rivista di amministrazione, finanza e controllo · 2015-06-22 · degli enti locali alla luce delle...

RIVISTA DI AMMINISTRAZIONE, FINANZA E CONTROLLO

A S S O C I A Z I O N E S E R V I Z I F I N A N Z I A R I E N T I L O C A L I

ANNO II z NUMERO 12 z DICEMBRE 2014

Breve disamina esegetica delle tipologie di spesadisciplinate dal “Principio applicato concernente lacompetenza finanziaria” ...............................................1

di PATRIZIO BELLI e STEFANO FERMANTE

SOMMARIO

MANAGEMENT LOCALE RIVISTA DI AMMINISTRAZIONE, FINANZA E CONTROLLO ANNO II z NUMERO 12 z DICEMBRE 2014

La competenza nelle variazioni dello strumentoprogrammatorio.........................................................10

di EUGENIO PISCINO

La contabilizzazione dell'utilizzo degli incassi vincolatidegli enti locali alla luce delle disposizioni del D.lgs.118/2011 e del D.lgs. 126/2014..................................17

di VINCENZO IENNARO

Una recente sentenza della Corte di Giustiziadell'Unione Europea in materia di lavoroa tempo determinato....................................................25

di BIAGIO GIORDANO

Il fpv nello schema del bilanciovecchio ordinamento .................................................19

di VINCENZO IENNARO

La tari sui magazzini delle attività produttive...............32di GIUSEPPE DEBENEDETTO

L'obbligo di centralizzare le procedure di gara ............35di STEFANO USAI

Riaccertamento straordinario dei residui ...................22

di VINCENZO IENNARO

Registro delle fatture e fattura elettronica ....................39di FRANCO SACCARDO

Novita' per gli enti locali nella legge di stabilita':il reverse charge e lo split payment .............................42

di FABIO BOVOLON

Gentili colleghi,

così come indicato nel numero del mese di novembre, mi pregio di comunicarviche un'altra fase dello sviluppo dell'Associazione è terminata. Abbiamo, infatti,raccolto le adesioni al Comitato Scientifico della nostra rivista “Management locale- rivista di amministrazione, finanza, controllo”.

Non senza emozione possiamo costatare che la fiducia che persone di grandeprestigio hanno voluto dare all'Associazione è grande. Questo fatto deve spingerenoi tutti a moltiplicare il nostro impegno professionale e la nostra dedizione alleattività dell'ASFEL.

Personalmente, considero questo traguardo soltanto un inizio. Non solo perchéil lavoro amministrativo di registrazione della rivista è ancora in corso, ma soprattuttoperché la partecipazione di queste persone impegna tutti noi a fornire un contributocostruttivo allo sviluppo delle attività.

La registrazione comporterà certamente anche una presenza pubblica della rivistache non sarà rivolta soltanto agli Associati. Questo deve stimolare tutti noi a unmiglioramento dei contributi alla rivista, a un coinvolgimento attivo di tutti i braviprofessionisti che possono dare spessore all'Associazione, a un approfondimentodella nostra conoscenza e a un innalzamento della reputazione della professioneche svolgiamo. Asfel è nata per questo. E grazie al lavoro di tutti voi sono certoche potrà aspirare a uno status ancora superiore e a un coinvolgimento di una piùamplia platea di Associati.

E' stato acquisito il codice Issn (International Standard Serial Number) che è ilnumero internazionale che identifica i periodici, come quotidiani o riviste, a stampao elettronici, e permette di standardizzare le classificazioni, ad esempio nellebiblioteche.

Con queste brevi parole ringrazio tutti quelli che hanno contribuito attivamenteal raggiungimento di questi traguardi, in particolar modo Tiziano Tessaro e AntonioSorci. Ad maiora.

Eugenio Piscino

MANAGEMENT LOCALE RIVISTA DI AMMINISTRAZIONE, FINANZA E CONTROLLO ANNO II z NUMERO 12 z DICEMBRE 2014

Antonini Luca, Avvocato, Professore ordinario di Diritto Costituzionale presso l'Università di Padova- Presidente della Copaff

Barbiero Alberto, Consulente amministrativo-gestionale in materia di appalti e di società partecipate.

Bellesia Mauro, Dirigente Enti Locali, Docente di corsi

Buscema Angelo, Presidente di coordinamento delle Sezioni riunite di controllo

Cascone Gennaro, Dirigente enti locali, Docente di corsi

Caterini Enrico, Professore ordinario di Diritto Privato preso l'Università della Calabria

D'Aristotile Ebron, Professore a contratto di Economia delle aziende ed amministrazioni pubblicheUniversità G D'Annunzio Chieti Pescara

Fabiano Santo, Docente universitario e formatore

Fissi Silvia, Assegnista di ricerca e docente a contratto di Economia Aziendalepresso l'Università degli Studi di Firenze

Giordano Biagio, Mef - Ragioneria Generale dello Stato - Dirigente Ispettorato Generale di Finanza-Servizi ispettivi di finanza pubblica-Settore IV

Gori Elena, Ricercatore di Economia Aziendale presso l'Università degli Studi di Firenze

Graffeo Maurizio, Presidente della Sezione Regionale di controllo della Corte Conti - Sicilia

Jorio Ettore, Professore di Diritto Sanitario presso l'Università della Calabria

Miele Tommaso, Magistrato della Corte dei conti - Presidente dell'Associazione Magistrati della Cortedei conti

Occhiena Massimo, Professore associato di diritto amministrativo presso l'Università Bocconi

Piperata Giuseppe, Professore associato di diritto amministrativo presso l'Università Iuav di Venezia

Piscino Eugenio, Dirigente enti locali, esperto di finanza e fiscalità locale

Pizziconi Giampiero, Magistrato della Corte Conti, Sezione Regionale di controllo del Veneto

Sorci Antonio, Assistant professor di Economia Aziendale presso l'Università Kore di Enna

Tessaro Tiziano, Magistrato della Corte Conti, Sezione Regionale di controllo del Veneto

Comitato scientifico

BREVE DISAMINA ESEGETICA DELLE TIPOLOGIE DI SPESA DISCIPLINATE DAL “PRINCIPIO APPLICATO CONCERNENTE LA COMPETENZA FINANZIARIA”

MANAGEMENT LOCALE RIVISTA DI AMMINISTRAZIONE, FINANZA E CONTROLLO

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Breve disamina esegetica delle tipologie di spesa disciplinatedal “Principio applicato concernente la competenza finanziaria”

di PATRIZIO BELLI E STEFANO FERMANTE

PREMESSALa riforma del sistema contabile reca, accanto alla mutata disciplinanormativa, un complesso molto dettagliato di “principi contabili”. Si trattadella riedizione di quanto connaturato alla contabilità finanziaria e giàpresente nell'ordinamento nell'ambito degli artt. 151 e 162 del TUELancora oggi in vigore. A ciò sono state aggiunte un complesso di nuoveindicazioni “di principio” che fungano da orientamento nel lavoro deglioperatori. Come autorevolmente esplicitato dagli stessi estensori dellariforma, il legislatore ha voluto rafforzare il ricorso alla stesura di taliindicazioni nell'intento di “ispirarsi all'esperienza dei paesi anglosassoni,ove si possa prevedere la definizione di regole contabili uniformi chesvolgano una funzione interpretativa e integrativa delle norme chedisciplinano la gestione economico finanziaria”. 1 Il complesso diprincipi generali, in numero davvero considerevole di 18, è allegato al D.Lgs. n. 118/2011. Il legislatore è intervenuto con il D. Lgs. n. 126/2014 adapprovare entrambe le versioni (generale ed applicata) quali allegati aldecreto legislativo n. 118/2011. Il “Principio contabile applicato concernentela contabilità finanziaria” è il n. 4/2 del decreto n. 118.Del principio della “competenza finanziaria” è data descrizione già inprecedenti numeri della Rivista, cui si fa rinvio per un'accurata disamina.Qui basti osservare in linea generale che l'introduzione dei principi“allegati” ad una disposizione di legge produce una questione critica chenon pare risolta: la formale collocazione da assegnare alle indicazioni dimerito contenute nei principi, nell'ambito della “gerarchia delle fonti”,stante che l'ordinamento giuridico italiano non è connotato dalla medesima

contenuta dimensione di “norme di legge” dei sistemi anglosassoni; in altritermini, permangono, anzi si accrescono con il D. Lgs. n. 118/2011, lenorme di riferimento per la disciplina della materia contabile per gli EELL,tal che sarà doveroso consultare il TUEL (riformato) e lo stesso decreto118. A ciò si aggiungono le ponderose indicazioni contenute nei principi.Pare a chi scrive di trovarsi di fronte ad una sovra-produzione di indicazioni“normative” e “para-normative”, anziché addivenire alla dichiaratasemplificazione.Tornado al principio della competenza finanziaria, prima di affrontarequanto di specifico è attinente la gestione delle spese, si riassume che neltesto trova collocazione il cardine delle operazioni di contabilizzazione.Esso infatti prescrive:a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento e di

impegno con le quali vengono imputate agli esercizi finanziari le

1. Francesco Delfino, Area II Pianificare il governo locale, Capitolo 15, La nuova disciplina della contabilitàpubblica e l'armonizzazione dei sistemi contabili, pag. 19



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entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamenteperfezionate, siano esse “attive o passive”;

b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti, che devonoessere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha effettuato l'operazione.

Con riferimento alle spese il principio poi detta i seguenti elementicostitutivi:• la ragione del debito• l'indicazione della somma da pagare• il soggetto creditore• la scadenza dell'obbligazione• la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.Si noti come l'elemento di reale innovazione risiede nell'introduzionedella “scadenza dell'obbligazione”, che non figurava nell'originaria stesuradell'art. 183 del TUEL. Tale fattore è sempre contenuto, tanto nell'attivitàcontrattuale della pubblica amministrazione, come nelle azioni necessitate,compiute per effetto dei poteri autoritativi riconosciuti dall'ordinamentogiuridico.La “scadenza” consiste nel manifestarsi della “esigibilità” della somma daparte del soggetto creditore dell'amministrazione. Esigibilità si ha quandoil diritto del soggetto a vedere soddisfatto il proprio credito, a qualsiasititolo vantato, non è più soggetto al verificarsi di alcuna condizione, ostativao sospensiva.Si tratta di un elemento connaturato ai rapporti giuridici aventi naturapatrimoniale che tuttavia sino ad oggi, pur essendo contenuto nell'azionedella pubblica amministrazione, non ha assunto il rilievo che oggi gli vieneattribuito.Pertanto la nuova regola generale prevede che, al fine di considerarecorrettamente assunto un impegno della spesa, occorre:• conoscere tale elemento costitutivo• provvedere alla contabilizzazione negli esercizi in cui è previsto si

manifesti.Il requisito della “scadenza” si affianca agli altri già noti e previstidall'ordinamento, ma assume un plus-valore in quanto non solo occorreràmanifestarne l'esistenza, ma esso rappresenterà il fattore decisivo per la

scelta dell'esercizio autorizzatorio in cui effettuare la scrittura contabiledi spesa.

1. EVOLUZIONE STORICA DELL'ISTITUTO GIUS-CONTABILEDELL'IMPEGNO DELLA SPESA (PERCHÉ IL NUOVO CONCETTODI “COMPETENZA” È DETTO “POTENZIATO”)L'impegno ha da sempre rappresentato la prima tra le operazioni di spesain regime di contabilità finanziaria che impone il vincolo di destinazionea risorse allocate in bilancio per l'esercizio delle funzioni d'istituto e peril conseguimento degli obiettivi fissati dalla giuda politica dell'ente.Il legislatore ne ha fatto oggetto di intervento normativo che ha resosempre più stringenti le qualità che debbono accompagnare la scritturacontabile e su cui essa stessa poggia per acquisirne legittimità.Segue una breve ricognizione delle caratteristiche con cui le norme invigore hanno connotato tale fondamentale fase della spesa:• senza spingersi in anni troppo lontani, si prenda in considerazione

la riforma della contabilità approvata con la Legge n. 468/1978, dicui il D.P.R. n. 421/1979 rappresenta l'attuazione, “Coordinamentodelle disposizioni regolanti la contabilità delle province e deicomuni”. All'art. 20 del DPR troviamo che “gli impegni di spesa sonoassunti nei limiti dello stanziamento di competenza iscritto inciascun capitolo del bilancio in corso” senza nessun'altraspecificazione o requisito, mentre all'art. 25 troviamo che“costituiscono residui passivi le somme impegnate a norma delprecedente art. 20 e non ordinate ovvero ordinate e non pagateentro il termine dell'esercizio”. Se ne deduce che, come noto, allorafosse possibile assumere impegni di spesa, pienamente legittimi,senza che fosse sorta alcuna obbligazione giuridica e dunque senzaconoscere il soggetto creditore e la somma da pagare. Altrettantolegittimamente impegni così assunti, che potremmo definire generici,potevano trasformarsi in “residui passivi” al termine dell'eserciziodi competenza ed essere così conservati, oggi diremmo, “sine causa”.In altri termini, mediante un atto amministrativo, per solito unadeliberazione di Giunta, che decidesse della destinazione dello



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stanziamento di previsione, si provvedeva all'apposizione del“vincolo” sulle somme. Solo successivamente, e ancora legittimamente,veniva magari individuato il soggetto beneficiario (contraente aqualsiasi titolo, o destinatario di provvidenze) con definizione degliulteriori elementi accessori della spesa: esatta somma da pagare,termini e condizioni che regolavano i rapporti giuridici, scadenzadelle obbligazioni. Una siffatta disciplina delle contabilizzazioni haprodotto considerevoli provviste di “residui passivi” privi diobbligazione giuridica, ha prodotto l'uso disinvolto di scritture “aresiduo” per la copertura di spese, si direbbe il “consumo di fattoriproduttivi”, ascrivibili ad esercizi successivi, arrivando a falsare inmodo rilevante gli equilibri e non garantendo una corretta “leggibilità”dei libri mastri.

• successivamente è intervenuto il D. Lgs. n. 77/1995 che, su delegadella Legge n. 421/1992 ha riformato la “finanza territoriale”. Nelcontesto di questo ampio rinnovo della disciplina contabile, poiconfluito nel TUEL (Seconda Parte), le regole per l'assunzione degliimpegni sono state oggetto di particolari attenzioni. Proprio alloscopo di ovviare alle criticità sopra descritte e ascrivibili ad unatroppo ampia discrezione nella contabilizzazione delle spese, l'art.183 dell'attuale TUEL, al comma 1, definisce la seguente regolagenerale: “L'impegno costituisce la prima fase del procedimento dispesa, con la quale a seguito di obbligazione giuridicamenteperfezionata è determinata la somma da pagare, determinato ilsoggetto creditore, indicata la ragione e viene costituito il vincolosulle previsioni di bilancio, nell'ambito della disponibilità finanziariaaccertata ai sensi dell'art. 151”. Il legislatore interviene ponendoprecise condizioni preliminari alla corretta contabilizzazione degliimpegni. Vale per tutti l'esistenza di una “obbligazione giuridicamenteperfezionata”. Da questa, potremmo dire “naturaliter”, discende unoggetto (ragione) del rapporto, la conoscenza del soggetto creditoree della somma da pagare. Solo alla presenza di tali requisiti unimpegno può dirsi legittimamente assunto, nonché idoneo ad essereconservato tra i “residui passivi”, al termine dell'esercizio. Detto ciò

il legislatore ha avuto esigenza di introdurre una fase antecedentel'impegno, la prenotazione, disciplinata dal comma 3 del medesimoarticolo 183, allo scopo di preservare la necessaria coperturafinanziaria alle procedure di selezione dei soggetti contraenti, ocomunque beneficiari di provvidenze. L'istituto della prenotazionesi è poi rivelato anch'esso foriero di impegni “sine causa”, perprocedure bandite entro la fine dell'esercizio, mai condotte a terminee delle quali tuttavia si è dovuto conservare impegno della spesa,andando, ancora una volta, ad alimentare la folta schiera di “residuipassivi” non supportati da obbligazione giuridicamente perfezionata.Questa eccezione alla regola generale del comma 1 e la confermadella “quadratura” delle così dette “partite correlate”, disciplinata alcomma 5, dove si consente la conservazione di impegni per il soloeffetto di accertamenti con vincolo di destinazione a determinatespese, hanno indotto il legislatore dell'ultima riforma ad introdurreun ulteriore requisito agli impegni della spesa.

L'introduzione della “scadenza” tra i requisiti necessari alla corretta assunzionedegli impegni assume in sé la maggiore portata innovativa del SistemaContabile. Non si tratta semplicemente di avere introdotto il presidio, laverifica della presenza di un ulteriore fattore che accompagni quelli giàesistenti. Tale elemento è decisivo per l'individuazione dell'esercizio cuiimputare la spesa. Carenza e incertezze in argomento sono ostative allacorretta iscrizione dell'impegno, pertanto la scadenza, possiamo dire,rappresenta una sorta di “super-requisito”.Mediante il citato D. Lgs. n. 126/2014 l'art. 183 del TUEL è stato integratocon l'introduzione del requisito “scadenza”. Per comprendere tuttavia laportata della disposizione di legge occorrerà fare riferimento a quantoindicato nel “principio” in commento.

