Skatteverkets allmänna råd

Skatteverkets allmänna råd om gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag samt beskattning av oäkta bostadsföretag och dess medlemmar

Område: InkomsttaxeringUtkom från trycket: 21 november 2008Dnr/målnr/löpnr:SKV A 2008:25PDF-version (pdf, 28 kB)

Skatteverket lämnar med stöd av 2 § förordningen (2007:780) med instruktion för Skatteverket följande allmänna råd om gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag samt beskattning av oäkta bostadsföretag och dess medlemmar.  

1  Gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag

I detta allmänna råd avses med oäkta bostadsföretag ett bostadsföretag som inte är ett privatbostadsföretag.  Med medlem avses här medlem och delägare i såväl privatbostadsföretag som oäkta bostadsföretag.

 

1.1 Företag som tillhandahåller bostäder

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget eller

2. uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Allmänna råd:

Klart övervägande del Med klart övervägande del bör avses minst 60 % av verksamheten.

Åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder Till sådan verksamhet, s.k. kvalificerad verksamhet, bör utöver bostadslägenheter för medlemmars boende även räknas gemensamma utrymmen i fastigheten som har ett naturligt samband med boendet. Sådana utrymmen kan exempelvis vara hobbylokal, tvättstuga, källar- och vindsförråd samt andra enklare lokaler för medlemmarna eller för företagets förvaltning. Även parkerings- och garageplatser som upplåtits till medlemmars personliga bruk bör räknas till boendet.

Om en medlem själv bor i sin lägenhet eller hyr ut den bör inte inverka på bedömningen. Skulle en medlem däremot inneha flera bostadslägenheter i företagets fastighet bör sådana lägenheter som medlemmen hyr ut till andra än närstående inte anses ha använts till medlemmars boende.

För att ett privatbostadsföretag ska anses föreligga bör krävas att företagets fastighet inrymmer minst tre bostadslägenheter.   

Beräkningsmetod När man beräknar hur stor del av verksamheten som är kvalificerad bör man utgå från en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena på fastigheten. Med hyresvärden bör då avses bruksvärdehyra för bostäder och marknadshyra för lokaler, dvs. samma värderingsnormer som ligger till grund för fastighetstaxeringen.

Tidpunkt för bedömningen Bedömningen av om företaget utgör ett privatbostadsföretag eller oäkta bostadsföretag bör göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Gränsfall m.m. Om ett företag i andra fall än då hyresrätter ombildas till bostadsrätter inledningsvis inte lyckats förvärva tillräckligt antal medlemmar och därför i viss omfattning hyr ut bostadslägenheter till utomstående, bör företaget kunna utgöra ett privatbostadsföretag även om en något mindre del av lägenheterna upplåtits till medlemmars boende än vad som normalt krävs.

I gränsfall bör beaktas om insatser eller årsavgifter avseende lokaler fördelats så att de bidragit till att finansiera medlemmars boende. Föreligger inte någon sådan finansiering talar detta för att företaget i vissa fall kan utgöra ett privatbostadsföretag trots att en något mindre del av lägenheterna än som motsvarar 60 % av taxeringsvärdet för företagets fastighet upplåtits till medlemmars boende. Detta kan vara fallet om samtliga bostadslägenheter och lokaler är upplåtna med bostadsrätt samtidigt som det framgår att storleken på insatser eller årsavgifter är fördelade så att medlemmarnas boende inte finansieras genom de insatser eller årsavgifter som gäller för lokaler.

Ett företag där alla lägenheter har upplåtits med bostadsrätt och som ursprungligen har klassificerats som ett privatbostadsföretag bör även fortsättningsvis behålla denna karaktär oavsett förändringar i externa hyresnivåer. Detta under förutsättning att det inte har skett någon fysisk eller ekonomisk omdisponering så att årsavgifter och andelsvärden eller motsvarande inte längre återspeglar den ursprungliga fördelningen mellan bostäder och lokaler.

Ett privatbostadsföretag bör normalt inte anses ändra karaktär på grund av att en kommun eller ett landsting förvärvat bostadsrätt för bostadsändamål och blivit medlem i privatbostadsföretaget med stöd av 2 kap. 4 § bostadsrättslagen (1991:614).

 

1.2 Företag som tillhandahåller garage eller annan gemensam anordning

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen, IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget eller

2. uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Med annan för deras personliga räkning avsedd anordning anges som exempel i förarbetena (prop. 1966:151 s. 46) tvättstugeanläggning, värmecentral e.d.

Allmänna råd:

Uteslutande eller så gott som uteslutande Med uteslutande eller så gott som uteslutande bör avses minst 90 % av verksamheten.

 

2  Uttagsbeskattning av bostadsförmån i oäkta bostadsföretag

Ett oäkta bostadsföretag beskattas i näringsverksamhet enligt allmänna regler. Det innebär bland annat att om en bostadslägenhet varit upplåten till medlem eller hyresgäst utan ersättning eller till ersättning understigande marknadsvärdet, ska enligt 22 kap. 7 § inkomstskattelagen, IL, uttagsbeskattning ske till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet och erlagd ersättning (bostadsförmån). Marknadsvärdet beräknas enligt 61 kap. 2 § IL med ledning av på orten gällande hyrespris för motsvarande hyresrätter, värmetillägg inberäknat. Normalt ansvarar bostadsrättshavare själv för inre reparation och underhåll av lägenheten. Särskild hänsyn ska tas till detta vid beräkning av marknadsvärdet om det på orten gällande hyrespriset inte inbegriper sådant ansvar för hyresgästen.

Allmänna råd:Om medlemmen själv svarar för inre reparation och underhåll bör marknadsvärdet av bostadsförmån i oäkta bostadsföretag beräknas till 90 % av på orten gällande hyrespris. När det gäller byggnad som vid fastighetstaxeringen åsatts ett värdeår som understiger det aktuella kalenderåret med 10 år eller kortare tid bör marknadsvärdet beräknas till 95 % av på orten gällande hyrespris.

 

3  Beskattning av bostadsförmån för delägare i oäkta bostadsföretag

En andel i ett oäkta bostadsföretag utgör en delägarrätt och beskattas enligt allmänna regler. Det innebär bland annat att bostadsförmån och annan utdelning är skattepliktig och att en fysisk person ska ta upp sådana inkomster i inkomstslaget kapital enligt 42 kap. 1 § inkomstskattelagen, IL. Värdet av bostadsförmån räknas fram genom att marknadsvärdet minskas med årsavgiften exklusive eventuella kapitaltillskott som ingår i årsavgiften.

Marknadsvärdet beräknas enligt 61 kap. 2 § IL med ledning av på orten gällande hyrespris för motsvarande hyresrätter, värmetillägg inberäknat. Normalt ansvarar bostadsrättshavare själv för inre reparation och underhåll av lägenheten. Särskild hänsyn tas till detta vid beräkning av marknadsvärdet om det på orten gällande hyrespriset inte inbegriper sådant ansvar för hyresgästen.

Allmänna råd:Om medlemmen själv svarar för reparation och underhåll bör marknadsvärdet beräknas till 90 % av på orten gällande hyrespris. När det gäller byggnad som vid fastighetstaxeringen åsatts ett värdeår som understiger det aktuella kalenderåret med tio år eller kortare tid bör marknadsvärdet beräknas till 95 % av gällande hyrespris.___________Dessa allmänna råd tillämpas fr.o.m. 2010 års taxering och ersätter Riksskatteverkets rekommendationer m.m. (RSV S 1999:43) om beskattning av äkta och oäkta bostadsföretag samt av delägare i sådant företag.

Rättsfall från kammarrätten

Privatbostadsföretag eller oäkta bostadsföretag?

Beslutande instans: Kammarrätten i GöteborgDatum: 2009-02-24Område: Inkomstskatt - NäringDnr/målnr/löpnr:5181-5182-08

En bostadsrättsförening har sedan dess byggnad färdigställts taxerats som ett privatbostadsföretag (äkta bostadsföretag). Förändringar av marknadshyror på lokaler innebar att föreningen ska taxeras som ett oäkta bostadsföretag    

              Inkomsttaxeringen 2006 och 2007 Bostadsrättsföreningen T äger en byggnad som färdigställdes 1991. Totalt innehöll byggnaden 93 bostadslägenheter om 7 988 kvadratmetersamt tolv lokaler om 2 689 kvadratmeter . Samtliga bostäder var upplåtna med bostadsrätt. Tre av lokalerna (1 589 kvadratmeter) var upplåtna med bostadsrätt. Övriga lokaler var hyresrätter. Sedan byggnaden färdigställdes 1991 har föreningen taxerats som ett privatbostadsföretag (äkta bostadsföretag). Av Skatteverkets utredning vid 2006 och 2007 års taxeringar framgick att beräknad bruksvärdeshyra för bostäder uppgick till 8 387 406 kr och att verklig hyra för lokaler med hyresrätt uppgick 3 200 820 kr. För lokaler med bostadsrätt uppgick beräknad marknadshyra till 3 317 580 kr. Det totala hyresvärdet kunde därefter beräknas till 14 905 800. En fördelning av taxeringsvärdet efter hyresvärdet innebar att ca 56 procent avsåg bostäder upplåtna med bostadsrätt. Skatteverket ansåg att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del bestod i att till sina medlemmar tillhanda-hålla bostäder enligt vad som avses i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen. Skatteverket beslutade därför att beskatta föreningen som ett oäkta bostadsföretag.      Föreningen överklagade beslutet och anförde att fördelningen mellan bostäder och lokaler varit oförändrad allt sedan starten år 1991. Enligt den allmänna fastighetstaxeringen år 1994 fördelade sig taxeringsvärdet med 77 procent på bostäderna och 23 procent på lokalerna. Föreningen hävdade att en omklassificering inte kan ske enbart till följd av den omständigheten att hyror för bostäder och lokaler utvecklas olika såvida fastighetens användning inte har undergått någon förändring. Eftersom användningen sedan starten varit oförändrad ansåg föreningen att någon omklassificering inte skulle ske. Länsrätten ändrade inte Skatteverkets beslut. Föreningen överklagade till Kammarrätten och anförde bl.a. följande. Föreningen har vid samtliga taxeringar fram till 2006 års inkomsttaxering beskattats som ett privatbostadsföretag. Vid tidpunkten för upprättandet av föreningens ekonomiska plan och i samband med färdigställandet av föreningens byggnad och upplåtelserna av bostadslägenheter och lokaler till medlemmarna uppfyllde föreningen de krav som ställdes på ett privatbostadsföretag. Föreningens verksamhet eller karaktär har inte förändrats sedan byggnadens färdigställande år 1991. Regeringsrätten tillmäter inte frågan om samtliga bostäder och lokaler var upplåtna med bostadsrätt någon betydelse i domskälen i RÅ 2008 ref. 5. Kammarrätten avslog överklagandet och anförde följande. "Frågan i målet är om Bostadsrättsföreningen T uppfyller kraven i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) för att utgöra ett privatbostadsföretag och om den därmed kan anses var en ekonomisk förening, vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Föreningen har till stöd för sin inställning åberopat bl.a. Regeringsrättens avgörande RÅ

2008 ref. 5. Omständigheterna i det fallet avviker från vad som gäller för den i målet aktuella föreningen bl.a. genom att i referatet var samtliga bostäder och lokaler upplåtna med bostadsrätt. Med hänsyn härtill och på de av länsrätten i övrigt anförda skälen finner kammarrätten att Bostadsrättsföreningen T inte uppfyller förutsättningarna för att utgöra privatbostadsföretag." Kommentar:Till skillnad mot förhållandena i RÅ 2008 ref 5 fanns det i föreliggande fall lokaler med hyresrätt. Domen ligger i linje med vad som anges i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2008:25 angående bostadsrättsförening som ursprungligen klassificerats som privatbostadsföretag. Enligt rådet kan en förening där alla lägenheter (bostäder och lokaler) upplåtits med bostadsrätt under vissa förutsättningar behålla sin karaktär oavsett förändringar i hyresnivåer

Äkta eller oäkta bostadsrättsförening

Frågan om gränsdragning mellan äkta och oäkta bostadsrättsförening har prövats av Regeringsrätten. Den korrekta terminologin är privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag.

En bostadsrättsförening har ansetts vara en äkta bostadsrättsförening sen den bildades 1974. Vid 2005 års taxering ansåg Skatteverket att den var en oäkta Brf, utan att fastighetens användning förändrats. Bedömningen ändrades av Regeringsrätten.

DefinitionerMed äkta bostadsrättsförening avses bl.a. en svensk ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del består i att tillhandahålla sina medlemmar bostäder i byggnader som ägs av föreningen. I administrativ praxis har ”klart övervägande del” ansetts motsvara minst 60 %.

Är detta krav inte uppfyllt är det fråga om en oäkta bostadsrättsförening. Till skillnad från en äkta Brf beskattas en oäkta Brf enligt s.k. konventionell metod. Det innebär att i princip samtliga intäkter och kostnader ska tas med vid inkomstberäkningen.

