samenvatting ifrs

Inhoudsopgave

IFRS 3: Business combinations: bedrijfscombinaties................................................2

IFRS 5: Non current assets held for sale and discontinued operations......................6

IAS 1: Presentation of financial statements...............................................................8

IAS 2: Inventories....................................................................................................11

IAS 7: Kasstroomoverzicht......................................................................................13

IAS 8: Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten..................................................................................................................................16

IAS 11: Onderhanden projecten in opdracht van derden (Construction contracts). 19

IAS 16: property, plant and equipment....................................................................27

IAS 17: Lease overeenkomsten................................................................................29

IAS 18: Revenue......................................................................................................34

IAS 28: Investments in associates and joint ventures..............................................38

IAS 36: Bijzondere waardevermindering van activa...............................................39

IAS 37: Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa..................................................................................................................................40

IAS 38: Intangible fixed assets................................................................................42

IAS 40: Vastgoedbeleggingen..................................................................................53

Samenvatting IAS 2007

IFRS 3: Business combinations: bedrijfscombinaties

Toepassingsgebied (scope):Deze standaard dient te worden toegepast bij het verwerken van bedrijfscombinaties.

Deze IFRS is NIET van toepassing op: Bedrijfscombinaties waarin afzonderlijke entiteiten of bedrijfsactiviteiten samengebracht

zijn om een joint venture te vormen; Bedrijfscombinaties waarbij entiteiten of bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de

zeggenschap wordt uitgeoefend betrokken zijn; Bedrijfscombinaties waarbij twee of meer gemeenschappelijke entiteiten betrokken zijn; Bedrijfscombinaties waarin afzonderlijke entiteiten of bedrijfsactiviteiten samengebracht

zijn om een verslaggevende entiteit te vormen.

Bedrijfscombinatie: het samenbrengen van afzonderlijke entiteiten of bedrijfsactiviteiten in 1 verslaggevende entiteit.

Meestal verkrijgt 1 partij (de overnemende partij) zeggenschap over een of meer bedrijfsactiviteiten. Indien een onderneming zeggenschap krijgt over 1 of meer entiteiten die geen bedrijfsactiviteiten zijn, is het samenbrengen GEEN bedrijfscombinatie.

Een bedrijfscombinatie kan tot stand komen door: uitgifte van eigen vermogeninstrumenten, overdracht van geldmiddelen, kasequivalenten of andere activa of een combinatie daarvan. Een bedrijfscombinatie kan resulteren in een moeder-dochterrelatie, waarin de overnemende partij de moedermaatschappij is en de overgenomen partij de dochteronderneming (IAS 27).

VerwerkingsmethodeAlle bedrijfscombinaties dienen te worden verwerkt door de overnamemethode toe te passen. Deze methode beschouwt een bedrijfscombinatie vanuit het standpunt van de entiteit die wordt aangemerkt als de overnemende partij.

Toepassing van de overnamemethodeDeze houdt de volgende stappen in:

a. Identificatie van de onvernemende partij;b. Bepaling van de kostprijs van de bedrijfscombinatie; enc. Toerekening, op de overnamedatum, van de kostprijs van de bedrijfscombinatie aan

de verworven activa en overgenomen en voorwaardelijke verplichtingen.

a. Identificatie van de overnemende partijEen overnemende partij dient te worden geïdentificeerd voor alle bedrijfscombinaties. De overnemende partij is de samenvoegende entiteit die zeggenschap verkrijgt over de andere samenvoegende entiteiten of bedrijfsactiviteiten.

Zeggenschap: de macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit of bedrijfsactiviteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten (> 50% van de stemrechten, tenzij anders aangetoond). (IFRS 3.19).

Er dient te allen tijde een overnemende partij te worden aangewezen (geïdentificeerd), aangezien de overnamemethode een bedrijfscombinatie bekijkt vanuit het standpunt van de overnemende partij (IFRS 3.20 t/m 3.23)

b. Kostprijs van een bedrijfscombinatieDe overnemende partij dient de kostprijs van een bedrijfscombinatie te waarderen als het totaal van:De reële waarde, op de datum van de ruil, van afgestane activa, aangegane of overgenomen verplichtingen en door de overnemende partij uitgegeven eigen-vermogens-instrumenten, in ruil voor zeggenschap over de overgenomen partij; plus

2


Enige rechtstreeks aan de bedrijfscombinatie toerekenbare kosten (bv accountantskosten, taxateurs, juristen, consulenten enz.)Overnamedatum: datum waarop de overnemende partij feitelijk de zeggenschap verkrijgt over de overnemen partij. (Dit geldt ook indien er bij ruiltransacties meerdere ruildata zijn geweest.)

De gepubliceerde prijs op de ruildatum van een beursgenoteerd eigen vermogensinstrument is de beste indicatie van de reële waarde van het instrument en moet worden gebruikt (3.27).

Kosten die NIET worden toegerekend aan de kostprijs van een bedrijfscombinatie zijn:Verliezen of andere kosten die naar verwachting zullen worden opgelopen als gevolg v/e bedrijfscombinatie. Dit zijn geen verplichtingen die de overnemende partij is aangegaan;Algemene administratiekosten, kosten van een met overname belaste afdeling en andere kosten die niet rechtstreeks toe te rekenen zijn;Kosten voor de regeling van uitgifte van financiële verplichtingen en kosten voor uitgifte van eigen-vermogensinstrumenten. Zij maken integraal deel uit van de uitgiftetransactie van de verplichting en eigen-vermogensinstrumenten;

Aanpassing van de kostprijs van een bedrijfscombinatie die afhankelijk is van toekomstige gebeurtenissen (bv verwacht winstniveau in de toekomst of handhaving v/d marktprijs)Indien een overeenkomst inzake een bedrijfcombinatie voorziet in bovenstaande titel, dient de overnemende partij het bedrag van die aanpassing op de overnamedatum op te nemen in de kostprijs van de bedrijfscombinatie als de aanpassing waarschijnlijk is en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

Dit geldt niet indien (IFRS 3.35):De overnemende partij verplicht is een nabetaling aan de verkoper te verrichten als vergoeding voor een waardeverlaging van de afgestane activa, uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten of door de overnemende partij aangegane of overgenomen verplichtingen in ruil voor zeggenschap van de overgenomen partij.

c. Toerekening van de kostprijs van een bedrijfscombinatie aan de verworven activa en overgenomen verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen(Zie hiervoor IFRS 3.36 erg lange zin, beter om te highlighten).

De overnemende partij dient de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij op de overnamedatum alleen afzonderlijk op te nemen indien zij op die datum de volgende criteria vervullen:In geval van een actief dat geen immaterieel actief is, is het waarschijnlijk dat enige gerelateerde toekomstige economische voordelen naar de overnemende partij zullen vloeien en dat zijn reële waarde op betrouwbare wijze kan worden bepaald;In geval van een verplichting die geen voorwaardelijke verplichting is, is het waarschijnlijk dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn voor de afwikkeling van de verplichting en dat de reële waarde van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden bepaald;In geval van IMVA of een voorwaardelijke verplichting kan de reële waarde op betrouwbare wijze worden bepaald.

De resultatenrekening van de overnemende partij dient de winst en het verlies van de overgenomen partij na overnamedatum op te nemen, door de baten en lasten op te nemen tegen kostprijs van de bedrijfscombinatie van de overnemende partij.

Highlighten IFRS 3.38, 3.39 en 3.40

Identificeerbare activa en verplichtingen van de overgenomen partijDe overnemende partij neemt alleen identificeerbare activa en (voorwaardelijke) verplichtingen op, welke bestonden op overnamedatum. Hierbij geldt:De overnemende partij dient verplichtingen voor beëindiging of vermindering van activiteiten van de overgenomen partij alleen op te nemen, wanneer de overgenomen partij op de overnamedatum een bestaande verplichting voor reorganisatie heeft opgenomen (IAS 37); en

3


De overnemende partij dient bij de toerekening van de kostprijs van de bedrijfscombinatie geen verplichtingen op te nemen voor toekomstige verliezen of andere kosten die naar verwachting gemaakt zullen worden als gevolg v/d bedrijfscombi. (voorbeelden zie IFRS 3.42, 3.43 en 3.44)

Immateriële activa van de overnomen partijEen overnemende partij neemt alleen een IMVA van een overgenomen partij op, indien zij beantwoordt aan de definitie van IMVA volgens IAS 38 en als zijn reële waarde op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld.

Voorwaardelijk verplichtingen van de overgenomen partijEen overnemende partij neemt een voorwaardelijke verplichting alleen afzonderlijk op, indien de reële waarde van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Indien dit niet op reële waarde kan worden bepaald:Heeft dit effect op het bedrag dat als goodwill is opgenomen of is verwerkt; enDient de overnemende partij over die voorwaardelijke verplichting de informatie te verschaffen die moet worden verstrekt op grond van IAS 37.

NB: Na de eerste opname dient de overnemende partij voorwaardelijke verplichtingen die afzonderlijk zijn opgenomen te waarderen tegen het hoogste bedrag van:Het bedrag dat in overeenstemming met IAS 37 zou worden opgenomen; enHet bedrag dat oorspronkelijk is opgenomen verminderd met, in voorkomend geval, de geaccumuleerde afschrijvingen die zijn opgenomen overeenkomstig met IAS 18.NB: dit geldt niet voor contracten die worden verwerkt als financiële instrumenten (IAS 39)

GoodwillDe overnemende partij dient op de overnamedatum:De in de bedrijfscombinatie verworven goodwill op te nemen als een actief; enDie goodwill eerst tegen zijn kostprijs te waarderen, zijnde de waarde waarmee de kostprijs van de bedrijfscombinaties het belang v/d overnemende partij in de netto reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen, overschrijdt.

Goodwill die verworven is bij bedrijfscombinaties in afwachting van toekomstige economische voordelen, die niet afzonderlijk geïdentificeerd en opgenomen kunnen worden.

Na de eerste opname dient de overnemende partij de verworven goodwill te waarderen tegen kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde bijzonder waardeverminderings-verliezen. Op deze goodwill dient NIET te worden afgeschreven. De goodwill dient jaarlijks getoetst te worden op bijzonder waardevermindering.

Indien het belang van de overnemende partij de netto reële waarde van de identificeerbare activa en (voorwaardelijke) verplichtingen, de kostprijs overschrijdt, dient de overnemende partij:De identificatie en de waardering van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijk verplichtingen van de overgenomen partij en de waardering van de kostprijs van de bedrijfscombinaties opnieuw te beoordelen; enEnig overblijvend surplus na die herbeoordeling onmiddellijk in de resultatenrekening op te nemen.

Een bedrijfscombinatie die in fasen tot stand komt (IFRS 3.58 t/m 3.60)Indien een bedrijfscombinatie door meerdere ruiltransacties tot stand komt, dient de overnemende partij elke transactie afzonderlijk te verwerken o.b.v. kostprijs v/d transactie en informatie over reële waarde op de datum van elke transactie, om de gerelateerde goodwill te bepalen.

Eerste verwerking op basis van voorlopige waardenIndien de eerste verwerking v/e bedrijfscombinatie allen voorlopig kan worden bepaald, dient de overnemende partij voor verwerking van de bedrijfscombinatie gebruik te maken van deze

4


voorlopige waarden. Ze dienen enige aanpassingen van die voorlopige waarden op te nemen als gevolg van de voltooiing van de eerste verwerking:Binnen 12 maanden na de overnamedatum; enVanaf de overnamedatum (en meer zie IFRS 3.62)

Aanpassingen nadat de eerste verwerking is afgerondAanpassingen na de eerste verwerking dienen alleen te worden opgenomen om een fout te corrigeren (zijn geen schattingswijzigingen). IAS 8 verplicht een onderneming om een correctie retroactief te verwerken. De jaarrekening moet worden gepresenteerd, alsof er nooit een fout gemaakt was, door de vergelijkende informatie over de vorige perioden aan te passen.

Opname van uitgestelde belastingvorderingen nadat de eerste verwerking afgerond isIFRS 3.65 highlighten

InformatieverschaffingEen overnemende partij dient informatie te verstrekken die de gebruikers van de jaarrekening in staat stelt de aard en financiële effecten te evalueren van bedrijfscombinaties die tot stand zijn gekomen:Gedurende de periode;Na de balansdatum maar voor de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. (Voor specifieke informatie: IFRS 3.67 t/m 3.71, 3.73 en 3.75)

Een overnemende partij dient informatie te verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt een evaluatie te maken v/d financiële effecten van winsten, verliezen, correcties op fouten, wijzigingen in de boekwaarde van goodwill en andere aanpassingen opgenomen in de lopende periode die betrekking hebben op bedrijfscombinaties die in de lopende of voorgaande periode tot stand zijn gekomen.

Overgangsbepalingen en ingangsdatumIFRS 3 is van toepassing op verwerking van bedrijfscombinaties waarvoor de datum van overeenkomst op of na 31 maart 2004 valt. (IFRS 3.78 e.v.)

5


IFRS 5: Non current assets held for sale and discontinued operations

Toepassingsgebied (scope):Deze IFRS is van toepassing op alle opgenomen (groepen van) vaste activa die worden afgestoten, met enkele uitzonderingen.

Deze IFRS is NIET van toepassing op: Uitgestelde belastingvorderingen (IAS 12); Activa die voortvloeien uit personeelsbelongingen (IAS 19); Financiële activa die binnen het toepassingsgebied vallen van IAS 39; Vaste activa die verwerkt worden volgens het reële-waardemodel in IAS 40; Vaste activa die gewaardeerd worden tegen reële waarde minus de geschatte kosten van

het verkooppunt overeenkomstig IAS 41 (landbouw); Contractuele rechten uit hoofde van verzekeringscontracten zoals gedefinieerd in IFRS 4.

Classificatie van vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) als aangehouden voor verkoopEen onderneming dient een activa als boven beschreven te classificeren indien zijn boekwaarde hoofdzakelijk zal worden gerealiseerd in een verkooptransactie en niet door het voortgezette gebruik ervan. Dit kan indien:Het actief in zijn huidige staat onmiddellijk beschikbaar is voor verkoop;Alleen onderworpen zijn aan bepalingen die gebruikelijk zijn voor verkoop; enDe verkoop dient zeer waarschijnlijk te zijn.

Highlighten: Waarschijnlijke verkoop: IFRS 5.8

Indien aan bovenstaande criteria wordt voldaan na de balansdatum, dient een onderneming een vast actief NIET te classificeren als ‘aangehouden voor verkoop’.Indien echter aan deze criteria wordt voldaan na de balansdatum, maar voordat de jaarrekening voor publicatie is goedgekeurd, dient de onderneming informatie in de toelichting te vermelden (informatie zie IFRS 5.41 a, b en c).

Vaste activa die moeten worden opgegevenDit zijn activa die tot het einde van hun levensduur worden gebruikt en die worden stopgezet en niet verkocht worden. Deze activa dienen NIET te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (zie ook IFRS 5.32 voor uitzondering).

Waardering van vaste activa (of groepen die worden afgestoten) die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoopEen onderneming dient ene vast actief zoals hierboven beschreven te waarderen tegen de laagste waarde van zijn boekwaarde en reële waarde minus de verkoopkosten

Indien het actief wordt verworven als onderdeel v/e bedrijfscombinatie, dient het actief te worden gewaardeerd tegen reële waarde minus verkoopkosten. (IFRS 5.17)

Indien de verkoop naar verwachting na meer dan 1 jaar zal plaatsvinden, dient de entiteit de verkoopkosten te waarderen tegen hen contante waarde. (IFRS 5.18)

Opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen en terugboekingenDeze dient te worden opgenomen voor elke eerste of laatste afschrijving v/e actief tot de reële waarde minus verkoopkosten.Een onderneming dient een winst voor elke latere verhoging v/d reële waarde op te nemen, maar niet meer dan het geaccumuleerd bijzondere waardeverminderingsverlies dat is opgenomen.

