del 1º de
marzo de 1996. La fórmula es la siguiente:
Derecho de Explotación = 0,05*(P. Brent – US$ 2/bbl)*Qcr + 0,05*P. Gas N*G
Donde la base del derecho de explotación corresponde a:
Qcr = producción mensual de petróleo en barriles.
P. Brent = precio crudo y corresponde al precio FOB para barril de crudo tipo Brent,
menos US$ 2.
G = producción mensual de propano, butano, gasolina natural y ventas de gas natural
procesado, ponderado por un factor de equivalente energético.
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P. Gas N. = precio gas natural, corresponde a un promedio ponderado que resulta de la
venta de gas natural a la empresa distribuidora de gas en la XII Región (hoy Gasco), a
la primera y segunda planta de metanol, a los precios bases acordados entre Enap y
Methanex, y el gas exportado a Argentina.
La tasa del derecho de explotación es 5%.
El objetivo principal de esta sección ha sido mostrar la base y la tasa del actual
impuesto a los combustibles en Chile, y que la tasa no corresponde o no se relaciona
con la cantidad de carbono producido al quemar estos combustibles fósiles. De esta
forma podemos señalar que el actual impuesto a los combustibles en Chile no es
utilizado como instrumento regulatorio de las deseconomía externas de contaminación
producidas por el uso de los combustibles. Por lo tanto, se puede decir que este
impuesto es actualmente empleado por el motivo recaudación de ingresos para el fisco.
El petróleo diesel que es más contaminante que las gasolinas automotrices tiene una
tasa impositiva menor, otros combustibles que producen dióxido de carbono están
exentos de este impuesto y la no aplicación de una visión más amplia sobre la
contaminación permiten decir que este impuesto no está siendo utilizado como un
instrumento regulatorio.
6.- EVOLUCIÓN DE LA TASA DEL IMPUESTO A LOS
COMBUSTIBLES EN CHILE
Cuando se estudia la evolución de la tasa del impuesto a las gasolinas automotrices y
el petróleo diesel llama poderosamente la atención que ha sufrido muchos cambios en
el tiempo. Lo cual se explica en parte por los efectos que tiene sobre el precio de venta
al consumidor final de estos productos la variación del precio del petróleo crudo en los
mercados internacionales. El petróleo crudo consumido en Chile es actualmente de
origen importado. El precio internacional del petróleo crudo experimenta fuertes
vaivenes en el mercado mundial, debido a que la producción y las reservas se
encuentran en pocos países, a que el mercado no funciona de manera perfectamente
competitiva (OPEP), conflictos bélicos entre estos países, las restricciones a la
producción que se han fijado por razones políticas, etc. Cuando el precio internacional
del crudo entra en una espiral de aumento produce un importante incremento en el
precio de los productos derivados de él, lo cual se traspasa al nivel de precios internos.
Esto induce a los agentes económicos chilenos a presionar a la autoridad para que
reduzca o elimine el impuesto a los combustibles para que el precio de estos productos
disminuya su tasa de aumento. Al aumentar el precio de las gasolinas automotrices y
del petróleo diesel su consumo tiende a reducirse, y al bajar o eliminar el impuesto, el
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consumo vuelve a aumentar. Los consumidores solo están buscando poder usar sus
automóviles, los productores desean evitar un aumento de costos de fabricación y de
transporte, nadie aprecia los beneficios de un menor uso de los vehículos o de la menor
emisión de dióxido de carbono. Esta es la típica conducta free rider, que los demás se
ajusten, pero yo no me bajo del auto particular por ningún motivo, solo me preocupa
mi bienestar particular y no los costos que imponga sobre los demás con mis
decisiones. El aumento en el precio de los combustibles afecta proporcionalmente más
a las personas de bajos ingresos (aumento del pasaje en bus y del precio de los bienes
de consumo), por lo tanto, su efecto redistributivo es regresivo. La solución de este
efecto podría compensarse con el otorgamiento de un subsidio de suma fija focalizado
en los más pobres y financiado con los ingresos proporcionados por el mismo
impuesto.
Las tasas del impuesto específico sobre las gasolinas automotrices y el petróleo diesel
se fijan en unidades tributarias mensuales por metro cúbico, UTM/M3. Además, la tasa
del impuesto ha tenido dos componentes: uno fijo y otro variable. A continuación se
presenta la evolución de la tasa de las gasolinas automotrices, que sufre la mayor
cantidad de variaciones en el tiempo, y la tasa del petróleo diesel, siguiendo el orden
de las leyes que introdujeron los cambios.
i.- Ley Nº 18.502 de abril de 1986, fijó la siguiente fórmula para la tasa de las
gasolinas automotrices:
2UTM/M3 + 0,7{(233US$*Tipo de cambio) – Precio base de la gasolina de
93octanos}
Se entiende por precio base de la gasolina de 93 octanos a el Precio de venta sin
impuestos de la gasolina de 93 octanos $/M3, que la ENAP, a través de su filial
Refinería de Petróleo de Concón, expenda a distribuidores mayoristas en la refinería.
Además, en la Ley Nº 18.502, se estableció que el 1º de julio el factor 70% o 0,7 baja a
60% o 0,6. El año 1989 el factor 60% baja a 18% o 0,18. El 1º de enero de 1990 la tasa
será 6 UTM/M3.
Para el petróleo diesel la fórmula de la tasa del impuesto es:
1,5 UTM/M3 + 0,7{(196 US$ * Tipo de cambio) – Precio base del petróleo diesel}
Se entiende por precio base del petróleo diesel a el Precio de venta sin impuestos, del
petróleo diesel $ M3, que la ENAP, a través de su filial Refinería de Petróleo de
Concón, expenda a distribuidores mayoristas en la refinería.
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Además se estableció que el 1º de enero de 1990 la tasa sería el menor valor entre 2
UTM/M3 y el vigente al 31 de diciembre de 1989.
ii.- Ley Nº 19.589 sustituyó a contar del 11 de enero del año 2000 la antigua tasa de
4,4084 UTM/M3 por 5,2 UTM/M3 y a contar del 11 de enero del año 2001 sustituye la
tasa de 5,2 por 6,0 UTM/M3.
iii.- Ley Nº 20.259 estableció que a partir del 25 de marzo de 2008 y hasta el 25 de
marzo de 2010, la tasa del impuesto tendrá dos partes: una fija y otra variable. La parte
fija fue igual a 6 UTM/M3 y la parte variable se restará de la parte fija. La tasa
variable va de acuerdo con la cotización internacional promedio del petróleo West
Texas Intermediate (WTI), observada en los últimos 12 meses anteriores al mes en que
se fijará dicho componente variable, expresada en dólares de Estados Unidos por
barril.
iv.- Ley 20.291 amplió los rangos para la parte variable del impuesto, quedando de la
siguiente manera a partir del 1º de octubre de 2008:
Si precio promedio WTI > 85 US$, la tasa variable es 2,5 UTM/M3.
Si 85 ≥ precio promedio WTI > 80 US$, la tasa variable es 2,0 UTM/M3.
Si 80 ≥ precio promedio WTI > 75 US$, la tasa variable es 1,5 UTM/M3.
Si 75 ≥ precio promedio WTI > 70 US$, la tasa variable es 1,0 UTM/M3.
Si 70 ≥ precio promedio WTI > 65 US$, la tasa variable es 0,5 UTM/M3.
Si precio promedio WTI ≤ 65 US$, la tasa variable es 0,0 UTM/M3.
La tasa total del impuesto disminuía en la medida que aumentaba el precio del petróleo
WTI, y aumentaba en la medida que disminuía el precio del petróleo WTI.
v.- Ley Nº 20.360 fijó el valor de la tasa variable en 1,5 UTM/M3, si es que precio
promedio del petróleo WTI en los 12 meses anteriores no hubiera superado los 80 US$
por barril. En la práctica equivalió a fijar la tasa del impuesto sobre las gasolinas en 4,5
UTM/M3 a partir del mes de julio de 2009 y hasta marzo 2010, en tanto el precio WTI
no supere el valor indicado.
Como se puede deducir de todas estas modificaciones, la tasa del impuesto a las
gasolinas se ha cambiado con la intención de suavizar el precio de venta de este
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producto al consumidor final, cuando el precio del crudo ha variado significativamente
a nivel internacional. Las continuas modificaciones hacen entender que los cambios
realizados no han sido suficientes para alcanzar el objetivo buscado.
El precio del petróleo crudo y de sus productos derivados afectos al impuesto
específico medido en pesos chilenos puede aumentar en la práctica debido a varias
razones. Primero, porque aumenta su precio a nivel internacional, es decir, debido a
que se deberá pagar más dólares por M3. Segundo, cuando aumente el tipo de cambio,
más pesos por un dólar, los dólares se convierten a pesos chilenos multiplicándolos por
el tipo de cambio. Tercero, los aumentos de la tasa del arancel, impuesto aplicado al
momento de pasar la importación por Aduana. Además, como la tasa de este impuesto
es porcentual, entonces al aumentar el precio en pesos también aumenta el valor de la
tasa del impuesto medida en pesos. Cuarto, los aumentos de la tasa general del IVA o
de la tasa importación del IVA, ambas son iguales. También la tasa de este impuesto es
porcentual, por lo tanto, también ocurre que al aumentar el precio medido en pesos,
aumenta el valor de la tasa de este impuesto expresada en pesos. Quinto, el aumento de
la inflación interna de Chile, que aumentará el valor de la Unidad Tributaria Mensual,
incrementando en pesos la tasa del impuesto específico. Cuando no hay inflación ni
deflación, el valor en pesos de la tasa del impuesto específico permanece constante, no
generándose impacto por este concepto en el precio del producto.
¿Por qué se pide la eliminación o reducción de la tasa del impuesto específico a los
combustibles? Una explicación sería porque este es un impuesto de carácter adicional
al régimen de tributación general del país. Es más probable o más fácil conseguir de la
autoridad modifique un impuesto específico que la tributación general.
Junto a los cambios en la fórmula de la tasa del impuesto específico a los combustibles
para suavizar sus precios de venta al consumidor final, se ha aplicado un mecanismo
de estabilización del precio de los combustibles, el cual veremos a continuación.
7.- MECANISMOS DE ESTABILIZACIÓN DEL PRECIO DE LOS
COMBUSTIBLES EN CHILE
La instauración de un mecanismo de estabilización del precio de los combustibles en
Chile surgió con el objetivo de suavizar las fuertes oscilaciones de corto y largo plazo
que experimentó el precio del petróleo crudo en los mercados internacionales y su
correspondiente efecto en el precio de los productos derivados. Las variaciones
anticipadas o efectivas del precio de los combustibles se han debido a diferentes
razones, tales como, conflictos bélicos que involucraron a los países principales
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productores de crudo, por ejemplo, la Guerra del Golfo Pérsico; la imperfecta
organización del mercado internacional del petróleo, el cartel de la OPEP; etc.
En el Cuadro Nº 2 se presenta la evolución del precio internacional del petróleo crudo
denominado WTI, que muestra sus importantes oscilaciones en el tiempo. El precio se
encuentra medido en dólares nominales por barril de petróleo a nivel promedio
mensual y anual. El precio nominal sube y baja al interior del año. Su valor más bajo
alcanzó a 11,6 dólares el barril, en el mes de julio del año 1986, y su valor más alto
ocurrió en el mes de junio del año 2008 y fue de 133,9 dólares el barril. El precio más
bajo y el más alto ocurrieron en meses seguidos de diferentes años.
Cuadro Nº 2
Precios del petróleo WTI
(Dólares nominales)
Año Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Ocy Nov Dic Año
1985 25,7 27,3 28,4 28,8 27,6 27,2 27,3 27,8 28,3 29,6 30,8 27,2 28,0
1990 23,0 22,1 20,4 18,4 18,3 16,7 18,4 27,2 33,8 36,1 32,4 27,3 24,5
1995 18,0 18,6 18,6 19,9 19,7 18,4 17,3 18,0 18,2 17,4 18,0 19,0 18,4
2000 27,3 29,4 29,9 25,8 28,8 31,9 29,7 31,3 33,9 33,1 34,4 28,4 30,3
2001 29,5 29,6 27,2 27,4 28,6 27,6 26,4 27,5 26,2 22,2 19,6 19,3 25,9
2002 19,7 20,7 24,4 26,2 27,0 25,5 26,9 28,4 29,7 28,9 26,3 29,4 26,1
2003 33,0 35,8 33,3 28,2 28,1 30,7 30,8 31,6 28,3 30,3 31,1 32,1 31,1
2004 34,2 34,7 36,7 36,7 40,3 38,0 40,8 44,9 45,9 53,3 48,5 43,2 41,4
2005 46,8 48,0 54,2 53,0 49,8 56,4 58,7 65,0 65,5 62,4 58,3 59,4 56,5
2006 65,5 61,6 62,9 69,5 70,9 70,9 74,4 73,0 63,8 58,9 59,1 62,0 66,0
2007 54,2 59,3 60,6 63,9 63,5 67,5 74,1 72,4 79,9 85,9 94,8 91,4 78,3
2008 93,0 95,4 105,5 112,6 125,4 133,9 133,4 116,6 103,9 76,6 57,3 41,4 99,6
2009 41,7 39,2 48,0 49,8 59,1 69,6 64,1 71,1 69,4 75,8 78,0 74,5 61,7
2010 78,4 76,4 81,3 84,5 73,7 75,4 76,4 76,6 75,3 81,9 84,2 89,2 79,4
2011 89,4 89,5 102,9 110,0 101,3 96,3 97,3 Fuente: Elaborado en base a información del Banco Central de Chile
El precio promedio anual del petróleo WTI muestra oscilaciones hacia arriba y hacia
abajo en años seguidos, pero muestra una tendencia claramente creciente en un
horizonte de más largo plazo. El precio promedio anual más bajo se tuvo en el año
1998 alcanzando a 14,4 dólares el barril, mientras el precio más alto correspondió al
año 2008 con 99,6 dólares el barril. Es decir, en un lapso de 11 años el precio
promedio anual nominal del petróleo WTI se multiplicó por 6,9 veces.
Para evitar que las fluctuaciones de los precios internacionales se traspasen
completamente a los consumidores de petróleo crudo y de sus productos derivados se
han utilizado en Chile varios instrumentos estabilizadores. Estos han sido: Fondo de
Estabilización del Precio del Petróleo (FEPP), Fondo de Estabilización del Precio de
los Combustibles (FEPCO) y Sistema de Protección de Precios de los Combustibles
(SIPCO). Esta preocupación es importante porque nuestro país es un importador neto
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de petróleo crudo y sus derivados, gastando una fracción apreciable de su ingreso en la
adquisición de estos productos. Chile no tiene influencia en la determinación de los
precios de estos productos y estos han fluctuado fuertemente a través del tiempo, pero
con una clara tendencia ascendente.
Se recomienda la “estabilización de precios” de un producto, cuando al experimentarse
una variación de su precio, este, tiende a volver a sus valores iniciales a través del
tiempo. Es decir, cuando los cambios de los precios son transitorios. No es
recomendable estabilizar los precios cuando sus variaciones son permanentes. En el
caso del precio del petróleo y sus derivados la tendencia de las variaciones hacia el
aumento ha sido de carácter permanente.
Los “Fondos”, FEPP y FEPCO, habrían sido un instrumento adecuado para estabilizar
el precio de los productos derivados del petróleo, si las variaciones de los precios
hubiesen sido transitorias, pero no son apropiados cuando las variaciones presentan
una tendencia permanente al alza, pues los fondos para estabilizar se agotan o casi se
agotan o bien tienden a subir sin límites los recursos puestos en ellos, como ocurrió en
más de una oportunidad en el pasado. De acuerdo con el Mensaje Presidencial a la
Cámara de Diputados del 13 de julio de 2010, cuando los cambios en los precios son
permanentes el mecanismo más apropiado son los seguros financieros. Propuesta
planteada para una segunda etapa después de la aplicación del SIPCO, la cual no se ha
concretado hasta la fecha.
El FEPP nació en Chile el año 1991, su idea central fue evitar traspasar a los
consumidores de los productos derivados del petróleo las alzas completas de precio
que se preveían experimentaría el petróleo como consecuencia de la Guerra del Golfo
Pérsico. Indudablemente que se podría pensar en ese escenario una posibilidad alta de
aumento transitorio de precios. No obstante, ello no ocurrió pues la guerra finalmente
no se desarrolló de acuerdo a los escenarios proyectados. Sin embargo, después de
terminado el episodio de la guerra, el precio del petróleo y derivados tuvo un
crecimiento sostenido en el tiempo, utilizándose completamente los recursos
almacenados en el fondo.
Según el Mensaje Presidencial a la Cámara de Diputados del 13 de julio de 2010, que
dio inicio a la discusión del proyecto de Ley para la creación del SIPCO, el FEPP
logró eliminar un cuarto de la volatilidad subyacente en los precios internacionales.
Operó entre los años 1991 y 2005 para todos los combustibles. El año 2000 fue objeto
de una reforma, que consistió en vincular su tasa de cobertura del exceso de precio al
tamaño del fondo que subsistía para el respectivo combustible, de esta manera se
impidió que el fondo se agotara.
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El FEPCO fue creado el año 2005 en respuesta a la baja cobertura que entregó el FEEP
después del huracán Katrina. La efectividad del FEPCO también resultó ser modesta,
pues eliminó entre un quinto y un sexto de la volatilidad semanal de los precios
internacionales. La modesta estabilización lograda con el FEPP y el FEPCO fue
consecuencia de que el grueso de los cambios en los precios fue permanente, y por
ende, no pudo ser estabilizado. El FEPCO estuvo a punto de agotarse en dos ocasiones.
El FEPCO feneció el 30 de junio de 2010 y el FEPP recuperó su vigencia para todos
los combustibles.
En el periodo 2000 a 2009, el costo fiscal de estos dos fondos se estimó en US$ 1.494
millones, incluyendo el IVA perdido. Una estabilización genuina tendría un costo igual
a cero. Por lo tanto, el uso de estos fondos significó crear grandes subsidios.
El SIPCO, fue creado por Ley Nº 20.493, de enero del año 2011, y dio origen a un
nuevo sistema de protección al contribuyente ante las variaciones en los precios
internacionales de los combustibles establecidos en la Ley Nº 18.502. El primer
mecanismo de protección funciona de la siguiente manera: al denominado componente
base o la tasa de impuesto específico a los combustibles fijados en la Ley, se le suma o
se le resta, un componente variable determinado para cada uno de los combustibles. El
artículo 2º de la Ley Nº 20.493 dice que el componente variable “se determinará
considerando las diferencias con los precios de paridad de importación, respecto a
precios de referencia superior e inferior calculados a partir del precio de referencia
intermedio, los cuales serán determinados semanalmente para los combustibles
derivados del petróleo que se identifican” a continuación: gasolina automotriz,
petróleo diesel, gas natural comprimido y gas licuado de petróleo, ambos de consumo
vehicular. Los precios de referencia intermedios se determinarán considerando como
base el precio del petróleo crudo West Texas Intermediate, un diferencial de refinación
y los demás costos e impuestos necesarios para representar el valor del respectivo
derivado puesto en Chile. El segundo mecanismo de protección corresponde a un
seguro de protección del contribuyente ante las variaciones en los precios de los
combustibles, el cual todavía no ha sido puesto en aplicación.
8.- RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO ESPECÍFICO SOBRE LOS
COMBUSTIBLES EN CHILE
La recaudación del impuesto específico sobre los combustibles sigue de cerca la
evolución de la actividad económica, con la excepción de los periodos donde aumentó
importantemente el precio del petróleo en los mercados internacionales. La
mantención, el crecimiento o la disminución pequeña de la recaudación se deben a la
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aplicación del fondo de estabilización del precio de los productos derivados del
petróleo, en combinación con la expansión de la actividad económica, haciendo que su
consumo variase escasamente con respecto a la situación en que no existiera el intento
de estabilización. En otros casos, la recaudación sufrió reducciones debido a que la
baja en la tasa de los impuestos no alcanzó a compensar el aumento en el precio de los
productos, observándose un menor consumo de ellos. Si bien puede haber situaciones
de tipo catastrófico donde puede entenderse la aplicación de medidas como las
comentadas, no debemos olvidar que las tasas de estos impuestos se encontrarían
bastante por debajo de la tasa óptima. Por lo tanto, no parece acertado disminuir el
precio de los derivados del petróleo a través de estas medidas antes de alcanzar el nivel
del precio consistente con la tasa impositiva óptima.