FöreningenBostadsrättsföreningen registrerades 1974 och 1979-1980 uppfördes föreningens byggnad enligt den ekonomiska planen. Byggnaden innehåller 74 bostadslägenheter och lokaler, samtliga upplåtna med bostadsrätt. Enligt den ekonomiska planen är 57 % av totala ytan bostäder och 43 % lokaler. Andelstalen fördelar sig med 60 % på bostäder och med 40 % på lokaler, detsamma gäller årsavgifterna.

SkatteverketNär kvalifikationsgraden för äkta/oäkta ska bedömas är huvudregeln att man ska utgå från de hyresvärden som tillämpas vid fastighetstaxeringen, dvs det innebär bruksvärdeshyra för bostäder och marknadsmässig hyra för lokaler. När SKV tillämpade de hyresnivåer som använts vid 2004 års förenklade fastighetstaxering kom man fram till att

endast drygt 40 % avsåg bostäder. Därmed var föreningen enligt Skatteverkets bedömning inte längre kvalificerad att beskattas som äkta Brf.

SkatterättsnämndenBeslutet överklagades och gick vidare till Skatterättsnämnden som inte gick på Skatteverkets linje, utan ansåg att föreningen fortfarande skulle betraktas som en äkta Brf. Följande skäl anfördes:”I förevarande fall gäller det att bedöma om den verksamhet som föreningen bedriver till klart övervägande del består i att åt medlemmarna tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Skatteverkets uppfattning att så inte är fallet grundar sig på en jämförelse mellan de hyresvärden som tillämpas vid fastighetstaxeringen, dvs. bruksvärdeshyra för bostäder och marknadsmässig hyra för lokaler.I avsaknad av praxis eller förarbetsuttalanden som pekar i annan riktning (jfr förarbetena till 1930 och 1999 års lagstiftningar) får enligt Skatterättsnämndens mening lagtexten uppfattas så att uppdelningen på kvalificerad och annan verksamhet skall grundas på den ekonomiska omfattningen av de olika delarna, dvs. deras verkliga värden. En sådan bedömning får göras utifrån förhållandena i de enskilda fallen. Att, vid en förenings bildande, föreningens andelsvärden (eller motsvarande) läggs till grund för bedömningen synes exempelvis vara helt i linje härmed.”

”Skatterättsnämnden delar allmänna ombudets uppfattning att i många fall där byggnader innehåller annat än bostäder framstår en klassificering av bostadsrättsföreningars status på grundval av hyresvärdena vid fastighetstaxeringen, dvs. en jämförelse mellan schablonvärden och verkliga värden, som svår att förena med lagtextens ordalydelse.”

Ställningstagande från SkatteverketEfter Skatterättsnämndens förhandsbesked kom Skatteverket med ett ställningstagande:”Skatteverket anser därför att någon omklassificering av privatbostadsföretag inte bör ske enbart för att marknadsvärdena för lokalhyror stigit relativt sett mer än vad bruksvärdena för bostadshyror gjort. Detta under förutsättning att såväl bostäder som lokaler enbart upplåts med bostadsrätt. Detta bör gälla oavsett när en bostadsrättsförening eller annat privatbostadsföretag bildats.”

RegeringsrättenEfter begäran av det allmänna ombudet fastställer Regeringsrätten Skatterättsnämndens besked och skriver:”Det får därmed anses klarlagt att föreningen vid tidpunkten för upprättandet av den ekonomiska planen och i samband med färdigställandet av byggnaden och upplåtelserna av bostadslägenheter och lokaler till medlemmarna uppfyllde de krav som enligt ovan nämnda administrativa praxis ställdes på ett privatbostadsföretag. Det får likaledes anses klarlagt att föreningens verksamhet därefter inte har förändrats till omfattning eller karaktär. Med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att föreningen ska anses utgöra ett privatbostadsföretag även vid den nu aktuella taxeringen.”

BoRevisions kommentarSkatterättsnämnden gör ingen skillnad i sin argumentation mellan lokaler upplåtna med bostadsrätt eller lokaler upplåtna med hyresrätt. Man konstaterar enbart att aktuell Brf har lokaler upplåtna med bostadsrätt. Inte heller Regeringsrätten gör någon skillnad.Skatteverket tar dock det faktum att det i den aktuella bostadsrättsföreningen enbart finns lokaler upplåtna med bostadsrätt som underlag till att Skatterättsnämndens besked enbart ska gälla föreningar med bostadsrättslokaler.

(Publicerat i BoRevision Informerar nr 3 2008, 2008-05-29)

Materialet är copyright BoRevision i Sverige AB.

Deklaration: deklarera bostadsrättsföreningEn bostadsrättsförening är en ekonomisk förening som tillhandahåller bostäder till sina medlemmar, intäkter och kostnader avseende ett räkenskapsår i en bostadsrättsförening skall deklareras på inkomstdeklaration 2 (INK2).

En bostadsrättsförening är bokföringsskyldig och skyldig att för varje räkenskapsår upprätta en årsredovisning som skall lämnas till Bolagsverket senast sex månader efter bokslutsdatum. När räkenskapsåret är slut skall inkomstdeklaration 2 upprättas för räkenskapsåret och inlämnas till skatteverket den 2 maj under det närmast följande kalenderåret (taxeringsåret).

Alla intäkter och kostnader i en bostadsrättsförening skall deklareras som inkomst av näringsverksamhet då en bostadsrättsförening är en juridisk person.

Inkomståret för en bostadsrättsförening som har brutet räkenskapsår är det år då räkenskapsåret är slut, balansdag den 31 augusti år 2009 innebär att inkomståret är 2009 och taxeringsåret 2010.

En bostadsrättsförening beskattas antingen som ett privatbostadsföretag eller som ett oäkta bostadsföretag. Ett oäkta bostadsföretag beskattas på samma sätt som andra ekonomiska föreningar och aktiebolag medan intäkter och kostnader som hör till fastigheterna i ett privatbostadsföretag är skattefria respektive inte skattemässigt avdragsgilla.

En bostadsrättsförening som vid räkenskapsårets utgång har en verksamhet som till minst 60 % består av att tillhanda bostäder till egna medlemmar som är fysiska personer i fastigheter som ägs av föreningen är ett privatbostadsföretag (kvalificerad användning om minst 60 %). En bostadsrättsförening som inte är ett privatbostadsföretag är ett oäkta bostadsföretag. Om 60 %-gränsen något enstaka år passeras åt ena eller andra hållet ändras som regel inte klassificeringen som privatbostadsföretag eller oäkta bostadsföretag.

Kvalificerad användning i en bostadsrättsförening utgörs av de bostadslägenheter som upplåts med bostadsrätt till fysiska personer och de gemensamma utrymmen som hör till bostäderna såsom tvättstuga, hobbylokal och källarförråd. Okvalificerad användning i en bostadsrättsförening är upplåtelse av bostadslägenheter med hyresrätt, av lokaler, av bostadsrättslägenheter till juridiska personer, av parkeringsplatser/garage och av gemensamma utrymmen som inte har något naturligt samband med bostäderna.

Garage som upplåts av bostadsrättsföreningen till en medlem som är fysisk person och som innehar en bostadsrätt i föreningen anses utgöra kvalificerad användning.

Tredimensionella fastigheter, två självständiga fastigheter i en byggnad, skall behandlas som andra fastigheter när bostadsrättsföreningen klassificeras som privatbostadsföretag eller oäkta bostadsföretag.

För att klassificera en bostadsrättsförening beräknas årets bruksvärdeshyra för bostäder och marknadshyran för lokaler, brukvädeshyran utgörs av den genomsnittshyra som används vid fastighetstaxeringen. Bostadsrättsföreningen delas därefter in i en kvalifierad del och en okvalificerad del, hyresvärdet i den kvalificerade delen måste uppgå till minst 60 % av det totala hyresvärdet i bostadsrättsföreningen för att bostadsrättsföreningen skall klassificeras som ett privatbostadsföretag. Om samtliga bostäder och lokaler är upplåtna med bostadsrätt kan andelsvärdena användas för att klassificera en bostadsrättsförening som privatbostadsföretag eller oäkta bostadsföretag.

En ekonomisk förening vars verksamhet till minst 90 % består i att tillhandahålla garage eller annan gemensam anordning till egna medlemmar som är fysiska personer kan också klassificeras som ett privatbostadsföretag om inte verksamheten utgör en samfällighet (ideell förening) enligt Lantmäteriet.

Beskattning av privatbostadsföretagIntäkter som hör till fastigheten såsom månadsavgifter och räntebidrag är skattefria och kostnader som hör till fastigheten såsom räntekostnader är inte skattemässigt avdragsgilla i ett privatbostadsföretag.

Intäkter som hör till annat än fastigheten är skattepliktiga och kostnader som hör till annat än fastigheten är skattemässigt avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet för ett privatbostadsföretag.

Ett privatbostadsföretag får inte göra avsättningar till periodiseringsfonder.

För inkomster och utgifter från en samfällighet som inte själv beskattas skall ett privatbostadsföretag endast redovisa avkastning av kapital (dvs. ränteintäkter och utdelning) och bara till den del avkastningen överstiger 600 kr samt kapitalvinster och kapitalförluster.

Underskott i en bostadsrättsförening under ett inkomstår får sparas till senare år och utnyttjas mot framtida vinster i bostadsrättsföreningen. Underskott i en bostadsrättsförening som är eller har varit försatt i konkurs får inte dras av och inte heller den del av underskottet som motsvaras av erhållet ackord.

När en bostadsrättsförening säljer fastigheter skall kapitalvinsten eller kapitalförlusten deklareras i inkomstslaget näringsverksamhet. Tidigare gjorda värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättrande reparationer behöver inte återföras eftersom dessa kostnader inte är skattemässigt avdragsgilla. Kapitalvinsten på fastigheter är skattepliktig i sin helhet men kapitalförluster på fastigheter får endast dras av mot kapitalvinster på fastigheter. Den del av kapitalförlusten som inte kan utnyttjas under ett inkomstår får sparas till senare år och utnyttjas mot framtida kapitalvinster på fastigheter. Avdragsbegränsningen för kapitalförluster på fastigheter gäller dock inte om fastigheten under de senaste tre åren i betydande omfattning använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande ändamål.

Ett privatbostadsföretag som under räkenskapsåret trätt i likvidation och sålt fastigheten behåller sin beskattningskaraktär tills föreningen är helt upplöst.

Beskattning av fysisk person som är medlem i privatbostadsföretagEn fysisk person som innehar en privatbostadsrätt eller en näringsbostadsrätt beskattas inte för värdet av eventuell hyresförmån. En fysisk person som innehar en privatbostadsrätt skall ta upp utdelning från ett privatbostadsföretag till beskattning i inkomstlaget kapital till den del utdelningen överstiger betalda avgifter till föreningen och en fysisk person som innehar en näringsbostadsrätt skall ta upp hela utdelningen till beskattning i inkomstlaget näringsverksamhet.

En fysisk person som hyr ut sin privatbostadsrätt skall ta upp hyresinkomsten som inkomst av kapital. Från hyresinkomsten medges ett schablonavdrag om 12 000 SEK (inkomstår 2009) och avdrag för den del av avgiften som avser den uthyrda delen, avdragen får dock inte överstiga hyresinkomsten. En fysisk person som hyr ut sin näringsbostadsrätt skall ta upp hyresinkomsten som inkomst av näringsverksamhet. Utgifter som kan hänföras till användningen av en näringsbostadsrätt får dras av i inkomstlaget näringsverksamhet.

De ränteutgifter som en fysisk person har för sitt lån avseende en privatbostadsrätt får dras av i inkomstlaget kapital och ränteutgifter avseende en näringsbostadsrätt får dras av i inkomstlaget näringsverksamhet.

När en fysisk person säljer en privatbostadsrätt skall kapitalvinsten eller kapitalförlusten till 22/30 tas upp i inkomstslaget kapital, försäljningen skall deklareras på blankett K6. När en fysisk person säljer en näringsbostadsrätt skall kapitalvinsten eller kapitalförlusten tas upp i sin helhet i inkomslaget kapital, försäljningen skall deklareras på blankett K8 och vissa justeringar skall även göras i inkomstdeklarationen för näringsverksamheten.

Beskattning av juridisk person som är medlem i privatbostadsföretagEn juridisk person som innehar en näringsbostadsrätt i ett privatbostadsföretag förmånsbeskattas inte om avgiften understiger marknadshyra. Utdelning från ett privatbostadsföretag till en juridisk person skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet.

En juridisk person som hyr ut sin näringsbostadsrätt i ett privatbostadsföretag skall ta upp hyresintäkten som inkomst av näringsverksamhet. Kostnader avseende näringsbostadsrätten såsom kostnader för ränta, avgifter, reparation och underhåll dras av i inkomstslaget näringsverksamhet.