6


Een onderneming dient een vast actief niet af te schrijven terwijl het geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop. Rente en andere lasten dienen opgenomen te blijven (zie 5.25)

Wijzigingen in een plan tot verkoopIndien een onderneming een actief heeft opgenomen als ‘aangehouden voor verkoop’, maar niet langer aan de criteria hiervan voldoet (zie IFRS 5.7 t/m 5.9), dient de onderneming het actief niet langer te classificeren als ‘aangehouden voor verkoop’.Dit dient gewaardeerd te worden tegen de laagste waarde van:Zijn boekwaarde voordat het actief werd geclassificeerd als ‘aangehouden voor verkoop’, aangepast voor eventuele afschrijvingen of herwaarderingen als het niet als zodanig verwerkt was geweest;Zijn realiseerbare waarde op de datum waarop wordt beslist niet tot verkoop over te gaan. De vereiste aanpassing van deze wijzigingen dienen direct als baten te worden verantwoord.

Presentatie en informatieverschaffingEen onderneming dient informatie te presenteren en te vermelden die gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt om de financiële gevolgen van beëindigde bedrijfsactiviteiten en afstoting van vaste activa te evalueren. Highlighten: Informatieverschaffing: IFRS 5.32 en 5.33

Aanpassingen in de lopende periode aan bedragen die voorheen zijn gepresenteerd in beëindigde bedrijfsactiviteiten die rechtstreeks betrekking hebben op de afstoting v/e beëindigde bedrijfsactiviteit, dienen afzonderlijk te worden geclassificeerd in beëindigde bedrijfsactiviteiten. Deze activa dienen afzonderlijk van andere activa te worden gepresenteerd op de balans (IFRS 5.39 t/m 42 highlighten).

7


IAS 1: Presentation of financial statementsDoel: basis creëren voor presentatie van financial statements (FS) om vergelijking tov voorgaand jaar en andere organisaties te verzekeren.Hiertoe geeft IAS 1 voorschriften tav presentatie, structuur en min. vereisten voor de inhoud van de FS.

1. ScopeIAS 1 is van toepassing op alle jaarrekeningen (voor algemene doeleinden) die opgesteld worden i.o.m. IFRS. (Voor algemene doeleinden wil zeggen dat de jaarrekening bedoeld is voor de gebruikers die niet in de positie verkeren een tailored rapport te vragen.)

2. DefinitieFS: gestructureerde weergave van de financiële positie en financiële prestaties van een onderneming.Componenten FS:1. balans;2. W&V-rekening;3. cash flow statement;4. overzicht van mutaties in eigen vermogen;5. gehanteerde grondslagen en toelichting.Impracticable (niet uitvoerbaar): het toepassen van een vereiste is niet mogelijk ondanks alle inspanningen die geleverd zijn om het wel toe te passen.Notes: toelichting in de jaarrekening.Materiality: reeds bekend geacht.

3. Considerations- In de toelichting geeft de ondermening expliciet aan dat zij voldoet aan IFRS, alleen als zij aan alle vereisten volgens IFRS voldoet. Uitzondering: indien compliance dermate misleidend is dat het conflicteert met de doelstellingen van FS.Afwijkingen dienen toegelicht te worden i.o.m. IAS 1 par. 18.

- Twee fundamentele principes jrrk:1. Going concern;2. Accrual (matching).

- Andere concepten:1. Consistentie/stelselmatigheid => behoud van wijze presentatie en classificatie in volgende jaren, tenzij- een Standaard een verandering eist; of- een andere wijze is meer geschikt door een significante wijziging in de activiteiten van de organisatie.

2. Voorzichtigheid (zie sheets)

3. Substance over form => inhoudelijke realiteit gaat boven formaliteit- Gewenste kwaliteit

4. Materialitieit en aggregatie => materiële en gelijksoortige items moeten separaat gepresenteerd worden. Niet-materiële en tevens niet gelijksoortige items behoeven niet separaat.

5. Off-setting => niet salderen, tenzij toegestaan volgens een Standaard.

6. Fair presentation (zie sheets).

8


Kwalitatieve kenmerken JRR:1. Begrijpelijkheid;2. Relevantie;3. Betrouwbaarheid;4. Vergelijkbaarheid.

Tevens dienen vergelijkende cijfers opgenomen te worden, tenzij Standaard anders voorschrijft. Ook vergelijkende cijfers dienen aangepast te worden indien de gehanteerde grondslagen wijzigen.

4. Structuur en inhoud(44) Identificatie FS => algemene informatie die vermeldt moet worden in de jrrk, zoals valuta, periode, etc.

(49) Reporting period => min. jaarlijks. Bij verschuiving van de periode reden en vergelijkbaarheid toelichten.

(51) Balance sheet - Kortlopend en langlopend separaat presenteren, tenzij liquiditeitsbasis meer relevante informatie verschaft (bijv. bij financiële instelling)

- Current assets 57 - current als het aan één van de criteria in deze par. voldoet.

- Current liabilities 60 - current als het aan één van de criteria in deze par. voldoet.

Balans:68 - Min. vereisten tav op te nemen posten in balans

Toelichting:75 - Afhankelijk van de voorschriften dienen items nader onderverdeeld te worden, bijv. voor PPE IAS 16.76 – vereiste toelichting tav aandelenkapitaal.

(78) W&VW&V: 81-81 Min. vereisten tav op te nemen posten in w&v.

88 - Nadere onderverdeling van de kosten naar aard of functie.

Toelichting: 87 - Situaties waarin een separate toelichting vereist is.95 - Recognised dividend.

(96) Overzicht mutaties EV96-97 Op te nemen elementen in het overzicht resp. in de toelichting.

(102) Cash flow statementZie IAS 7 voor vereisten tav presentatie.

(103) Toelichting- Elementen van bovenstaande vereisten die niet zijn opgenomen in balans, w&v overzicht EV of cash flow statement.- Grondslagen verslaggeving (108) => waarderingsmethoden en overwegingen daarbij.- Additionele info niet eerder gepresenteerd maar wel relevant voor understanding.- (116) Key aannames en schattingen die een significant risico vormen voor materiële aanpassingen binnen het komende jaar in de huidige waarden.- Overige toelichtingen: (cumulatief preferent) dividend nog niet toegekend aan AH, rechtsvorm, vestigingsplaats, aard activiteiten en evt moedermy.

9


6. Aantekeningen van college / eigen notitie- Doel IFRS: transparantie & vergelijkbaarheid

- Voorheen maakte geconsolideerde jrrk onderdeel uit van de toelichting op de enkelvoudige jrrkNu bestaat de jrrk uit 2 onderdelen: geconsolideerd en enkelvoudig. Hierbij zijn verschillende normenstelsels mogelijk (Titel 9 BW 2, RJ, IFRS) en afzonderlijke acc. verklaringen derhalve mogelijk.

- Verplichte bepalingen Titel 9 BW 2 bij toepassing IFRS o.a.:Bezoldiging bestuurders, jaarverslag, overige gegevens, acc.controle, Besluit modellen jrrk

- Vrijwillige toepassing IFRS niet-beursgenoteerde onderneming is mogelijk.

10


IAS 2: Inventories

1. Scope- IAS 2 is van toepassing op alle voorraden, .m.u.v.:WIP (IAS 11), Financiële instrumenten (IAS 32), biologische (landbouw) assets (IAS 41).- De standaard is niet van toepassing op producenten van landbouwproducten en commodity broker traders die hun voorraden op fair value -/- verkoopkosten waarderen.

2. Definitiesa. Voorraad: activa- aangehouden voor verkoop;- in het productieproces ten behoeve van deze verkoop;- in de vorm van materialen/hulpgoederen die verbruikt worden in het productieproces of ikv dienstverl.

b. Net realisable value: directe opbrengstwaarde:geschatte verkoopprijs bij normale gang van zaken -/- geschatte kosten van voltooiing en verkoop

c. Fair value:bedrag waarvoor een asset kan worden uitgewisseld, een schuld vereffend kan worden op een objectieve, zakelijk wijze tot stand gekomen tussen twee onafhankelijke partijen met voldoende kennis.

b=ondernemingsspecifieke waarde. c=komt tot stand in markt.

3. Measurement(9) Kosten of lager opbrengstwaarde. Uitsluitend derivaten (IAS 39) en agrarische voorraden (IAS 41) waarderen tegen actuele waarde. Opbrengstwaarde => net realisable value test.

3.1 KostenOnder de kosten vallen:a. kosten aankoopb. kosten conversiec. andere kosten om de voorraad in de huidige conditie te brengen

a. (11) Alle kosten gemaakt voor het verkrijgen van de goederen (incl tax, transport, etc) -/- evt kortingen

b. (12) Kosten direct gerelateerd aan de productie units, zoals arbeid. Maar ook een systematische toewijzing van vaste en variabele overhead ontstaan agv het transformeren van materialen naar gereed product.

- Toewijzing vaste kosten obv normale capaciteit- Toewijzing variabele kosten obv werkelijke gebruik capaciteit

Wanneer een proces resulteert in meerdere producten die simultaan geproduceerd worden => toewijzing op rationele en consistente wijze, bijv de verkoopwaarde van de producten.

c. (15) Uitsluitend om de voorraad in de huidige conditie en locatie te brengen (bijv. kosten tbv klantspecifiek maken). (Niet: kosten afval, verkoopkosten, opslagkosten, zie par 16)

(19) Voorraad serviceprovider => waaderen tegen productiekosten (19)

Methode kostprijsberekening(23) De kosten van goederen die doorgaans niet (onderling) uitwisselbaar zijn of die specifiek voor een project gemaakt worden zullen worden berekend door de individuele kosten daartoe te identificeren.

11


(25) Kosten anders dan in par 23 zullen worden berekend obv:- FIFO (LIFO niet toegestaan); of - gewogen gemiddelde kostprijs incl opslag voor indirecte kosten.Voor voorraden van dezelfde aard en hetzelfde gebruik dient dezelfde berekeningswijze gehanteerd te worden.

3.2 Lagere opbrengstwaardeBijv. beschadiging, veroudering.(29) vaak per item afschrijven naar opbrengstwaarde. Per groep ook mogelijk bij bijv producten met een zelfde doel of met dezelfde eindgebruikers.(30) Schatting waarde obv meest betrouwbare beschikbare info ten tijde van schatting.(32) Materialen die gebruikt worden voor een gereed product dat > kp verkocht kan worden, worden niet afgeschreven tot opbrengstwaarde.(33) Een assessment van de opbrengstwaarde wordt periodiek gemaakt

4. Recognition/opname als last (34)- Bij verkoop (overdracht risk & reward): boekwaarde opnemen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden genomen.- Afschrijving en verlies: als last nemen in de periode waarin afschrijving/verlies plaatsvindt.- Terugnemen afschrijving voortvloeiend uit toename opbrengstwaarde: opnemen als een verlaging van voorraadwaarde die als last wordt genomen wanneer de toename van de opbrengstwaarde plaatsvindt.

5. Disclosure (36)- Grondslagen waardering (incl kp-formule);- Totale boekwaarde voorraad en boekwaarde in classificaties (zoals grondst., hulpgoed, gereed prod);- Boekwaarde voorraad geboekt tegen reële waarde -/- verkoopkosten;- Voorraadwaarde als last geboekt;- Omvang afschrijving voorraad;- Omvang terugneming afschrijving;- Omstandigheden/gebeurtenissen die hebben geleid tot terugneming;- Boekwaarde verpande voorraad.

6. Aantekeningen van college / eigen notitieOnderscheid technische en economische voorraad kent IFRS niet.

12


IAS 7: Kasstroomoverzicht

Begripsbepaling, functie en reikwijdte

BegripsbepalingIAS 7 bevat geen expliciete definitie, maar impliciet duidelijk dat het gaat om overzicht dat info verstrekt over het verloop en de veranderingen in geldmiddelen en kasequivalenten gedurende de verslagperiode, waarin de kasstromen zijn ingedeeld in: bedrijfsactiviteiten(= voornaamste activiteiten van een entiteit die opbrengsten genereren, evenals activiteiten die niet onder 2 of 3 vallen)

investeringsactiviteiten(= verwerving en vervreemding van vaste activa en andere investeringen die niet in kasequivalenten zijn vervat)

financieringsactiviteiten(= activiteiten die resulteren in wijzigingen in de grootte en de samenstelling van het EV en het VV van de entiteit)

Waarom keuze voor kasstroomoverzicht door IASB i.p.v. SHBM (Staat van Herkomst en Besteding der Middelen)?

SHBM gaat uit van mutatiebalans methode, rechtstreeks uit de jaarrekening af te leiden en derhalve van weinig meerwaarde t.o.v. ‘cash flow statement’. Daarnaast leidt ‘cash flow statement’ tot een eenduidig middelenbegrip, een duidelijke activiteitenindeling en duidelijke begrippen.

FunctieIAS 7.4Indien een kasstroomoverzicht samen met de overige componenten van de jaarrekening wordt gebruikt verschaft het info voor de gebruiker waardoor zij deze in staat stelt een oordeel te vormen over:wijzigingen in de netto-activa en in de financiële structuur;het vermogen van de onderneming om hoeveelheden en timing van de kasstromen aan te passen aan gewijzigde omstandigheden en mogelijkheden;het vermogen van de onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren;de contante waarde van de toekomstige kasstromen te vergelijken met andere ondernemingen (eventueel door modellen te ontwikkelen die vergelijk mogelijk maken);de operationele prestaties van verschillende ondernemingen zonder dat verschillende waarderingsgrondslagen het beeld kunnen vertroebelen.

ReikwijdteIAS 7.1Een entiteit dient een kasstroomoverzicht op te stellen. Het dient te worden gepresenteerd als integraal onderdeel van de jaarrekening.

Er wordt géén onderscheidt gemaakt naar grootte van de rechtspersoon. Er worden geen uitzonderingen of specifieke regels voor bepaalde bedrijfstakken gesteld door IASB

Middelenbegrip, indeling in categorieën en methoden.

MiddelenbegripGeldmiddelen: contanten en direct opvraagbare deposito’s.

Kasequivalenten: kortlopende, uiterst liquide beleggingen die onmiddellijk kunnen worden omgezet in geldmiddelen waarvan het bedrag gekend is en die geen materieel risico van waardeverandering in zich dragen.

13


Kasstromen: in- en uitstromen van geldmiddelen en kasequivalenten.

IAS 7.7Kasequivalenten worden aangehouden met als doel om aan kortetermijnverplichtingen te voldoen en niet als investering. Een belegging kan zich alleen als kasequivalent presenteren als het een korte looptijd heeft, zeg 3 maanden of minder.Indeling in categorieën en methoden

Bedrijfsactiviteiten (IAS 7.13 t/m 15; 18 t/m 20) **)Investeringsactiviteiten (IAS 7.16; 21) **)Financieringsactiviteiten (IAS 7.17; 21) **)

Ad 1.Voorbeelden kasstroom uit bedrijfsactiviteiten:- ontvangsten uit verkoop goederen en dienstverlening- ontvangsten uit royalty’s, commissies e.d.- betaling aan leveranciers- betalingen aan werknemers- betalingen aan fiscus- betalingen van termijnen uit hoofde van operationele leasing

Presentatie operationele kasstromen kan via 2 methoden:Direct – wordt aangemoedigd daar het de meeste info verschaft = op basis van directe uitgaven en inkomsten.Indirect – mag worden toegepast = nettoresultaat -/- opbrengsten en kosten die geen ontvangsten en uitgaven tot gevolg hebben. (denk hierbij ook aan mutaties in voorzieningen)

Ad 2.Voorbeelden kasstroom uit investeringsactiviteiten:- uitgaven i.v.m. geactiveerde ontwikkelingskosten- uitgaven i.v.m. activa (grond, gebouw, machines, concessies en deelnemingen)- uitgaven i.v.m. zelfvervaardigde activa- ontvangsten m.b.t. verkoop activa- uitgaven en ontvangsten m.b.t. door de rechtspersoon verstrekte leningen- uitgaven en ontvangsten m.b.t. beleggingen in niet op korte termijn zeer liquide effecten

Presentatie kasstroom uit investeringsactiviteiten:Belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en brutobetalingen die voortkomen, moeten afzonderlijk gepresenteerd worden.

