sumario aneiros pereira, jaime: principales cuestiones tributarias

SUMARIO

Aneiros Pereira, Jaime: Principales cuestiones tributarias derivadas de la adquisición de vehículos eléctricos

Calderón Carrero, José Manuel: Comentario a la STJUE en el asunto Halley/Estado Belga sobre la compatibilidad con el derecho de la UE de los plazos de prescripción tributaria “ampliados” para situaciones transfronterizas fraudulentas Longás Lafuente, Antonio: Base imponible en el IVA y operaciones vinculadas. Comentario a la Sentencia del TJUE de 9 de junio de 2011, asunto C-285/10, CAMPSA

Piña Garrido, Lilo: La reforma del Impuesto de Sociedades de Gibraltar declarada Ayuda de Estado incompatible con el Derecho Comunitario. Comentario de urgencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de noviembre de 2011, asuntos acumulados C-106 y 107/09P

Sanz Gadea, Eduardo: El Impuesto sobre Sociedades. ¿Un impuesto en crisis? (II)

NIPO:602-11-003-7 ISSN:210-2919

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PRINCIPALES CUESTIONES TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LA ADQUISICIÓN DE VEHÍCULOS ELÉCTRICOS

Jaime Aneiros Pereira Universidad de Vigo

1. Introducción Una de las novedades del mercado del automóvil es la presentación de vehículos eléctricos o, al menos híbridos, aunque algunos de ellos ya circulan por nuestras carreteras. El objetivo es incrementar la presencia de este tipo de vehículos como una apuesta por la preservación del medio ambiente y por el desarrollo de nuevos proyectos de Investigación y Desarrollo.

También los poderes públicos están interesados en fomentar el uso de este tipo de vehículos y en crear infraestructuras necesarias para su uso. Ello permitirá proteger la naturaleza, cumplir con los protocolos de reducción de los gases de efecto invernadero, reducir la contaminación acústica, reducir la dependencia de los combustibles fósiles, generar crecimiento económico y también reducir el déficit comercial que se deriva de la compra de petróleo.

En España, se ha aprobado el Plan Integral para el Impulso del vehículo eléctrico 2010- 2014, y como ejecución del mismo el Proyecto de Movilidad Eléctrica (Movele). Con ello se pretende conseguir un elevado número de vehículos eléctricos en el 2014, fomentar la industria de este tipo de vehículos en las plantas de nuestro país, la infraestructura de recarga y, sobre todo, incentivar la demanda. Para este último fin se contemplan ayudas directas a la compra que comprenden hasta el 25 por 100 del precio de venta que pueden llegar a suponer un ahorro de 30.000 € en determinado tipo de vehículos

Aunque pueda pensarse que se trata de medidas que pretenden incrementar el parque de turismos, no se trata sólo de este tipo de vehículos sino que se extiende a los que, de acuerdo con la normativa europea, se pueden catalogar como Turismos (M1), Furgonetas (N1), Autobuses o autocares (M2) y (M3), Furgones (N2), Motocicletas (L3e y L5e), Cuadriciclos ligeros (L6e) y Cuadriciclos pesados (L7e).

Se plantea, pues, la cuestión del tratamiento de las subvenciones y de la adquisición del vehículo eléctrico en el sistema tributario. Ello porque resulta preciso conocer si se aplica el mismo régimen que el de otros medios que utilizan energías tradicionales o si, por el contrario, existe algún tratamiento especial. En las líneas que siguen analizaremos la tributación de las ayudas públicas para la compra de este tipo de vehículos y, posteriormente, nos referiremos a tributación de la adquisición en el IVA o, en su caso, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales para finalizar con el análisis del tratamiento en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. También aprovecharemos para analizar algunas otras cuestiones que surgen al hilo del estudio de estos temas.

2. La tributación de las subvenciones públicas para la adquisición de vehículos eléctricos

La preocupación por la protección del medio ambiente y por el estímulo de nuevos medios de transporte, compatibles con la naturaleza y con el desarrollo económico, ha planteado la cuestión del fomento de la fabricación y adquisición de vehículos

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eléctricos1. Como ha señalado Sesma Sánchez, la principal forma de ayuda pública junto con los beneficios fiscales es la subvención2. En este marco se encuentra el “Plan integral de impulso al vehículo eléctrico en España 2010-2014” que contempla, entre otras medidas la subvención de las adquisiciones de este tipo de automóviles. Así, por ejemplo, el Real Decreto 648/2011, de 9 de mayo, por el que se regula la concesión directa de subvenciones para la adquisición de vehículos eléctricos contempla ayudas para la adquisición de vehículos eléctricos nuevos, entendiendo como tales aquellos cuya energía de propulsión procede, total o parcialmente, de la electricidad de sus baterías, cargadas a través de la red eléctrica. Con ellas se trata de fomentar el desarrollo de la movilidad eléctrica, reducir la contaminación y renovar el sector del transporte y la eficiencia energética.

Las subvenciones van dirigidas o, dicho en términos técnicos, tienen como beneficiarios a personas físicas y empresarios, ya tengan forma societaria o se trate de personas físicas, además de a Administraciones públicas. Dejando al margen estas últimas, la tributación de la subvención se reconduce a dos impuestos: el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades.

En el caso de que el beneficiario sea una persona física que no ejerce una actividad económica o que, ejerciéndola, no destina el mismo al ejercicio empresarial, la calificación de las rentas puestas de manifiesto es la de ganancias patrimoniales. En efecto, el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. En cuanto a la sujeción a retención, debe señalarse que, al no estar recogidas estas ganancias entre las rentas sometidas a retención contempladas en el artículo 75 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) no procederá práctica de ingreso a cuenta.

En cambio, si la ayuda se concede a un empresario persona física, una subvención concedida para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica constituye, a efectos del IRPF, un rendimiento de la actividad económica en cuanto tiene su origen en el ejercicio de tal actividad.

En cuanto a la calificación de la subvención entre corriente o de capital, debe tenerse en cuenta que se trata de ésta última pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado material3. Por lo tanto, tributará como las demás subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF.

1 Jordana de Pozas señalaba que una de las funciones de la Administración era la de fomento, entendiendo por tal “la acción de la Administración encaminada a proteger o promover aquellas actividades, establecimientos o riquezas debidos a los particulares y que satisfacen necesidades públicas o se estiman de utilidad general, sin usar la coacción ni crear servicios públicos” (vid. “Ensayo de una teoría de fomento en el Derecho Administrativo”, Revista de Estudios Políticos, n. 48, 1949, p. 41 y ss. 2 Cfr. Las subvenciones públicas, Lex Nova, Valladolid, 1998, p. 28. 3 Debe tenerse en cuenta el distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: a) Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes y se considerarán ingresos del ejercicio. b) Las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital y se imputarán en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

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El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. En definitiva, se realiza una remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades que, a su vez, re remiten al tratamiento contable. Con ello se pretende, como señala Fernández López, garantizar la neutralidad en la determinación de la base imponible, con independencia de la forma jurídica elegida4. Por lo tanto, el tratamiento de estas subvenciones será idéntico en el régimen de estimación directa de ambos impuestos.

El artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (TRLIS), establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas5. El artículo 36 del Código de Comercio considera ingresos a los incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio Por el contrario, serán gastos los decrementos en el citado patrimonio neto. En líneas generales, y como es sabido, el resultado contable viene determinado por la diferencia entre los ingresos y los gastos del ejercicio tal y como se establece en las normas contables.

En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre6, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados. En cuanto al reconocimiento de la subvención, se establece que “las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”

Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece “la imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados

4 Cfr. La determinación de la base imponible de la pequeña y mediana empresa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 2001, p. 47. 5 Vid. Rodríguez Márquez, J., Manual del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Las actividades económicas, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, p. 64 y ss. 6 Debe tenerse en cuenta, también, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

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elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.”

En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF, que dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. La remisión anterior nos lleva, de nuevo, al artículo 19.1 del TRLIS que señala que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue la misma. En este caso, esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución de la concesión definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.

No obstante, si el método de estimación de rendimientos utilizado no obligase a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, podrá aplicar lo previsto en el artículo 7.2 del RIRPF que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, al igual que también se permite para las entidades sometidas a tributación en el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido por el artículo 19 del TRLIS y se desarrolla por los artículos 31 y 32 del Reglamento.

Ahora bien, para aplicar este criterio de cobros y pagos en el IRPF se deberá manifestar en la correspondiente declaración y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. En el supuesto de ejercitar la opción por el criterio de cobros y pagos, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.

En el caso de que el empresario, persona física, tribute en el régimen de estimación objetiva, el importe de la subvención formará parte del rendimiento de la actividad económica determinado por la aplicación de los signos, índices o módulos.

Debe tenerse en cuenta, no obstante que tanto el artículo 32 del RIRPF como el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establecen que el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicarán a las actividades que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Por tanto, habrá que determinar si se trata de una actividad incluida en la Orden que desarrolla el régimen y no se superan los umbrales de exclusión. En el supuesto en el que no se renuncie al régimen, la determinación del rendimiento se realiza en varias fases –rendimiento neto previo, rendimiento neto

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minorado, rendimiento neto de módulos- y a su resultado hay que añadir el importe de las subvenciones percibidas7. Por último, y aunque referido al IVA, debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

3. La adquisición de vehículos eléctricos en el IVA e ITP. La aplicación de las reglas generales Desde el año 2011, o más propiamente desde los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de este año, ha cesado en su vigencia el artículo 39.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Este precepto establecía que “la deducción prevista en el apartado anterior será del 12 por 100 en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.” Entre ellos, y aunque no es frecuente, podían existir vehículos eléctricos.

De acuerdo con la disposición adicional décima, el porcentaje de deducción será del 10 por 100 en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. Dicho porcentaje se redujo hasta el 3 por 100 en el periodo impositivo 2010. Hay que recordar que la Disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre establece la derogación de esta deducción en la cuota del impuesto, por lo que no existe un incentivo en la imposición directa para la adquisición de este tipo de vehículos. Esta situación legal contrasta con los planes del sector de la automoción que comienza a planificar, a partir de 2011, la fabricación y comercialización de vehículos eléctricos para el transporte de mercancías que son especialmente útiles para reducir la contaminación en las ciudades.

En la imposición indirecta, la adquisición de automóviles eléctricos puede entenderse sujeta, en el caso español, a dos impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el caso de un vehículo nuevo, la tributación de la adquisición puede reconducirse, sin mayores dudas, al IVA puesto que será un empresario –un concesionario- el que realice la operación de venta. Como es sabido, el artículo 4 de la Ley del impuesto sujeta a tributación las entregas de bienes que realizan empresarios o profesionales en el ámbito territorial del impuesto. Por lo tanto, toda operación de venta de medios de transporte nuevos, como los vehículos, por concesionarios u otros empresarios dedicados a esa actividad es una entrega de bienes ordinaria sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si se trata de un vehículo usado que ha estado afecto al patrimonio empresarial o en las transmisiones realizadas por empresarios revendedores, también se realiza el hecho imponible del IVA si bien, en este último caso, con las peculiaridades en la determinación de la base imponible que se establecen en el régimen especial de bienes usados.

7 Sobre este régimen, vid. Muleiro Parada, L. M., La determinación objetiva: IRPF e IVA, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 103 y ss.

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Por el contrario, en la medida en que tengan la consideración de nuevos, se les aplica el régimen general del impuesto. Ello significa, entre otras cuestiones, que la base imponible estará constituida por el «importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas», de acuerdo con el artículo 78.Uno de la LIVA. La base imponible está formada por el importe de la contraprestación a satisfacer por el adquirente de los bienes8. Así se desprende de lo señalado en el artículo 72 de la Directiva que se refiere al valor normal de mercado de los bienes o servicios, concretando éste en el precio que satisfarían partes independientes.

La Ley regula expresamente las partidas que se incluyen dentro de concepto de contraprestación9. Entre éstas pueden destacarse dos. Por una parte, las comisiones, portes y transportes que se deriven de la adquisición. Por otro, los tributos y demás gravámenes que recaigan sobre estas operaciones10. Como es sabido, las normas comunitarias que regulan el impuesto contemplan la inclusión de algunos tributos y gravámenes en la base imponible con la exclusión, por lo que ahora nos interesa, del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Esta cuestión se ha hecho depender, por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de la existencia de una relación directa con la entrega del vehículo, tal y como lo recuerda la STJUE de 20 de mayo de 2010 (asunto C-228/09).

El tipo impositivo aplicable en las operaciones de adquisición de automóviles eléctricos es el tipo general del 18 por 100 pues no se encuentra entre los supuestos a los que el artículo 91 de la LIVA aplica un tipo reducido. La única salvedad puede ser la aplicación del tipo superreducido del 4 por 100 para los vehículos para personas con movilidad reducida11 y para los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos. Cuando el transmitente es un particular, se estará realizando el hecho imponible del ITPAJD pues, de acuerdo con el artículo 7.1 del TRITPAJD tiene lugar una transmisión onerosa por acto inter vivos de toda clase de bienes y derechos patrimoniales. En estos casos, debe tenerse en cuenta si la venta se realiza a un empresario dedicado a la compraventa de vehículos o a un particular. En el primer caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 45.I B).17 TRITPAJD establece que están exentas las transmisiones de vehículos usados a empresarios dedicados a su compra-venta. Ahora bien, además de la exigencia de que el adquirente sea un empresario cuya actividad consista, precisamente, en la reventa, se exige que se trate de vehículos de motor mecánico. De este modo, para

8 Vid. Casana Merino, F., “La base imponible en el IVA a la luz de la Sexta Directiva CEE”, Noticias de la Unión Europea, núm. 67-68, 1990, p. 83 y ss. 9 Vid. Caamaño Anido, M. A.; Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A., Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; Madrid, La Ley, 2000, p. 823 y ss. 10 Sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en “Los impuestos sobre un vehículo a incluir en la base imponible del IVA”, CT (Boletín de actualidad), n. 6, 2010, p. 1 y ss. 11 El número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos se refiere al “automóvil cuya tara no sea superior a 300 kilogramos y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a 40 kilómetros por hora, proyectado y construido especialmente y no meramente adaptado para el uso de una persona con algún defecto o incapacidad físicos”.

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disfrutar de esta exención se requiere un requisito subjetivo –referido al destinatario- y otro objetivo –motor del vehículo-, además de una determinada finalidad de la operación y un plazo temporal.

En relación con el requisito objetivo, debe interpretarse la referencia al motor mecánico pues si se realiza una interpretación literal, se excluye a otro tipo de propulsión como la realizada por un motor eléctrico. Incluso, puede llegarse a entender que los motores híbridos reúnen el requisito previsto por la norma al contar con dicho motor mecánico. Evidentemente, en el momento de la redacción del precepto no se conocía la existencia de este tipo de vehículos eléctricos por lo que más que una exclusión intencionada de la Ley, parece una cuestión que deriva de la realidad social del momento legislativo. Por ello, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley General Tributaria y del artículo 3 del Código Civil, podría entenderse que este término de acuerdo con la realidad actual e incluir a los automóviles propulsados a motor, incluyendo al eléctrico. No obstante, esta conclusión no deja de ser una interpretación derivada de una interpretación actual pero que puede encontrar interpretaciones diversas. Por ello, sería recomendable una reforma del precepto incluyendo a este tipo de vehículos.

4. La aplicación de un tipo cero en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) se regula en el Título II de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, concretamente en los artículos 65 a 74 aunque también debe tenerse en cuenta que se trata de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas tanto en lo que se refiere al rendimiento cono a las competencias normativas.

El artículo 26 de la Ley 22/2009, de 18 diciembre lo incluye entre los tributos cuyo rendimiento está cedido a las CCAA y el artículo 43 regula el alcance de la cesión y punto de conexión. Así, se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto producido en su territorio, entendiendo por tal el del domicilio fiscal de la persona física o jurídica que tenga la consideración de sujeto pasivo de este impuesto. En cuanto a las competencias normativas, el artículo 51 permite a las Comunidades incrementar los tipos en un 15 por 100 como máximo.

El hecho imponible está constituido por la matriculación o utilización de medios de transporte. En el caso de los automóviles, el artículo 65 de la Ley de los Impuestos Especiales establece que está sujeta “la primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión”. De este modo, la sujeción al impuesto viene determinada por tratarse de vehículos a motor y por la primera matriculación en España.

El artículo 25 del Reglamento General de Vehículos establece la obligación de matricular los vehículos de motor y llevar las placas de matrícula con los caracteres que se les asigne. Están sujetos a esta obligación los automóviles nuevos o usados, accionados a motor para su propulsión. La referencia a vehículos automóviles incluye todos los supuestos de vehículos que se definen en la normativa sectorial sobre tráfico, circulación de vehículos y seguridad vial. A efectos de esta Ley, se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la LIVA.

Por lo tanto, los automóviles eléctricos también tienen que cumplir con la obligación de matricularse en España y están sujetos al IEDMT. No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 66 de la Ley de los Impuestos Especiales establece una serie de

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exenciones rogadas en función del destino o del uso que se le dé al vehículo. Éstas se caracterizan por el fin y no por la energía utilizada o por las características técnicas. Así, se declara el derecho a solicitar y obtener la exención a los taxis, autotaxis o autoturismos; coches de las autoescuelas; automóviles matriculados para afectarlos efectiva y exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación; los vehículos automóviles matriculados para afectarlos efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Igualmente, el artículo 66.1 d) de la Ley de los Impuestos Especiales también reconoce la exención para los automóviles matriculados a nombre de minusválidos y, a diferencia de lo que sucedía para la aplicación del IVA superreducido, para su uso exclusivo.

Por lo tanto, los vehículos eléctricos que no sean destinados a una de las finalidades anteriormente expuestas estarán sujetos y no exentos. No obstante, debe advertirse que los efectos de una exención también pueden conseguirse a través de otras técnicas como, por ejemplo, la aplicación de los tipos cero de gravamen. Esto es lo que sucede con los vehículos eléctricos puesto que el artículo 70 contempla la aplicación de un tipo cero de gravamen para los automóviles del epígrafe primero, esto es, para los “vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km”, con excepción de los vehículos tipo "quad" y de determinadas motocicletas. En la medida en que los vehículos eléctricos no generan, en su uso, emisiones de dióxido de carbono, no tributan en el IEDMT siempre que la Comunidad Autónoma no haya establecido tipo alguno.

5. La existencia de beneficios fiscales en los impuestos locales

La circulación, o más propiamente la propiedad de automóviles, está sujeta al Impuesto sobre Vehículos del Tracción Mecánica (IVTM). Este impuesto se encuentra regulado en los artículos 92 a 99 del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL)12. Este impuesto hunde sus raíces en nuestro sistema tributario pues su antecedente inmediato lo constituye el Impuesto Municipal sobre Circulación de Vehículos creado por la Ley 48/1966, de 23 de julio que posteriormente se incorporó al Real Decreto Legislativo 781/1986, de 23 de julio de Texto Refundido de Régimen Local13.