2. TIPOLOGIE DI SPESA - REGOLE ED ECCEZIONIIl “principio” presenta la descrizione del trattamento contabile delledifferenti fattispecie di spesa che si presentano nella gestione dell'entelocale. Seguendo il medesimo ordine, si procede a fornirne unarappresentazione.



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SPESE DI PERSONALELa disciplina di contabilizzazione del trattamento tabellare permane lamedesima dell'art. 183 comma 2 lettera a). Si tratterà pertanto di continuaread assumere i così detti “impegni automatici”, sul bilancio, appena approvato,per l'intero importo ivi stanziato; sempre che lo stanziamento siacorrettamente calcolato per l'importo risultante dai trattamenti fissi econtinuativi, comunque denominati. La scelta, è spiegato nel “principio”,è dovuta alla dinamica salariale che riveste carattere predefinito, dallalegge o dalla contrattazione collettiva nazionale.Vanno imputati nell'esercizio in cui è firmato il contratto collettivo nazionalele obbligazioni finanziarie derivanti da rinnovi contrattuali per personaledipendente, ivi compresi gli oneri riflessi e quelli derivanti da effettiretroattivi. Come noto in passato, con virtuosa prudenza si procedevaall'iscrizione e conservazione a residuo passivo di somme destinate allacopertura, almeno parziale, degli oneri di rinnovo contrattuale non ancoramaturati, in attesa di sottoscrizione della “contrattazione economica” incronico ritardo. Tale prassi non è compatibile con la nuova “competenzafinanziaria” che richiede venga contabilizzato solo quanto accompagnatoda esigibilità nel medesimo esercizio. Per consentire comunque unaccantonamento prudenziale da effettuarsi nelle more dell'approvazionedei contratti, è suggerito di effettuate stanziamenti da non impegnare, chedeterminano “avanzo di amministrazione” di cui tenere tracciabilità econtezza, per la successiva applicazione all'esercizio in cui si, con la firmadel contratto, si manifesta l'esigibilità delle somme, ivi comprese quellericonosciute a titoli di arretrato.Il trattamento accessorio premiante è liquidato nell'esercizio successivoa quello di riferimento a quello in cui vengono rese le prestazioni perresponsabilità e progetti assegnati ai dipendenti. La liquidazione si intendeascrivibile al momento in cui l'Organismo Indipendente di Valutazione(OIV) esprime, conclusivamente, se e quanta parte dell'indennità di risultatopossa essere riconosciuta agli aventi diritto. Solo tale provvedimentointegra il sorgere della esigibilità e la relativa scadenza. Tale provvedimentoviene, comunemente, emesso nell'anno successivo a quello in cui sonorese le prestazioni lavorative assoggettate a verifica e pertanto ad esercizio

finanziario chiuso. Ciò implica la contabilizzazione “sfalsata” rispetto all'annoin cui sino ad oggi si provvedeva ad imputare la spesa. In argomento poiil “principio” specifica che all'atto della sottoscrizione della “contrattazioneintegrativa” debbono essere assunti gli impegni della spesa, a valere sugliesercizi in diverranno esigibili. Ove la contrattazione non venisse sottoscritta,venendo a mancare il perfezionamento dell'obbligazione, le relativescritture concorreranno a determinare il risultato di amministrazione,alimentando una parte “vincolata” di avanzo, utilizzabile/applicabile anchein regime di esercizio provvisorio. Ove invece a non manifestarsi fosse la“scadenza”, il “principio” stabilisce che le entrate finalizzate a finanziaretali spese obbligatorie assumerebbero la natura di entrate vincolate. Pereffetto di tale qualificazione gli impegni giuridico contabili assunti, nonscaduti, confluirebbero nel “fondo pluriennale vincolato”, a coperturadelle obbligazioni in futura scadenza. Quanto alla prima applicazione delnuovo trattamento riservato al salario accessorio, il “principio” elenca treipotesi:a) chi già provvede all'imputazione all'esercizio successivo rispetto

a quello di riferimento per le prestazioni, non dovrebbe incontrareproblemi di discontinuità e dovrebbe avere in bilancio le seguentiscritture: 1) il trattamento accessorio in competenza riferito alleattività dell'anno precedente; 2) la quota di spesa per salarioaccessorio che dovesse manifestare esigibilità nel medesimo esercizio;3) il fondo pluriennale vincolato, in caso l'esigibilità si manifestassenell'esercizio successivo;

b) chi invece avesse ordinariamente impegnato le relative sommenell'esercizio in cui si sono svolte le prestazioni dovrà avvalersi del“riaccertamento straordinario dei residui” per collocare a “fondopluriennale vincolato”, spostando all'anno successivo ciò che nonpotrà essere di conservazione a residuo passivo; la condizione checonsente tale operazione tuttavia è che la liquidazione degli importisi manifesti solo dopo l'approvazione del “rendiconto 2014”, conrelativa successiva collocazione a “fondo pluriennale vincolato”delle somme riaccertate;



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c) il caso precedente (b) è disciplinato anche ove la liquidazionedovesse manifestarsi, la contrario, prima dell'approvazione del“rendiconto 2014”; in tal caso si procederà imputando la spesa acompetenza dell'esercizio in corso (piuttosto che impiegareimpropriamente il residuo passivo); nel corso poi del “riaccertamentostraordinario dei residui” la somma sarà cancellata dai residui ereimputata, come se non fosse stata impegnata e già pagata;l'operazione pare rendersi necessaria per condurre a compimentol'intero “riaccertamento straordinario dei residui”.

SPESA PER L'ACQUISTO DI BENI E SERVIZILa spesa per il macroaggregato 02 della nuova classificazione di bilancio,entro cui sono confluiti i precedenti “codici intervento” 02 (beni diconsumo), 03 (prestazioni di servizio), 04 (utilizzo di beni di terzi), è daconsiderarsi esigibile/scaduta e dunque da imputare, nell'esercizio in cuirisulta adempiuta completamente la prestazione da cui scaturiscel'obbligazione.Ove l'obbligazione rivestisse carattere ultrannuale e la relativa manifestazionedelle scadenze di spesa dovesse distribuirsi in più esercizi, il principiospecifica che occorre una distribuzione pro-quota annuale sul bilanciopluriennale.Vi sono poi descritte le seguenti discipline specifiche:• gli aggi sui ruoli vanno contabilizzati nel medesimo esercizio in cui

sono da accertare le corrispondenti entrate; l'importo da impegnaresarà calcolato in ragione di quanto inserito nella convenzione delservizio di riscossione e tuttavia occorrerà appostarlo ed impegnarloal netto dell'eventuale accantonamento al fondo dei crediti di dubbiaesigibilità, ove le entrate cui si riferisce il ruolo vadano soggette atale disciplina;

• i gettoni di presenza dei componenti del Consiglio vanno impegnatinel medesimo esercizio contabile in cui si svolgono le riunioni,anche ove alla liquidazione ed al pagamento si provvedesse nell'annosuccessivo;

• le spese riguardanti le commissioni per l'alienazione di beni, di titoli

e di partecipazioni possono essere finanziate mediante i proventimedesimi delle dismissioni; l'imputazione contabile va al medesimoanno in cui sono accertate le entrate.

Più in generale, in materia di attività contrattuale della pubblicaamministrazione locale, si suggerisce di fissare norme certe e inequivocabilisulla esigibilità dei crediti che i soggetti contraenti vanteranno nei confrontidell'ente. Occorrerà fare in modo che tale approccio abbia, ove possibile,carattere “standard” e venga pertanto seguito da tutte le articolazioniorganizzative dell'amministrazione. Questa azione richiede uncoordinamento che dovrebbe transitare dall'iniziativa del Segretariodell'ente e con la stretta collaborazione del Responsabile del SevizioFinanziario. Si pensi ad esempio a tutti quegli affidamenti legittimamenteposti in essere dai vari uffici con procedure semplificare (vedi cottimofiduciario e affidamenti diretti), nei quali la forma scritta del contratto sirisolve nella trasmissione di “lettera di incarico” controfirmata peraccettazione. Pur nel rispetto dell'autonomia gestionale che l'ordinamentoriconosce a dirigenti o, comunque, apicali delle unità organizzative, èdivenuto quanto mai opportuno che il fattore “esigibilità/scadenza” delcontraendo debito venga in evidenza in modo chiaro e inequivocabile.Si tratta di fissare poche semplici regole di redazione dei contratti chefacilitino l'individuazione dei momenti in cui si concretizza l'adempimentocontrattuale e divengono così liquidabili le spese da impegnare. Questainformazione sarà indispensabile per selezionare l'esercizio o gli esercizifinanziari su cui andrà imputato l'impegno della spesa.Le spese per l'utilizzo di beni di terzi (ad esempio le locazioni) hanno ilmedesimo trattamento: l'imputazione va negli esercizi in cui l'obbligazionegiuridica passiva viene a scadere.

SPESA PER TRASFERIMENTI CORRENTILa fattispecie dei “trasferimenti” trova collocazione nella disciplina generaledell'art. 12 della Legge n. 241/90. La legge sul procedimento amministrativorecita: “La concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziarie l'attribuzione di vantaggi economici di qualunque genere a persone edenti pubblici e privati sono subordinate alla predeterminazione da parte



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delle amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettiviordinamenti, dei criteri e delle modalità cui le amministrazioni stessedevono attenersi”. Sulla base di tale disposizione le amministrazioni sisono dotate di “regolamenti” che fissano norme per l'assegnazione dellesovvenzioni. Per adempiere alle nuove regole di contabilizzazione sarànecessario passare in rassegna ed eventualmente revisione tali regolamenti,allo scopo di verificare se siano presenti e come siano state formulatenorme sulla esigibilità di tali spese. Si tratta di mettere a fuoco un fattoresino ad oggi trascurato o trascurabile poiché, correttamente, consideratodel tutto accessorio rispetto alla definizione dei criteri di “assegnazione”delle provvidenze. Oggi invece viene in evidenza la necessità di verificare“se e cosa” sia stato definito in argomento di successiva “erogabilità” deicontributi. Detto in altri termini, a quali condizioni e/o eventi (vedirendicontazione e termini) sia subordinata la liquidabilità delle sommeoriginariamente assegnate.Si precisa inoltre che non basterà fare riferimento al “regolamento”approvato ai sensi dell'art. 12 della citata Legge n. 241/90, poiché nell'ambitodelle competenze l'amministrazione potrebbe avere ulteriori regolamentiche ne disciplinino l'esercizio e conseguentemente, ove presenti, neregolamentino anche i rapporti finanziari. Si pensi per le province allafunzione di indennizzo dei danni prodotti alle colture agricole da animaliselvatici. In questo caso sarà necessario verificare quale disciplina diesigibilità sia sta introdotta per il credito che i soggetti istanti (agricoltori)vantano a seguito dell'accertamento del loro diritto. Ancorché singolaree residuale come appare, tale funzione fa parte della provvista di competenzeassegnate all'ente e i riflessi finanziari vanno presidiati correttamente, senon si vuole incorrere in irregolarità contabili. L'esempio ha la funzionedi segnalare quanto ampio e variegato può presentarsi lo spettro dicompetenze esercitate dalle amministrazioni e quanto sia necessario, unavolta messo a fuoco il concetto di nuova competenza finanziaria, ricercarenelle fonti regolamentari e di legge i fattori che determinano (disciplinano,anche indirettamente) il manifestarsi della “scadenza”.Vi sono poi da considerare quelle attività svolte sulla base di trasferimentio deleghe di funzioni provenienti da altre amministrazioni, come nel caso

delle “regioni”. Tali competenze vengono esercitate tenendo a riferimentoleggi o regolamenti delle regioni stesse ed a queste fonti si dovrà farericorso per la selezione dei fattori che determinano le scadenze delleobbligazioni.Il “principio” segnala che il provvedimento di assegnazione del trasferimentodovrebbe contenere l'espressa “previsione delle modalità temporali e lescadenze in cui il trasferimento è erogato, l'impegno - spiega ancora testualeil principio - è imputato negli esercizi in cui l'obbligazione viene a scadenza”.Ove tale espressa menzione non fosse possibile, il criterio che guida laselezione dell'esercizio di contabilizzazione è quello dell'anno in cui vieneadottato l'atto di attribuzione del contributo. Si tratta di una sorta di “normadi chiusura del sistema”, che ha lo scopo di evitare indeterminatezze nellacontabilizzazione. Pare tuttavia di poter affermare che l'ipotesi, se nonimpossibile, rivesta carattere assolutamente residuale. Difficile infattiimmaginare che si operi l'assegnazione di provvidenze economiche(trasferimenti) a qualsiasi titolo, senza che ciò sia in alcun modo disciplinatoda leggi o regolamenti.La contabilizzazione di contributi concessi in conto capitale sono le stesse,sopra descritte, inerenti quelli di parte corrente.

INTERESSI PASSIVIGli interessi passivi derivanti da operazioni di indebitamento perfezionato,sono imputati negli esercizi del bilancio di previsione e negli esercizisuccessivi (mediante impegno automatico). Si procede a tali operazionitraendo informazioni e fondamento nel “piano di ammortamento”.L'operazione di indebitamento deve essere perfezionata e pertanto gliimpegni per interessi passivi sono assumibili dopo l'effettiva erogazione,o messa a disposizione delle somme oggetto del prestito.

INCARICHI LEGALI E CONTENZIOSIGli incarichi legali sono da sempre fonte di criticità operative. Queste simanifestano:• con riferimento all'esercizio di imputazione contabile;• alla difficoltà di quantificazione della spesa totale, che il più delle



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in attesa che l'evento cui l'obbligazione va condizionata, cioè l'esito finaledel giudizio o del ricorso che si intende produrre, appostare in bilanciole somme che si ritiene saranno necessarie ad adempiere al dispositivodella futura sentenza, consente di alimentare l'avanzo di amministrazionedi un importo con vincolo alla copertura dei futuri oneri. Per questo il“principio” richiede l'accantonamento. Ove poi le somme oggetto delcontezioso fossero già stanziate ed impegnate in bilancio, si procederà aconservarle a residuo passivo considerandole evidentemente “scadute”.Sarà la pronuncia giurisdizionale a determinarne, ore per allora, l'obbligodi pagamento. Infine, nel caso in cui sia prevedibile l'insorgere di maggiorispese legate al contenzioso, l'accantonamento avrà ad oggetto solo talisomme.

volte richiede integrazioni rispetto all'originario importo;• alla necessità, talvolta, di approvare deliberazioni di riconoscimento

del debito fuori bilancio, per aver seguito procedure contabili noncorrette.

Il “principio” reca una disciplina speciale che costituisce anche eccezionerispetto al nuovo concetto di competenza finanziaria. In particolare si fanotare che:• gli impegni possono essere assunti nel medesimo esercizio in cui

viene conferito l'incarico, pur essedo a preventiva conoscenza delmanifestarsi successivo delle “scadenze”;

• al termine dell'esercizio, in sede di riaccertamento dei residui, sipotrà procedere alla cancellazione della quota parte di debito NONscaduta, con reimputazione agli esercizi successivi;

• ai fini della reimputazione potrà essere, eccezionalmente, impiegatoil “fondo pluriennale vincolato”, anche se, con ogni probabilità, lafonte di finanziamento della spesa non ha carattere vincolato;

• eventuali variazioni al bilancio potranno essere apportate, conprovvedimento di Giunta, nella particolare fase che va dal 1 gennaioal 30 aprile, termine temporale di approvazione del “Rendiconto”.