Ad 3.Voorbeelden kasstroom uit financieringsactiviteiten:- ontvangsten uit hoofde van uitgifte aandelen- uitgaven i.v.m. inkoop eigen aandelen- ontvangsten uit hoofde van opgenomen obligatieleningen, onderhandse leningen, hypothecaire leningen en andere korte- en langetermijnleningen- uitgaven ter aflossing van leningen

Presentatie kasstroom uit financieringsactiviteiten:Belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en brutobetalingen die voortkomen, moeten afzonderlijk gepresenteerd worden. **) In een aantal gevallen mogen onderdelen van kasstromen op nettobasis te worden gewaardeerd => zie hiervoor IAS 7.22 t/m 24

14


Bijzondere verwerkingselementen en presentatie en overige

Bijzondere verwerkingselementenVreemde valuta: Omrekening tegen de functionele koers op datum van de kasstroom

(IAS 7.25)IAS 7.25 ook van toepassing op buitenlandse deelnemingen (IAS 7.26)Werkelijke koers mag worden benaderd op basis van gemiddelde koers (IAS 7.27)Op balansdatum dient het verschil met de koers afzonderlijk te worden vermeld als aansluiting van nettokasstroom met mutatie in geldmiddelen en kasequivalenten

Rente en dividend: Ontvangen en betaalde interest en ontvangen dividend kan onder alle

drie de activiteiten gerangschikt worden (IAS 7.31tm 34)Betaald dividend kan onder operationele of financieringskasstroom gerangschikt worden (IAS 7.31tm 34)Rubricering dient afzonderlijk én consistent plaats te vinden (IAS 7.31)

Winstbelasting: Behoren tot operationele activiteiten behalve als zij praktisch toerekenbaar zijn aan andere activiteiten (voorbeeld: belasting op boekwinst bij verkoop mva; IAS (7.35))

Investeringen in deelnemingen: Totale kasstromen afzonderlijk vermelden als investeringsactiviteiten

(IAS 7.39)Het totaalbedrag aan betaalde geldmiddelen als koopsom wordt in het kasstroomoverzicht opgenomen onder aftrek van de totaal overgenomen geldmiddelen en kasequivalenten aanwezig bij de deelneming (IAS 7.42)

Transacties in natura: Géén opname in het kasstroomoverzicht (IAS 7.43)Financial lease: Bij aangaan verplichting géén opname in kasstroomoverzicht (IAS 7.44

a)Betalingen aan de lessee dienen te wordne opgenomen onder de financieringsactiviteiten

Presentatie en overigeIndien het begrip geldmiddelen in het kasstromenoverzicht afwijkt van het begrip liquide middelen op de balans dan dient een cijfermatige toelichting te worden opgenomen (IAS 7.45)De mate waarin geldmiddelen niet ter vrije beschikking van de groep staan dient te worden uiteengezet (IAS 7.48)Kasstromen uit hoofde van winstbelastingen, ontvangen en betaalde rente en ontvangen dividenden moeten vermeld worden (IAS 7.31 én 35)T.a.v. deelnemingen moet het volgende worden toegelicht (IAS 7.39 en 40): Totale in- en verkoopprijs Mate waarin in contanten is afgerekend Het verworven bedrag aan liquide middelen bij de deelneming Het bedrag aan activa en passiva anders dan de contanten van de deelneming (per

belangrijke categorie)

15


IAS 8: Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

Doel: criteria voorschrijven waarmee een verhoging van relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid van de jaarrekening wordt beoogd.

Scope/toepassingsgebiedGebruik bij de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, en bij de verwerking van wijzigingen, schattingswijzigingen en correctie van fouten van voorgaande perioden.

DefinitiesDe volgende begrippen worden in de standaard gebruikt (niet alle worden hier toegelicht)

- Schattingswijzigingen: aanpassing van de boekwaarde/verbruik van een actief die voortvloeit uit een beoordeling van de actuele staat van activa en verplichtingen en de daaraan gerelateerde toekomstige voordelen en verplichtingen. Ze vloeien voort uit nieuwe feiten en omstandigheden. Derhalve zijn het geen correcties van fouten.

Retroactieve toepassing: toepassen van een nieuwe grondslag alsof deze grondslag altijd was toegepast => cum. effect in EV en resultaat.

Retroactieve aanpassing: correctie alsof een fout in voorgaande periode nooit was gemaakt

Praktisch niet haalbaar: toepassing van een vereiste is niet haalbaar indien de entiteit de vereiste niet kan toepassen na alle redelijke inspanningen daartoe gedaan te hebben.

Retroactieve aanpassing/toepassing is niet haalbaar bij: gevolgen toepassing niet bepaalbaar; het vereist veronderstellingen van wat de bedoeling van het management in die periode

zou zijn geweest; vereist significante schattingen en het is onmogelijk om op objectieve wijze informatie

over die schattingen te onderscheiden van andere informatie.

- Prospectieve toepassing van: wijziging in grondslagen: toepassing van de grondslag op transacties e.d. die zich

voordoen na datum dat de grondslag wordt gewijzigd. Opname gevolgen schattingswijzigingen: in de (toek.) verslagperioden waarop wijziging

van invloed is.

Measurement3.1 Grondslagen financiële verslaggevingKeuze(7) Indien een standaard/interpretatie specifiek van toepassing is op een transactie/omstandigheid dient deze standaard toegepast te worden, m.u.v. als resultaat toepassing niet van materieel belang is (8).

(10) Indien een standaard ontbreekt voor een specifieke situatie, dient het management op oordeelkundige wijze een grondslag te ontwikkelen die leidt tot info die: relevant is betrouwbaar is (getrouw beeld, economische realiteit, objectief, voorzichtigheid, volledig) Bij deze oordeelsvorming dient het management gebruik te maken van: vereisten in standaarden/interpretaties waarin soortgelijke verwante kwesties worden

behandeld; definities, opnamecriteria en waarderingsbegrippen volgens Raamwerk. Bij de oordeelsvorming mag het management gebruik maken van recentste uitspraken

andere regelgevers financiële verslaggeving, andere verslaggevingliteratuur en aanvaarde praktijken in de sector.

Consistentie (gelijktijdige stelselmatigheid)

16


(13) Zelfde grondslagen toepassen op soortgelijke transacties, tenzij een standaard toestaat dat posten die volgens verschillende grondslagen kunnen worden verwerkt, worden gecategoriseerd.

Wijzigingen (stelselwijzigingen)(15) Ikv de vergelijkbaarheid worden binnen elke periode en van de ene naar de volgende periode dezelfde grondslagen gehanteerd => volgtijdelijke stelselmatigheid.

(14) Grondslagen alleen wijzigen indien:dit door een standaard/interpretatie wordt voorgeschreven; ofdit leidt tot meer relevante en betrouwbare informatie in de jaarrekening.

(16) het hanteren van nieuwe grondslagen voor transacties die in verleden niet plaatsvonden wordt niet aangemerkt als wijziging.

(19) wijzigingen dienen retrospectief toegepast te worden, dwz: alsof de grondslag altijd was toegepast.

(23) Beperkingen op retroactieve toepassing:het is praktisch niet haalbaar om de gevolgen resp. cum. effect van de wijzigingen te bepalen.In dit geval pas toepassen in de vroegste periode waarin toepassing mogelijk is resp. prospectief.

(26-27) Indien het mogelijk is het cum. effect te bepalen => bedrag aanpassing verwerken in EV.Indien niet mogelijk is om cum. effect te bepalen => prospectief toepassen => geen aanpassing EV voor periode daarvoor.

ToelichtingIAS 8 onderkent in de toelichting: stelselwijziging agv nieuwe standaard of interpretatie vrijwillige stelselwijzigingen nog niet doorgevoerde wijzigingen nav nieuwe, nog niet van kracht zijnde standaarden of

interpretatie. Voor toelichtingsvereisten zie par 28 tm 30.

3.2 SchattingswijzigingenVoorbeelden: aanpassen levensduur, restwaarde, mutatie afschrijvingsmethode, mate oninbaarheid vorderingen.(34) Indien omstandigheden wijzigen waarop de schatting gebaseerd was, dient de schatting herzien te worden.

(36) Verwerking: Een schattingswijziging dient prospectief te worden verwekt in de P&L over:de periode waarin wijziging plaatsvindt, indien de wijziging alleen invloed heeft op die periode; ofidem + toekomstige perioden, indien de wijziging invloed heeft op beiden.

(37) Indien de wijziging leidt tot wijzigingen in activa en verplichtingen, of betrekking heeft op een component van het EV, dient de wijziging verwerkt te worden door aanpassen boekwaarde in de periode van wijziging.

(39) Toelichting: aard en bedrag schattingswijziging vermelden

(40) Indien het bedrag van het effect in toekomstige perioden niet vermeld wordt omdat inschatting praktisch niet haalbaar is, dient de entiteit dit te vermelden.

3.3 Foutenherstel

17


Voorbeelden: onjuiste toepassing grondslagen, onjuiste rubricering, onvolledige infoverschaffing.

(42) Verwerking: retroactief, door: aanpassing cijfers voorgaande boekjaren; of voor de vroegste voorgaande boekjaar beginsaldo activa, verplichtingen en EV aan te

passen indien de fout gemaakt is vóór het vroegste voorgaande boekjaar.

(43) Beperkingen:wanneer de bepaling van periodegebonden gevolgen of het cum. effect niet haalbaar is:=> periodegebonden gevolgen => toepassen in de vroegste periode waarin toepassing mogelijk is Cumulatief effect niet haalbaar => dan prospectief verwerken.

(49) Toelichting: aard; voor iedere periode bedrag; bedrag correctie beging vroegst gepresenteerde periode; indien retrospectieve verwerking niet haalbaar is: de omstandigheden die daartoe geleid

hebben en beschrijving van de wijze waarop en miv wanneer de fout is gecorrigeerd.

18


IAS 11: Onderhanden projecten in opdracht van derden (Construction contracts)

Doel: start- en einddatum project vallen in verschillende perioden. Doel: verwerkingswijze voorschrijven voor toerekening kosten en opbrengsten aan juiste periode.

1. ScopeIAS 11 is van toepassing bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten i.o.v. derden in de jaarrekening van aannemers.

2. Definitiona. Construction contractSpecifiek overeengekomen overeenkomst voor de constructie van een actief (bijv. brug) of combi van activa die qua ontwerp, technologie, functie of doel/gebruik nauw samenhangen of onderling afhankelijk zijn (bijv. raffinaderij).

b. Fixed price contract = aanneemcontractenAannemer stemt in met een vaste contractprijs of vaste prijs per eenheid

c. Cost plus contract = regiewerkAannemer wordt vergoed voor toegestane of anderszins gedefinieerde kosten + % van deze kosten als vaste vergoeding.

(6) Een combi van b) en c) kan ook voorkomen, bijv. cost plus contract met een overeengekomen max. prijs.In dit geval dient de aannemer zowel paragraaf 23 als 24 in overweging te nemen i.k.v. recognition.

3. Combinatie en segmentering onderhanden projectenEen project kan meerdere activa behelzen.

(8) De constructie van elk actief kan als een afzonderlijk project beschouwd worden indien:a. afzonderlijke voorstellen ingediend zijn voor elk actief; enb. afzonderlijke onderhandelingen per actief en mogelijkheid tot acceptatie/weigering per actief; enc. kosten en opbrengsten van elk actief zijn identificeerbaar.

(9) Een groep projecten als één project beschouwen indien:a. onderhandelingen vinden plaats mbt één pakket; enb. nauwe samenhang projecten => in werkelijkheid maken ze deel uit van één project met globale winstmarge; enc. uitvoering projecten gelijktijdig of na elkaar.

Een project kan voorzien in de constructie van een bijkomend actief.(10) Constructie van een bijkomend actief als afzonderlijk project beschouwen indien:a. ontwerp, technologie, functie van actief verschilt aanzienlijk van oorspronkelijk project; ofb. prijs actief is overeengekomen zonder rekening te houden met oorspronkelijke projectprijs.s

4. Measurement

4.1 Opbrengsten(11) a. contractueel overeengekomen bedrag +b. - meer- en minderwerk => bijv. wijzigingen in de specificaties van het ontwerp.- claims => bijv. agv vertraging, fouten in ontwerp.- incentives => bijv. beloning voor vroegtijdige voltooiing.b. => alleen opnemen als opbrengst indien waarschijnlijk dat ze tot opbrengst leiden en bedrag betrouwbaar gewaardeerd kan worden.

19


4.2 Kosten(16) a. direct kosten(17) kosten personeel, materiaal, afschrijving, transport, huur installaties, ontwerp, herstelwerkz en claims derden.

b. toerekenbare kosten(18) => kosten verzekering, ontwerp niet rechtstreeks verband houdend met project, overheadkosten.c. andere contractueel overeengekomen kosten (19) => bijv. admin.kosten waarvan vergoeding is vastgelegd in voorwaarden contract.

(21): voorwaarden voor meenemen kosten die gemaakt zijn vóór verwerving contract.

5. Recognition/opname opbrengsten en lasten

1. Resultaat kan betrouwbaar worden ingeschat: PoC-methode toepassen.Voorwaarde voor de betrouwbare inschatting (aan allen moet voldaan zijn!)- (23)Aanneemcontractena. betrouwbare schatting totale opbrengsten;b. economische voordelen naar onderneming;c. betrouwbare schatting nog te maken kosten en voortgang project;d. betrouwbare bepaling projectkosten ikv vergelijking met voorcalculatie.

- (24) Regiecontractena. economische voordelen naar onderneming;b. betrouwbare waardering projectkosten.

2. (32) Resultaat kan niet betrouwbaar worden ingeschat: PoC with zero profit toepassen:a. opbrengsten nemen tot bedrag gemaakte kosten;b. projectkosten als last nemen in de periode dat ze gemaakt zijn.(35) Zodra betrouwbare inschatting mogelijk wordt: PoC-methode toepassen.

Completed contract methode onder IFRS niet toegestaan omdat de P&L niet geraakt wordt. Onder RJ wel.

(29) Een betrouwbare schatting is mogelijk indien in het contract het volgende is bepaald:a. afdwingbare rechten van elke partij mbt het te bouwen actief;b. vergoedingen voor de prestaties; enc. wijze waarop vergoeding zal plaatsvinden en betalingsvoorwaarden.+ effectief intern budgetterings- en verslaggevingssysteem.

(30) De mate waarin prestaties zijn verricht bepaal je obv:a. reeds gemaakte kosten i.r.t. geschatte totale kostenb. beoordeling uitgevoerde werk; ofc. de voltooiing van een fysiek onderscheidbaar onderdeel van het project.

(36) Opname van verwachte verliezen:Onmiddellijk ten last van resultaat, ongeacht:project al dan niet gestart isvoortgang projectverwachte winst op andere (niet gerelateerde) projecten(38) periodiek worden projectopbrengsten- en kosten opnieuw ingeschat. Effect van een evt wijziging dient te worden verwerkt als schattingswijziging IAS 8.

6. Disclosure(39) In toelichting opnemen: in verslagperiode verantwoorde opbrengsten methode ter bepaling opbrengsten

20


methode ter bepaling voortgang

(40) Ten aanzien van op balansdatum onderhanden zijnde projecten: totaal gemaakte kosten en geboekte winsten totaal ontvangen voorschotten totaal door opdrachtgevers ingehouden bedragen

(42) Uitsplitsing saldo onderhanden projecten en gedeclareerde termijnen: bedrag verschuldigd door opdrachtgevers voor OHW (vordering)waarde verrichte prestaties > gedeclareerde termijnen b. bedrag verschuldigd aan opdrachtgevers voor OHW (verplichting)waarde verrichte prestaties < gedeclareerde termijnen

1 Deze posten mogen niet gesaldeerd worden tbv transparantie. Nadeel: blaast balans op. RJ saldering wel toegestaan

21


IAS 12: Income Taxes

ObjectiveHet doel van IAS 12 is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor winstbelastingen. De voornaamste kwestie bij de administratieve verwerking van de winstbelasting in de verwerkingswijze voor de actuele en toekomstige fiscale gevolgen van:Toekomstige realisatie van de boekwaarde van activa die zijn opgenomen in de balans enTransacties en andere gebeurtenissen van de lopende periode die zijn opgenomen in de jaarrekening.