Se trata, pues, de un tributo tradicional de las Haciendas Locales aunque debe tenerse en cuenta que la Disposición Adicional Primera del TRLHL contempla la posibilidad de que éstas, en el marco de lo dispuesto en el artículo 6.3 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas14, puedan establecer y exigir un impuesto

12 Sobre este impuesto, vid. Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J, Manual de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 300; Cobo Olvera, T., “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: algunas consideraciones de interés”, R.H.L., nº 86, 1999; Gonzalez Garcia, J. L.: “Ingresos públicos y vehículos de tracción mecánica en España”, R.H.A.L., nº 58, 1990; Merino Jara, I.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos, nº 10, 1989; Pedraza Bochons, J. V.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Palau 14, nº 18, 1992. 13 Merino Jara, I., “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos, Tomo I, 1989, p. 263 y ss.; Pérez Royo, F., “El Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica” en VV.AA. (Ferreiro Lapatza, Dir), Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 919 y ss.; Rodrigo Ruiz, M. A., “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica” en VV.AA. (Calvo Ortega, Dir), La reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, Tomo II, p. 119 y ss. 14 Herrera Molina, P. M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000. p. 219 “La DA 5ª de la Ley de Haciendas Locales (se refiere a la anterior redacción), aplicando el art. 6.3 LOFCA, permite que las Comunidades Autónomas establezcan y exijan un impuesto sobre la materia imponible gravada en el Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica, que resultaría suprimido, debiendo

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sobre la titularidad de los vehículos aptos para circular por vías públicas15. Por otra parte, se trata de un tributo que genera un importante volumen de recursos públicos para los Ayuntamientos16.

El hecho imponible del impuesto lo constituye, como es sabido, la titularidad de vehículos a motor aptos para circular por las vías públicas17, tal y como establece el artículo 92 del TRLHL. Se trata de un tributo que trata de gravar un índice de capacidad económica constituido por la titularidad de determinados bienes –vehículos de tracción mecánica- que cumplen determinadas condiciones –aptitud para circular por vías públicas o un determinado uso- 18. La configuración actual del hecho imponible prima el primer aspecto sobre el segundo, lo cual impide catalogar a este tributo como una tasa19 y lo reconduce al concepto de impuesto.

En efecto, se someten a imposición los vehículos matriculados aunque se excluyen expresamente a los matriculados en territorios como las Islas Canarias, Ceuta, Melilla. En el caso español, el impuesto se gestiona sobre la base de los datos que figuran en el Registro de Vehículos de la Dirección Provincial de Tráfico20. El objeto del tributo está constituido por los vehículos a motor inscritos en el registro citado anteriormente y que, en consecuencia, pueden circular por las vías públicas21. Por lo tanto, habrá que estar al

establecerse medidas de compensación de la Ley de Haciendas Locales, aplicando el art. 6.3 LOFCA, permite que las Comunidades Autónomas establezcan y exijan un impuesto sobre la materia imponible gravada en el Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica, que resultaría suprimido, debiendo establecerse medidas de compensación”. 15 Vid. Suárez Pandiello, J., “La nueva financiación local: ¿un modelo permanente?”, en VV.AA., Las haciendas locales: situación actual y líneas para su reforma, Fundación Democracia y Gobierno Local, Madrid, 2005, p. 130 señala que se ha perdido la oportunidad para insertar el IVTM en la esfera autonómica en la medida en que “ha asumido gran parte de la fiscalidad sobre el automóvil”. Yebra Martul-Ortega, P., Fiscalidad del automóvil en España, Madrid, Marcial Pons, 1994, p. 203 y ss 16 Vid. Serrano Antón, F. y RuibaL Pereira, L., “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica” en VV.AA. (Herrera Molina, Dir), Tributos locales y autonómicos, Thompson-Aranzadi, Cizur Menor, 2006, p. 249 destacan la importancia recaudatoria de este impuesto que sólo para la ciudad de Madrid supuso 135 millones de euros en el año 2003, lo cual supone un 15 por 100 de los Capítulos I y II del presupuesto de ingresos. 17 Vid. Ramos Prieto, J., “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica” en VV.AA. (Lasarte Álvarez, Coord), Manual de Derecho Financiero, Comares, Granada, 1998, p. 94 sintetiza las distintas concepciones de tracción mecánica como vehículo propulsado a motor. 18 Una posición crítica y alternativa del hecho imponible puede verse en Sánchez Blázquez, V. M., “¿Cuál es el hecho imponible en el IVTM? Reflexiones a partir de determinados supuestos específicos”, Tributos Locales, n. 65, 2004, p. 77. 19 García Martínez, A. y Vega Borrego, F. A., “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica” en VV.AA. (Marín-Barnuevo Fabo, Coord), Los tributos locales, Thompson-Civitas, Cizur Menor, 2005, p. 360 destacan que la doctrina calificaba al precedente impuesto al IVTM como una tasa por el aprovechamiento por el uso del espacio público mediante la circulación, aparcamiento, etc y señalan que ahora “se fundamenta esencialmente en el gravamen de un concreto índice de capacidad económica representado por la titularidad o propiedad de vehículos de tracción mecánica”. 20 Serrano Antón, F. y Ruibal Pereira, L., “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, ob. cit., p. 250 analizan la cuestión del registro de Tráfico. 21 La Ley de Haciendas Locales incluye una presunción de aptitud para circular por vías públicas municipales que ha generado la atención de la doctrina y no pocos problemas prácticos. Vid. Checa Gonzalez, C.: “Análisis crítico de las presunciones establecidas en la Ley de Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos, Tomo II, 1999 y, en la jurisprudencia, SSTSJ de Asturias de 28 de febrero de 1998; de Valencia de 26 de mayo de 1993 y

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Ayuntamiento que figure en el domicilio que figure en el permiso de circulación, tal y como establece el artículo 97 del TRLHL.

Así pues, la realización del hecho imponible supone el cumplimiento de un doble requisito. Por un lado, la titularidad de un vehículo. Por otra, que dicho vehículo sea de tracción mecánica y tenga aptitud para circular por las vías públicas, presumiendo que ello es así cuando está inscrito en el Registro administrativo de tráfico. Esta configuración del hecho imponible hace que sea compatible con otros impuestos o con ciertas tasas.

Si analizamos la sujeción al impuesto desde un punto de vista ambiental, puede concluirse que se sujeta a tributación a todo aquel vehículo con capacidad real de contaminar el medioambiente. No obstante, hay que advertir que el hecho imponible de nuestro impuesto no tiene una configuración de este carácter22.

Es este uno de los aspectos en los que, de lege ferenda, podría pensarse en incluir este aspecto extrafiscal en el tributo23, tal y como ha señalado un sector de la doctrina24. Desde nuestro punto de vista, y sin perjuicio de una referencia en el ámbito del hecho imponible, el elemento idóneo para incluir el elemento medioambiental sería la base imponible25. El artículo 94 del TRLHL establece que la condición de sujeto pasivo del tributo la tiene el titular del permiso de circulación del vehículo. Esta regulación legal, que no viene condicionada en este sentido por la Directiva, puede ser contraria tanto al principio constitucional de capacidad económica, como señalan Martín Fernández y Rodríguez Márquez, como al principio de quien contamina paga26. Ello es así en la medida en que, en muchos casos, la titularidad jurídica no se corresponde con el usuario efectivo y

Canarias de 23 de abril de 1997 22 Vid. Baena Aguilar, A., “La protección tributaria del medio ambiente en España” en VV.AA., La protección fiscal del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid, 2002, p. 221 niega la calificación ambiental al IVTM. En cambio, Poveda Blanco, F., Manual de Fiscalidad Local, IEF, Madrid, 2005, p. 643 recogiendo las distintas justificaciones aportadas por la doctrina hacendística señala su adecuación al principio tributario del beneficio, la capacidad económica y la condición de impuesto pigouviano en cuanto que pretende mitigar el deterioro para el medioambiente por la contaminación y el ruido. 23 Vid., sobre el fundamento del medio ambiente como elemento extrafiscal, por todos, Pita Grandal, A. M., “Sistema tributario y medio ambiente” en Libro Homenaje al profesor Ramón Valdés Costa, FCU, Montevideo, 1998, p. 428 24 Herrera Molina, P. M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 46 “pueden reorientarse más decididamente hacia fines ambientales aquellos tributos ya vigentes cuya justificación es dudosa. Es el caso del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”. 25 Se han pronunciado sobre la conveniencia de incluir el factor ambiental en los tributos locales, entre otros, Roselló Moreno, C. “Hacia una reforma fiscal ecológica, reforma del impuesto sobre tenencia de vehículos” en VV.AA. (Yabar Sterling, Dir), Fiscalidad ambiental, Barcelona, Cedecs, p. 421; Rosembuj, T, “Tributos ecológicos en el ámbito municipal”, Impuestos, Tomo II, 1996, p. 396; Guervós Maillo, M. A., “Los recargos autonómicos como instrumento de protección ambiental” en VV.AA. (Yabar Sterling, Dir), Fiscalidad ambiental, Barcelona, Cedecs, p. 421; Rozas Valdés, J. A., “Haciendas locales y medio ambiente”, Impuestos, n. 20, 1997, p. 157 y ss.; Vaquera García, A., Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999; García Novoa, C., “Normativa sobre envases y residuos: la faceta financiera y tributaria (Parte I), Punto Crítico, n. 13, 1998, p. 17; Fernández López, R. I., “La fiscalidad autonómica en materia medioambiental: su a aplicación a Galicia”, CT, n. 80, 1996, p. 9; Fernández Junquera, M, ¿Un impuesto municipal sobre la industria anticontaminante?” en VV.AA. Organización territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985, p. 1243 26 Sobre este principio, vid. Herrera Molina, P. M., “El principio quien contamina paga desde una perspectiva jurídica”, Noticias de la Unión Europea, n. 122, 1995, p. 81.

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generador de efectos. Sin embargo, por razones de facilidad, se establece esta medida que pretende simplificar la determinación del titular del vehículo al entender que se trata de la persona que figura como titular en el correspondiente registro administrativo27.

Por lo que se refiere a la base imponible, nos encontramos ante un tributo variable que se configura a partir de una base imponible no monetaria28. En efecto, el impuesto se exige con arreglo a una tarifa que establece las cuotas a pagar en función de la clase de vehículo de que se trate y de su potencia fiscal, número de plazas o carga útil. Con esta configuración del tributo no está presente ningún elemento ambiental que, junto con el gravamen de la capacidad económica, permita hacer efectivo el principio “quien contamina paga” y permitir lograr una finalidad extrafiscal de protección del medio ambiente. Es en este elemento esencial del tributo donde podrían incluirse elementos como las características ambientales del motor -motor eléctrico o híbrido-, el tipo o la intensidad de uso, el peso como elemento contaminante o de mayor desgaste de las infraestructuras, el nivel de consumo y la clase de carburante, entre otros posibles factores determinantes de la cantidad a pagar.

En este momento, de lege data, los Ayuntamientos pueden realizar dos tipos de políticas en relación con los vehículos. Por un lado, incrementar la tributación de los vehículos aptos para circular por las vías públicas o graduar la misma entre unos mínimos y máximos. En efecto, el artículo 95.4 del TRLHL permite incrementar las cuotas aplicando un coeficiente multiplicador que nunca puede ser superior a dos. También pueden fijar un coeficiente gradual sobre los distintos tipos de vehículos. Sin embargo, en ambos casos deben actuar sobre las cuotas y los elementos de cuantificación que se recogen en el apartado uno del precepto que, como se ha señalado, tienen en cuenta la potencia o la capacidad de carga del vehículo.

Por otro, pueden actuar reduciendo la carga tributaria para determinados vehículos que tengan un impacto poco dañino para el medio ambiente. Así interpretamos la facultad que recogen las letras a) y b) del artículo 95.6 del TRLHL cuando permiten que las Ordenanzas Fiscales regulen bonificaciones, de hasta el 75 por 100, en la cuota del impuesto en función de la incidencia de la combustión del carburante o de las características de los motores en el medio ambiente.

En uso de esta facultad, algunos Ayuntamientos han bonificado al automóvil de motor eléctrico o a los vehículos híbridos. El ámbito objetivo de esta bonificación puede comprender, en primer lugar, a los vehículos híbridos entre los que se encuentran aquéllos con motor eléctrico-gasolina, eléctrico-diesel o eléctrico-gas. En segundo lugar, se puede aplicar la bonificación a los vehículos de motor eléctrico o de emisiones nulas. La bonificación también se puede extender a los turismos de motor de gasolina o diesel que se encuentren entre los vehículos más eficientes con clasificación Eficiencia Energética A en los términos de la normativa reguladora de estos aspectos -Real Decreto 837/2002, de 2 de agosto- o a vehículos que utilicen como combustible biogás, gas natural comprimido, metano, metanol o hidrógeno.

27 Cobo Olvera, T., “Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica: algunas consideraciones de interés”, RHAL, n. 86, 1999, p. 435.; Sánchez Pino, A. J., “El sujeto pasivo del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Carta Tributaria Monografías, n. 7, 2001, p. 14. 28 García Martínez, A. y Vega Borrego, F. A., “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, ob. cit., p. 437.

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Esta medida puede ser de carácter temporal o indefinida e, igualmente, en el máximo permitido por el TRLHL o en un porcentaje inferior. Estas cuestiones forman parte de la autonomía local y deberán ser aprobadas por el Pleno de la Corporación e incorporadas a la correspondiente Ordenanza.

Por otra parte, el elemento ambiental también debería poder utilizarse para elevar el gravamen de aquellos vehículos que, precisamente por su motor o su carburante, plantean un mayor efecto para el medio ambiente siempre que no existan razones que justifiquen el no incremento de las cuantías.

En cuanto a los aspectos de gestión a tener en cuenta para la aplicación de esta medida de reducción de impuestos, debe tenerse en cuenta la conveniencia del carácter rogado de la misma pues permite comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para su disfrute. En efecto, en estos casos resulta necesario verificar la ficha técnica del vehículo y la documentación acreditativa de los requisitos.

También debe tenerse en cuenta los efectos temporales en la aplicación de la medida derivados de la primera matriculación o de los sucesivos cambios en la titularidad que pueda experimentar el vehículo en día distinto del devengo del tributo.

6. Conclusiones La aparición en el mercado de automóviles eléctricos plantea la cuestión de su tratamiento en el sistema tributario español que, como puede fácilmente comprenderse, está pensado en un momento en el que no existía esta realidad. En efecto, son cada vez más las empresas e instituciones que adquieren este tipo de vehículos y también los particulares que, animados por las ayudas públicas, eligen turismos eléctricos o híbridos.

Ciertamente el efecto dinamizador de la economía y la reducción de la contaminación es aún pequeño por el porcentaje que representan en el total de vehículos pero debe tenerse en cuenta que tanto en la intención de los poderes públicos como de los fabricantes está el lograr un mayor número de estos vehículos. Por ello, debe tenerse en cuenta el tratamiento que el ordenamiento tributario concede a las ayudas y a la propia adquisición de estos medios de transporte.

El fomento de la compra de vehículos eléctricos se realiza a través de dos tipos de medidas. Por un lado, las subvenciones directas que ejecutan planes de apoyo a este sector. Por otro, los beneficios fiscales que contemplan en algunos tributos.

En relación con las subvenciones, el tratamiento de las mismas es compatible con el Derecho comunitario y debe tenerse en cuenta la posible aplicación de límites cuantitativos derivados de los Reglamentos (CE) n.º 1998/2006, 1535/2007 y 875/2007, de modo que la cuantía no podrá exceder en el ejercicio 2011 y en los dos ejercicios anteriores, de 200.000 euros, de 100.000 euros para las empresas que operan en el sector del transporte por carretera, de 30.000 euros para las empresas que se dediquen a la producción, transformación y comercialización de los productos de la pesca o de 7.500 euros para las empresas que operan en la producción de productos agrícolas. Por lo que se refiere a la tributación de las subvenciones, vienen a constituir renta del sujeto que las percibe y tributarán, de acuerdo con las reglas generales, en el impuesto personal sobre la renta del beneficiario de las mismas.

Los impuestos directos no contemplan beneficio fiscal alguno para la adquisición de este tipo de vehículos, lo cual parece compatible con la utilización de otros estímulos que implican un gasto directo, como las subvenciones, y con el proceso de

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simplificación de las normas del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, ni el IRPF ni el IS contienen beneficio fiscal alguno. En particular, debe tenerse en cuenta que desde los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de este año, ha cesado en su vigencia el artículo 39.2 del TRLIS que establecía una deducción del 12 por 100 en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera.

Los beneficios fiscales para la adquisición y tenencia se encuentran en los impuestos indirectos que gravan estos hechos y que recientemente están incorporando elementos ambientales en su cuantificación. Así, el IEDMT permite aplicar un tipo cero de gravamen por la no emisión de gases contaminantes. Por otro lado, el IVTM de algunas ciudades está incorporando una bonificación en la cuota íntegra para los vehículos con motor eléctrico o híbrido.

Se trata de medidas que tienen un reflejo en el gasto público al tratarse, en unos casos, de subvenciones directas y, en otros, de beneficios fiscales que dan lugar a la existencia de un gasto fiscal derivado de la disminución de la recaudación. En ambos casos, las arcas públicas afectadas comprenden a todos los niveles de gobierno de un Estado multinivel como es el caso de España.

El coste recaudatorio debe evaluarse teniendo en cuenta los beneficios que ello genera como, por ejemplo, la reducción de la contaminación, la protección del medio ambiente, el apoyo a un sector económico que aúna desarrollo tecnológico y respeto a la naturaleza. En todo caso, también, debe tenerse en cuenta la necesidad de respetar los límites en el gasto público y, en este caso, las subvenciones pueden ser más adecuadas que los incentivos fiscales.

Por último, debe tenerse en cuenta que en un futuro el impacto fiscal de las bonificaciones fiscales en los impuestos que gravan la matriculación o la circulación puede alcanzar cifras considerables que obliguen a reformular los actuales impuestos sobre el automóvil para garantizar la autonomía o la suficiencia financiera de las Administraciones autonómica y local.

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COMENTARIO A LA STJUE EN EL ASUNTO HALLEY/ESTADO BELGA SOBRE LA COMPATIBILIDAD CON EL DERECHO DE LA UE DE LOS

PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA “AMPLIADOS” PARA SITUACIONES TRANSFRONTERIZAS FRAUDULENTAS

José Manuel Calderón Carrero Universidad de La Coruña

1. Introducción El presente trabajo constituye un mero comentario a la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE, de 15 de septiembre de 2011, C-132/10, Asunto Halley/Estado belga, donde se plantea ante el referido órgano jurisdiccional una cuestión prejudicial sobre la compatibilidad con la libre circulación de capitales de plazos de prescripción tributaria “ampliados” o “extendidos”, esto es, más amplios que los ordinarios en relación con “situaciones transfronterizas”. Esta cuestión ya se planteó en el año 2009 al hilo del caso Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08) en relación la legislación neerlandesa (que arbitraba esta misma “discriminación en términos de niveles de seguridad jurídica”) y ahora el TJUE vuelve sobre tal jurisprudencia consolidando la admisibilidad matizada de tales plazos de prescripción tributaria extendidos para situaciones transfronterizas de fraude fiscal.

2. Exposición del caso objeto de la sentencia del TJUE. 2.1. Cuestión planteada

El caso comentado se refiere a la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones devengado el 6 de diciembre de 2003 con motivo del fallecimiento simultáneo de dos personas físicas domiciliadas en Bélgica. Los herederos presentaron el 7 de noviembre de 2005 dos declaraciones de ISD, una como herederos de su padre y otra como herederos de su madre. El caudal hereditario comprendía, en cada caso, la mitad pro indiviso de 2.172.600 acciones nominativas de la sociedad Carrefour SA, en la época de los hechos con domicilio social en Levallois-Perret (Francia), y de 2.085 acciones al portador de esta misma sociedad. Los herederos valoraron estas acciones en 28, 31 euros por acción, de acuerdo con el valor bursátil en la fecha de fallecimiento de los causantes, reducido en un 35 por 100.

La administración tributaria belga, con fecha de 20 de febrero de 2008, comunicó a los herederos que una valoración de las acciones no coincidente con la fijada en la declaración: las acciones debían valorarse a 43,55 euros por acción.