Corre giusto l'obbligo di segnalare che in sede di conferimento dell'incaricosi compia ogni sforzo necessario alla conoscenza preventiva dellapresumibile completa entità della spesa che dovrà essere sostenuta, nonchédella ipotizzata manifestazione (cronoprogramma) delle parcelle cheverranno emesse dal professionista.Il “principio” richiede espressamente che ogni anno venga rinnovata lavalidità del preventivo d'origine, al fine di evitare la formazione di debitifuori bilancio. Ogni variazione delle necessità finanziarie potrà esserepresidiata con utile anticipo e processata nelle previsioni di bilancio.Con riferimento poi alla soccombenza in giudizio, dunque alla “sortecapitale” dei contenziosi, il “principio” richiede che a fronte di sentenzenon definitive e non esecutive, nonché in casi di elevata probabilità disoccombenza, si proceda ad effettuare degli appositi accantonamenti.L'obbligazione passiva potrebbe non ancora essersi manifestata e questoimpedisce l'assunzione di impegni di spesa, validi a tutti gli effetti. Tuttavia,



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• entrate correnti destinate per legge agli investimenti• entrate derivanti da avanzo dell'equilibrio corrente• entrate derivanti da alienazione di beni e diritti patrimoniali• entrate dalla riscossione dei crediti• entrate da permessi a costruire e relative sanzioni• quelle derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche;

occorrerà in questo caso poi verificare quale sia la manifestazionedelle scadenze di entrata; queste potrebbero avere svolgimentopluriennale e richiedere pertanto la verifica di corrispondenza conil cronoprogramma di spesa (nel successivo capitolo dedicato al“fondo pluriennale vincolato” si darà descrizione delle dinamichedi gestione contabile dei disallineamenti temporali tra entrate espese)

• quelle derivanti da mutui tradizionali, i cui contratti prevedonol'erogazione delle risorse in un'unica soluzione; (anche queste entratedanno luogo ad alimentazione del “fondo pluriennale vincolato”)

• quelle derivanti da forme di finanziamento flessibile, ove l'acquisizionedella risorsa avviene in misura correlata alle necessità dell'investimento;sarà pertanto possibile programmarne il manifestarsi in ragionedelle scadenze di spesa del cronoprogramma dell'investimento;

• quelle derivanti da entrate accertate per accensione di prestiti, i cuicontratti prevedono espressamente l'esigibilità del finanziamentosecondo i tempi di realizzazione delle spese (ad esempio prestitiobbligazionari a somministrazione periodica)

• l'impiego dell'avanzo di amministrazione accertato in sede diapprovazione del rendiconto, a condizione che che vengano rispettatele seguenti priorità:

• per il finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio• per il riequilibrio della gestione corrente• per accantonamenti per passività potenziali (ad esempio “fondo dei

crediti di dubbia esigibilità” o “fondo rischi per contenziosi in corso”)• per il finanziamento di spese di investimento e/o estinzione anticipata

dei prestiti.

INDENNITÀ DI FINE MANDATOLe indennità di fine mandato vanno fatte oggetto di un ulteriore appositoaccantonamento. Su tale capitolo, analogamente agli altri fondi stanziatiper scopi prudenziali, non verranno effettuati impegni e pagamenti. Lerelative somme confluiranno nell'avanzo di amministrazione, riutilizzabileal momento in cui si manifesterà la necessità di procedere ad impegnaree liquidare tali importi.

SPESE PER INVESTIMENTILe spese di investimento vanno, più delle altre tipologie, soggette a rilevantimodifiche nella contabilizzazione e, di conseguenza, nel presidio dellevarie fasi di lavorazione. Per loro natura sono spese sostenute/finanziatecon entrate a destinazione vincolata. La scadenze di tali entrate trovanospesso manifestazione temporale e contabile in esercizi finanziari differentirispetto alle fasi di gestione della relativa spesa. I disallineamenti generanola necessità di complesse operazioni di reimputazione. La regola generaleper la selezione dell'esercizio (o esercizi) su cui effetture le scritturepermane la medesima delle spese correnti. Il “principio della competenzafinanziaria potenziata” richiede che anche tali spese vengano registratenegli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive derivanti dalcontratto, sulla base del relativo cronoprogramma.Occorre innanzi tutto precisare, a scanso di pericolosi equivoci, che lacopertura finanziaria di spese di investimento che comportano impegnida imputare a più esercizi deve essere predisposta per l'importo complessivo.In altri termini, non è consentito assumere una fonte di finanziamentolimitata alla scadenza del primo degli esercizi in cui si manifesta scadenzadi solo parte della spesa complessiva. La fonte di finanziamento deve avereuna dimensione quantitativa che consenta la piena coperturadell'obbligazione giuridica di spesa perfezionata o perfzionanda.Il “principio” elenca le seguenti tipologie di entrate idonee a finanziarespese per investimenti:• quelle imputate al medesimo esercizio in cui sorge l'obbligazione

di spesa e precisamente:



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stanziamenti, dettati dal cronoprogramma di realizzazione dell'intervento.Nel caso esemplificativo, 100 in entrambe i settori del bilancio per ognunadella annualità coinvolte: “t”, “t1”, “t2” e “t3”.Accertamenti e impegni seguiranno la medesima dinamica nelleannualità/esercizi del bilancio pluriennale.Ogni eventuale mutamento dovesse verificarsi per affetto di fenomeniche potremmo definire del tutto “fisiologici” nel caso di realizzazione diun'opera pubblica, comporterà la rimodulazione dell'accesso alla fonte difinanziamento e conseguentemente sul versante spesa del bilancio.È così parimenti necessario per anticipi di manifestazioni delle spese eper eventuali ritardi. In entrambi i casi si procederà alla rettifica dellescritture, avendo cura di conoscere con anticipo tali evenienze, apportarele variazioni al bilancio pluriennale e rettificare le scritture gestionali.Si segnala, da ultimo, che il “principio” precisa che ai fini della verifica suilimiti all'indebitamento va calcolato l'intero importo del finanziamento,anche se verrà accertato ed attinto in più esercizi.

Eventuali variazioni che dovessero intervenire nella manifestazioneoperativa del cronoprogramma, vanno presidiate con le necessarie“variazioni” al bilancio ed agli impegni assunti. Occorrerà cioè, al mutaredelle scadenze di spesa dell'investimento, mutare la collocazione deirelativi impegni negli esercizi di riferimento. La disciplina delle “variazionidi bilancio”, per effetto di molteplici fattori innovativi della “Riforma”subisce profonde modifiche. Il D. Lgs. n. 126/2014 nell'apportare gliadattamenti al TUEL interviene anche sull'art. 175, fissando una numerosae complessa varietà di possibili “variazioni” al bilancio ed al Peg. Di questadisciplina si è data compiuta rappresentazione nel numero di settembredella Rivista.

3. LA CASISTICA RIPORTATA NEL “PRINCIPIO”Proprio con riferimento alle spese per investimenti il “principio” reca,nell'appendice tecnica, esempi di registrazione delle spese:• l'esempio n. 1 si riferisce agli investimenti “finanziati con forme di

finanziamento flessibile”• l'esempio n. 2 si riferisce alla “costituzione ed utilizzo del fondo

pluriennale vincolato”Di seguito si da sintetica descrizione del primo esempio, mentre si rinviala trattazione dell'esempio n. 2 al successivo Capitolo inerente il “fondopluriennale vincolato”.Si ipotizzi la realizzazione di un opera pubblica del costo complessivo di400 e che la fonte di finanziamento sia a carattere flessibile. Inoltre:• la costruzione dell'edificio richiederà, oltre all'anno d'inizio “t” anche

tre anni di lavori, “t1”, “t2” e “t3”• in ognuno dei quattro anni complessivi previsti per l'intera

realizzazione la spesa prevista in scadenza è di 100• il primo anno sarà dedicato alla progettazione definitiva/esecutiva

ed alla definizione delle procedure di gara per la selezione dell'impresacostruttrice; in scadenza andranno debiti per 100.

La fonte di finanziamento flessibile consente di collocare stanziamentoe relative fasi gestionali dell'entrata e della spesa con equilibrio dellacorrelazione. Entrata e Spesa in bilancio presenteranno i medesimi

LA COMPETENZA NELLE VARIAZIONI DELLO STRUMENTO PROGRAMMATORIO


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La competenza nelle variazioni dello strumento programmatorio

di EUGENIO PISCINO

PREMESSALa nuova struttura del bilancio di previsione, a seguito del processo inatto di armonizzazione dei sistemi contabili, per missioni e programmidetermina una diversa distribuzione dell'attività, all'interno della strutturadell'ente, in tema di variazioni degli stanziamenti di bilancio.Il principio generale fissato dalla norma è la competenza consiliare sututte le variazioni di bilancio, con l'elencazione precisa delle variazionidi natura gestionale che sono, invece, di pertinenza della giunta e deidirigenti.Come si analizzerà meglio nel prosieguo, il consiglio è competente perla tipologia per le entrate e per il programma/titolo per le spese. La riformasemplifica la gestione finanziaria, in quanto attribuisce alla giunta, in temadi variazioni di bilancio, competenze che prima erano del consiglio e aidirigenti, in tema di variazione del piano esecutivo di gestione, che primaspettavano alla giunta.Il principio di flessibilità permette, ai documenti contabili di programmazionee previsione di bilancio, di fronteggiare gli effetti che derivano dallecircostanze imprevedibili e straordinarie che si possono manifestaredurante la gestione.

LA FLESSIBILITA' DEL BILANCIOL'allegato 1 al d.lgs. n. 118 del 23 giugno 2011 è relativo ai 18 principigenerali o postulati e il n. 7 è il principio della flessibilità, per il quale idocumenti, nel sistema del bilancio di previsione, non vanno consideratiimmodificabili, in quanto, diversamente, si registrerebbe una rigidità nellagestione che potrebbe rilevarsi controproducente.

La flessibilità è trovare all'interno dei documenti contabili di programmazionee previsione di bilancio la possibilità di fronteggiare gli effetti derivantidalle situazioni imprevedibili e straordinarie che si possono manifestaredurante la gestione, che modificano i valori approvati dagli organi digoverno.Lo strumento ordinario, previsto dalla norma per questa flessibilità, è ilfondo di riserva, che è destinato a garantire le risorse per la copertura dispese per eventi imprevedibili e straordinari.L'eccesivo ricorso alle variazioni di bilancio, quale ulteriore strumento diflessibilità, è da considerarsi negativo in quanto intacca l'attendibilità delprocesso di programmazione, rendendo non credibile il sistema del bilancio.Una funzione diversa è la flessibilità del bilancio in sede gestionale chepermette variazioni compensative tra missioni e tra programmi, derivantida provvedimenti di trasferimenti del personale.



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Il principio n. 7 chiarisce che non è permesso l'utilizzo degli stanziamentiin conto capitale per finanziare spese correnti e il principio si applica siaai valori finanziari contenuti nel bilancio di previsione che ai documentidi programmazione, sui quali si fonda la gestione e il controllo interno.Nella relazione illustrativa al rendiconto si dà informazione sul numero,sull'entità e sulle ragioni che hanno determinato le variazioni di bilancioe l'utilizzo degli ordinari strumenti di flessibilità.

LE VARIAZIONIL'articolo 175 del TUEL, così come novellato dal d.lgs. n. 126 del 10 agosto2014 stabilisce il principio generale che le variazioni al bilancio sono dicompetenza dell'organo consiliare, con le eccezioni dei commi 5-bis e 5-quater.Il termine ordinario entro il quale è possibile adottare variazioni di bilancioè fissato al 30 novembre, ma vengono individuate una serie di variazioniche possono essere deliberate entro il 31 dicembre di ogni anno. Si tratta,in particolare:a) di entrate a destinazione vincolata, con la relativa istituzione e con

il correlato programma di spesa;b) dell'istituzione di entrate senza vincolo di destinazione, con

stanziamento pari a zero, sulla base di riscossioni non previste inbilancio. Già nel sistema previgente era possibile effettuare l'incassodi somme non iscritte in bilancio, con l'effetto di alimentare l'avanzodi amministrazione non vincolato;

c) dell'utilizzo dell'avanzo di amministrazione vincolato, per le finalitàper le quali era stato vincolato;

d) delle variazioni necessarie alla reimputazione agli esercizi in cuisono esigibili, di obbligazioni relative a entrate vincolate, già assuntee, eventualmente, delle spese correlate. La disposizione è applicabilesia per le previsione di competenza che per quelle del fondopluriennale vincolato - FPV.

Il legislatore della novella ha accolto le osservazioni provenienti dagli entilocali, circa l'applicazione del principio della competenza finanziariapotenziata e del FPV. Frequente è il caso, nei rapporti contrattuali, dello

spostamento delle scadenze, che non presenta particolari difficoltànell'ipotesi che si resti nello stesso esercizio finanziario, ma divengonoproblematiche nel caso in cui lo spostamento avvenga dopo il termineultimo per le variazioni di bilancio. Per tali motivazioni, il legislatore haprevisto la possibilità, solo in questi casi ben individuati, di poter variareil bilancio fino al 31 dicembre dell'anno.Il comma in esame prevede, inoltre, lo spostamento dal 30 novembre al31 dicembre anche per:e) le variazioni di cassa, al fine di garantire che il fondo di cassa, al

termine dell'esercizio non sia negativo;f) le variazioni fra gli stanziamenti relativi al fondo pluriennale vincolato

e gli stanziamenti correlati1;g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di

tesoreria statale intestati all'ente e i versamenti a depositi bancariintestati all'ente2.

LA GIUNTA COMUNALELe variazioni di bilancio possono, come già accadeva in passato, essereadottate, in via d'urgenza opportunamente motivata (aggiunge la riforma),dalla giunta, salvo ratifica da parte dell'organo consiliare entro i successivi60 giorni e comunque entro il 31 dicembre se il termine non è scaduto.Il comma 5 dell'articolo 175 del TUEL, rimasto invariato, prevede che incaso di mancata o parziale ratifica della variazione adottata dall'organoesecutivo, è necessario adottare nei successivi 30 giorni i provvedimentinecessari per regolare i rapporti eventualmente sorti sulla base dellavariazione non ratificata.L'organo esecutivo approva le variazioni del piano esecutivo di gestione,con le eccezioni che analizzeremo successivamente, di cui al comma 5-quater e le variazioni di bilancio che non hanno natura discrezionale, mache sono considerate come una mera applicazione delle decisioni consiliari.Le suddette variazioni di bilancio adottabili dalla giunta sono cinque: laprima è relativa all'applicazione dell'avanzo presunto di amministrazione,se nel corso dell'esercizio provvisorio si rende necessaria la reiscrizionedi economie di spesa derivanti dall'esercizio precedente e relative a entrate



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con vincolo di destinazione. L'ipotesi di scuola è relativa a una spesafinanziata con un'entrata vincolata accertata nell'esercizio precedente,per la quale non si è manifestata né la scadenza né è sorta l'obbligazione.Pertanto, nell'ipotesi in cui, l'obbligazione sorge prima dell'approvazionedel rendiconto, non potrebbe darsi la copertura finanziaria alla spesa. Lacompetenza giuntale permette, in questo caso, di risolvere una questionelasciata aperta dall'applicazione del FPV, in quanto non utilizzabile altermine dell'esercizio precedente in considerazione della mancanza diobbligazione giuridicamente perfezionata3.La lett. b) del comma 5-bis prevede due ipotesi di variazioni di bilancioadottate dalla giunta. La prima è relativa alle risorse comunicate convincolo di destinazione, con variazioni compensative tra le missioni e/oprogrammi, con la presenza di stanziamenti già approvati dall'organoassembleare. La variazione è necessaria per il rispetto delle finalità di spesadefinite nel provvedimento di assegnazione. La seconda ipotesi è relativaa intese istituzionali, accordi di programma e altre forme di programmazionenegoziata. In tal caso, la variazione è puramente tecnica, in quanto lavolontà di allocazione delle poste di bilancio si è già manifestata e la giuntapuò adottare lo storno, nell'ambito dell'indirizzo impartito.Anche l'ipotesi della lett. c) è uno dei casi di variazione puramente tecnicain quanto si tratta di storni compensativi tra le dotazioni delle missioni edei programmi, limitatamente alle spese per il personale, a seguito diprovvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'ente.Le variazioni al bilancio di cassa sono di competenza dell'organo esecutivo.Come noto, il consiglio approva il bilancio con i relativi stanziamenti, cheper il primo anno contemplano anche le previsioni di cassa. La competenzaalle suddette variazioni è della giunta, in quanto più vicina ai fatti gestionaliche determinano i flussi di cassa e le variazioni possono, frequentemente,richiedere anche una tempestività che più si confà ai tempi dell'organoesecutivo.Infine, ex lett. e), la giunta è competente per le variazioni relative al FPVentro il termine di approvazione del rendiconto. Si è trattato, in questocaso, di coprire il periodo che intercorre tra l'inizio dell'esercizio finanziarioe il 30 aprile, in quanto in tale lasso di tempo potrebbero rendersi necessarie

delle variazioni da apportare al fondo pluriennale vincolato. La situazioneè simile a quella indicata nella lett. a), dove vi è una spesa finanziata conun'entrata vincolata, accertata nell'esercizio precedente, per la quale èsorta l'obbligazione ma la stessa non è venuta ancora a scadenza. Nel casoin cui, tale scadenza si presenti prima dell'approvazione del rendicontoci si troverebbe nella condizione di non poter dare la copertura finanziaria.Il regolamento di contabilità dell'ente disciplina le modalità di comunicazioneal consiglio delle variazioni di bilancio adottate dalla giunta.