Cuadro Nº 3
Recaudación Impuesto Específico a los Combustibles en Chile
(Millones de pesos del año 2010)
Años Derecho de
Explotación
Gasolinas
Automotrices
Petróleo
Diesel
Automóv.
a gas
licuado
Otros Total
combustibles
1993 14.765 310.907 95.988 261 5.305 427.226
1994 133 321.215 105.076 308 8.878 435.610
1995 1.040 368.747 115.459 306 (12) 485.540
1996 2.385 466.597 86.812 308 (20) 556.082
1997 3.291 487.903 134.424 327 0 625.945
1998 2.601 529.685 132.129 396 0 664.811
1999 3.244 533.937 126.977 335 0 664.493
2000 4.133 588.789 135.310 360 0 728.592
2001 4.067 645.267 149.120 524 0 798.978
2002 2.465 663.377 147.907 773 2.128 816.650
2003 4.089 649.664 159.518 902 0 814.173
2004 4.108 631.688 169.045 966 0 805.807
2005 4.037 683.241 198.271 1.577 0 887.126
2006 3.331 616.313 210.759 3.787 0 834.190
2007 3.834 737.468 266.084 3.571 0 1.010.987
2008 4.201 586.489 225.937 2.291 44 818.962
2009 2.277 537.571 210.941 1.824 375 752.988
2010 2.677 718.600 239.350 2.277 0 962.904
Fuente: Elaborado en base a información publicada en la página web del Servicio de
Impuestos Internos.
El Cuadro N° 3 muestra los componentes del impuesto específico a los combustibles y
su recaudación. Los componentes de menor recaudación dentro de los ingresos totales
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del impuesto específico a los combustibles son: Derecho de explotación de ENAP,
automóviles a gas licuado y otros, los cuales alcanzan una importancia relativa de
0,5% en el año 2010. Mientras los componentes de mayor recaudación son: Gasolinas
automotrices y Petróleo diesel, los cuales dieron cuenta del 99,5% de la recaudación
por este impuesto en 2010. El componente más importante es gasolinas automotrices
que generó el 74,6% de la recaudación total en 2010, habiendo sido de 72,8% en 1993.
En el periodo 1993 a 2010 la recaudación total del impuesto específico a los
combustibles aumentó 2,3 veces, lo cual refleja el aumento en el consumo de los
productos afectos a este impuesto y las fluctuaciones en el valor de sus tasas. La
recaudación proveniente del consumo de gasolinas automotrices aumentó en 2,3 veces,
debida en gran medida al crecimiento del parque automotriz. En cambio, la
recaudación proveniente del diesel aumentó 2,5 veces en el periodo, lo cual también se
explica en parte importante por el aumento en el parque de camiones, automóviles
diesel, etc. Esto ayuda a entender porque han aumentado las externalidades negativas
asociadas con la contaminación, la congestión, los accidentes y el daño o deterioro de
los caminos.
Es conveniente hacer notar que en el caso del petróleo diesel las empresas afectas al
Impuesto al Valor Agregado y las empresas constructoras, que usen petróleo diesel,
que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y
vías públicas en general, pueden recuperar este impuesto en la adquisición de dicho
producto, como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado determinado por el
periodo tributario correspondiente o mediante su devolución. No podrán acogerse a
esta modalidad de recuperación del impuesto, las empresas de transporte terrestre y las
que usen vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas
respecto del consumo de petróleo diesel efectuado en ellos. Estas normas se
encuentran en el artículo 7°, de la Ley N° 18.502. Las cifras de recaudación mostradas
en el Cuadro N°3 se encuentran netas de este crédito fiscal. Por lo tanto, no todo el
consumo de diesel en el país está finalmente afecto a impuesto específico, aunque su
consumo igual genera contaminación. De acuerdo con la historia de la Ley Nº 20.493
(BCN, 2011), cerca de un 37% de la cantidad consumida de petróleo diesel en Chile no
paga impuesto específico a los combustibles en periodos normales, pues el usuario lo
recupera íntegramente con ocasión del siguiente pago mensual de IVA. Esta es la
situación de la industria, la minería y la generación eléctrica.
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9.- ELASTICIDAD PRECIO DE LA DEMANDA
La teoría económica señala que el efecto de un impuesto o de un subsidio sobre el
consumo y la producción de un bien depende del valor de la elasticidad precio de la
demanda y de la oferta. La literatura sobre el mercado de los combustibles derivados
del petróleo indica que la evidencia empírica avala la idea de que la función demanda
precio por estos productos es inelástica. Por ello, nuestro análisis se concentrará en los
efectos económicos de gravar con un impuesto o un subsidio un producto con demanda
inelástica.
Usando los modelos planteados en el Gráfico Nº 2, se revisará las principales
conclusiones de gravar con un impuesto a un producto con demanda perfectamente
inelástica, figura 2a, y otorgar un subsidio en las mismas condiciones, figura 2b.
Indudablemente en este caso se está extremando el valor de la elasticidad de la vida
real, pues como se verá más adelante la demanda presenta una elasticidad precio
menor que 1 pero mayor que cero.
Como se puede ver en el caso del impuesto, este no altera la producción ni el consumo
del producto, no afecta el nivel de empleo de los factores productivos variables y no
produce pérdida de eficiencia en el uso de los recursos. Iguales conclusiones resultan
en el caso del análisis de la aplicación de un subsidio.
Los principales efectos van por el lado del precio del producto gravado, donde el
precio que paga el consumidor, PC, se incrementa exactamente en la magnitud de la
Qx
Px
Gráfico Nº 2.- Incidencia económica de un impuesto y un subsidio,
demanda perfectamente inelástica
QAi = QDi
Pc
PeAi = Pp
Ef
Ei
(a) Aplicación de un impuesto (b) Aplicación de un subsidio
SDI
SAI
Pp
Qx QAi = QDi
Ei
Ef
PeAi = Pp
Px
SDS
SAS
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tasa del impuesto, por lo tanto, el productor se lleva a su bolsillo el mismo precio con y
sin impuestos, PeAI = PP. Todo el impuesto es soportado por los consumidores, para
que los oferentes no le disminuyan la cantidad producida antes de la aplicación del
impuesto. La razón que explica el comportamiento de los consumidores es que cuando
un producto tiene una demanda perfectamente inelástica a los cambios en el precio, el
excedente agregado de los consumidores es infinitamente grande. Es decir, el beneficio
neto de comprar una determinada cantidad del producto por unidad de tiempo es
extraordinariamente grande. El Estado recauda ingresos por la magnitud de la figura
PC Ef Ei PP, el cual es pagado íntegramente por los consumidores.
En el caso del subsidio, por el lado del precio, ocurre lo siguiente en este caso especial.
El precio que pagarían los consumidores disminuye exactamente en la magnitud de la
tasa del subsidio, mientras el oferente recibe el mismo precio antes y después de
aplicado el subsidio. Es decir, todo el subsidio es recibido por los consumidores a
través de una disminución en el precio que pagan en el mercado por unidad de
producto. El excedente agregado de los consumidores se vería incrementado
exactamente en la magnitud del subsidio. ¿Cómo se explica este resultado? Los
oferentes indicaron que para producir la cantidad de equilibrio antes de subsidio ellos
solicitaban un precio igual a PeAI. Por eso que después de subsidio reciben el mismo
precio, PP. Por cierto, también hay que recordar el método de análisis de la economía,
la condición ceteris paribus. Es decir, estamos analizando la aplicación de un subsidio,
asumiendo todo lo demás constante. Por supuesto, en la vida real esta condición no
tiene porque cumplirse y, por ejemplo, los oferentes podrían perfectamente decidir
aumentar su margen de utilidad, con lo cual nuestra predicción debería corregirse por
este nuevo hecho. Sin embargo, el análisis debe detenerse en algún punto, pues en la
práctica los agentes económicos tienen muchas formas de cambiar su conducta y no
podría darse cuenta de todo ello en un espacio limitado.
En resumen, cuando la función demanda precio es perfectamente inelástica el impuesto
no tiene efecto alguno en la producción y el consumo, por lo tanto, si el impuesto
tuviese un propósito regulatorio no cumpliría su misión. No ayudaría a reducir las
deseconomías externas generadas por el consumo de estos productos. En cambio, se
transformaría en un excelente instrumento recaudatorio, pues la base del impuesto no
variaría al colocar el impuesto, y al aplicar tasas impositivas más altas aumentaría
necesariamente la recaudación proporcionada. Muchos autores sostienen que ese es el
verdadero objetivo que cumple este impuesto en la actualidad. El subsidio tampoco
tiene en este caso la capacidad de inducir un aumento en el consumo y la producción.
En el estudio realizado por Parry y Strand (2011) reconocen que la función demanda
precio es inelástica con respecto a las variaciones en el precio, pero el valor de la
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elasticidad es mayor que cero. Basado en estudios internacionales plantean que la
elasticidad precio de la demanda por gasolina en el largo plazo para países como
Estados Unidos es de -0,6 y que estudio más reciente la estima en -0,4. Ellos eligieron
para el estudio sobre Chile una elasticidad precio para la gasolina de -0,5. Mencionan
que un estudio realizado para Chile en el año 1998 estimó esta elasticidad precio en
-0,43. Para la elasticidad precio por diesel usaron un valor igual a -0,5.
¿Qué significa que el valor de las elasticidades precio de la demanda por gasolina y
por diesel sea igual a -0,5? Indica que cuando el precio de estos productos aumenta en
un 10% la cantidad consumida de cada uno de ellos disminuye un 5%. Es decir, el
consumo disminuye exactamente en la mitad del valor de aumento porcentual en el
precio, lo cual presenta una notable diferencia con respecto al caso hipotético visto
anteriormente. Ahora, la aplicación de un impuesto si tendría efecto en reducir la
magnitud de las deseconomías externas producidas en el uso de estos productos. Por
cierto, una reducción sustantiva del consumo requeriría la aplicación de una tasa
impositiva alta.
10.- ¿QUÉ TIPO DE IMPUESTO ES EL IMPUESTO ESPECÍFICO A
LOS COMBUSTIBLES?
Un impuesto puede ser evaluado de acuerdo con diferentes criterios, tales como, su
efecto sobre la eficiencia en el uso de los recursos, su impacto sobre la equidad, su
nivel de simplicidad, etc.
El criterio de la equidad aplicado a un impuesto señala que cada contribuyente debe
pagar según lo que le corresponda. Algo que suena muy bien, pero que presenta sus
dificultades cuando se trata de materializar en la práctica. La equidad es un concepto
relativo y, por lo tanto, admite más de una definición. En finanzas públicas son
conocidos dos principios para aplicar la equidad: el principio del beneficio y el
principio de la capacidad de pago. Ambos principios se aplican en la práctica en
nuestro país. El principio del beneficio plantea que las personas deberán contribuir al
financiamiento del gasto público en relación directa a los beneficios recibidos del gasto
público, es decir, tanto beneficio recibo del gasto público, igual será el valor de los
impuestos que pagaré. La idea es pagar los costos de producción de las cosas que
efectivamente recibo de parte del Estado. Se aplica en ciertas materias de asignación
de recursos que lleva a cabo el Estado, tales como, peajes, derechos, matrículas,
precios, etc.
El principio de la capacidad de pago señala que los contribuyentes deben aportar al
financiamiento del gasto público en relación directa a la capacidad de pagar impuestos
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que tengan. Acá se rompe la relación entre lo que recibo y lo que pago. La aplicación
de este principio requiere definir que variable económica es el mejor indicador de la
capacidad de pagar impuestos que tiene un individuo. En la literatura aparecen como
candidatos el ingreso, el gasto en consumo y la riqueza. El indicador más usado en los
trabajos realizados sobre el tema es el ingreso, aunque le disputa el lugar la variable
gasto en consumo.
Al examinar la relación entre la tasa media (o la tasa marginal) de un impuesto y la
base que se considera que mide de mejor manera la capacidad de pago de los
contribuyentes, da origen a un tipo de sistema tributario. Cuando la relación es directa,
es decir, a mayor base sin erosiones corresponde una mayor tasa media de impuesto se
dice que el impuesto es progresivo. Considerando al ingreso como el mejor indicador
de la capacidad de pago, significaría que a mayor nivel de ingreso al contribuyente se
le debería extraer una proporción creciente de ellos a través del impuesto. Las personas
que tienen una alta preocupación por la distribución del bienestar económico en la
sociedad, por lo general adhieren completamente a la idea de que los impuestos deben
ser progresivos para cumplir con la función distributiva del Estado y la capacidad de
pago se mediría por la variable ingreso. Sin embargo, se debe hacer notar que para que
el Estado cumpla con su función distribución no solo interesa preocuparse como se
recaudan los ingresos, que sería solo una condición necesaria, sino muy
importantemente es cuidar como el Estado gasta o usa esos recursos (condición de
suficiencia). Los otros dos tipos de impuesto son el proporcional y el regresivo. El
impuesto de tipo proporcional es cuando no existe relación entre la tasa media del
impuesto y su base, es decir, la tasa media es constante y resulta igual a la tasa
marginal. El impuesto de tipo regresivo es cuando la tasa media disminuye en la
medida que la base aumenta.
Para determinar el tipo de impuesto al que pertenece el impuesto específico a los
combustibles, se mencionó que la base, el ingreso, no debe tener erosiones. Esto
implica que la base no debe tener deducciones, exenciones, excepciones, franquicias,
no debe ser presunta, no debe permitir diferir el pago de impuestos, ni tener
tratamientos especiales, etc. En la realidad todos o casi todos los impuestos tienen
erosiones en su base y esto puede perfectamente transformar un impuesto con una
estructura de tasas impositivas muy progresiva, en un impuesto de escasa
progresividad e incluso hasta puede llegar a volverlo regresivo. Los impuestos con
erosiones en su base pueden dejar de ser equitativos tanto horizontal como
verticalmente.
Dado lo anterior es importante precisar si el impuesto a los combustibles es progresivo
o no. De acuerdo con estudio realizado para Chile por M. Jorratt, y otro, por Agostini y
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Jimenez (2010), el impuesto a las gasolinas resulta ser progresivo. Lo cual se explica
porque las personas de más altos niveles de ingreso, al poseer una mayor proporción
de los vehículos del país, consumen más gasolina y pagan más impuesto que las
personas de menor nivel de ingreso. Como este no es el impuesto que produce la
mayor recaudación tributaria en Chile, su impacto en la distribución no es tan
gravitante como renta e IVA. En cambio, el impuesto al diesel, resulta ser regresivo
con respecto al ingreso.
Resumiendo, es destacable señalar que el impuesto a las gasolinas, además de ser un
impuesto que puede ser utilizado como instrumento de regulación, también es
progresivo y contribuye a la equidad.
11.- INCENTIVOS ECONÓMICOS PRODUCIDOS POR UN IMPUESTO
ÓPTIMO A LOS COMBUSTIBLES
La innovación es un elemento crítico para alcanzar las metas medioambientales
(OECD, 2011). Es clave encontrar herramientas de políticas medioambientales que
aseguren que los mejoramientos medioambientales comiencen ahora, pero también que
estimulen la innovación y el desarrollo de tecnologías más limpias para el futuro.
Sin un precio sobre la contaminación existe poco incentivo para adoptar la innovación
(OECD, 2011). Esto sugiere que existe un importante rol para que el gobierno adopte
las medidas conducentes a la internalización de estas deseconomías externas.
La tributación puede alcanzar las metas medioambientales a menor costo (OECD,
2011). Los gobiernos tienen a su disposición un rango de herramientas de políticas
medioambientales: instrumentos regulatorios (metas de emisión), instrumentos basados
en el mercado (impuestos y permisos de contaminación transables), acuerdos
negociados, subsidios, sistemas de administración medioambiental y campañas de
información. Aunque ninguno de ellos resuelva todos los desafíos medioambientales,
existe en los países de la OECD un movimiento creciente hacia la tributación
relacionada con el medio ambiente.
Los impuestos sobre la contaminación proveen claros incentivos a los contaminadores
para reducir sus emisiones y buscar alternativas más limpias (OECD, 2011). Los
impuestos al colocar un costo directo sobre el daño medioambiental, aumentan los
incentivos para que las empresas reduzcan tales daños de manera de reducir sus costos
y aumentar sus utilidades. La tributación incentiva el costo más bajo de reducción de la
contaminación a través de los contaminadores y proporciona incentivos para reducir la
contaminación para cada unidad de contaminante.
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Los impuestos medioambientales estimulan el desarrollo y la difusión de tecnología
nueva (OECD, 2011). Adicionalmente a incentivar la adopción de medidas de
reducción de la contaminación conocidas, los impuestos relacionados con el medio
ambiente pueden proveer importantes incentivos para la innovación. Las empresas y
los consumidores buscan soluciones nuevas y más limpias como respuesta al precio
colocado sobre la polución.
El diseño del impuesto tiene un efecto significativo sobre la innovación (OECD,
2011). El nivel de la tasa del impuesto es un factor importante, en general, mientras
mayor es la tasa, más significativo es el incentivo para la innovación. Los impuestos
colocados más cerca de la fuente actual de contaminación proveen un rango más
amplio de posibilidades para la innovación, por ejemplo, impuesto sobre las emisiones
de dióxido de carbono versus impuesto sobre el motor de los vehículos.
Los aspectos internacionales de la tributación relacionada con el medioambiente son
importantes de considerar (OECD, 2011). Existe siempre una preocupación respecto
de introducir políticas que son demasiado restrictivas y causan que las actividades
intensivas en emisiones se reubiquen en otras jurisdicciones. La cooperación y la
coordinación internacional al fijar impuestos medioambientales reducen este riesgo.
Esto tiene un beneficio adicional que es la maximización de la difusión internacional
de la innovación. Dos países que aplican impuesto sobre un mismo contaminante
inducen a que una innovación generada en uno de ellos pueda ser usada en el otro.
Los impuestos medioambientales complementan otros instrumentos de política de
innovación (OECD, 2011). Estos impuestos se complementan con otras políticas de
innovación, tales como, regímenes de protección de la propiedad intelectual,
financiamiento para universidades e investigadores, tratamiento tributario favorable de
los insumos para R&D y de los retornos de la innovación.
Tener un impuesto al diesel con tasa más baja que el que afecta a la gasolina induce a
que las personas elijan autos más pesados y los manejen más (Transport and
Environment, 2010). Impuestos más bajo al diesel conducen a dos fuertes efectos sobre
el consumo de combustible y la emisión de dióxido de carbono. Uno sobre la elección
del auto, y el otro sobre el kilometraje del vehículo. Agostini (2010) señala que en
Chile un 20% de las emisiones de motores diesel equivalen al 80% de las de motores a
gasolina. Por lo tanto, una tributación más alta al diesel eliminaría estos efectos
negativos y reduciría la emisión de dióxido de carbono. Una segunda razón para
aumentar la tasa del impuesto al diesel es que muchas de las externalidades
relacionadas al manejo por los caminos son proporcionales a la distancia manejada y
no al consumo de combustible. Esto aplica, en particular, a la congestión, accidentes
del tránsito y ruidos. Un vehículo a diesel causa más de estas externalidades por
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kilómetro recorrido que un vehículo a gasolina. Según Parry y Strand (2010) en el caso
de Chile, el efecto antes mencionado se compensa debido a que por litro de
combustible utilizado, la distancia viajada por los autos a gasolina es más de tres veces
la de los camiones (usan diesel). Otros trabajos, postulan aplicar un impuesto
específico al combustible usado por la aviación y los ferrocarriles, y también sobre los
biocombustibles. Además, plantean corregir las tasas unitarias de este impuesto por la
inflación y limitar los riesgos por comercio internacional en la frontera.