Als het waarschijnlijk is dat een in de balans opgenomen actief of verplichting bij de realisatie of afwikkeling van zijn boekwaarde toekomstige belastingverplichting groter of kleine is vereist IAS 12 dat de entiteit een uitgestelde belastingverplichting in de balans op dient te nemen.

IAS 12 schrijft voor dat een entiteit de fiscale gevolgen van transacties en gebeurtenissen op dezelfde wijze verwerkt als de transacties en andere gebeurtenissen zelf. Voor transacties en andere gebeurtenissen die worden opgenomen in de verlies- en winstrekening worden alee daarmee verband houdende fiscale gevolgen dus ook opgenomen in de verlies- en winstrekening. Voor transacties en andere gebeurtenissen die direct worden opgenomen in het eigen vermogen, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen ook direct opgenomen in het eigen vermogen.

IAS 12 behandelt ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, de presentatie van de winstbelastingen in de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot winstbelastingen.

Scope:IAS 12 moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van winstbelastingen. Dit betreft alle binnen- en buitenlandse belastingen die zijn gebaseerd op fiscale winsten. IAS 12 behandelt niet de methode voor administratieve verwerking van overheidssubsidies of investeringsaftrek. IAS 12 behandelt wel de administratieve verwerking van tijdelijke verschillen die voortvloeien uit subsidies of investeringsaftrekken.

Definitions:Winst vóór belasting: is de winst of het verlies over een periode vóór de aftrek van belastinglasten.

Fiscale winst: is de winst of het verlies over een periode bepaald in overeenstemming met de regels die zijn vastgesteld door de belastingdiensten, waarover winstbelastingen verschuldigd zijn.

Belastinglast:Is het totale bedrag dat is opgenomen in de bepaling van de winst of het verlies (over het verslagjaar verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen)Uitgestelde belastingverplichtingen: zijn de bedragen van in toekomstige perioden te betalen winstbelastingen m.b.t. belastbare tijdelijke verschillen.

Uitgestelde belastingvordering: Zijn de bedragen van in de toekomstige periode terug te vorderen winstbelastingen m.b.t. verrekenbare tijdelijke verschillen, voorwaartse verliescompensatie.

Tijdelijke verschillen: zijn verschillen tussen de boekwaarden van een actief of de verplichting in de balans en de fiscale boekwaarde ervan.

Fiscale boekwaardeDe fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een entiteit zullen vloeien als deze de boekwaarden van het actief realiseert. De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn.

22


In geconsolideerde jaarrekeningen worden tijdelijke verschillen bepaald door de boekaarde van activa en verplichtingen in de geconsolideerde jaarrekening te vergelijken met de juiste fiscale boekwaarde. De fiscale boekwaarde wordt bepaald op basis van een geconsolideerde belastingaangifte.

Opnamen van actuele belastingverplichtingen en – vorderingenOver de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen voor lopende en voorgaande perioden moeten, in zoverre ze nog niet zijn betaald, worden opgenomen als een verplichting. Indien het bedrag dat is betaald met betrekking tot lopende en voorgaande periode groter is dan het verschuldigde bedrag dient het saldo als een actief te worden opgenomen in de balans.Het voordeel van achterwaartse verliescompensatie moet worden opgenomen als een actief.Als een fiscaal verlies wordt aangewend om over een voorgaande periode verschuldigde belasting terug te vorderen, neemt de entiteit het voordeel op als een actief in de periode waarin het fiscaal verlies plaats vindt.

Opname van uitgestelde belastingverplichtingen en – vorderingenBelastbare tijdelijke verschillenEen uitgestelde belastingverplichting moet worden opgenomen voor alle belastbare tijdelijke verschillen, behalve wanneer de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit, de eerste opname van goodwill of de eerste opnamen van een actief of verplichting in een transactie die geen bedrijfscombinatie is en op jet moment van de transactie geen invloed heeft op de winst vóór belasting of de fiscale winst.

Tijdelijke verschillen kunnen ontstaan wanneer baten of lasten in een bepaalde verslagperiode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode in de fiscale winst. Deze verschillen worden periodeverschuivingen genoemd. Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:De kostprijs van een bedrijfscombinatie wordt toegerekend door de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen op te nemen op basis van hun reële waarde, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden.Wanneer activa worden geherwaardeerd.Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie.Wanneer de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting bij de eerste opname verschilt van de initiële boekwaarde. (bv door niet belastbare overheidsubsidie)Wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures verschillend wordt van de fiscale boekwaarde van de deelneming op het belang.

BedrijfscombinatiesDe kostprijs van een bedrijfscombinatie wordt toegerekend door de identificeerbare verworven activa en overgenomen verplichtingen op te nemen op basis van hun reële waarde op de overname datum. Wanneer de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde maar de fiscale boekwaarde van een actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil.

Activa geboekt tegen reële waardeBinnen de richtlijnen van IFRS is het toegestaan om activa op te boeken tegen de reële waarde of om activa te herwaarderen (IAS 16,38,39 en 40). Vaak heeft de aanpassing van de waarde van het actief geen invloed op de fiscale winst en wordt de fiscale boekwaarde niet aangepast. Het verschil tussen de boekwaarden van een geherwaardeerd actief en zijn fiscale boekwaarde is een tijdelijk verschil en leidt tot een uitgestelde belastingverplichting.

GoodwillVele belastingautoriteiten staan niet toe dat de verlaging van de boekwaarde van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. In deze rechtsgebieden heeft de goodwill een fiscale boekwaarde van Nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde is een belastbaat tijdelijk verschil.

23


Eerste opname van een actief of verplichtingBij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan doordat een deel van kostprijs of de volledige kostprijs niet aftrekbaar is.

Verrekenbare tijdelijke verschillenVoor alle tijdelijke verrekenbare verschillen dient een uitgestelde belastingvordering te worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn. Het is inherent aan de opname van een verplichting dat de boekwaarde in toekomstige perioden zal worden afgewikkeld door een uitstroom uit de entiteit van middelen die economische voordelen in zich dragen (toekomstige winsten).Voorbeeld na paragraaf 25 Een entiteit neemt een verplichting van 100 euro op voor te betalen kosten van productgaranties. De kosten van de productgaranties zullen pas fiscaal aftrekbaar worden wanneer de entiteit de claims betaalt. Het belastingtarief bedraagt 25%.De fiscale boekwaarde van de verplcihting is nihil. Bij de afwikkeling van de verplichting tegen de boekwaarde, zal de entiteit haar toekomstige fiscale winst verminderen met een bedrag van 100 euro, en bijgevolg ook haar toekomstige belastingbetalingen met een bedrag van 25 euro. Het verschil tussen de boekwaarde van 100 en de fiscale boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil van 100 euro. Bijgevolg neemt de entiteit een uitgestelde belastingvordering op van 25 euro (100 * 25%) op, op voorwaarde dat ze in toekomstige perioden naar alle waarschijnlijkheid voldoende fiscale winst zal genereren om een vermindering van de belastingbetaling te genieten.

Het is waarschijnlijk dat fiscale winsten beschikbaar zullen zijn waneer de afwikkeling plaats vindt in dezelfde periode of wanneer de uitgestelde belasting vordering resulteert in een compensatie met voorwaartse of achterwaartse verliescompensatie.

Niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoedenVoor de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn.De criteria voor de opname van uitgestelde belastingvordering die voortvloeien uit de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden zijn dezelfde als de criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit verrekenbare tijdelijke verschillen. In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.Op elke balansdatum beoordeelt een entiteit niet opgenomen uitgestelde belastingvorderingen opnieuw. Indien noodzakelijk vinden correcties naar de huidige situatie plaats. Daarnaast beoordeelt een entiteit zijn uitgestelde belastingvordering opnieuw op de datum van een bedrijfscombinatie of daarna.

WaarderingActuele belastingverplichtingen voor de lopende en voorgaande perioden moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat naar verwachting zal worden betaald aan de belastingautoriteiten, op basis van de belastingtarieven waarvan het wetgevingsproces is afgesloten op balansdatum.Uitgestelde belastingvorderingen en verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering wordt gerealiseerd op basis van de belastingtarieven waarvan het wetgevingsproces is afgesloten op de balansdatum. In sommige rechtgebieden hebben aankondigingen van belastingtarieven door de overheid echter het wezenlijke effect van wettelijke vaststelling. In deze omstandigheden worden belastingvorderingen en verplichtingen gewaardeerd op basis van de aangekondigde belastingtarieven. Uitgestelde belastingvorderingen en verplichtingen mogen niet worden gedisconteerd. De boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering deint te worden beoordeeld en indien noodzakelijk worden herzien op elke balansdatum.

24


Opname van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen.Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten als baren of lasten worden opgenomen in de winst en verliesrekening tenzij de belasting voortvloeit uit, een transactie of gebeurtenis die direct in het eigen vermogen is opgenomen of wanneer het voortvloeit uit een bedrijfscombinatie.

De verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten direct in het eigen vermogen worden verwerkt indien ze betrekking hebben op posten die in dezelfde periode in het eigen vermogen zijn verwerkt. Voorbeelden van posten die direct in het eigen vermogen verweekt dienen te worden zijn:Een wijziging in de boekwaarde van materiële vaste activa als gevolg van een herwaardering (IAS16)Een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten dien voortvloeit uit een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief worden toegepast of uit de correctie van fouten (IAS 18)Valutakoersverschillen die voortvloeien ui de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (IAS 21)Bedragen die voortvloeien uit de eerste opname van de eigenvermogenscomponent van een samengesteld financieel instrument.PresentatieEen entiteit dient actuele belastingvorderingen en verplichtingen te salderen als en alleen als de entiteit een in rechte afdwingbare recht heeft om de opgenomen bedragen te salderen en voornemens is om de verplichting op nettobasis af te wikkelen of om de vordering re realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld. Hoewel afzonderlijke belastingvorderingen en verplichtingen afzonderlijk worden opgenomen en gewaardeerd, worden zij in de balans gesaldeerd. De belastinglasten met betrekking tot winst of verlies uit monde bedrijfsactiviteiten dienen in de verlies en winst rekening te worden gepresenteerd.

InformatieverschaffingDe belangrijke componenten van belastinglasten of baten dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd. Deze componenten kunnen het volgende omvattenActuele belastinglasten en baten.Eventuele aanpassingen die in de periode zijn opgenomen voor over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen van voorgaande periodenHet bedrag van uitgestelde belastingen met betrekking tot de herkomst en terugboeking van tijdelijke verschillen.Het bedrag van uitgestelde belastinglasten met betrekking tot wijzigingen van belastingtarieven of de heffing van andere belastingen.Het bedrag van het voordeel uit een voorheem niet opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om een actuele belastinglast te reduceren. Het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om een uitgestelde beladinglast te reduceren.Uitgestelde belastinglasten uit de afschrijving of de terugboeking ban een voorgaande afschrijving ban een uitgestelde beladingvordering in overeenstemming met alinea 56.Het bedrag van belastinglasten (-baten) dat verband houdt met die wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en fouten die in de verlies- en winst rekening zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 8 om dat zij niet retroactief kunnen worden verwerkt.

De volgende informatie dient eveneens afzonderlijk te worden gepresenteerd:Het totaalbedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die in het eigen vermogen zijn verrekend.Een verklaring van het verband tussen belastinglasten en winst vóór belasting.Een verklaring van wijzigingen in het toepasselijke belasting tarief ten opzichte van de voorgaande verslagperiode.

25


Het bedrag van verrekenbare tijdelijke verschillen, niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden waarvoor in de balans geen uitgestelde belastingvordering is opgenomen.Het totaalbedrag van tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, waarvoor geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen.Met betrekking tot elk type tijdelijk verschil en elk type niet gecompenseerd fiscaal verlies en ongebruikt fiscaal verrekenbaar tegoed, het bedrag van de uitgestelde belastingvorderingen en –verplichtingen dat voor elke verslagperiode in de balans is opgenomen en het bedrag van de uitgestelde belastingbaten en lasten die in de winsten verliesrekening zijn opgenomen, als dit niet blijkt uit de wijzigingen van de in de balans opgenomen bedragen.Met betrekking tot beëindiging van bedrijfsactiviteiten, de belastinglasten die betrekking hebben op de winst of het verlies uit de beëindiging en de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten.Het bedrag van de fiscale gevolgen van dividenden aan aandeelhouders van de entiteit die zijn voorgesteld of gedeclareerd voor de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie.

Het gemiddelde effectieve belastingtarief wordt verkregen door de belastinglasten (-baten) te delen door de winst vóór belasting.

26


IAS 16: property, plant and equipment

Definities

Materiele vaste activa:a. Worden aangehouden voor het gebruik in de productie of levering van goederen of

diensten, voor verhuur aan derden of voor bestuurlijke doeleinden, enb. Waarvan men verwacht dat ze langer dan een periode zullen worden gebruikt

AfschrijvingIs de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruikersduur.

Activering De kostprijs van een materieel vast actief dient als actief te worden opgenomen alleen en

alleen als:a. het waarschijnlijk is dat toekomstige economische voordelen m.b.t. het actief naar de

entiteit zullen toevloeien; enb. de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.

Welke kosten mogen worden geactiveerd alszijnde de kostprijs van de MVA:a. De aankoopprijs (incl. invoerrechten en na aftrek van handels- en andere kortingenb. Alle rechtstreeks toerekenbare kosten om het actief op de locatie en in staat te

krijgen die noodzakelijk zijn om te functioneren.c. De eerste schatting van de kosten van ontmanteling en verwijdering van het actief

Wat zijn rechtstreeks toerekenbare kosten?a. Kosten van personeelsbeloningen (cf. IAS 19)b. Kosten voor het beschikt maken van het terreinc. Initiële leverings- en afhandelingskostend. Installatie- en montagekostene. Kosten om te onderzoeken of het actief naar behoren functioneertf. Honoraria van adviseurs

Voorbeelden van geen rechtstreeks toerekenbare kostena. Openingskostenb. Advertentie- en promotiekostenc. Administratie en algemene overheadkosten

Waardering (na activering)a. Kostprijs modelMaterieel vast actief tegen de kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderings verliezen

b. HerwaarderingsmodelWaarderen tegen de reële waarde (indien betrouwbaar kan worden vastgesteld) verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderings verliezen

Stijging van de reële waarde: direct in het eigen vermogen verwerken alszijnde een herwaarderingsreserve

Daling van de reële waarde: afname in de P&L worden verwerkt.

Afschrijvingen Ieder bestanddeel van een materieel vast actief met een substantiële kostprijs in relatie

tot de totale kostprijs van het actief dient afzonderlijk te worden afgeschreven (componentenbenadering).

27


Afschrijvingsbedrag Het af te schrijven bedrag van een actief moet stelselmatig worden toegerekend over de gebruikersduur van een actief.

Restwaarde en gebruikersduur De restwaarde en de gebruikersduur van een actief dienen ten minste aan het einde van elk boekjaar te worden herzien, en indien de verwachtingen verschillen, dient de afschrijvingen te worden aangepast.

Afschrijvingsmethode - De gebruikte afschrijvingsmethode dient een afspiegeling te zijn van de welke de toekomstige economische voordelen van het actief.

- De afschrijvingsmethode dient te minste aan het einde van elk boekjaar te worden herzien.