LE COMPETENZE DIRIGENZIALIAl fine di garantire una maggiore flessibilità rispetto al passato, una seriedi variazioni di bilancio possono essere effettuate dai singoli responsabilidella spesa, o in mancanza di disciplina, dal responsabile del serviziofinanziario. Anche in questo caso, le variazioni effettuabili sono raggruppatein cinque ipotesiLa prima è relativa alle variazioni compensative del PEG e tra i capitoli dientrata della stessa categoria e tra i capitoli di spesa dello stessomacroaggregato, con esclusione dei capitoli che appartengono aimacroaggregati relativi ai trasferimenti correnti, ai contributi agli investimentie ai trasferimenti in conto capitale, che sono di competenza della giunta,a seguito dell'elevata discrezionalità delle assegnazione di somme in favoredi altri soggetti. Variazioni compensative sono possibili ugualmente pergli stanziamenti del Titolo II, anche se gli stessi presentano un elevatolivello di dettaglio fissato dal consiglio, derivante dal piano triennale delleopere pubbliche, che li rende poco flessibili.E' necessario chiarire che gli stanziamenti nei capitoli delle categorie edei macroaggregati sono di competenza dell'organo esecutivo, mentresolo in fase gestionale la modifica può essere apportata dai responsabilidella spesa. Anche in questo caso si deve trattare di una variazionecompensativa, o storno, che non può cambiare la consistenza del bilancioe del piano esecutivo di gestione.Si ritiene che gli atti che dispongono la variazione compensativa vadanosottoposti al vaglio preventivo del servizio finanziario che dovrà rilasciareil proprio nulla osta. E' opportuno, così come indicato nella norma, che



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la facoltà dei dirigenti sia ben disciplinata nel regolamento di contabilità,in modo tale da fissare i diversi passaggi, come il necessario nulla osta delservizio finanziario, con la conseguente registrazione in contabilità, e lecomunicazioni all'organo giuntale.La lett. b) del comma 5-quater dell'articolo 175 del TUEL permette aidirigenti l'adozione di variazioni di bilancio tra gli stanziamenti relativi alFPV e gli stanziamenti correlati, in termini di competenza e di cassa. Lesuddette variazioni vanno comunicate trimestralmente alla giunta.In relazione alla variazione di bilancio relativa all'utilizzo della quotavincolata dell'avanzo di amministrazione, che deriva da stanziamentidell'esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, come vistosopra, sono di competenza della giunta nel corso dell'esercizio provvisorio,con applicazione anticipata dell'avanzo presunto non ancora accertatocon il rendiconto. Se il bilancio è stato, invece, approvato la variazione èdi competenza dei dirigenti.La somma in entrata è accertata, con vincolo di destinazione, nell'esercizioprecedente, mentre la procedura della spesa non si è conclusa nello stessoesercizio. Le modalità di gestione di questa variazione è disciplinata dalcomma 3-quinquies dell'articolo 187, che assegna ai dirigenti la facoltà diadottarle, nei limiti e nel rispetto del regolamento di contabilità.Infine, sono di competenza dei responsabili di servizio due ulteriorivariazioni a carattere tecnico, relative a modifiche degli stanziamentiriguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale e le variazioni necessarieper adeguare le previsioni, compresa l'istituzione di tipologie e programmi,relative alle partite di giro e alle operazioni per conto di terzi.La seconda parte del comma successivo chiarisce che le variazioni al PEGsono effettuate al fine di favorire il conseguimento degli obiettivi assegnatiai dirigenti. In tal modo, il legislatore intende circoscrivere la discrezionalitàassegnata ai dirigenti al fine di renderla strumentale agli obbiettivi fissatidall'organo esecutivo.

I DIVIETI E LA TEMPISTICAL'articolo 175 del TUEL contiene, nella parte finale, una serie di divieti edi limitazioni alle variazioni. Si vieta, con il comma 5-quinquies, che con

un solo provvedimento si apportino sia le variazioni al bilancio che quelleal piano esecutivo di gestioneSono vietate, inoltre, le variazioni compensative adottate dalla giunta tramacroaggregati appartenenti a titoli diversi del bilancio. La norma rispondealla ratio della divisione di competenze in materia, in quanto l'organoassembleare è competente in materia di approvazione del bilancio, checomprende non solo le missioni e i programmi ma anche il titolo e quindisi afferma la competenza del consiglio in materia.Il novellato comma 7 ripropone due divieti già esistenti, con l'aggiuntadella nuova denominazione che non è più soltanto servizi per conto terzima anche e partite di giro. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni iscrittenei servizi per conto terzi e partite di giro in favore di altre sezioni delbilancio e sono vietati gli spostamenti delle somme tra residui e competenza.Circa la tempistica delle variazioni, il comma 8 prevede che la variazionedi assestamento generale è deliberata dal consiglio dell'ente entro il 31luglio di ogni anno (prima novità) e riguarda tutte le voci di entrata e diuscita, compreso il fondo di riserva e il fondo di cassa (seconda novità).Le variazioni al PEG sono di competenza della giunta, salvo quanto vistosopra con il comma 5-quater e possono essere adottate entro il 15 dicembredi ogni anno, con l'eccezione di adeguare il piano esecutivo di gestionealle variazioni intervenute, in deroga, entro il 31 dicembre, di cui al comma3.Le variazioni al bilancio sono trasmesse al tesoriere, inviando il prospettoprevisto dalla norma4. Al tesoriere vanno inviate, inoltre, le variazioni deiresidui a seguito del loro riaccertamento e le variazioni del FPV effettuatenel corso dell'esercizio.Infine, il comma 9-ter fissa la tempistica per il regime transitorio stabilendoche gli enti che, nel 2014, hanno partecipato alla sperimentazione adottanodal 2015 la nuova disciplina delle variazioni di bilancio. Gli altri entiapplicano le disposizioni previste per il 2014, fatta salva la disciplina delfondo pluriennale vincolato e del riaccertamento straordinario dei residui.Al fine di fornire una ricostruzione organica della mutata disciplina dellevariazioni di bilancio e di Peg si riporta la seguente tabella5:



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Consiglio

Bilancio

Entrata

Titoli Tipologie

Spesa

Missioni Programmi Titoli

Piano Esecutivo di Gestione

Entrata

Categorie

Spesa

Macroaggregati

Entrata Spesa

Capitoli

Termini diapprovazione

30 novembre

Tipo VariazioneClassificazioneOrganocompetente

Ordinariecommi 1 e 2

X

comma 3 lett. a)istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlatoprogramma di spesa

Ordinarievariazioni al peg dovute alle variazioni di bilancio approvate ai sensi dell'art.175 comma 3

comma 3 lett. b)istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, constanziamento pari a zero, a seguito di accertamento e riscossione di entratenon previste in bilancio, secondo le modalità disciplinate dal principio applicatodella contabilità finanziaria

X

X

31 dicembre

31 dicembre

31 dicembrecomma 3 lett. c)l'utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato ed accantonatoper finalità per le quali sono stati previsti

X

comma 3 lett. d)quelle necessarie alla re imputazione agli esercizi in cui sono esigibili, diobbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte e, se necessario, dellespese correlate

31 dicembreX

31 dicembrecomma 3 lett. e)le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lett. d)

X

comma 3 lett. f)le variazioni di cui al comma 5-quater, lett. b)

X 31 dicembre

comma 3 lett. g)le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreriastatale intestati all'ente e i versamenti a depositi bancari intestati all'ente

X 31 dicembre

15 dicembreOrdinariecommi 5-bis e 9

X L'approvazionedegli stanziamentioriginari dei capitoliè competenza dellaGiunta; le variazionisono di competenza

dei Dirigenti

X X 31 dicembre

Giunta



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Bilancio

Entrata

Titoli Tipologie

Spesa



Entrata

Categorie

Spesa

Macroaggregati

Entrata Spesa

Capitoli



comma 5-bis lett. a)variazioni riguardanti l'utilizzo della quota vincolata e accantonata delrisultato di amministrazione nel corso dell'esercizio provvisorio consistentinella mera re iscrizione di economie di spesa derivanti da stanziamenti dibilancio dell'esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, secondole modalità previste dall'art. 187, comma 3-quinquies

comma 5-quater lett. a)le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione fra capitoli dientrata della medesima categoria e fra capitoli di spesa del medesimomacroaggregato, limitatamente ai capitoli dotati dello stesso codice di quartolivelli del piano dei conti

comma 5-quater lett. a)le variazioni dei capitoli appartenenti ai macroaggregati riguardanti itrasferimenti correnti, i contributi agli investimenti, ed ai trasferimenti inconto capitale

comma 5-bis lett. e)variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all'articolo 3, comma5 del D. Lgs. n. 118/2011, effettuate entro i termini di approvazione delrendiconto in deroga al comma 3

comma 5-bis lett. d)variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal comma 5-quater,garantendo che il fondo di cassa alla fine dell'esercizio non sia negativo

comma 5-bis lett. c)variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmilimitatamente alle spese di personale, conseguenti a provvedimenti ditrasferimento del personale all'interno dell'ente

comma 5-bis lett. b)variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmiriguardanti l'utilizzo di risorse comunitarie e vincolate, nel rispetto dellafinalità della spesa definita nel provvedimento di assegnazione delle risorse,o qualora le variazioni siano necessarie per l'attuazione di interventi previstida intese istituzionali di programma o da altri strumenti di programmazionenegoziata, già deliberati dal Consiglio

1 gennaio30 aprile

in esercizioprovvisorio

31 dicembre

XX X

X

XX X 30 novembreGiunta

XX X

XX X 1 gennaio30 aprile

X 15 dicembre

X 30 dicembre



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comma 5-quater lett. e)le variazioni necessarie per l'adeguamento delle previsioni, compresal'istituzione di tipologie e programmi, riguardanti le partite di giro e leoperazioni per conto di terzi

comma 5-quater lett. d)le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti ditesoreria statale intestati all'ente e i versamenti a depositi bancariintestati all'ente

X

X

1 gennaio30 aprile

comma 5-quater lett. c)le variazioni di bilancio riguardanti l'utilizzo della quota vincolata del risultatodi amministrazione derivanti da stanziamenti di bilancio dell'esercizioprecedente corrispondenti a entrate vincolate, in termini di competenza edi cassa, secondo le modalità previste dall'articolo 187, comma 3-quinqies

Dirigenti XXX

comma 5-quater lett. b)le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennalevincolato e gli stanziamenti correlati, in termini di competenza e di cassa,escluse quelle previste dall'articolo 3, comma 5, del D. Lgs. n. 118/2011. Levariazioni di bilancio riguardanti le variazioni del fondo pluriennale vincolatosono comunicate trimestralmente alla Giunta

30 novembreFPV(non per l'istituzione di FPV)

FPV(non per

l'istituzione di FPV)

FPV (non per l'istituzione di FPV)

Bilancio

Entrata

Titoli Tipologie

Spesa



Entrata

Categorie

Spesa

Macroaggregati

Entrata Spesa

Capitoli



1. In termini di competenza e di cassa, escluse quelle previste dall'articolo 3, comma 5, del d.lgs. n. 118/2011.2. Si veda E. Piscino, La finanza innovativa nel principio contabile concernente la competenza finanziaria

potenziata, Management locale n. 10/2014, Asfel.3. Il richiamo, contenuto nella norma, alle modalità previste dall'art. 187, comma 3-quinquies rimanda

alla redazione di un prospetto contenente il risultato di amministrazione presunto.4. All'art. 10, comma 4, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118.5. La tabella è tratta da P. Belli e S. Fermante, Armonizzazione dei sistemi contabili, Management locale

n. 10/2014, Asfel.

LA CONTABILIZZAZIONE DELL'UTILIZZO DEGLI INCASSI VINCOLATI DEGLI ENTI LOCALI ALLA LUCE DELLE DISPOSIZIONI DEL D.LGS. 118/2011 E DEL D.LGS. 126/2014


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La contabilizzazione dell'utilizzo degli incassi vincolati degli enti locali alla lucedelle disposizioni del D.lgs. 118/2011 e del D.lgs. 126/2014

di VINCENZO IENNARO

La disciplina degli incassi vincolati non è stata modificata dal D.lgs.n. 118/2011 in modo significativo, ma è stata introdotta, per questionidi trasparenza e leggibilità, una novità che è costituita dall'obbligo,dall'01.01.2015, di contabilizzare nelle scritture finanziarie i movimentidi utilizzo e di reintegro delle somme vincolate di cui all'articolo180, comma 3, lettera d) del TUEL. La novità è descritta dall'art. 195,c. 1 e 2, e dall'art. 209, c. 3-bis, del TUEL così come integrato dal D.lgs.n. 126/2014.Nel corso della gestione il tesoriere distingue la liquidità dell'entein parte libera e vincolata.In caso di crisi d'insufficienza dei fondi liberi, nel rispetto dei limitiprevisti dall'articolo 195 del TUEL, il tesoriere provvedeautomaticamente all'utilizzo delle risorse vincolate per pagare spesecorrenti.Nel caso d'incassi vincolati esclusi dall'obbligo di versamento nellacontabilità speciale di tesoreria unica, si provvede all'utilizzo prioritariodi tali disponibilità.L'utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento di spese correntinon vincolate determina la formazione di “carte contabili” di entratae di spesa, che il tesoriere trasmette al SIOPE utilizzando gli appositicodici provvisori, previsti a tal fine (“Pagamenti da regolarizzare perutilizzo di incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL” e “Incassida regolarizzare per destinazione incassi vincolati a spese correntiai sensi dell'art. 195 del TUEL”).A seguito della comunicazione dei sospesi in attesa di regolarizzazione,

l'ente effettua la seguente operazione, con periodicità almeno mensile,entro 10 giorni dalla fine di ciascun mese:a) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione delle

carte contabili, per l'importo degli incassi vincolati che sono statidestinati alla copertura di spese correnti, sul capitolo di spesa “Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL”;

b) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione dellecarte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera a), sulconto “Destinazione incassi vincolati a spese correnti ai sensi dell'art.195 del TUEL”.

LA CONTABILIZZAZIONE DELL'UTILIZZO DEGLI INCASSI VINCOLATI DEGLI ENTI LOCALI ALLA LUCE DELLE DISPOSIZIONI DEL D.LGS. 118/2011 E DEL D.LGS. 126/2014


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A seguito dell'utilizzo degli incassi vincolati, tutte le disponibilitàlibere giacenti nel conto intestato all'ente alla fine di ogni giornatadi lavoro devono essere destinate al reintegro delle risorse vincolate,fino al loro completo reintegro.

Anche il reintegro delle risorse vincolate effettuato dal tesorieregenera dei sospesi di entrata e di spesa, trasmessi al SIOPE utilizzandogli appositi codici provvisori, previsti a tal fineI sospesi riguardanti il reintegro degli incassi vincolati devono essereregolarizzati dall'ente entro le stesse scadenze indicate per laregolarizzazione dei sospesi riguardanti l'utilizzo degli incassi vincolati.A tal fine, sulla base delle comunicazioni dei sospesi trasmesse daltesoriere, l'ente:a) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione

delle carte contabili, sul capitolo di spesa “Destinazione incassiliberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL”;

b) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione dellecarte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera a), sulconto “Reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL”.

Riassumendo si ha:• per l'utilizzo degli incassi vincolati l'ente emette un mandato alla

voce del piano dei conti U.7.01.99.06.001 e una reversale alla voceE.9.01.99.06.001.

• per il reintegro delle somme l'Ente emette un mandato alla voceU.7.01.99.06.002 e una reversale alla voce E.9.01.99.06.002.

• se il conto da dove vengono prelevate le entrate vincolate è diversoda quello di gestione di tesoreria le fasi che l'Ente deve effettuaresono come quelle prima esposte con in più l'emissione di unareversale in fase di utilizzo delle somme da registrare alla voce delpiano dei conti E.5.04.07.01.001 e un mandato a seguito del reintegroalla voce U.3.04.07.01.000.

Si ricorda che il mancato utilizzo delle entrate vincolate comportal'uso dell'anticipazione di tesoreria con il relativo aggravio degliinteressi. E' importante, quindi, fare attenzione a come viene gestita

la liquidità dell'Ente in modo da evitare, se possibile, l'usodell'anticipazione.

IL FPV NELLO SCHEMA DEL BILANCIO VECCHIO ORDINAMENTO


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Il fpv nello schema del bilancio vecchio ordinamento

di VINCENZO IENNARO

Come previsto dall'art. 11, c. 12, del D.lgs. n. 126/2014, a decorreredall'01.01.2015 i comuni dovranno affiancare gli schemi di bilancio previstidal D.lgs. n. 118/2011, ai fini conoscitivi, agli schemi autorizzatori previstidalla normativa vigente nel 2014. In questi ultimi, dovrà essere evidenziatotra le entrate di bilancio 2015 il FPV, mentre nella parte spesa lo stessoFPV troverà posto tra gli stanziamenti di previsione del bilancio stesso.Si è in attesa di un Decreto che modifichi gli schemi di bilancio autorizzatorioper far trovare posto al FPV, tra le entrate.L'esempio che segue mostra come scrivere il FPV nel Bilancio 2015/2017che deve essere redatto con le nuove regole e con i vecchi schemi. Lanorma prevede che il FPV va iscritto solo in entrata nei vecchi schemi,in uscita deve trovare posto negli stanziamenti del bilancio.L'esempio mostra come comportarsi nella redazione del bilancio 2015/2017nuove regole e come, poi, redigere il bilancio 2015/2017 con le nuoveregole del D.lgs. n. 118/2011.Per semplicità si è supposto che esista solo un capitolo, il 10, che ha subitoreiscrizioni sia attivi che passivi.Gli impegni e gli accertamenti del capitolo 10 reimputati sono i seguenti:

Residui passivi eliminati e reimpegnati con imputazione agli esercizi 2015o successivi (1) 200Residui attivi eliminati e riaccertati con imputazione agli esercizi 2015e successivi (2) 70FPV in entrata 2015 (3)=(1)-(2) 130

Spese reimpegnate con imputazione 2015 (4) 80Entrate riaccertate con imputazione 2015 (5) 50Quota del FPV utilizzata nel 2015 (6) = (4)-(5) 30Eccedenza dei residui attivi riaccertati (7) = (5)-(4) se negativo indicare 0 0FPV di spesa 2015 e entrata 2016 (8) = (3)-(6)+(7) 100



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Riassumendo le scritture proposte troviamo:

Nel 2015• In entrata va iscritto il FPV per 130,00 e come stanziamento nel

capitolo solo 50,00 che corrisponde al di cui già accertato (Totaleprevisione 180,00);

• In spesa bisogna iscrivere uno stanziamento nel capitolo per 180,00(a pareggio) di cui 80,00 già impegnato e corrisponde a quanto siutilizzerà nel 2015, e 100,00 come FPV che corrisponderà ad unaprenotazione di impegno.


capitolo solo 5,00 che corrisponde al di cui già accertato (Totaleprevisione 105,00);

• In spesa abbiamo uno stanziamento nel capitolo per 105,00 (apareggio) di cui 50,00 già impegnato e 55,00 come FPVchecorrisponderà ad una prenotazione di impegno.