Hascic y otros (2009), encontraron que las regulaciones medioambientales domésticas
y extranjeras, como también los precios de los combustibles, juegan un importante rol
en términos de incentivar la innovación con respecto a las emisiones de contaminación
de las tecnologías de los motores de los vehículos. Sin embargo, el rol jugado por estos
dos factores depende mucho del tipo de tecnología inducido. Los precios de los
combustibles han sido claves para desarrollar tecnologías de reducción de emisiones
integrada, mientras los estándares regulatorios han sido más importantes para el
desarrollo de tecnologías post combustión. Esto refleja el hecho que la innovación con
respecto a las tecnologías medioambientales resulta en beneficios privados (aumento
de la eficiencia de los combustibles) y beneficios públicos (reducción de las
emisiones), mientras en el caso de las tecnologías post combustión los beneficios son
puramente públicos. Ejemplos de estas innovaciones para beneficios privados y
públicos son el sistema de inyección de combustibles, el cual mide en forma precisa la
cantidad de gasolina que entra al motor, siendo estos más eficientes con el
combustible. Además, los choferes pueden esperar de sus autos una mejor respuesta
cuando son acelerados, tienden a emitir menos contaminación, requieren menos
mantención que el antiguo sistema de los carburadores. Otro ejemplo es el sistema de
diagnóstico a bordo, es un computador a bordo del vehículo que monitorea el motor y
el equipo de control de emisiones para verificar que todo el sistema está funcionando
apropiadamente. Si el monitor detecta una falla, un código es almacenado en el
computador y la lámpara del indicador de malfuncionamiento se enciende. Un ejemplo
de innovación que rinde únicamente beneficios públicos es el convertidor catalítico, se
trata de un componente del motor de combustión interna que sirve para el control y
reducción de los gases nocivos expulsados por el motor de combustión interna. Se
emplea en los motores de gasolina y más recientemente en el motor diesel. Convierte
el monóxido de carbono, los hidrocarbonos no quemados y el óxido de nitrógeno en
dióxido de carbono, nitrógeno y agua. En el mercado de los automóviles, debido a la
globalización de esta industria, encontraron que las regulaciones extranjeras pueden
tener una influencia más grande sobre la innovación doméstica que las regulaciones
domésticas.
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 201
Sallee (2010), presenta un análisis de la aplicación de impuestos a la economía de
combustibles. Según el autor, esta tributación ha sido introducida en décadas recientes
por Estados Unidos de diferentes formas, tales como, impuestos o subsidios sobre la
compra de automóviles nuevos que dependen del desempeño en la economía de
combustibles del vehículo. Algunas políticas proveen subsidios a vehículos que
utilizan una tecnología específica, por ejemplo, híbridos. Mientras otros se aplican
sobre todos los vehículos de una determinada economía de combustibles. Algunos
colocan impuestos directamente sobre los constructores de automóviles, mientras otros
operan a través del sistema impositivo sobre el ingreso personal. Todos los intentos por
proveer a los constructores de automóviles y a los consumidores con incentivos para
elegir vehículos más económicos en combustible son para reducir el consumo de
gasolina. La tributación de la economía de combustible no es la manera más
recomendable para reducir el consumo de gasolina. Una política que aumenta la
economía de combustibles sin cambiar el precio de los combustibles reduce el precio
de manejar, lo cual induce a las personas a manejar mucho más. Este manejo adicional,
el cual ha sido denominado el efecto rebote, compensa en alguna medida los ahorros
que surgen de la mejoría en la economía de combustible. Las estimaciones de este
efecto rebote indican que este erosiona hasta un 10% del valor del aumento de la
economía de combustible, haciendo que la tributación de la economía de combustible
sea menos eficiente que la tributación directa de los combustibles. Además, un
impuesto sobre la gasolina afecta tanto a los autos nuevos como a los usados, mientras
un cambio en la tributación de la economía de combustibles no tiene efecto directo
sobre los vehículos usados. Por lo tanto, un impuesto sobre la economía de
combustibles no producirá una solución eficiente de las deseconomías externas derivas
del consumo de combustibles.
12.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
El impuesto específico a los combustibles se aplica actualmente en Chile
fundamentalmente con un objetivo de recaudación de ingresos para financiar el gasto
público. Un antecedente que avala esta conclusión es que la tasa del impuesto
específico sobre las gasolinas sea igual a 4 veces la tasa del impuesto específico sobre
el diesel. Cuando un estudio realizado para Chile dice que las tasas óptimas de ambos
productos deberían ser ambas más altas y con una diferencia menor entre ellas. El
propósito de este artículo fue mostrar que un impuesto específico sobre los
combustibles puede ser utilizado como un instrumento regulatorio de las deseconomías
externas que se derivan del consumo de los combustibles. Estas deseconomías externas
colocan costos que debemos soportar todos los ciudadanos, como por ejemplo,
contaminación global (gases del efecto invernadero y del cambio climático),
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contaminación local (enfermedades a la vista, a las vías respiratorias, estrés, etc.),
accidentes del tránsito (especialmente peatones y ciclistas), daño a la infraestructura
(caminos y otras obras públicas), ruidos (afectan la salud) y congestión (el instrumento
más apropiado para enfrentar este último daño es el peaje, pero son pocos los caminos
del país que aplican este mecanismo, por lo tanto, el impuesto a los combustibles
ofrece una alternativa para cobrar la congestión de ellos).
El impuesto específico sobre los combustibles, utilizado como instrumento regulador,
no crea distorsiones en el mercado de estos productos, más bien elimina las
ineficiencias que se deben a las deseconomías externas producidas por el consumo de
estos. La eliminación de esta pérdida de bienestar económico requiere que el impuesto
tenga la capacidad de reducir el consumo de estos productos. En el caso de la gasolina
y el diesel la elasticidad precio de la demanda de largo plazo se estima menor que /1/,
por lo tanto, los incrementos en las tasas de impuesto siempre serán mayores que la
reducción en el consumo. Como esta elasticidad se estimó para Chile en /0,5/, para
conseguir una determinada reducción porcentual en el consumo, se debería aumentar la
tasa de este impuesto al doble. El impuesto sobre las gasolinas en Chile es progresivo
(las personas de mayor nivel de ingreso pagan una mayor fracción de este por concepto
de impuesto, que las personas de menor nivel de ingreso), mientras el impuesto sobre
el diesel se estima regresivo.
Un impuesto específico a los combustibles empleado como instrumento regulador de
las ineficiencias en materia de asignación de recursos producidas por las deseconomías
externas producirá ingresos para el sector público. Ellos debieran ser usados para
aminorar los efectos regresivos en la distribución que pueden tener, a través de
focalizar su asignación en los más pobres. A modo de ejemplo, se pondría pensar, en
reducir la tasa del IVA o aumentar la magnitud del tramo de exención del impuesto a
la renta u otorgando directamente subsidios a los más necesitados.
Como toda propuesta humana, un impuesto específico a los combustibles con fines de
regulación, no está exento de críticas. La principal, es la carencia de información sobre
los costos de las empresas y la medición del valor económico de las deseconomías
externas. Siendo una crítica aceptada, de todas maneras se pueden aplicar
metodologías que ayudan a realizar estimaciones (no perfectas o infalibles) que
producen una situación superior con respecto a una donde no se tenga nada o no se
haga nada para resolver el problema. Además, se muestran algunas políticas
alternativas para enfrentar el problema que resultan ser inferiores a este impuesto.
Un cuidado muy especial al aplicar la propuesta de un impuesto específico a los
combustibles con carácter regulatorio es considerar el entorno internacional. Los
países que comparten fronteras y donde hay facilidad para ir y venir a través de ellas,
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deben coordinar y concordar la aplicación de una política, ojala común, para evitar que
el consumo más caro de un país que aplica la medida pueda ser reemplazado por
compras de estos productos a menor precio en el otro país. En nuestro caso, podría ser
por ejemplo, que nuestros conductores cruzarán la frontera para ir a comprar
combustibles a un país vecino e incluso llenarán estanques para traer y revender los
productos en Chile.
Las deseconomías externas mencionadas son una realidad cada día más agobiante para
los ciudadanos chilenos, las cuales van creciendo en la medida que el parque
automotor crece a tasas elevadas. Enfrentarlas apropiadamente es una necesidad con
alta prioridad, el impuesto específico a los combustibles con carácter regulatorio es un
instrumento que debemos estudiar y utilizar.
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Investigación Académica Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 207
TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO
¿UNA TENSIÓN PERMANENTE EN EL PROCEDIMIENTO DE
RECLAMACIÓN POR VULNERACIÓN DE DERECHOS?
Antonio Faúndez Ugalde
Profesor de Derecho Tributario
Doctorado © en Derecho,
Magíster en Gestión Tributaria,
Abogado.
ABSTRACT
En este trabajo se abordará la esfera de aplicación de las normas entre el derecho
tributario material y la tutela jurisdiccional efectiva en el procedimiento especial de
reclamo por vulneración de derechos y los posibles conflictos y mecanismos de
solución frente a la antinomia de normas.
Investigación Académica Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario
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1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Toda intervención judicial debe ser ejercida a través de un proceso que ofrezca un
mínimo de garantías para las partes, situación que reviste importancia frente a la
función del juez en la aplicación de las normas. En tal sentido, la tutela jurisdiccional
se presenta como el derecho de toda persona a que se haga justicia, a que cuando
pretenda algo de otra, esta pretensión sea atendida por un órgano jurisdiccional, a
través de un proceso con garantías mínimas145
. Por su parte, De Oliveira146
define
tutela jurisdiccional como el resultado de la actividad desarrollada por los órganos del
Estado que ejercen la jurisdicción o que están autorizados para ello, con miras a la
protección del patrimonio jurídico.
Ahora bien, en términos genéricos, la efectividad de la tutela jurisdiccional radica en
que “[…]debe ser oportuna y, en algunos casos, tener la posibilidad de ser
preventiva”147
. Es por esta razón que la tutela jurisdiccional efectiva en el
procedimiento de reclamación por vulneración de derechos no limita su contenido en
el derecho a acceder a un tribunal de justicia, sino que involucra, asimismo, el
reconocimiento de garantías que impliquen un trato igualitario entre las partes del
proceso, sea en virtud del derecho a presentar o contestar dicho reclamo, sea el
derechos de las partes de rendir prueba para acreditar sus pretensiones, o bien,
garantizar el pronunciamiento del juez tributario y aduanero sobre el fondo de la
cuestión debatida, como también, el derecho a obtener el cumplimiento de la sentencia
o el restablecimiento del imperio del derecho148
. Cabe hacer presente, como sostiene
De Oliveira149
, hay tutela incluso cuando se desestima el pedido, ya que, en este caso,
quedará protegida la posición sustancial del demandado. No obstante lo anterior, desde
ya se hace presente, que la tutela jurisdiccional no queda radicada solamente en los
145 GONZÁLEZ, Jesús, El derecho a la tutela jurisdiccional, (Madrid, 1984), p. 29.
146 DE OLIVEIRA, Carlos, Teoría y práctica de la tutela jurisdiccional, (Río de Janeiro, 2008,
trad. cast. Perú, 2008), pp. 176-177.
147 MARINONI, Luiz, Derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva, (São Paulo, 2007,
trad. cast. Perú, 2007), p. 220.
148 Vallespín indica que “[e]l derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24 CE
[Constitución española de 1978] no agota su contenido en la exigencia de que el interesado
tenga acceso a los Tribunales de Justicia”, agrega que se “[e]xige también que el „fallo se
cumpla‟ y que el recurrente sea puesto en su derecho y compensado” (VALLESPÍN, David, El
modelo constitucional de juicio justo en el ámbito del proceso civil, [Barcelona, 2002], pp. 142-
143). GONZÁLEZ precisa que como norma general las violaciones del derecho a la tutela
jurisdiccional se producirán en un proceso y procederán de un órgano jurisdiccional (González,
Jesús, cit. [n° 1], p. 146).
149 DE OLIVEIRA, Carlos, cit. [n° 2], p. 177.
Investigación Académica Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario
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derechos fundamentales, sino que, además, comprende la protección de derechos que
no tienen un asidero constitucional150
.
En Chile, la fuente legal de la tutela jurisdiccional se encuentra radicada en el artículo
19 n° 3 de la Constitución Política de la República de Chile (CPR), constituyendo, en
sí misma, un derecho fundamental que incide principalmente en su efectiva protección
en un proceso civil. Sin embargo, se podría sostener que el artículo 19 nº 3 inciso
quinto se encuentra ligado a la idea de argumentación, pero no a la efectividad.
Contrarrestando la afirmación anterior, si se considera lo establecido en el artículo 8 n°
1 de la Convención Americana de Derechos Humanos (CADH)151
, por aplicación del
inciso segundo del artículo 5 de la CPR152
, se puede dar por asentado el criterio de la
efectividad en la tutela jurisdiccional. Es por esta razón que la tutela jurisdiccional
efectiva, en sí misma, constituye un derecho fundamental153
.
Ahora bien, dentro de las distintas formas de tutela jurisdiccional154
, en este trabajo se
analizarán dos temáticas vinculadas con el procedimiento de reclamo por vulneración
150 En este sentido se puede citar a: ALDUNATE, Eduardo, Derechos Fundamentales, (Santiago,
2008), p. 205; MARINONI, Luiz, cit. (n° 3), p. 279.
151 El número 1 del artículo 8 de la Convención americana de derechos humanos señala: “Toda
persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por
un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la
ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carácter”.
152 El inciso segundo del artículo 5 de la CPR indica: “El ejercicio de la soberanía reconoce
como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es
deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta
Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se
encuentren vigentes”.
153 Haciendo un recorrido por la historia legislativa de la actual CPR, Silva deja en evidencia
que: “[…]tocó proponer la norma del artículo 19, n° 3 en la sesión 100 de la Comisión Ortúzar;
en ella planteamos la necesidad de consagrar la existencia de un juicio legal, puntualizando que
con esta expresión significa un juicio en que la persona afectada tenga derecho de concurrir ante
el tribunal, de defenderse y de disponer de los recursos suficientes para hacer, en verdad, una
defensa eficaz y cierta” (SILVA, Alejandro, Tratado de derecho constitucional, VIII, [Santiago,
2000], pp. 77-78). Sin perjuicio de la discusión planteada, para esta investigación se dará por
superada las discrepancias doctrinarias, considerando a la tutela jurisdiccional efectiva como un
derecho fundamental reconocida por nuestra legislación.
154 El autor De Oliveira clasifica la tutela jurisdiccional en: (i) tutela declarativa: aquella que
tiene por finalidad certificar la existencia de determinada relación jurídica, otorgándole certeza;
(ii) tutela condenatoria: aquella que tiene por finalidad satisfacer la obligación de pagar; (iii)
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de derechos: (i) la tutela jurisdiccional efectiva frente al derecho tributario material y
(ii) la tutela ejecutiva frente al derecho tributario material.
En lo que se refiere a la primera temática, el procedimiento especial de reclamo por
vulneración de derechos, contemplado en el párrafo segundo del título tercero del libro
tercero del Código Tributario (CT), constituye uno de los mecanismos esenciales para
establecer una tutela jurisdiccional efectiva respecto de derechos fundamentales
contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del artículo 19 de la CPR, como asimismo,
con relación a los derechos de los contribuyentes enumerados en el artículo 8 bis del
Código de la especialidad. En este sentido, y sin perjuicio de que “[…]la más básica
forma de tutela de los derechos está constituida por la propia norma del derecho
material”155
, me hago partícipe de los que postulan que la protección de los derechos
no puede quedar limitada a normas de derecho tributario material, sino que el proceso
también constituye un mecanismo efectivo de tutela156
. Ergo, si bien el proceso es
autónomo en relación al derecho tributario material, no significa que él pueda ser
neutro o indiferente a las distintas situaciones de derecho sustancial.
Es precisamente en este punto en que radica el planteamiento del problema relativo a
determinar, en el procedimiento de reclamo por vulneración de derechos, si se
presenta en forma permanente una tensión entre el derecho tributario material y la
tutela jurisdiccional efectiva; si bien ambos se complementan, resulta necesario
establecer cuál es la esfera de uno y otro para la adecuada aplicación de las normas,
especialmente cuando existe antinomia de derechos fundamentales157
, caso en el cual
el juez debe optar por el mejor mecanismo de solución que resguarde en forma
preferente los derechos de todas las partes del proceso.
tutela constitutiva: tiene por finalidad satisfacer los derechos potestativos; y, (iv) tutela ejecutiva
lato sensu: tiene por finalidad satisfacer obligaciones de dar y los deberes de constituir (DE
OLIVEIRA, Carlos, cit. [n° 2], p. 218).
155 MARINONI, Luiz, cit. (n° 3), p. 174.
156 En este mismo sentido: VALLESPÍN, David, cit. (n° 4), pp. 142-143; MARINONI, Luiz, cit. (n°
3), p. 278; DE OLIVEIRA, Carlos, cit. [n° 2], p. 176; EL MISMO, El derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva desde la perspectiva de los derechos fundamentales, en Revista de
derecho, XXII (Valdivia, 2009), n° 1, consultado con fecha 12 de julio de 2010, en la siguiente
página web: http://www.scielo.cl/scielo.php?pid=S0718-9502009000100009&script=sci_arttext,
pp. 185-201.
157 Se habla de antinomia o colisión de derechos fundamentales cuando el efecto jurídico de la
protección iusfundamental alegada por un sujeto (titular del respectivo derecho) es incompatible
con el efecto jurídico por otro sujeto a partir de un alegato de protección iusfundamental. El
efecto jurídico es que el resultado adjudicado a uno va a implicar negación o rechazo de la
protección o amparo defendido por el otro (ALDUNATE, Eduardo, cit. [n° 6], p. 269).
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Por otro lado, y como segunda temática, resultará esencial en el procedimiento de
reclamación por vulneración de derechos, que se cumpla oportunamente lo decretado
en la sentencia, sea acogiendo o rechazando el reclamo. En tal sentido, el juez deberá
tomar las providencias necesarias para restablecer el imperio del derecho o bien dejar
sin efecto toda orden que perjudique los intereses del Estado. En este caso, el
planteamiento del problema se enfocará en determinar una eventual tensión en la
aplicación de las normas, entre el derecho tributario material y la tutela ejecutiva, caso
en el cual el juez debe optar por los mecanismos que amparen debidamente los
derechos de las partes.
2.- TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO
TRIBUTARIO MATERIAL: ¿UNA TENSIÓN PERMANENTE?
2.1.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho material: una visión genérica
Antes de comenzar el análisis de las normas especiales que imperan en el derecho
tributario material, resulta esencial dar una mirada genérica, desde un punto de vista
doctrinario, respecto de la vinculación entre tutela jurisdiccional efectiva y el derecho
material.
En estos términos, es aceptación generalizada que la protección de los derechos no
puede quedar limitada a normas de derecho material, sino que la complementación con
un proceso que ofrezca garantías mínimas para las partes, constituye un mecanismo
efectivo de tutela158
.
En los años cincuenta del siglo XX, cuando empezó de forma sistemática el estudio de
las relaciones entre el proceso y las normas constitucionales, poco se hablaba de la
garantía de efectividad. Sin embargo, en estos días, la tutela jurisdiccional,
constituyendo en sí misma un derecho fundamental, incide en la efectiva protección de
los derechos de las partes en el proceso.
En opinión de Marinoni159
, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva engloba (i) el
derecho a la técnica procesal adecuada; (ii) el derecho de participar a través del
procedimiento adecuado; y, (iii) el derecho a la respuesta del juez. Agrega el mismo
autor que el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva tiene relación, en primer lugar,
con la posibilidad de participar y por eso presupone un derecho de participación.
158 Supra cit. n° 12
159 MARINONI, Luiz, cit. (n° 3), pp. 227-228.
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Distintos autores se han manifestado sobre a la relación entre el derecho material y la
tutela jurisdiccional, cuya complementación no les resulta indiferente: Marinoni160
indica que el deber de protección requiere, es cierto, reglas de derecho material; el
mismo autor sostiene que no hay duda de que el derecho de acción garantiza la tutela
jurisdiccional efectiva; de tal forma el derecho de acción, para ser comprendido, debe
estar relacionado con las formas de protección jurisdiccional del derecho material161
.