Derecognition (niet langer opnemen in de balans)a. Na vervreemdingb. Indien er geen toekomstige economische voordelen meet te verwachten zijn

InformatieverschaffingAanstrepen in de bundel, IAS 73 t/m 79

28


IAS 17: Lease overeenkomsten

Doel, begripsbepaling en nadere onderverdeling

DoelVoorschrijven aan lessees en lessors welke grondslagen voor financiële verslaggeving geëigend zijn en welke info dient te worden verstrekt in verband met leaseovereenkomsten.

IAS 17.2IAS 17 geldt bij de administratieve verwerking van alle leaseovereenkomsten m.u.v.: Lease-ovk. voor exploitatie of gebruik van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke

uitputbare hulpbronnen; Licentie-ovk. m.b.t. film, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en

auteursrechten.

IAS 17 mag niet worden toegepast als grondslag voor: Door lessees aangehouden vastgoed dat administratief wordt verwerkt als

vastgoedbelegging (IAS 40); Vastgoedbeleggingen die door lessors in lease worden gegeven uit hoofde van

operational lease(IAS 40); Biologische activa die door lessees worden aangehouden uit hoofde van een financial

lease (IAS 41 landbouw); Biologische activa die door lessors in lease worden gegeven uit hoofde van een

operational lease (IAS 41 landbouw).

Begripsbepaling

Lease-ovk.: Overeenkomst waarbij de lessor in ruil voor een betaling of een reeks betalingen het gebruiksrecht van een actief voor een overeengekomen periode overdraagt aan de lessee.

Financial lease: Leaseovereenkomst die vrijwel alle aan de eigendaom van een actief verbonden risico’s en voordelen overdraagt. De eigendom kan uiteindelijk wel of niet worden overgedragen.

Operational lease: Elke leaseovereenkomst die géén financial leaseovereenkomst is.

Nadere onderverdeling

IAS 17.7Een classificatie van een lease-ovk. is afhankelijk van wie de voor- en nadelen aan eigendom van het lease-object draagt, de lessee of de lessor, o.a.:Voordelen: Winstgevende exploitatie gedurende economische levensduur van het object; Waardestijging van het object; Realisatie restwaarde van het object;Nadelen: Verlies door overcapaciteit of technologische veroudering; Verlies door verminderde opbrengst door gewijzigde economische omstandigheden; Waardedaling van het object.

Voor classificatie van een leasecontract als zijnde operational of financial is de economische realiteit bepalend en niet zozeer de juridische vorm (IAS 17.10)IAS 17.10:Voorbeelden van situaties waarin lease gewoonlijk als financial wordt beschouwd:de eigendom van het lease-object gaat aan het einde van de leaseperiode over naar de lessee;

29


de lessee heeft het recht het leaseobject te kopen tegen een bedrag ver beneden de verwachte reële waarde van het object op het moment dat dit recht voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat bij het sluiten van de ovk. redelijk zeker is dat deze optie uitgeoefend wordt (bargain purchase option); de leaseperiode omvat het belangrijkste deel van de economische levensduur; de contante waarde (CW) van de minimale leasebetalingen is op moment van aangaan

van de ovk. nagenoeg gelijk aan de economische levensduur; het leaseobject is zo specifiek dat het zonder modificaties alleen bruikbaar is voor de

lessee.

Voor de voorbeelden 3 en 4 wordt in de RJ gesproken over kwantitatieve criteria (75% respectievelijk 90%). In dit kader wordt door IAS 17 geen enkel kwantitatief criterium gehanteerd.

Ten aanzien van voorbeeld 4:- minimale leasebetalingen zijn de betalingen waartoe de lessee gedurende de leaseperiode of aan het einde daarvan verplicht is of kan worden gesteld (exclusief voorwaardelijke leasebetalingen, servicekn. en belastingen) samen met:* voor de lessee: evt. bedragen die hij of een met hem gelieerde derde garandeert;* voor de lessor: een evt. restwaarde die hem is gegarandeerd door de lessee of een met deze gelieerde derde, dan wel een onafhankelijke derde die financieel in staat is deze garantie waar te maken.(zie verder IAS 17.4)

In het kader van voorbeeld 4 wordt ten aanzien van berekening van de CW gesproken over 2 rentevoeten, te weten:1). impliciete rentevoet:Dit is het rentepercentage dat de lessor in zijn calculatie heeft gehanteerd. De som van de met deze rentevoet contant gemaakte ontvangsten bevatten:- de minimale leasebetalingen- de ongegarandeerde restwaarden- de initiële directe kosten.2). marginale rentevoet:Dit is het rentepercentage waartegen de lessee additionele financiering zou kunnen verkrijgen waarmee hij i.p.v. leasing het object zou kunnen kopen.

IAS 17.11:Indicaties die (in combinatie) kunnen leiden tot financial lease:indien tussentijds opzeggen door lessee het gehele verlies aan de lessor dient te compenseren;voor- en nadelen door waardewijzigingen in de reële waarde van de restwaarde zijn voor de lessee; de lessee komt het recht toe, tijdens of onmiddellijk na verstrijken van de periode voor

welke de lessor zich heeft gebonden, het leaseobject te leasen tegen een leaseprijs die belangrijk lager is dan de te verwachten marktconforme leaseprijs.

Uizonderingen/afwijkingen:Het kan voorkomen dat door verschillende omstandigheden die zich voordoen bij lessor en/of lessee dat een lease voor lessor en lessee verschillend wordt geclassificeerd (IAS 17.9)Bij leasing van grond en gebouwen dient een splitsing te worden gemaakt tussen beiden. Een lease van grond zal in zijn algemeenheid worden beschouwd als operational lease (indien onbeperkte levensduur). Alleen indien het juridisch eigendom aan het einde automatisch overgaat is er sprake van financial lease. Geen aanwijzingen worden gegeven ten aanzien van toerekening waarde. Indien er géén splitsing kan worden gemaakt => financial lease (IAS 17.15-17)

Verwerking jaarrekening lesseeVerwerking in de jrr van financial lease op balansHet leaseobject dient te worden geactiveerd

30


- tegen reële waarde op moment van aangaan leaseovk. tenzij de CW van de minimale leasebetalingen lager is.- indien CW minimale leasebetalingen lager is => waardering tegen deze waarde.- CW waarde vaststellen tegen impliciete rentevoet, en indien die niet bepaalbaar is => marginale rentevoet.- initiële kosten van de lessee dienen te worden meegenomen in de eerste verwerking. (IAS 17.20)De geldende financiële verplichtingen dienen te worden gepassiveerd

Verwerking in de jrr. financial lease in de winsten verliesrekeningDe periodieke leasebetalingen moeten worden gesplitst in een aflossingsgedeelte en een rentebestanddeel. De berekening vindt plaats op annuïteitenbasis of indien niet praktisch op basis van een methode die annuïteiten nadert (IAS 17.25)Afschrijving en eventuele waardeverminderingen lease-object vinden plaats op basis van de regels van bijvoorbeeld mva.- het is in principe niet aanvaardbaar de afschrijvingen gelijk te stellen aan de schuldaflossing, hetgeen niet betekent dat zij nooit gelijk kunnen zijn(IAS 17.28-29)- indien er geen zakelijke zekerheid is dat lessee aan het einde van de leaseperiode eigenaar wordt van het lease-object => de afschrijving van het lease-object dient te geschieden over de kortste termijn van de leaseperiode en de economische gebruiksduur van het lease-object(IAS 17.27)

Toelichting in de jrr. van financial leaseIAS 17.31:Toelichtingen verschaffen m.b.t. financial leasing: voor elke categorie activa de BW op balansdatum; de minimale leasebetalingen en de CW daarvan voor elk van de volgende perioden:< 1 jaar na balansdatum1<5 na balansdatum>5 na balansdatum voorwaardelijke leasebetalingen die in ene periode als last zijn genomen; een algemene beschrijving van de materiële lease-ovk. met inbegrip van: de grondslag waarop de te betalen voorwaardelijke leasebetaling is bepaald; het bestaan van voorwaarden t.a.v. verlenging- of koopopties en escalatieclausules; beperkingen die zijn opgelegd.

Operational lease op balansNvt

Operational lease in de winsten verliesrekeningDe leasebetalingen zullen lineair over de leaseperiode ten laste van de winsten verliesrekening worden gebracht tenzij een andere methode meer representatief is voor het patroon waarmee de opbrengsten worden gegenereerd (IAS 17.33).

Toelichting in de jrr. van operational leaseIAS 17.35:Toelichtingen verschaffen m.b.t. operational leasing: de minimale leasebetalingen voor elk van de volgende perioden:< 1 jaar na balansdatum1<5 na balansdatum>5 na balansdatum in de periode in de winsten verliesrekening verwerkte leasebetalingen.

Verwerking jaarrekening lessor

Verwerking in de jrr van financial lease op balansDe financial lease wordt als vordering verwerkt op de balans voor een bedrag gelijk aan de nettoinvestering in de lease (IAS 17.36)

31


-initiële kosten gemaakt ter voorbereiding van een contract (juridische kn., provisies, etc.) worden opgenomen in de BW van de leasevordering.

(IAS 17.38)

Verwerking in de jrr. financial lease in de winsten verliesrekeningDe leasebetalingen dienen te worden gesplitst in een aflossingsgedeelte en een gedeelte aan te merken als realisatie van baten. de financieringsbaten dienen zodanig te worden verantwoord dat een constant

perioderendement behaald wordt.(IAS 17.37 en 39)

Toelichting in de jrr. van financial leaseIAS 17.31:Toelichtingen verschaffen m.b.t. financial leasing: de onverdiende financieringsbaten; de minimale leasebetalingen en de CW daarvan voor elk van de volgende perioden:< 1 jaar na balansdatum1<5 na balansdatum>5 na balansdatum de ongegarandeerde restwaarde van de lease-objecten die de lessor economisch

toekomen.

Operational lease op balansactivering op de balans overeenkomstig de aard van de activa (IAS 17.49)- initiële directe kosten worden opgenomen in de BW van het actief (IAS 17.52)

Operational lease in de winsten verliesrekeningDe leasebetalingen zullen lineair over de leaseperiode ten laste van de winsten verliesrekening worden gebracht tenzij een andere methode meer representatief is (IAS 17.50).

Toelichting in de jrr. van operational leaseIAS 17.56:Toelichtingen verschaffen m.b.t. operational leasing: voor elke categorie activa: de bruto-investering in het lease-object, cum. afschrijvingen en cum. verwerkte duurzame

waardedalingen; afschrijving verwerkt in w&v-rekening; duurzame waardedaling verwerkt in w&v-rekening; duurzame waardedaling teruggenomen in de w&v-rekening. de minimale leasebetalingen en de CW daarvan voor elk van de volgende perioden:< 1 jaar na balansdatum1<5 na balansdatum>5 na balansdatum voorwaardelijke vermelding van het bedrag van de in de winsten verliesrekening

verantwoorde leasetermijnen.

Sale-and-leasebacktransactiesFinancial terugleaseIAS 17.59:Verkoopopbrengst > BW => spreiden over de leaseperiode

ToelichtingCf. voorgaande paragraven t.a.v. financial lease én als extra dienen eventuele bijzondere voorwaarden van de sale-en-leasebacktransactie vermeld te worden. (IAS 17.66)

Operational terugleaseIAS 17.61: Verkoopprijs = reële waarde => BW of BV rechtstreeks verwerken in winsten

verliesrekening verkoper (lessee)

32


Verkoopprijs > reële waarde => verschil passiveren en vrijlaten vallen naar rato de periode in welke het actief naar verwachting wordt gebruikt. Een eventueel verschil tussen reële waarde en BW direct naar de winsten verliesrekening

Verkoopprijs < reële waarde => eventueel BW of BV direct verantwoorden in de winsten verliesrekening, maar:

Indien het boekverlies wordt gecompenseerd door toekomstige leasebetalingen onder de marktprijs => verlies uitstellen en afschrijven over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt

ToelichtingCf. voorgaande paragraven t.a.v. operational lease én als extra dienen eventuele bijzondere voorwaarden van de sale-en-leasebacktransactie vermeld te worden. (IAS 17.66)

33


IAS 18: Revenue

BegripsbepalingIAS 18.1:Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van: verkoop van goederen; verrichten van diensten; het gebruik van derden van activa van de entiteit die opleveren: rente; royalty’s; dividenden.

Definities

Opbrengsten: Bruto-instroom van economische voordelen die tijdens de periode ontstaan bij de uitvoering van normale bedrijfsactiviteiten van een entiteit, en die leidt tot ene andere toename van het EV zonder de toenames die verband houden met bijdragen van deelhebbers in het EV (IAS 18.7)

Reële waarde/ Fair value: Het bedrag waarvoor activa en passiva kunnen worden verkregen of

afgewikkeld tussen goed geïnformeerde wel willende externe partijen (IAS 18.9)

ReikwijdteIAS 18.6:In tegenstelling tot IAS 18.1 behandelt niet: lease-ovk.; dividenden die voortvloeien uit investeringen die volgens de ‘equity’-methode worden

verwerkt (zie IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen); verzekeringscontracten die binnen IFRS 4 vallen; wijzigingen in de reële waarde van financiële activa en financiële verplichtingen of de

vervreemding van dergelijke activa/verplichtingen (IAS 39: Financiële instrumenten); wijzigingen in de waarde van andere vlottende activa; eerste opname en wijzigingen in de reële waarde van biologische activa die verband

houden met agrarische activiteiten (IAS 41 Landbouw); de eerste opname agrarische producten; de extractie van minerale ertsen.

Kernvraag:Op welk moment dient de hier bedoelde opbrengsten te worden verwerkt in de winst en verliesrekening?

Goederen, diensten, het gebruik van derden van activa die rente, royalty’s en dividend opleveren en toelichtingen

Verkoop van goederen

IAS 18.14:Voorwaarden verantwoording inkomsten uit verkoop van goederen (omzet): De significante risico’s en voordelen verbonden aan het eigendom van de goederen zijn

overgegaan. De beschikkingsmacht over de goederen is overgegaan. De omzet kan betrouwbaar worden vastgesteld. Het is waarschijnlijk dat de economische voordelen verbonden aan de transactie naar de

onderneming zullen toevloeien. De kosten verbonden aan de transactie kunnen betrouwbaar worden vastgesteld.Ad 1.

34


Als nog niet alle belangrijke risico’s zijn overgegaan dan ook nog geen omzet nemen (IAS 18.16). Belangrijke risico’s kunnen zijn: Verplichting voor onbevredigende prestaties blijft in handen van entiteit en worden niet

gedekt door normale garantiebepalingen; Ontvangst van opbrengsten afhankelijk van de opbrengst die de koper zelf kan

genereren; De goederen zijn geleverd doch nog niet geïnstalleerd, waarbij installatie een wezenlijk

onderdeel van het contract is; Koper heeft recht de aankoop te annuleren wegens een in de verkoopovk. Omschreven

reden, maar de entiteit is niet zeker dat de koper de goederen zal retourneren.

Opbrengst dienstenIAS 18.20:Voorwaarden verantwoording inkomsten uit dienstverlening (% of completion): De omzet kan betrouwbaar worden vastgesteld. Het is waarschijnlijk dat de economische voordelen verbonden aan de transactie naar de

onderneming zullen toevloeien. % of completion kan betrouwbaar worden vastgesteld. De kosten verbonden aan de transactie kunnen betrouwbaar worden vastgesteld.

IAS 18.26:Als de uitkomst van de dienstverlening niet betrouwbaar kan worden geschat, dan dient het bedrag op te worden genomen waarvoor de kosten gedekt zullen worden, hierbij kunnen winsten dus niet worden genomen!

IAS 18.28:Indien geen betrouwbare schatting én de waarschijnlijkheid dat de tot dan toe gemaakte kosten niet worden goedgemaakt => géén opbrengst verwerken en alleen de kosten nemen.