Los herederos se opusieron frente a tal actuación administrativa alegando con carácter principal la prescripción de la acción de la Administración tributaria belga para determinar que las acciones nominativas se habían valorado a la baja. Con carácter subsidiario, impugnaron el valor redeterminado por la administración.

La normativa fiscal belga establecía un diferente método de valoración de las acciones dependiendo de si se trataba de acciones de sociedades establecidas en Bélgica o en el extranjero. Igualmente, la legislación belga establecía que el plazo de prescripción del impuesto sobre sucesiones adeudado por la adquisición mortis causa de acciones nominativas era de dos años si la sede de dirección efectiva de la sociedad se hallaba en

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Bélgica, mientras que este plazo de prescripción era de diez años si la sede de dirección efectiva de la sociedad no se encontraba en Bélgica.

El tribunal belga que conoció del litigio planteó cuestión prejudicial ante el TJUE sobre la compatibilidad con los artículos 26, 49, 63 y 65 TFUE de la referida legislación fiscal nacional.

2.2. Pronunciamiento del TJUE.

En primer lugar, el TJUE rechazó la concurrencia de una situación puramente interna (sucesión donde causantes y herederos residen en el mismo Estado miembro) en la medida en que existe un elemento transfronterizo (las acciones de una sociedad francesa forman parte del caudal relicto) que constituye el centro de gravedad del caso. En tal sentido, se consideró aplicable la libre circulación de capitales del art. 63 TFUE, en aplicación de la jurisprudencia del TJUE con arreglo a la cual las sucesiones constituyen movimientos de capitales de carácter personal cubiertos por el TFUE, salvo en los casos en los que los elementos constitutivos se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro.

En segundo lugar, el TJUE consideró que la normativa fiscal belga que establece un plazo de prescripción superior aplicable a los herederos titulares de acciones de una sociedad cuya sede de dirección efectiva esté establecida en otro Estado miembro distinto de Bélgica puede tener como consecuencia disuadir a los residentes belgas de invertir o mantener las inversiones de activos situados fuera de dicho Estado miembro, dado que sus herederos se encontrarán durante más tiempo con la incertidumbre de poder ser objeto de una liquidación tributaria complementaria y, en tal sentido, existe restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del art. 63 TFUE.

En tercer lugar, el Tribunal de Justicia abordó la cuestión relativa a la concurrencia de una eventual justificación de la restricción. El Gobierno belga invocó consideraciones relativas a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales así como la lucha contra el fraude fiscal. En relación con la eficacia de los controles fiscales se argumentó que la aplicación de un plazo de prescripción superior para la valoración de las acciones de las sociedades situadas en otro Estado miembro era necesaria para recabar información relativa a éstas. Respecto de la lucha contra el fraude fiscal, se adujo que el referido plazo de prescripción extendido (10 años) permite a las autoridades fiscales belgas, en caso de descubrirse una infravaloración de las acciones de sociedades ubicadas en el extranjero, la posibilidad de iniciar una investigación y, cuando resulte que dichas acciones fueron infravaloradas, aplicar una imposición complementaria (regularizar). El TJUE abordó la cuestión de la justificación de la restricción partiendo de su reiterada jurisprudencia sobre la admisibilidad de las mismas cuando concurren razones imperiosas de interés general como son el objetivo de combatir el fraude fiscal y la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales (SSTJUE en los casos Stauffer C-386/04 y Perche C-318/07, entre otras). No obstante, acto seguido el referido tribunal matizó que tales motivos sólo son admisibles a estos efectos si son “idóneos para garantizar la realización del objetivo que persiguen sin ir más allá de lo necesario para alcanzarlo”: los tests de idoneidad y proporcionalidad (STJUE en el caso Établissement Rimbaud, C-72/09).

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El TJUE se centró en el test de proporcionalidad, presumiendo el cumplimiento del de idoneidad29, considerando que a su juicio la legislación belga va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos sobre los que se pretende su justificación. Tal posicionamiento se fundamentó trayendo a colación su jurisprudencia Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08) sobre la normativa neerlandesa que establecía igualmente un diferente plazo de prescripción dependiendo de la localización territorial (5 años) o extraterritorial (12 años) de los activos o elementos imponibles a efectos del impuesto sobre la renta. Así, en relación con el plazo de liquidación en caso de que se oculten a las autoridades tributarias activos procedentes del ahorro o de rendimientos derivados de esos activos, el TJUE considera que deben distinguirse dos hipótesis: a) por un lado, la situación en la que los elementos imponibles se han ocultado, y dichas autoridades no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigación30; y b) por otro, la situación en la que las autoridades tributarias disponen de información relativa a dichos elementos imponibles. El Tribunal de Justicia entiende que solo en la primera situación (a) puede justificarse una normativa que establece un plazo de prescripción tributaria extendido para situaciones transfronterizas. Por el contrario, en la segunda situación (b) no acepta la justificación de tal normativa en la medida en que las autoridades tributarias están en posesión de la información con trascendencia tributaria y pueden acudir eficazmente a los mecanismos de asistencia mutua entre Estados miembros a los efectos de realizar las comprobaciones y liquidaciones oportunas.

Por tanto, allí donde las autoridades tributarias de un Estado miembro disponen de indicios que le permiten dirigirse a las autoridades competentes de otros Estados miembros, por medio de la asistencia mutua prevista en la Directiva 77/799/CEE o por medio de la instrumentada en los convenios bilaterales, con el fin de que les comuniquen la información necesaria para liquidar correctamente el impuesto, el simple hecho de que los elementos imponibles de que se trate se encuentren en otro Estado miembro no justifica la aplicación de un plazo suplementario para la liquidación tributaria que no depende en modo alguno del lapso de tiempo necesario para recurrir eficazmente a estos mecanismos de asistencia mutua.

Aplicada la doctrina al caso, el TJUE rechazó la justificación del plazo de prescripción extendido arbitrado por la normativa belga, a pesar de que el ISD estaba fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 77/799/CEE de asistencia mutua. Y ello debido a que, por un lado, consideró que el convenio de doble imposición entre Francia y Bélgica podría permitir la asistencia mutua en materia de impuesto sobre sucesiones, y por otro, siguiendo el razonamiento de la Comisión en el sentido de que para determinar el valor de las acciones de sociedades que cotizan en Bolsa, nada impide que las autoridades tributarias belgas, para iniciar su investigación, se refieran al valor de las acciones en la fecha del fallecimiento de su titular, ya sea en la prensa, ya en Internet (y de hecho las autoridades belgas utilizaron tal base para la regularización). Así, en situaciones del tipo (b) donde las autoridades fiscales disponen de información sobre los elementos imponibles no resulta admisible establecer y aplicar un plazo ampliado de prescripción

29 Posiblemente, el TJUE da por acreditada la idoneidad del plazo de prescripción ampliado atendiendo a su doctrina Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08, paras49-53), donde se fundamenta tal idoneidad. 30 Allí donde un Estado miembro (o país tercero) hubiera comunicado información automática o espontáneamente al Estado miembro de residencia del contribuyente en relación con el elemento imponible ocultado, no cabría aplicar el plazo ampliado en la medida en que tales autoridades poseen indicios del fraude. Véase el para.72 de la STJUE Passenheim-van Schoot C-155/08 y 157/08.

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tributaria, cuando menos, cuando resulta de aplicación un instrumento europeo o internacional que permite la asistencia administrativa mutua.

Con todo, no se olvide que el TJUE considera que los plazos de prescripción tributaria ampliados son compatibles con el Derecho de la UE, aun cuando se apliquen asimétrica o discriminatoriamente sobre situaciones intracomunitarias, al estar justificadas por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude fiscal, allí donde tal plazo ampliado se proyecta únicamente sobre situaciones en la que los elementos imponibles se han ocultado y las autoridades fiscales no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigación (con independencia de que medie o no un instrumento de intercambio de información tributaria con el otro Estado miembro o éste posea una regulación sobre secreto bancario).

3. Algunas observaciones En relación con la doctrina establecida por el TJUE a través de esta sentencia cabría hacer algunas observaciones.

En primer lugar, el criterio establecido para autorizar un plazo de prescripción extendido de liquidación tributaria para casos transfronterizos puede resultar en la práctica muy estricto si se entiende circunscrito a casos de defraudación pura donde los elementos imponibles se han ocultado totalmente y las autoridades fiscales no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigación. Si se entendiera tal criterio en sentido estricto los casos de evasión fiscal o simulación quedarían extramuros del ámbito autorizado de la prescripción extendida, lo cual puede no resultar razonable allí donde resulten aplicables plazos de prescripción tributaria ordinaria relativamente cortos (v.gr. inferiores a tres años). Por otro lado, en muchos casos no estará exento de complejidad determinar cuándo concurre el presupuesto de la ocultación total de los elementos imponibles y la ausencia de indicio alguno que permita emprender una investigación.

En segundo lugar, cabría destacar que existe una nueva Directiva comunitaria de asistencia mutua (Directiva 2011/16/UE) de mayor alcance y ámbito objetivo (todos los impuestos del sistema tributario de los Estados miembros) y que deroga la Directiva 77/799/CEE a partir del 1 de enero de 2013, lo cual posee implicaciones sobre esta materia. Muy en particular, la jurisprudencia Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08) sobre la que pivota la sentencia que comentamos parte de la base de que la Directiva de 77/799/CEE no articula en realidad un sistema general de intercambio automático de información, de suerte que, la Directiva 2011/16/UE sí ha progresado de forma relevante en este punto (en combinación con el sistema articulado por la Directiva 2003/48/CE). Con todo, como destaca el TJUE en la referida jurisprudencia, lo cierto es que la cuestión de si la aplicación por un Estado miembro de un plazo ampliado para la liquidación tributaria (regularización) constituye o no un medio proporcionado en relación con el objetivo de garantizar el respeto de la normativa tributaria no depende en modo alguno de si tal plazo corresponde al lapso de tiempo necesario para obtener la información del Estado miembro en el que están situados estos elementos imponibles. Es decir, el TJUE razona que en casos de fraude fiscal donde se han ocultado los elementos imponibles, la existencia de un plazo de prescripción ampliado para situaciones transfronterizas no está conectado con la existencia y eficacia de un mecanismo de intercambio de información tributaria, sino con la idea de que tal mayor periodo permite a las autoridades fiscales el posible descubrimiento y regularización de esos elementos imponibles que se han ocultado evitando así la defraudación. Tales apreciaciones no pueden compartirse plenamente, ya

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que el mismo argumento desplegado permitiría fundamentar un plazo de prescripción ampliado para casos de fraude fiscal en situaciones no transfronterizas –como se ha establecido en Italia y EE.UU--, lo cual pone en tela de juicio el fundamento de estas discriminaciones que afectan al nivel de seguridad jurídica dependiendo de que estemos ante una situación interna o transfronteriza, a pesar de que en estas últimas es cierto que la detección del fraude puede ser más compleja y en tal sentido el nivel de riesgo asumido es menor (como se indica en la sentencia Passenheim-van Schoot). En este sentido, la fundamentación empleada por el TJUE para justificar la discriminación relativa al nivel de seguridad jurídica al que tiene derecho el contribuyente en función del carácter transnacional o interno de la ocultación no nos parece suficientemente convincente y por eso mismo albergamos dudas de que tal diferencia de trato superara un análisis de constitucionalidad.

En tercer lugar, debe indicarse que la doctrina que establece el TJUE a través de esta sentencia se refiere a situaciones intracomunitarias, de manera que podría argumentarse que, en situaciones internacionales (no intracomunitarias) cubiertas por la libre circulación de capitales, el referido plazo de prescripción tributaria ampliado para situaciones transfronterizas (tipos a y b) puede aplicarse sin las limitaciones que establece el TJUE en esta jurisprudencia allí donde no mediara un instrumento internacional que estableciera un cauce de asistencia administrativa mutua entre el Estado miembro y el tercer país de que se trate. En el caso de que existiera un instrumento de asistencia mutua entre ambos países, y resultara de aplicación la libre circulación de capitales, en principio resultaría aplicable la jurisprudencia que estamos glosando, de manera que tal plazo de prescripción ampliado sólo podría aplicarse en situaciones del tipo a).

En cuarto lugar, cabría plantearse si esta jurisprudencia del TJUE permite o no fundamentar la compatibilidad con el Derecho de la UE la regulación española relativa a la “interrupción justificada” de las actuaciones de comprobación31 en el marco de solicitudes de asistencia mutua internacional (plazo ampliado de 12 meses, en lugar de 6 meses). A este respecto, conviene recordar que el TJUE no fundamentó la compatibilidad comunitaria de los plazos ampliados de prescripción (neerlandés y belga) en su conexión con el intercambio de información. Asimismo, debe apuntarse igualmente que las instituciones de la prescripción tributaria y la interrupción justificada no resultan “asimilables” (su configuración jurídica y funcionalidad son muy diferentes). A pesar de todo, podría llegar a considerarse razonable tal periodo de interrupción justificada ampliado en casos de solicitudes de asistencia mutua internacionales/comunitarias, particularmente si se observaran las limitaciones resultantes de la jurisprudencia de los tribunales españoles, esto es, cuando se motivara casuísticamente la necesidad de la interrupción justificada en relación con el requerimiento de información a otro Estado32. A este respecto, no puede perderse de

31 Art.103.a) RD.1065/2007. 32 La jurisprudencia de nuestros tribunales ha venido avalando la aplicación en la práctica de este supuesto de interrupción justificada sin que pueda oponerse la práctica de actuaciones inspectoras durante tal período de interrupción justificada (SSAN de 18 julio de 2006, 21 de diciembre de 2006, y de 4, 9 y 21 de mayo de 2007); también se ha establecido que la interrupción resulta justificada en todo caso con independencia de que la información requerida se reciba durante tal periodo o con posterioridad e incluso cuando no se reciba (RTEAC de 6 de mayo de 2005, JT 1330); no obstante, la AN ha considerado que el requerimiento de información tributaria a otros Estados no puede ser empleado como fórmula que habilite en todo caso una interrupción justificada, de manera que allí donde no se realizaran actuaciones (durante un plazo superior a 6 meses) desde el requerimiento y además se adoptaran las propuestas de liquidación sin esperar a la recepción de la información solicitada puede no reconocerse trascendencia tributaria a tal

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vista que una de las grandes novedades y aportaciones de la Directiva 2011/16/UE reside precisamente en el establecimiento de límites temporales para responder o atender a los requerimientos de información (rogados). Tal plazo máximo no superará los 6 meses cuando no se dispusiera de la información, admitiéndose prórroga justificada. Y cuando se dispusiera de la información el plazo máximo será de dos meses. No obstante, en el caso de que la autoridad requerida observara alguna deficiencia en el requerimiento o necesitara de información adicional, los plazos máximos indicados comenzarán a contarse desde el momento en que se hubiera resuelto la deficiencia o aportado la información adicional solicitada. A la vista de esta nueva regulación europea y de la jurisprudencia nacional y comunitaria podría tener sentido articular algún tipo de modulación de la regulación española a efectos de reforzar su proporcionalidad y blindar su compatibilidad con el Derecho de la UE.

Estamos, por tanto, ante una jurisprudencia europea de gran relevancia en un contexto como el actual donde la potenciación de la lucha contra el fraude fiscal constituye uno de los instrumentos para lograr una mayor legitimación del sistema fiscal y para contribuir a la denominada “consolidación fiscal”, en la medida en que esta jurisprudencia admite (con importantes matices) el establecimiento de “plazos de prescripción tributaria extendidos” para situaciones transfronterizas (fraudulentas), tal y como establece la normativa de Holanda33 y Bélgica. En esta misma línea, pero sin introducir elementos discriminatorios en función del elemento transfronterizo, podrían mencionarse los plazos de prescripción ordinarios y “especiales” previstos en los EE.UU.34 o en Italia35 en relación con las potestades administrativas de investigación en casos graves de fraude fiscal.

solicitud de datos admitiendo la existencia de una interrupción justificada (SAN de 16 de marzo de 2009, Rec.818/2006). El Tribunal Supremo ha sido igualmente restrictivo a la hora de interpretar este supuesto de interrupción justificada; así, en la sentencia de 24 de enero de 2011, se llega a declarar que: “Parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y contenido de la información interesada impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Ítem más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones”. En parecidos términos véase la SAN de 25 de abril de 2011. 33 Curiosamente, en el caso de Holanda, el plazo de prescripción ampliado para defraudación internacional (12 años) coincide con el plazo de prescripción penal. 34 En EE.UU. el Tribunal Supremo ha ido configurando los principios que deben inspirar la regulación de los plazos de prescripción tributaria. Así, ya desde un primer momento se puso de relieve que estos plazos constituyen un elemento indispensable de la justicia del sistema fiscal y para una gestión práctica de la imposición sobre la renta (Rothensies v. Electric Storage Battery Co, 329 US 296, 301 (1946). No obstante, tal jurisprudencia también enfatizó el interés público en el efectivo control del deber de contribuir y cómo éste no puede verse afectado negativamente en todo caso por los fallos y negligencia de las autoridades fiscales (Bowers v. New York & Albany Lighterage Co, 273 US 346, 350 (1927)), lo cual ha conducido a una configuración estricta de los plazos de prescripción a favor de la Hacienda Pública. La normativa norteamericana sobre prescripción tributaria (Sec.6501 IRC) es compleja y aquí únicamente podemos enunciar la existencia de varios plazos en relación con la liquidación tributaria: a) plazo ordinario de tres años computados a partir de la finalización del plazo de presentación declaración

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Con todo, no podemos menos que cuestionar en cierta medida los movimientos normativos que hemos expuesto al hilo de esta jurisprudencia europea. En un contexto como el actual existe un riesgo de evolución del ordenamiento tributario hacia una excesiva criminalización de los contribuyentes perdiendo de vista que un ordenamiento tributario requiere de un adecuado nivel de justicia tributaria en lo que se refiere a la asignación y distribución de las cargas fiscales así como en la aplicación de los procedimientos de imposición, de suerte que la seguridad jurídica es uno de los pilares del sistema. Cualquier alteración de las reglas de la prescripción tributaria debe ser cuidadosamente estudiada debido a su estrecha relación con la seguridad jurídica en materia tributaria.

tributaria; b) Inexistencia de plazo en relación con los casos de declaraciones falsas o fraudulentas, o de no presentación de declaración; c) Plazo de seis años para supuestos de ocultación sustancial de elementos imponibles; d) Traslación a ejercicios pasados de créditos fiscales (carrybacks of losses, foreign tax credits, etc), el periodo de prescripción tributaria al que se traslada el crédito fiscal permanece abierto hasta que prescribe la obligación tributaria del periodo en que se generó. 35 La normativa italiana, tras la modificación operada por el Decreto Ley 223/2006, establece un plazo de prescripción tributaria dual: a) plazo ordinario de cinco años aplicable en relación con la imposición sobre la renta y el IVA; tal plazo se aplica a seis años cuando el contribuyente no presentó la declaración tributaria; y b) plazo extendido a diez (o doce) años si existen indicios de comisión de un delito fiscal habiéndose notificado a la fiscalía. Recientemente, la Corte Costituzionale, en sentencia de 25 de julio de 2011, ha confirmado la constitucionalidad del plazo extendido, así como su posibilidad de aplicación por parte de la Administración tributaria en relación con periodos impositivos que ya estaban cerrados de acuerdo con el plazo ordinario.