En juridisk person som säljer en näringsbostadsrätt skall ta upp kapitalvinsten eller kapitalförlusten i sin helhet som inkomst av näringsverksamhet. Avdrag som gjorts i näringsverksamheten för reparationer och underhåll under inkomståret och de närmast föregående fem inkomståren skall återföras till beskattning i näringsverksamheten och i stället dras av som omkostnadsbelopp.

Beskattning av oäkta bostadsföretagEtt oäkta bostadsföretag beskattas som ett vanligt näringsdrivande företag utifrån det bokföringsmässiga resultatet enligt bokföringen och bokslutet i inkomstslaget näringsverksamhet. I stort sett alla intäkter i ett oäkta bostadsföretag är skattepliktiga och i stort sett alla kostnader är skattemässigt avdragsgilla.

I ett oäkta bostadsföretag som är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening får avsättning till periodiseringsfond göras med 25 % av vinsten före avsättning till periodiseringsfond, avsättningen till periodiseringsfond måste bokföras för att avdrag skall medges. En periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår då avsättningen gjordes.

Om ett oäkta bostadsföretag upplåter en lägenhet utan ersättning eller mot lägre ersättning än marknadsvärdet (hyran på orten) till en medlem skall det oäkta bostadsföretaget ta upp mellanskillnaden som positiv justeringspost under skattemässiga justeringar i deklarationen avseende inkomstslaget näringsverksamhet. Om en medlem själv svarar för reparationer och underhåll skall endast 90 % av marknadshyran beaktas som marknadsvärde för upplåtelsen.

En bostadsrättsförening som inte förvärvat någon egen bostadsfastighet skall beskattas som ett oäkta bostadsföretag.

Inkomster och utgifter avseende en samfällighetsförening (ideell förening) som inte själv beskattas och som ett oäkta bostadsföretag äger del i skall tas upp till beskattning om föreningens nettoinkomst (intäkter minus avdragsgilla kostnader) från samfälligheten är större än 600 kr.

Underskott i ett oäkta bostadsföretag under ett inkomstår får sparas till senare år och utnyttjas mot framtida vinster i bostadsrättsföreningen. Underskott i en bostadsrättsförening som är eller har varit försatt i konkurs får inte dras av och inte heller den del av underskottet som motsvaras av erhållet ackord.

När en näringsfastighet i ett oäkta bostadsföretag avyttras skall kapitalvinsten eller kapitalförlusten tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

Beskattning av fysisk person som är medlem i ett oäkta bostadsföretagUtdelning på en delägarrätt och kapitalvinsten vid försäljning av en delägarrätt i ett oäkta bostadsföretag är skattepliktig i inkomstslaget kapital för en fysisk person. En bostadsförmån till en medlem i ett oäkta bostadsföretag bekraktas också som utdelning och skall beskattas som inkomst av kapital för en fysisk person. Ett oäkta bostadsföretag skall lämna kontrolluppgift till Skatteverket om lämnad utdelning.

Eventuell bostadsförmån i ett oäkta bostadsföretag skall redovisas som utdelning varje år. Om föreningen bär huvudansvaret för reparation och underhåll av lägenheten skall bostadsförmånen beräknas som årsmarknadshyran på orten för jämförbar lägenhet minus månadsavgiften multiplicerad med 12. Om medlemmen bär huvudansvaret för reparation och underhåll av lägenheten skall bostadsförmånen beräknas som 90 % av årsmarknadshyran på orten för jämförbar lägenhet minus månadsavgiften multiplicerad med 12. En medlem som bär huvudansvaret för reparation och underhåll av lägenheten får alternativt beräkna bostadsförmånen som årsmarknadshyran på orten för jämförbar lägenhet med avdrag för faktiska utgifter för reparation och underhåll minus månadsavgiften multiplicerad med 12.

Fram till och med inkomståret 2011 kan en viss del av utdelningen och kapitalvinsten avseende en delägarrätt i ett oäkta bostadsföretag vara skattefri enligt lättnadsreglerna. Lättnadsbeloppet (den del som är skattefri) beräknas som lättnadsunderlaget multiplicerat med 70 % av statslåneräntan den 30 november året före inkomståret. Den del av utdelningen som ryms inom lättnadsbeloppet är skattefri. Om en delägarrätt i ett oäkta

bostadsföretag har bytt ägare under inkomståret får inte båda beräkna lättnadsbelopp under inkomstsåret utan endast den part som fått årets första utdelning. Lättnadsutrymme som inte utnyttjas under inkomståret får sparas till senare år.

Lättnadsunderlaget är omkostnadsbeloppet för delägarrätten plus sparat lättnadsutrymme. Omkostnadsbeloppet är anskaffningsutgiften för delägarrätten såsom erlagd insats, erlagd upplåtelseavgift, inträdesavgift och kapitalskott eller erlagd ersättning för delägarrätten plus mäklarutgifter och kapitaltillskott. Omkostnadsbeloppet för en delägarrätt som är anskaffad före år 1991 får omräknas med indexregeln och omkostnadsbeloppet för en delägarrätt som är anskaffad före år 1992 får beräknas enligt kapitalunderlagsregeln.

Utdelning som överstiger lättnadsutrymmet är skattepliktig i sin helhet i inkomstslaget kapital och skall tas upp i inkomstdeklaration 1.

Erhållen hyra vid andrahandsuthyrning är skattepliktig i sin helhet i inkomstslaget kapital, avgifter till föreningen, beskattad bostadsförmån och utgifter för reparation och underhåll avseende uthyrningen är avdragsgilla i inkomstslaget kapital. Skuldränta på medlemmens lån avseende bostadsrätten är avdragsgill i inkomstlaget kapital.

Försäljningen av en delägarrätt i ett oäkta bostadsföretag skall deklareras på blankett K12. Kapitalvinsten beräknas som försäljningspriset med avdrag för försäljningsutgifter minus omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbeloppet är anskaffningsutgiften för delägarrätten såsom erlagd insats, erlagd upplåtelseavgift, inträdesavgift och kapitalskott eller erlagd ersättning för delägarrätten plus mäklarutgifter och kapitaltillskott. Utgifter för förbättringar av lägenheten får också medräknas i omkostnadsbeloppet till den del som de inte har dragits av tidigare.

Fram till och med inkomståret 2011 får kvarstående sparat lättnadsutrymme efter avdrag för årets utdelning och till den del det avser de avyttrade andelarna dras av från kapitalvinsten. Sparat lättnadsutrymme får dock endast minska en kapitalvinst och inte öka en kapitalförlust.

Vid försäljning av en andel i oäkta bostadsföretag medges inte uppskov med beskattning av kapitalvinst.

Kapitalvinsten vid försäljning av en delägarrätt i ett oäkta bostadsföretag skall i sin helhet beskattas som inkomst av kapital. En kapitalförlust skall i sin helhet tas upp som inkomst av kapital, kapitalförlusten som redovisas som inkomst av kapital är i sin helhet avdragsgill mot kapitalvinster på andra aktier men är endast till 70 % avdragsgill mot andra kapitalinkomster. På underskott av kapital får du skattereduktion med 30 procent om underskottet är högst 100 000 kr. Om underskottet av kapital är större än 100 000 kr är skattereduktionen 30 procent av 100 000 kr, dvs. 30 000 kr, plus 21 procent av den del av underskottet som överstiger 100 000 kr.

Beskattning av juridisk person som är medlem i ett oäkta bostadsföretagEn juridisk person som är medlem i ett oäkta bostadsföretag skall ta upp utdelning från bostadsrättsföreningen som inkomst av näringsverksamhet om inte andelarna är näringsbetingade, utdelning på näringsbetingade andelar är skattefri. Utdelning från ett oäkta bostadsföretag är normalt skattefri för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening eftersom onoterade andelar anses vara näringsbetingade andelar.

En juridisk person som hyr ut sin lägenhet i ett oäkta bostadsföretag i andra hand skall ta upp hyresinkomsten till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet och kostnader förknippade med lägenheten är avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet.

En juridisk person som säljer en andel i ett oäkta bostadsföretag som är en bostadsrättsförening skall beskattas enligt vad som gäller vid försäljning av en andel i en ekonomisk förening. Kapitalvinsten eller kapitalförlusten beräknas som försäljningspriset med avdrag för försäljningskostnader minus omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbeloppet utgörs av anskaffningsutgiften såsom erlagd insats, upplåtelseavgift och inträdesavgift eller betald ersättning för andelen plus mäklarkostnader. Till omkostnadsbeloppet hör också gjorda kapitaltillskott och förbättringskostnader som inte tidigare dragits av.

Kapitalvinster på näringsbetingade andelar är inte skattepliktiga och kapitalförluster på näringsbetingade andelar är inte skattemässigt avdragsgilla. Aktiebolag och ekonomiska föreningar kan inneha näringsbetingade andelar medan handelsbolag och kommanditbolag

inte kan inneha näringsbetingade andelar eftersom handelsbolag och kommanditbolag inte uppfyller ägarkravet.

SjälvförvaltningEn nedsättning av månadsavgiften för bostadsrättsinnehavare som utför enklare förvaltningsuppgifter är inte skattepliktig som hyresförmån för bostadsrättsinnehavarna. Enklare förvaltningsuppgifter är uppdrag som kan utföras utan specialkompetens såsom trappstädning, trädgårdsskötsel, enklare reparationer och tillsyn av utrymmen. Arbeten som kräver specialkompetens och styrelsearbete utgör inte enklare förvaltningsuppgifter.

Samtliga medlemmar som deltar i självförvaltningen skall få nedsättning med samma belopp och nedsättningen får inte överstiga en lägenhets andel av totalkostnaden för förvaltningsuppgifterna för att nedsättningen skall vara skattefri. Totalkostnaden för förvaltningsuppgifterna skall bestämmas utifrån vad en entreprenör debiterar och totalkostnaden skall fördelas på antalet lägenheter i fastigheten (samtliga lägenheter i fastigheten).

En medlem som får ersättning för utfört arbete skall beskattas för denna ersättning och den nedsättning av avgifter som är skattepliktig skall beskattas som förmån.

Fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift En bostadsrättsförening skall betala kommunal fastighetsavgift avseende bostadslägenheter och fastighetsskatt avseende lokaler som ägs vid ingången av kalenderåret.

Ett bostadsföretag som är delägare i en samfällighetsförening (ideell förening) som inte själv beskattas för inkomster och utgifter och som äger en fastighet skall betala fastighetsskatt/fastighetsavgift för sin andel av denna fastighet.

Det är utgår ingen fastighetsavgift på nybyggda småhus och nybyggda eller i vissa fall ombyggda flerbostadshus (bostadsdelen) de första fem åren och det är halv fastighetsavgift de fem därpå följande åren.

Bostadsrättsföreningar som är arbetsgivareBostadsrättsföreningar som är arbetsgivare skall registrera sig som arbetsgivare hos Skatteverket. Arbetsgivare skall redovisa och betala arbetsgivaravgifter på utbetald lön och göra avdrag för preliminär a-skatt enligt skattetabell avseende sina anställda.

En bostadsrättsförening skall lämna kontrolluppgift på utbetald lön till anställd personal och på utdelning (både kontant och bostadsförmån) till medlemmar som är fysiska personer eller dödsbon.

Ett privatbostadsföretag skall lämna kontrolluppgift (KU55) för privatpersoner och dödsbon när en privatbostadsrätt bytt ägare. Ett oäkta bostadsföretag skall lämna kontrolluppgift (KU55) för privatpersoner och dödsbon när en andel i bostadsföretaget bytt ägare.

Bostadsrättsföreningar och mervärdesskatt (moms)Överlåtelse och upplåtelse av bostadsrätt utgör inte momspliktig verksamhet innebärande att en bostadsrättsförening inte skall ta ut moms och inte heller får göra avdrag för moms som ingående moms. Moms på utgifter för inköpta varor och tjänster i en icke momspliktig verksamhet skall dras av som kostnad.

En bostadsrättsförening kan hos Skatteverket ansöka om frivillig skattskyldighet för moms innebärande att föreningen då blir momspliktig verksamhet. En momspliktig verksamhet skall ta ut moms vid försäljning och får avdrag för moms på inköpta varor och tjänster som ingående moms. En momspliktig verksamhet måste regelbundet redovisa momspliktig försäljning, momspliktiga inköp, utgående moms och ingående moms i en skattedeklaration för moms.

En bostadsrättsförening som inte är momspliktig kan bli skyldig att betala moms vid uttagsbeskattning eller vid uthyrning av parkeringsplatser till utomstående.