Por su parte, Chiovenda162
expresa que hoy en día vemos una clara separación entre el
derecho, como una expectativa de un bien, y el proceso, como un medio para
conseguirlo, independiente de la voluntad del adversario. De Oliveira163
indica que
para la adecuación de la tutela jurisdiccional para la superación de la crisis sufrida por
el derecho material, debe tener la aptitud de realizar la eficacia prometida por el
derecho material, con la mayor efectividad y seguridad posibles. Por su parte, Proto164
manifiesta que con la elaboración en el siglo XIX y en los primeros años del siglo
pasado del derecho de acción, que como categoría atípica permitió reconciliar, de
forma automática y necesaria, el derecho material (todos los derechos materiales) y la
tutela jurisdiccional civil, colaborando así para la superación de los límites intrínsecos
de la tipicidad de las acciones del derecho romano clásico.
En resumen, los autores coinciden en que la complementación entre el derecho
material y el proceso resulta indispensable para una tutela jurisdiccional efectiva. Sin
embargo, cabe precisar, que la tutela jurisdiccional siempre estará presente, más no la
tutela del derecho propiamente tal, el cual se manifestará en la medida de que la
técnica procesal reconozca el derecho material, esto es, cuando la sentencia de lugar al
derecho pretendido en la demanda165
. Marinoni166
señala que comprendida la
necesidad de tutela de los derechos a través del proceso jurisdiccional, es correcto
pensar que el juez y el legislador, al velar por la técnica procesal adecuada a la
160 Ibid., p. 278.
161 “Não há dúvida de que o direito de ação garante a tutela jurisdicional efetiva. Acontece que
o direito de ação, para assim ser compreendido, deve ser relacionado com as formas de
proteção jurisdicional do direito material” (Vid. MARINONI, Luiz, Teoría geral do proceso, V. 1
[São Paulo, 2006], p. 227).
162 “Oggi vediamo invece una netta separazione fra il diritto, come aspettazione d'un bene, e il
processo, come mezzo di conseguirlo indipendentemente dalla volontà dell'avversario”
(CHIOVENDA, Giuseppe, Istituzioni di diritto processuale civile, [Napoli, 1960], p. 139).
163 Vid. DE Oliveira, Carlos, cit. (n° 2), p. 221.
164 PROTO, Andrea, Lezioni di diritto processuale civile, citado por DE OLIVEIRA, Carlos, cit. (n°
12) El derecho…, pp. 185-201.
165 Vid. MARINONI, Luiz, cit. (n° 3), pp. 174-175.
166 Ibid., cit. (n° 3), pp. 231-232.
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efectividad de la prestación jurisdiccional, prestan protección a los derechos y, en
consecuencia, al derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva, los cuales, si
no fuesen de esta manera, de nada valdrían.
Habiendo revelado la imperiosa necesidad de complementación entre el proceso y el
derecho material, no desconozco la posibilidad de una tensión permanente entre la
tutela jurisdiccional y el derecho tributario material al momento de otorgar una
protección efectiva de los derechos. Cabe recordar que la tutela jurisdiccional, en sí
misma, constituye un derecho fundamental, y en tal escorzo, éste puede entrar en
conflicto con el derecho tributario material, lo que se analizará en los próximos
planteamientos.
2.2.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho tributario material
Como se indicó anteriormente, la circunstancia de que la tutela jurisdiccional efectiva
constituya en sí misma un derecho fundamental, surge la posibilidad de que exista una
constante tensión con las normas de derecho tributario material, en especial cuando
estas últimas involucran la protección de derechos fundamentales.
Es indudable, como se estableció en el punto anterior, que la complementación entre el
proceso y el derecho tributario material resulta esencial para una tutela efectiva; sin
embargo, es menester establecer qué ponderación se le asignará a cada uno de ellos
para una adecuada aplicación de las normas por parte del juez, quien debe elegir el
mejor mecanismo de solución en resguardo de los derechos pretendidos por las partes.
La ley n° 20.322, publicada en el Diario Oficial el 27 de enero de 2009, fijó el texto de
ley orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA), como asimismo,
introdujo modificaciones en el texto del Código Tributario, contenido en el artículo 1º
del Decreto Ley n° 830, de 1974167
. Dentro de las modificaciones al Código Tributario,
se estableció en el párrafo segundo del título tercero del libro tercero, el Procedimiento
especial de reclamo por vulneración de derechos, relacionado, principalmente, con la
167 De conformidad con lo establecido en el artículo primero transitorio de la Ley n° 20.322, las
modificaciones incorporadas al Código tributario tienen una vigencia gradual. En la XV Región
de Arica y Parinacota, I Región de Tarapacá, II Región de Antofagasta y III Región de Atacama,
el tribunal comenzó a funcionar el 1 de febrero de 2010. En la IV Región de Coquimbo, VII
Región del Maule, IX Región de La Araucanía, XII Región de Magallanes y Antártica Chilena,
los tribunales comenzaron a regir el 1 de febrero de 2011. En la VIII Región del Bío-Bío, XIV
Región de Los Ríos, X Región de Los Lagos y XI Región de Aysén del General Carlos Ibáñez
del Campo, comenzarán a regir en tres años, contados desde el día primero del mes siguiente al
de la fecha de su publicación en el Diario Oficial. Finalmente, en las demás regiones los
tribunales comenzarán a funcionar el 1 de febrero de 2013.
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tutela de derechos fundamentales contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del
artículo 19 de la CPR. Por su parte, la Ley n° 20.420, publicada en el Diario Oficial el
19 de febrero de 2010, consagró un nuevo párrafo cuarto en el título preliminar del
Código Tributario denominado Derechos de los contribuyentes168
, cuya tutela puede
ser obtenida a través del mismo procedimiento especial de reclamo señalado
anteriormente169
.
Es precisamente a través del procedimiento especial de reclamo por vulneración de
derechos que se pretende obtener una tutela jurisdiccional efectiva del derecho
tributario material vinculado a ciertos derechos fundamentales. Ahora bien, como el
derecho a la efectividad de la tutela jurisdiccional debe atender al derecho material, es
dable concluir que el derecho a la efectividad debe estar ligado a técnicas procesales
capaces de dar respuestas adecuadas a las necesidades que de él provienen. Sin
embargo, en este caudal de técnicas procesales el juez encontrará dificultades en la
168 Estos derechos se encuentran establecidos en el artículo 8 bis y son los siguientes: (i) derecho
a ser atendido cortésmente, con el debido respeto y consideración; a ser informado y asistido por
el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones; (ii)
derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes
tributarias, debidamente actualizadas; (iii) derecho a recibir información, al inicio de todo acto
de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un
medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del procedimiento; (iv) derecho
a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya
responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condición de interesado; (v) derecho a
obtener copias, a su costa, o certificación de las actuaciones realizadas o de los documentos
presentados en los procedimientos, en los términos previstos en la ley; (vi) derecho a eximirse de
aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompañados
al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos originales
aportados; (vii) derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepción legal,
tengan carácter reservado, en los términos previstos por este Código; (viii) derecho a que las
actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada
que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados; (ix)
derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley
y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente
considerados por el funcionario competente; y, (x) derecho a plantear, en forma respetuosa y
conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la administración en que tenga interés
o que le afecten.
169 El artículo transitorio de la ley n° 20.420 establece que: “Si a la fecha en que entre en
vigencia esta ley no se encontrare instalado el competente Tribunal Tributario y Aduanero,
conocerá de los reclamos interpuestos en conformidad al inciso segundo del artículo 8° bis del
Código tributario el juez civil que ejerza jurisdicción en el domicilio del contribuyente”.
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aplicación del derecho en los casos en que se presenten antinomias de normas170
, caso
en el cual, los mecanismos de solución no pueden obviar la efectiva tutela
jurisdiccional. Se insiste en que la tutela jurisdiccional constituye, en sí misma, un
derecho fundamental que incide principalmente en su efectiva protección en un
proceso. Es por esta razón que concluyo que en la esfera de aplicación de las normas
entre el derecho material y la efectiva tutela jurisdiccional será una tensión
permanente, frente a lo cual, el juez deberá valorar entre los distintos mecanismos
procesales, cuál resultará más efectivo en el otorgamiento de la tutela de los derechos
que las partes del proceso han invocado.
Marinoni171
indica que el proceso, frente a determinada construcción legal, puede no
constituir una técnica capaz de responder efectivamente al derecho material; esta
tensión de las normas puede ocurrir, por ejemplo, entre el trámite de admisibilidad –
como técnica procesal– y la suficiencia de fundamentos del reclamo; también, entre la
orden de no innovar y la naturaleza del derecho que se pretende cautelar en forma
anticipada; etc.
Como primer alcance en la búsqueda de una solución al problema, lo esencial es que
las técnicas procesales de alguna forma deberán siempre adaptarse a las diferentes
pretensiones de tutela de las partes del proceso vinculadas con el derecho material en
cuestión, lo que permitirá la efectividad del proceso y, consecuencialmente, su
concordancia con el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva. Así por
ejemplo, si el reclamo es presentado fuera del plazo fatal de quince días hábiles
contados desde la ejecución del supuesto acto u omisión, la técnica procesal consistirá
en la declaración de inadmisibilidad del reclamo como forma de establecer una tutela
jurisdiccional efectiva respecto de la pretensión del órgano fiscalizador. La misma
tensión de normas se presentará si el reclamo no es presentado por escrito o no es
fundado.
Sin perjuicio de que la tutela jurisdiccional abarca todo tipo de derechos172
, la tensión
entre las normas revestirá mayor importancia cuando el derecho fundamental objeto
del reclamo colisiona con la tutela jurisdiccional efectiva considerada, también, como
un derecho fundamental. Esta situación debe ser apreciada por el juez caso a caso
considerando los derechos fundamentales en pugna. Por ejemplo, si el reclamo por
vulneración de derechos tiene por objeto la tutela del derecho fundamental contenido
en el artículo 19 n° 21 de la CPR, pero el reclamante rinde su prueba fuera del término
170 Supra cit. n° 13.
171 MARINONI, Luiz, cit. (n° 3), p. 177.
172 Supra, cit. n° 6.
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probatorio173
, el juez velando por la tutela jurisdiccional efectiva en el trato igualitario
de las partes del proceso, deberá rechazar el reclamo por falta de acreditación de los
hechos, sin perjuicio de las pruebas que pueda rendir en segunda instancia.
El autor Eduardo Aldunate, en su obra Derechos fundamentales174
, sintetiza distintas
posiciones que buscan un mecanismo de solución a la colisión de derechos
fundamentales: una primera solución se enmarca en la idea de establecer un orden de
prelación o jerarquía determinable en abstracto, entre los diferentes derechos, idea que
ha sido asimilada a la doctrina de los preferred rights de origen norteamericano. Se
identifica en esta categoría el argumento de preferencia que debe dársele a aquellos
derechos fundamentales que no sean renunciables para su titular (en especial, por estar
asegurados en resguardo de la dignidad personal); a aquellos que posibilitan la
realización de otros que devienen en posteriores, y por tanto, menos importantes que
los primeros; a aquellos que cuentan con un positivo índice de garantización,
reconocible a partir de la garantía otorgada vía recurso de protección; a aquellos cuya
pérdida o supresión impacte en el ámbito institucional de modo más relevante; a
aquellos derechos fines en relación a los derechos medios para lograr esos fines y, por
último, la preferencia que debe darse a aquel derecho que tienda a la mayor dignidad
humana. Se ubican en esta postura a los autores Ruiz-Tagle y Cea Egaña.
Otra postura radica en la idea de ponderación de derechos en el caso concreto
(balacing test) posición que implica que serán las circunstancias del caso las que
aportarán los elementos determinantes de la preferencia que deba darse a un derecho
por sobre otro, pero sólo en ese caso. La posibilidad de resolver la colisión de derechos
por la vía de la ponderación se encuentra íntimamente vinculada a una concepción de
derechos como principios, y es propuesta por Alexy en 1993, con referencias al
pensamiento de Dworkin. Alexy175
expresa que en “[…] las circunstancias específicas
de la hipótesis, es posible establecer entre los principios una relación de precedencia
condicionada, con precisa indicación de las condiciones para que un precepto preceda
a otro. Puede ocurrir, por eso, que, en otras condiciones, la precedencia se invierta”.
Agrega el mismo autor que el conflicto entre derechos fundamentales debería ser
solucionado a través de un mecanismo de ponderación de los intereses opuestos176
.
173 El inciso segundo del artículo 156 señala que el término probatorio es de diez días y dentro de
él se deberá rendir toda la prueba.
174 ALDUNATE, Eduardo, cit. (n° 6), pp. 269 a 280; EL MISMO, La colisión de derechos
fundamentales, en Revista Derecho y Humanidades, 2005, 11, pp. 69 a 78.
175 Citado por DE OLIVEIRA, Carlos, cit. (n° 2), p. 217.
176 ALEXY, Robert, Theorie der grundrechte, (sine loco, 1986, trad. cast. España, 1993), pp. 90 y
91.
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Explica este autor que en esta ponderación, de lo que se trata es determinar cuál de los
intereses, abstractamente del mismo rango, posee mayor peso en el caso concreto; de
esta forma, si la ponderación da como resultado que los intereses del reclamante, que
se oponen a la intervención, tienen en el caso concreto un peso manifiestamente mayor
que el de aquel interés a cuya preservación está dirigida la medida estatal, entonces la
intervención viola el principio de proporcionalidad y, con ello, el derecho fundamental.
Este mecanismo de ponderación de los intereses opuestos propuesto por Alexy ha sido
reconocido en sentencias del Tribunal Constitucional (TC)177
, lo que a mi juicio puede
ser aplicado en el procedimiento especial de reclamo en análisis.
La tercera postura que sintetiza Aldunate es la idea de la armonización, concordancia
práctica o del equilibrio adecuado. Para esta postura no se busca encontrar el criterio
que permita a un derecho primar sobre otro, ni aún en el caso concreto, sino que debe
buscarse una solución que permita lograr un óptimo de protección para los derechos
que se enfrentan. Explica Aldunate que esta idea de armonización o concordancia
práctica puede ser considerada, en sus efectos, una variante de la ponderación a la que
se le suma el elemento teológico de buscar la óptima protección de los derechos en
conflicto.
Finalmente, Aldunate considera y critica las diversas soluciones propuestas,
proponiendo las siguientes hipótesis: la tesis de que no hay una solución general, sino
que la Constitución distingue entre diversos derechos, de manera que las colisiones
deben solucionarse de manera diversa según los derechos alegados; y, por otra parte, la
tesis de que el uso constitucional de expresiones como ejercicio legítimo y
restablecimiento del imperio del derecho implican que a nivel constitucional no
existen criterios que permitan resolver las colisiones de derechos, sino que hay una
remisión a las normas de nivel subconstitucional, en las que los jueces deberían hallar
los criterios de solución so pena de verse abocados a crear derecho, para lo que no
están autorizados. Aldunate178
se plantea la pregunta: ¿qué sucede cuando la antinomia
se presenta entre el derecho fundamental de la tutela jurisdiccional efectiva y una
norma inconstitucional?; al respecto, aborda dos hipótesis de solución: o bien, aceptar
177 Sentencia de fecha 6 de agosto de 2010, causa Rol n° 1710-10-INC, considerando
nonagésimosegundo; sentencia de fecha 6 de marzo de 2008, causa Rol n° 825-07-INA, voto
disidente de los Ministros Hernán Vodanovic y Mario Fernández, considerando octavo;
sentencia de fecha 6 de marzo de 2008, causa Rol n° 829-07-INA, voto disidente de los
Ministros Hernán Vodanovic y Mario Fernández, considerando octavo; sentencia de fecha 24 de
enero de 2008, causa Rol n° 797-07-INA, voto disidente de los Ministros Hernán Vodanovic y
Mario Fernández, considerando octavo; sentencia de fecha 18 de diciembre de 2007, causa Rol
n° 787-07-INA, voto disidente del Ministro Mario Fernández, considerando octavo.
178 ALDUNATE, Eduardo, cit. (n° 6), p. 203.
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la posibilidad de que el juez de la instancia prescinda de la ley inconstitucional y sea
leal a la Constitución, pasando por sobre ésta en la atribución de competencias del
recurso de inaplicabilidad, o bien, se reserva al Tribunal Constitucional un
pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad de la aplicación de una ley y por tanto
se obliga a los jueces, no mediando esta declaración, a aplicar las leyes
inconstitucionales. Al respecto, la mayoría de la doctrina nacional y la jurisprudencia
ha declarado que no le corresponde al juez pronunciarse sobre la constitucionalidad de
una ley, pudiendo, a lo más, elevar la respectiva cuestión ante el Tribunal
Constitucional, quien ejercerá un control confrontando la aplicación de un precepto
legal con la Constitución.
Considerando las hipótesis anteriores, surge inmediatamente la siguiente inquietud: ¿el
juez de la instancia conociendo de un reclamo por vulneración de derechos, al remitir
los antecedentes al Tribunal Constitucional para pronunciarse sobre la
inconstitucionalidad de una norma, implica atentar contra la tutela jurisdiccional
efectiva? Para responder esta interrogante me sumaré a la solución planteada por el
autor Aldunate179
. Dicho autor señala que el Tribunal Constitucional tiene la facultad
para declarar inaplicable un precepto legal a un caso en concreto, por ser
inconstitucional su aplicación; esto significa que el recurso de inaplicabilidad no tiene
por finalidad resolver la antinomia de la instancia, sino de impedirla. En este sentido,
no puede entenderse que el recurso de inaplicabilidad prive al órgano jurisdiccional de
una facultad propia de éste, cual es la de pronunciarse sobre la antinomia de las
normas, razón por la cual, en este contexto, el juez de la instancia perfectamente puede
resolver dicha colisión, quedando la posibilidad que la referida aplicación de las
normas sea revisada por los tribunales superiores. Ergo, el pronunciamiento oportuno
del juez de la instancia sobre la antinomia de normas, implica la protección efectiva de
la tutela jurisdiccional, significando su desvelo en el trato igualitario de las partes del
proceso y evitar mayor dilación en perjuicio del derecho material.
2.3.- Tutela ejecutiva y derecho tributario material
Hasta el momento se han abordado los distintos mecanismos de solución que el juez
puede invocar en la aplicación de las normas como forma de lograr una efectiva tutela
jurisdiccional en el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos;
sin embargo, aún queda camino por recorrer para concretar dicho objetivo. En efecto,
dichos mecanismos de solución no son suficientes para establecer una efectiva tutela
jurisdiccional sino contamos con los medios procesales adecuados para el
cumplimiento de los derechos reconocidos en la respectiva sentencia. En este sentido,
la ejecución de la sentencia constituye uno de los medios esenciales para establecer la
179 ALDUNATE, Eduardo, cit. (n° 6), pp. 203 y 204.
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efectiva tutela de los derechos de las partes, esto significa, que una sentencia, sea a
favor del Fisco o del contribuyente, no es suficiente para configurar una tutela
jurisdiccional efectiva si no existen mecanismos de ejecución de los mismos. Así por
ejemplo, el contribuyente requerirá que se restablezca en forma inmediata el imperio
del derecho, o bien, el Servicio de Impuestos Internos, frente al rechazo del reclamo,
instará a que se deje sin efecto, en forma inmediata, la orden de no innovar que
perjudica los intereses del Fisco.
La tutela ejecutiva es un tipo de tutela jurisdiccional destinado a obtener el
cumplimiento de una sentencia. Marinoni180
señala que una sentencia que tenga que
intervenir en la realidad, pero que está desprovista de medios de ejecución, no sirve
para la prestación de la tutela del derecho. En términos de efectividad de la tutela
jurisdiccional, el mismo autor indica que “[l]os medios de ejecución, que
evidentemente interfieren en el resultado que el proceso puede proporcionar en el
plano del derecho material, también son técnicas para la prestación de la tutela
jurisdiccional”181
. Por su parte, el autor Andolina182
indica que uno de los aspectos
jurídicos más importantes de la sentencia es la eficacia ejecutiva, en virtud de la cual
“[…]funge de paso entre el estadio anterior de la tutela cognitiva y el sucesivo de la
tutela ejecutiva: es decir, aquélla abre al acreedor las puertas de la ejecución forzada,
habilitándolo para pedir y obtener el cumplimiento de específicos actos ejecutivos”.