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BASE IMPONIBLE EN EL IVA Y OPERACIONES VINCULADAS. COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 9 DE JUNIO DE 2011,

ASUNTO C-285/10, CAMPSA

Antonio Longás Lafuente Inspector de Hacienda del Estado

1. Doctrina del Tribunal

El TJUE, en la sentencia de 9 de junio de 2011, asunto C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio36, establece doctrina sobre la determinación de la base imponible del IVA, en concreto sobre las denominadas operaciones vinculadas y la necesidad de los Estados miembros de contar con autorización del Consejo para introducir valoraciones a precio de mercado, si bien hemos de considerar que esta doctrina debe acotarse temporalmente, puesto que queda constreñida a la vigencia de la Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo. Concluye en esta sentencia el TJUE indicando que la citada Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a operaciones realizadas entre partes vinculadas mediante un precio notoriamente inferior al normal de mercado, una regla de determinación de la base imponible distinta de la general, mediante la extensión a aquéllas de las reglas de determinación de la base imponible relativas al autoconsumo o al uso de bienes y a la prestación de servicios para las necesidades privadas del sujeto pasivo, cuando ese Estado miembro no ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 27 de la Directiva a fin de conseguir la autorización para adoptar tal medida de inaplicación de dicha regla general.

2. Supuesto de hecho y normativa reguladora

La sentencia del TJUE trae su causa en una regularización practicada por la inspección de los tributos a Campsa por la transmisión a Repsol Combustibles Petrolíferos S.A. de un conjunto de estaciones de servicio situadas en el territorio de aplicación del impuesto, en el año 1993. Sin plantearse duda alguna sobre la existencia de vinculación, la inspección consideró de aplicación el artículo 79.cinco37 de la Ley reguladora del

36 Tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo (TS) de España, mediante resolución de 26 de abril de 2010, en un recurso de casación planteado por Campsa frente a la sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional (AN) de 30 de abril de 2004 (que había desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, TEAC, de 21 de febrero de 2001, que había confirmado la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos). 37 El texto del citado artículo, en la redacción vigente hasta el 1 de diciembre de 2006, era el siguiente: "Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. A estos efectos, se presumirá que existe vinculación: a) En el caso de una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive". Los apartados tres y cuatro, a que se alude en el texto, se refieren a la determinación de la base imponible en los autoconsumos de bienes y de

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Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), incrementando la base imponible de la operación. Desestimada la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y el recurso contencioso- administrativo ante la Audiencia Nacional (AN), la entidad mercantil interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo (TS), que es quien plantea la cuestión de prejudicialidad al TJUE.

El legislador español había establecido una regla especial de determinación de la base imponible para operaciones vinculadas en este apartado cinco, conforme a la redacción fijada en la Ley 37/1992, sin que hubiera solicitado autorización alguna al Consejo de la UE para establecer una medida de inaplicación del artículo 11, parte A, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (Sexta Directiva), donde se recogían la normas de determinación de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto. Esta autorización para aplicar una regla especial que evitase determinados fraudes o evasiones fiscales venía exigida por el artículo 27.1 de la Sexta Directiva38.

Fue mediante la Decisión 2006/387/CE del Consejo, de 15 de mayo de 2006, por la que se autoriza al Reino de España para establecer una medida de inaplicación del citado artículo 11 y del artículo 28 sexies de la Sexta Directiva39.

Por completar el proceso legislativo comunitario y nacional en orden a la determinación de la base imponible en operaciones vinculadas, debe añadirse que la Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006, modificó el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, introduciendo medidas de lucha contra la evasión o el fraude fiscales, derogando determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones, así en el caso de España, e introdujo en el citado precepto un apartado 6, en el que, para prevenir la evasión o el fraude fiscales, se permitía a los Estados miembros tomar medidas para que la base imponible de una entrega de bienes o de una prestación de servicios estuviese constituida por el valor normal de mercado cuando el precio sea, según las circunstancias, inferior o superior a dicho valor normal y exista un vínculo entre las partes de la operación. A nivel comunitario, finalmente, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA (Directiva IVA) regula

servicios, y su redacción no ha sido modificada desde la promulgación de la Ley 37/1992. El texto del apartado obligaba a determinar en primer lugar si existía un precio notoriamente inferior al de mercado, pues sólo en ese supuesto aplicaríamos esta regla de fijación de la base imponible, con la dificultad añadida de encontrarnos ante un concepto jurídico indeterminado, y de tener que concretar cuando el precio era notoriamente inferior o no. Si lo era, debíamos considerar que la base imponible sería la mayor de entre las siguientes: la fijada por las partes, o la que resultase de la aplicación de las reglas de determinación de la base imponible para los autoconsumos (distinguiendo entre entregas de bienes y prestaciones de servicios). 38 "El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquier Estado miembro a que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva para simplificar la percepción del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales". 39 "(...) se autoriza al Reino de España a establecer que la base imponible de las entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sea el valor normal (...), en los casos en que la contraprestación sea significativamente más baja que el valor normal y el destinatario de la entrega o prestación o, en el caso de una adquisición intracomunitaria, el comprador, no tenga derecho a deducción plena (...). Esta medida sólo podrá utilizarse para luchar contra el fraude o la evasión fiscales y cuando existan vínculos de familia, gestión, propiedad, financieros o jurídicos (...) que hayan influido en la contraprestación sobre la que se establece la base imponible (...)".

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actualmente en su artículo 80 (modificado por la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009) los supuestos de operaciones entre partes vinculadas40. En nuestro derecho interno, el legislador a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (con entrada en vigor el 1 de diciembre) dio nueva redacción al artículo 79.cinco de la LIVA, que es la vigente en la actualidad.

Cabe señalar finalmente, en referencia a la sentencia que se comenta que el TJUE juzgó sin la existencia previa de conclusiones del Abogado General, pues éste propuso al órgano jurisdiccional que el asunto fuera juzgado sin ellas.

3. Fundamentos jurídicos de la sentencia En la sentencia que se comenta pueden distinguirse dos partes en la argumentación del TJUE: una referida a la determinación general de la base imponible, que tiene como punto de partida la contraprestación pactada entre las partes en la operación sujeta y la posible incidencia de las reglas aplicables a los autoconsumos; y la segunda relativa al examen de la autorización necesaria para introducir por parte de un Estado miembro una medida excepcional a la regla anterior.

En relación a la primera cuestión, el TJUE parte del ámbito objetivo de aplicación del IVA en el interior de un país, que tiene en consideración la nota de que las operaciones se realicen a "título oneroso", por contraposición a las operaciones de autoconsumo. Así:

- Para poder calificar una operación de "operación a título oneroso", a fin de que quede incluida en el ámbito propio de las operaciones sujetas al IVA, sólo es necesario que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. De esta forma, la circunstancia de que una operación se realice a un precio superior o inferior al de coste, y, por tanto, a un precio superior o inferior al normal de mercado, es irrelevante para dicha calificación41. Esta misma consideración debemos efectuar en relación con el vínculo que eventualmente pueda existir entre las partes de la operación.

- Las reglas de determinación de la base imponible para autoconsumos (operaciones por las que el sujeto pasivo no recibe realmente ninguna contraprestación y que se asimilan a operaciones realizadas a título oneroso), solamente son de aplicación a operaciones realizadas a título gratuito.

40 "1. Para prevenir la evasión o el fraude fiscales, los Estados miembros podrán tomar medidas para que la base imponible de una entrega de bienes o prestación de servicios que implique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro, sea el valor normal de mercado en los casos siguientes: a) cuando el precio sea inferior al valor normal y del destinatario de la entrega o de la prestación no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 a 171 y 173 a 177; b) cuando el precio sea inferior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 a 171 y en los artículos 173 a 177 y la entrega o prestación esté sujeta a una exención en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2 y 380 a 390 ter; c) cuando el precio sea superior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 a 171 y 173 a 177. A los fines del párrafo primero, los vínculos jurídicos podrán incluir las relaciones entre un empleador y un empleado, la familia del empleado u otras personas que tengan un vínculo estrecho con este último". 41 En este mismo sentido se había pronunciado el TJUE en la sentencia de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03, Hotel Scandic Gasabäck.

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- Se desprende de las dos consideraciones anteriores que, siempre que se haya pactado y pagado realmente una contraprestación al sujeto pasivo como contrapartida directa del bien entregado o del servicio prestado, debe calificarse dicha operación como realizada a título oneroso, aun cuando se efectúe entre partes vinculadas y el precio convenido y realmente pagado sea notoriamente inferior al normal del mercado. Por ello, la base imponible de estas operaciones deberá determinarse conforme a la regla general.

- Esta regla general supone que la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, es la contraprestación realmente recibida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación es el valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos42. Supone asimismo que dicha contraprestación debe poder expresarse en dinero43.

- En la medida en que las operaciones en las que se ha convenido un precio notoriamente inferior al normal de mercado no dejan de ser operaciones a título oneroso en las que se ha recibido realmente una contraprestación que puede servir de base para la imposición, el principio de igualdad de trato, por sí solo, no puede exigir que se les apliquen las reglas de determinación de la base imponible previstas para los autoconsumos u operaciones realizadas a título gratuito y destinadas a estimar tal base imponible, a falta de contraprestación real, conforme a criterios objetivos, al no ser comparables ambos tipos de operaciones.

En relación con la necesaria autorización que requerían los Estados miembros para introducir reglas especiales en la determinación de la base imponible bajo la vigencia de la Sexta Directiva, el TJUE parte de que el legislador de la UE había previsto que se pueda autorizar a los Estados miembros, si procede, a inaplicar las reglas de la Directiva y, en particular, la relativa a la regla general de fijación de la base imponible44. Teniendo en cuenta esta premisa mayor, el órgano jurisdiccional recuerda:

- Las medidas especiales de inaplicación de la Directiva sólo eran conformes con el Derecho de la UE cuando, por una parte, se mantuviesen dentro del marco de los objetivos contemplados por el artículo 27.1 de la Sexta Directiva, esto es, que tengan por finalidad simplificar la percepción del impuesto (sin que puedan influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final) o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Por otra parte, debían ser objeto de notificación a la Comisión y de autorización por el Consejo, expresa o implícita, obtenidas en las condiciones del precepto comunitario que las regula45.

42 También el TJUE se había pronunciado en estos términos en la sentencia anterior , así como en las siguientes: 5 de febrero de 1981, asunto C-154/80, Coöpertieve Aardappelenbewaarplaats; 23 de noviembre de 1988, asunto C-230/87, Naturally Yours Cosmetics; 27 de marzo de 1990, asunto C-126/88, Boots Company; 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma; 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Fillibeck; 29 de marzo de 2001, asunto C-404/99, Comisión/Francia; 15 de octubre de 2002, asunto C- 427/98, Comisión/Alemania; y 6 de octubre de 2009, asunto C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten. 43 Sentencias citadas de 5 de febrero de 1981, de 23 de noviembre de 1988 y de 29 de marzo de 2001. 44 Que ya se había puesto de manifiesto en la sentencia citada de 20 de enero de 2005. 45 Criterio ya mantenido en las sentencias de 13 de febrero de 1985, asunto C-5/84, Direct Cosmetics, y de 6 de julio de 1995, asunto C-62/1993, BP Soupergaz.

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- Un Estado miembro no puede, sin infringir el Tratado CE (actualmente Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, TFUE), esgrimir frente a un contribuyente una medida de inaplicación que haya sido adoptada sin cumplir el deber de notificación al que se ha hecho referencia46.

- El artículo 79.cinco de la LIVA (en la redacción vigente en los años 1993 a 2006) constituye una nueva medida de inaplicación de la Sexta Directiva y estaba sujeta al procedimiento previsto en el artículo 27 de la norma comunitaria, debiendo ser notificada y autorizada de acuerdo con el mismo.

- El hecho de que en la fecha en la que ocurrieron los hechos, dicha medida de inaplicación no hubiese sido notificada y autorizada, basta para declarar que un Estado miembro no puede aplicarla y esgrimirla frente a un contribuyente.

- El riesgo de fraude fiscal, contra el que pretende luchar el precepto nacional, sólo puede dar lugar a una solicitud de inaplicación que tenga por objeto la aprobación por el Estado miembro en cuestión de medidas de inaplicación con el fin de evitar determinados fraudes o evasiones fiscales, solicitud que no fue presentada hasta después de ocurridos los hechos enjuiciados.

- El hecho de que desde la entrada en vigor de la Directiva 2006/69 los Estados miembros tengan, sin necesidad de autorización previa y para prevenir la evasión o el fraude fiscales, la facultad de adoptar medidas para que la base imponible sea el valor normal de mercado en determinadas circunstancias cuando exista un vínculo entre las partes de la operación, no altera el hecho de que, en el momento de producirse los hechos controvertidos en el litigio, la norma comunitaria no les otorgaba tal facultad al margen del procedimiento de inaplicación que conllevaba la solicitud y notificación a la Comisión y la autorización del Consejo.

4. Análisis de la sentencia. Efectos en relación con nuestra Ley del IVA 4.1. Operaciones vinculadas y autoconsumos

Teniendo en cuenta las dos partes en las que se han estructurado los fundamentos de la sentencia, también ahora deben ser objeto de análisis por separado en relación con nuestra norma interna.

De manera reiterada el TJUE ha venido delimitando el concepto de "operación a título oneroso", que recoge el artículo 4.uno de nuestra norma interna, precisando que requiere de dos elementos: una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo (de forma que sólo es imponible si existe entre quien efectúa la operación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la operación constituye su contravalor).

Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, esto es, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos. Además, dicha contrapartida debe poder expresarse en dinero.

No afecta a este concepto la existencia de una contraprestación superior o inferior al precio normal de mercado, puesto que ello es irrelevante para concretar la onerosidad de la operación. Siempre que se haya pactado y pagado realmente una contraprestación

46 Tesis apuntada en la sentencia citada de 13 de febrero de 1985, y en la de 15 de junio de 2006, asunto C-494/04, Heintz van Landewijck.

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(dineraria o no dineraria) al sujeto pasivo como contrapartida de la operación que realiza, debe calificarse ésta como realizada a título oneroso. Y ello, cualquiera que sea la relación entre las partes.

En definitiva, el concepto de onerosidad viene caracterizado únicamente por la existencia de la relación directa entre la operación (entrega de bienes o prestación de servicios) y la contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo.

Esta condición de onerosidad no reside en las operaciones asimiladas a entregas de bienes o prestaciones de servicios que suponen los autoconsumos. En estos, el sujeto pasivo no recibe contraprestación alguna.

Señalados estos criterios generales, la novedad más interesante de la sentencia comentada, por lo que se refiere a nuestra norma interna, es la referida a la diferenciación entre operación vinculada y autoconsumo. Este último viene caracterizado por la nota de gratuidad. La norma asimila los autoconsumos a entregas de bienes o prestaciones de servicios con el objeto de garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra. Para alcanzar este objetivo, a través de los preceptos reguladores del autoconsumo, incluidos los de determinación de la base imponible, se impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA. En caso contrario, quebraría la neutralidad del IVA en cuanto que el resultado definitivo sería que el sujeto pasivo deduce el impuesto soportado aun cuando destinase el bien a un fin privado, a un acto de consumo47. De ahí que la base imponible de estas operaciones de autoconsumo se identifique esencialmente con el del coste de los bienes o servicios. De existir contraprestación (al margen de supuestos de fraude o de abuso de la ley) la norma excluye la aplicación de las reglas de determinación de la base imponible del autoconsumo. Sea superior o inferior al valor normal de mercado, es a la contraprestación pactada y pagada a lo que debemos atenernos para concretar la base imponible. De ahí que el TJUE zanje la cuestión rápidamente en la sentencia comentada para indicar que en las operaciones vinculadas en las que se ha fijado una contraprestación (aun cuando sea superior o inferior al valor normal de mercado), no podemos aplicar las reglas de determinación de la base imponible de los autoconsumos.

Surge así una cuestión recurrente en la práctica administrativa tributaria como es la compatibilidad o no de ambas reglas, o lo que es lo mismo, qué regla de determinación de la base imponible debemos aplicar en el supuesto de existir vinculación entre las partes y gratuidad. La situación de partida es aquella en la que un sujeto pasivo realiza operaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) a personas con las que mantiene vinculación en los términos señalados en la norma nacional sin percibir contraprestación alguna del destinatario.

La sentencia nos aporta algunas ideas y fundamentos para resolver el problema. Como se ha indicado, el autoconsumo viene caracterizado por la gratuidad, siendo ésta su nota

47 En este sentido se pronuncia el TJUE, entre otras, en sentencias de 6 de mayo de 1992, asunto C- 20/91, De Jong; y de 26 de septiembre de 1996, asunto C-230/94, Enkler; o la citada anteriormente de 20 de enero de 2005.

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diferencial. La causa subyacente para que el legislador comunitario establezca una regla especial de determinación de la base imponible en este caso no es otra que la de evitar la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios que con posterioridad a su entrada en el patrimonio empresarial, se desafectan para pasar al patrimonio personal del propio sujeto pasivo o el de terceras personas. Esto es, el legislador comunitario no pretende que el empresario o profesional que realiza un autoconsumo de bienes o de servicios repercuta el impuesto por existir una entrega de bienes o una prestación de servicios propiamente dichas. Es cierto que estas operaciones quedan asimiladas a las anteriores48, pero exclusivamente a los efectos de regularizar la situación del sujeto pasivo en tanto en cuanto que se dedujo en la adquisición de los bienes o servicios que posteriormente utiliza en estas operaciones de gratuidad. No es intención del legislador comunitario gravar estas operaciones de autoconsumo introduciendo un valor añadido adicional al que acabamos de mencionar, y ello por cuanto, como se expone, la idea subyacente no es otra que la de regularizar las cuotas soportadas que se dedujeron, lo que se efectúa considerando que estamos ante operaciones asimiladas a entregas de bienes o prestaciones de servicios y estimando que la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste (sin perjuicio de la posibilidad de modificar este importe por alteraciones o depreciaciones en los bienes); y en el caso de las prestaciones de servicios por el total de los gastos en que incurra el sujeto pasivo para su realización49. Con ello, el sujeto pasivo regulariza frente a la Hacienda Pública el IVA soportado que se dedujo con anterioridad. El legislador comunitario establece en la Directiva una regla específica para fijar la base imponible del autoconsumo, frente a la regla general que exige la existencia de un precio o contraprestación (dinerario o no dinerario). En la primera no existe esta nota expresa de onerosidad y por ello precisa de una regla especial, fijando la base imponible no más allá de los costes en que haya incurrido el sujeto pasivo, en tanto en cuanto, como se ha indicado, no quiere gravar un valor añadido cuya existencia es dudosa.

Frente a ello, cuando las partes pactan un precio o contraprestación (siempre excluyendo los supuestos de fraude o de abuso del derecho, que conllevarían la tributación conforme a la verdadera naturaleza económica de la operación querida por las partes), el legislador comunitario aplica la regla general de concreción de la base imponible, estando constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realiza la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero50. Por tanto, la existencia de un precio o contraprestación en la operación nos llevará a aplicar la regla general de determinación de la base imponible, y así nos lo recuerda el TJUE en la sentencia comentada, puesto que la operación debe calificarse como realizada a título oneroso, aun cuando se efectúe entre partes vinculadas y el precio convenido y realmente pagado sea notoriamente inferior al normal de mercado.

El TJUE recuerda así la nota diferenciadora entre los dos supuestos que comentamos: en un autoconsumo su característica es la gratuidad, si no se da aplicaremos la regla general. Y en este sentido, la jurisprudencia comunitaria ha recordado que la contraprestación pactada es el valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos, siendo este valor subjetivo el que debe quedar

48 Así lo señalan los artículos 9 y 12 de la LIVA y el artículo 18 de la Directiva 2006/112/CE. 49 Artículo 79.tres y cuatro de la LIVA y 74 y 75 de la Directiva 2006/112/CE. 50 Artículo 78.uno de la LIVA y 73 de la Directiva 2006/112/CE.