373Peter Melz och Christer Silfverberg

Bostadsrättsföreningar medblandad verksamhet– några skatterättsliga aspekter1 InledningEtt av de många rättsområden som Anders Victorin behandlat är reglernaför bostadsrättsföreningar och deras medlemmar. Även om han i första handbehandlade de civilrättsliga aspekterna var han också intresserad av skatteaspekterna.Anders gav 1983 ut boken Bostadsrätt, där han behandladede civilrättsliga aspekterna och Peter Melz de skatterättsliga aspekterna.Boken kom ut i tre upplagor och följdes 1991 av en ny bok med annanform. I övrigt kom vi båda att samarbeta med Anders med utbildnings- ochstiftelsefrågor. I detta perspektiv är bostadsrättsfrågor det mest naturligaämnesvalet för oss.Syftet med artikeln är att diskutera hur bostadsrättsföreningar och derasmedlemmar beskattas efter den lagändring som genomförts 2007, med särskildtyngdpunkt på de skattefrågor som uppstår när en bostadsrättsföreninginte bara upplåter bostäder utan även lokaler.Vår framställning är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 och 3 gesen översikt över olika boendeformer respektive en rättspolitiskt inriktadpresentation av bostadsrätten som skattesubjekt. I avsnitt 4 redovisas lagreglernaför beskattningen av bostadsrättsföreningar och deras medlemmar.Peter Melz och Christer Silfverberg374Med utgångspunkt i ett nyligen avgjort mål av Regeringsrätten (RR) diskuterassedan i avsnitt 5 gränsdragningen mellan privatbostadsföretag och s.k.oäkta privatbostadsföretag1 när föreningen upplåter både bostäder ochlokaler till sina medlemmar och/eller till hyresgäster. I det fall en bostadsrättsföreninginte uppfyller kraven på ett privatbostadsföretag diskuteras iavsnitt 6 om en omstrukturering kan ske med tillämpning av reglerna omtredimensionell fastighetsbildning för att härigenom uppnå status av privatbostadsföretag.Även frågan om uttagsbeskattning ska ske vid övergångfrån oäkta till äkta privatbostadsföretag uppmärksammas i detta avsnitt. Iavsnitt 7 diskuteras effekterna av nuvarande beskattning av privatbostadsföretagoch deras bostadsrättshavare när det gäller kommersiell verksamhetgenom uthyrning av lokaler. I avsnittet analyseras hur fördelaktig dennabeskattning är jämfört med beskattning av lokaluthyrning i rent kommersiellaföretag alternativt i oäkta privatbostadsföretag. I avsnitt 8 diskuterasom det finns skäl för en annan utformning av denna beskattning.I artikeln behandlas endast inkomstskatt och fastighetsskatt/fastighetsavgift.2

2 Olika boendeformerDet finns flera olika boendeformer. För den boende är hyresrätten oftast denform som är enklast. Drift och förvaltning sköts i huvudsak av fastighetsägaren.Rättsliga problem dyker sällan upp för hyresgästen. Boendet medförinte någon direkt beskattning. Skatter finns dock i tidigare led, såsommervärdesskatt på drift- och byggnadskostnader, och påverkar slutligt denhyra som utgår.I andra änden finns boende i egen fastighet, normalt en villa eller ettradhus. Egnahemsägarna får mer påtaglig kontakt med drifts- och förvaltningsfrågor.Egnahemsägandet påverkar även direkt deras inkomst-, mervärdesbeskattningm.m. Skatterna är mer omfattande och påtagliga. De

väcker därför lättare reaktioner än hos hyresgästerna.Bostadsrätten ligger mellan de andra boendeformerna. Drift och förvaltningsköts i allt väsentligt av bostadsrättsföreningen. De flesta enskildabostadsrättshavarna – utom i de mindre föreningarna – är aldrig direkt engageradei föreningens verksamhet som styrelseledamöter etc., utan är bara1 Innebörden av den använda terminologin förklaras nedan i avsnitt 4.2 Övriga skatter, såsom mervärdesskatt som bostadsrättsförening betalar på förvärv av varoroch tjänster, lämnas här helt åt sidan, då deras utformning inte påverkas särskilt av bostadsrättssituationen.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet375konsumenter av denna verksamhet. Rättsligt och ekonomiskt är bostadsrättsinnehavetdock i princip likartat med egnahem. Civilrättsligt innebärförekomsten av en bostadsrättsförening att förhållandet blir något mer kompliceratän vid direktägande. Bostadsrättshavarens äganderätt gäller andeleni bostadsrättsföreningen, och bostaden nyttjas ikraft av den bostadsrätt somär knuten till andelen. Skatterättsligt är saken likaså uppdelad så att beskattningskonsekvenserkan inträda både för föreningen och för bostadsrättshavaren.Beskattningen ska i princip vara densamma som för egnahemsägare,men har i praktiken legat på en lägre nivå och varit mindre påtagligdå skattebetalningarna ligger i föreningen.3 Bostadsrätten som skatteobjekt1. Bostadsrättsboende bygger primärt på samspelet mellan två rättssubjekt,bostadsrättsföreningen och bostadsrättshavaren. Rättsligt finns härför delsassociationsrättsliga regler för relationen mellan föreningen och bostadsrättshavarensom medlem/ägare, dels regler för nyttjanderätten (bostadsrätten)av bostaden.Av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen framgår endast att en bostadsrättsföreningska ha som ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt.Normalt är det fråga om att upplåta bostäder åt medlemmarna. Vidutformningen av skattereglerna har av bostadspolitiska skäl tagits hänsyntill att medlemskapet i en bostadsrättsförening förvärvats för att tillgodoseett personligt behov av bostad snarare än att förvärva inkomst.3

Men en bostadsrättsförening kan även bedriva annan verksamhet. Nästanalla föreningar hyr ut större eller mindre delar av sina fastigheter som lokalereller bostäder till hyresgäster. Även annan verksamhet kan bedrivas. Bostadsrättenkan därför ofta vara en blandad investering. En bostadsrättsandel gersåledes dels rätt till nyttjande av en bostad i bostadsrättsföreningen, delsandel i bostadsrättsföreningens övriga verksamhet. Bostadsrättshavaren fårhärigenom andel i det överskott som föreningen erhåller genom uthyrningav lokaler etc. När bostadsrättsföreningen omfattas av den mer förmånligabeskattning, som gäller för privatbostadsföretag, beskattas överskott avuthyrning etc. endast genom fastighetsavgift eller fastighetsskatt.2. De skatterättsliga reglerna är utformade så att i princip både bostadsrättsföreningenoch bostadsrättshavaren kan omfattas av beskattning. Beskattningenav bostadsrätter har, fram till 2007, skett enligt samma principer3 Jfr prop. 1957:3 s. 18.Peter Melz och Christer Silfverberg376som gäller allmänt för inkomstbeskattningen. Däremot har beskattningenvarit schabloniserad i viktiga hänseenden; se nedan avsnitt 4.Den inkomstbeskattning av bostadsrätten som gällde fram till 2007 byggdepå synsättet att bostadsrättsinnehav innebär en kapitalinvestering som

ger en avkastning. I grunden behandlades denna investering på samma sättsom exempelvis ett innehav av aktier i ett fastighetsaktiebolag, där aktieägareninte har någon boenderelation. Systemet innebar dubbelbeskattning,dvs. först beskattning av den inkomst som uppstår i den ekonomiska föreningen/aktiebolaget och sedan beskattning av den inkomst medlemmen/aktieägaren uppbär.För bostadsrättsföreningar – som tillhörde den kategori som nu kallasprivatbostadsföretag – gällde en schablonmässig inkomstbeskattning somsyftade till att beskatta en inkomst av användningen av föreningens fastighetsom i princip var lika med den inkomst som skulle ha uppstått omföreningen hyrt ut hela fastigheten på marknadsmässiga villkor (vilket inbegriperbeaktande av de prisbegränsningar för hyra på bostäder som följerav 12 kap. JB). Detta skedde dock på ett schablonmässigt sätt. Numera hardenna beskattning i princip upphört och ersatts av en ännu mer inskränktbeskattning; se nedan avsnitt 4.I linje med principen om dubbelbeskattning av aktiebolag och ekonomiskaföreningar skulle även bostadsrättshavarna beskattas. Redan från 1923hade dock denna beskattning inskränkts genom undantag från beskattningenför den typ av utdelning som kan anses föreligga genom att bostadsrättslägenhetenkan nyttjas mot en avgift som är lägre än motsvarandehyra. Beskattningen av denna inkomst ansågs nämligen av de ovan berördabostadspolitiska skälen ske i tillräcklig omfattning i bostadsrättsföreningen.Däremot beskattades kontant utdelning m.m. och så är reglerna alltjämtutformade.3. Skattepolitiskt kan utformningen av beskattningen diskuteras med av -seende på om dess höjd är rimlig exempelvis i en jämförelse med andrabostadsalternativ. Före 2007 års reform gällde kritiken främst att det varsvårt att förstå/acceptera att någon beskattning av bostadsrättsinnehavet allsskulle ske. Såväl många egnahemsägare som bostadsrättshavare accepteradeinte synsättet att värdet av att nyttja bostaden är en bruttoavkastning på deraskapitalinvestering i bostaden. I den offentliga debatten har denna uppfattninginte framförts lika starkt från bostadsrättshavare som egnahemsägare. Ävenom beskattningen av dessa båda boendeformer i princip har avsetts vara avsamma karaktär och tyngd, har i praktiken på grund av värderingsproblembeskattningen av bostadsrättshavare ofta varit väsentligt lägre.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet377När beskattningen 2007 reducerades till en väsentligt lägre nivå accepterasbeskattningen säkert i större utsträckning, men troligen är det fortfarandeganska få egnahemsägare och bostadsrättshavare som anser att grundenför en beskattning är att bostaden ger en kapitalavkastning. De tordesnarare – i linje med argumentationen för den kommunala fastighetsavgiften– se ett motiv för beskattning i att fastigheter kan medföra särskildakostnader för det offentliga.Efter 2007 års reform kan det finnas anledning att diskutera om beskattningeni vissa situationer är för låg om man jämför med hur närliggandebostadsalternativ beskattas. Detta skall diskuteras i avsnitt 7 och 8.4 De skattemässiga reglerna för bostadsrättsföreningaroch deras medlemmar1. Som nämnts finns det särskilda skatteregler för privatbostadsföretag ochderas medlemmar. I 2 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, definierassålunda uttrycket privatbostadsföretag liksom vad som avses med en privatbostad.De materiella reglerna för privatbostadsföretag finns i 39 kap.som tillhör bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet. Skattereglernaför bostadsrättshavarna finns i 42 kap. IL, som anger vad som skatas upp och dras av i inkomstslaget kapital.2. Enligt 2 kap. 17 § p. 1 IL avses med privatbostadsföretag en svensk ekonomisk

förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägandedel består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahållabostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.4 Ibland kallasdessa företag populärt för äkta bostadsföretag. Vi använder företrädesvisIL:s uttryck privatbostadsföretag. Däremot finns det ingen legaldefinitionpå en bostadsrättsförening som inte uppfyller kraven för att vara ett privatbostadsföretag.5 I denna artikel har vi valt att kalla dessa föreningar föroäkta privatbostadsföretag.4 I fortsättningen bortses från att aktiebolag kan behandlas som privatbostadsföretag. Av2 kap. 17 § p. 2 IL framgår att även s.k. garageföreningar och föreningar med liknande ändamålkan utgöra privatbostadsföretag. Dessa rättssubjekt behandlas inte närmare i denna artikel.5 Det närmaste man kommer är en negativ definition i punkt 2 i övergångsbestämmelserna tillSFS 2005:1136 (se om innebörden av dessa bestämmelser nedan) där det anges att det ska varafråga om en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag som är en bostadsrättsförening,bostadsförening eller bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § ILför att vara ett privatbostadsföretag.Peter Melz och Christer Silfverberg3783. Som framhölls ovan i avsnitt 3 skedde inkomstbeskattning av bostadsrätterfram till 2007 genom att en bostadsrättsförening skulle ta upp enschablonintäkt – lika med 3 procent av fastighetens taxeringsvärde – somberäknades motsvara fastighetens kapitalavkastning. Efter avdrag för räntekostnaderbeskattades ett eventuellt överskott som inkomst av näringsverksamhetmed 28 procent i statlig inkomstskatt. Därtill kom fastighetsskattsom beräknades till viss procent av taxeringsvärdet, senast 0,4 procent.4. Med verkan från den 1 januari 2007 avskaffades schablonintäkten ochfastighetsskatten på bostäder. I stället infördes en kommunal fastighetsavgift.Den uppgår till 1 200 kr per bostadslägenhet dock högst 0,4 procentav taxeringsvärdet för värderingsenheten. Till den del fastigheten innehållerlokaler ska dock även fortsättningsvis föreningen betala fastighetsskattför den del som belöper på lokalerna; se lag om kommunal fastighetsavgiftrespektive lag om statlig fastighetsskatt.Bostadsrättsföreningen har i konsekvens med den avskaffade intäktsbeskattningeninte längre möjlighet att dra av några räntekostnader för fastigheten;se 39 kap. 25 § IL.De inkomster som undantagits från beskattning för ett privatbostadsföretaghärrör så gott som uteslutande från upplåtelse av bostadslägenheter ochlokaler. De avgifter som medlemmarna betalar understiger vanligtvis hyresvärdenaför motsvarande lägenheter, dvs. bruksvärdehyra för bostäder ochmarknadsvärdehyra för lokaler. Enligt allmänna regler skulle föreningenha beskattats för avgifterna med tillägg för skillnaden mellan hyresvärdenaoch avgifterna. Det senare följer av bestämmelserna om uttagsbeskattning i22 kap. 3 och 4 §§ IL.Om bostadsrättsföreningen har andra inkomster som inte ingår i självafastighetsförvaltningen ska dessa fortfarande beskattas i inkomstslagetnäringsverksamhet på samma sätt som tidigare. Det kan t.ex. gälla ränteinkomsteroch kapitalvinster. Ränteutgifter, som inte är hänförliga till fastigheten,liksom kapitalförluster är i konsekvens härmed avdragsgilla.5. Rent lagtekniskt kan den reflexionen göras att regeln om att privatbostadsföretaginte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som ärhänförliga till fastigheten placerats i 39 kap. som tillhör Avdelning V i IL.Denna avdelning innehåller bestämmelser om beräkning av skatteunderlageti inkomstslaget näringsverksamhet. För vissa andra juridiska personer,exempelvis allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar, som inte hellerska beskattas för vissa typer av inkomster, bl.a. kapitalinkomster, gäller i