Ahora bien, en el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos, el
inciso tercero del artículo 156 del Código Tributario señala que el fallo contendrá
todas las providencias que el tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del
derecho y asegurar la debida protección del solicitante, sin perjuicio de los demás
derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes183
.
En este sentido, si la sentencia omite decretar las medidas necesarias para el resguardo
de las pretensiones de las partes del proceso, la tutela jurisdiccional carecerá de toda
efectividad.
180 MARINONI, Luiz, cit. (n° 3), p. 28. El mismo autor sostiene que “[…] de la correlación
necesaria entre la condena y los medios de ejecución tipificados en la legislación [lo que
también sucede en nuestra legislación], ya quedó demostrado su nítido objetivo de protección de
la libertad contra la posibilidad de arbitrio del juez” (Ibid, p. 58).
181 Ibid., p. 175.
182 ANDOLINA, Ítalo, Cognizione ed esecuzione forzata nel sistema della tutela giurisdizionale
(Milán, 1983, trad. cast. Perú, 2008), p. 17.
183 Los derechos que pueden hacer valer los contribuyentes con posterioridad a la sentencia,
radican en requerir medidas disciplinarias ante la autoridad administrativa pertinente, o bien, si
corresponde, indemnizaciones por el daño causado.
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La referida situación parece sencilla, sin embargo, la tutela jurisdiccional efectiva no
se ampara con una simple declaración en la sentencia, sino que, tal como se desprende
del artículo 156 del Código Tributario, debe contener providencias o mecanismos
eficientes para la protección de los derechos de la parte vencedora. Lo anterior genera
las siguientes interrogantes: ¿quién llevará a efecto el cumplimiento de la sentencia?
¿el mismo tribunal que la dictó u otra entidad facultada por ley?.
Así planteado el problema, la debida suficiencia de la tutela jurisdiccional efectiva,
conlleva a un doble reenvío de normas. En efecto, el artículo 157 del Código
Tributario dispone que en lo no establecido por este párrafo, y en cuanto la naturaleza
de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas contenidas en el título
segundo del libro tercero, referentes al procedimiento general de reclamaciones. Por su
parte, el artículo 148 del Código Tributario realiza un segundo reenvío a las normas
contenidas en el libro primero del Código de Procedimiento Civil (CPC), en cuanto
fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.
Sin perjuicio del reenvío normativo al procedimiento general de reclamaciones y al
libro primero del Código de Procedimiento Civil, el n° 6 de la letra B del artículo 6°
del Código Tributario184
consagra la facultad de los Director Regional del Servicio de
Impuestos Internos para disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias
dictadas por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su
competencia, norma que escapa al resguardo supletorio que establece el artículo 157
del Código Tributario centrada en facultades jurisdiccionales. El referido n° 6 de la
letra B del artículo 6°, es una norma de carácter genérico, es decir, no hace distinción
en relación al tipo de sentencia, frente a lo cual, será la autoridad administrativa quien
debe proceder al cumplimiento de la sentencia dictada por el juez tributario y aduanero
respecto de aquellas materias que sean propias de su competencia.
Ahora bien, con relación al cumplimiento de la sentencia, las facultades
jurisdiccionales del Tribunal Tributario y Aduanero solamente podrán ser reactivadas
en la medida que se promuevan incidencias por parte del contribuyente o del Servicio
de Impuestos Internos, instancia procesal que se encuentra consagrada en el n° 5 del
artículo 1° de la Ley n° 20.322, de 2009. Sin embargo, la referida intervención del juez
tributario y aduanero solamente queda limitada a la resolución de la incidencia,
radicándose nuevamente el cumplimiento de la sentencia en manos de la autoridad
administrativa.
Finalmente, en el evento de que el derecho reconocido en la sentencia no sea una
materia de competencia del Servicio de Impuestos Internos –como lo exige el n° 6 de
184 Este número fue modificado por el artículo 2° de la citada ley n° 20.322, de 2009.
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la letra B del artículo 6° del Código Tributario–, será el juez tributario y aduanero
quien debe proceder al cumplimiento de ella, con miras a obtener una tutela
jurisdiccional efectiva en relación a las partes del proceso.
3.- CONCLUSIONES
El desarrollo del problema planteado en esta investigación permite establecer las
siguientes conclusiones:
1) Es aceptación generalizada de la doctrina que la protección de los derechos no
puede quedar limitada a normas de derecho material, sino que la
complementación con un proceso que ofrezca garantías mínimas para las
partes, constituye un mecanismo efectivo de tutela. En tal sentido, los autores
coinciden en que la complementación entre el derecho material y el proceso
resulta indispensable para una tutela jurisdiccional efectiva. Frente a dicha
imperiosa necesidad de complementación, no desconozco la posibilidad de
una tensión permanente entre la tutela jurisdiccional y el derecho tributario
material al momento de otorgar una protección efectiva de los derechos. Cabe
recordar que la tutela jurisdiccional, en sí misma, constituye un derecho
fundamental, y en tal escorzo, éste puede entrar en conflicto con el derecho
tributario material.
2) Sin perjuicio de que la tutela jurisdiccional abarca todo tipo de derechos, la
tensión entre las normas revestirá mayor importancia cuando el derecho
fundamental objeto del reclamo colisiona con la tutela jurisdiccional efectiva
considerada, también, como un derecho fundamental. Doctrinariamente se
han planteado tres mecanismos de solución a la colisión de derechos
fundamentales, primando en la jurisprudencia la teoría de ponderación de los
intereses opuestos propuesto por Alexy, lo que a mi juicio puede ser aplicado
en el procedimiento especial de reclamo.
3) La consagración del recurso de inaplicabilidad no significa que el juez
tributario y aduanero se dispensa de su deber de resolver el litigio frente a una
antinomia de derechos, quien perfectamente puede pronunciarse sobre dicha
colisión. Ergo, el pronunciamiento oportuno del juez de la instancia sobre la
antinomia de normas, implica la protección efectiva de la tutela jurisdiccional,
significando su desvelo en el trato igualitario de las partes del proceso y evitar
mayor dilación en perjuicio del derecho material.
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4) La ejecución de la sentencia constituye uno de los medios esenciales para
establecer la efectiva tutela de los derechos de las partes, esto significa, que
una sentencia, sea a favor del Fisco o del contribuyente, no es suficiente para
configurar una tutela jurisdiccional efectiva si no existen mecanismos de
ejecución de los mismos. En este sentido, en el evento de que el derecho
reconocido en la sentencia no sea una materia de competencia del Servicio de
Impuestos Internos –como lo exige el n° 6 de la letra B del artículo 6° del
Código Tributario–, será el juez tributario y aduanero quien debe proceder al
cumplimiento de ella, con miras a obtener una tutela jurisdiccional efectiva en
relación a las partes del proceso.
4.- BIBLIOGRAFÍA
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REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS
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PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
Alejandro Dumay Peña
Magíster en Derecho Tributario,
Licenciado en Cs. Jurídicas y Sociales,
Abogado
Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIÓN
Claridad y consistencia de las normas que la consagran.
Significado práctico o expresión concreta de la prescripción.
Improcedencia de discriminar entre declaraciones con resultado positivo y
negativo.
Consideraciones generales
Frente a las graves y profundas deficiencias que presenta nuestro sistema tributario,
expresadas en normas contradictorias, ininteligibles o inoperantes, en reglas
insuficientes o excesivamente generales – (que hacen que sea la jurisprudencia
administrativa la que deba señalar la normativa a aplicar) – o en disposiciones
apartadas de la realidad, carentes de fundamento, obsoletas o impracticables, la
normativa legal sobre la prescripción tributaria resulta ser la excepción.
La prescripción impositiva aparece regulada por normas claras y consistentes, con el
agregado de que se trata de una normativa coherente con los principios, fundamentos y
conceptos doctrinarios que informan la institución de la prescripción.
En esos términos, resulta incomprensible la jurisprudencia administrativa y judicial,
que, con pretextos absurdos o pseudoargumentos que no resisten análisis, intente
Reportes Tributarios Destacados Prescripción Tributaria
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oscurecer lo que probablemente es la única materia que, en nuestra legislación
tributaria, se encuentra regulada con la claridad y consistencia que sería tan deseable
en otros temas impositivos.
La prescripción, con el respaldo de los fundamentos que la sustentan – (dentro de los
cuales destaca la certeza jurídica) – busca dar fijeza o carácter definitivo e inalterable a
determinados hechos o antecedentes, evitando la necesidad de remontarse,
ilimitadamente, (o más allá del tiempo que se estime razonable ), a la verificación,
comprobación o demostración de los mismos.
Un ejemplo típico se produce en el estudio de títulos inmobiliarios, en que la necesidad
de comprobar si el que se dice dueño adquirió de quien era efectivamente el
propietario legítimo, nos lleva, a su vez, a indagar respecto del propietario anterior y
así, sucesivamente.
A no mediar la prescripción, que en términos prácticos nos dice que nos remontemos
en este análisis retroactivo, sólo hasta determinada fecha, dando por válidos los títulos
de ese propietario, el estudio de títulos se haría impracticable, ya que en cada caso se
haría necesario llegar hasta la fecha del descubrimiento del continente o de las
primeras encomiendas.
Nos parece un ejemplo adecuado, puesto que resulta perfectamente equivalente a lo
que sucede con la prescripción tributaria, a no mediar la cual, cualquiera revisión de
una empresa sujeta a contabilidad, debería, necesariamente, remontarse hasta su primer
ejercicio.
Tomaría demasiado espacio demostrar científicamente la afirmación anterior, pero
cualquier profesional vinculado al tema impositivo sabe, positivamente, que no es
posible validar los resultados de un determinado año, sin verificar los antecedentes del
ejercicio anterior y así sucesivamente, hasta llegar al año de inicio de actividades.
Ello, por la simple razón de que la información contable de cada ejercicio, se alimenta
de los antecedentes registrados en los ejercicios precedentes, por lo que cada
declaración anual, no puede ser revisada o verificada aisladamente y sólo puede ser
validada verificando antecedentes de respaldo, que corresponden a información de
años anteriores.
Ello es obvio, si se tiene en cuenta la necesaria continuidad en el quehacer de las
empresas, el que de modo, por cierto artificial, se corta o separa a través de los
balances anuales.
Reportes Tributarios Destacados Prescripción Tributaria
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Por lo tanto, en una revisión tributaria sucede lo que en un estudio de títulos. Si la ley,
a través de la prescripción, no pusiera un límite, la tarea se haría materialmente
impracticable, puesto que habría que remontarse, necesariamente, de un propietario a
su predecesor en el dominio, y así, indefinidamente.
2.- AUSENCIA DE DISCRIMINACIÓN EN LA NORMATIVA LEGAL
Lo señalado, derriba, desde ya, el primer mito que se ha pretendido construir en esta
materia, cuando se señala que los ejercicios o declaraciones con resultados negativos –
pérdidas –, no prescribirían, porque en tal caso, ese resultado negativo tiene incidencia
en los posteriores.
Lo cierto es:
a) Que, por una parte, los resultados de TODOS los ejercicios (expresados en la
respectiva declaración de impuestos) tienen, necesariamente, efectos e
incidencia en los ejercicios futuros, de modo que el resultado negativo no
constituye ninguna particularidad en este sentido, ya que SIEMPRE, la
verificación de los resultados de un año obliga a verificar la información del
año anterior – de la cual provienen gran parte de los antecedentes –, y así
sucesivamente, y
b) Por otra, que las normas que regulan la prescripción no hacen ningún distingo
entre declaraciones con resultado positivo o negativo, de modo que cuando se
discrimina en tal sentido se contraviene ese principio jurídico esencial según
el cual, cuando el legislador no distingue, no es lícito al intérprete distinguir.
La revisión tributaria que obliga, siempre, a remontarse al ejercicio anterior, al igual
que el estudio de títulos de dominio a que se ha hecho referencia, no sería posible sin
la ayuda de la prescripción, que es, en definitiva, la que permite poner fin a esa
retroactividad indefinida.
La prescripción tributaria no limita las facultades del Servicio, como erróneamente se
asume. Por el contrario, es la que hace posible el ejercicio racional de la facultad de
fiscalizar.
Si no existiera un límite legal establecido a través de la prescripción, cualquier proceso
de fiscalización debería ser necesariamente integral, vale decir, remontarse hasta el
primer ejercicio del contribuyente, ya que cualquier otro corte antojadizo resultaría
arbitrario y sin respaldo.
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3.- NORMATIVA LEGAL
Como se ha dicho, las normas que regulan la prescripción, a diferencia de lo que
generalmente ocurre en materia impositiva, son claras, consistentes, armónicas y
unívocas.
El Código Tributario señala, en su artículo 200, que el Servicio podrá revisar a los
contribuyentes “dentro del término de tres años contados…..”.
Por su parte, el artículo 59 señala que: “Dentro de los plazos de prescripción, el
Servicio podrá examinar y revisar….”
En idéntico predicamento, el artículo 25 dispone que toda liquidación o determinación
de impuestos tiene carácter provisional “mientras no se cumplan los plazos de
prescripción…..”.
En consecuencia, la prescripción tributaria está consagrada en nuestro sistema de
manera clara, expresa y taxativa, sin distingos respecto de declaraciones con resultado
positivo o negativo, según se ha señalado, y sin que existan disposiciones legales cuyo
tenor pudiera dar lugar a dudas, confusiones o conflictos de interpretación.
Por el contrario, las normas que tienen alguna relación o vínculo con el límite de
tiempo que las normas sobre prescripción imponen al ejercicio de las facultades
fiscalizadoras, son perfectamente consistentes, como el caso del artículo 17, que
ordena mantener la información contable a disposición del Servicio “mientras esté
pendiente el plazo (que tiene el SII) para la revisión de las declaraciones.”
Así ocurre también con el artículo 126, que limita también a tres años el plazo que
tiene el contribuyente para solicitar devolución de impuestos que hubiere pagado
indebidamente.
A propósito de la norma anterior, cabe cuestionar el supuesto que normalmente se
asume, en el sentido de que la revisión de declaraciones sólo puede generar diferencias
en contra del contribuyente. Obviamente, los errores, en cuanto tales, pueden tener
cualquier signo.
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4.- EXPRESIÓN PRÁCTICA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
Lo que en concreto hace la prescripción, para materializar el concepto que la inspira,
es dar fijeza o carácter definitivo e inalterable a aquella información que sigue al
período en el cual termina el plazo de 3 o 6 años a que se refiere el artículo 200.
Si, por ejemplo, de acuerdo a la prescripción, la acción revisora o de fiscalización,
respecto de un caso determinado, sólo puede retrotraerse hasta el ejercicio 2001, ello
significa que el fiscalizador debe dar por definitiva e inamovible la información del
respectivo contribuyente, contenida en su declaración correspondiente al año 2000.
Ese y no otro es el sentido y efecto concreto de la prescripción.
En términos prácticos, por lo tanto, el fiscalizador del caso, debe tomar esa declaración
del año 2000 y dando por definitiva e inmodificable esa información – (en los mismos
términos que si esa declaración hubiera sido revisada y validada más allá de toda duda)
–, se limitará a verificar si los antecedentes consignados por el contribuyente en los
ejercicios siguientes – los susceptibles de revisión –, se ajustan y son consistentes con
la información y antecedentes que en tal declaración se contienen.
(Es lo mismo que ocurre en un estudio de títulos cuando damos por propietario
legítimo a quien era dueño del inmueble en una determinada fecha, porque la
prescripción así lo indica y no porque hayamos verificado que adquirió el inmueble de
quien era legítimo titular).
En consecuencia, la prescripción se manifiesta por la vía indicada, vale decir,
validando y dando carácter definitivo e inamovible a determinada información, única
manera de dar racionalidad al ejercicio de la facultad fiscalizadora por parte del
Servicio – y la correlativa certeza al contribuyente –, puesto que de otro modo, la
validación de los antecedentes contenidos en la declaración relativa al año 2000 – para
seguir con el caso del ejemplo –, implicaría una revisión de los antecedentes
provenientes del año 1999, al revisar el cual nos encontraríamos, necesariamente, con
que la única manera de comprobar sus datos, es remontarse a la declaración del año
anterior y así sucesivamente, hasta llegar, ineludiblemente, al primer ejercicio.
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5.- LA PRESCRIPCIÓN Y LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
Hemos señalado que las declaraciones de impuesto con resultados negativos, no
presentan ninguna particularidad respecto a la prescripción y que la pérdida tributaria
no constituye antecedente que justifique distingo alguno, en lo que se refiere a esta
institución.
Desde luego, la ley no distingue entre declaraciones con resultado positivo o negativo,
como lo hace con las declaraciones omitidas o maliciosamente falsas, para señalar que,
en tal caso, el plazo para la revisión aumenta a seis años.
Tampoco el resultado negativo hace diferencia en lo que respecta a los aspectos
conceptuales u operativos de la prescripción, puesto que con independencia de los
resultados positivos o negativos de las declaraciones de los años anteriores, la revisión
de los períodos previos resulta siempre indispensable para validar la información y
resultados del año que se examina.
Ello es simple consecuencia de la correlación de las operaciones de las empresas, que,
artificialmente, se separa en períodos anuales, pero que, obviamente, tiene continuidad.
Así, por ejemplo, ¿Cómo podría validarse un cargo por depreciación que aparece
rebajado en un determinado ejercicio, sin verificar el valor de compra en el ejercicio de
adquisición del activo? ¿Cómo podría verificarse la procedencia de una
indemnización por años de servicio sin remitirse al ejercicio en el que el trabajador fue
contratado? ¿Cómo podría constatarse el carácter necesario de gastos que están
asociados a ingresos que fueron reconocidos con anterioridad?
Los ejemplos son infinitos, ya que la actividad de la empresa y situaciones con
incidencia tributaria, no comienza el 1 de enero del año que es objeto de revisión, sino
que se remontan a ejercicios anteriores y, en algunos casos, al inicio de sus
operaciones.
Es por ello que, a no mediar la prescripción, la validación de los antecedentes de un
determinado período, obligarían a retrotraerse, sin límite de tiempo, a períodos que
pudieran ser muy remotos, cualquiera hubiere sido el resultado (positivo o negativo)
de éstos.
En definitiva, las declaraciones con resultado negativo, no presentan ninguna
particularidad que justifique un distingo respecto de la prescripción y, desde luego, la
ley no establece tal distingo.
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Se ha dicho, al respecto, que la prescripción no operaría en el caso de pérdidas
tributarias, porque en tal caso, es el contribuyente el que invoca (o el interesado en
invocar) ese resultado negativo que se proyecta a los ejercicios siguientes.
Se trata, desde luego y según ya se ha demostrado, de una falacia, puesto que no es el
contribuyente – sino que la ley, a través de la prescripción – la que pone límite a la
facultad de revisión o fiscalización.
Por ejemplo, cuando se rechazan gastos, por su calidad de extemporáneos – (vale
decir, porque debieron rebajarse en ejercicios anteriores) –, es obvio que el
contribuyente estaría interesado en poder reabrir esos ejercicios, hacer valer las
deducciones y obtener devolución de lo pagado en exceso, situación que quedará
impedida por la prescripción, si el ejercicio de que se trata es de aquellos que ha
quedado fuera de posibles revisiones, en virtud de la prescripción.
Volviendo a la situación a que se hacía referencia con anterioridad, es la ley la que
señala que el ejercicio de la facultad revisora sólo puede retrotraerse hasta la
declaración del año 2001, con lo que, según se ha explicado, da fijeza e inamovilidad,
a la declaración del año 2000, independiente de que ésta presente un resultado positivo
o de pérdida tributaria o que su reapertura beneficie al Fisco o al contribuyente.
También se ha dicho – (en el predicamento de defender lo indefendible) –, que las
declaraciones con resultado negativo o pérdida tributaria no prescriben, porque al
proyectarse a los ejercicios siguientes y tener efectos en éstos, su revisión se hace
indispensable para poder validar las declaraciones de los años siguientes, no prescritas
y que el fiscalizador está habilitado para revisar.