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gravado. Estamos ante operaciones que no pueden ser objeto de comparación, dado que parten de una nota diferenciadora esencial, en una la existencia de gratuidad, en otra la onerosidad.

Recuerda el TJUE que "en la medida en que las operaciones en las que se ha convenido un precio notoriamente inferior al normal de mercado (...), no dejan de ser operaciones a título oneroso en las que se ha recibido realmente una contraprestación que puede servir de base para la imposición, el principio de igualdad de trato, por sí solo, no puede exigir que se les apliquen las reglas de determinación de la base imponible previstas para las operaciones realizadas a título gratuito y destinadas a estimar tal base imponible, a falta de contraprestación real, conforme a criterios objetivos, al no ser comprables ambos tipos de operaciones".

Es cierto que, a partir de 2006, el legislador comunitario permite a los Estados miembros, por razón de prevención de la evasión o el fraude fiscales, introducir una regla especial de determinación de la base imponible en supuestos de operaciones vinculadas, pero la característica esencial que se ha apuntado sigue manteniéndose, pues se sigue exigiendo la existencia de un precio inferior o superior al valor normal de mercado.

Debe existir por tanto una contraprestación pactada entre las partes vinculadas para que podamos aplicar la regla especial de determinación de la base imponible en operaciones vinculadas, pues en otro caso, ante la ausencia de contraprestación aplicaremos la regla especial de los autoconsumos.

En definitiva, ambas reglas son incompatibles de forma que, existiendo vinculación entre las partes, si no existe contraprestación acudiremos a la regla de determinación de la base imponible de los autoconsumos, mientras que de darse precio aplicaremos la de las operaciones vinculadas.

4.2. Necesidad de obtener autorización del Consejo y efectos en nuestro Derecho interno

La segunda parte de la sentencia comentada es precisa, tanto en sus razonamientos, como en la conclusión alcanzada: España, al introducir una medida como la prevista en el artículo 79.cinco de la LIVA (redacción anterior a la fijada por Ley 36/2006), incumplió el artículo 27 de la Sexta Directiva. Esta norma se opone a que España aplique a operaciones realizadas entre partes vinculadas mediante un precio notoriamente inferior al normal de mercado, una regla de determinación de la base imponible distinta a la general.

En definitiva, la Administración tributaria o los órganos jurisdiccionales no pueden aplicar la regla de valoración de la base imponible del artículo 79.cinco de la LIVA (redacción anterior a la fijada por la Ley 36/2006) y esgrimirla frente a un contribuyente.

Esta declaración impedirá, por tanto, que pueda aplicarse la citada regla a situaciones que no sean firmes todavía, bien porque se encuentren en procedimientos de regularización51, bien porque estén en fase revisora, ante los órganos económico- administrativos o ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En estos últimos casos

51 Situación que, indudablemente, será difícil de producirse, a la vista de que el precepto dejó de aplicarse con la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el 1 de diciembre de 2006, y la Administración tributaria, en general no tendrá procedimientos de regularización abiertos que afecten a los ejercicios 2006 y anteriores, dado el transcurso de tiempo transcurrido.

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los órganos revisores quedan vinculados por la jurisprudencia del TJUE no pudiendo aplicar el precepto de referencia, siendo lo procedente obtener una resolución favorable a los intereses de los reclamantes o de los recurrentes. Recordemos que según jurisprudencia reiterada del TJUE, incumbe a todas las autoridades nacionales competentes de los Estados miembros garantizar la observancia de las normas del Derecho comunitario dentro del ámbito de sus competencias52. La interpretación que realiza el TJUE de una norma de Derecho comunitario aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor53. En otros términos, una sentencia prejudicial no tiene un valor constitutivo, sino puramente declarativo, con la consecuencia de que sus efectos se remontan, en principio, a la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada54.

Al margen de la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas aplicando un precepto declarado contrario a la norma comunitaria55, queda por examinar los efectos de la interpretación que hace el TJUE sobre situaciones que ya sean firmes. La jurisprudencia comunitaria se ha pronunciado al respecto en varias ocasiones56. Es cierto que el principio de seguridad jurídica que figura entre los principios generales reconocidos en el Derecho comunitario implica que la firmeza de una resolución administrativa, adquirida al expirar plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso, contribuye a dicha seguridad con la consecuencia de que el Derecho comunitario no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido dicha firmeza. Pero ha tenido ocasión de señalar el TJUE que, en circunstancias particulares, el principio de cooperación previsto en el artículo 10 CE obliga a un órgano administrativo ante el que se presenta una solicitud de devolución de ingresos efectuados indebidamente, cuando ha existido una interpretación del TJUE en el sentido de declarar que la norma nacional infringía el derecho comunitario, a examinar de nuevo una resolución administrativa firma para tomar en consideración la interpretación de la disposición pertinente del Derecho comunitario efectuada entre tanto por el TJUE cuando: a) según el Derecho nacional, dispone de la facultad de reconsiderar esta resolución; b) la resolución controvertida ha adquirido firmeza a raíz de una sentencia de un órgano jurisdiccional nacional que resuelve en última instancia; c) dicha sentencia está basada en una interpretación del Derecho comunitario que, a la vista de una jurisprudencia del TJUE posterior a ella, es errónea y que se ha adoptado sin someter la cuestión ante el TJUE, con carácter prejudicial (para cumplir esta condición, es suficiente que, el referido punto de Derecho comunitario, cuya interpretación ha resultado ser errónea a la luz de una sentencia posterior del TJUE, haya sido examinado por el órgano jurisdiccional nacional que conoció en última instancia, o que hubiera podido ser examinado de oficio por él;

52 Sentencias del TJUE de 12 de junio de 1990, asunto C-8/88, Alemania/Comisión; de 13 de enero de 2004, asunto C-453/00, Kühne & Heitz; y de 12 de febrero de 2008, asunto C-2/06, Kempter 53 Sentencias de 27 de marzo de 1980, asunto C-61/89, Denkavit italiana; de 10 de febrero de 2000, asunto C-50/96, Deutsche Telekom; y de 13 de enero de 2004 y 12 de febrero de 2008 antes citadas. 54 Sentencia de 19 de octubre de 1995, asunto C-137/94, Richardson; y de 12 de febrero de 2008 antes citada. 55 La institución de la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos o de solicitar la rectificación de autoliquidaciones puede ser un impedimento a la hora de ejercitar este derecho que comentamos. 56 Esencialmente las sentencias de 13 de enero de 2004 y de 112 de febrero de 2008, antes citadas; y de 19 de septiembre de 2006, asuntos C-392/04 y C422/04, Germany y Arcor.

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no se precisa, por tanto, que haya sido alegado por las partes), y d) el interesado se ha dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de haber tenido conocimiento de dicha jurisprudencia.

Cuestión distinta será el plazo en el que el interesado puede ejercitar este derecho de revisión. Al respecto, también la jurisprudencia del TJUE, a la vista de la inexistencia de una normativa comunitaria en la materia, ha señalado que corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad)57. El propio TJUE ha reconocido, en interés de la seguridad jurídica, la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir58. En efecto, unos plazos de este tipo no son de naturaleza tal que hagan imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Señala el TJUE que los Estados miembros pueden exigir, en nombre del principio de seguridad jurídica, que una solicitud de revisión y revocación de una resolución administrativa firme y contraria al Derecho comunitario según ha sido interpretado posteriormente por el TJUE sea presentada en un plazo razonable ante la administración competente.

En definitiva, si bien el Derecho comunitario no impone ningún límite temporal para presentar una solicitud dirigida a la revisión de una resolución administrativa firme, no obstante, los Estados miembros siguen siendo libres de establecer plazos razonables para interponer recurso de conformidad con los principios comunitarios de efectividad y equivalencia.

Finalmente, queda por reseñar la responsabilidad patrimonial del Estado miembro. El principio de la responsabilidad del Estado por daños causados a los particulares por violaciones del Derecho de la Unión que le son imputables es inherente al sistema de los Tratados en los que ésta se funda y, al respecto, los particulares perjudicados tienen derecho a indemnización cuando se cumplen tres requisitos: que la norma de Derecho de la Unión violada tenga por objeto conferirles derechos, que la violación de esta norma esté suficientemente caracterizada y que exista una relación de causalidad directa entre tal violación y el perjuicio sufrido por los particulares. No obstante, el TJUE ha señalado que sin perjuicio del derecho a indemnización que está basado directamente en el Derecho comunitario desde el momento en que se reúnen los tres requisitos anteriores, incumbe al Estado, en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad, reparar las consecuencias del perjuicio causado, entendiéndose que los requisitos establecidos por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de

57 Sentencias de 13 de marzo de 2007, asunto C-432/05, Unibet, C-432/05; de 7 de junio de 2007,asuntos C-222/05 a C-225/05, van der Weerd y otros, y la jurisprudencia que se cita en la misma; y de 12 de febrero de 2008 antes citada. 58 Sentencias de 16 de diciembre de 1976, asunto C-33/76, Rewe; Comet, 45/76, Rec. p. 2043, apartados 17 y 18; de 25 de julio de 1991, asunto C-208/90, Emmott; de 17 de julio de 1997, asunto C-90/94, Haahr Petroleum; y de 24 de septiembre de 2002, asunto C-255/00, Grundig Italiana.

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daños no pueden ser menos favorables que los que se aplican a reclamaciones semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) y no pueden articularse de manera que hagan en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización (principio de efectividad)59. 4.3. Base imponible y operaciones vinculadas en la actualidad. Adecuación de la norma española a la comunitaria

La Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006, modificó la Sexta Directiva, permitiendo a los Estados miembros tomar medidas para que la base imponible esté constituida por el valor normal de mercado cuando el precio sea, según las circunstancias, inferior o superior dicho valor y exista un vínculo entre las partes de la operación, teniendo en cuenta que la finalidad era la de prevenir la evasión o el fraude fiscales.

Dicho precepto se incorpora al actual artículo 80 de la Directiva 2006/112/CE que recuerda en primer lugar la finalidad de establecer una norma especial de determinación de la base imponible en estos casos: la prevención de la evasión o el fraude fiscal. Esta es la razón de ser de una regla especial de concreción de la base imponible, frente a la general, causa o finalidad que debe presidir cualquier actuación administrativa o jurisdiccional. La razón última se encuentra en evitar pérdidas fiscales o de recaudación60 y, por ello, en los tres supuestos que se analizarán seguidamente, hemos de plantearnos el hecho de que si las partes no obtienen en el caso concreto que se analice una ventaja o beneficio fiscal debería o no aplicarse la regla de valoración especial, pues lo lógico sería acudir a la regla general de determinación de la base imponible, al no existir la causa prevista por el legislador para acudir a la regla especial. En definitiva, la Directiva autoriza a los Estados miembros a sustituir el precio o contraprestación fijado por las partes por el valor de mercado, pero no en todos los casos en los que exista vinculación, sino sólo en aquellos en los que se produzca una disminución recaudatoria, por la intención de las partes en modificar ese precio o contraprestación normal de mercado; pudiendo así considerarse que de la norma se deriva la exigencia del principio de proporcionalidad, en el sentido de existir una relación trascendente entre la contraprestación pactada y la vinculación de las partes, de manera que esta última tenga una influencia directa en la primera61.

59 Sentencias de 19 de noviembre de 1991, asuntos C-6/90 y C-9/09, Francovich y otros; de 5 de marzo de 1996, asuntos C-46/93 y C-48/93, Brasserie du pêcheur y Factortame; de 30 de septiembre de 2003, asunto C-224/01, Köbler; de 13 de marzo de 2007, asunto C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; de 24 de marzo de 2009, asunto C-445/06, Danske Slagterier; y de 26 de enero de 2010, asunto C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales S.A.L. Esta última sentencia (dictada en cuestión de prejudicialidad planteada por el TS español, valorándose la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado por la infracción declarada por el TJUE en relación con el artículo 103 de la LIVA y la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata, declara que el Derecho comunitario se opone a la aplicación de una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del TJUE sólo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto administrativo lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente (Tribunal constitucional). 60 En este sentido se pronuncia el considerando 26 de la Directiva 2006/112/CE, al señalar que se pretende que las partes no obtengan beneficios fiscales por el hecho de utilizar la vinculación existente entre ellas. 61 Recordemos que el Consejo, en las Decisiones adoptadas relativas a las autorizaciones a los Estados

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A partir de esta consideración, el legislador comunitario establece el marco de las relaciones o vínculos a los que se podrá aplicar la regla, dentro del cual los Estados miembros podrán determinar los supuestos concretos de lo que denominamos operaciones vinculadas, en base a dos criterios: a) el de la vinculación: vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos (dentro de estos, los Estados miembros podrán incluir las relaciones entre un empleador y un empleado62, la familia del empleado u otras personas que tengan un vínculo estrecho con este último); y b) el ámbito objetivo de operaciones a las que se aplicará, pues pueden definir las categorías de proveedores o de destinatarios de la prestación a los que se aplicarán las medidas. Nuestro legislador interno, en el artículo 79.cinco de la LIVA, delimita la vinculación desde una óptica amplia (más incluso que en la imposición directa), frente a los criterios generales fijados por la norma comunitaria, pues de un lado no excluye sector alguno, o categorías de proveedores o de destinatarios y, por otro, determina los supuestos de vinculación recogiendo todas las posibilidades previstas en la Directiva, con exclusión de los "vínculos personales estrechos" (lo que hace que no se aplique esta regla de fijación de la base imponible, por ejemplo, cuando existe una relación de hecho, aunque sea estable, entre el empresario/a y su pareja de hecho, o entre el primero y los parientes colaterales, etc).

A continuación, el precepto comunitario, teniendo en cuenta la finalidad de la regla que no es otra que la prevención de la evasión o el fraude fiscal, da por supuesto que éste no se produce sino cuando la pretensión de las partes es la de obtener una mayor deducción de las cuotas soportadas, bien en el proveedor del bien o en el prestador del servicio, bien en el destinatario; esto es existe un perjuicio en la recaudación del impuesto, considerando la tributación de ambas las partes que realizan la operación. Por ello, establece de manera pormenorizada los casos en los que puede acontecer esta circunstancia, de manera que sólo entonces procederá aplicar la regla especial de determinación de la base imponible que estamos analizando.

El legislador comunitario considera que la regla general de determinación de la base imponible debe aplicarse de manera generalizada, y sólo cuando concurra uno de los tres casos que cita, que recoge también nuestra norma interna, aplicaremos la regla especial para fijar la base imponible en la operación vinculada. Estos casos son los siguientes:

A). Aquel en que el precio sea inferior al valor de mercado, y el destinatario de la operación no disfrute plenamente del derecho a deducción del impuesto, porque

miembros para adoptar medidas excepcionales en relación con el artículo 11 de la Sexta Directiva, aludía ya a la proporcionalidad, de forma que debería aplicarse cuando se considerase que la vinculación entre las partes tenía una influencia directa en el precio o contraprestación pactada. Basta un examen de las distintas decisiones adoptadas por el Consejo, entre otras, las de 21 de octubre de 2004 para el Reino Unido, de 14 de marzo de 2005 para Chipre, de 27 de febrero de 2006 para los Países Bajos, de 15 de mayo de 2006 para el Reino de España. También el TJUE se ha expresado en el mismo sentido, considerando desproporcionadas determinadas medidas adoptadas por los Estados miembros (entre otras, sentencias de 10 de abril de 1984, asunto C-324/82, Comisión-Bélgica; de 9 de julio de 1992, asunto C- 131/91, “K” Line Air Service Europe; y de 29 de mayo de 1997, asunto C-63/97, Skripalle). 62 Se incluyen las relaciones laborales directas, esto es, entre el sujeto pasivo y su personal dependiente, sin que queden incluidos lazos laborales indirectos, como puede ser el personal dependiente de otras empresas del mismo grupo empresarial, cuya base imponible se determinará conforme a la regla general prevista en el artículo 78 de la LIVA (en este mismo sentido se pronuncia la DGT en consulta V1702-08 de 28/05/2008).

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concurra alguna de las siguientes circunstancias: no es un sujeto pasivo; siéndolo no afecte los bienes a la actividad empresarial o profesional; los afecte de manera parcial63; deba aplicar la regla de prorrata en el cálculo del impuesto soportado deducible; o, finalmente, se haya excluido del derecho a la deducción las cuotas soportadas por determinadas operaciones64. Se excluye el supuesto de que el precio o contraprestación sea superior al valor normal de mercado, pues en este caso, al no generar el destinatario plenamente el derecho a la deducción, no hay riesgo de evasión o fraude fiscal desde el punto de vista del IVA.

En este primer supuesto, es independiente que la operación quede exenta o no exenta de IVA, pues la regla de valoración se aplicará en cualquier caso, al igual que si el proveedor genera el derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado o por el contrario no lo genera o debe aplicar la regla de prorrata. Tampoco se discrimina en función de la naturaleza del bien (de inversión o existencias) o de la prestación de servicios, pues todas las operaciones quedan incluidas en este supuesto.

La amplitud contemplada por este primer caso, a tenor de lo que se acaba de exponer, lleva consigo que pueda aplicarse esta regla especial de fijación de la base imponible a supuestos donde ni exista intención o voluntad de evasión o fraude fiscal, o tampoco la haya en puridad. Pensemos así en el supuesto de un sujeto pasivo que adquiere un inmueble exento de IVA y que lo transmite a un particular con el que está vinculado. Ambas entregas están exentas y en este caso no hay posibilidad de evasión o de fraude fiscales desde el punto de vista del impuesto, cualquiera que sea el precio o contraprestación fijado por las partes.

Otro tanto puede señalarse en relación con las operaciones que realiza un sujeto pasivo con sus empleados, pues estas operaciones quedan incluidas dentro de la regla especial de valoración con tan sólo fijar un precio o contraprestación inferior a las operaciones normales que efectúe el sujeto pasivo, ya que los destinatarios no tienen posibilidad de deducir generalmente el impuesto soportado. Considerando la razón de ser de esta regla especial, así como el principio de proporcionalidad, la inclusión de estas operaciones sin tener en cuenta estas dos consideraciones, puede enfrentarse a ellas.

Por ello y, en cualquier caso, debería tenerse muy presente la finalidad de la norma que no es otra que la prevención de la evasión o fraude fiscal, pues su inexistencia debería llevar consigo la no aplicación de la regla especial fijada para las operaciones vinculadas.

Lo anterior tiene enorme trascendencia pues la prorrata de un sujeto pasivo, tanto en su numerador como en su denominador viene determinada por el importe de las operaciones a incluir en los términos de la fracción, siempre considerando su

63 En este caso no podrá deducir más que en la medida en que afecte el bien o servicio a la actividad económica, sin que se aplique en este caso regla de prorrata alguna (que sólo tiene su ámbito de aplicación dentro del conjunto de actividades económicas sujetas al impuesto), pues estamos ante una afectación conjunta a la actividad económica y a la actividad privada o no sujeta al impuesto por parte del empresario o profesional. Ello ocurre, por ejemplo, cuando éste adquiere un inmueble destinándolo tanto a la actividad empresarial o profesional como la privada. 64 Lo que regulan los artículos 176 y 177 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 96 de la LIVA.

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base imponible65. Lo mismo ocurre para concretar el volumen de operaciones de un sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA.

Por ello, la valoración de las operaciones por su valor normal de mercado tiene más trascendencia de la que en principio pueda verse, pues afecta incluso a sujetos pasivos que realicen operaciones exentas, ya que en este caso, como acaba de apuntarse, también puede afectarles, o a operaciones que estén exentas, pues se incluirán en el denominador de la prorrata por su valor normal de mercado, haciendo que el porcentaje de prorrata minore.