stället att de är undantagna från skattskyldighet för dessa inkomster enligtBostadsrättsföreningar med blandad verksamhet3797 kap. IL. Anledningen till att man i stället gjort undantag från skattepliktenför fastighetsinkomsterna när det gäller privatbostadsföretag tordekunna förklaras med att privatbostadsföretag tidigare beskattades för allasina inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, låt vara att fastighetsinkomsternaschablonbeskattades. När schablonbeskattningen slopadesfrån och med den 1 januari 2007 bedömdes det sannolikt som enklast attbehålla placeringen av lagreglerna. Frågan om det får någon materiell betydelseska tas upp i avsnitt 6.6. Som huvudregel är ekonomiska förmåner som en förening tillhandahållersina medlemmar att betrakta som utdelning i skatterättsligt hänseende.Det gäller också för bostadsrättsföreningar och omfattar inte bara kontantautbetalningar och liknande utan också förmånen att på fördelaktiga villkorfå nyttja en lägenhet i en fastighet som ägs av föreningen. Ett undantag frånbeskattningen av utdelning har dock allt sedan 1923 gällt för medlemmarnai ett privatbostadsföretag och dess tidigare motsvarigheter. Undantagetinnebär att en medlem inte ska ta upp förmånen att få nyttja en lägenheti fastigheten; 42 kap. 28 § IL. Trots detta får bostadsrättshavarna dra avräntekostnader. Detta ökar förstås starkt incitamentet att lägga lånefinansieringenhos bostadsrättshavarna; se härom i avsnitt 7.Skulle en medlem i ett privatbostadsföretag hyra ut sin bostad ska haneller hon däremot beskattas för inkomsten enligt de schablonmässigareglerna i 42 kap. 30–32 §§ IL. Dessa rättsföljder gäller alltså i inkomstslagetkapital och förutsätter att bostaden är en privatbostad enligt 2 kap.8–12 §§ IL. För att det ska vara en privatbostad ska den till övervägande delanvändas eller vara avsedd att användas av ägaren eller någon närståendetill honom för permanent boende eller fritidsbostad. Uthyrning får endastske i begränsad omfattning eller till någon närstående om bostaden skakunna behandlas som en privatbostad vid beskattningen. Uppfylls kravenpå privatbostad benämns andelen privatbostadsrätt enligt 2 kap. 18 § IL.Om innehavet av en andel i ett privatbostadsföretag däremot inte uppfyllerkravet på att utgöra privatbostadsrätt utgör andelen näringsbostadsrätt;2 kap. 19 § IL. Det betyder att inkomst av uthyrning och annan användningav bostadsrätten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet; se 13 kap.1 § andra stycket IL.7. Förutsättningen för att det ska vara fråga om en privatbostadsrätt elleren näringsbostadsrätt är att bostaden är belägen i fastighet som tillhör enförening som är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL. I den månföreningen bedriver annan verksamhet än att tillhandahålla bostäder åtPeter Melz och Christer Silfverberg380medlemmarna i så stor omfattning att den inte längre omfattas av de förmånligareglerna för privatbostadsföretag, ska föreningen i stället beskattasför fastighetsinnehavet och andra inkomster enligt vanliga bestämmelserom inkomstberäkning i inkomstslaget näringsverksamhet.6 Föreningenutgör då ett oäkta privatbostadsföretag. Som berörts ovan betyder det attföreningen, förutom att redovisa faktiska hyresinkomster för uthyrning tillandra än medlemmarna, ska ta upp hyresvärdena för de till medlemmarnaupplåtna bostadslägenheterna och lokalerna som intäkt enligt bestämmelsernai 22 kap. 3–4 §§ IL. Utgångspunkten för beräkning av hyresvärdet ärbruksvärdet för bostadslägenheter och marknadsvärdet för lokaler.7

För medlemmarna i ett oäkta privatbostadsföretag gäller att de ska taupp förmånen att få utnyttja fastigheten som utdelning i inkomstslagetkapital. Om förmånsvärdet överstiger avgiften till föreningen uppkommerett skattepliktigt värde. Detta ska beskattas enligt de regler som gäller för

onoterade andelar i 42 kap. 15 a § IL. Utdelningen ska därmed tas upp tillfem sjättedelar, vilket medför att skatteuttaget blir 25 procent i stället förnormalt 30 procent. Nedsättningen infördes som en kompensation när mantog bort bestämmelserna om skattefrihet för viss utdelning, de s.k. lättnadsreglerna,för onoterade andelar.8 Det hyresvärde som är utgångspunktenför beskattningen både för föreningen och medlemmarna bör reduceras ommedlemmarna är skyldiga att svara för inre reparationer och annat underhållsom hyresvärden ombesörjer i ett normalt hyresförhållande.9 Däremotbör hyresvärdet inte reduceras om medlemmarna svarar för en del av finansieringen.Avkastningen av det kapital som satsats i föreningen ska beskattasom en konsekvent dubbelbeskattning ska upprätthållas.10 Medlemmarnafår sedan avdrag för räntor på det kapital som de lånat upp. Annan utdelningfrån föreningen är också skattepliktig till fem sjättedelar enligt nämndalagrum. Övergångsvis tillämpas dock lättnadsreglerna (se not 8).6 För en utförligare behandling av beskattningen av oäkta privatbostadsföretag hänvisas tillMelz, SN 2000 s. 618 ff.7 Även oäkta privatbostadsföretag ska betala kommunal fastighetsavgift på den del av fastighetensom innehåller bostäder och fastighetsskatt på lokaldelen.8 Prop. 2005/06:40 s. 67. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 skadock de upphävda lättnadsreglerna i 43 kap. IL tillämpas på andelar i svenska oäkta privatbostadsföretagtill och med år 2008 (förlängt till och med 2011 genom SFS 2008:829) i ställetför nedsättningen av skattenivån till 25 %. Motiveringen är att det annars kunde leda tillväsentligt höjda utgifter för dessa föreningar; se 2005/06:SkU10 s. 15.9 Se exempelvis SKV:s ställningstagande den 26 oktober 2007, Dnr 131 592676-07/111.10 Jfr dock Gylland i Skattenytt 2008 s. 518 ff.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet381Hyr bostadsrättshavaren ut lägenheten beskattas hyran i inkomstslagetkapital. Avdrag får bl.a. göras för avgifter till föreningen och för denbostadsförmån som behandlats som utdelning skattemässigt.11

Sammanfattningsvis finns det väsentliga skillnader mellan äkta och oäktaprivatbostadsföretag både för föreningen och för dess medlemmar. För ettoäkta privatbostadsföretag gäller den klassiska dubbelbeskattningen medanett äkta privatbostadsföretag undantas från beskattningen av fastighetsinkomsternabåde på föreningsnivå och på medlemsnivå. Dessutom gällerandra olikheter rörande beskattningen vid uthyrning, rätt till uppskovsavdragm.m. Gränsdragningen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretagär därför av stor betydelse för föreningarna och dess medlemmar ochbehandlas närmare i nästa avsnitt.5 Gränsen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretag1. Definitionen av privatbostadsföretag har i stort sett varit oförändradsedan 1930. Enligt då gällande bestämmelser skulle visserligen verksamhetenuteslutande eller huvudsakligen bestå av att till föreningens medlemmarbereda bostäder i hus som ägdes av föreningen. Men bytet av uttrycket”uteslutande eller huvudsakligen” mot ”till klart övervägande del” vid in -förandet av IL utgjorde endast en anpassning till den i IL använda terminologin.12 Någon saklig ändring var alltså inte avsedd. Även om uttrycketinte exakt preciserar omfattningen rent kvantitativt har det ansetts innebäraatt den verksamhet som uppfyller kraven i 2 kap. 17 § IL, den kvalificeradeverksamheten, ska uppgå till minst 60 procent. Detta gränsvärde har i siginte vållat någon större diskussion i rättstillämpningen. I stället har diskussionenrört dels vilken verksamhet som ska räknas som kvalificerad och– framför allt – vilken metod som ska användas för att mäta den kvalificeraderespektive den okvalificerade verksamheten, dels om det ska finnas enstabilitet i den gjorda klassificeringen.13

2. När det gäller metodvalet är olika metoder tänkbara att använda var ochen för sig eller i kombination. En möjlighet är att använda byggnadsytansom fördelningsgrund.14 Den yta som belöper på lägenheter upplåtna till

medlemmarna för bostadsändamål räknas med denna metod till den kva-11 Se närmare SKV:s broschyr Skatteregler för bostadsrättsföreningar och deras medlemmar;SKV378, utgåva 4, s. 18.12 Se prop. 1999/2000:2, del 2 s. 34.13 Frågorna har ingående behandlats av Melz i SN 2000 s. 237 ff. respektive s. 250.14 Se SOU 1992:8 s. 94 f.Peter Melz och Christer Silfverberg382lificerade delen av verksamhen och annan yta till den okvalificerade delen.Metoden är enkel att tillämpa och ger stabilitet över tiden. Om alla lägenheterär upplåtna med bostadsrätt, några till bostäder och andra till lokaler,kan ett alternativ vara att utgå ifrån hur gjorda insatser vid upplåtelsenav bostadsrätterna fördelar sig mellan de olika kategorierna av bostadsrättshavare.15 Det finns relativt stor frihet för de enskilda föreningarna attbestämma om insatsernas storlek. Skillnaderna mellan insatserna ska dockkunna motiveras sakligt och bör därför kunna hänföras till det värde somlägenheterna har för medlemmarna, d.v.s. bruksvärdet för bostäderna ochmarknadsvärdet för lokaler.16 Det är också tänkbart att göra fördelningenmed utgångspunkt i årsavgifterna eller andelstalen. Vid fastställandet avårsavgifterna kan insatserna tjäna som fördelningsgrund, men även andrafördelningsgrunder kan användas.17 Många föreningar använder andelstalför att fördela avgifterna.18 Lagreglerna om andelstal togs bort i och medinförandet av 1971 års bostadsrättslag, men andelstal används fortfarandei stor utsträckning i bostadsrättsföreningarna.Den metod som haft genomslagskraft i den praktiska rättstillämpningen ärdock taxeringsvärdemetoden. Om ett hyreshus är inrättat både för bostäderoch lokaler ska bostadsdelen och lokaldelen utgöra skilda värderingsenheterenligt 6 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Vid bestämmandetav taxeringsvärdet används bruksvärdeshyra för bostäder och marknadsmässighyra för lokaler; se 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen. Taxeringsvärdemetodeninnebär att kvalifikationsgraden bedöms utifrån de hyresvärdensom tillämpas vid fastighetstaxeringen. Ett visst stöd för metodenfinns i ett förarbetsuttalande som gjordes i ett lagstiftningsärende då gränsdragningsfråganövervägdes.19 Någon ändring i lagstiftningen gjordes dockinte i det sammanhanget, vilket reducerar uttalandets rättskällevärde. Dethindrar inte att uttalandet lades till grund för utformningen av anvisningarfrån dåvarande Riksskattenämnden och därefter i flera rekommendationerfrån dåvarande Riksskatteverket.20 Även i icke överklagade förhandsbeskedoch kammarrättsdomar har taxeringsvärdemetoden använts.21 Metoden15 Om det är en förening som bildats enligt 1930 års bostadsrättslag eller 1971 års bostadsrättslaganvänds i stället för insats uttrycken andelsvärde respektive grundavgift.16 Se Victorin-Flodin-Hager, Bostadsrätt, 2 uppl. 2008 s. 192.17 Se Victorin-Flodin-Hager, a.a. s. 194.18 Julius-Nilsson Hjort-Uggla, Bostadsrättslagen – En kommentar på Internet, Norstedts förlag,tredje upplagan 2005, kommentaren till 7 kap. 14 § 02 om årsavgift.19 Prop. 1957:3 s. 22 ff.20 Se RN 1958 2:1 och bl.a. RSV 1999:43.21 Se Melz SN 2000 s. 240 f.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet383har i något fall berörts också av RR, men något klart ställningstagande hardomstolen inte gjort.3. När det gäller frågan om stabilitet i klassificeringen har den rört vadsom bör gälla om den värdemässiga relationen mellan en förenings bostäderoch lokaler förskjuts till följd av att hyresvärdena utvecklas olika. Attnågon omklassificering inte ska ske i denna situation har visst stöd i tidigareav göranden från RR (se RÅ 1944 ref. 62 I) och har också framhållitsi doktrin.22 Dessutom utvecklade Riksskatteverket i ett brevsvar en s.k.garantiregel.23 Garantiregeln innebar att ett från början äkta bostadsföretagskulle behålla sin karaktär, oavsett förändringar i hyresnivåerna på