También se ha explicado que éste no es un efecto propio o exclusivo de las
declaraciones con resultados negativos, ya que toda declaración anual recoge,
necesariamente, antecedentes y elementos generados en los ejercicios previos, los que
teóricamente – a mediar la prescripción –, deberían ser verificados como única forma
de validar, seria y científicamente, las declaraciones de los años siguientes.
En consecuencia, el fiscalizador que revisa una declaración, debería remontarse,
necesariamente, – (si se trata de un trabajo serio y profesional) – a las declaraciones de
todos los años previos, situación que se evita gracias a la prescripción, que es la que
pone un límite racional.
En virtud de la prescripción, esa revisión retroactiva sólo opera hasta llegar a esa
declaración que se ha hecho intocable – (puesto que la prescripción le ha dado carácter
inamovible) –, donde, legalmente, debe detenerse, para tomar la información que en
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ella se contiene, como cierta y definitiva, con independencia de que el resultado que
ella muestre sea de pérdida o utilidad.
Con independencia del resultado positivo o negativo que ella muestre, esa es la última
declaración a que se puede llegar en el proceso de revisión retroactiva y la información
que en ella se contiene – (que no es revisable, desde el momento que es la ley la que
ordena darla por cierta, definitiva e inamovible) –, es la que necesariamente deberá
tomarse como base, para verificar los resultados determinados por el contribuyente en
los ejercicios siguientes.
No existe ningún antecedente que justifique razonar distinto, ni menos aplicar o dejar
de aplicar las normas legales sobre prescripción, en razón de que la declaración que se
ha hecho inamovible, – la correspondiente al año 2000, en nuestro ejemplo –, muestre
un resultado de +100 o de -100.
Es cierto que la declaración con -100 tendrá incidencia en la declaración del o de los
años siguientes (en los cuales se rebajarán o imputarán esos 100), pero también la
declaración con resultado positivo (+100) tendrá efectos y proporcionará antecedentes
que pueden ser determinantes para el rechazo o validación de los resultados que
muestren las declaraciones del contribuyente de los años 2001 y siguientes.
6.- RESUMEN Y CONCLUSIONES
Mientras más se profundice en el análisis de la prescripción tributaria y de las normas
que la consagran, se hace más inexplicable la jurisprudencia que la desconoce, que
asume que existiría normativa distinta para declaraciones con resultado positivo o
negativo, que hace discriminaciones con argumentos que no resisten el más mínimo
análisis, que razona sobre la base de que la prescripción estaría limitando las facultades
del Servicio (y correlativamente, amparando eventuales evasiones), en circunstancias
de que es la prescripción la que hace posible el ejercicio racional de la facultad de
fiscalizar (la que, según se ha demostrado, en ausencia de la prescripción, supondría,
necesariamente, remontarse hasta el primer ejercicio del contribuyente).
Analizado el tema, exclusivamente desde el punto de vista de la equidad y la
transparencia, si no existiera la prescripción, que pone plazo a las revisiones, y ante la
imposibilidad práctica de remontarse hasta la fecha en que la empresa inició sus
actividades ¿Quien señalaría y definiría el plazo a que debe extenderse, en cada caso,
la fiscalización? ¿Por qué, arbitrariamente, la fiscalización se remontó a 5 años en el
caso del contribuyente A y a 10 en el caso del contribuyente B?
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¿Qué ocurriría – como perfectamente podría suceder –, si en la revisión del ejercicio
12, previo al año en que se está practicando la revisión, se determinara que el
contribuyente pagó impuestos en exceso? ¿En ese caso si aplicaríamos la prescripción?
Como se ha reiterado, las normas legales son claras y categóricas y nadie – menos aún
los magistrados – pueden alegar su ignorancia.
No hay una sola norma, inciso o expresión, dentro de los artículos del Código
Tributario que se refieren a la materia, que pueda generar dudas o, menos aun, inducir
a error.
Tratándose de impuestos sujetos a declaración – (como Renta, IVA y otros) – la ley
pone de cargo del contribuyente la responsabilidad inicial, pero señala, expresamente,
que esas declaraciones tienen carácter provisional, puesto que el Servicio, en el
ejercicio de su función fiscalizadora, puede revisarlas, para lo cual cuenta con un plazo
mínimo de tres años.
Al término del plazo que corresponda, las declaraciones se tornan definitivas, vale
decir, la información dada por el contribuyente, se tiene por cierta (en los mismos
términos que si se hubiere revisado y validado) y debe tomarse como base o
antecedente para la revisión de los períodos siguientes no prescritos.
Frente al claro tenor literal de las disposiciones citadas, aun cuando se considere que se
trata de normas obsoletas, los tribunales de la República deberían aplicarlas y hacerlas
cumplir.
Tampoco hay razones o fundamentos para considerar que las normas o los plazos que
en ellas se señalan son arcaicos, puesto que, con la tecnología actual, los plazos de 3 o
6 años resultan cada vez más satisfactorios o suficientes, como lo evidencia la nueva
normativa – véase modificaciones incorporadas al artículo 59 del Código Tributario
por la Ley 20.420, de 2010 – que establece plazos de meses para la revisión y
resolución de determinadas materias.
El presente artículo ha sido elaborado teniendo a la vista fallos que niegan, desconocen
o limitan los efectos de la prescripción tributaria, los que se ha preferido no citar, ni
menos transcribir, para evitar cualquier grado o forma de complicidad con criterios
que, en nuestra opinión, implican desconocimiento o transgresión flagrante de nuestra
normativa tributaria.
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7.- ANÁLISIS CONCEPTUAL
Si, prescindiendo de la normativa legal, se examina el tema en la búsqueda de reglas
ideales, que armonicen conceptos de equidad con principios jurídicos y aspectos
prácticos, que nos lleven a un escenario que compatibilice criterios de fiscalización
adecuada con las necesarias garantías que la ley debe otorgar a los contribuyentes,
caben las siguientes reflexiones:
El postulado de que la prescripción no debería tener aplicación en determinadas
materias, como la revisión del FUT o de las pérdidas tributarias, no presenta, a
nuestro juicio, respaldo jurídico, práctico o de equidad, desde el momento que
implicaría:
Dejar a los contribuyentes en situación de permanente incertidumbre, con la
obligación de conservar, indefinidamente, la documentación y antecedentes
de respaldo y con la objeción ética que se derivaría del efecto unilateral de las
revisiones, a menos que su derecho a obtener devoluciones, por los pagos en
exceso que pudieran detectarse, tampoco quedara sujeto a plazo;
Transformar la labor fiscalizadora en una tarea que en muchos casos se haría
impracticable, ya que toda revisión tributaria debería retrotraerse, sin límite
de tiempo, hasta el primer ejercicio de la empresa. Ello, teniendo en cuenta,
además, que dejar a la decisión del fiscalizador, el determinar, en cada caso,
los períodos a cubrir, implicaría patentar la arbitrariedad y poner término al
Estado de Derecho.
Asumir las repercusiones que, en todo orden de materias, se derivarían,
puesto que la inexistencia o inaplicabilidad de la prescripción tributaria
tendría efectos jurídicos, económicos, financieros y en otros ámbitos,
imposibles de prever.
La institución de la prescripción tuvo, desde sus inicios, objeciones, críticas y
detractores, pero, a través del tiempo ha demostrado que sus virtudes priman sobre sus
inconvenientes.
Se hace duro asumir que el ente fiscalizador deba reconocer, por ejemplo, una pérdida
tributaria que pudiera no ser tal – (a lo menos en su cuantía) – y que, sin embargo,
debe aceptarse, porque no se verificó en su oportunidad y porque en el momento que el
ente fiscalizador está en disposición de revisarla, se ve impedido en virtud de la
prescripción.
Sin embargo, ese tipo de situaciones, deben asumirse como “el costo“ de la
prescripción, en el bien entendido que, tanto la normativa legal como los programas de
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fiscalización, contemplan reglas o mecanismos que hacen posible la fiscalización
oportuna de las declaraciones de los contribuyentes – la declaración con resultado de
pérdida, en el caso a que se hace referencia –, sea por la vía de ampliación del plazo –
(de 3 a 6 años ) – o a través de otros mecanismos – (como las declaraciones juradas,
por citar sólo un ejemplo) – que permiten compatibilizar la prescripción con la
adecuada fiscalización y el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por tanto, en el plano teórico y con independencia de cuál fuera la normativa, los
distintos objetivos – jurídicos, prácticos, de equidad y otros –, que se cumplen a través
de la prescripción, harían necesario su establecimiento.
La prescripción se traduce, según se ha reiterado, en dar carácter definitivo e
inamovible a una determinada declaración (la que precede al último período que el
Servicio está en condiciones de revisar), y se valida porque, sin comprometer en grado
relevante las facultades fiscalizadoras del Servicio, da racionalidad y juridicidad a la
labor revisora.
Lo señalado respalda también nuestra posición en cuanto a que no existen fundamentos
para asumir situaciones de excepción que la ley no establece, ni para plantear doctrinas
o teorías conforme a las cuales la prescripción no tendría cabida frente al FUT o las
pérdidas tributarias.
Si se establecieran reglas especiales que hicieran inoperante la prescripción en
determinadas materias, el derecho a revisión ilimitada de las mismas, lejos de
fortalecer las facultades del ente fiscalizador – con la necesaria afectación de los
derechos de los contribuyentes – generaría situaciones caóticas e inmanejables, que la
prescripción permite evitar.
Sólo un ejemplo: En una normativa en que el FUT no prescribe, asumimos que durante
el año 2011 se revisa el Registro de una S.A. abierta y se determina que existió un
error en virtud del cual, a un dividendo distribuido en marzo de 1991, se asignó un
crédito distinto al que correspondía.
Ante la imposibilidad de obligar a los accionistas a rectificar sus declaraciones de abril
de 1992, cabe preguntarse sobre las medidas a adoptar por parte del Servicio, sea en el
evento de que el crédito informado hubiere sido superior o inferior al que
correspondía.
Queremos decir que la ausencia de prescripción lleva a situaciones absurdas e
irracionales.
Reportes Tributarios Destacados Prescripción Tributaria
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información –FEN UChile 238
La prescripción no debe ser vista como institución que extingue las facultades del
Servicio (y que en tal sentido conspira en contra de una administración más eficiente o
fomenta la evasión), sino que como un instrumento legal que da racionalidad al
sistema tributario y al cumplimiento y control de las normas impositivas.
El contribuyente sabe que sus declaraciones pueden ser revisadas, que debe responder
por ellas, civil y penalmente, que debe conservar y disponer de todos los antecedentes
de respaldo, que existen cruces de información y una multiplicidad de mecanismos
que, por diversas vías pueden hacer aflorar, en cualquier momento, una información o
dato inexacto.
Los recargos, multas y sanciones que pueden derivarse de cualquiera diferencia que se
determine, son bastante onerosos y la posibilidad de que se detecten errores, cada vez
más alta.
Sin embargo, mantener esa situación – vale decir, el carácter provisional de las
liquidaciones –, en forma indefinida, no sólo atentaría en contra de la certeza jurídica,
el mundo de los negocios y las garantías de los contribuyentes, sino que tampoco
resultaría positivo en lo que respecta a un mejor ejercicio de la facultad fiscalizadora,
ya que:
Si el período de revisión fuere ilimitado, la terea revisora se haría
impracticable o, a lo menos, extremadamente más larga y compleja que en la
actualidad;
El hecho de que las declaraciones de los contribuyentes permanecieran,
indefinidamente, a disposición del Servicio para su revisión, produciría un
inevitable relajo en la administración tributaria, y
La circunstancia de que el plazo de revisión quedara al arbitrio de cada
fiscalizador, introduciría un elemento de arbitrariedad, obviamente no
deseable.
Nos parece, por lo tanto, que desde todo punto de vista, la normativa vigente es la que
se ajusta a la equidad, a la realidad práctica del funcionamiento del sistema tributario, a
los conceptos jurídicos que inspiran nuestra legislación y sirven de base al estado de
Derecho y a una ecuación razonable entre las facultades del fiscalizador y los derechos
del fiscalizado.
Por lo tanto, la prescripción no debe verse sólo en la perspectiva de aquella institución
que extingue, por el paso del tiempo, las facultades fiscalizadoras del Servicio, puesto
que una lectura, en esos términos, de la norma que se contiene en el artículo 200 del
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Código Tributario, no hace justicia al espíritu de la disposición y al rol que cumple en
el funcionamiento del sistema tributario.
Lo que está detrás de esa disposición legal – y de las restantes, que consagran la
prescripción tributaria en nuestro sistema –, es el reconocimiento de la continuidad en
la operatoria de las empresas, como necesaria consecuencia de lo cual, la verificación
de los resultados de un ejercicio, obligan a examinar, ilimitadamente, los antecedentes
de los períodos anteriores.
Es frente a esa realidad que el legislador advierte la necesidad de límites, que no
persiguen como objetivo restringir la función fiscalizadora, sino que, por el contrario,
racionalizarla y hacerla posible, en términos prácticos, y en armonía con las garantías
esenciales que merece el contribuyente fiscalizado.
Considerando la multiplicidad de razones que determinan la irracionalidad e
inconveniencia de revisiones ilimitadas en el tiempo, la prescripción pone un límite
por la vía de dar fijeza a los datos que se contienen en una determinada declaración.
Ordena, en ese predicamento, que ella debe tenerse por definitiva e inamovible, no en
virtud de una revisión que la haya validado, sino que en virtud la ley, que en este caso,
más que sustituir la labor fiscalizadora, la complementa.
Compete a la ley, da un marco a la función fiscalizadora y ello se cumple señalando la
forma, los instrumentos o mecanismos a utilizar y, por cierto, los tiempos para su
ejecución.
No se trata, por lo tanto, de que la prescripción se ponga de lado del contribuyente y en
contra del funcionario fiscalizador o que tenga como objetivo limitar las facultades de
este último, sino que, por su intermedio, el legislador cumple con su obligación de
regular, en un plano de equidad, racionalidad y equilibrio, la función fiscalizadora de
la Administración.
Hemos explicado que la prescripción hace factible una fiscalización rigurosa (que con
plazos indefinidos no podría ser tan profunda ni expedita), releva al contribuyente de la
obligación de mantener indefinidamente los antecedentes que respaldaron sus
declaraciones, hace posible la certeza jurídica (que no podría lograrse por otros
medios), castiga el incumplimiento del contribuyente, (duplicando el plazo de revisión
en el caso de declaraciones omitidas o falseadas), y cumple, en definitiva numerosos
objetivos indispensables para el adecuado funcionamiento del sistema tributario.
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Como lo demuestra nuestra realidad legal, la tendencia en esta materia, no apunta a
eliminar la prescripción o a extender los plazos que ella contempla. Por el contrario,
consciente el legislador de que la administración cuenta con mecanismos cada vez más
efectivos y expeditos, la tendencia es acortar los plazos e imponer al Servicio períodos
cada vez más breves para el cumplimiento de sus funciones, no en el ánimo de limitar
sus facultades, ni de fomentar la evasión o relajar la consciencia tributaria de los
contribuyentes, sino que en el bien entendido que, en el mundo actual, la fiscalización
de los contribuyentes no puede derivar en un proceso que implique remontarse, sin
límites, a períodos que están sepultados por el tiempo, porque la ley así lo dispone,
pero, además, porque es bueno y razonable que así sea y porque la equidad, el sentido
común, la certeza jurídica y las bases indispensables para un Estado de Derecho, así lo
exigen.
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CRÉDITO ESPECIAL EMPRESAS CONSTRUCTORAS,
HISTORIA – MODIFICACIONES – REQUISITOS PARA SU UTILIZACIÓN
María Elena Oviedo
Magíster en Tributación ©,
Ingeniera en Información y Control de Gestión
Contador Auditor,
Colaboradora CET UChile
1.- INTRODUCCIÓN
Nuestra legislación, establece en su artículo Nº 2 del Decreto Ley Nº 825, (Ley de
Impuesto a las Ventas y Servicios), como una operación afecta al impuesto establecido
en dicha ley, la enajenación de bienes inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos con el ánimo de enajenarlos.
Como es sabido, uno de los pilares fundamentales de toda economía es el sector de la
construcción, sin duda su importancia alcanza también esferas de índole político y
social, conforme a lo anterior, y considerando la situación político – económico que
nuestro país atravesaba en el año 1975, el legislador de dicha época, decidió establecer
mediante la promulgación del Decreto Ley Nº 910, un beneficio tributario relacionado
con dicha actividad, como una forma de incentivar dicho sector de la economía. Dicho
beneficio se encuentra contenido en el artículo 21 de la norma legal antes señalada.
El beneficio, de actual aplicación, consiste en otorgar un crédito a las empresas
constructoras, equivalente al 65% del IVA débito fiscal soportado en la venta de los
Reportes Tributarios Destacados Crédito Especial Empresas Constructoras
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inmuebles con destino habitacional construidos por ellas y en los contratos generales
de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles. El beneficio en
cuestión, se traduce en un menor precio a pagar por parte de los potenciales
compradores de dichos inmuebles, dado que tendrán que soportar una menor carga
tributaria en la adquisición de los respectivos bienes.
Para aclarar lo anterior, suponga el siguiente caso:
Una empresa constructora, posee un bien inmueble con destino habitacional, que desea
enajenar en $ 100.000.000 (el inmueble fue construido por la empresa constructora
con ánimo de venta), el cual no incluye el precio que se cobrará por el terreno. La
empresa constructora desea saber cuál es el precio final (incluidos los impuestos
correspondientes) en que debe vender dicho bien.
El IVA débito fiscal asciende a: $19.000.000
65% del IVA $12.350.000
Por consiguiente y cumpliendo los requisitos de emisión de la factura, dicho
documento debe ser emitido de la siguiente forma:
Neto $100.000.000
IVA débito fiscal $ 19.000.000
Crédito empresas constructoras $ -12.350.000
Total $106.650.000
Como se puede apreciar, la incorporación del beneficio tributario produce una
reducción considerable en el precio final a pagar por el adquirente del bien inmueble,
el cual se estima sea el consumidor final del respectivo bien.
2.- MODIFICACIONES A LA NORMA
El 25 de marzo del 2008, en el diario oficial fue publicada la ley Nº 20.259, la cual en
su artículo 5º, introdujo importantes modificaciones al artículo 21º del DL 910, de
1975.
La norma en comento, vino a limitar el uso del beneficio del crédito especial para las
empresas constructoras (CEEC), dado elementos que permiten inferir que el beneficio
mencionado no está siendo traspasado al consumidor final, puesto que las empresas
constructoras en su mayoría enajenan los inmuebles por ellas construidos a empresas
Reportes Tributarios Destacados Crédito Especial Empresas Constructoras
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inmobiliarias, quienes posteriormente se encargarían de la venta formal de dichos
inmuebles al consumidor final.
Tal modificación tiene vigencia a partir del 1 de julio del 2009, permitiendo que los
contratos generales de construcción que no sean por administración, de inmuebles con
destino habitacional, se sujetarán a las normas anteriores (es decir, sin aplicar los
límites establecidos), siempre que cumplieran con los requisitos que a continuación se
señalan:
Haber celebrado el respectivo contrato antes del 1 de julio del 2009
Haber obtenido el permiso de edificación antes del 1 de julio del 2009
Haber iniciado las obras antes del 31 de diciembre del 2009.
3.- LIMITACIONES Y REQUISITOS INTRODUCIDOS POR LA LEY
20.259
Las principales limitaciones y requisitos introducidos por la ley 20.259 en lo relativo al
beneficio CEEC son los siguientes:
1) El valor de la vivienda no debe ser superior a UF 4.500.-
La norma en comento señala que para hacer uso del beneficio tributario CEEC, el
precio de la vivienda no debe ser de un valor superior a UF 4.500, no precisando si el
valor antes señalado se refiere a precio neto de impuesto o con impuestos incluidos.
A su vez, el Servicio de Impuestos Internos en uso de sus facultades interpretativas,
mediante Circular Nº 39 del año 2009, menciona que el precio límite establecido dada
la modificación legal, hace relación a un valor neto de impuesto, el cual es acorde a la
realidad económica del rubro inmobiliario, donde la empresa constructora ejecuta la
construcción por encargo de una empresa inmobiliaria dueña del terreno.