Spese reimpegnate con imputazione 2016 (9) 50Entrate riaccertate con imputazione 2016 (10) 5Quota del FPV utilizzata nel 2016 (11) = (9)-(10) 45Eccedenza dei residui attivi riaccertati (12) = (10)-(9) se negativo indicare 0 0FPV di spesa 2016 e entrata 2017 (13) = (8)-(11)+(12) 55

Spese reimpegnate con imputazione 2017 (14) 70Entrate riaccertate con imputazione 2017 (15) 15Quota del FPV utilizzata nel 2017 (16) = (14)-(15) 55Eccedenza dei residui attivi riaccertati (17) = (15)-(14) se negativo indicare 0 0FPV di spesa 2017 (18) = (13)-(16)+(17) 0

Il bilancio di previsione 2015/2017, secondo i vecchi schemi, va redattoseguendo le seguenti scritture contabili:

La redazione, invece, del bilancio 2015/2017 con le nuove regole del D.lgs.n. 118/2011, considera il FPV sia in entrata, mediante le due voci di partecorrente e parte capitale, e sia in uscita, in ciascun programma di bilancio.Le scritture, sempre riprendendo l'esempio, sono le seguenti:



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capitolo solo 15,00 che corrisponde al di cui già accertato (Totalea previsione 70,00);

• In spesa abbiamo uno stanziamento nel capitolo per 70,00 (apareggio) di cui 70,00 già impegnato e 0,00 come FPV.

Questo ragionamento deve essere applicato sia negli schemi vecchi chein quelli nuovi, perché le regole da utilizzare per la determinazione delfondo e degli stanziamenti sono le stesse.Il problema relativo agli schemi vecchi è che il "di cui FPV" non è esplicitato.

RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI


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Riaccertamento straordinario dei residui

di VINCENZO IENNARO


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Le scelte possibiliEliminare il residuoRe-imputare il residuoConservare il residuoCome scegliere?



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UNA RECENTE SENTENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA DELL'UNIONE EUROPEA IN MATERIA DI LAVORO A TEMPO DETERMINATO


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Una recente sentenza della Corte di Giustiziadell'Unione Europea in materia di lavoro a tempo determinato

di BIAGIO GIORDANO

La sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea - TerzaSezione del 26.11.2014 nelle cause riunite C 22/13, da C 61/13 a C63/13 e C 418/13, della quale la stampa nazionale, anche nonscientifica, si è ampiamente occupata, ha messo in luce i requisitiche devono essere rispettati all'interno dei sistemi legislativi nazionali,ai sensi della normativa dell'Unione, perché una successione dirapporti o di contratti di lavoro a tempo determinato possa esserelegittimamente posta in essere da parte di una pubblicaamministrazione.Il punto saliente, ad avviso di chi scrive, sul quale la Corte si è espressain questa articolata sentenza può essere sintetizzato nella manierache segue: se una pubblica amministrazione, alla luce della normativadell'Unione - esaustivamente ricostruita in sede di introduzione dellasentenza stessa - possa procedere al rinnovo di contratti di lavoro atempo determinato per la copertura di posti vacanti e disponibili didocenti e personale ATA (amministrativo, tecnico e ausiliario): tanto,senza che siano indicati tempi certi per l'espletamento di tali concorsied con l'esclusione della possibilità, per il personale interessato, diottenere il risarcimento del danno eventualmente subito a causa delrinnovo.In realtà, messe da parte le indubbie specificità inerenti al settoredell'insegnamento, che pure sono prese in debita considerazione nelcorpo della sentenza, il problema riguarda l'applicabilità dell'accordoquadro1 ai “lavoratori che forniscono prestazioni retribuite nell'ambitodi un rapporto di lavoro a tempo determinato che li lega al loro

datore di lavoro, purché questi siano vincolati da un contratto dilavoro ai sensi del diritto nazionale”. Lungi da rappresentare unelemento di specificità che renda la pronuncia non applicabile allapubblica amministrazione nel suo complesso, come si avrà modo diesaminare, il riferimento al settore scolastico contribuisce a metterein luce in maniera ancora più incisiva le carenze nella legislazionenazionale in materia di rapporti di lavoro a tempo determinato.Uno degli obiettivi dell'accordo quadro, sancito nella clausola n. 5,punto 12, dello stesso, consiste nella limitazione del ricorso ad unasuccessione di contratti o rapporti di lavoro a tempo determinato,considerato come una potenziale fonte di abusi in danno dei lavoratori.Una simile modalità in via di principio è ritenuta una possibile fonte



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di abusi, in contrapposizione alla stabilità del rapporto lavorativo:soltanto in casi specifici i contratti di lavoro a tempo determinatoforniscono una sufficiente tutela degli interessi tanto dei lavoratoriquanto dei datori di lavoro.La questione di fondo, all'interno di questa cornice, posto che lanormativa italiana in tema di supplenze scolastiche non contienedisposizioni dirette a contenere la durata massima ovvero il numerodei rinnovi dei contratti o rapporti di lavoro a tempo determinato(lettere b. e c.), verte sul punto se la normativa preveda ragioniobiettive, rilevanti ai fini della giustificazione del rinnovo di talicontratti o rapporti, ai sensi dell'art. 5, punto 1, lett. a. dell'Accordoquadro. L'esistenza di simili ragioni obiettive, in tale contesto,assumerebbe la valenza di strumento atto a prevenire l'abusonell'utilizzazione di rapporti di lavoro a tempo determinato.Una simile ragione, è argomentato nella sentenza in esame, può esseretranquillamente rinvenuta nell'esigenza di procedere a sostituzionitemporanee “per sostituire, da un lato, personale delle scuole stataliin attesa dell'esito di procedure concorsuali per l'assunzione dipersonale di ruolo nonché, dall'altro, personale di tali scuole che sitrova momentaneamente nell'impossibilità di svolgere le sue funzioni”;ciò, a più forte ragione, ove si consideri che questo costituisce lostrumento con il quale l'Amministrazione persegue “obiettivi dipolitica sociale riconosciuti come legittimi”.La causa che osta a ritenere confacente al diritto dell'Unione l'apparatonormativo italiano, e pertanto possibile fonte di abusi il ricorso aduna successione di contratti di lavoro a tempo determinato, risiedenella duplice circostanza che la normativa nazionale (art. 4, comma1, delle legge n. 124/1999) “consente… il rinnovo dei contratti dilavoro a tempo determinato per coprire, tramite supplenze annuali,posti vacanti e disponibili in attesa dell'espletamento delle procedureconcorsuali per l'assunzione di personale docente di ruolo”; maanche, in sede di attuazione pratica della norma, che “non esistealcuna certezza riguardo alla data alla quale tali procedure concorsualidevono essere organizzate”.

È per l'appunto il carattere di incertezza riguardo l'orizzonte temporaleentro il quale l'esigenza di fare ricorso a contratti a tempo determinatodeve venire meno, delineato nella maniera innanzi indicata, cheporrebbe la normativa italiana in conflitto con il requisito delle ragioniobiettive che, ai sensi del citato art. 5, punto 1, lett. a), dell'Accordoquadro, possono legittimamente giustificare il ricorso ad unasuccessione di questo tipo di contratti. In altri termini, l'esigenza disopperire a necessità di personale sostitutivo non può in alcun modosovrapporsi, offuscandola, all'esigenza di contenere tale necessitàsotto il profilo temporale, prevedendo con sufficiente precisione iltermine entro il quale essa sarà cessata.Né valgono ad escludere la configurazione del ricorso ad unasuccessione di contratti di lavoro a tempo determinato considerazioniriguardanti il bilancio statale, che precluderebbero di fatto losvolgimento delle procedure concorsuali tanto invocate: taliconsiderazioni, difatti, non costituiscono un obiettivo delle scelte dipolitica sociale di uno Stato membro, e sono quindi inconferenti.In un simile stato di cose, la normativa nazionale “non risultaprevedere… alcuna misura di prevenzione del ricorso abusivo a unasuccessione di contratti di lavoro a tempo determinato ai sensi dellaclausola 5, punto 1, dell'accordo quadro”. Una volta approdata aquesta conclusione, la Corte non può fare a meno di osservare chela normativa nazionale - né quella relativa al lavoro al servizio dellepubbliche amministrazioni, né quella specifica del settore scolastico- non prevede nessuna misura diretta a prevenire e a sanzionare ilricorso abusivo ad una successione di contratti di lavoro a tempodeterminato.Ora, l'efficacia della sentenza della Corte di Giustizia dell'UnioneEuropea nel caso appena passato in rassegna è limitata all'enunciazionedi un principio: essa aveva infatti ad oggetto l'interpretazione nongià di un regolamento - nel qual caso essa avrebbe avuto efficaciaimmediata nel diritto dello Stato membro - ma dell'accordo quadroallegato ad una direttiva. In considerazione del breve lasso di tempo



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intercorso dalla pubblicazione della sentenza, il diritto nazionaleitaliano non ha avuto ancora il tempo di recepire il principio contenutonella sentenza. Tuttavia, si può tentare di svolgere in questa sedealcune considerazioni, in relazione allo stato dell'arte della normativaitaliana in materia di rapporti di lavoro a tempo determinato alla lucedella sentenza fino a questo punto sintetizzata.La dichiarazione contenuta al comma 1 dell'art. 36 del d.lgs. n.165/2001, secondo la quale “per le esigenze connesse con il propriofabbisogno ordinario le pubbliche amministrazioni assumonoesclusivamente con contratti di lavoro subordinato a tempoindeterminato”, in realtà appare null'altro che un'enunciazione diprincipi, avente scarso contenuto precettivo.I problemi di adeguamento alla giurisprudenza dell'Unione possonocominciare a sorgere in relazione al comma 2, là dove è consentitoil ricorso a forme contrattuali flessibili di assunzione e di impiegodel personale “per rispondere ad esigenze temporanee ed eccezionali”;concetto al quale è collegato quello che attribuisce la competenzaalle amministrazioni “in ordine alla individuazione delle necessitàorganizzative in coerenza con quanto stabilito dalle vigenti disposizionidi legge”. È quindi rimessa, nel caso degli Enti locali, all'autonomiadecisionale del Comune l'incombenza di individuare compiutamentei casi nei quali l'Ente può fare ricorso ad una successione di rapportidi lavoro a tempo determinato, senza che questo sconfini nell'abusodi tali rapporti.La modalità con la quale una simile esigenza deve essere soddisfattaappare la previsione della casistica per via regolamentare (nelRegolamento di organizzazione degli uffici e dei servizi, ovvero nelRegolamento di accesso agli impieghi comunali, se il Comune ne haapprovato uno specifico), in modo tale che sia possibile a prioriavere cognizione degli ambiti nei quali è possibile esercitare la facoltàdi avvalersi di forme contrattuali flessibili di assunzione e di impiegodel personale, e delle modalità con le quali una simile facoltà deveessere esercitata.

Tuttavia, non è difficile rappresentarsi problemi di individuazioneconcreta delle misure che valgano ad escludere il ricorso abusivo airapporti di lavoro a tempo determinato, quali sono quelle indicatealla clausola 5, comma 1, dell'Accordo quadro. A meno che i Comuninon optino per la delimitazione della durata massima dei contratti(lett. b.), ovvero per la delimitazione del numero dei rinnovi deicontratti stessi (lett. c.), si renderà necessario che essi descrivanoquali siano le “ragioni obiettive” che possono legittimamente dareluogo alla successione di questo tipo di rapporti (lett. a.).Ora, pure ammettendo che tali ragioni attengano ai fini istituzionalidell'Ente, e che come tali il loro conseguimento rappresenti unaragione valida (e soprattutto obiettiva) per ricorrere a rapporti dilavoro a tempo determinato, quello che è veramente importante, allaluce della pronuncia dell'Unione, non è tanto la configurazione astrattadel principio, quanto l'applicazione concreta dello stesso.Detto in termini spiccioli, il Comune potrà astrattamente prevederein sede di regolamento l'assunzione a tempo determinato di unGeometra presso l'Ufficio tecnico, o anche di un Assistente sociale:tali figure sono sicuramente necessarie perché l'evasione di praticheedilizie e l'assistenza ai cittadini in stato di difficoltà rientrano nellamissione istituzionale dell'Ente locale, ragione per la quale si potrebberendere necessario il rinnovo dei rapporti di lavoro a tempodeterminato originariamente instaurati.La sentenza che si è precedentemente commentata ci avverte peròche non è sufficiente fermarsi al piano della enunciazione, ma occorrepassare all'applicazione pratica. Negli esempi sopra riportati, saràquindi necessario procedere alla verifica della volontà dell'Ente diprocedere alla copertura dei posti vacanti mediante l'indizione diprocedure concorsuali, o anche - chiodo fisso di chi scrive - tramitel'inserimento dei profili professionali dei quali si necessita neglistrumenti di programmazione delle assunzioni formalmente adottati.Tali strumenti, si badi bene, non possono consistere in mere elencazionidi unità lavorative delle quali l'Ente ha asseritamente bisogno: essidevono rappresentare obiettivi assunzionali realistici, ai quali l'Ente



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deve tendere compatibilmente con i vincoli in materia previsti dallalegislazione pro tempore vigente. Solamente in questo caso essireggerebbero allo scrutinio di legittimità dei principi enucleati dellaCorte di Giustizia dell'Unione Europea, in caso di ricorso esperitoda lavoratori che si ritengano lesi nei propri diritti da una successionedi rapporti di lavoro a tempo determinato che l'Amministrazioneabbia con essi instaurato.Sotto questo profilo, appaiono fuori bersaglio, e comunque nonconfacenti ai requisiti contenuti nell'Accordo quadro, le prescrizioni,contenute al comma 3 dell'art. 36 del d.lgs. n. 165/2001, espressamentedirette ad evitare abusi nell'utilizzo del lavoro flessibile, che impongonoil rispetto dei principi di imparzialità e di trasparenza, nonché ildivieto di “ricorrere all'utilizzo del medesimo lavoratore con piùtipologie contrattuali per periodo di servizio superiori al triennionell'arco dell'ultimo quinquennio”. La più volte citata clausola n. 5dell'Accordo quadro legittima la successione di rapporti di lavoro atempo determinato entro limiti ben più ristretti.Appare opportuno, sempre a proposito dei problemi applicativi pergli Enti locali, spendere due parole di commento anche sullacompatibilità dei contratti a tempo determinato inerenti le funzionidirigenziali e direttive: a parere di chi scrive, essi non possono sottrarsial vaglio di legittimità del rispetto dei principi di impronta dell'Unione,solamente in ragione della particolare qualificazione dell'incaricoche essi concernono. Anche questi rapporti di lavoro possonopotenzialmente dare origine a situazioni di precariato, una volta chevengono a cessare: né, dal tenore delle disposizioni contenutenell'Accordo quadro, si evincono ragioni per le quali si renda necessarioconsiderare questi rapporti di lavoro come un genus a sé stante,distinto dagli altri rapporti di lavoro a tempo determinato.Riguardo questa tipologia di rapporti, sarà sufficiente anzituttoosservare che essi, come è noto, sono esplicitamente ammessinell'ordinamento nazionale, e in secondo luogo, e soprattutto, chegli ultimi recentissimi interventi legislativi (art. 11 del d.l. n. 90/2014)

hanno conferito loro fresca legittimazione, indicandone puntualmenteil contingente che ad essi può essere riservata nella dotazione organicadegli Enti locali.Anche gli incarichi dirigenziali a contratto, a parere di chi scrive,rientrano a buon diritto nel campo di applicazione dei principiaffermati nella sentenza della quale ci si è occupati: in questo caso,anzi, la normativa che li contempla non prevede alcuna misura perlimitare il ricorso a questa tipologia di contratti - circostanza cheincide anche sull'efficacia dell'azione amministrativa, a parere di chiscrive. La circostanza poi che si sia ritenuto - dopo una serie diincertezze giurisprudenziali - di individuare una quota, del tuttocospicua, di incarichi dirigenziali a contratto che possono essereconferiti da ogni amministrazione, senza che sia allo stesso tempoprevisto alcun limite di attribuzione ai medesimi soggetti, non fa altroche sottrarre questo tipo di incarichi a qualsiasi regolamentazioneconforme ai principi affermati dalla giurisprudenza dell'UnioneEuropea.Non ci si dovrebbe sorprendere se la Corte sarà chiamata in tempirelativamente brevi ad esprimersi anche in relazione agli incarichidirigenziali a contratto ex art. 110 del T.U.E.L.