bostäder och lokaler. En förutsättning var dock att en omdisponering avlokalerna inte skett så att andelsvärden respektive grundavgifterna inte påett rättvisande sätt återspeglade fördelningen mellan bostäder och lokaler.4. Båda de nu berörda frågorna om tillämplig metod och om stabilitet aktualiseradesi en ansökan om förhandsbesked under år 2006. Sökande var allmännaombudet hos Skatteverket. I korthet var sakförhållandena följande.En bostadsrättsförening hade registrerats 1974. På föreningens fastighet uppfördesunder åren 1979–1980 en byggnad i enlighet med den ekonomiska planen.Samtliga bostadslägenheter och lokaler var upplåtna med bostadsrätt. Enligtden ekonomiska planen fördelade sig grundavgifterna, liksom andelstalen ochårsavgifterna, med 60 procent på bostäder och 40 procent på lokaler. Detsammagällde lägenhetsytan. En av bostadslägenheterna var upplåten till en juridiskperson. Den lägenheten hade ett andelstal på 0,995 procent. Föreningen hadevid samtliga taxeringar fram till 2005 års taxering beskattats som ett privatbostadsföretag.Vid 2005 års taxering hade emellertid Skatteverket beskattatföreningen enligt konventionell metod. Med tillämpning av de hyresnivåer somanvänts vid 2004 års fastighetstaxering kom Skatteverket fram till att endastdrygt 40 procent av verksamheten avsåg bostäder.Skatterättsnämnden ansåg att en klassificering av en förenings status pågrundval av hyresvärdena vid fastighetstaxeringen, dvs. en jämförelse mellanschablonvärden och verkliga värden, var svår att förena med lagtextens ordalydelseoch förordade i stället en uppdelning utifrån de olika delarnas verkligavärden. Skatterättsnämnden betonade dock också att en viss tröghet borde gällavid den löpande beskattningen och kom fram till att föreningen skulle ansesutgöra ett privatbostadsföretag.RR fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2008 ref. 5). Motiveringen var dockdelvis annorlunda än Skatterättsnämndens. RR lade avgörande vikt vid tvåomständigheter. Den ena var att föreningen vid tidpunkten för upprättandet av22 Se Melz SN 2000 s. 250.23 Brevsvar den 6 juni 1986, dnr 396/86-300.Peter Melz och Christer Silfverberg384den ekonomiska planen och i samband med färdigställandet av byggnaden samtupplåtelserna av bostadslägenheter och lokaler till medlemmarna uppfyllde dekrav som enligt administrativ praxis ställdes på ett privatbostadsföretag. Denandra omständigheten som RR beaktade var att föreningens verksamhet underårens lopp inte hade förändrats till omfattning eller karaktär.När det först gäller bedömningen av om föreningen ursprungligen uppfylldekraven på att utgöra ett privatbostadsföretag hänförde sig RR alltså till denadministrativa praxis som användes i den praktiska rättstillämpningen närföreningen påbörjade sin verksamhet. Med administrativ praxis syftade RRpå den tillämpning som kommit till uttryck i Riksskattenämndens anvisningaroch Riksskatteverkets rekommendationer och som bl.a. innebär attminst 60 procent av fastighetens taxeringsvärde ska belöpa på till medlemmarnamed bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter. Allmänt sett haradministrativ praxis ett lågt rättskällevärde.24 Det finns dock flera exempeli rättspraxis på att en stadgad administrativ praxis beaktats vid rättstillämpningen.Främst är det de berättigade förväntningar som de skattskyldigakan ha att bli behandlade på ett likformigt sätt vid beskattningen sommotiverat ett hänsynstagande till administrativ praxis.25

RR tog i domskälen inte uttryckligen ställning till vilken metod som denansåg bäst stå i överensstämmelse med lagstiftningens utformning och syfte.En förklaring till att RR inte gjorde någon sådan bedömning kan vara attden ansåg att det skulle ha varit ett alltför stort steg att gå ifrån en metodsom haft genomslagskraft i den praktiska rättstillämpningen under 50 årutan något lagstiftningsingripande. Att detta kan vara förklaringen förstärksav att den kanske mest ifrågasatta konsekvensen av taxeringsvärdemetoden– att en omklassificering kan ske utan att verksamheten ändrats –eliminerats genom att RR klart markerat att en stabilitet ska tillämpas närdet gäller klassificeringen. I och med att föreningen ursprungligen uppfyllt

kraven på att utgöra ett privatbostadsföretag skulle nämligen inte någonomklassificering ske enbart för att värderelationerna förändras till följdav att marknadsvärdet på lokalerna ökat. Detta ligger i linje med tidigareavgöranden från RR och med den s.k. garantiregeln. Om relationen mellankvalificerad och icke kvalificerad verksamhet förändras genom en ombyggnadeller ändring av upplåtelseformerna kan det däremot påverka föreningensskatterättsliga status.24 Se om rättskällevärdet av administrativ praxis i Påhlssons bok Likhet inför skattelag, 2007s. 205 ff.25 Se t.ex. RÅ 2003 ref. 76, som Påhlsson refererar till i a.a. s. 217 f.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet385Accepterandet av en långvarig administrativ praxis grundas alltså främstpå strävandena efter likformig beskattning mellan olika skattskyldiga. Förstabilitet vid klassificeringen talar å andra sidan förutsebarheten för denenskilda föreningen och deras medlemmar. Dessa två synsätt är inte alltidförenliga. En nybildad förening med exakt samma verksamhet och värderelationmellan bostäder och lokaler som föreningen i det aktuella måletskulle klassificeras som ett oäkta bostadsföretag med tillämpning av taxeringsvärdemetoden.De två föreningarna skulle därmed behandlas olika vidtaxeringen trots identisk verksamhet. En liknande situation kan uppstå fören förening som beskattats som ett privatbostadsföretag men som – i någotförhållandevis begränsat avseende – ändrar omfattning eller karaktär på sinverksamhet. Stabilitetsaspekten lägger då inte hinder i vägen för en omklassificering,vilket kan betyda att statusen som privatbostadsföretag går förlorad.Stabiliteten vid klassificeringen var till fördel för föreningen i målet, menkan i andra fall vara till nackdel. Antag exempelvis att en förening ursprungligeninte uppfyller kraven på att utgöra ett privatbostadsföretag till följd avför stora hyresintäkter för lokaler. Om avgörande vikt läggs vid stabiliteten iklassificeringen skulle föreningen inte uppnå status av privatbostadsföretagsenare år även om hyresintäkterna för uthyrda lokaler minskar i en omfattningsom innebär att gränsvärdet för bostadsanvändningen överskrids. Ensådan konsekvens är mindre lätt att rättfärdiga, särskilt som det kan ledatill en bristande likformig behandling jämfört med en nystartad föreningmed exakt samma verksamhet. Starka skäl talar därför för att den stabilitetsom gäller vid klassificeringen endast bör tillämpas till förmån för de skattskyldiga.Det bör uppmärksammas att föreningen i RÅ 2008 ref. 5 upplät lokalernamed bostadsrätt. I domskälen antyder RR inte att en annan bedömningska göras om lokaler i stället hyrs ut av en förening. Å andra sidanvar detta inte föremål för prövning i målet och det är därför inte säkert attsamma vikt ska läggas vid stabiliteten i klassificeringen i ett sådant fall. Tillskillnad från när lokaler upplåts med bostadsrätt påverkar en förändring avmarknadshyrorna föreningens hyresintäkter. Sakligt sett kan det därför diskuterasom det i ett sådant fall finns samma skäl att bibehålla skattefrihetenför fastighetsinkomsterna som i RÅ 2008 ref. 5.5. Ytterligare en aspekt som berördes i fallet var frågan om upplåtelse avbostadslägenheter till juridiska personer. RR noterade att en av lägenheternavar upplåten med bostadsrätt till en ideell förening med ett andelstalav knappt en procent. Olika uppfattningar har rått om en lägenhet somPeter Melz och Christer Silfverberg386upplåts till bostad indirekt via en juridisk person som är medlem i föreningenkan räknas till kvalificerad användning. Skatterättsnämnden har iett icke överklagat förhandsbesked den 21 maj 1999 ansett att det inte ärmöjligt enligt lagtextens utformning utan att endast lägenheter som upplåtitsmed bostadsrätt till fysiska personer får räknas med.26 Frågan ställdesdock inte på sin spets i det nu aktuella målet eftersom RR, som noterade att

uppgifter saknades om ursprungligt taxeringsvärde för fastigheten och dessfördelning mellan bostadslägenheter och lokaler, utgick från att föreningenursprungligen uppfyllde de krav som ställdes i administrativ praxis.6. Sammanfattningsvis kan följande slutsatser dras. RR har indirekt accepterattaxeringsvärdemetoden, inte givet för att den ansetts mest tillfredsställandemateriellt, utan för att den har en lång tradition i den praktiskarättstillämpningen. RR har härigenom bekräftat att en välkänd administrativpraxis som använts under lång tid i det praktiska rättslivet har ett betydanderättskällevärde. En förening som upplåter både bostäder och lokalermed bostadsrätt och som med stöd av taxeringsvärdemetoden uppfyllerkraven på att utgöra ett privatbostadsföretag när verksamheten påbörjas,tycks kunna behålla denna status så länge verksamheten inte förändras tillomfattning eller karaktär. Om föreningen däremot anses utgöra ett oäktabostadsföretag torde inte stabiliteten i klassificeringen kunna åberopas tillnackdel för föreningen om värderelationen mellan bostäder och lokaler efteren viss tids verksamhet ändras. Om förändringen innebär att föreningenuppfyller kraven på att utgöra ett privatbostadsföretag torde en omklassificeringkunna ske. När det gäller en förening som hyr ut lokaler är rättslägetmer oklart. Ökade intäkter i föreningen kan tala för att dessa inte ska undgåbeskattning. Konsekvenserna av att en förening upplåter lokaler diskuterasnärmare i avsnitt 7.6 Omstrukturering av oäkta privatbostadsföretag1. Som framgått av föregående avsnitt kan en förening som har ett stortinnehav av lokaler bli beskattad som ett oäkta privatbostadsföretag. Lokalernakan vara belägna i samma byggnad som bostadslägenheterna, i enseparat byggnad på samma fastighet eller i en byggnad på en annan fastighetsom också ägs av föreningen. En fråga som aktualiserats i rättspraxis ärom en förening i de två förstnämnda situationerna, där bostäder och lokaler26 Se RSV:s rättsfallsprotokoll 20/99.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet387finns på samma fastighet, kan överföra lokalerna till en särskild fastighetför att på så sätt behålla statusen av privatbostadsföretag.Enligt förutsättningarna i förhandsbeskedsmålet RÅ 1999 not. 246 hade den delav bostadsrättsföreningens fastighet som innehöll kommersiella lokaler avstyckatsi syfte att säkerställa att den även fortsättningsvis skulle bli bedömd som ettäkta bostadsföretag (med nuvarande terminologi privatbostadsföretag).27 Denavstyckade lokalfastigheten överfördes till ett av föreningen nybildat aktiebolagi vilket föreningens medlemmar erbjöds att förvärva aktier enligt sina respektiveandelstal i föreningen. Bostadsrättsföreningen behandlades därefter som ettprivatbostadsföretag. Efter en tid uppkom dock frågan om att föreningen skulleåterköpa aktierna. Frågan i målet var om föreningen fortfarande skulle behandlassom ett privatbostadsföretag om föreningen förvärvade aktierna alternativtåterköpte lokalfastigheten av bolaget. RR fastställde Skatterättsnämndensförhandsbesked att föreningen under de givna förutsättningarna skulle bedrivaannan verksamhet i mer än ringa mån och därmed förlora sin status av privatbostadsföretag.Av rättsfallet kan den slutsatsen dras att en förening som direkt äger flerafastigheter måste beakta det samlade fastighetsinnehavet vid bedömningenav om den uppfyller kravet på att utgöra ett privatbostadsföretag. Detsammagäller om föreningen via ett aktiebolag indirekt äger en fastighet som innehållerlokaler.2. I det refererade rättsfallet var det visserligen möjligt att avskilja lokaldelenav fastigheten, men vanligtvis har ett sådant förfarande vållat problemfastighetsbildningsmässigt. Förutsättningarna för att skilja bostadsdelenfrån lokaldelen har dock ökat väsentligt genom den reform om tredimensionellfastighetsbildning som riksdagen beslutade 2003. Det har härigenomblivit möjligt att avgränsa en fastighet inte bara horisontellt i markplanetutan också i vertikalplanet. Om lokalerna exempelvis är placerade i byggnadensbottenplan och bostadslägenheterna i övriga våningsplan kan lokalernaavskiljas till en särskild fastighet. Det går också att sammanföra lokaler