Indudablemente no se aplicará el valor normal de mercado a las operaciones no sujetas, pues quedan fuera del ámbito objetivo de aplicación del impuesto.

Hay que señalar que la base imponible la determina el sujeto pasivo proveedor del bien o del servicio y los legisladores comunitario y nacional presumen que éste tiene conocimiento de la naturaleza de sujeto pasivo del adquirente y su sistema de tributación respecto de IVA. La existencia de vinculación entre las partes hace presumir al legislador que el proveedor tiene conocimiento exacto de cómo tributa el destinatario. Ahora bien, ello puede resultar difícil de concretar en algunos casos, lo que conllevara que el destinatario deba advertir al proveedor del derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado66. Lo anterior supone alcanzar un grado de complejidad en la aplicación de la norma que debe tenerse muy en cuenta a la hora de llevar a cabo actuaciones regularizadoras del sujeto pasivo y, sobre todo, en el momento de valorar la existencia o no de una infracción tributaria.

B). Cuando el precio sea inferior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción (quede sujeto a la regla de prorrata), en los mismos supuestos que se han expuesto en el punto anterior. En este caso se concreta más el ámbito objetivo que el examinado en el punto anterior, pues sólo se aplicará el valor normal de mercado cuando la entrega del bien o la prestación de servicio esté sujeta a una exención interior67, o bien se trate de una de las exenciones reconocida por el legislador comunitario como excepción aplicable hasta la introducción del régimen definitivo del IVA para los Estados miembros de la Comunidad el 1 de enero de 197868. Como puede observarse quedan excluidas las exenciones que denominamos plenas, esto es, las relacionadas con la actividad exportadora o asimilada y con las entregas intracomunitarias de bienes. Al recogerse el importe o contraprestación de estas operaciones tanto en el numerador como en el denominador de la prorrata, su influencia sobre el derecho a deducción del proveedor del bien es neutro.

65 Artículos 171 a 173 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 104 de la LIVA. 66 Así, en el caso de que el empleado reciba del empleador un bien o servicio por un precio inferior al de mercado, lo lógico es considerar que el destinatario lo afecta a su patrimonio personal, pero ello no tiene porqué ser así en todas las situaciones, lo que implicará que el proveedor deba tener un conocimiento exacto de ello para poder determinar correctamente la base imponible. 67 Recogidas en los artículos 132, 135 y 136 de la Directiva 2006/112/CE, y en el artículo 20.uno de la LIVA. 68 Reconocidas en los artículos 371, 375, 376, 377, 378 apartado 2, 379 apartado 2 y 380 a 390 ter de la Directiva 2006/112/CE; que a España le afecta en cuanto a las exenciones por servicios de propiedad intelectual reconocidas en el artículo 20.uno.26º de la LIVA, así como a entregas y operaciones similares con aeronaves utilizadas por instituciones del Estado, así como de navíos de guerra, reconocidas en el artículo 22 de la LIVA.

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Al igual que en el supuesto anterior, también aquí deberemos tener muy en cuenta la finalidad de la regla especial de determinación de la base imponible, que no es otra que la prevención de la evasión o fraude fiscales, pues en el caso de que éste no se produzca no tiene razón de ser la aplicación de la regla especial.

Uno de los problemas que se plantea es el de la aplicación de esta regla especial en el supuesto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. La norma comunitaria, como la interna,69 remiten a las reglas de determinación de la base imponible en operaciones interiores por lo que en principio podría deducirse que esta regla especial es aplicable también en las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuando entre el proveedor comunitario y el destinatario establecido en el territorio de aplicación del impuesto existe vinculación. La duda razonable surge porque la Directiva comunitaria no alude directamente a las exenciones en estas operaciones cuando regula la regla especial que estamos examinando, si bien lo hace indirectamente al regular las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, al igual que nuestra norma interna70. Por otro lado, la regla especial que comentamos exige que el proveedor del bien o del servicio no disfrute plenamente del derecho a la deducción. El régimen tributario establecido para las adquisiciones intracomunitarias nos impide considerar al adquirente o destinatario como proveedor, con independencia de que la norma le atribuya la condición de sujeto pasivo a los meros efectos de liquidar el impuesto. Finalmente, hemos de indicar que, de acuerdo con el artículo 16 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, el Estado miembro al que llegue la expedición o transporte de los bienes, en el que se efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes, ejercerá sus competencias fiscales con independencia del tratamiento en materia del IVA que se haya aplicado a la citada operación en el Estado miembro de origen de la expedición o transporte de bienes; y las correcciones del IVA que el proveedor haya facturado y declarado en el Estado miembro de origen será tratada pro este Estado con arreglo a sus disposiciones nacionales. Todo ello, lleva a concluir que no será de aplicación esta regla especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Otro tanto cabe señalar respecto de las importaciones, en este caso porque la base imponible de las mismas se conforma de manera específica, partiendo del valor en aduana o, en todo caso, en la forma expuesta por sus reglas específicas, si bien podrían plantearse dudas razonables en relación con las reimportaciones y para los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero así como aquellas entregas a las que se refiere el artículo 19.5º de la LIVA.

69 Artículo 83 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 82 de la LIVA. 70 Tanto el artículo 140 de la Directiva 2006/112/CE como el artículo 26 de la LIVA reconocen la aplicación a las adquisiciones intracomunitarias de bienes de las mismas exenciones reconocidas en operaciones interiores. Dado que la mayoría de las exenciones interiores reconocidas en el artículo 20.uno de la LIVA se refieren a prestaciones de servicios o entregas de inmuebles, las exenciones relativas a entregas de bienes, objeto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, se reduce sobremanera, de forma que el supuesto que comentamos sólo podría aplicarse en el supuesto de entregas de bienes que estuvieran también exentas por aplicación del artículo 20.uno de la LIVA, lo que ocurre, por ejemplo, con el caso de entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines; y las entregas de sellos de correos y efectos timbrados de curso legal en España; así como las exenciones técnicas.

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C). El último supuesto comprende cuando se fije un precio superior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a la

deducción (quede sujeto a la regla de prorrata para determinar el montante del IVA soportado deducible), de acuerdo con lo expuesto en el punto A) anterior, entendiéndose que en este caso la operación configura una menor recaudación para la Administración tributaria.

La diferencia en relación con el punto anterior radica en que ahora el precio o contraprestación es superior al valor normal de mercado. El riesgo de evasión o fraude fiscal subyace en que el incremento del precio puede conllevar la obtención de un porcentaje de prorrata superior al que correspondería si aplicásemos el valor normal de mercado.

Ahora bien, al igual que en los supuestos anteriores no puede olvidarse la finalidad de la norma, pues resulta evidente que ese ánimo de evasión o fraude, o la evidencia de ella, no existe en todas las operaciones en las que concurran los requisitos que establece esta letra C). Así, cuando un sujeto pasivo que aplica la regla de prorrata adquiere un bien inmueble y lo afecta a su actividad económica como bien de inversión, generará el derecho a deducir en la medida en que tenga derecho a la deducción (prorrata provisional) regularizando la cuota soportada tanto en el año de adquisición como en los que comprenda el período de regularización. En el supuesto de que transmita el bien una vez concluido el período de regularización, gravando la operación con IVA, el hecho de que se pacten precios superiores a los de mercado no tiene influencia negativa para la Hacienda pública (siempre cuando el destinatario genere el derecho a deducción, pues en otro caso aplicaríamos la regla especial de vinculación por concurrir no esta letra C, sino la letra A y ello en todo caso); y tampoco tiene influencia en la determinación de la regla de prorrata pues el bien inmueble queda excluido de las operaciones que deben tenerse en cuenta para calcularla.

Para aplicar la regla especial de determinación de la base imponible, la LIVA no exige que exista una diferencia notoria entre el valor normal de mercado y el precio o contraprestación fijado por las partes, pues basta simplemente que exista discordancia entre ambos, lo que indudablemente vuelve a plantear si la finalidad o razón de ser del precepto y el principio de proporcionalidad permiten que en cualquier caso de discordancia pueda aplicarse la regla que se está examinando.

La base imponible en estos tres supuestos que se han citado, vendrá determinada por el "valor normal de mercado". En la actualidad, nos encontramos ante un concepto autónomo de derecho comunitario, que supone que los Estados miembros no puedan concretar el concepto de manera diferente o independiente, ya que precisamente un concepto autónomo de derecho comunitario requiere de una aplicación uniforme en el Derecho comunitario para el conjunto de los Estados miembros, interpretación uniforme que es encomendada al TJUE. Estos conceptos deben definirse para toda la Comunidad y tienen por objeto que no se produzcan divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA. Por ello, los Estados miembros no pueden modificar su contenido, en cuanto el concepto de valor normal de mercado debe recibir una definición autónoma y uniforme en el ámbito de la Comunidad71.

71 En este sentido se pronuncia el TJUE, entre otras, en sentencias de 4 de mayo de 2006, asunto C- 165/04, Comisión-Irlanda, y de 3 de junio de 2010, asunto C-237/09, De Fruytier.

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Cuestión distinta, que no se discute, es que a la par que nos encontramos ante un concepto autónomo de derecho comunitario, constituya también un concepto jurídico indeterminado.

La Directiva comunitaria define el concepto de "valor normal de mercado" abstrayéndolo de su aplicación a un supuesto concreto de determinación de la base imponible, por lo que se recoge en un precepto independiente, que trata exclusivamente de su fijación72. De esta forma, se configura como el importe total que, para obtener los bienes o servicios en cuestión, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en condiciones de libre competencia, a un proveedor independiente dentro del territorio del Estado miembro de imposición de la entrega o prestación. Prevé también el legislador comunitario la posibilidad de que no pueda establecerse una entrega de bienes o una prestación de servicios comparable. En este caso, por "valor normal de mercado" se entenderá:

- Con respecto a los bienes, un importe no inferior al precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, el precio de coste, evaluados tales precios en el momento de la entrega. Este contenido es análogo a la recogida en la norma comunitaria para los supuestos de autoconsumo de bienes73.

- Con respecto a un servicio, un importe no inferior a la totalidad del coste que la prestación del mismo suponga para el sujeto pasivo. Al igual que en el caso anterior, este contenido es análogo al previsto para los supuestos de autoconsumo de servicios74

A diferencia de la norma comunitaria, nuestra norma interna no recoge en un precepto independiente el concepto de "valor normal de mercado", definiéndolo exclusivamente para las operaciones vinculadas, a pesar de que a dicho concepto se refieren, con mayor o menor acierto, tanto desde el punto de vista de su adecuación a la norma comunitaria, como desde el de la fijación de su contenido, otras reglas de determinación de la base imponible75.

72 Artículo 72 de la Directiva 2006/112/CE. 73 El artículo 74 de la Directiva 2006/112/CE recoge esta regla de concreción de la base imponible para los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, recogidos en los artículos 16 a 18 de la Directiva, en donde se delimitan los distintos supuestos de autoconsumo de bienes. 74 El artículo 75 de la Directiva prevé este contenido de la base imponible para las prestaciones de servicios consistente en la utilización de un bien afectado a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo y para las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito, previstas en el artículo 26 de la Directiva, en donde se recogen los supuestos de autoconsumo de servicios. 75 Sin perjuicio de su correcta adecuación a la Directiva comunitaria, entre estas reglas se incluyen las dos recogidas en el artículo 79.uno de la LIVA, referidas a operaciones en que la contraprestación no consista en dinero total o parcialmente, si bien en el mismo se alude a la base imponible que "se hubiese acordado en condiciones normales de mercado" respecto de la primera y al "valor en el mercado" en el segundo. También el artículo 79.dos, relativo a operaciones en las que por precio único se entregan bienes o se prestan servicios de diversa naturaleza (hemos de entender esencialmente que tributan a tipos impositivos diferentes). El artículo 79.tres, referente al autoconsumo de bienes, alude al "valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega", lo que ha sido interpretado tanto por la Administración como por la jurisprudencia interna como similar al "valor normal de mercado".

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Es esta la primera de las cuestiones que se plantean cuando nos referimos al concepto de

"valor normal de mercado". Dando por supuesto que las reglas del artículo 79 de la LIVA, al margen de la relativa a operaciones vinculadas, se ajustan a la norma comunitaria, lo que plantea dudas razonables, indudablemente la primera de las conclusiones a las que debería llegarse es que, ante la falta de una definición legal interna de "valor normal de mercado", deberemos acudir para su aplicación a los distintos supuestos al precepto de la Directiva que lo recoge y aplicar exclusivamente éste y no otro por referencia a otras normas tributarias internas, e inclusive tampoco puede acudirse al recogido para las operaciones vinculadas en cuanto, de un lado se refiere exclusivamente a este supuesto concreto, y además tampoco lo aplicaremos en tanto en cuanto podamos considerar que este último no se ajusta plenamente al precepto comunitario que ahora se está examinando, dada la razón anteriormente expuesta (ante la inexistencia de un concepto de "valor normal de mercado" independiente de las distintas reglas, debemos acudir al fijado por la norma comunitaria).

Puntualizado lo anterior, el legislador interno en el artículo 79.cinco de la LIVA determina la base imponible de las operaciones vinculadas, cuando concurra alguna de las tres circunstancias que se han examinado anteriormente, acudiendo al "valor normal de mercado", respecto del que recoge en sus dos primeros párrafos una transposición más o menos literal del precepto comunitario.

Difiere en dos puntos concretos. El primero, al recoger el concepto general por remisión a bienes o servicios comparables, se alude a "ese mismo momento", esto es, al momento en que se produce la operación y no otro distinto, anterior o posterior. De esta forma, las regularizaciones tributarias no pueden concretar el valor normal de mercado por referencia a fechas o momentos distintos a aquel en que ha tenido lugar el devengo de la operación.

Por otro lado, al remitirse a los supuestos de autoconsumo de bienes, en los casos en los que no existan bienes comparables, mientras el precepto comunitario alude a "un importe no inferior al precio de compra", el artículo de la norma nacional se refiere a "un importe igual o superior" al precio de adquisición o de compra de tales bienes o de bienes similares. La diferenciación entre uno y otro precepto no es baladí, puesto que, en primer lugar, los preceptos que regulan los supuestos del autoconsumo de bienes en el ámbito interno y en el comunitario, difieren en cuanto a su redacción, mientras que el artículo 79.cinco no alude a la regla interna del autoconsumo de bienes, sino que refleja con mayor fidelidad el precepto comunitario. En segundo lugar, el precepto comunitario no se refiere a un importe "superior" al precio de compra, sino que, en estos casos en los que no existen bienes comparables, la base imponible será "un importe no inferior al precio de compra"; mientras que en nuestra norma interna se acoge a que pueda ser superior. Indudablemente, si las partes intervinientes en la operación vinculada han fijado un precio inferior al de mercado, pero en todo caso superior al de adquisición o compra del bien por parte del proveedor en el momento en que se realiza la operación, no hay que dudar que éste sería el trasladable a la base imponible del impuesto. Ahora bien, no puede interpretarse el precepto más allá de este supuesto concreto que se acaba de apuntar y, por ello, no se puede determinar un importe superior al de compra en otros supuestos en los que no existan bienes comparables.

La diferencia más notable que nuestro precepto interno tiene respecto del comunitario se refiere al último párrafo del apartado cinco del artículo 79, pues éste no tiene equivalente en el precepto comunitario. El legislador nacional alude a que, tanto en el caso en el que existan bienes o servicios comparables (regla general de concreción del valor de mercado), como en el supuesto de que no existan bienes o servicios

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comparables (reglas especiales que recogen las previstas para los autoconsumos de bienes y de servicios), será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La remisión a las normas reguladoras del impuesto sobre sociedades plantea diversas cuestiones. La primera es la posibilidad o no de aplicar en el ámbito del IVA las normas reguladoras de la imposición directa, y, en todo caso, el alcance que pueden tener esta remisión. En relación con el primer aspecto, tanto el TJUE como el Abogado General han mantenido la tesis de la inaplicabilidad al IVA de las normas reguladoras de la imposición directa, no siendo pertinentes para la aplicación del régimen común del IVA, esencialmente por cuanto la fiscalidad directa pertenece al ámbito de la soberanía de cada Estado miembro76. Si el concepto de "valor normal de mercado" en relación con el IVA es un concepto autónomo de derecho comunitario, la conclusión anterior es aplicable también a éste ya que con él se trata de lograr una aplicación uniforme del régimen común del IVA en el ámbito comunitario, por lo que no puede verse afectado por las normas internas reguladoras de la imposición directa, máxime cuando sobre las mismas no existe una armonización a nivel comunitario que permita obtener un concepto uniforme aplicable por el conjunto de los Estados miembros. Además, no debe olvidarse que la naturaleza y finalidad de la regla de valoración en el IVA difiere de la prevista en la imposición directa. Ello nos lleva a plantearnos el alcance de la remisión que efectúa el artículo 79.cinco al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Queda claro que la remisión debería en todo caso ceñirse al propio concepto y a los métodos de determinación del "valor normal de mercado", previstos en los apartados 1 y 4 del artículo 16 del Texto Refundido. Al margen de la similitud o no entre ambos conceptos, el de la LIVA y el de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la primera, transcribiendo la regulación comunitaria, distingue en función de la existencia o no de bienes o servicios comparables con el que pretende valorarse, lo que no es trasladable al Impuesto sobre Sociedades. Por ello, si bien podría aceptarse que el método de determinación previsto en el apartado 4.1º.a) del artículo 16 del Texto Refundido es equiparable al previsto en la LIVA cuando existen bienes o servicios comparables; no sucede lo mismo con los restantes métodos. Por ello, la remisión no puede identificarse con la posibilidad de aplicar todos los métodos previstos en la imposición directa. La LIVA prevé, ante la inexistencia de bienes o servicios comparables unos métodos de determinación del "valor normal de mercado" (remisión a las normas de determinación de la base imponible de los autoconsumos de bienes y de servicios) respecto de los que no puede predicarse su analogía con los previstos en las letras b) y c) del punto 1º del apartado 4 citado. En relación con bienes o servicios comparables, la LIVA y la Directiva comunitaria, partiendo del concepto de "valor normal de mercado", deja en manos de los Estados miembros el método de cálculo, siempre dentro de los parámetros que fija el precepto e, indudablemente, los principios inspiradores de la regla especial de determinación de la base imponible para operaciones vinculadas, que no es otra que la de evitar el fraude o abuso de la norma, y, por otro, de los principios inspiradores del régimen común del IVA, de forma que no se falsee la libre competencia, pero tampoco se creen obstáculos al principio de neutralidad impositiva en su vertiente de igualdad de trato para sujetos que realizan operaciones análogas.

76 Así lo han mantenido en relación con el "Modelo de Convenio OCDE" en la sentencia de 23 de marzo de 2006, asunto C-210/04, FCE Bank, y el escrito de Conclusiones presentado por el Abogado General el 29 de septiembre de 2005.

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La remisión que realiza la LIVA queda muy limitada, pues sólo puede aceptarse en relación con la existencia de bienes o servicios comparables y, aun en este caso, debe plantearse la aplicabilidad de las normas de la imposición directa al IVA, como se ha apuntado anteriormente. Sólo y en la medida en que el método fijado para el Impuesto sobre Sociedades en la citada letra a) del punto 1º del apartado 4, en relación con la existencia de bienes o servicios comparables tenga acogida en el seno de la redacción dada por la LIVA y por la Directiva 2006/112/CE y, esencialmente, pueda encontrar acomodo en los principios reguladores del régimen común del IVA, podría considerarse de aplicación el método previsto en el precepto recogido en la imposición directa.