Considerar el precio neto o el precio bruto, tiene un impacto en la determinación de
cuándo procede usar el crédito y cuándo no, lo cual ilustraremos con un ejemplo.
Reportes Tributarios Destacados Crédito Especial Empresas Constructoras
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Ejemplo: Aplicación criterio de precio neto. Modificación legal corresponde a
valores o montos límites netos de impuesto
Suponga que una empresa constructora posee dos bienes inmuebles construidos por
ella que procede a enajenar. El primero de ellos tiene un valor neto de UF 3.500 y el
segundo un valor de UF 4.200.
Inmueble 1 Inmueble 2
Neto 3.500 4.200
IVA 665 798
CEEC -225 -225
TOTAL 3.490 4.773
Importante es destacar que el Servicio de Impuestos Internos puede modificar su
criterio interpretativo, y establecer que el límite de precio de venta es un valor relativo
al precio final del bien inmueble, y no a un valor neto de impuesto.
Un cambio de criterio implicaría una modificación en el precio neto máximo a cobrar
en la venta de los inmuebles, puesto que se debe considerar el IVA débito fiscal y el
CEEC máximo posible185
que corresponda aplicar, de esta forma, la operación debe
propender a la determinación de un precio bruto de UF 4.500 para la utilización del
beneficio como límite máximo en su aplicación.
Lo anterior, se puede reflejar matemáticamente, de la siguiente manera:
Precio Neto + IVA débito Fiscal – CEEC = UF4.500 (1*)
Se sabe que:
IVA débito fiscal = Precio Neto x Tasa de IVA (“t”)
CEEC máximo = UF 225
Reemplazando en la ecuación (1*), se obtiene:
Precio Neto + Precio Neto x “t” – UF225 = UF4.500
185 La modificación de la norma, estableció un Crédito especial a las empresas constructoras de
un máximo de UF225.
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Ordenando y agrupando los términos, se obtiene:
Precio Neto = 4.725
(1 + t)
Considerando la tasa actual del IVA (19%), se obtiene que sólo podrán hacer uso del
beneficio CEEC, las viviendas cuyo precio neto de impuesto sea igual o inferior a
UF 3.970,58, en caso de que se diera el mencionado cambio interpretativo.
Otro punto importante, es que cualquier modificación a la tasa del gravamen (IVA),
trae consigo una variación del precio neto susceptible de impetrar el beneficio en
análisis.
Para una mayor comprensión aplicaremos el criterio de Precio Bruto, al ejemplo
anterior.
En este caso, se obtiene que:
Inmueble 1 Inmueble 2
Neto 3.500 4.200
IVA 665 798
CEEC -225 No tiene derecho
TOTAL 3.490 4.998
2) El tope de crédito es de 225 UF por vivienda
En un comienzo, se estableció un crédito correspondiente al 65% del IVA débito fiscal
del bien enajenado, de esta forma, el adquirente del inmueble pagaría un menor precio
por las viviendas, sin embargo, el legislador al considerar que el beneficio no estaba
siendo traspasado a los consumidores finales, decidió limitar el beneficio a UF 225 por
vivienda.
Lo anterior, se traduce a lo siguiente:
Ejemplo:
Precio
Neto (UF) IVA (UF) 65% (UF) Crédito UF
Inmueble 1 1.300 247 160 160
Inmueble 2 1.800 342 222 222
Inmueble 3 4.000 760 494 225
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3) Contar con el permiso municipal de edificación
El legislador ha establecido como un requisito para optar al beneficio, que las
empresas constructoras cuenten con el respectivo permiso de edificación.
4) No se puede aplicar el beneficio en casos de:
a. Contratos de ampliación, modificación, reparación o
mantenimiento.
b. Contratos generales de construcción, que no sean por
administración, referidos a la urbanización de terrenos.
La norma en análisis, de forma expresa excluyo del beneficio a los contratos de
ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, incluyendo aquellos casos en
que el respectivo contrato, pudiera implicar una variación de la superficie
originalmente construida.
No obstante, esta limitación no se aplicará cuando los contratos referidos, recaigan
exclusivamente sobre viviendas sociales, con un valor de tasación de hasta UF 400
(artículo 3, DL Nº 2.552 de 1979).
5) En los contratos de construcción referidos a más de una vivienda, se debe
indicar el precio unitario de cada vivienda, y aplicar el beneficio respecto
del crédito total potencial.
En los casos en que existan contratos de construcción referidos a más de una vivienda,
se debe indicar en el respectivo contrato, el precio unitario de cada vivienda, el cual
debe incluir el precio de aquellos bienes comunes a construir.
Adicionalmente, si luego de aplicar lo indicado en el párrafo precedente, se obtuvieran
viviendas cuyo precio neto de enajenación fuera inferior a UF 4.500 y otros que
excedieran dicho valor, el beneficio a utilizar por cada facturación corresponderá al
porcentaje que represente la facturación según estado de avance pactado multiplicado
por el crédito potencial total determinado.
Lo anterior se puede representar de la siguiente manera:
Monto facturación por avance x Crédito potencial total
Precio total del proyecto
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El crédito potencial total, corresponde a la sumatoria de los CEEC a que tienen
derecho por cada vivienda que se está construyendo. Para aclarar el concepto, a
continuación se presenta el siguiente ejemplo:
Precio neto
(UF) IVA (UF)
65%
(UF)
Crédito
(UF)
Vivienda 1 2.000 380 247 225
Vivienda 2 3.500 665 432 225
Vivienda 3 1.500 285 185 185
Vivienda 4 4.000 760 494 225
Vivienda 5 6.000 1.140 741 0
Vivienda 6 5.000 950 618 0
Vivienda 7 4.600 874 568 0
Crédito potencial total
860
Cabe señalar, que en caso de que el contrato de construcción tenga modificación o se
produzca el término anticipado de éste, lo que implique modificaciones al crédito
potencial calculado inicialmente, se debe realizar el ajuste respectivo en las
facturaciones siguientes, lo que puede originar variaciones al CEEC, traducidas en un
incremento del CEEC a impetrar, o del reintegro de CEEC dada su utilización en
exceso.
Finalmente, es importante destacar que en los casos de contratos de construcción
destinados a completar la construcción de viviendas, también es posible obtener el
CEEC, el cual se someterá al mismo procedimiento indicado precedentemente, con la
salvedad, que en este caso, al precio individual de cada vivienda se le deberá añadir el
valor de las obras preexistentes.
A continuación desarrollaremos un caso práctico, con el propósito de esclarecer los
conceptos antes señalados.
Ejemplo
Suponga que una empresa constructora, le indica que ha recibido una propuesta o
licitación para construir un edificio, y le indican que los antecedentes del proyecto son
los siguientes:
Se construirán 15 departamentos
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Se construirán las siguientes áreas comunes:
o 3 Quinchos
o Sala de eventos
o Sala multiuso
o Gimnasio
o 2 Piscinas
Adicionalmente, se indica que los precios y metros de los recintos corresponden a:
Metros
construidos
Precio neto
(UF)
Inmueble 1 60 2.500
Inmueble 2 50 2.300
Inmueble 3 100 4.800
Inmueble 4 70 3.100
Inmueble 5 120 5.200
Inmueble 6 80 3.500
Inmueble 7 40 1.000
Inmueble 8 40 1.200
Inmueble 9 60 2.800
Inmueble 10 70 3.000
Inmueble 11 100 5.000
Inmueble 12 130 5.300
Inmueble 13 80 3.000
Inmueble 14 40 1.300
Inmueble 15 35 1.000
Quincho 1 20 700
Quincho 2 15 500
Quincho 3 20 700
Sala de eventos 50 2.000
Sala multiuso 30 1.200
Piscina 1 15 500
Piscina 2 10 300
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Se solicita que:
a) Indique cuál es el monto del crédito total que podría utilizar (Crédito
potencial total).
b) Indique cuál es el monto del crédito a utilizar en el primer y segundo estado
de facturación, correspondiente al 8% y 40% de avance de la obra
respectivamente.
Desarrollo Ejemplo
a) Crédito potencial total
Antes de calcular el crédito potencial total, es necesario realizar el prorrateo del costo
relativo a las áreas comunes a cada una de las unidades vendibles (viviendas) que
involucra el proyecto. El precio total de las áreas comunes a prorratear, corresponde a
UF 5.900, por lo tanto el precio neto a considerar por cada vivienda corresponde a:
Metros
construidos
% del
total
Áreas
comunes
Precio
neto total
Inmueble 1 60 5.58% 329 2.829
Inmueble 2 50 4.65% 274 2.574
Inmueble 3 100 9.30% 549 5.349
Inmueble 4 70 6.51% 384 3.484
Inmueble 5 120 11.16% 659 5.859
Inmueble 6 80 7.44% 439 3.939
Inmueble 7 40 3.72% 220 1.220
Inmueble 8 40 3.72% 220 1.420
Inmueble 9 60 5.58% 329 3.129
Inmueble 10 70 6.51% 384 3.384
Inmueble 11 100 9.3% 549 5.549
Inmueble 12 130 12.09% 713 6.013
Inmueble 13 80 7.44% 439 3.439
Inmueble 14 40 3.72% 220 1.520
Inmueble 15 35 3.26% 198 1.192
1.075 5.900 50.900
Una vez que se ha obtenido el precio de las viviendas incluidas las áreas comunes, lo
cual suma un precio neto total de UF 50.900 para el proyecto completo, procederemos
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a determinar por cada vivienda, la cuantía y derecho a utilización del beneficio crédito
especial para empresa constructora.
Aplicando lo anterior, se obtiene que el crédito potencial total corresponde a:
Precio neto
total
IVA 0.65 CEEC Crédito
potencial
Inmueble 1 2.829 538 350 225
Inmueble 2 2.574 489 318 225
Inmueble 3 5.349 1.016 660 0
Inmueble 4 3.484 662 430 225
Inmueble 5 5.859 1.113 723 0
Inmueble 6 3.939 748 486 225
Inmueble 7 1.220 232 151 151
Inmueble 8 1.420 270 176 176
Inmueble 9 3.129 595 387 225
Inmueble 10 3.384 643 418 225
Inmueble 11 5.549 1.054 685 0
Inmueble 12 6.013 1.142 742 0
Inmueble 13 3.439 653 424 225
Inmueble 14 1.520 289 188 188
Inmueble 15 1.192 226 147 147
Crédito Potencial Total
2.237
b) Crédito a usar en cada facturación
Como fue señalado en el análisis del tema, el crédito a utilizar por cada facturación de
avance, corresponderá al que resulte de aplicar la siguiente fórmula:
Monto facturación por avance x Crédito potencial total
Precio total del proyecto
Considerando los datos del ejemplo, se obtiene que:
Primer avance 8% = UF 50.900 x 8% = UF 4.072 UF
4.072 x 2.237 = 179
50.900
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Por lo tanto, la facturación corresponde a:
Avance Facturación 8%
Neto 4.072
IVA 774
CEEC -179
Total 4.667
Segundo avance 40% = UF 50.900 x 40% - UF 4.072 (1er avance) = UF
16.288
16.288 x 2.237 = 716
50.900
Por lo tanto, la facturación corresponde a:
Avance Facturación 40%
Neto 16.288
IVA 3.095
CEEC -716
Total 18.667
6) Informar al SII, respecto de los compradores o mandates, y los
antecedentes que sirvan de base para calcular el beneficio.
La norma en análisis, establece el requisito de entregar información al Servicio de
Impuestos Internos en la forma y periodicidad que este lo indique, respecto de los
antecedentes que sirvan de base para el cálculo del crédito especial para empresas
constructoras, y compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos
generales de construcción, que no sean por administración.
Respecto a lo anterior, el organismo fiscalizador mediante Resolución Exenta Nº 151
de fecha 7 de octubre de 2009, modificada por Resolución Exenta Nº 132, de fecha 19
de agosto del 2010, estableció la obligación de presentar por parte de los
contribuyentes que declaren crédito especial para empresas constructoras, las
declaraciones juradas Nº 1842 y Nº 1843.
El plazo para presentar la declaración jurada Nº 1842, es “hasta el último día del mes
en que vence el plazo para presentar el formulario 29, correspondiente al período
tributario en que se generó el CEEC a declarar”. Por ejemplo, si el CEEC es
generado en el mes de junio, la fecha límite de presentación de la declaración jurada es
hasta el último día del mes de julio. En esta declaración, se deberá informar la
identificación de la empresa que está haciendo uso del beneficio CEEC, el tipo de
contrato del que se trata el proyecto, identificar al mandante que está solicitando la
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realización del proyecto, los datos relativos a la facturación realizada por dicho
proyecto, y los datos que identifiquen los permisos de la obra de construcción.
A su vez, la declaración jurada Nº 1843, debe presentarse “durante el mes de marzo de
cada año, venciendo dicho plazo el último día de dicho mes”. Esta declaración es de
obligación anual, en la cual se debe informar respecto a la identificación del solicitante
del CEEC, los proyectos asociados, los mandantes de dichos proyectos, y los datos de
los inmuebles relacionados al proyecto, indicando si tuvieron derecho al beneficio
CEEC, e indicando los montos involucrados en caso de haber hecho uso del beneficio.
Finalmente, se adjuntan los formularios Nº 1842 y Nº 1843, para que el lector pueda
apreciar el formato de las declaraciones186
.
4.- CONCLUSIONES
La normativa emanada de la ley Nº 20.259, tiene el claro propósito de restringir el uso
del beneficio del crédito especial para empresas constructoras, dada la apreciación del
legislador, de que dicho beneficio no estaba llegando a manos de los consumidores
finales.
Las limitantes incorporadas, tienen por objeto establecer qué tipo de viviendas puedan
acogerse al beneficio (viviendas cuyo valor no supere las 4.500 UF), y el monto de
crédito que se podrá utilizar por cada vivienda, colocando un tope de 225 UF por
vivienda.
A su vez, estableció el procedimiento a seguir para determinar el crédito o beneficio
CEEC a utilizar en el caso de contratos de construcción referidos a más de un
inmueble, se dejó de manifiesto que el beneficio será aplicable también a los contratos
de construcción que permitan la continuación o término de obras, y temas de índole
administrativos relativos a la entrega de información.
Finalmente, consideramos que las modificaciones introducidas, en estricto rigor no
debieran aumentar el precio de las viviendas hacia los consumidores finales, muy por
el contrario, creemos que provocaría una disminución del beneficio que puede impetrar
en este caso el constructor. No obstante, será el tiempo el que en definitiva permitirá
visualizar si el menor precio que pagaban técnicamente los adquirentes de inmuebles al
amparo de la antigua Ley, hoy está siendo traspasado a los consumidores finales vía
incremento del precio de venta por parte de las empresas inmobiliarias.
186
Ver título “5.- Anexo Declaraciones Juradas”.
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5.- ANEXO DECLARACIONES JURADAS
Declaración Jurada Nº 1842
Reportes Tributarios Destacados Crédito Especial Empresas Constructoras
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Declaración Jurada Nº 1843
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 255
TRIBUTACIÓN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMÍA Y NEGOCIOS
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 257
TRIBUTACIÓN EN LA
FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA
UNIVERSIDAD DE CHILE
La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su
misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las
áreas de la Economía y Negocios, ha desarrollado a través del Departamento de
Control de Gestión y Sistemas de Información diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de
la profesión.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información
(DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias
tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de
Información, Tecnología y Procesos.
Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditoría, creada
el año 1955 lo que la transforma en la carrera más antigua del país en la materia.
Auditoría, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas de índole
tributaria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de
Chile.
Tributación en el Pregrado
La carrera de Auditoría contempla un plan de estudio actualizado que responde a los
nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera, Auditoría de
Sistemas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus
estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no sólo con el
ejercicio profesional de la carrera, sino que también para liderar los cambios y
propuestas de normativas en ésta área.
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Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización)
El Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información, a través de su área de
Educación Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas
áreas con el objeto de lograr especialización para enfrentar las altas exigencias del
mercado laboral.
El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha
permitido a Educación Ejecutiva liderar el mercado de la formación superior de
profesionales de nuestro país. La orientación ha sido hacia las disciplinas más
innovadoras del quehacer académico y profesional, como es el caso de Tributación,
Contabilidad Internacional, Control de Gestión, Auditoría, Calidad, Procesos,
Operaciones y Sistemas de Información, entre otras.
Tributación en Postgrado (Magíster en Tributación)
El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, apoya a la
formación de los alumnos de postgrado cuyo interés es la temática impositiva, a través
del Magíster en Tributación, el cual tiene como objetivo fundamental entregar
conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e
integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.
En el campo de la Investigación
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigación de temas relevantes
para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros
de investigación concentrados en áreas prioritarias. A continuación se señalan algunos
de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad
Internacional y de Auditoría Interna, Centro de Innovación para el Desarrollo (CID),
DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medición de la Gestión.
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de
Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate
de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributación que es utilizado para fortalecer las cátedras de
tributación y finanzas públicas, de los programas de Pregrado, Educación Ejecutiva y
Postgrado.
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Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
técnica, define su campo de acción a través de cinco pilares estratégicos
fundamentales: Área Editorial, Extensión, Difusión, Consultoría y Capacitación.
1. Área Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y
colaboradores del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temáticas impositivas;
elaboración de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
Reportes Tributarios mensuales. El CET, a través de su área Editorial, a la
fecha, se han emitido más de quince reportes referidos a distintos temas de
interés, como son: Operación Renta 2011, Levantamiento del Secreto
Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversión Privados, Consagración en el
Código Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artículo 8 Bis) y
Costo Tributario de los Derechos Sociales, entre otras temáticas.
Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra página web
www.cetuchile.cl
Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos áreas temáticas a
desarrollar, Legislación Tributaria Aplicada e Investigación Académica.
o Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada, son
elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan
documentos en los cuales se formulan análisis y sugerencias relativas
a la interpretación de las normas de imposición fiscal interna y
externa.
o Los temas del área de Investigación Académica, son elaborados
por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de
especialización y están relacionados principalmente con aspectos de
las finanzas públicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del 2010, se publicó el primer
Compendio de Leyes Tributarias y en Abril del presente año la segunda
versión, incluyendo las modificaciones sufridas por la ley durante 2010. La
mencionada publicación corresponde a una recopilación de las leyes
tributarias más recurrentes en el estudio de la especialidad, la cuál ha sido
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 260
enriquecida con la incorporación de referencias relativas a interpretaciones e
instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta
una selección de las principales circulares relativas a cada artículo de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, Código Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las
Ventas y Servicios.
Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos
que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y Negocios
de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas académicos. Entre
ellos, Magíster en Tributación, Diplomas del área de tributación y cátedras
impartidas en pregrado.
2. Área de Extensión
En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter Nacional e Internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Entre los eventos de los últimos doce meses se destacan:
Charla Técnica “Análisis del proyecto que regula el tratamiento tributario de los
instrumentos derivados”, efectuada en conjunto con IFA Chile (International Fiscal
Association) el día jueves 9 de junio del presente año en dependencias de la FEN
(Facultad de Economía y Negocios). Fue dictada por los Sres. Gerardo Montes, Jefe de
Gabinete del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Mauricio López,
Director Tax & Legal de KPMG Chile y el Sr. Felipe Bravo, Asesor de Mercado de
Capitales del Ministerio de Hacienda.
Seminario “Elementos Jurídicos para la Planificación Tributaria”, realizado entre
el 6 y el 9 de junio en la FEN, contó con la presencia de más de 80 profesionales
vinculados al área tributaria y su relator principal fue el Sr. Samuel Vergara, con una
vasta trayectoria y preparación en el tema de estudio. El seminario tuvo por objeto
proporcionar a los participantes los principales conceptos, metodologías y principios
de la planificación tributaria, reforzando mediante el desarrollo de casos los
conocimientos teóricos entregados. Se buscó además diferenciar a la planificación
tributaria de aquellas prácticas catalogables de ilícitas o conductas de evasión fiscal.