Opbrengsten uit beschikbaar stellen activa:

IAS 18.29:Voorwaarden verantwoording inkomsten uit beschikbaarstelling van activa (rente, dividenden en royalty’s):Het is waarschijnlijk dat de economische voordelen verbonden aan de transactie naar de onderneming zullen toevloeien.De omzet kan betrouwbaar worden vastgesteld.

Verantwoording rente: Tijd gerelateerd (IAS 18.30a)Verantwoording dividend: Zodra recht op dividendbetaling is vastgesteld (IAS 18.30c)Verantwoording royalty’s: Accrual-basis; toerekeningsbeginsel (IAS 18.30b)

ToelichtingIAS 18.35:Een onderneming dient het volgende toe te lichten:De verslaggevingsgrondslagen met betrekking tot verantwoording van omzet, tevens de methoden waarmee het % of completion wordt vastgesteld, in geval van dienstverlening.Het bedrag van elke significante omzetcategorie, inclusief inkomsten voortvloeiend uit: Verkoop van goederen Dienstverlening Interest Royalty’s Dividend Het bedrag van goederenruil of ruil van diensten van elke significante omzetgroep.

SIC 31Conclusie SIC 31:

35


Vaststelling van fair value in geval van ruilhandel is alleen mogelijk indien (voldoende) gelijkwaardige (,gelijkwaardig bedoeld als in IAS 18.12,) transacties hebben plaatsgevonden, die geen ruilhandel betroffen.

VOORBEELDEN OPBRENGSTCasusposities omtrent het moment van verantwoording van opbrengsten

Casus 1: onderneming bestelt computers, levering geschiedt op afroep.Omzet wordt verantwoord op het moment van fysieke levering van de computer.(wanneer ga je het zelf verzekeren?)

Casus 2: ict-bedrijf levert routers, installatiewerkzaamheden duren 4 weken.Omzet wordt verantwoord na het geheel gereed zijn van de installatiewerkzaamheden.De installatie vormt een wezenlijk onderdeel van de transactie; de voordelen zijn nog niet overgegaan op de klant. Klant kan voordat installatie gereed is nog niets met de apparatuur doen.

Casus 3: softwarebedrijf levert producten aan distributeurs, oude versies mogen geretourneerd worden.Omzet wordt verantwoord op het moment dat er geen recht van retour meer geldt. Er is hier sprake van goederen met speciale condities, namelijk het recht van retour.

Casus 4: uitgeverij levert boeken in consignatie aan een keten van boekhandels.Omzet wordt verantwoord als de boekhandel de boeken heeft doorverkocht. Hier is evenals in casus 3 sprake van recht van retour.

Casus 5: postorderbedrijf verkoopt onder rembours, producten worden alleen afgeleverd bij directe betaling.Omzet wordt verantwoord als de consument de goederen betaalt. Pas op het moment van betaling gaat het eigendom over op de klant. De specifieke conditie in deze casus is de overdracht van goederen.

Casus 6: verwarmingsproducent verkoopt CV’s inclusief 2 jaar onderhoud.De omzet op de CV (goed) wordt genomen op het moment van verkoop.De omzet op het onderhoud (dienst) wordt in 2 jaar genomen.

Casus 7: meubelzaak verlangt een aanbetaling voordat meubels aan de klant worden geleverd.De aanbetaling is te beschouwen als een vorm van financiering van de klant aan de meubelzaak, derhalve ontstaat bij de meubelzaak een schuldpositie.De omzet wordt genomen op het moment dat de aflevering van de meubels heeft plaatsgevonden. (overgang economische risico’s)

Casus 8: importeur van auto’s start een actie waarbij hij zich verplicht een nu verkochte auto over 5 jaar terug te kopen tegen de dan geldende nieuwprijs, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan.In principe is hier sprake van financiering, de auto blijft eigendom van de importeur.De omzet kan pas over 5 jaar verantwoord worden.Waardedaling van de auto is de afschrijving.Winst is de rente die wordt behaald op het banktegoed.

Casus 9: lid van een golfclub betaalt € 5.000 aanmeldingsfee en daarnaast € 1.000 jaarlijkse contributie.De omzet op de aanmeldingsfee wordt direct genomen. De jaarlijkse contributie wordt ieder jaar in de omzet verantwoord.Tegenover de aanmelding staat het verkrijgen van het lidmaatschap van de golfclub.

Casus 10: lid van een golfclub betaalt € 5.000 aanmeldingsfee, per gebruik betaalt het lid € 50 i.p.v. € 75.

36


Tegenover de aanmelding staat het recht op korting van € 25 per keer dat het lid gebruikt maakt van de faciliteiten.Per keer dat het lid van de faciliteiten gebruik maakt wordt € 75 als omzet verantwoord en wordt € 25 van de verplichting van € 5.000 afgeboekt.De omzet wordt hier dus verantwoord naar rato van aanwezigheid op de golfclub.Indien het lidmaatschap wordt opgezegd wordt het restant van de verplichting van de aanmeldingsfee als omzet genomen op moment van beëindiging.

37


IAS 28: Investments in associates and joint venturesDefinities Geassocieerde deelneming Een entiteit, met inbegrip van een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid zoals een rechtspersoonlijkheid zoals een personenvennootschap, waarin de investeerder invloed van betekenis heeft en die geen dochteronderneming of belang in een JV is.

De “Equity”-methode Een administratieve verwerkingsmethode waarbij de investering aanvankelijk tegen de kostprijs wordt opgenomen, en vervolgens wordt aangepast om rekening te houden met de wijziging van het aandeel van de investeerder in de nettoactiva van de deelnemingna de overname.

Zeggenschap Is de macht om het financiele en operationele beleid van een entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten

Gezamenlijke zeggenschap Het contractueel overeengekomen delen van zeggenschap (bv. JV)

Invloed van betekenis De macht om deel te nemen aan de financiele en operationele beleidsbeslissingen van de deelneming, maar houdt geen zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap over het betreffende beleid in.

Dochteronderneming Een entiteit waarover andere entiteiten zeggenschap over hebben (moeder)

Invloed van betekenisEr is sprake van invloed van betekenis indien een investeerder direct of indirect (bv. Via een dochteronderneming) 20 procent of meer van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wortd verondersteld dat de investeerder invloed van betekenis heeft (tenzij het tegendeel kan worden aangetoond).

Invloed van betekenis wordt doorgaans duidelijk:a. Vertegenwoordiging in de RvB of een ander bestuurlijk orgaan van de deelnemingb. Betrokkenheid bij de besluitvormingc. Materiele transacties tussen investeerder en de deelnemingd. Uitwisseling van managementpersoneele. Verschaffing van essentiële technische informatie

De “Equity-method”Geassocieerde deelnemingen waarderen tegen de kostprijs en de boekwaarde wordt verhoogd/verlaagd omtrent het aandeel van de investeerder in de winst of verlies van de deelneming.

Een investering in een geassocieerde deelneming dient gewaardeerd te worden op Equity-method tenzij: Investeringen die aangehouden worden voor de verkoop (IFRS 5) Indien de vrijstelling volgens IAS 27 alinea 10 van toepassing is

InformatieverschaffingZie IAS 28. 37 t/m .40

Highlights in de bundelIAS 28.6, IAS 28.7 en IAS 28. 13

38


IAS 36: Bijzondere waardevermindering van activa

DefinitieIAS 36 behandelt impairment van aantal niet-financiele activa, zoals PPE, goodwill, imva, vastgoedbeleggingen (niet gewaardeerd op reële waarde, maar kostprijsmodel) and biologische activa (niet gewaardeerd op reële waarde), investeringen in subsiaiaries, joint ventures en associates.

Bijzondere waardevermindering indien boekwaarde > realiseerbare waarde.

Realiseerbare waarde is de hoogste van de reële waarde minus verkoopkosten of de bedrijfswaarde van een actief.

De bedrijfswaarde is de contante waarde (pre tax!) van de geschatte toekomstige kasstromen die verwacht worden voort te komen uit een actief of een kasstroomgenererende eenheid. Impairment test uitvoeren bij identificatie waardevermindering. Op basis van interne en externe informatiebronnen. Vergelijking van boekwaarde met realiseerbare waarde.

Voor goodwill, IMVA met onbeperkte gebruiksduur of een imva dat nog niet gebruiksklaar is dient jaarlijks impairment test uitgevoerd te worden. Dit hoeft niet op balansdatum uitgevoerd te worden, maar moet wel jaarlijks op dezelfde tijd uitgevoerd worden.

WaarderingWaardevermindering via P&L tenzij het een geherwaardeerd actief betreft, dan t.l.v. herwaarderingsreserve.

Bij bepaling van de realiseerbare waarde wordt realiseerbare waarde van het individueel actief geschat. Indien dit niet mogelijk is, wordt realiseerde waarde van de kasstroomgenerende eenheid waartoe het actief behoort bepaalt.

Identificatie kasstroomgenerende eenheid: zie Illustrative Examples.

Goodwill verworven in een bedrijfscombinatie (IFRS 3) dient te worden toegerekend aan alle kasstroomgenererende eenheden of aan elke groep van kasstroomgenererende eenheden van de overnemende partij die naar verwachting voordeel zullen halen uit de synergie in de bedrijfscombinatie, ongeacht of vorderingen of verplichtingen van de overgenomen partij aan die eenheden of groepen van eenheden zijn toegekend.

Impairment van goodwill bij minderheidsbelang: deel van de realiseerbare waarde en boekwaarde toerekenen aan minderheidsbelang teneinde bijzondere waardevermindering te bepalen. Zie ook Illustrative Examples

Terugneming van impairment kan, maar niet bij goodwill: is verboden -> sprake van mogelijk intern gegenereerde goodwill. Bij terugneming mag verhoogde boekwaarde niet hoger liggen dan de boekwaarde die zou zijn bepaald (na afschrijvingen) als in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingverlies voor het actief was opgenomen.

39


IAS 37: Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

DefinitieVoorziening is een verplichting van een onzekere omvang of met een onzeker tijdstip.

Voorwaardelijke verplichtingen ontstaan als: er een mogelijke verplichting is (het is nog niet bevestigd of de onderneming een

bestaande verplichting heeft die zou kunnen leiden tol een uitstroom van middelen); of -een bestaande verplichting misschien, waar waarschijnlijk niet, zal leiden tot een

uitstroom van middelen; of het bedrag van de bestaande verplichting niet op een voldoende betrouwbare wijze kan

worden geschat (dit komt zelden voor).

Voorwaardelijke activa ontstaan als een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is, maar niet zeker, Voorwaardelijke activa moeten worden alleen toegelicht. Als de realisatie vrijwel zeker is, is het actief geen voorwaardelijk actief meer en moet het worden opgenomen.

1. In rechte afdwingbare verplichting vloeit voort uit - contract- wetgeving- andere wettelijke beschikkingen.

2. Feitelijke verplichting- vloeit voort uit handelingen van de onderneming- aanvaarding verantwoordelijkheid door gedragslijn, beleidsregels, uitspraken- verwachting wordt gewekt dat verplichting wordt nagekomen

Opname Een voorziering mag slechts worden opgenomen als er een verplichting in ontstaan uit gebeurtenissen uit het verleden, die waarschijnlijk (most likely than not) zal leiden tot een uitstroom van middelen en het bedrag van de verplichting op een betrouwbare wijze kar worden geschat. Verplichting staat los van toekomstig handelen, dus geen voorziening voor toekomstige exploitatieverliezen <§ 63>.

WaarderingVoorziening wordt gewaardeerd op beste schatting van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting op balansdatum af te wikkelen. Voorzieningen moeten op iedere balansdatum worden herzien en aangepast aan de huidige beste schatting.

Indien het effect van de tijdswaarde materieel is, dient de voorziening gewaardeerd te worden tegen contante waarde. Disconteringsvoet is actuele rentevoet en oprenting wordt verwerkt als interestlast. Indien vergoeding van derden wordt vrijwel zeker wordt ontvangen, dan deze vergoeding als afzonderlijk actief verwerken.

Verlieslatende contracten: als voorziening opnemen.

Reorganisatievoorziening: gedetailleerd organisatieplan en verwachting uitvoering os gewekt.

Geen voorziening groot onderhoud toegestaan:, omdat geen sprake is van een bestaande verplichting.

InformatieverschaffingVoorwaardelijke verplichting toelichten tenzij uitstroom van middelen onwaarschijnlijk is. Inzake voorzieningen dienen de volgende toelichtingen opgenomen te worden: aard van de voorzieningen

40


waarderingsgrondslagen mutatieoverzicht per categorie onzekerheden van invloed op hoogte bedragen verwachte tijdstip van afwikkeling verhaalsmogelijkheden

Indien toelichting de positie van de onderneming ernstig schaadt (in extreme gevallen), dan hoeft bovenstaande informatie niet vermeld te worden. Dan wel toelichten algemene aard van het geschil en het feit dat en de reden waarom de informatie niet is vermeld.

Let op: voorwaardelijke verplichtingen dienen bij business combinations (IFRS 3) wel opgenomen te worden indien betrouwbare geschat kan worden.

41


IAS 38: Intangible fixed assets

Toepassingsgebied (scope):Deze standaard dient t worden toegepast bij de administratieve verwerking van immateriële vaste activa, m.u.v.: IMVA die binnen het toepassingsgebied van een andere standaard vallen; FVA, zoals gedefinieerd in IAS 39; De opname en waardering van exploratie- en evaluatieactiva (IFRS 6); en Uitgaven voor de ontwikkeling en winning van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke

uitputbare hulpbronnen.

Als een andere standaard de verwerkingswijze voor een specifiek type van IMVA voorschrijft, moet een bedrijf die standaard gebruiken, i.p.v. IAS 38. Dit is bv bij: IMVA die door een bedrijf worden aangehouden voor verkoop in de normale

bedrijfsvoering (Voorraden (IAS 2) en OHW (IAS 11)); Uitgesteld belastingvorderingen (IAS 12); Lease-overeenkomsten die binnen het gebied van IAS 17 vallen; Activa die voortvloeien uit personeelsbeloningen (IAS 19); FVA zoals gedefinieerd in IAS 39; Goodwill verworven in een bedrijfscombinatie (IFRS 3); Uitgestelde overnamekosten en IMVA die voortvloeien uit contractuele

verzekeringsrechten uit hoofde van verzekeringscontracten die binnen IFRS 4 vallen; Vaste activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS

5.

Sommige IMVA liggen vast op of in een fysieke drager (bv op cd-rom, in juridische documenten of op film). Bij bepaling of dit actief als MVA of IMVA moet worden behandeld, beoordeelt de onderneming welk element het belangrijkste is. Dit is bv het geval als een machine niet kan worden gebruikt zonder software (een computer) dan maakt deze software integraal deel uit van de machine en is het dus MVA.

Waar geldt deze standaard wel voor:Bv voor: uitgaven voor reclame, opleidingen, opstartactiviteiten en onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten.

Definitie (definition)Een actieve markt is een markt die voldoet aan de volgende voorwaarden: De goederen die op de markt worden verhandeld zijn homogeen; Er kunnen normaliter op elk moment kopers en verkopers worden gevonden; en De prijzen zijn beschikbaar voor het publiek.

Datum van overeenkomst bij: Een bedrijfscombinatie: de datum waarop door de volgende partijen een substantiële

overeenkomst is bereikt, die bij beursgenoteerde bedrijven publiekelijk wordt gemaakt. Een vijandige overname: de vroegste datum waarop een voldoende aantal eigenaren van

de overgenomen partij het aanbod van de overnemende partij accepteert.

Afschrijving: is het stelselmatig toekennen van het af te schrijven bedragen van een immaterieel vast actief over zijn gebruiksduur.

Een actief is een middel: Dat uit gebeurtenissen in het verleden is voorgekomen en waarover een bedrijf

zeggenschap heeft; en Waaruit naar verwachting toekomstige economische voordelen naar de onderneming

zullen vloeien.

42


Boekwaarde: het bedrag waarover een actief in de balans wordt opgenomen, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waarde-verminderingsverliezen.