A pesar de estas consideraciones, aún en el supuesto que se acaba de plantear, la aplicación sin más del método que se ha señalado puede plantear problemas de adecuación al IVA77. Siempre que no existiendo bienes o servicios comparables, no pueda determinarse el valor normal de mercado, no podremos acudir a la imposición directa, sino que deberemos aplicar las reglas que prevé la propia LIVA, acudiendo para ello a las reguladoras de los autoconsumos de bienes o de servicios.

Finalmente, hemos de plantearnos si la remisión que la LIVA efectúa al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, comprende también otros apartados distintos a los que nos hemos referido. La Administración tributaria, y concretamente la DGT así lo entiende, si bien ello plantea los mismos problemas que hasta ahora se han apuntado. Así, se ha considerado que el apartado 7 del artículo 16 queda comprendido también en la remisión que efectúa la LIVA. Se trata de los acuerdos previos de valoración que, como se ha indicado, plantean las mismas cuestiones que se han puesto de manifiesto. En la medida en que dichos acuerdos previos de valoración se ajusten a los dictados de la LIVA así como a los principios que rigen este impuesto podría aceptarse que la base imponible pueda fijarse por remisión a estos acuerdos. Ahora bien, la adecuación de este apartado y su ajuste a la LIVA plantea otros problemas adicionales de importancia. En primer lugar, el precepto prevé la posibilidad de aplicar el resultado del acuerdo a situaciones anteriores a su aprobación, pues puede aplicarse al período impositivo en curso, lo que no puede trasladarse al IVA. Este impuesto además no es un impuesto periódico, lo que hace que la base imponible deba determinarse operación por operación, y que deba fijarla el sujeto pasivo, no la Administración a través de un acuerdo. Por otro lado la valoración fijada por la Administración se aplicará a toda operación vinculada de igual naturaleza, lo que no ocurre en IVA, en donde tan sólo deberá determinarse por su valor de mercado cuando concurra alguna de las circunstancias que establece el artículo 79.cinco de la LIVA. En definitiva la naturaleza y finalidad que en la imposición directa tienen los acuerdos previos de valoración hacen que los resultados de dichos acuerdos no sean trasladables al IVA sin más.

No sólo la DGT considera que resulta de aplicación, sino que ha extendido la remisión efectuada por la LIVA al artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades, al ámbito de la imposición sobre la renta, considerando que los artículos 43.1º.f) de la Ley 35/2006, de

77 Es el caso, por ejemplo, de las relaciones entre el sujeto pasivo y el personal dependiente, en donde la determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas, como ha señalado la DGT (consulta V1072-08 de 28/05/2008) deberá fijarse en atención al precio ofertado al público por los bienes entregados, deduciendo los descuentos que se ofrecen a colectivos similares a los trabajadores de la consultante así como los descuentos de carácter promocional que se encuentran en vigor en el momento de devengo.

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28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y la Disposición adicional segunda del Reglamento del IRPF deben interpretarse de tal forma que permiten esta posibilidad. Recordemos que estos preceptos desarrollan, para el IRPF, la posibilidad de los sujetos pasivos de concluir con la Administración tributaria un acuerdo previo de valoración en los mismos términos que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (artículo 16.7 de su Ley reguladora) y por ello, la DGT considera que la referencia que realiza el artículo 79.cinco de la LIVA al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha de entenderse hecha, en los mismos términos, a lo dispuesto por los preceptos del IRPF citados, que se corresponde con la posibilidad de los sujetos pasivos de concluir tales acuerdos previos de valoración al efecto de tener plena certidumbre en el cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas, de forma tal que pueden aplicarse también respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido78. La conclusión que podría adoptarse en este extremo no es otra que la imposibilidad de acudir a estos acuerdos previos de valoración para que tengan efecto sobre la LIVA, ni mucho menos a otras normas ajenas y no estipuladas directamente por el artículo 79.cinco; todo ello sin perjuicio de, considerando este precepto, el valor de mercado fijado en dichos acuerdos sea coincidente con el que resultaría por la aplicación del precepto de la LIVA.

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78 Consulta V1492-07 de 05/07/2007, en donde se acepta la valoración en relación con las empresas del sector eléctrico en relación con los precios fijados a sus empleados, partiendo de la propuesta de valoración aprobada de la que se deduce el valor de mercado que ha de aplicarse en los suministros de energía eléctrica a los empleados, que se fundamenta en lo dispuesto por el artículo 43.1º.f) de la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas. Hay que señalar que en este caso concreto, el valor de mercado se había fijado en atención al precio ofertado al público por los bienes entregados, deduciendo los descuentos que se ofrecen a colectivos similares a los trabajadores de la consultante así como los descuentos de carácter promocional que se encuentran en vigor en el momento de devengo (lo que equivale a establecer un sistema de determinación de la base imponible análogo al previsto en la consulta V1072-08 de 28/05/2008 citada en nota anterior).

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LA REFORMA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES DE GIBRALTAR DECLARADA AYUDA DE ESTADO INCOMPATIBLE CON EL DERECHO COMUNITARIO. COMENTARIO DE URGENCIA A LA SENTENCIA DEL

TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DE 15-NOVIEMBRE DE -2011, ASUNTOS ACUMULADOS C-106 Y 107/09 P

Lilo Piña Garrido Instituto de Estudios Fiscales

El pasado 15 de noviembre se ha pronunciado finalmente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre un asunto que arrancó en 2002, cuando las autoridades británicas notificaron a la Comisión Europea las propuestas de reforma del sistema de tributación de sociedades que el Gobierno de Gibraltar quería poner en marcha.

En aquel momento las dos medidas estrella de que disponía Gibraltar para atraer sociedades extrapatrimoniales –offshore- a su territorio resultaban ya sospechosas desde el punto de vista del Derecho Comunitario. El régimen de las sociedades exentas – exempt companies- creado en 1967 –y modificado posteriormente en varias ocasiones- había sido considerado Ayuda de Estado contraria al Tratado por la Comisión europea en una Decisión de 11 de julio de 2002 –D/289755-, aunque más tarde el Tribunal de Primera Instancia (TPI) la consideró ayuda existente, permitiendo con ello su subsistencia –sentencia de 30 de abril de 2002, asuntos acumulados T-195 y 207/01-. La aplicación de tipos reducidos a determinadas sociedades –las llamadas qualifying companies- fue considerado también Ayuda de Estado y en este caso no fue calificado de Ayuda existente por el TPI por haber sido introducido en 1983, siendo ya Gran Bretaña miembro de la Unión Europea, de modo que fue declarada ilegal e incompatible con el Derecho Comunitario –Decisión de la Comisión Europea también de 11 de julio de 2002, D/289757, y misma sentencia del TPI citada más arriba-79.

En este contexto Gibraltar decidió diseñar un nuevo sistema tributario que debía sustituir al anterior –en el que junto al impuesto de sociedades que debían pagar las sociedades gibraltareñas existían estos dos regímenes especiales que hemos reseñado para las sociedades extraterritoriales-, nuevo sistema que se presentaba como plenamente adaptado a las normas de la Unión Europea y que consistía en un combinado de varias figuras tributarias para gravar a las sociedades, básicamente un impuesto sobre las nóminas –por cada trabajador contratado-, un impuesto por superficie ocupada –según el tamaño del local o locales utilizados en su actividad-, la suma de los cuales no podía superar el 15 por 100 de los beneficios de la empresa; y una tasa de registro80. Sin embargo, la Comisión examinó el proyecto y llegó a la conclusión en su Decisión 2005/261/CE, de 30 de marzo de 2004, de que el nuevo régimen constituía también ayuda de Estado y no era compatible con el TFUE81.

79 Vid. al respecto J. I. Moreno Fernández, “La autonomía de las regiones y el Derecho Comunitario: los beneficios fiscales autonómicos como potenciales “ayudas de Estado” contrarias al Mercado Común”, en el libro Homenaje al profesor Ayala, dirigido por E. Gonzalez, 2007, p. 234-237. 80 Pueden encontrarse los detalles en la Decisión de la Comisión 2005/262 o en la Sentencia del TPI de 18-diciembre-2008 que examinamos en el texto –apdos 17 a 25-. 81 Ese mismo 30 de marzo de 2004, la Comisión emitió otra Decisión -2005/77/CE- relativa al régimen de

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Constituía Ayuda de Estado por razones de selectividad regional –apdos 98 y ss de la Decisión- y de selectividad material –apdos 128 y ss-.

En cuanto a esta última -en la que nos centraremos en este trabajo, porque es en ella en la que se basa la sentencia del TJUE que queremos comentar- la autoridad comunitaria destaca que “… un impuesto sobre las nóminas con arreglo al cual todas las empresas deben contribuir mediante un importe fijo por empleado y año puede, por lo menos en ciertas circunstancias, considerarse como selectivo cuando se aplica a falta de un sistema impositivo general para los beneficios de las sociedades y reemplaza a tal sistema. Esto ocurre cuando se tienen en cuenta las características específicas de la economía de Gibraltar y en especial la existencia de un amplio sector extraterritorial sin ninguna presencia fiscal, que escaparía a cualquier impuesto bajo el sistema impositivo de nóminas y tasa por ocupación de superficie. Aunque tal sistema se aplica formalmente sin discriminación a todas las empresas, de hecho beneficia a las “empresas exentas” actuales que no tienen ningún empleado en Gibraltar. Constituye una ventaja específica a favor de estas empresas sin presencia real en Gibraltar, que por consiguiente no incurren en el impuesto de sociedades” –párr 143 de la Decisión-. “El mismo razonamiento se aplica igualmente a una tasa por superficie ocupada… Tal medida también beneficia a las actuales “empresas exentas” que no tienen normalmente ninguna presencia física en Gibraltar” –en el mismo párr.-.

España, que formuló alegaciones en el procedimiento abierto, criticó sobre todo la competencia desleal que Gibraltar protagonizaba con su fiscalidad especialmente baja tanto respecto a los baremos españoles, como respecto a los británicos, competencia que favorecía la deslocalización de empresas y perjudicaba especialmente nuestros intereses –vid apdos 72 a de la Decisión-. Pero también destacó el hecho de que “(l)as empresas extraterritoriales no resultarían afectadas por dos de los nuevos impuestos: alrededor de 8000 empresas sin ninguna presencia física en Gibraltar quedarían exentas. La reforma no modifica la situación fiscal de las empresas sin personal o locales en Gibraltar” – párr. 77 de la Decisión-.

La Comisión consideró, pues, que los nuevos impuestos que Gibraltar pretendía aplicar constituían Ayudas de Estado, incompatibles con el mercado común, ya que no podían justificarse por ninguna de las razones contempladas en el art. 87 TFUE, porque Gibraltar no es una de las regiones incluidas en el mapa de Ayudas regionales de Gran Bretaña y los objetivos de las medidas nada tenían que ver con fomentar la realización de un proyecto importante de interés europeo, poner remedio a una grave perturbación de la economía del país, o promover la cultura o la conservación del patrimonio -vid párr. 157 a 162 de la Decisión-. Y por tanto no autorizó la ejecución de la reforma.

Gran Bretaña y Gibraltar impugnaron esta Decisión ante el Tribunal de Primera Instancia de la UE y este apoyó sus tesis en la sentencia de 18 de diciembre de 2008, asuntos T-211 y 215/04.

El TPI, a diferencia de la Comisión, entendió que las medidas fiscales proyectadas por Gibraltar no constituían Ayudas de Estado, pues no concurría en ellas ni selectividad regional, ni selectividad material.

ayudas ejecutado por el Reino Unido a favor de sociedades de Gibraltar beneficiarias de tipos impositivos reducidos, en la que confirma su calificación de ayudas incompatibles con el Tratado, pero renuncia a exigir su devolución a los sujetos beneficiados por razones de confianza legítima y para no colocarles en peor situación que la de las empresas que optaron en su momento por el régimen de exención que el TPI consideró ayuda existente.

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No existe selectividad regional, en su opinión, desde el momento en que se cumplen los requisitos de autonomía que obligan a tomar como marco de referencia para determinar el carácter general o no de la norma examinada el territorio de la región y no el del Estado al que pertenece, los requisitos de la famosa sentencia de las Azores –S TJUE 6- septiembre-2006, asunto C-88/03-. El TPI entiende que Gibraltar dispone de autonomía institucional, procedimental y económica. Nosotros no compartimos totalmente sus razonamientos, pero no queremos tampoco detenernos mucho en ellos82, puesto que lo que pretendemos es dar noticia de la última y definitiva sentencia sobre este asunto que ha sido la recientemente recaída y emitida por el TJUE, que sólo aborda los argumentos relativos a la selectividad material.

Sobre esta selectividad material, el TPI, remitiéndose a la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (98/C 383/03, publicada en el DOCE de 10- diciembre-1998), y concretamente a su pto 1683, afirma que sería preciso identificar un régimen tributario “común” o “normal” en Gibraltar con el que pueda compararse el que es calificado de ayuda de Estado –el que se propone introducir en su territorio el Peñón-. Este último, para poder ser considerado ayuda de Estado, debe ser un régimen específico reservado a sólo ciertos sectores económicos o empresas, no justificado conforme a la naturaleza y estructura del sistema fiscal, y por ello selectivo desde un punto de vista material. Pues bien, a juicio del Tribunal, la Comisión no ha realizado esta tarea y, por ello, anula su Decisión –vid párr. 141 y ss de la sentencia84-. Tanto la Comisión, como España recurrieron la sentencia del TPI ante el TUE y este acaba de pronunciarse el 15 de noviembre pasado.

En la nueva sentencia el Tribunal de Justicia de la UE, apoyándose también en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, llega a una

82 El Tribunal entiende que Gibraltar dispone de autonomía procedimental porque aunque el gobierno central de Gran Bretaña dispone jurídicamente de facultades para intervenir en su procedimiento legislativo, nunca lo ha hecho en materia fiscal –vid párr. 89 a 100-. Nosotros pensamos que si es posible esa intervención, es irrelevante que hasta ahora no se hayan ejercido esas potestades, de modo que la conclusión debería haber sido que Gibraltar no es un territorio tan autónomo como parece. Además el tribunal mantiene que las transferencias económicas que Gibraltar recibe por distintos conceptos del gobierno británico no tienen relación de causa a efecto con la reforma fiscal que se propone y por ello no alteran, ni restringen su autonomía económica. Nosotros opinamos que las ayudas económicas que reciben muchas regiones europeas –también españolas, y estamos pensando obviamente en el País Vasco y Navarra- son las que les permiten en numerosas ocasiones implantar regímenes fiscales más beneficiosos para los contribuyentes que los que rigen en el resto del territorio de los Estados a los que pertenecen, regímenes que no podrían permitirse el lujo de tener si fuesen Estados independientes que tuviesen que hacer frente solas a todos sus gastos públicos. Y que, por tanto, no cumplen en realidad el requisito de la autonomía económica tal y como lo formuló el Tribunal de la UE en su sentencia de las Azores –aunque es cierto que el mismo Tribunal siempre lo ha interpretado y aplicado de forma tan laxa como hace ahora en esta sentencia de Gibraltar-. 83 “Para aplicar el apartado 1 del art. 92” –actual art. 87 TFUE- “a una medida fiscal, resulta especialmente pertinente el hecho de que esta medida establezca una excepción a la aplicación del sistema fiscal a favor de determinadas empresas del Estado miembro. Por lo tanto, conviene determinar, en primer lugar, el régimen común aplicable. A continuación, debe examinarse si la excepción a este régimen o las diferencias en el mismo están justificadas “por la naturaleza o la economía del sistema” fiscal, es decir, si se derivan directamente de los principios fundadores o directivos del sistema fiscal del Estado miembro en cuestión. De no ser así, serían constitutivas de ayuda estatal”. 84 En el párr. 180, sobre la situación de no sujeción a ningún impuesto de las empresas extraterritoriales en Gibraltar, el Tribunal afirma que los casos mencionados tanto por la Comisión, como por España, son puramente hipóteticos y no los considera un argumento de peso.

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conclusión diferente a la del Tribunal de Primera Instancia y declara que el proyectado nuevo régimen fiscal de Gibraltar sí constituye ayuda de Estado y es incompatible con el Tratado. Y lo hace analizando tan sólo las alegaciones relativas a la selectividad material de las medidas. Le basta este estudio para tomar una decisión.

Después de recordar en qué consisten las Ayudas de Estado de acuerdo con su propia jurisprudencia –“no sólo las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones de Estado que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos”, párr. 71; “una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un trato fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes”, párr. 72-, recuerda que el Tratado sólo prohíbe las medidas selectivas, no las generales, esto es, no permite las que favorecen a “determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen” –párr 75-.

Examinando los razonamientos del TPI en la sentencia recurrida, el más alto Tribunal llega a la conclusión de que en la medida en que los nuevos tributos de Gibraltar favorecen a las sociedades extraterritoriales, son selectivos desde un punto de vista material y constituyen Ayudas de Estado. No acepta, pues, otros argumentos de la Comisión, como los relativos al favorecimiento de empresas sin beneficios –excluídas de gravamen-, por un lado, y de empresas altamente rentables –dado el límite de tributación del 15 por 100 de los beneficios obtenidos-, por otro –vid. párr. 77 a 84 de la sentencia-.

El art. 87 TCE –recuerda- exige examinar las normas analizadas de acuerdo con los efectos que producen, no según sus objetivos o causas, y “el planteamiento del Tribunal de Primera Instancia, basado únicamente en la consideración de la técnica jurídica utilizada por el proyecto de reforma fiscal, no permite examinar los efectos de la medida fiscal en cuestión y excluye, a priori, la posibilidad de calificar de “ventaja selectiva” la inexistencia de imposición por lo que respecta a las sociedades extraterritoriales” –párr. 88-.

Y es que, como hemos visto, el Tribunal de Primera Instancia considera que la Comisión no ha conseguido identificar un régimen general de Impuesto de Sociedades en Gibraltar con el que pueda compararse el régimen de que disfrutan las sociedades extrapatrimoniales, de modo que este –la ausencia de todo régimen tributario, su no sujeción a impuesto alguno en Gibraltar, en realidad- no puede ser calificado de régimen especial, excepcional, selectivo constitutivo de Ayuda de Estado. Y ahora el Tribunal de Justicia entiende que el análisis del primer tribunal es demasiado formal, se deja llevar por la técnica jurídica que ha seguido estratégicamente el legislador gibraltareño y no ha tomado en consideración los efectos que se producirían con la aplicación efectiva del nuevo sistema fiscal. Y son estos efectos lo que permitirán saber si se ha concedido –o se pretende conceder- una ventaja selectiva a un determinado grupo de contribuyentes o no.

Es cierto que para calificar a un régimen de selectivo o específico debe establecer un tratamiento fiscal más beneficioso o ventajoso que el previsto en el régimen normal, de acuerdo con la jurisprudencia del propio TJUE, “sin embargo,… esta jurisprudencia no supedita la calificación de un sistema fiscal como “selectivo” al hecho de que esté

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concebido de forma que las empresas que eventualmente se vean favorecidas por una ventaja selectiva estén, en general, sujetas a las mismas cargas fiscales que las otras empresas, pero se beneficien de normas que establezcan excepciones, de modo que la ventaja selectiva pueda identificarse como la diferencia entre la carga fiscal normal y la soportada por estas primeras empresas.

En efecto, comprender el criterio de selectividad de esa forma presupondría, contrariamente a la jurisprudencia…, que para que un régimen fiscal pudiera calificarse de selectivo, debería estar concebido con arreglo a una determinada técnica jurídica, lo que daría lugar a que las normas fiscales nacionales no estuvieran sujetas al control en materia de Ayudas de Estado por el mero hecho de haber recurrido a otra técnica jurídica aunque produjesen, de Derecho o de hecho, los mismos efectos.