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Seminario Operación Renta AT 2011, el cual fue realizado los días 22, 23 y 24 de
abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos
que se produjeron durante el año comercial 2010 y proporcionar herramientas que
permitan un correcto desarrollo del proceso de operación renta del Año Tributario
2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, créditos y franquicias a las que tienen
derecho los contribuyentes.
Olimpiadas Tributarias, Realizadas durante el mes de octubre de 2010, tuvieron por
objeto medir las capacidades y conocimientos de los futuros profesionales en materias
tributarias tanto de universidades públicas como privadas, quienes rindieron vía on line
una prueba donde respondieron preguntas preparadas por el patrocinador del evento, el
Servicio de Impuestos Internos, sobre la Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Impuesto
a las Ventas y Servicios y el Código Tributario. Los tres primeros lugares recibieron
becas de estudio del 100%, 85% y 50% respectivamente para participar en programas
de Diplomas de Educación Ejecutiva de la Universidad de Chile; Además, recibieron
un cada uno un notebook gentileza del auspiciador del evento Deloitte.
Charla “El sistema tributario chileno, una mirada general a la renta”. Tuvo lugar
el día 26 de agosto de 2010 en dependencias del Colegio de Ingenieros, y expuso a los
socios colegiados un panorama general del sistema tributario chileno, abordando el
concepto de Renta y los distintos tipos de impuestos que afectan a las empresas y sus
dueños. Se entregaron alcances sobre el Fondo de Utilidades Tributables y sobre
distintos regímenes tributarios contenidos en los artículos 14 bis, 14 ter y 14 quater de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros temas.
Charla “Modelo OCDE sobre utilidades para empresas permanentes”. La charla
se efectuó en conjunto con la International Fiscal Association (IFA) el día 25 de agosto
de 2010, y en ella su relator, el Sr. Nestor Venegas, expuso acerca de los cambios del
modelo OCDE en su artículo 7 referido a utilidades empresariales, el cual afecta
especialmente a empresas con sucursales en el extranjero (establecimientos
permanentes). Entre otros aspectos, comentó las etapas de implementación de la
versión 2010 del Reporte OCDE e hizo un análisis de los conflictos que podrían surgir
si éstos se aplicaran en Chile.
Coffee Break “Precios de transferencias y sus implicancias en Chile”, realizado el
30 de junio de 2010, tuvo por objeto el provocar un diálogo y debate entre expertos y
el público invitado en torno a las implicancias en Chile de los precios de transferencia,
manifestando cada cual sus puntos de vista. Contó con la participación de los
especialistas Claudio Salcedo, socio de Salcedo & Cía., Alberto Cuevas, Jefe del
Departamento de Impuestos Directos del S.I.I., y Victor Villalón, Jefe del
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Departamento de Grandes Empresas Internacionales de la Dirección de Grandes
Contribuyentes del S.I.I.
Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opción “Calendario
de Eventos” del menú vertical izquierdo de nuestra página web www.cetuchile.cl o
ingresar al listado a través del siguiente link: http://www.cetuchile.cl/calendario-de-
eventos/blog
3. Área de Difusión
Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación
nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y
Revista City, entre otros.
A través de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podrá observar las
distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. Área de Consultoría
Con el propósito de fortalecer la relación con las organizaciones de carácter Público y
Privado, el CET UChile lleva a cabo consultorías en el ámbito de la Tributación; entre
las cuales destacan: Asesorías en Cumplimiento Tributario, Auditoría Tributaria,
Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificación
Tributaria, Defensoría Tributaría y Análisis e Informes como Segunda Opinión
Tributaria.
5. Área de Capacitación y Formación
Esta área constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente
con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economía y Negocios.
Magíster en Tributación
El Magíster en Tributación, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, está
dirigido a abogados, administradores públicos, contadores públicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
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herramientas necesarias para que éstos aborden desde una perspectiva
interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.
El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría
fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional,
planificación tributaria internacional o planificación fiscal en políticas y
procedimientos públicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al
análisis económico de los impuestos, a la teoría general sobre tributación nacional e
internacional, al derecho tributario, a la planificación impositiva, y en general a todos
aquellos tópicos comprendidos en tributación.
Al finalizar el programa, los egresados están capacitados para desempeñarse como
asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como
profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificación
tributaria. Asimismo, están en condiciones de asesorar a organismos a cargo de
resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o
modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administración y efectuar docencia e
investigación en el área.
Horarios Versión Santiago:
La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas.
Actualmente, se encuentra en ejecución el Programa 2011-2012
Inscripciones Abiertas para el programa 2012-2013
Director académico es el Sr. Javier Jaque López.
Horarios Versión Puerto Montt:
La modalidad de clases es de un fin de semana al mes:
Viernes de 15:00 a 22:00 horas, sábados de 9:00 a 19:00 horas y domingos de 9:00 a
18:00 horas.
Inicio de clases: Agosto de 2011
Director académico es el Sr. Javier Jaque López.
Diploma en Contabilidad y Tributación
El Diploma en Contabilidad y Tributación de la Universidad de Chile, tiene por
objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temáticas
contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitirá confeccionar,
comprender e interpretar los distintos procesos de las temáticas antes señaladas, con el
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objeto de que la asesoría impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de
globalización del conocimiento aplicado.
Este Diploma está dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente,
tales como: abogados e ingenieros en general, así como a empresarios, empleados de
las áreas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos,
administración y a funcionarios del sector público cuya área de interés esté ligada a los
impuestos.
Director académico es el Sr. Manuel Montes Zárate.
Diploma en Tributación
El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito tributario
a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,
ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesión.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributación, Derechos
de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,
Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Físicas, Impuesto
Adicional, Código Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López
Diploma en Planificación Tributaria
El Diploma de Planificación Tributaria, está destinado a profundizar el análisis de las
obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo
cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestión
empresarial, con una clara visión estratégica en beneficio de los negocios y de la
generación y aumento de la riqueza.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 265
El programa está dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias
económicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores públicos,
abogados, ingenieros comerciales, administradores públicos y asesores tributarios de
empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen
directamente en las áreas de contabilidad, finanzas y auditoría.
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios,
Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Fondo de Utilidades Tributables (FUT),
Reorganización Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimización,
Fundamentos del Derecho Tributario, Planificación Tributaria, Planificación Tributaria
Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributación Internacional.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López
Diploma en Tributación Internacional.
El Diploma en Tributación Internacional tiene como principal objetivo que los
alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la
Tributación Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o
más jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como público o estatal.
El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,
ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesión.
El programa comprende el estudio de Fundamentos Económicos de la Tributación
Internacional, Fundamentos Jurídicos de la Tributación Internacional, Convenios para
Evitar la Doble Imposición I, Convenios para Evitar la Doble Imposición II,
Tributación Internacional en el IVA, Tributación Aduanera, Precios de Transferencia,
Normas Antiabuso en la Tributación Internacional y Planificación Tributaria
Internacional.
Al término del diploma, el alumno estará capacitado para distinguir los principales
efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto
comparado, teniendo en cuenta los efectos prácticos y económicos que se generan en
las partes involucradas en una transacción.
Su director académico es el Sr. Javier Jaque López
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Índice Detallado de Contenidos
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ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA ............................................................................. 7
LA CONVERSIÓN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS .......................................... 9
ABSTRACT ............................................................................................................... 9
1.- INTRODUCCIÓN .............................................................................................. 10
2.- EMPRESARIO INDIVIDUAL ........................................................................... 12
3.- CONVERSIÓN ................................................................................................... 13
3.1.- Efectos Tributarios de la conversión ........................................................... 13
3.1.1.- Impuesto sobre la Renta ....................................................................... 13
3.1.2.- Impuesto a las Ventas y Servicios ....................................................... 16
4.- FACULTAD DE TASAR DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ..... 18
5.- EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO DEL EMPRESARIO INDIVIDUAL
EN VIRTUD DE LA CONVERSIÓN ..................................................................... 20
6.- OTRAS ALTERNATIVAS AL PROCESO DE CONVERSIÓN ...................... 22
6.1.- Reinversión .................................................................................................. 22
6.2.- Aportes efectuados por la empresa individual ............................................. 22
7.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 25
FONDOS DE INVERSIÓN .............................................................................................. 27
ABSTRACT ............................................................................................................. 27
1.- INTRODUCCIÓN .............................................................................................. 28
2.- SOCIEDADES ANONIMAS ADMINISTRADORAS ...................................... 29
3.- ASPECTOS TRIBUTARIOS ............................................................................. 31
3.1.- Obligación principal .................................................................................... 31
3.2.- Obligaciones accesorias (respecto al fondo) ................................................ 32
4.- RÉGIMEN DE PRIMERA CATEGORÍA .......................................................... 33
4.1.- Obligaciones principales ............................................................................. 33
4.2.- Otras obligaciones de carácter administrativo ............................................. 34
5.- FONDOS DE INVERSIÓN ................................................................................ 34
5.1.- Inversiones ....................................................................................................... 35
5.2.- Calidad de aportante .................................................................................... 36
5.3.- Beneficios y franquicias .............................................................................. 36
6.- CLASIFICACIÓN DE LOS FONDOS DE INVERSIÓN .................................. 38
7.- TRIBUTACIÓN DE LOS FONDOS DE INVERSIÓN ..................................... 39
8.- BENEFICIOS PARA LOS APORTANTES ....................................................... 40
Índice Detallado de Contenidos
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8.1.- Contribuyentes que no determinan sus rentas a través de contabilidad
completa .............................................................................................................. 41
8.2.- Personas naturales ....................................................................................... 41
8.3.- Personas jurídicas ........................................................................................ 42
9.- TRIBUTACIÓN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE
CUOTAS DE PARTICIPACIÓN EN FONDOS MUTUOS ................................... 43
10.- FONDOS DE INVERSIONES PRIVADOS .................................................... 43
11.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS F.I.P. ............................................ 45
11.1.- Circular N°58 del 09 de noviembre de 2007, donde se indican
instrucciones sobre modificaciones introducidas a los artículos 32° y 41° de la
Ley N°18.815 por la Ley N°20.190 de 2007. ...................................................... 45
11.2.- Resolución Ex. SII Nº32 del 18 de marzo de 2008 ................................... 46
Materia: Establece procedimiento para cumplir con obligación de registro que
dispone el artículo primero transitorio de la Ley N°20.190, de 2007, para los
fondos de inversión regidos por la Ley N°18.815, de 1989, y sus sociedades
administradoras. ................................................................................................... 46
11.3.- Modificaciones introducidas a la Ley Nº18.815 por la Ley Nº19.705,
Circular Nº11 de 2001 ......................................................................................... 48
11.4.- Facultad de tasación en el aporte a un FIP, Oficio 4241 de 2003 .............. 49
11.5.- Obligaciones tributarias, Oficio 1.836 de 2005 ......................................... 50
11.6.- Tratamiento del impuesto al valor agregado en fondos de inversión,
Oficio 5008 y 5011 de 1996 y 2728 de 2007 ....................................................... 51
11.7.- Servicios de cobranza y recaudación de una cartera de crédito
perteneciente a un fondo de inversión privado, Oficio 3.044/2008) .................... 51
12.- NORMAS ATINGENTES ................................................................................ 52
ELUSIÓN TRIBUTARIA Y NORMAS ANTIELUSIVAS: SU TRATAMIENTO EN EL DERECHO
COMPARADO, ALGUNAS CONCLUSIONES AL RESPECTO. .............................................. 53
ABSTRACT ............................................................................................................. 53
1.- CONSIDERACIONES INICIALES ................................................................... 54
2.- LA ELUSIÓN TRIBUTARIA COMO FIGURA AUTÓNOMA ....................... 55
3.- NORMAS ANTIELUSIVAS: CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN .................... 56
4.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO COMPARADO ........... 57
4.1.- Las normas antielusivas en el Sistema Romanista ...................................... 57
4.2.- Las normas antielusivas en el Sistema del Common law ............................ 60
5.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO CHILENO ................... 61
6.- CONCLUSIONES FINALES ............................................................................. 62
Índice Detallado de Contenidos
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TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL INTRODUCCION A PRECIOS DE TRANSFERENCIA ........... 65
ABSTRACT ............................................................................................................. 65
1.- INTRODUCCIÓN .............................................................................................. 66
2.- PERSPECTIVAS GENERALES ........................................................................ 69
2.1.- Desde el punto de vista fiscal ..................................................................... 69
2.2.- Desde el punto de vista empresarial ........................................................... 71
2.3.- Definición del concepto Precios de transferencia ........................................ 73
2.4.- Una mirada común: El principio Arm‟s Length. ......................................... 76
2.5.- Conclusiones generales ............................................................................... 78
3.- CONCEPTOS RELEVANTES ........................................................................... 78
3.1.- Análisis de comparabilidad ......................................................................... 78
3.2. Factores de comparabilidad .......................................................................... 80
3.3.- Ejemplo ....................................................................................................... 84
4.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 92
5.- BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 93
CAMBIOS LEGALES PROYECTADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA ...... 95
ABSTRACT ............................................................................................................. 95
1.- INTRODUCCIÓN .............................................................................................. 96
1.1.- Principios de la normativa chilena de precios de transferencia ................... 98
1.2.- Clarificación de los métodos de precios de transferencia ............................ 99
1.3.- Documentación sustentatoria (obligación de declaraciones juradas
anuales) y estudios de precios de transferencia ................................................. 101
1.4.- Acuerdos Anticipados de Precios (APAs) ................................................. 102
1.5.- Ajustes correlativos ................................................................................... 103
2.- NORMAS DE RELACIÓN DE LAS EMPRESAS .......................................... 104
3.- CONSECUENCIA TRIBUTARIA DE UNA EVENTUAL IMPUGNACIÓN 107
4.- REFLEXIONES FINALES ............................................................................... 107
ENFOQUE AUTORIZADO DE LA OCDE SOBRE ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A LOS
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (2010) .............................................................. 119
ABSTRACT ........................................................................................................... 119
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 120
2.- ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL EP (ENFOQUE AUTORIZADO DE
LA OCDE) ............................................................................................................. 123
3.- REPORTE DE 2008 .......................................................................................... 124
4.- DISTINCIÓN ENTRE “DEALINGS” Y “TRANSACTIONS” PARA LOS
EFECTOS DEL NUEVO ARTÍCULO 7 DEL MTC, SUS COMENTARIOS Y
LA VERSIÓN DE 2010 DEL REPORTE DE 2008 ............................................... 125
Índice Detallado de Contenidos
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5.- EL ACTUAL ARTÍCULO 7 DEL MTC Y LA ATRIBUCIÓN DE
BENEFICIOS AL EP ............................................................................................. 126
6.- PRIMACÍA DE LA APLICACIÓN DE LAS DEMÁS DISPOSICIONES
DEL MODELO POR SOBRE LAS CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 7 ........ 127
7.- ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL EP ........................................................ 127
7.1.- Principio general de fuerza de atracción ................................................... 128
7.2.- Enfoque autorizado de la OCDE sobre atribución de beneficios al EP
(2010) ................................................................................................................ 129
8.- LA POSICIÓN DE CHILE SOBRE LA MATERIA ........................................ 141
9.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 141
10.- BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................ 144
NO DISCRIMINACIÓN EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN
INTERNACIONAL ....................................................................................................... 145
ABSTRACT ........................................................................................................... 145
1.- DESCRIPCIÓN Y OBJETIVO DE LA NORMA ............................................ 146
2.- PRINCIPIOS GENERALES DE LA NORMA ................................................ 147
3.- ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 24 DEL MODELO OCDE- CONVENIOS
CHILENOS ............................................................................................................ 149
3.1.- Párrafo 1 - No discriminación sobre nacionales ........................................ 149
3.2.- Párrafo 2 - No discriminación sobre apátridas .......................................... 152
3.3.- Párrafo 3 - No discriminación sobre establecimientos permanentes ......... 152
3.4.- Párrafo 4 - No discriminación en la deducción de gastos .......................... 157
3.5.- Párrafo 5 - No discriminación sobre subsidiarias ...................................... 160
3.6.- Párrafo 6 - Ámbito de aplicación del artículo sobre no discriminación .... 162
4.- CLÁUSULAS GRANDFATHERING ............................................................. 163
5.- OTRAS NORMAS LEGALES CHILENAS QUE RECONOCEN EL
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA .................................... 163
5.1.- Principio de no discriminación en la Constitución Política ....................... 163
5.2.- Acuerdos comerciales internacionales ...................................................... 165
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA ..................................................................................... 169
TRIBUTACIÓN DE LOS COMBUSTIBLES ...................................................................... 171
ABSTRACT ........................................................................................................... 171
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 172
2.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES Y TEORÍA ECONÓMICA ............... 174
3.- CONTAMINACIÓN E IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES ..................... 178
4.- TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL DE LOS COMBUSTIBLES ................ 180
5.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES EN CHILE ........................................ 183
Índice Detallado de Contenidos
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 271
6.- EVOLUCIÓN DE LA TASA DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES
EN CHILE .............................................................................................................. 185
7.- MECANISMOS DE ESTABILIZACIÓN DEL PRECIO DE LOS
COMBUSTIBLES EN CHILE ............................................................................... 188
8.- RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO ESPECÍFICO SOBRE LOS
COMBUSTIBLES EN CHILE ............................................................................... 191
9.- ELASTICIDAD PRECIO DE LA DEMANDA ............................................... 194
10.- ¿QUÉ TIPO DE IMPUESTO ES EL IMPUESTO ESPECÍFICO A LOS
COMBUSTIBLES? ................................................................................................ 196
11.- INCENTIVOS ECONÓMICOS PRODUCIDOS POR UN IMPUESTO
ÓPTIMO A LOS COMBUSTIBLES ..................................................................... 198
12.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES .............................................. 201
13.- BIBLIOGRAFÍA............................................................................................. 203
TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO ¿UNA TENSIÓN
PERMANENTE EN EL PROCEDIMIENTO DE RECLAMACIÓN POR VULNERACIÓN DE
DERECHOS? ............................................................................................................. 207
ABSTRACT ........................................................................................................... 207
1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA .......................................................... 208
2.- TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO
MATERIAL: ¿UNA TENSIÓN PERMANENTE? ............................................... 211
2.1.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho material: una visión genérica ..... 211
2.2.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho tributario material ...................... 213
2.3.- Tutela ejecutiva y derecho tributario material ........................................... 218
3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 221
4.- BIBLIOGRAFÍA............................................................................................... 222
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ..................................................................... 225
PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ...................................................................................... 227
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 227
2.- AUSENCIA DE DISCRIMINACIÓN EN LA NORMATIVA LEGAL .......... 229
3.- NORMATIVA LEGAL .................................................................................... 230
4.- EXPRESIÓN PRÁCTICA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA.............. 231
5.- LA PRESCRIPCIÓN Y LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS ............................ 232
6.- RESUMEN Y CONCLUSIONES..................................................................... 234
7.- ANÁLISIS CONCEPTUAL ............................................................................. 236
Índice Detallado de Contenidos
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile 272
CRÉDITO ESPECIAL EMPRESAS CONSTRUCTORAS, HISTORIA – MODIFICACIONES –
REQUISITOS PARA SU UTILIZACIÓN ........................................................................... 241
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 241
2.- MODIFICACIONES A LA NORMA............................................................... 242
3.- LIMITACIONES Y REQUISITOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 20.259 243
4.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 252
5.- ANEXO DECLARACIONES JURADAS ........................................................ 253
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS ...................................... 255
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE
CHILE ....................................................................................................................... 257
Tributación en el Pregrado ..................................................................................... 257
Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización) ..................... 258
Tributación en Postgrado (Magíster en Tributación) .............................................. 258
En el campo de la Investigación ............................................................................. 258
1. Área Editorial ..................................................................................................... 259
2. Área de Extensión .............................................................................................. 260
3. Área de Difusión ................................................................................................ 262
4. Área de Consultoría ............................................................................................ 262
5. Área de Capacitación y Formación .................................................................... 262
Magíster en Tributación ......................................................................................... 262
Diploma en Contabilidad y Tributación ................................................................. 263
Diploma en Tributación.......................................................................................... 264
Diploma en Planificación Tributaria ...................................................................... 264
Diploma en Tributación Internacional. ................................................................... 265