från flera markfastigheter och göra dem till en tredimensionell fastighet.28

I förhandsbeskedsmålet RÅ 2006 ref. 80 avsåg en bostadsrättsförening,som till följd av ett för stort innehav av lokaler inte kvalificerade som privatbostadsföretag,att genom en tredimensionell fastighetsbildning avskilja dendel av fastigheten som bestod av lokaler till en särskild fastighet, skild frånbostadsfastigheten.29 Medlemmarna i bostadsrättsföreningen skulle sedanbilda en ekonomisk förening med samma ägarförhållanden som i bostads-27 Målet har kommenterats av Melz i SN 2000 s. 342.28 Se Victorin i Svensk Juristtidning 2004 s. 351 ff.29 Målet har kommenterats av Melz i SN 2007 s. 295 f.Peter Melz och Christer Silfverberg388rättsföreningen. Slutligen skulle den nybildade lokalfastigheten överlåtas tillden nybildade ekonomiska föreningen till underpris. En av de frågor somställdes var om bostadsrättsföreningen efter överlåtelsen av lokalfastighetenskulle kvalificera som ett privatbostadsföretag.Genom bostadsrättsföreningens överlåtelse av den nybildade fastigheten till denekonomiska föreningen ansåg Skatterättsnämnden att fastigheten var ägandemässigtoch skattemässigt frikopplad från bostadsrättsföreningen och att fastighetenmot den bakgrunden inte längre kunde anses ingå i bostadsrättsföreningensverksamhet. Nämnden anförde vidare att ägarförhållandena i denekonomiska föreningen var densamma som i bostadsrättsföreningen. Ur medlemmarnassynvinkel innebar överlåtelsen av den nybildade fastigheten att ettindirekt ägande ersattes med ett annat indirekt ägande. Varken detta förhållandeeller den omständigheten att ett medlemskap i den ekonomiska föreningenförutsatte medlemskap i bostadsrättsföreningen och att en medlem vid utträdeur bostadsrättsföreningen också måste utträda ur den ekonomiska föreningenkunde enligt nämndens mening påverka bedömningen av bostadsrättföreningensstatus efter överlåtelsen. Utifrån lämnade förutsättningar ansågs bostadsrättsföreningenutgöra ett privatbostadsföretag efter överlåtelsen av den nybildadefastigheten.Förhandsbeskedet överklagades i denna del. RR gjorde samma bedömningsom Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i den del som överklagats.Det var alltså en delvis annan fråga som prövades i detta mål jämfört medRÅ 1999 not. 246. I 1999 års mål var det återköpet av fastigheten, alternativtav aktierna i det bolag som ägde fastigheten, som medförde att föreningenbetraktades som ett oäkta bostadsföretag. Utgångspunkten för bedömningenvar att föreningen var ett privatbostadsföretag i ledet innan, dvs. närlokalfastigheten hade överförts till det av medlemmarna ägda aktiebolaget,även om detta inte prövades i målet. Att en sådan omstrukturering kan ledatill omklassificering av ett oäkta privatbostadsföretag bekräftas av RÅ 2006ref. 80. Det förhållandet att medlemskapet i bostadsrättsföreningen och iden ekonomiska föreningen var kopplade till varandra hindrade inte attbostadsrättsföreningen utgjorde ett privatbostadsföretag efter omstruktureringen.En skillnad finns därmed mellan denna organisatoriska lösningoch det fall att den avstyckade lokalfastigheten placeras i ett bolag ägt avbostadsföreningen. Så länge bostadsrättsföreningen direkt eller indirektinnehar den avskiljda lokalfastigheten ska den räknas med vid bedömningenav om föreningen bedriver sådan verksamhet som kan medföra att denutgör ett privatbostadsföretag, men däremot inte om medlemmarna direktinnehar andelarna i bolaget eller föreningen. Materiellt kan det finnas skälför en sådan åtskillnad. I och med att aktierna i ett av föreningen ägt bolagBostadsrättsföreningar med blandad verksamhet389är näringsbetingade enligt 24 kap. 13 § IL är utdelning från bolaget skattefrienligt 24 kap. 17 § IL. Om föreningen skulle anses uppfylla kraven påprivatbostadsföretag, trots innehavet av aktierna i det lokalägande bolaget,skulle den erhållna utdelningen komma medlemmarna till godo utan ytterligarebeskattning om medlen användes i verksamheten och inte delades ut.I det fall att lokalfastigheterna placeras i ett bolag eller ekonomisk förening,där andelarna innehas av bostadsrättsföreningens medlemmar, beskattas

utdelning som medlemmarna erhåller från bolaget eller föreningen.3. I 2006 års mål prövade inte RR själva underprisöverlåtelsen av lokalfastighetenfrån bostadsrättsföreningen till den ekonomiska föreningen,eftersom förhandsbeskedet inte överklagades i den delen. Skatterättsnämndenansåg dock att överlåtelsen inte skulle medföra uttagsbeskattning ellerutdelningsbeskattning. I och för sig kan ett privatbostadsföretag inte varapart i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 4 § IL. Vid tidpunkten för överlåtelsenav den nybildade fastigheten var dock inte föreningen ett privatbostadsföretagutan blev det först efter överlåtelsen. Den ansågs därmedinte förhindrad att vara part i en underprisöverlåtelse. Nämnden hänvisadehärvid till RÅ 2003 ref. 61, där denna fråga klarlagts. Vidare ansåg nämndenatt lokalfastigheten utgjorde en verksamhetsgren, vilket är föga kontroversielltmed hänsyn till den liberala praxis som råder på detta område.4. En annan fråga som uppkommit i och med att schablonbeskattningen slopatsför privatbostadsföretag från och med den 1 januari 2007 är om uttagsbeskattningska ske enligt 22 kap. 5 § p. 2 IL, om ett oäkta privatbostadsföretagövergår till att bli ett privatbostadsföretag. Enligt den bestämmelsen skauttagsbeskattning ske om skattskyldigheten för en näringsverksamhet helteller delvis upphör. Tidigare schablonbeskattades privatbostadsföretag försina fastighetsinkomster i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 39 kap.25–27 §§ IL. Skattskyldigheten upphörde därmed inte om föreningen övergickfrån oäkta till äkta privatbostadsföretag. Uttagsbeskattning var därförinte aktuell vid ett karaktärsbyte, för såvitt inte någon fastighet avyttradessom ett led i karaktärsbytet. Numera ska ett privatbostadsföretag inte taupp inkomster och dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Fråganär dock om skattskyldigheten helt eller i vart fall delvis anses ha upphört omett oäkta bostadsföretag inte längre ska beskattas för sina fastighetsinkomstergenom att det övergår till att bli ett privatbostadsföretag.Skatteverket har ansett att uttagsbeskattning ska ske i denna situation,men bara för sådana tillgångar som vid en eventuell framtida avyttring räknassom inkomst från fastigheten och därför omfattas av den skattefrihetPeter Melz och Christer Silfverberg390som gäller för privatbostadsföretag.30 Eftersom en avyttring av fastigheteninte omfattas av skattefriheten ska den inte uttagsbeskattas i samband medkaraktärsbytet. Att framtida löpande avkastning från fastigheten undantasfrån beskattning innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, inte att värdetav framtida hyror på fastigheten ska uttagsbeskattas i samband med karaktärsbytet.Enligt Skatteverkets bedömning torde uttagsbeskattningen i normalfalletendast omfatta tillgångar i form av lösa inventarier och liknandesom är direkt knutna till förvaltningen av fastigheten. I praktiken bör dettai de flesta fall inte leda till några beskattningskonsekvenser såvitt det intefinns övervärden i de nu aktuella tillgångarna.I ett förhandsbesked meddelat den 12 februari 2008 har emellertid Skatterättsnämndenansett att ett uttag enligt 22 kap. 5 § 2. IL inte föreligger viden förenings övergång till privatbostadsföretag. Regeringsrätten har i domden 11 december 2008, mål nr 1668-08, fastställt förhandsbeskedet.Förklaringen torde vara att en bostadsrättsförening är en obegränsatskattskyldig juridisk person enligt 6 kap. IL. Om föreningen uppfyller kravenpå privatbostadsföretag ändrar karaktärsbytet inte föreningens skattskyldighet,utan en viss, låt vara den viktigaste och ibland en föreningsenda, inkomst undantas från beskattningen. Bestämmelsen i 22 kap. 5 §tar enligt ordalydelsen sikte på skattskyldigheten och inte skatteplikten förvissa inkomster.En jämförelse kan göras med stiftelser. Övergår en stiftelse från att varafullt skattskyldig till att bli skatteprivilegierad ska uttagsbeskattning ske.

Det slogs fast i RÅ 2004 ref. 93. Som berördes i avsnitt 4 gäller rent formelltden skillnaden gentemot en bostadsrättsförening att en stiftelse somuppfyller de krav som anges i 7 kap. 4–6 §§ IL undantas från skattskyldighetför bl.a. kapitalinkomster. Om en stiftelse inte skulle uttagsbeskattasvid övergången till att bli skatteprivilegierad skulle orealiserade inkomster,som den intjänat medan den var fullt skattskyldig, inte bli beskattade. Ävenom man kan ha olika synpunkter på det lämpliga i att stiftelser blir uttagsbeskattadevid denna övergång, synes någon motsvarande situation knappastinte bli aktuell för en bostadsrättsförening, eftersom det endast är denlöpande fastighetsinkomsten som är undantagen från beskattning. Övrigainkomster inklusive en kapitalvinst vid försäljningen av fastigheten är fortfarandeskattepliktiga efter karaktärsbytet och ett privatbostadsföretag kansom nämnts inte vara part i en underprisöverlåtelse.30 Se SKV:s ställningstagande 2007-06-04, dnr 131 372388-07/111.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet3917 Beskattning av kommersiell verksamhet i ettprivatbostadsföretag1. Som angetts ovan kan ett privatbostadsföretag utöver bostadsupplåtelsertill medlemmar (bostadsrättshavare) hyra ut lokaler och bostäder till andraän medlemmar. Den uthyrning som ryms inom ramen för definitionen av ettprivatbostadsföretag kan vara betydande. I ett privatbostadsföretag gällerden schablonmässiga beskattningsmodell som beskrivits ovan både bostäderupplåtna till bostadsrättshavare och annan fastighetsupplåtelse. I dettaavsnitt ska vi närmare diskutera effekterna av att denna beskattning gälleräven för uthyrningsdelen. Vi begränsar oss till uthyrning av lokaler.2. Som beskrivits ovan tog privatbostadsföretag före 2007 upp en schablonintäktberäknad till 3 procent av taxeringsvärdet för hela fastigheten, dvs.även för taxeringsvärdet som avsåg lokaldelen. Denna beskattning liksomavdragsrätten för räntor avskaffades 2007. Vid inkomstbeskattningen skasåledes inte någon inkomst tas upp för uthyrningen. En fastighetsskatt utgårdäremot på samma sätt som tidigare med 1 procent av taxeringsvärdet pålokaldelen; 3 § fastighetsskattelagen.De skäl som motiverade en schabloniserad inkomstbeskattning av privatbostadsföretagvar dels praktiska, dels särskilda hänsyn till bostadssituationen.2007 års reform med omläggning till en fastighetsavgift motiveradeshelt av de senare skälen. Att reformen även omfattade lokaldelen och därmedeliminerade inkomstbeskattningen av denna kan inte direkt motiverasav bostadssituationen, utan var väl närmast en automatisk konsekvens.Praktiska skäl torde ha talat emot att gå ifrån den existerande modellenför privatbostadsföretag att beskatta fastigheten i sin helhet på samma sätt.Därigenom blev privatbostadsföretags fastigheter även i fortsättningenbehandlade på samma sätt med avseende på inkomstbeskattningen, dvs.ingen inkomstbeskattning vare sig av bostäder eller lokaler i privatbostadsföretag.3. I andra företag – aktiebolag, ekonomiska föreningar och bostadsrättsföreningarsom inte klassas som privatbostadsföretag – inkomstbeskattasuthyrning genom en konventionell beräkning av hyresinkomsterna såsominkomst av näringsverksamhet. Ett överskott beskattas med 28 procent(26,3 procent fr.o.m. 2009) i statlig inkomstskatt. Eftersom fastighetsskattenpå lokaldelen är densamma för privatbostadsföretag som för andraföretag finns skillnaden i beskattning vid inkomstbeskattning. I privatbostadsföretaguttas ingen inkomstskatt på hyresinkomster medan andraföretag erlägger inkomstskatt på sådana inkomster.Peter Melz och Christer Silfverberg392Skillnaden kan vara större än så, om bostadsrättsföreningens ränteavdrag