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1. Ci si riferisce all'accordo quadro sul lavoro a tempo determinato concluso il 18 marzo 1999 che figuranell'allegato alla direttiva 1999/70/CE del Consiglio del 28 giugno 1999, relativa all'accordo quadroCES, UNICE e CEEP sul lavoro a tempo determinato.

2. Clausola n. 5, punto 1: “Per prevenire gli abusi derivanti dall'utilizzo di una successioni di contratti orapporti di lavoro a tempo determinato, gli Stati membri, previa consultazione delle parti sociali a normadelle leggi, dei contatti collettivi e della prassi nazionali, e/o le parti sociali stesse, dovranno introdurre,in assenza di norme equivalenti per la prevenzione degli abusi e in modo che tenga conto delle esigenzedi settori e/o categorie specifici di lavoratori, una o più misure relative a: a. ragioni obiettive per lagiustificazione del rinnovo dei suddetti contratti o rapporti; b. la durata massima totale dei contrattio rapporti a tempo determinato successivi; c. il numero dei rinnovi dei suddetti contratti o rapporti”.

LA TARI SUI MAGAZZINI DELLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE


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La tari sui magazzini delle attività produttive

di GIUSEPPE DEBENEDETTO

PREMESSACon recenti note il Dipartimento delle Finanze è intervenuto per “chiarire”il regime TARI applicabile alle superfici produttive di rifiuti speciali nonassimilabili con particolare riferimento agli annessi magazzini e depositi.Si tratta della nota prot. n. 38997 del 9/10/2014 e della risoluzione n. 2/DFdel 9/12/2014, entrambe riguardanti il medesimo quesito, formulato dauna società industriale di produzione di tubi, ma con la prima il Ministeroha affrontato anche la questione delle annualità pregresse al 2014. Allanota del 9 ottobre 2014 è subito seguita la replica da parte dell'ANCIEmilia Romagna, che con circolare del 3/12/2014 ha messo in evidenzadiverse criticità ed ambiguità nella lettura effettuata dal Dipartimento delleFinanze.

IL QUADRO NORMATIVO FINO AL 2013 E L'ORIENTAMENTOGIURISPRUDENZIALEPer comprendere i termini della questione, occorre preliminarmenterilevare che il trattamento dei depositi degli opifici ha costituito spessooggetto di attenzione da parte del legislatore, che con l'art. 195 del d.lgs.n. 152/2006 (codice ambientale) aveva previsto l'esonero dei “magazzinidi materie prime e di prodotti finiti” ed altre novità, rimesse però all'adozionedi un apposito decreto ministeriale che non ha mai visto la luce.In particolare, l'art. 195 sanciva l'impossibilità di assimilare ai rifiuti urbanii rifiuti che si formano nelle aree produttive, compresi i magazzini dimaterie prime e di prodotti finiti, salvo i rifiuti prodotti negli uffici, nellemense, negli spacci, nei bar e nei locali al servizio dei lavoratori o comunque

aperti al pubblico.Con l'introduzione della Tares il citato art. 195 è stato abrogato in partequa e quindi i magazzini sono rimasti assoggettabili al tributo anche invirtù dell'orientamento giurisprudenziale che ha sempre limitato l'esoneroalle aree di lavorazione, ritenendo invece tassabili tutti gli altri localifunzionalmente annessi all'opificio1. In particolare con la sentenza n. 1242del 17/2/1996 la Cassazione ha affermato che la superficie destinata allaproduzione di rifiuti speciali, tossici-nocivi, è esclusa dall'applicazione dellatassa limitatamente a quella parte ove i predetti rifiuti sono prodotti; mentrei rifiuti prodotti in ogni altro locale pur funzionalmente e logisticamenteannesso all'opificio, ma destinato ad attività diversa, debbono considerarsi



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urbani per esclusione e quindi i relativi locali vanno ricompresi tra lesuperfici tassabili, senza che possa invocarsi in materia il criterio «accessoriumsequitur principale».Successivamente, con le sentenze n. 12749/2002 e 19461/2003 la Cassazioneha ribadito che i depositi delle industrie non producono rifiuti specialie quindi rientrano nella previsione generale di tassazione contenutanell'art. 62, comma 1, D.lgs. n. 507/1993. Inoltre, con la sentenza n. 15857del 28/7/2005 la Cassazione ha chiarito che in base alle disposizionicontenute nell'art. 62, D.lgs. n. 507/1993, sono escluse dalla tassa solo lezone interessate alla lavorazione di materiali (ferrosi) destinati alla produzionedi rifiuti speciali e non l'intera superficie dell'azienda che lavora i predettimateriali, con la conseguente corretta tassabilità di tutte quelle superficinon direttamente destinate alla produzione industriale.Si tratta di un orientamento «monolitico» confermato dalle seguentisentenze della Cassazione: n. 16864 del 20.7.2009; n. 23392 del 4.11.2009;n. 25573 del 4.12.2009; n. 1855 del 28.1.2010; n. 4569 del 25.2.2010; n.5929 dell'11.3.2010; n. 8088 del 2.4.2010; n. 11502 del 14.5.2013. Conquest'ultima pronuncia la Cassazione ha ribadito il principio in base alquale la Tarsu si applica anche al magazzino di materie prime e semilavoratiadiacente alla zona di produzione.

LA DISCIPLINA IN VIGORE DAL 2014 (TARI) E LE SOLUZIONIASTRATTAMENTE POSSIBILILa svolta arriva con la legge n. 68/2014, che in sede di conversione deldecreto-legge n. 16/2014 modifica il comma 649 della legge di stabilità2014 demandando ai comuni l'individuazione dei «magazzini di materieprime e di merci funzionalmente ed esclusivamente collegati all'eserciziodi dette attività produttive, ai quali si estende il divieto di assimilazione».Sulla traduzione di tale norma nella stesura dei regolamenti comunali, sisono formati almeno due indirizzi interpretativi.Secondo il primo orientamento, il termine “merci” va riferito al materialenecessario (cioè utilizzato o destinato) al ciclo produttivo e non ai prodottifiniti; ad esempio, in un impresa di ceramica non saranno oggetto ditassazione le aree dei magazzini in cui sono stoccati sia le materie prime

(argilla) sia le merci (vernici) necessarie alla produzione del prodotto finitodell'azienda. Sono invece tassabili i magazzini di prodotti finiti e disemilavorati, perché il loro impiego non determina la produzione di rifiutispeciali non assimilabili2.In base al secondo orientamento, la norma si riferisce alle merci utilizzatie/o derivanti dal processo produttivo, quindi sono esonerati anche i depositidi prodotti finiti. Restano invece esclusi dalla detassazione (e quindi paganola TARI) quelli destinati anche solo parzialmente al deposito di prodottio merci non derivanti dal processo produttivo svolto nelle aree di produzionea cui gli stessi sono collegati o destinati alla commercializzazione o allasuccessiva trasformazione in altro processo produttivo che non comportila produzione esclusiva di rifiuti non assimilati da parte della medesimaattività, distinzione che in realtà appare difficile da dimostrare e quindiforiera di contenzioso.

LA NOTA MEF DEL 9/10/2014Con la nota prot. n. 38997 del 9 ottobre 2014 il Dipartimento delle Finanzeevidenzia che i magazzini intermedi di produzione e quelli adibiti allostoccaggio dei prodotti finiti devono essere considerati intassabili in quantoproduttivi di rifiuti speciali, anche a prescindere dall'intervento regolamentaredel comune previsto dallo stesso comma 649.Secondo le Finanze i comuni non avrebbero alcuno spazio decisionaleper limitare la portata applicativa della norma, ad esempio tassando imagazzini di prodotti finiti e di semilavorati, ma potrebbero solo individuare“ulteriori” superfici da sottrarre all'assimilazione e quindi da esonerare. Laconclusione però non è del tutto scontata perché i confini della normaappaiono imprecisi e comunque riferiti ai magazzini “esclusivamentecollegati” alle attività produttive. I comuni potrebbero quindi tassare imagazzini anche solo parzialmente destinati al deposito di prodotti omerci non derivanti dal processo produttivo, ad esempio se destinati allacommercializzazione o alla successiva trasformazione in altro processoproduttivo. Si tratta però di situazioni non individuabili con certezza esenz'altro foriere di contenzioso, per cui la soluzione legislativa finisce percreare più problemi di quelli che intendeva prevenire.



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La questione non può comunque riguardare le annualità precedenti al2014, contrariamente a quanto affermato dal Dipartimento delle Finanzeil quale, con un salto logico incomprensibile, ritiene di estendereretroattivamente l'intassabilità dei magazzini anche se manca uncollegamento funzionale con le aree di lavorazione, in evidente contrastocon la giurisprudenza di vertice “monolitica” degli ultimi venti anni.Infine, il MEF evidenzia che la potestà di assimilazione non può essereesercitata dal Comune senza tenere conto della quantità dei rifiuti che lostesso può effettivamente gestire, citando al riguardo l'orientamento dellaCassazione che impone di individuare anche i limiti quantitativi diassimilazione, non solo quelli qualitativi. Sul punto va però segnalata lamancata adozione dell'apposito decreto ministeriale previsto dall'art. 195del d.lgs. 152/2006, che stabilisca in maniera univoca i criteri per individuarequantità e qualità delle tipologie di rifiuti speciali da assimilare a quelliurbani. Ciò anche al fine di definire l'ambito di discrezionalità delleamministrazioni comunali, che oggi continuano ad applicare l'ultratrentennale disciplina contenuta della deliberazione del ComitatoInterministeriale del 27/7/1984 (l'unica norma di riferimento dello Statoin materia di assimilazione).

ANCI EMILIA ROMAGNA CIRCOLARE DEL 3/12/2014La nota ministeriale del 9/10/2014 ha innescato una reazione a catena indiverse associazioni di categoria che hanno chiesto ai comuni di modificarei loro regolamenti. Sul punto è subito intervenuta l'ANCI Emilia Romagnacon circolare del 3/12/2014, evidenziando in primo luogo che la notaministeriale non assume carattere vincolante per i comuni, essendo unamera risposta ad un quesito. Sul valore della prassi ministeriale lagiurisprudenza è univoca nel ritenere che le circolari e le risoluzioni (equindi a maggior ragione una semplice nota di risposta) non vincolanoné i comuni e né i contribuenti non avendo efficacia di legge tributaria3.Inoltre l'ANCI Emilia Romagna fa presente che la nota del 9/10/2014appare piuttosto ambigua nella parte in cui non precisa l'ambito diriferimento, che deve essere circoscritto alle superfici produttive di rifiutispeciali non assimilabili, mentre dalla nota ministeriale emerge che tutti

i depositi delle aree produttive sono da ritenersi esenti dalla Tari. L'ambitodi riferimento, nel quale vanno circoscritte le (non sempre condivisibili)affermazioni ministeriali, è però solo quello delle zone di produzione dirifiuti speciali non assimilati e non assimilabili. Pertanto, chiarisce l'ANCIregionale, non si pone il problema della tassabilità delle zone di produzione,e dei magazzini connessi a tali zone, ove si producono rifiuti speciali chesiano stati assimilati ai rifiuti urbani con regolamento comunale. Per talizone vige l'obbligo di conferimento al servizio pubblico e le superficidevono essere assoggettate al tributo, e ciò anche nel caso in cui ilproduttore dimostri di provvedere a proprie spese allo smaltimento dellatotalità dei rifiuti prodotti. In tale ipotesi, si renderà applicabile esclusivamentela riduzione prevista dal medesimo comma 649, il quale prevede che ilComune con proprio regolamento disciplina «riduzioni della quota variabiledel tributo proporzionali alla quantità di rifiuti speciali assimilati che ilproduttore dimostra di aver avviato al riciclo, direttamente o tramitesoggetti autorizzati». Tale previsione normativa è all'evidenza la confermadella tassabilità delle superfici di lavorazione industriale ed artigianale, edei connessi magazzini, che diano luogo alla produzione di rifiuti urbanie di rifiuti speciali assimilati agli urbani.In ordine alla tassabilità dei magazzini l'ANCI Emilia Romagna rimarca lacircostanza che quelli connessi ad attività industriali ed artigianali il cuiciclo produttivo genera rifiuti speciali assimilati, sono sempre assoggettabili,e lo sono stati anche ai fini Tarsu e Tares.In sostanza l'ANCI regionale conferma integralmente il contenuto delleproprie precedenti note in materia ed in particolare della nota prot. 142del 27 giugno 2014 sulla disposizione di cui al comma 649 della legge n.147 del 2014.

MEF RISOLUZIONE N. 2/DF DEL 9/12/2014Con la risoluzione n. 2/DF del 9/12/2014 il Dipartimento delle Finanzetorna sulla questione e chiarisce che non è possibile applicare la TARI allesuperfici destinate alle attività produttive, escludendo solo la parte occupatadai macchinari, riprendendo quanto già affermato con la nota del 9/10/2014.Il caso è infatti identico, relativo ad una società industriale di produzione



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di tubi, ma questa volta la risposta non contiene alcun riferimento alleannualità pregresse e all'assimilazione per quantità.In realtà il nodo cruciale è rappresentato dai depositi e magazzinidell'opificio, che secondo la nota del 9/10/2014 sarebbero tutti esclusidal pagamento della TARI. La risoluzione precisa invece che deve trattarsidi superfici produttive di rifiuti speciali non assimilabili. Pertanto “nel casoin esame” la TARI non è applicabile ai magazzini intermedi di produzionee a quelli adibiti allo stoccaggio dei prodotti finiti “in quanto produttividi rifiuti speciali”.Anche se non si evince dalla risoluzione, si dovrebbe però guardare laconcreta destinazione dei locali con riferimento alle singole porzioni dellesuperfici occupate. Infatti il comma 649 della legge di stabilità 2014 escludedalla TARI solo le parti ove si formano in via continuativa e prevalenterifiuti speciali non assimilati. Resta comunque il problema di individuarei «magazzini di materie prime e di merci funzionalmente ed esclusivamentecollegati all'esercizio di dette attività produttive, ai quali si estende il divietodi assimilazione». Secondo le Finanze i comuni non avrebbero alcunospazio decisionale per limitare la portata applicativa della norma, mapotrebbero solo individuare “ulteriori” superfici da sottrarre all'assimilazionee quindi da esonerare. Tuttavia l'Anci Emilia Romagna ritiene tassabili imagazzini di prodotti finiti e di semilavorati, perché il loro impiego nondetermina la produzione di rifiuti speciali non assimilabili4. Il termine“merci” andrebbe cioè riferito al materiale necessario (cioè utilizzato odestinato) al ciclo produttivo e non ai prodotti finiti; ad esempio, in unimpresa di ceramica non saranno oggetto di tassazione le aree dei magazziniin cui sono stoccati sia le materie prime (argilla) sia le merci (vernici)necessarie alla produzione del prodotto finito dell'azienda.Anche sulla parte occupata dai macchinari le opinioni sono diverse:mentre per il Mef non è corretto detassare solo tale superficie, per l'Anciregionale si tratta invece di una prassi comunale applicata solo quando imacchinari occupano una superficie minoritaria.Insomma la situazione non è ancora del tutto chiara, anche a causa di unanorma imprecisa e senz'altro foriera di contenzioso, per cui la soluzione

legislativa finisce per creare più problemi di quelli che intendeva prevenire.