Kostprijs: het bedrag van de geldmiddelen die worden betaald of reële waarde van een andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven.

Af te schrijven bedrag: de kostprijs van een actief of een ander kostprijsvervangend bedrag verminderd met zij restwaarde.

Ontwikkeling: de toepassing van kennis door onderzoek of op een ander wijze, leidend tot een plan of ontwerp voor de productie van nieuwe of aanzienlijk verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.

Entiteitgebonden waarde: de contante waarde van de kasstromen die naar verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit zijn vervreemding aan het einde van zijn gebruiksduur, of waarvan een entiteit verwacht dat deze zal plaatsvinden bij de afwikkeling van een verplichting.

Reële waarde: het bedrag waarvoor dat actief kan worden verhandeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen, die onafhankelijk zijn.

Bijzonder waardeverminderingsverlies: het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overschrijdt.

Immaterieel actief: een identificeerbaar, niet-monetair actief zonder fysieke vorm.

Monetaire activa: zijn aangehouden liquide middelen en activa die moeten worden ontvangen in vaste of bepaalbare bedragen.

Onderzoek: het vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het oog op het verwerven van nieuwe wetenschappelijke of technische kennis en inzichten.

Restwaarde van een immaterieel actief: het bedrag dat een onderneming, naar verwachting, momenteel voor een actief zou ontvangen bij vervreemding.

De gebruiksduur: De periode gedurende welke een actief naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is

voor gebruik; of Het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te

verkrijgen.

Immaterieel vast actief, wanneer: De middelen moet identificeerbaar zijn; De betrokken entiteit moet er zeggenschap over hebben; Het actief moet toekomstige economische voordelen opleveren.

Voorbeelden van IMVA:Computersoftware;Octrooien;Auteursrechten;Visvergunningen;Importquota;Franchises;Klantenbinding;Marktrechten.

Speelfilms;Klantenbestanden;Rechten van dienstverlening aan hypothecaire schuldenaren m.b.t. voldoening van rente en aflossing aan kredietverstrekkers;Klant- en leveranciersrelaties;Marktaandeel;

Als een actief wel onder het toepassingsgebied van deze standaard valt, maar niet voldoet aan de eisen van een IMVA, worden de uitgaven als last opgenomen op het moment dat ze gedaan worden.

43


Als het actief verworven wordt in een bedrijfscombinatie, maakt het deel uit van de goodwill die moet worden opgenomen op de overnamedatum.

Een actief is identificeerbaar in de definitie van IMVA, indien: Het actief afscheidbaar is. D.w.z. wanneer het onderscheiden of gescheiden kan worden

van de entiteit en het verkocht of overgeplaatst kan worden, er vergunningsrechten aan kunnen worden toegekend, het gehuurd of geruild kan worden; of

Het voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, ongeacht of deze rechten overdraagbaar zijn aan of gescheiden kunnen worden van de onderneming of van andere rechten en plichten.

Een onderneming heeft zeggenschap, indien: Zij kan beschikken over de toekomstige economische voordelen (rechten die juridisch

afdwingbaar zijn); en Als zij de toegang van derden tot deze voordelen kan beperken; Marktkennis of technische kennis kunnen leiden tot toekomstige economische voordelen*

* NB: Een onderneming kan geschoold personeel hebben en is staat zijn om de vaardigheden van het personeel te identificeren die in de toekomst tot economische voordelen leiden. De onderneming kan denken dat het personeel deze vaardigheden ter beschikking blijft stellen aan de onderneming. Normaliter is er echter onvoldoende zeggenschap over de verwachte toekomstige voordelen die voortvloeien uit een team geschoold personeel, om te kunnen zeggen dat er sprake is van IMVA. Dan vallen technische talenten NIET onder IMVA, tenzij ze worden beschermd door juridische afdwingbare rechten.

NB: dit geldt ook voor een klantenbestand of een marktaandeel. Indien er geen juridische afdwingbare rechten bestaan en er geen andere manieren zijn om de relaties met de cliënten of klantentrouw te beschermen, is de zeggenschap meestal onvoldoende om te zeggen dat deze activa vallen onder IMVA.

Ruiltransacties:Ruiltransacties met dezelfde of soortgelijk niet-contractuele klantenrelaties zijn het bewijs dat de onderneming in staat is zeggenschap uit te oefenen over de verwachte economische voordelen die voortvloeien uit klantenrelaties. Omdat dergelijke ruiltransacties ook het bewijs leveren dat de klantenrelaties afscheidbaar zijn, beantwoorden zullen klantenrelaties aan de definitie van IMVA.

Toekomstige economische voordelen kunnen zijn: Opbrengsten uit verkoop van goederen of diensten; alsmede Kostenbesparingen of andere voordelen die voortkomen uit het gebruik van het actief

door de entiteit.

Opname en waardering (measurement)Voor de opname van een actief als IMVA moet een ondenreming aantonen dat het actief voldoet aan: De definitie van een immaterieel vast actief; en De opnamecriteria.

Het is vaak moeilijk om latere uitgaven direct toe te kennen aan een bepaald immaterieel vast actief i.p.v. aan een bedrijfsactiviteit in zijn geheel. Daarom zullen uitgaven na de eerste opname van een verworden immaterieel actief of na de voltooiing van een intern gegenereerd actief slecht zelden in de boekwaarde van een actief worden opgenomen.

Een immaterieel actief moet worden opgenomen als: Het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen die kunnen worden

toegerekend aan het actief naar de entiteit zullen vloeien; en De kostprijs van eht actief betrouwbaar kan worden bepaald.

44


De onderneming dient de waarschijnlijkheid van verwachte toekomstige economische voordelen te beoordelen o.b.v. redelijke en gefundeerde veronderstellingen.

Een immaterieel vast actief dient de eerste keer tegen kostprijs te worden gewaardeerd.

Afzonderlijke verwervingDe prijs van een entiteit voor een afzonderlijk verworven immaterieel vast actief betreft normaliter de waarschijnlijkheid waarmee verwachte economische voordelen, van die verworven entiteit, zullen worden behaald.

De kostprijs van een afzonderlijk verworven actief omvat: De aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet terug te vorderen BTW, na aftrek

van kortingen; Alle kosten die rechtstreeks toe te rekenen zijn aan de voorbereiding van het actief voor

zijn beoogd gebruik (bv: personeelsbeloningen, honoraria, kosten om te testen).

Kosten die NIET onder de kostprijs van het verworven actief vallen zijn: Kosten om het product te lanceren (bv advertentie- en promotiekosten); Kosten voor bedrijfsvoering op een nieuwe locatie of met ee nieuwe cliëntcategorie

(inclusief opleidingskosten personeel); Administratie- en andere algemene overheadkosten.

De opname van kosten in de boekwaarde van het IMVA wordt beëindigd als het actief in staat is te functioneren op de wijze zoals het management het bedoeld heeft. Sommige bedrijfsactivisten houden verband met het ontwikkelen van het vast actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief gebruiksklaar te maken om te kunnen functioneren. Deze kosten worden rechtstreeks in de resultatenrekening verwerkt (dus niet geactiveerd!).

Verwerving als onderdeel van een bedrijfscombinatieDe kostprijs van een immaterieel vast actief dat wordt verworven in het kader van bedrijfscombinatie (IFRS 3) wordt gewaardeerd tegen reële waarde op de overnamedatum.Ook hier geldt dat de waarde van dit actief de waarschijnlijkheid bevat, waarmee wordt verwacht dat er economische voordelen mee behaald zullen worden.

De overnemende partij neem op overnamedatum een immaterieel actief afzonderlijk op van goodwill indien de reëel waarde van het actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd. Een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject dat wordt overgenomen beantwoordt aan de definitief van IMVA indien het: Beantwoordt aan de definitie van een actief; en Identificeerbaar is, d.w.z. afscheidbaar of als het voortkomt uit contractuele of andere

juridische rechten.

Waardering van reële waarde van een in bedrijfscombinatie verworven immaterieel actiefEen in ene bedrijfscombinatie verworven immaterieel actief kan afscheidbaar zijn, maar wel alleen in combinatie met een aanverwant actief. BV: uitgavenrecht van een tijdschrift, kan waarschijnlijk niet zonder de daaraan gerelateerde database met abonneegegevens worden verkocht, of een handelsmerk van natuurlijk bronwater kan waarschijnlijk niet zonder die bron worden verkocht. In deze gevallen neemt de overnemende partij de groep van de activa als 1 actief op, los van de goodwill, indien de individuele waarden van de activa binnen de groep niet betrouwbaar kunnen worden vastgesteld.

Omstandigheden waarin het niet mogelijk kan zijn om op betrouwbare wijze de reële waarde van een actief te waarderen is indien:Het IMVA voorbloeit uit juridische of andere contractuele rechten; Het niet afscheidbaar is; Het wel afscheidbaar is, maar voor dezelfde soort activa geen historiek of bijwijzen zijn

van een ruiltransactie of raming van de reële waarde.

45


Een marktprijs, of een prijs van een gelijksoortig actief geeft de meest betrouwbare schatting van de reële waarde. Als er geen actieve markt bestaat, is de reële waarde gelijk aan het bedrag dat de entiteit op de verwervingsdatum voor het actief zou hebben betaald.

Technieken om de reële waarde indirect te bepalen zijn: Toepassing van conversietabellen die de actuele markttransacties weerspiegelen op

indicatoren waarop de winstgevendheid van het actief gebaseerd is; of Discontering van geschatte toekomstige netto kasstromen uit het actief.

Latere uitgaven voor een overgenomen, lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject Onderzoeks- of ontwikkelingsuitgaven die: Verband houden met en lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject dat afzonderlijk of in

het kader van een bedrijfscombinatie is overgenomen en dat is opgenomen als IMVA; en Zijn opgelopen na de overname van dat project. Moeten worden verwerkt in overeenstemming met IAS 38, alinea’s 52 t/m 62.

Dit houdt kort in: Ze dienen als last te worden opgenomen op het moment dat de uitgave wordt gedaan

indien het een uitgave voor onderzoek betreft; Ze dienen als last te worden opgenomen op het moment dat de uitgave wordt gedaan

indien het een uitgave voor ontwikkeling betreft die niet beantwoordt aan de criteria voor opname als een IMVA in alinea 57.

Een IMVA wordt opgeteld bij de boekwaarde van het overgenomen lopende onderzoeks- of ontwikkelingsproject indien het een uitgave voor ontwikkeling betreft.

Verwerving via overheidssbusidies (IAS 38.44)Bijvoorbeeld: landingsrechten, radio- of tv-uitzendlicenties, invoerrechten of –quota of toegangsrechten. De entiteit mag kiezen om zowel het IMVA als de subsidie bij de eerste opname op te nemen tegen reële waarde. Als ze dit niet doen, moet het tegen het nominale bedrag worden opgenomen.

Ruil van activaIMVA kan worden verworven tegen in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De kostprijs wordt gewaardeerd tegen reële waarde, tenzij: de commerciële realiteit in de

ruiltransactie ontbreekt; de reële waarde van het ontvangen en het afgestane actief niet betrouwbaar kan worden

bepaald. Dan wordt zijn kostprijs gewaardeerd tegen de boekwaarde van het afgestane actief.

Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien: de samenstelling (risico, tijdstip en bedrag) van de kasstromen van het ontvangen actief

verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief; De entiteitgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit

dat door de transactie wordt, veranderd als gevolgd van de ruil; Het verschil onder a of b belangrijk is m.b.t. de reële waarde van de geruilde acitva.

De reële waarde van IMVA waarvoor vergelijkbare markttransacties ontbreken kan betrouwbaar worden vastgesteld indien: bij dat actief geen sprake is van een aanzienlijk mate mate van variabiliteit in de

bandbreedte van redelijke schattingen van de reële waarde of indien de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte redelijk

goed kan worden beoordeeld en kan worden gebruikt voor het schatten van de reële waarde.

Intern gegenereerde goodwillIntern gegenereerde goodwill dient NIET te worden opgenomen als een actief. Omdat: Het is geen identificeerbaar middel; Waarover de entiteit zeggenschap heeft;

46


En dat betrouwbaar kan worden gewaardeerd tegen kostprijs.

Interne gegenereerde immateriële vaste activaOm te beoordelen of intern gegenereerde IMVA voldoet aan de criteria voor opname, zijn er 2 classificitaties: Een onderzoeksfase; en Een ontwikkelingsfase.

Onderzoeksfase (IAS 38.54 e.v.)Er dienen geen IMVA opgenomen te worden die ontstaan uit onderzoek. Uitgaven voor onderzoek dienen als last te worden opgenomen op het moment waarop ze worden gedaan. Omdat: In deze fase kan een onderneming niet aantonen dat een IMVA bestaat dat waarschijnlijk

toekomstige voordelen gaat genereren. Voorbeelden zijn: Activiteiten gericht op de verwerving van nieuwe kennis; Het zoeken naar en evalueren, definitief kiezen en toepassen van onderzoeks-resultaten

of andere kennis; Het zoeken naar alternatieven voor materialen, apparaten, producten, processen,

systemen of diensten; en Het formuleren, ontwerpen, evalueren en maken v/e keuze uit mogelijke alternatieven

voor nieuwe apparaten, materialen, producten, processen, systemen, diensten enz.

Ontwikkelingsfase (IAS 38.57 e.v.)Een IMVA dat voortvloeit uit ontwikkeling dient te worden opgenomen als en slechts als de onderneming alle onderstaande punten kan aantonen:De technische uitvoerbaarheid om het IMVA te voltooien, zodat het beschikbaar zal zijn voor gebruik of verkoop; Haar intentie om het IMA te voltooien en te gebruiken of te verkopen; Haar vermogen om het IMVA te gebruiken of te verkopen; Hoe het IMVA waarschijnlijke toekomstige voordelen zal genereren (o.a. aantonen dat er

een markt bestaat, bij intern gebruik: de bruikbaarheid); De beschikbaarheid van adequate technische, financiële en andere middelen om de

ontwikkeling te voltooien en het IMVA te gebruiken of te verkopen; Het vermogen om de uitgaven die aan het IMVA kunnen worden toegerekend tijdens zijn

ontwikkeling betrouwbaar te waarderen.

Voorbeelden van ontwikkelingsactiviteiten zijn: het ontwerpen, bouwen en testen van prototypes en modellen, voorafgaand aan de

productie of het gebruik; het ontwerpen van gereedschap, mallen, matrijzen m.b.t. nieuwe technologie; het ontwerpen, bouwen en in gebruik nemen van een proeffabriek die nog niet geschikt is

voor commerciële productie; en het ontwerpen, bouwen en testen van een gekozen alternatief voor nieuwe of verbeterde

materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.

Bij ontwikkeling is het vaststellen van een betrouwbare kostprijs, de beschikbaarheid en de toekomstige economische voordelen beter en betrouwbaarder te doen dan bij de onderzoeksfase. Daardoor wordt de ontwikkeling van ene product/dienst wel geactiveerd.NB: Interne gegenereerde merken, uitgavenrechten, cliëntbestanden en activa die in wezen gelijksoortig zijn, dienen NIET als IMVA te worden opgenomen. Omdat: zij niet kunnen worden onderscheiden van kosten voor de ontwikkeling v/d bedrijfsactiviteiten als geheel.

KOSTPRIJS van een intern gegenereerde activa is de som van de uitgaven vanaf het moment waarop het IMVA voor het eerst voldoet aan de opnamecriteria. Voorbeelden: Kosten die gebruikt of verbruikt zijn voor materialen en diensten bij het genereren van

IMVA; Kosten van personeelsbeloningen die gebruikt zijn bij het genereren van IMVA; Honoraria om een juridisch afdwingbaar recht te registreren; en

47


Afschrijving van octrooien,licenties die gebruikt worden om het IMVA te genereren.