flyttas från föreningen till bostadsrättshavarna. Härigenom erhåller bostadsrättsföreningenen skattefri hyresinkomst samtidigt som en av de störstakostnadsposterna ändå blir avdragsgill men hos bostadsrättshavarna.Förfarande vid en sådan flyttning har använts länge och brukar kallasstrimlade lån. Metoden innebär normalt att bostadsrättsföreningen beslutarom ett ökat insatskapital. Bostadsrättshavarna tillskjuter ökningen avinsatskapital med hjälp av lån från normalt samma långivare som beviljatbostadsrättsföreningens lån. Med hjälp av det inbetalda ökade insatskapitaletåterbetalar föreningen sina lån till långivaren.31 Förfarande omfattar normaltlån för både bostads- och lokaldelen. I och med att bostadsrättshavarnablir betalningsansvariga för lånen är de berättigade till avdrag för räntorna.Till skillnad mot föreningen kan de normalt utnyttja ränteavdragen.Sammantaget är således beskattningen av privatbostadsföretagens lokaluthyrningväsentligt lägre än beskattningen av lokaluthyrning hos vanligaföretag.4. Även på ägarnivå finns skillnader i beskattning av avkastningen från ut -hyrningsverksamheten i ett privatbostadsföretag jämfört med vanliga företag.Överskottet av en uthyrningsverksamhet i ett vanligt aktiebolag kommerägarna till del på något sätt. I den mån överskottet delas ut utgör deten skattepliktig intäkt för aktieägarna. Behålls överskottet i bolaget stigeraktierna i värde och vid en avyttring av aktierna beskattas värdestegringensom kapitalvinst. Motsvarande gäller för en ekonomisk förening.I ett privatbostadsföretag är det normala beteendet ett annat. Iställetför kontantutdelning är det både praktiskt och gynnsamt i skatteavseendeatt inte lämna kontantutdelning utan att istället använda överskottet avuthyrningsverksamhet för att betala kostnader för privatbostadsföretagetsbostadsdel, dvs. bostadsrättshavarnas bostäder. Även detta är en form avutdelning som består av värdet av att nyttja bostadsrätten (lika med hyraför jämförlig hyresbostad) minskat med årsavgiften för bostadsrätten. Omavgifterna minskar för bostadsrättshavarna ökar värdet av utdelningen. Ivanliga företag skulle denna form av utdelning i likhet med en kontantutdel-31 De skatterättsliga fördelarna är klara, men man bör noga överväga civilrättsliga frågorsåsom om det skulle krävas att föreningen lämnar pantsäkerhet eller går i borgen för de strimladelånen. Det kan medföra komplikationer om dessa åtaganden måste infrias på grund av attvissa medlemmar inte klarar sin skuldtjänst.Bostadsrättsföreningar med blandad verksamhet393ning däremot vara skattepliktig. På utdelningen tas normalt ut 25 procent istatlig inkomstskatt; 42 kap. 15 a § IL, se avsnitt 4.För bostadsrättshavare i ett privatbostadsföretag gäller dock enligt 42 kap.28 § IL att ”förmån av att få utnyttja en fastighet som den skattskyldige hari egenskap av delägare i ett privatbostadsföretag” inte är skattepliktig. Så -ledes kan ett överskott av en uthyrningsverksamhet tillgodogöras bostadsrättshavarnautan inkomstbeskattning vare sig i privatbostadsföretaget ellerhos bostadsrättshavarna. Det innebär att personliga levnadskostnader förboendet kan bestridas med skattefria inkomster av kommersiell näringsverksamhet.5. Jämförelsen med beskattningen av vanliga företag med lokaluthyrningkan föras vidare till en jämförelse mellan närliggande investeringsalternativ.Antag att en person, A, kan välja mellan bostadsrätt i två olika privatbostadsföretag:I alternativ 1 finns bostadsrätten i ett privatbostadsföretag som har bådebostäder för bostadsrättshavare och lokaler som hyrs ut.I alternativ 2 finns bostadsrätten i ett privatbostadsföretag med barabostäder.Årsavgiften är högre i alternativ 2 än i alternativ 1 eftersom föreningen ialternativ 1 kan finansiera en del av boendekostnaden med överskott från

uthyrningen. Därför är priset för bostadsrätten något lägre i alternativ 2 äni alternativ 1. I alternativ 2 använder A mellanskillnaden till att köpa aktieri ett aktiebolag som hyr ut lokaler. Ekonomiskt sett antas alternativen varalikvärdiga – om man bortser från inkomstskatt. Dvs. i alternativ 2 erhållerA så mycket i aktieutdelning från lokalaktiebolaget att det täcker den högreårsavgiften jämfört med årsavgiften i alternativ 1.Om man beaktar inkomstskatten kommer dock i alternativ 2 en del – ca46 procent32 – av överskottet av lokaluthyrningen i lokalaktiebolaget att gåbort i inkomstskatt i aktiebolaget och på aktieutdelningen. Motsvarandeinkomstskatt erläggs inte i alternativ 1 där överskottet av lokaluthyrningeninte beskattas i privatbostadsföretag och någon kontantutdelning inte be -höver ske genom att överskottet används internt för finansiering av boendekostnaderna.Även om överskottet av lokaluthyrningen i båda fallen är precis densammaföre skatt blir således behållningen efter skatt lägre i alternativ 232 Anta att det rör sig om en vinst på 10 000 kr. I företaget går då 2 800 kr bort i skatt. Påutdelningen 7 200 kr går ytterligare 1 800 kr bort i skatt. Dvs. totalt 4 600 kr eller 46 procentbetalas i skatt.Peter Melz och Christer Silfverberg394eftersom ca 46 procent går bort i skatt i det alternativet. Slutsatsen är att detär fördelaktigare för A att låta en del av sina boendekostnader finansierasav hyresinkomster i ett privatbostadsföretag än att använda externa hyresinkomsterför att betala sina boendekostnader.Däremot är det kanske inte fördelaktigare att köpa en bostadsrätt i alternativ1 istället för i alternativ 2. I verkligheten torde nämligen bostadsrättsprisernaha påverkats av skattefördelen i alternativ 1. Fördelen erhållsdå i huvudsak av dem som redan ägde bostadsrätter när skattefördelarnainfördes eller ökade. Nya köpare får däremot helt eller delvis betala säljareför övertagande av fördelen, genom ett högre pris på bostadsrätten.8 Är beskattningen av lokalavkastningen omotiveratfördelaktig?1. Den mer eller mindre fördelaktiga beskattningen av privatbostadsföretagmotiveras av deras uppgift att tillhandahålla bostäder. Det finns däremotingen anledning att beskattningen av lokaluthyrning skulle utformas förmånligareän för andra företag. Några sådana motiv kan inte heller spårasbakom omvandlingen av fastighetsskatt till fastighetsavgift 2007.Däremot kan praktiska skäl motivera en schablonisering även för lokaldelen.Beskattningen av uthyrning av privatbostadsfastigheter (egnahem) ärav liknande skäl på en lägre nivå än för uthyrning av konventionellt beskattadefastigheter.2. Skillnaden mellan beskattningen av lokaluthyrningen i privatbostadsföretagoch konventionell beskattning har med tiden blivit mer påtaglig ochdärmed diskutabel såväl vertikalt som horisontellt.Avskaffandet av inkomstbeskattningen av privatbostadsföretag kan kallasen vertikal förbättring.En horisontell förbättring kan anses föreligga genom att rättstillämpningeni RÅ 2008 ref. 5, se ovan avsnitt 5, torde innebära att den relativa lokaldelenkan bli väsentligt större än den 60/40-fördelning som är riktmärketför fördelningen. Rättsfallet gällde lokaler upplåtna med bostadsrätt och detär inte säkert att den ger uttryck för ett stabilitetssynsätt som kan tillämpasäven när lokalerna är uthyrda. Men om så är fallet skulle uthyrningsverksamhetenkunna växa till en andel som är väsentligt högre än 40 procentav den totala verksamheten utan att det påverkar skattefriheten för lokalhyrorna.Teoretiskt sett kan inkomsten från lokaldelen bli mycket hög ochtäcka stora delar eller alla kostnader för bostadsdelen och mer därtill. DetBostadsrättsföreningar med blandad verksamhet395har länge funnits föreningar utan årsavgifter, så fenomenet är inte nytt men

bör vara avsevärt större nu.3. Motiverar detta förhållande ändrade regler? Det kan diskuteras utifrånvad som kan anses vara nu gällande skattepolitiska grunder för bostadsbeskattningen.Enligt denna skall beskattningen av avkastning från bostädervara mycket låg. Något direkt ställningstagande till situationer där bostäderkombineras med lokaluthyrning har inte gjorts. Enligt de likformighets-och neutralitetsaspekter som gäller för företagsbeskattningen bordeföretagsverksamhet (lokalerna) beskattas på samma sätt oavsett i vilkenföretagsform verksamheten bedrivs. En avvikelse härifrån har dock längeaccepterats för privatbostadsföretag, närmast av praktiska skäl. Vikternai vågskålen har dock ändrats genom att avvikelsen från likformighet ochneutralitet ökat väsentligt genom utvecklingen under de senaste åren.Om beskattningen skulle ändras finns flera alternativa utformningar. Vibegränsar oss till de två viktigaste alternativen.Ett alternativ är att sänka gränsen för godtagbar lokaldel i definitionen avprivatbostadsföretag. Det skulle innebära många omklassificeringar, vilketkan få väsentliga negativa konsekvenser för enskilda bostadsrättshavare ien redan nu ekonomiskt pressad tid. En sådan modell skulle nog behövaförenas med en tröghet i omklassificeringen, i likhet med vad som gäller förfysiska personer vid omklassificering från privatbostad till näringsfastigheteller näringsbostadsrätt; se 2 kap. 11 § IL.Det andra alternativet är en uppdelning (klyvning) av beskattningen avprivatbostadsföretag som har en väsentlig andel uthyrda lokaler. Bostadsdelenskulle beskattas enligt gällande regler för privatbostadsföretag ochlokaldelen skulle beskattas konventionellt. Eftersom lokalöverskottet knappastdelas ut utan används internt för bostadskostnader, skulle utdelningsbeskattningfå ersättas av en förhöjd beskattning av uthyrningsinkomsteni föreningen. Praktiska problem skulle främst uppstå angående fördelningav kostnader – driftskostnader, reparationer m.m. – mellan de två delarna.Modellen är strukturellt bra och leder till en teoretiskt riktig beskattning avlokaldelen. De praktiska problemen kan dock vara beaktansvärda. Vidaremedför modellen för befintliga privatbostadsföretag med lokaler en ökadbeskattning, som leder till negativa konsekvenser för enskilda bostadsrättshavare.Konsekvenserna torde dock vara mindre än i det första alternativet.Peter Melz och Christer Silfverberg3969 AvslutningI artikeln beskrivs hur bostadsrätten innebär skattekonsekvenser för såvälbostadsrättsföreningen som bostadsrättshavarna. För flertalet bostadsrättsföreningargäller att de är privatbostadsföretag enligt IL. Artikeln behandlarfrämst skattereglerna för dessa bostadsrättsföreningar.Beskattningsmodellen för privatbostadsföretag innebär sedan 2007 i normalfalletatt varken privatbostadsföretaget eller bostadsrättshavarna blirföremål för någon inkomstbeskattning. Trots det kan bostadsrättshavarnagöra avdrag för ränta på lån till köpet av bostadsrätten.Skattefriheten för privatbostadsföretag gäller inte bara upplåtelsen avbostäder till bostadsrättshavare utan även övrig fastighetsupplåtelse. Be -tydande uthyrningsinkomster kan därför undgå inkomstbeskattning.Definitionen på privatbostadsföretag avgör hur stor lokaldelen får varainnan bostadsrättsföreningen förlorar klassificeringen som privatbostadsföretag.Rättspraxis från 2008 visar att denna del kan bli väsentligt större änvad som ursprungligen torde ha varit avsett. De ovannämnda förändringarnakan motivera att överväga om inte beskattningsmodellen bör ändras.Samtidigt är det aldrig oproblematiskt att ändra (försämra) beskattningav denna typ. Innehav av bostadsrätter utgör för många människor en ekonomiskt

mycket stor och väsentlig investering. En fördelaktig beskattningbör ha påverkat priserna på bostadsrätter. För de som köpt bostadsrättertill dessa priser föreligger därför inte någon eller åtminstone en reduceradfördel. Stora och snabba förändringar av reglerna skulle därför inte baraträffa dem som har en skattefördel utan även träffa den nyssnämnda kategorin,vilket är mindre motiverat. Detta sammantaget med att vi befinneross i ett ovanligt ansträngt marknadsläge gör att det inte är lämpligt att nuöverväga förändringar.