LE DIFFERENZE TRA LA NOTA DEL 9/10/2014 E LA RISOLUZIONEDEL 9/12/2014Un primo elemento di diversità tra la nota del 9/10/2014 e la risoluzionedel 9/12/2014 è costituito dalla mancanza, nella seconda, del riferimentoal regime applicabile alle annualità precedenti e all'assimilazione perquantità. Ciò non significa che il MEF ha cambiato orientamento ma soloche le questioni non sono state trattate, quindi la nota del 9/10/2014dovrebbe ritenersi tuttora valida, ancorché non condivisibile sulla questionedelle annualità pregresse alla luce di quanto già evidenziato.La risoluzione appare comunque più chiara ed appropriata, perchécircoscrive meglio l'ambito applicativo della norma, riferito alle superficiproduttive di rifiuti speciali non assimilabili. Inoltre i rimandi verso i comuniappaiono più rispettosi dell'autonomia di questi enti e il collegamento trale disposizioni e talune considerazioni appaiono più pertinenti.La risoluzione effettua quindi un restyling della nota del 9/10/2014. Bastamettere a confronto i due testi per verificare le differenze e per giungerealla conclusione che il contenuto della risoluzione è più chiaro, ancorchénon dirimente. Ad esempio sulla questione delle superfici occupate dei



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macchinari il MEF adotta una soluzione piuttosto generica, mentre l'ANCIEmilia Romagna è più precisa sulla casistica.Tornando alle differenze tra nota e risoluzione, forse quella più evidenteè quel “può” che diventa “deve”: ci riferiamo al terzo periodo del comma649 che demanda ai comuni l'individuazione delle ulteriori superfici dasottrarre all'assimilazione, ivi compresi i magazzini di materie prime e dimerci funzionalmente ed esclusivamente collegati all'esercizio delle attivitàproduttive. La nota del 9/10/2014 si esprime in termini di facoltà (“può”),mentre con la risoluzione del 9/12/2014 diventa un obbligo (“deve”). Ilcomma 649 utilizza il verbo indicativo presente (il comune “individua”),quindi si dovrebbe propendere per la seconda soluzione, però i confinidella norma appaiono imprecisi e comunque riferiti ai magazzini“esclusivamente collegati” alle attività produttive.In conclusione, nonostante i “chiarimenti” del MEF (che non possonoritenersi vincolanti per i comuni), la questione resta comunque tuttoracontroversa e foriera di contenzioso.

1. Tra le tante sentenze, si vedano le seguenti: Cassazione 1242/1996, 12749/2002, 19461/2003, 15857/2005,16864/2009, 23392/2009, 25573/2009, 1855/2010, 4569/2010, 5929/2010, 8088/2010 e 11502/2013.

2. Si veda lo schema di regolamento TARI proposto da Anci Emilia Romagna con la circolare del 27/6/2014.3. Cfr. Cass. 19054/2014, n. 14094/2010, n. 21184/2008.4. Si veda lo schema di regolamento TARI proposto da Anci Emilia Romagna con circolare del 27/6/2014.

L'OBBLIGO DI CENTRALIZZARE LE PROCEDURE DI GARA


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L'obbligo di centralizzare le procedure di gara

di STEFANO USAI

PREMESSALa recente legge n. 114/2014 ha completato l'intento del legislatore diridurre, accorpandole, il numero delle stazioni appaltanti (e dei soggettiaggregatori ex centrali di committenza) con la definitiva formalizzazionedell'obbligo dei comuni, al netto delle eccezione di quelli capoluogo eper gli importi fino ai 40 mila euro per i comuni con più di 10 abitanti,di ricondurre ad un unico centro operativo le procedure di gara perl'acquisizione di beni, servizi e forniture. Gli obblighi in parola, per effettodell'articolo 23-ter, primo comma, della legge citata saranno operativi dal“1º gennaio 2015, quanto all'acquisizione di beni e servizi”, ed al “1º luglio2015, quanto all'acquisizione di lavori. Sono fatte salve le procedure avviatealla data di entrata in vigore della legge di conversione del presentedecreto”.Per effetto della sanzione prevista nel penultimo periodo del comma 3-bis dell'articolo 33 del codice degli appalti - fatta salva una alternativa soloteorica di cui si dirà più avanti - i comuni (non capoluogo) che avvierannoprocedimenti di acquisto/lavori superiori a 40 mila euro (per quantoconcerne i soli comuni con più di 10 mila abitanti), si pensi dal primogennaio una gara con il cottimo fiduciario autonomamente non riceverannoil codice identificativo di gara (CIG) e pertanto saranno totalmenteimpossibilitati ad attivare il procedimento. In questo senso, nel commacitato si legge che “l'Autorità per la vigilanza sui contratti pubblici di lavori,servizi e forniture (ora l'ANAC) non rilascia il codice identificativo gara(CIG) ai comuni non capoluogo di provincia che procedano all'acquisizione

di lavori, beni e servizi in violazione degli adempimenti previsti dal presentecomma”.

LA DISPOSIZIONESembra corretto annotare che rispetto al primigenio obbligo imposto conla legge n. 214/2011 che introduceva il comma 3-bis dell'articolo 33,secondo cui i comuni come meno di 5 mila abitanti erano tenuti ad affidare“obbligatoriamente ad un'unica centrale di committenza l'acquisizione dilavori, servizi e forniture nell'ambito delle unioni”, la nuova norma, al dilà delle estensioni soggettive, introduce un differente obbligo.Nel primo caso, i comuni di minori dimensioni - al di là di specificiaffrancamenti consentiti in ambito di acquisizioni in economia - potevaeffettuare l'assegnazione della commessa affidandosi ad una autentica



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centrale di committenza. Quindi sostanzialmente presidiavano ilprocedimento amministrativo pur nei vincoli procedurali imposti dallanorma.Nel caso di specie, l'odierno obbligo - che riguarda anche i comuni conpiù di 10 mila abitanti purché non capoluogo di provincia - impone diconcentrare i procedimenti di gara presso un unico soggetto operativosul modello della stazione unica appaltante. Pertanto, i comuni soggetti -ad eccezione dei comuni con più di diecimila abitanti per importi finoai 40 mila euro - non possono avviare procedimenti autonomie.Si ritiene che valgono le considerazioni già espresse nella relazione tecnica,nel 2011 secondo cui la ratio sottesa al disposto in questione si deveintendere come diretta a “limitare l'elevata frammentazione del sistemadegli appalti pubblici e la concentrazione delle procedure di evidenzapubblica, al fine di ridurre i costi di gestione delle procedure e di farottenere risparmi di spesa, quantificabili a consuntivo, per le conseguentieconomie di scala” (cfr. Relazione Tecnica - D.L. n. 201/2011, art. 23, comma4 e 5).Si è in presenza pertanto, di una struttura del tutto simile alla stazioneunica appaltante di cui la Corte dei Conti, sezione regionale della Basilicatacon la deliberazione n. 98/2013 ha evidenziato le competenze essenziali.Secondo la sezione, la competenza della stazione unica appaltante siconcentra in particolare sulla “gestione della procedura di gara” e svolgedi norma “le seguenti attività e servizi: a) collabora con l'ente aderente allacorretta individuazione dei contenuti dello schema del contratto, tenendoconto che lo stesso deve garantire la piena rispondenza del lavoro, delservizio e della fornitura alle effettive esigenze degli enti interessati; b)concorda con l'ente aderente la procedura di gara per la scelta delcontraente; c) collabora nella redazione dei capitolati di cui all'art. 5,comma 7, del “Codice”, laddove l'ente aderente non sia una Amministrazioneaggiudicatrice statale e non abbia adottato il capitolato generale di cui alcomma 8 del medesimo art. 5; d) collabora nella redazione del capitolatospeciale; e) definisce, in collaborazione con l'ente aderente, il criterio diaggiudicazione ed eventuali atti aggiuntivi; f) definisce, in caso di criteriodell'offerta economicamente più vantaggiosa, i criteri di valutazione delle

offerte e le loro specificazioni; g) redige gli atti di gara, ivi incluso il bandodi gara, il disciplinare di gara e la lettera di invito; h) cura gli adempimentirelativi allo svolgimento della procedura di gara in tutte le sue fasi, ivicompresi gli obblighi di pubblicità e di comunicazione previsti in materiadi affidamento dei contratti pubblici e la verifica del possesso dei requisitidi ordine generale e di capacità economico-finanziaria e tecnico-organizzativa;i) nomina la commissione giudicatrice in caso di aggiudicazione con ilcriterio dell'offerta economicamente più vantaggiosa;l) cura gli eventuali contenziosi insorti in relazione alla procedura diaffidamento, fornendo anche gli elementi tecnico-giuridici per la difesain giudizio; m) collabora con l'ente aderente ai fini della stipulazione delcontratto; n) cura, anche di propria iniziativa, ogni ulteriore attività utileper il perseguimento degli obiettivi di cui all'art. 1, comma 2; o) trasmetteall'ente aderente le informazioni di cui all'art. 6, comma 2, lettera a)”.Ciò evidenziato, l'attuale disposizione puntualizza che “i comuni noncapoluogo di provincia procedono all'acquisizione di lavori, beni e servizinell'ambito delle unioni dei comuni di cui all'articolo 32 del decretolegislativo 18 agosto 2000, n. 267, ove esistenti, ovvero costituendo unapposito accordo consortile tra i comuni medesimi e avvalendosi deicompetenti uffici anche delle province, ovvero ricorrendo ad un soggettoaggregatore o alle province, ai sensi della legge 7 aprile 2014, n. 56. Inalternativa, gli stessi Comuni possono acquisire beni e servizi attraversogli strumenti elettronici di acquisto gestiti da Consip S.p.A. o da altrosoggetto aggregatore di riferimento. L'Autorità per la vigilanza sui contrattipubblici di lavori, servizi e forniture non rilascia il codice identificativogara (CIG) ai comuni non capoluogo di provincia che procedanoall'acquisizione di lavori, beni e servizi in violazione degli adempimentiprevisti dal presente comma. Per i Comuni istituiti a seguito di fusionel'obbligo di cui al primo periodo decorre dal terzo anno successivo aquello di istituzione”.Muta il perimetro applicativo della norma. L'obbligo di riunire le proceduredi gara riguarda tutti i comuni ad eccezione di quelli capoluogo e, per icomuni con più di diecimila abitanti, ai sensi del terzo comma dell'articolo



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23-ter della legge n. 114/2014, il legislatore ha fissato la “franchigia” finoad importi inferiori ai 40 mila euro. In questo senso, secondo unadisposizione non inserita nel comma 3-bis dell'articolo 33 (perché nonprevista nel d.l. n. 66/2014 come convertito con legge n. 89/2014), sipuntualizza che “i comuni con popolazione superiore a 10.000 abitantipossono procedere autonomamente per gli acquisti di beni, servizi elavori di valore inferiore a 40.000 euro”.L'inciso riportato si limita ad affrancare, nei limiti degli importi predetti,l'obbligo di queste stazioni appaltante di accentrare i relativi procedimentidi gara. Rimangono pertanto in vigore i tradizionali vincoli proceduraliimposti con la legislazione spending review e, in particolare, l'obbligo diprocedere in ambito sottosoglia attraverso una delle forme di mercatoelettronico ex articolo 328 del regolamento attutivo del codice degliappalti (legge n. 94/2012), a pena di nullità dell'eventuale contratto stipulato(ai sensi dell'articolo 1, comma 1, della legge n. 135/2012).Come noto, e nonostante qualche incertezza - non condivisibile espressada qualche sezione regionale della Corte dei Conti, si pensi al recenteparere espresso con deliberazione n. 64/2014 della sezione Liguria, lapossibilità di procedere con l'acquisizione di beni e servizi extra vetrinavirtuale e quindi con un procedimento tradizionale è ammesso solo nelcaso in cui la commessa non sia acquisibile dal mercato elettronico perchédel tutto assente o per condizioni tecniche non corrispondenti alleesigenze della stazione appaltante.

LE POSSIBILITÀ OPERATIVE DI CENTRALIZZAZIONELa norma delinea alcune possibilità operative. La prima riguarda le unionidi comuni. Secondo la disposizione i “comuni non capoluogo di provinciaprocedono all'acquisizione di lavori, beni e servizi nell'ambito delle unionidei comuni di cui all'articolo 32 del decreto legislativo 18 agosto 2000,n. 267, ove esistenti”. I comuni già aderenti all'unione, qualora decidesserodi non costituire la stazione unica appaltante in seno alla stessa dovrannoadeguatamente giustificare la scelta adottata soprattutto nel caso in cuile procedure dì appalto venissero esternalizzate a pagamento.La costituzione di una unico organismo deputato alle gare può avvenire

(anche) attraverso la forma della convenzione ex articolo 30 del decretolegislativo n. 267/2000, e, in particolare, il IV comma di questo a mentedel quale “le convenzioni (…) possono prevedere anche la costituzionedi uffici comuni, che operano con personale distaccato dagli enti partecipanti,ai quali affidare l'esercizio delle funzioni pubbliche in luogo degli entipartecipanti all'accordo, ovvero la delega di funzioni da parte degli entipartecipanti all'accordo a favore di uno di essi, che opera in luogo e perconto degli enti deleganti”.Ulteriore modalità operative prevista è “la costituzione un apposito accordoconsortile” tra i comuni medesimi avvalendosi dei competenti uffici anchedelle province.Nonostante il fuorviante riferimento all'accordo consortile (i consorzisono stati abrogati), il riferimento non può che essere alla convenzioneex articolo 30 del decreto legislativo n. 267/2000.Tale ipotesi non appare condivisibile, in quanto sembrerebbe quasiammettere la possibilità che in seno all'unione alcuni enti si affranchino



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da questa per svolgere le gare costituendo od affidando ad uffici provincialile procedure di gara.Una prima questione dovrebbe portare ad interrogarsi sul perché ciòdovrebbe accadere; nel secondo caso vale il ragionamento già espresso:l'esternalizzazione dei procedimenti di gara implicano la verifica sulleprofessionalità interne e solo in caso di assoluta e certificata carenza lapossibilità di una esternalizzazione delle procedure.Ulteriore possibilità è proprio l'esternalizzazione “ad un soggetto aggregatoreo alle province”. Considerato che ciò non può avvenire a titolo gratuitoè evidente che propedeuticamente occorrerà verificare l'esistenza diprofessionalità interne.Nell'ipotesi in parola i comuni delegano al soggetto aggregatore (centraledi committenza) o all'ufficio della provincia i compiti di esperire leprocedure di gara con eventuali compiti di collaborazione per la redazionedegli atti.

L'ALTERNATIVA (SOLO TEORICA) ALLA CENTRALIZZAZIONEÈ singolare l'alternativa stabilita dal legislatore rispetto all'obbligo dellacentralizzazione.Il secondo periodo del comma in commento prevede che “in alternativa,gli stessi Comuni possono acquisire beni e servizi attraverso gli strumentielettronici di acquisto gestiti da Consip S.p.A. o da altro soggetto aggregatoredi riferimento”.È chiaro che molti appalti non possono essere acquisiti con i sistemitelematici. Si pensi in particolare ai servizi sociali, socio/culturali e/o agliappalti di lavori pubblici. Per questi affidamenti, nell'odierno, lacentralizzazione si impone senza rimedio alcuno. Nel senso che, eventualiprocedimenti relativi a questi appalti non riceverebbero il codiceidentificativo della gara.

IN CASO DI VIOLAZIONE DEL PRECETTO DELLACENTRALIZZAZIONE NIENTE CIGA differenza di quanto previsto nelle pregresse formulazioni delladisposizione, che prevedeva, come annotato sopra, l'obbligo della centrale

unica - in accezione diversa - per i soli comuni con meno di 5 mila abitanti- a pena di illegittimità del procedimento di assegnazione dell'appalto che,pertanto, continuava a produrre effetti salvo il suo annullamento. Previsioneche avrebbe avuto per effetto l'aumento del contenzioso, il legislatore haipotizzato un rimedio di sicura efficacia e meno dispendioso.L'avvio di un procedimento - al netto delle eccezioni anzidette - fuori dallacentralizzazione non potrà ottenere il codice identificativo della gara (CIG)e, pertanto, è destinato a non venire mai ad esistenza. Da notare che il CIGdeve essere richiesto per ogni procedimento d'appalto e/o concessionedi servizi ad eccezione degli acquisti tramite economato che, come noto,non sono appalti.In questo senso, il terzo periodo del comma in commento puntualizzache “l'Autorità per la vigilanza sui contratti pubblici di lavori (nda oral'ANAC), servizi e forniture non rilascia il codice identificativo gara (CIG)ai comuni non capoluogo di provincia che procedano all'acquisizione dilavori, beni e servizi in violazione degli adempimenti previsti dal presentecomma”.