Wat NIET als kostprijs geldt:Verkoop- en administratiekosten en andere algemen overheadkosten, tenzij de kosten direct worden toegerekend aan het gebruiksklaar maken van het actief;Geïdentificeerde inefficiënties en initiele expoitatieverliezen die zich voordoen voordat een actief de beoogde prestatie heeft bereikt; enUitgaven voor de opleiding van het personeel dat het actief bedient.(Rekenvoorbeeld bij IAS 38.65).

Opname van een last (recoginition)Uitgaven voor een IMVA moetn als last worden opgenomen op het moment dat zij gedaan worden, tenzij:Zij een onderdeel vormen van de kostprijs van een IMVA dat voldoet aan de opnamecriteria (alinea’s 18 t/m 67); Het actief verworven is in een bedrijfscombinatie en niet kan worden opgenomen als een

IMVA. Uitgaven die woren gedaan om toekomstige economische voordelen te behalen, maar

waarbij geen actief wordt verworven, worden opgenomen als last. Voorbeelden zijn: Uitgaven voor opstartactiviteiten, tenzij deze kosten zijn opgenomen in de kostprijs; Uitgaven voor opleidingsactiveiten; Uitgaven voor reclame en promotie; Uitgaven voor het verhuizen of reorganiseren van een (deel v/e) entiteit.

NB: Uitgaven voor IMVA die bij de eerste opname als last waren opgenomen dienen niet te worden opgenomen als onderdeel van de kostprijs van een IMVA op latere datum.

Waardering na opnameEr zijn 2 modellen voor waardering van IMVA. Als IMVA wordt verwerkt volgens het ene model, dienen ook alle andere activa in dezelfde categorie te worden verwerkt volgens dat model.

1. KostprijsmodelNa de eerste opname dient een IMVA te worden geboekt tegen kostprijs, vermindert met de eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.

2. HerwaarderingsmodelNa de eerste opname dient een IMVA te worden geboekt tegen een geherwaardeerd bedrag, zijnde zijn reële waarde op de datum van de herwaardering verminderd met de eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen. T.b.v. herwaarderingen moet de reële waarde worden bepaald o.b.v. een actieve markt. Herwaarderingen moeten zovaak worden uitgevoerd dat de boekwaarde van het actief niet beduidend verschilt van de reële waarde op de balansdatum.

Dit model staat het volgende niet toe: De herwaardering van IMVA die voorheen niet waren opgenomen als activa; of De eerste opname van IMVA tegen andere bedragen dan de kostprijs.Het herwaarderingsmodel mag ook worden toegepast op IMVA dat is ontvangen d.m.v. overheidssubidies en opgenomen tegen nominale waarde.

De frequentie van herwaarderingen hangt af van de volatiliteit van de reële waarde van IMVA die worden geherwaardeerd. Als een IMVA wordt geherwaardeerd wordt een geaccumuleerde afschrijving op de datum van de herwaardering:Evenredig aangepast met de wijziging van de bruto boekwaarde van het actief,Geëlimineerd tegen de bruto boekwaarde van het actief, waarbij de nettowaarde wordt aangepast aan de geherwaardeerde waarde van het actief.

NB: Als IMVA in een categorie van geherwaardeerde activa niet kan worden geherwaardeerd omdat er voor dit actief geen actieve markt bestaat, moet het actief geboekt worden tegen kostprijs, verminderd met afschrijvingen en waardeverminderingsverliezen.

48


NB: Indien de boekwaarde van IMVA is gestegen als gevolg van een herwaardreing, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De stijging wordt in de resultatenrekening opgenomen in zoverre zij een herwaarderingsafname van hetzelfde actief terugdraait die voorheen in de resultatenrekening was opgenomen. Indien de boekwaarde van IMVA daalt als gevolg v/e herwaardering, moet de daling de resultatenrekening worden opgenomen. De afwaardering moet direct in het eigen vermogen worden verwerkt in zoverre de herwaarderingsreserve die op dat actief betrekking heeft over een creditsaldo beschikt. De in het eigen vermogen verwerkte herwaarderingsreserve mag direct naar de ingehouden winsten worden overgedragen wanneer de reserve gerealiseerd wordt. Deze overboeking verloopt NIET via de resultatenrekening.

GebruiksduurEen onderneming dient te beoordelen of de gebruiksduur van IMVA beperkt of onbepaald is. Beperkt: de gebruiksduur dient te worden bepaald Onbepaald: indien er o.b.v. een analyse van alle relevante factoren geen voorspelbare

beperking is voor de periode waarin verwacht wordt dat het actief netto-instromen zal genereren.

De verwerking van IMVA is gebaseerd op zijn gebruiksduur: Beperkt: hierop wordt afgeschreven; Onbepaald: Hierop wordt NIET afgeschreven.

Factoren die in overweging worden genomen bij het bepalen van de gebruiksduur: het verwachte gebruik van het actief door de onderneming en of het actief doelmatig

beheerd zou kunnen worden door een ander managementteam; de typische levenscyclus van het actief en publieke informatie over schattingen v/d

gebruiksduur van soortgelijke activa die op vergelijkbare wijze gebruik worden; technische, technologische of commerciële veroudering, of ander vormen van

economische veroudering; de stabiliteit van de betreffende bedrijfstak en veranderingen in de marktvraag naar het

de met het actief vervaardigde producten of diensten; verwachte acties door concurrenten of potintiele concurrenten; het niveau van onderhoudsuitgaven die vereist zijn om de verwachte toekomstige

economische voordelen van het actief te verkrijgen, en de mogelijkheid en intentie van de entiteit om een dergelijk niveau te bereiken;

de duur van de periode waarin de entiteit de zeggenschap over het actief heeft en juridische of soortgelijke beperkingen m.b.t. het geburik van het actief;

de vraag of de gebruiksduur van het actief afhangt van de gebruiksduur van andere activa van de entiteit.

De gebruiksduur kan bepaald worden door economische of juridische factoren. Economische factoren: bepalen de periode waarin toekomstige economische voordelen

door de entiteit zullen worden verkregen; Juridische factoren: kunnen de periode beperken waarin de entiteit toegang heeft tot deze

voordelen.

De gebruiksduur is de kortste van de periode die door deze factoren zijn bepaald.

Immatariele activa met een beperkte gebruiksduurAfschrijvingsperiode en afschrijvingsmethodeHet af te schrijven bedrag van een immaterieel actief met een beperkte gebruiksduur moet stelselmatig worden toegerekend over zijn gebruiksduur. De afschrijving start wanneer het actief beschikbaar is voor gebruik. Afschrijvingen worden beëindigd op de datum waarop het actief is geclassificeerd als ‘aangehouden voor verkoop’.

49


De gebruikte afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens hetwelk de toekomstige voordelen van het actief naar verwachting zullen worden gebruikt door de entiteit. De afschrijvingskosten voor elke periode moeten in de resultatenrekening worden opgenomen, tenzij ze een gedeelte van de kostprijs van een ander actief vormen, dan worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief.Verschillende methode voor afschrijvingen: Lineaire afschrijvingsmethode; Degressieve afschrijvingsmethode; Afschrijvingsmethode o.b.v. verbruikte werkeenheden. De gekozen methode wordt consistent toegepast.

RestwaardeEr moet worden uitgegaan dat de restwaarde van IMVA gelijk is aan nul, tenzij: Een derde zich ertoe heeft verbonden om het actief aan te kopen aan et einde van de

gebruiksduur; of Er een actieve markt is voor het actief en: De restwaarde kan worden bepaald o.b.v. die markt; en Het waarschijnlijk is dat er nog een actieve markt voor het actief zal bestaan aan het

einde van de gebruiksduur van het actief. Als de restwaarde niet gelijk is aan nul, verwacht de onderneming de IMVA te

vervreemden voor het einde van de economische levensduur.

De restwaarde wordt aan het einde van elk boekjaar herzien. Een wijziging in de restwaarde v/e actief wordt als schattingswijziging verwerkt.

Herziening van de afschrijvingsperiode en de afschrijvingsmehodeDe afschrijvingsperiode en –methode voor IMVA met een beperkte gebruiksduur moet minsten aan het einde van elk boekjaar worden herzien. Als de verwachte gebruiksduur van het actief verschilt van voorgaande schattingen, moet de afschrijvingsperiode overeenkomstig worden gewijzigd. Als het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen wijzigt, moet de afschrijvingsmethode worden gewijzigd.

Immatariele activa met een onbepaalde gebruiksduurIMVA met een onbepaalde gebruiksduur dient NIET te worden afgeschreven.

Herziening van gebruiksduurEen gebruiksduur van IMVA waarop niet wordt afgeschreven dient elke verslagperiode te worden herzien teneinde te bepalen of gebeurtenissen en omstandigheden nog steeds de beoordeling onderbouwen dat het actief een onbepaalde gebruiksduur heeft. Als dit niet het geval is, dient het IMVA van onbepaald naar beperkt te worden gesteld en als schattingswijziging te worden verwerkt (IAS 8). Er kan bijzondere waardevermindering ontstaan (IAS 36).

Buitengebruikstelling en vervreemdingIMVA dient niet langer in de balans te worden opgenomen: Na vervreemding; of Indien er geen toekomstige economische voordelen meer te verwachten zijn van het

gebruik of de vervreemding van het actief.

De winst of verlies dat hieruit voortvloeit is het verschil tussen de (eventueel) netto-opbrengst en de boekwaarde van het actief. Dit verschil dient in de resultatenrekening te worden opgenomen. Deze winsten worden NIET als opbrengst ingedeeld.

Afschrijvingen van IMVA met een beperkte gebruiksduur worden niet beëindigd wanneer het IMVA niet langer wordt gebruikt, tenzij het volledig is afgeschreven of is geclassificeerd als ‘aangehouden voor verkoop’.

Informatieverschaffing

50


Een onderneming moet voor elke categorie van IMVA informatie vermelden over de volgende punten (onderscheid tussen intern gegeneerde IMVA en overige IMVA): De gebruiksduur onbepaald of beperkt is en indien beperkt, de gebruiksduur of

toegepaste afschrijvingspercentages; De toegestane afschrijvingsmethoden voor IMVA met beperkte gebruiksduur; De bruto boekwaarde en alle gecumuleerde afschrijvingen; De post(en) van de resultatenrekening waarin alle afschrijvingen van IMVA zijn

opgenomen;

Een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode met vermelding van: Toevoegingen, met afzonderlijke opgave van intern ontwikkelde, afzonderlijk verworven

en via bedrijfscombinaties verworven toevoegingen; Activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of die zijn opgenomen in

een groep van activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd al aangehouden voor verkoop (IFRS 5) en ander vervreemdingen;

Enige stijgingen of dalingen tijdens de periode die voortvloeien uit herwaarderingen en uit bijzondere waarderverminderingsverliezen;

Enige bijzondere waardevermindingsverliezen die gedurende de periode in de resultatenrekeningen zijn opgenomen of teruggeboekt;

Alle in de periode opgenomen afschrijvingen; Netto valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening in de

presentatievaluta en uit de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van die onderneming; en

Andere wijzigingen in de boekwaarde tijdens de periode.

Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:Merknamen;Uitgaverechten;Computersoftware;Licenties en franchises;IMVA in ontwikkeling;

Auteursrechten, octrooien en andere idustriele eigendomsrechten, service- en exploitatierechten;Recepten, formules, modellen, ontwerpen en prototypes.

Verder dient een onderneming te vermelden:Voor IMVA met een onbepaalde gebruiksduur, de boekwaarde van dat actief en de redenen waarom de gebruiksduur als onbepaald wordt aangemerkt. Daarnaast dient zij de factoren te beschrijven die een rol hebben gespeeld bij het bepalen van het actief als onbepaalde gebruiksduur; Een beschrijving, de boekwaarde en de reseterende afschrijvingsperiode van ieder

individueel IMVA dat van materieel belang is voor de jaarrekening; Voor IMVA die zijn verworven d.m.v. een overheidssubsidie en die aanvankelijk zijn

opgenomen tegen reële waarde; Het bestaan en de boekwaarde van IMVA met beperkte eigendomsrechten en e

boekwaarde van IMVA die werden verpand als zekerheid voor verplichtingen; Het bedrag van de contractuele verbintenissen i.v.m. de verwerving van IMVA.

Indien IMVA worden verwerkt tegen geherwaardeerde bedragen, dient de enititeit het volgende te vermelden: Per categorie IMVA: De ingangsdatum van de herwaardering; De boekwaarde v/d geherwaardeerde IMVA; en De boekwaarde die zou zijn opgenomen als de geherwaardeerde categorie van IMVA na

opname was geherwaardeerd volgens het kostprijsmodel Het bedrag v/d herwaarderingsreserve die betrekking heeft op IMVA aan het begin en

einde van de periode met vermelding van de wijzigingen in de loop v/d periode en eventuele beperkingen inzake de uitkering v/h saldo aan de aandeelhouders; en

De methode en belangrijke veronderstellingen die zijn toegepast bij de schatting van de reële waarde van de activa.

Onderzoek en ontwikkeling

51


Een onderneming moet informatie verschaffen over het totaalbedrag van de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling die over de periode zijn opgenomen als last.

Overige informatieOnderneming wordt aangemoedigd, maar is dit niet verplicht (IAS 38.128).

Overgangsbepalingen en ingangsdatum(zie IAS 38.129 t/m 38. 132).

52


IAS 40: Vastgoedbeleggingen

DefinitieGrond en/of gebouwen aangehouden voor verhuuropbrengsten en/of waardestijging en niet voor: gebruik in productie-, dienstverlening- of beheersprocessen in de onderneming (‘owner-

occupied property’) verkoop als onderdeel van de normale bedrijfsuitoefening (‘voorraden’)

ToepassingsgebiedEen vastgoedbelang dat door een lessee gehouden wordt op grond van een operational lease kan worden geclassificeerd en verwerkt als een vastgoedbelegging → voorwaarden; zie § 6.

Deel aangehouden als vastgoedbelegging en deel aangehouden voor gebruik in productie: indien delen afzonderlijk verkoopbaar zijn, dan afzonderlijk verwerken. Anders wordt de onroerende zaak alleen beschouwd als een vastgoedbelegging indien een onbelangrijk deel wirdt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden. <§ 10>.

Indien aanvullende diensten worden verleend: verwerken als vastgoedbelegging indien deze diensten een onbelangrijk component vormen van de totale overeenkomst (bijvoorbeeld wanneer eigenaar kantoorpand beveiligingsdiensten verleent aan de lessee die in het kantoorpand gehuisvest is). <§ 11>

OpnameVastgoedbelegging dient als actief opgenomen te worden als en alleen als:waarschijnlijkheid toevloeiing economische voordelen uit de vastgoedbelegging naar de entiteitkostprijs betrouwbaar kan worden vastgesteld.

WaarderingInitiële waardering is kostprijs, inclusief aankoopkosten.

Vervolgwaardering: volgens Cost Model (conform IAS 16), of volgens Fair Value Model

Gekozen waarderingsgrondslag toepassen op alle vastgoedbeleggingen.

Kostprijsmode;Vastgoedbeleggingen worden gewaardeerd tegen kostprijs min eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingverliezen, De reële waarde van het investeringsgoed wordt in de toelichting vermeld.

Fair value modelIndien reële waarde niet betrouwbaar vastgesteld kan worden, dan kostprijsmodel hanteren <§ 53>. Wijzigingen in de reële waarde worden opgenomen in de winst- er verliesrekening. Reële waarde is veelal prijs op actieve markt. Indien geen actieve markt, dan afgeleide prijzen of contante waarde berekeningen.

Overschakelen van het ene model op het andere is toegestaan indien dat leidt tot een meer gepaste presentatie (hoogst onwaarschijnlijk voor overschakeling van het reële-waardemodel naar het kostprijsmodel).

53

samenvatting ifrs

Documents

datum van

overnemende partij zeggenschap

overnemende partij ifrs

van afgestane activa

bedrijfscombinatie en

overgenomen partij

samenvatting ias

dochteronderneming ias