REGISTRO DELLE FATTURE E FATTURA ELETTRONICA


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Registro delle fatture e fattura elettronica

di FRANCO SACCARDO

Con decorrenza 1° luglio 2014 in adempimento dell'art. 42 delDecreto Legge 24 aprile 2014, nel testo definito dalla Legge diconversione n. 89 del 23 giugno 2014, tutte le pubblicheamministrazioni, di cui all'art 1 comma 2 del D.lgs. n. 165/20011, sonoobbligate ad adottare il registro unico (non sono ammessi registri disettore o di reparto) delle fatture. Tale registro è parte integrante delsistema informativo contabile. Entro 10 giorni dal ricevimento lefatture o le richieste equivalenti di pagamento (acconto/anticipo difattura, nota di credito, pro memoria di parcella, parcella etc.) persomministrazioni, forniture e appalti e per obbligazioni relative aprestazioni professionali emesse nei loro confronti, devono essereregistrate in tale registro. Ovviamente, questo nuovo adempimentonon sopprime l'obbligo di protocollazione del documento, per cuiil termine di 10 giorni entro il quale la registrazione deve avvenireha costretto gli enti ad adottare delle misure organizzative chepermettono il rispetto del termine. Anzi questo conferma il ruolocentrale del protocollo informatico, considerato come la base datidi gestione documentale dell'ente.“Nel registro delle fatture e degli altri documenti contabili equivalentiè annotato:a) il codice progressivo di registrazione;b) il numero di protocollo di entrata;c) il numero della fattura o del documento contabile equivalente;d) la data di emissione della fattura o del documento contabile

equivalente;

e) il nome del creditore e il relativo codice fiscale;f) l'oggetto della fornitura;g) l'importo totale, al lordo di IVA e di eventuali altri oneri e spese

indicati;h) la scadenza della fattura;i) nel caso di enti in contabilità finanziaria, gli estremi dell'impegno

indicato nella fattura o nel documento contabile equivalente ai sensidi quanto previsto dal primo periodo del presente comma oppureil capitolo e il piano gestionale, o analoghe unità gestionali delbilancio sul quale verrà effettuato il pagamento;

l) se la spesa è rilevante o meno ai fini IVA;m) il Codice identificativo di gara (CIG), tranne i casi di esclusione

dall'obbligo di tracciabilità di cui alla legge 13 Agosto 2010, n. 136;



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n) il Codice unico di Progetto (CUP), in caso di fatture relative a operepubbliche, interventi di manutenzione straordinaria, interventifinanziati da contributi comunitari e ove previsto ai sensi dell'articolo11 della legge 16 gennaio 2003, n. 3;

o) qualsiasi altra informazione che si ritiene necessaria.”

Per quanto riguarda le fatture destinate ad una pubblicaamministrazione, L'Italia, recependo una direttiva comunitaria, hapreso la decisione di rendere obbligatorio, dal 6 giugno 2014 perMinisteri, Agenzie, Enti di assistenza e di previdenza, Scuole di ogniordine e grado e dal 31 marzo 2015 per tutte le altre pubblicheamministrazioni, tra cui gli enti locali, l'utilizzo delle procedureelettroniche per l'emissione, la trasmissione, la conservazione el'archiviazione delle fatture2. Questo fa si che a partire dalle date sucitate, 6 giugno o 31 marzo, le pubbliche amministrazioni potrannoricevere esclusivamente fatture elettroniche, secondo regole, formatie obblighi stabiliti dal legislatore, dovendo respingere le fatturecartacee e trascorsi tre mesi dalle date indicate nell'art. 6 del D.M.citato, non potranno procedere ad alcun pagamento, anche parziale,sino all'invio della fattura elettronica.Il legislatore ha stabilito sia un formato sia un contenuto obbligatorioper la fattura elettronica, la modalità per garantirne la provenienzae l'obbligo che tale documento sia firmato digitalmente.Per quanto attiene al contenuto obbligatorio è necessario fareriferimento a fonti normative differenti:Il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633: l'art. 21 “Fatturazione delle operazioni”e l'art. 21-bis “Fattura semplificata” individuano le informazioni rilevantiai fini fiscali.L'allegato A del D.M. 3 aprile 2013 n. 55:al punto 2 individua le informazioni indispensabil i :• per la corretta trasmissione della fattura elettronica al destinatario

attraverso il Sistema di Interscambio;• per la completa dematerializzazione del processo di ciclo passivo

al fine di integrare la fattura con i sistemi gestionali e/o di pagamento;informazioni utili concordate tra cliente e fornitore.

Al punto 3 elenca in modo puntuale prima le informazioni rilevantiai fini fiscali e a seguire le informazioni indicate al punto 2.Il D.lgs. 18 agosto 2000, n. 267: l'art. 191 comma 1 prevedeespressamente che l'impegno di spesa debba essere inserito nellafattura.Il D.L. 24 aprile 2014 n. 66 convertito in L. n. 89 del 23 giugno 2014:l'art. 25 prevede al comma 2 che le fatture emesse verso le pubblicheamministrazioni devono contenere il CIG (codice identificativo digara) e il CUP (codice unico di progetto) e al comma 3 che “lepubbliche amministrazioni non possono procedere al pagamentodelle fatture elettroniche che non riportano i codici CIG e CUP.Tornando ora al registro delle fatture ed entrando nel merito dei datielencati nell'art. 42, da indicare nel registro occorre fare un parallelocon i dati obbligatori previsti dalle norme legislative precedentementecitate.A parte i dati relativi al codice progressivo di registrazione e alnumero di protocollo in entrata, che sono prodotti dalla PubblicaAmministrazione al momento del ricevimento e della registrazionedella fattura, gli altri dovrebbero essere tutti contenuti nel documentostesso, in modo da evitare inserimenti manuali da parte dell'operatore.Non tutti i dati infatti, sono previsti nell'allegato A come obbligatori(es. la lett. h) scadenza della fattura e nella lett. i), cioè i datidell'impegno. Sarebbe opportuno, per non dire necessario che tuttii dati da annotare nel registro fossero contenuti obbligatoriamentenella fattura provvedendo la sincronizzazione del protocollo e dellaregistrazione in modo da rendere effettiva l'automazione dell'interoprocesso.L'automazione dell'intero procedimento è necessario anche al finedi permettere a quegli enti che per le più svariate motivazionidecidano di utilizzare quanto previsto dal primo comma dell'art. 42su citato “al fine di ridurre gli oneri a carico delle amministrazioni,



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il registro delle fatture emesse può essere sostituito dalle appositefunzionalità che saranno rese disponibili sulla piattaforma elettronicaper la certificazione dei crediti....” .

1. Per amministrazioni pubbliche si intendono tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istitutie scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato adordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi eassociazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio,industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali,regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l'Agenzia perla rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decretolegislativo 30 luglio 1999, n. 300. Fino alla revisione organica della disciplina di settore, le disposizionidi cui al presente decreto continuano ad applicarsi anche al CONI.

2. Il D.M. 3 aprile 2013 n. 55 (Ministero dell'economia e delle finanze di concerto con il Ministero per lapubblica amministrazione e la semplificazione) al comma 4 prevede l'esclusione dall'obbligo delle fattureelettroniche per i soggetti non residenti in Italia le cui modalità di applicazione di tale obbligo sarannodeterminate con un successivo decreto

NOVITA' PER GLI ENTI LOCALI NELLA LEGGE DI STABILITA': IL REVERSE CHARGE E LO SPLIT PAYMENT


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Novita' per gli enti locali nella legge di stabilità:il reverse charge e lo split payment

di FABIO BOVOLON

A partire dal 1° gennaio prossimo la legge di stabilità 2015 prevede unnuovo adempimento che interesserà tutti gli enti locali: si tratta del nuovoreverse charge, introducendo la lett. a-ter), nel comma 6, dell'art. 17 Dprn. 633/72.Il reverse charge (c.d. inversione contabile) è un meccanismo che “inverte”il debitore dell'Iva (verso l'erario) dal fornitore all'acquirente. Si tratta diuna deroga all'ordinario sistema di applicazione dell'imposta fondatosull'addebito dell'Iva al consumatore finale (cliente), da cui automaticamentederiva il sorgere di un debito Iva verso l'erario in capo al fornitore.La finalità del meccanismo è quella di ridurre l'evasione Iva riscontratain determinati settori e fondata sull'ipotesi che il fornitore stesso, dopoaver incassato l'Iva dal proprio acquirente, non la riversi poi all'erario (neicasi in cui per esempio risulti insolvente, oppure scompaia).Sotto il profilo soggettivo, il reverse charge si applica ai rapporti che siverranno ad instaurare tra i committenti (nel nostro caso gli enti locali)e i loro appaltatori.Quanto invece al profilo oggettivo, il meccanismo riguarda esclusivamentei servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e dicompletamento relative ad edifici, destinati alle attività commercialidell'ente.Nel concreto, ne deriva che a partire dal gennaio prossimo il reversecharge interesserà, ad esempio, le prestazioni di pulizia rese all'ente localein relazione agli edifici oggetto di attività commerciale (scuole materne,palestre, ecc.), oltre agli altri interventi sopra considerati.

Come opera il meccanismo? Si tratta, nella sostanza, di un meccanismoanalogo a quello previsto per assolvere l'imposta nel caso di acquistiintracomunitari di beni o servizi.Dal punto di vista pratico, il fornitore:• deve emettere fattura senza applicazione dell'Iva, indicando dal 1°

gennaio 2015 “inversione contabile” ed eventualmente, quale titolodi inapplicabilità dell'imposta, l'articolo 17, comma 6;

• può detrarre l'imposta assolta a monte sugli acquisti e sulleimportazioni inerenti all'attività;

• può esercitare il diritto al rimborso dell'Iva secondo le modalità dicui all'articolo 38-bis, utilizzando il beneficio del rimborso prioritario.



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L'acquirente (l'ente locale, in relazione all'attività commerciale svolta), perle operazioni soggette ad Iva con regime dell'inversione contabile, diventasoggetto passivo debitore dell'imposta e, pertanto, deve:• integrare la fattura emessa dal fornitore senza Iva e con l'annotazione

“inversione contabile”, indicando sul documento l'aliquota e larelativa imposta;

• annotare la fattura così integrata nel registro delle fatture emesse(in tal modo l'Iva non pagata al fornitore verrà computata in sededi liquidazione periodica come Iva a debito). Sarebbe preferibileche l'annotazione riportata in apposito sezionale al fine di tenerdistinta l'Iva a debito delle operazioni effettivamente realizzate (checostituiscono il reale volume d'affari), rispetto all'Iva a debitoderivante dal meccanismo del reverse charge (che non devealimentare il volume d'affari). Infatti, nulla di queste fatture verràriportato nel quadro VE della dichiarazione Iva che riguarda leproprie operazioni attive, mentre le fatture ricevute per il soloimponibile e integrate manualmente con l'IVA vanno registratecome normali fatture d'acquisto confluendo nel quadro VF;

• annota la stessa fattura nel registro degli acquisti.È bene rimarcare che il reverse charge trova applicazione nel solo casoin cui il committente della prestazione operi come soggetto Iva. Per glienti locali, pertanto, esso non potrà mai essere applicato in relazione agliacquisti istituzionali afferenti l'attività non commerciale.È innegabile che proprio con particolare riferimento agli enti locali,sorgeranno problemi in relazione ai costi promiscui, riferiti in parte adattività commerciali e in parte ad attività non commerciali (istituzionali).Si consideri, ad esempio, il caso dei servizi di pulizia dei vari immobilicomunali (rappresentati da sedi istituzionali e quindi non commerciali,ma anche da fabbricati relativi ad attività commerciali come per esempiole scuole materne).In tali casi, peraltro molto frequenti, il reverse charge dovrà essere applicatoin relazione alle sole prestazioni a destinazione commerciale (nell'esempiole scuole materne).Pertanto, sarà necessario definire a livello la quota parte di servizio relativa

all'una e all'altra destinazione, ma anche comunicare al fornitore lepercentuali di riparto per distribuire le prestazioni in fattura, dove questariporterà l'aggiunta dell'Iva per le prestazioni a destinazione noncommerciale, mentre la quota parte a destinazione commerciale non dovràriportare l'addebito dell'Iva, ma l'indicazione “inversione contabile”.E' facile intuire che, dal punto di vista pratico, l'applicazione del reversecharge creerà non pochi problemi soprattutto con riferimento alle attivitàedilizie dell'ente. Si pensi ai casi di interventi edilizi complessi, oppurequelli per i quali la destinazione commerciale di un edificio viene individuatasolo alla fine dei lavori.E' dunque auspicabile un intervento chiarificatore a ridosso della leggedi stabilità.

LO SPLIT PAYMENTLa legge di stabilità prevede un'ulteriore novità che, se autorizzata dall'UEcome vedremo di seguito, avrà impatti considerevoli soprattutto a livellogestionale per gli enti locali.La concreta attivazione del meccanismo (che non entra in vigore dal 1°gennaio) dovrà essere preceduto:1) da una preventiva e specifica autorizzazione della UE;2) dall'emanazione di un successivo decreto di attuazione da parte del

Governo.La norma prevede infatti che “l'efficacia delle disposizioni […] è subordinataal rilascio, da parte del Consiglio dell'Unione europea, di una misura dideroga ai sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio,del 28 novembre 2006”. Per completezza, si ricorda che l'art. 395 disponeche l'UE può autorizzare ogni Stato membro ad introdurre misure specialidi deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossionedell'imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali.È quindi certo che il nuovo meccanismo non partirà molto presto, dovendola Commissione preventivamente completare l'iter autorizzatorio.

Lo split payment riguarda le sole cessioni e prestazioni effettuate nei



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confronti degli enti pubblici, limitatamente agli acquisti relativi all'attivitàistituzionale (la legge di stabilità parla di acquisti per i quali “gli enti pubblicinon sono debitori dell'imposta”).Sul lato pratico il committente ente locale fungerà da “sostituto d'imposta”versando l'IVA all'erario al posto del fornitore. La relazione al legge distabilità prevede infatti che il destinatario della fattura accrediti al fornitoresolo il corrispettivo “al netto dell'Iva indicata in fattura”.La finalità di questo istituto è la stessa del reverse charge, ovverol'eliminazione dell'evasione IVA ad opera del fornitore che, dopo averincassato l'IVA dall'acquirente, non la riversa all'erario (sia per il caso diinsolvenza che per “sparizione” del soggetto passivo).Il meccanismo si differenzia dal reverse charge, innanzitutto perché ilreverse c. riguarda solo le attività commerciali limitate ai servizi sopraspecificati (pulizie, demolizioni, installazione impianti), mentre lo split p.riguarda tutte le attività istituzionali; ma poi anche per il fatto che, purdovendo versare l'IVA in entrambi i casi il committente (cliente), nelreverse c. il committente (cliente) diventa anche debitore dell'IVA, mentrenello split p. il debitore IVA resta il fornitore che dovrà sempre indicarenella fattura sia l'imponibile che l'IVA (ovviamente nel caso di imponibilità).Il meccanismo dello split p. comporta ovviamente, per i fornitori abitualiverso le PA, un accumularsi del credito IVA (per il cui ottenimento sonorichiesti diversi mesi) per effetto dell'impossibilità di scomputarsi il creditoIVA degli acquisti, dato che l'IVA a debito (sulle fatture emesse alla PA)viene ora versata direttamente dagli enti.Per gli enti pubblici l'impatto del nuovo meccanismo produrrà inevitabiliaumenti dei carichi di lavoro delle ragionerie perché ora, a fronte di unafattura ricevuta dovranno essere assunti due impegni ed emessi duemandati di pagamento (uno a favore del fornitore ed uno a favoredell'Erario). Inoltre i fornitori dovranno essere opportunamente informatidel fatto che l'Iva (o parte di essa nel caso di costi promiscui) indicata infattura non verrà loro pagata dall'Ente (che la verserà direttamente all'Erario).

Per l'attuazione del nuovo istituto, come detto in precedenza, si dovrà

attendere l'autorizzazione della UE e successivo decreto attuativo. In casocontrario, la legge di stabilità per il 2015 prevede una disposizione di“copertura” mediante aumento delle accise sui carburanti medianteprovvedimento da adottare entro il 30 giugno.


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ASSOCIAZIONE SERVIZIFINANZIARI ENTI LOCALI

L’ASFEL AssociazioneServizi Finanziari Enti Locali,costituita a fine febbraio2013, nel rispetto dellefinalità statutarie, stasvolgendo egregiamente ilproprio compito nel campodel rapporto tra operatorefinanziario ed ente locale.

A CHI CI RIVOLGIAMO E PERCHÈADERIREL'A.S.F.E.L. si rivolge, infatti, airesponsabili finanziari e tributaridegli enti, agli operatori di ragioneriae ai Revisori degli enti locali, conla finalità di tutelare queste figureprofessionali, nei vari campid'azione, dando loro validi strumentioperativi e banche dati sempreaggiornate.

COME ADERIRESul sito www.asfel.it, nella sezioneAdesione, è pubblicata tutta ladocumentazione per aderireall’Associazione; sono disponibilisia gli schemi di deliberazione chedi determinazione dirigenziale.

Hanno collaborato a questo numero:

Eugenio Piscino,Esperto di finanza locale e fiscalità locale, dirigente di enti locali,Presidente dell'A.S.F.E.L.email: [email protected]

Patrizio Belli,Ragioneria generale della Provincia di Romaemail: [email protected]

Fabio Bovolon,Direttore della Ripartizione Amministrazione delle Risorse Finanziariedel Comune di Bolzano

Guiseppe Debenedetto,Esperto de Il Sole 24 Ore, direttore editoriale di Tributi Newsemail: [email protected]

Stefano Fermante,Ragioneria Generale, Roma Capitale

Biagio Giordano,Dirigente Ispettorato dei servizi ispettivi di finanza pubblica,Ragioneria Generale dello Statoemail: [email protected]

Vincenzo Iennaro,Esperto di enti locali, Team Finanziario Kibernetes srlemail: [email protected]

Franco Saccardo,Responsabile settore finanziario e revisore dei contiemail: [email protected]

Stefano Usai,Vice segretario, responsabile gestione risorseemail: [email protected]

Issn 2420-7845

rivista di amministrazione, finanza e controllo · 2015-06-22 · degli enti locali alla luce delle...

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