Estas consideraciones son sobre todo válidas para un sistema fiscal que, como en el caso de autos, en vez de disponer normas generales para el conjunto de las empresas, estableciendo excepciones a favor de determinadas empresas, conduce a un resultado idéntico ajustando y combinando las normas fiscales de forma que la propia aplicación de estas dé lugar a una carga fiscal diferenciada para las diversas empresas” –párr. 90 a 93-.

Por tanto, aunque la Comisión no localizara una ley del Impuesto de Sociedades, que establezca el “régimen normal” de tributación en Gibraltar, frente al cual pudiera calificarse de excepcional y específico el régimen de las sociedades off-shore, es evidente que en el Peñón –si la reforma saliese adelante- existiría un régimen normal – definido en el conjunto de normas que regulan el impuesto sobre nóminas, el impuesto sobre espacios ocupados y la tasa de registro, fundamentalmente- del que escaparían las sociedades extraterritoriales, que no estarían en absoluto gravadas y por tanto pagarían cero euros en impuestos en Gibraltar.

El marco de referencia a la luz del cual debe examinarse la posible existencia de una Ayuda de Estado –por selectividad material- está formado por la combinación de los impuestos que hemos citado que gravan bases imponibles como el número de trabajadores asalariados y los espacios ocupados por una empresa –párr 100-. “Teniendo en cuenta las características del antedicho régimen… se observa que el régimen controvertido, al combinar esas bases, aun cuando estas se basan en criterios, por sí mismos de carácter general, lleva a cabo de hecho una discriminación entre sociedades que se encuentran en una situación comparable tomando en consideración el objetivo perseguido por el proyecto de reforma fiscal, a saber, la introducción de un sistema general de imposición para todas las sociedades establecidas en Gibraltar” –párr 101-. “De este modo, la combinación de esas bases imponibles no tiene únicamente como consecuencia conducir a una imposición que depende del número de empleados y de los locales ocupados, sino que además excluye totalmente de cualquier imposición, debido a la inexistencia de otras bases imponibles, a las sociedades extraterritoriales, pues estas no tienen empleados y tampoco ocupan local alguno” –párr 102-.

Las empresas excluidas de gravamen constituyen un grupo definido, con características propias y específicas, y pertenecen así a una categoría privilegiada, ya que “la circunstancia de que las sociedades extraterritoriales no estén sujetas a imposición no es una consecuencia aleatoria del régimen de que se trata, sino la consecuencia ineluctable del hecho de que las bases imponibles estén precisamente concebidas de forma que las sociedades extraterritoriales, que por su naturaleza no tienen empleados, ni ocupan locales, no disponen de base imponible con arreglo a lo dispuesto en el proyecto de reforma fiscal” –párr. 106-.

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Esta forma de argumentar supone un cambio y un punto de inflexión en la jurisprudencia del Tribunal, nos parece. Admite como término de comparación, como régimen normal o estándar de tributación, con el que debe medirse el supuestamente constitutivo de ayuda de Estado –que no es más que una no sujeción; ni menos, por cierto-, un conjunto de tributos diversos ninguno de los cuales es un impuesto sobre sociedades al uso.

Y probablemente por si esta forma de proceder pudiera merecer alguna crítica, el Tribunal se justifica indicando que si bien es preciso fijar esos dos términos, un marco de referencia –el régimen normal- y la excepción –la Ayuda de Estado selectiva desde un punto de vista material- porque así se indica en la Comunicación de la Comisión sobre ayudas estatales y fiscalidad directa, esta forma de proceder no es la única posible, pues en el mismo apdo 16 de la Comunicación –vid nuestra nota 5- se menciona ese método únicamente como “especialmente pertinente”, no como el único disponible – párr 131; vid también 132 y 133 de la sentencia-.

Y además tampoco es preciso seguir al pie de la letra lo dispuesto en la Comunicación, puesto que esta “como medida de orden interno adoptada por la Administración, no puede calificarse de norma jurídica”. Claro que a continuación, el Tribunal reconoce su valor en cuanto que “establece… una regla de conducta indicativa de la práctica que debe seguirse y de la cual la Administración no puede apartarse, en un determinado caso, sin dar razones que sean compatibles con el principio de igualdad de trato” –párr 12885-.

En definitiva, el Tribunal acaba de dictar una sentencia innovadora, favorable para España desde luego –y saludada con entusiasmo por la Comisión Europea86-, que impide a Gibraltar poner en marcha la reforma que preparó en 2002 y le obliga a someter a las sociedades extraterritoriales al mismo régimen fiscal que a las sociedades con sede y actividad en Gibraltar, pues no pueden aquellas sociedades resultar privilegiadas con un régimen más beneficioso –que es considerado ayuda de Estado

85 Se sigue así lo que ya se indicaba en la sentencia de 9-junio-2011, Diputación Foral de Vizcaya y otros/Comisión, asuntos C- 465 y 470/09P, y en la sentencia de 28-junio-2005, Dansk Rorindustri y otros/Comisión, asuntos C-189, 202, 208 y 213/02. En esta última encontramos unas reflexiones del Tribunal más desarrolladas –aunque algo ambiguas e indeterminadas aún- acerca de la naturaleza y eficacia de estos actos de soft-law emanados de la Comisión europea: En el párr. 209 se dice: dado su carácter de “medidas internas adoptadas por la administración”,”el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, si bien éstas no pueden calificarse de norma jurídica a cuya observancia está obligada en cualquier caso la administración, establecen sin embargo una regla de conducta indicativa de la práctica que debe seguirse y de la cual la administración no puede apartarse, en un determinado caso, sin dar razones que sean compatibles con el principio de igualdad de trato. Por consiguiente, dichas medidas constituyen un acto de carácter general cuya ilegalidad pueden invocar los funcionarios y agentes afectados en apoyo de un recurso interpuesto contra decisiones individuales adoptadas con arreglo a las mismas (véase la sentencia de 15 de enero de 2002, Libéros/Comisión, C-171/00 P, Rec. p. I-451, apartado 35)”.En el párr. 210: “Dicha jurisprudencia se aplica a fortiori a unas reglas de conducta que pretenden producir efectos externos, como es el caso de las Directrices, que están dirigidas a los operadores económicos”. Y por último en el párr. 211:“Al adoptar estas reglas de conducta y anunciar mediante su publicación que las aplicará en lo sucesivo a los casos contemplados en ellas, la institución en cuestión se autolimita en el ejercicio de su facultad de apreciación y no puede ya apartarse de tales reglas, so pena de verse sancionada, en su caso, por violación de los principios generales del Derecho, tales como la igualdad de trato o la protección de la confianza legítima. Por lo tanto, no cabe excluir que, bajo ciertos requisitos y en función de su contenido, dichas reglas de conducta de alcance general puedan producir efectos jurídicos”. 86 Vid. MEMO/11/784.

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incompatible con el Tratado-. Cierto es que Gibraltar ya había renunciado a seguir adelante con aquella reforma y tiene en vigor desde el 1 de enero de 2011 un sistema en el que todas las sociedades tributan al 10 por 100 -siguiendo el ejemplo de países como Irlanda, Chipre o Malta en Europa87-. Pero no se podía lograr más atacando el sistema fiscal del Peñón por la vía de las ayudas de Estado.

87 Razón por la que en su prensa se comenta la noticia de esta sentencia con displicencia y destacando que el Tribunal no se ha pronunciado sobre la selectividad regional, de modo que –al menos de momento- queda a salvo la capacidad de Gibraltar de establecer un régimen fiscal diferenciado del británico, que es algo para ellos muy importante –vid. Gibraltar Chronicle, 16-noviembre-2011-.

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ¿UN IMPUESTO EN CRISIS? (II)

Eduardo Sanz Gadea Licenciado en Derecho y Ciencias Económicas

1. ¿Qué lecciones se pueden extraer de todo lo sucedido en los últimos veinte años en relación con una eventual reforma del Impuesto sobre Sociedades? 1.1. Las propuestas de reforma fundamental no están maduras, de manera tal que no sería recomendable embarcarse en ellas.

Como se ha indicado, las ventajas e inconvenientes de las propuestas de reforma radical pueden ser analizadas respecto de una economía cerrada o abierta. Ahora bien, si desde la perspectiva teórica ambos análisis son posibles, en el contexto actual de la economía global únicamente tiene sentido el análisis relativo a una economía abierta.

Desde esta perspectiva se advierte que el sistema Comprehensive Business Income Tax (CBIT) implica un aumento de la presión fiscal sobre las rentas del capital en sede de la jurisdicción fiscal donde reside la empresa, que podría ser compensada mediante un descenso del tipo de gravamen.

Este sistema de tributación tiene la ventaja de superar radicalmente la subcapitalización, pero lo hace a costa de ampliar la doble imposición económica a menos que el país de residencia del prestamista no grave los intereses. En el contexto del sistema de la OCDE los intereses pueden ser gravados por el país de la residencia del prestamista. Por tanto, la implantación del sistema CBIT exigiría, si se desea evitar la doble imposición, una modificación profunda del sistema OCDE, o la aceptación de un nuevo supuesto de doble imposición económica. Como quiera que el sistema de la OCDE está diseñado para evitar la doble imposición jurídica, pero no la económica, la aceptación de un nuevo supuesto de doble imposición económica no conculcaría los fundamentos de dicho sistema OCDE.

En realidad, el sistema CBIT supondría regresar a una situación práctica muy próxima a una retención generalizada sobre los intereses pagados a los prestamistas residentes y no residentes. En la medida en que el tipo de gravamen del impuesto sobre los beneficios ha venido descendiendo a lo largo de los últimos años en todos los países, y considerando que el límite de retención en los convenios bilaterales sobre los intereses oscila entre el 15 y el 10 por 100, la convergencia recaudatoria entre el sistema CBIT y el sistema de retención generalizada sobre los intereses se acentúa.

Bien se comprende que el sistema CBIT se compadece muy mal con lo previsto en la Directiva de intereses y cánones88 ya que la misma tiene por finalidad eliminar, bajo determinadas circunstancias, la retención sobre esos conceptos. Con todo, la consistencia teórica del sistema CBIT es sólida. En efecto, implicaría la tributación sobre una magnitud que representa la capacidad de generación de renta de la empresa con independencia de la forma en cómo se financie. En suma supondría centrar la base imponible no en el resultado contable sino en el resultado operativo. Esta indiferencia del tributo frente a la forma de financiación es una característica fundamental en el contexto de la economía global, y positiva.

88 Directiva 49/2003.

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En términos generales, la implantación de este sistema incrementaría la recaudación a favor de los países importadores de capitales y no disminuiría la de los países exportadores, aunque a costa de admitir doble imposición económica, al igual que acontece respecto de los dividendos. El nuevo equilibrio recaudatorio podría venir por el camino de la reducción del tipo de gravamen.

Bien se comprende que la implantación de este sistema, en sí mismo atractivo, solo sería posible efectuarla en un amplio marco de cooperación multilateral.

El sistema Allovance for Corporate Equity (ACE) es, en cierto modo, el opuesto al sistema CBIT. Desde luego, alcanza la neutralidad en relación con las fuentes de financiación, como el sistema CBIT, puesto que la deducción nominal iguala la fiscalidad de los fondos propios y el del endeudamiento, en sede de la entidad. Ahora bien, la deducción nominal ha de tributar en sede de los socios, al igual que los intereses tributan en sede de los prestamistas. Bien se comprende que, tratándose de accionistas no residentes, ello exigiría la coordinación con los sistemas fiscales de los países de residencia de dichos accionistas, lo que, evidentemente, no sucede. La realidad, entonces, es que el sistema ACE puede operar, en la práctica, a modo de disminución generalizada de la tributación de las entidades jurídicas, en suma, como una estrategia de competencia fiscal89. El sistema Allovance for Shareholders Equito (ASE) traslada la neutralidad a los proveedores de capital, sea a título de instrumentos de capital o de pasivos financieros. En cierto modo es un sistema sucedáneo del sistema de imputación, en cuanto busca la neutralidad por medio de la eliminación de la doble imposición de dividendos en sede de los socios.

También el sistema de cash-flow procura neutralidad en cuanto en la determinación de la base imponible no se toman en cuenta los intereses.

Ninguno de los sistemas precedentes, excepto el de imputación, el ACE en Bélgica, y el ASE en Noruega ha sido implantado en los países de muestro entorno. Ninguno de ellos, pese a sus méritos teóricos, ha alcanzado la madurez suficiente y la adecuación a las políticas del entorno que conduce a los boletines oficiales.

Con todo, sí ponen de relieve cuál es el problema central de la imposición sobre la renta, a saber, la tributación de los dividendos e intereses en cuanto remuneración de los inversores. Esa tributación debe procurar la neutralidad y la equitativa distribución de las competencias para gravar entre las distintas jurisdicciones fiscales, en el contexto de economías abiertas e inmersas en la globalización.

En cuanto al sistema de imputación, más que una propuesta de reforma fundamental, es un sistema en declive, no por causa de defectos intrínsecos, sino porque en el contexto de la globalización su aplicación requiere un grado de reciprocidad y cooperación ínter administrativo que los países han preferido desdeñar, regresando así al denominado método clásico. Por tanto no constituye una opción realista de reforma que, por otra parte, se residenciaría más bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1.2. La pertenencia a la Unión Europea obligaría a una toma de posición frente al proyecto Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB).

89 Bélgica permite la renuncia parcial a la deducción nominal para posibilitar a las filiales de grupos multinacionales evitar la legislación sobre transparencia fiscal internacional. European Tax Handbook, 2010.

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Ahora, en el momento inicial de la andadura del proyecto de directiva, ha de configurarse una posición, que puede ser flexible, e incluso discreta, pero que debe formularse con precisión 90.Lo aconsejable, a los efectos de definir una posición, es que se contemple la iniciativa de la Comisión desde una triple perspectiva. En este sentido, cabe definir tres conjuntos, integrados cada uno de ellos por varias preguntas, cuyas respuestas permitirán calibrar la adecuación del proyecto a los principios de la imposición, el mercado interior, y el entorno jurídico-político.

Adecuación a principios de la imposición: ¿Sirve el CCCTB a los principios de la imposición en mayor medida que lo hace el modelo vigente de tributación sobre los beneficios? ¿Es más sencillo, neutral y equitativo? ¿Distribuye bien la recaudación entre jurisdicciones fiscales?, ¿Coadyuva a limitar la competencia fiscal, atenuando las prácticas fiscales heterodoxas?91 ¿Supera los obstáculos fiscales? ¿Es compatible con el acervo OCDE relativo a la tributación sobre los beneficios?92

Adecuación al mercado interior: ¿Supera las distorsiones económicas de origen fiscal? ¿Hubiera sido más útil abordar la convergencia de los tipos de gravamen?

Adecuación jurídico-política: ¿Interesa a los Estados miembros ser elegidos como autoridad fiscal principal o es irrelevante? ¿Se creará una suerte de mercado en el que las distintas jurisdicciones fiscales competirán por atraer a la entidad dominante? ¿Tendremos a consecuencia de la implantación de la directiva un conjunto selecto de Estados miembros agraciados por la condición de autoridad fiscal principal y otro conjunto, tal vez más numeroso, que serán autoridad fiscal subsidiaria? ¿Cómo se configurará la relación calidad /precio que orientará la decisión de las multinacionales electoras? ¿Se ponderará la accesibilidad a las instancias administrativas, la seguridad jurídica, los rulings, la justicia tributaria sólida y rápida, los acuerdos flexibles? ¿Engendrará la aplicación de la fórmula de reparto predeterminada fricciones entre los Estados miembros?

Se observará que, entre las cuestiones a solventar para definir una posición, no se ha hecho referencia a los aspectos puramente técnicos del articulado de la propuesta presentada por la Comisión, ni a las expectativas recaudatorias. El articulado, sin duda, necesita perfeccionamientos importantes, y en cuanto a los aspectos recaudatorios, que, al parecer, no pintan mal para España, deben ser contemplados con escepticismo. En algunos de los hasta ahora escasos estudios relativos a los efectos de distribución de bases imponibles entre los distintos Estados miembros España aparece como ganadora93, pero en todos ellos se avisa de las severas limitaciones o restricciones padecidas. En cualquier caso, no es recomendable establecer una posición a la vista de un hipotético reparto favorable.

90 Schon, W.: The European Commission´s Report on Company Taxation: A Magic Fórmula for European Taxation? El autor sugiere que el agudo problema de los precios de transferencia quedaría muy aliviado. En el mismo sentido L. Mutén, obra citada. 91 Agundez-García, A.: The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate Income Taxation: A Review of Issues and Options. La autora, sobre la base de un análisis de la literatura disponible, concluye que no existe evidencia sólida. Por el contrario Owens. J.: Taxation policy: Enhancing Competitiveness and Growth in a European Way (Brussels Tax Forum, 2008) opina que el sistema CCCTB agudizará la competencia fiscal a través de los tipos de gravamen 92 Schon. W.: The European Commission´s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxatio? (European Taxation 2002). La respuesta del autor, que se comparte, es rotundamente negativa. 93 “Study on the Economic and Budgetary Impact of the Introduction of a Common Consolidated Tax Base in the European Union”, Commission Staff Working Document. Impact Assessment.

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Para definir la posición, en efecto, los aspectos de técnica tributaria y recaudatorios ocupan un lugar secundario frente a los concernientes a principios, mercado interior, y, por encima de todo, los político-administrativos, miopemente desatendidos en no pocas ocasiones porque son unas normas, como las de gestión, que no pertenecen al núcleo del tributo, las que inciden en ellos. Ahora bien, tras esas normas de gestión se atisba la médula de la soberanía94. En consecuencia, la posición ha de derivar de una decisión política, no técnica. Y en esa tarea política se intuye que la concurrencia, o no, de la fragmentación entre países centrales y periféricos, y la posición que presumiblemente vaya a ocupar un determinado país, en nuestro caso España, son realidades de imprescindible consideración y valoración. Porque, en efecto, tal fragmentación entre países, si así cuaja definitivamente como efecto práctico, aunque tal vez no deseado, de la futura directiva, es dudoso que sirva al interés europeo, y si, adicionalmente, la posición de un determinado país será presumiblemente predominantemente periférica, es claro que no puede ser conforme a su interés nacional.

En el Informe Bolkstein se dice que la disparidad de presión fiscal efectiva de los distintos impuestos sobre los beneficios existentes en los diferentes Estados miembros de la Unión Europea crea una distorsión incompatible con el buen funcionamiento del mercado interior, y que la dispersión de los tipos nominales de gravamen es la principal causa de esa disparidad95. Esta misma idea se desprende de la literatura disponible96 Sin embargo, el proyecto nada establece en relación con los tipos de gravamen.

Desde luego, una unificación de la base imponible más una horquilla de tipos de gravamen hubiera ahogado la libertad de los Estados miembros respecto de la configuración del Impuesto sobre Sociedades, pero lo que no está claro es la razón por la cual, a la vista de la construcción del mercado interior, no se ha optado por seguir la senda de la horquilla de tipos de gravamen97, técnicamente más sencilla que el sistema CCCTB, aun cuando políticamente más dificultosa frente a los países más propensos a la competencia fiscal, y, desde luego, frente a las pretensiones de los grupos multinacionales, mucho más confortables en el ambiente de dicha competencia.

Seguramente ambos intereses, el de la competencia fiscal y el de los grupos multinacionales, han descartado la vía de la horquilla de tipos de gravamen en cuanto alternativa al modelo de base imponible común consolidada europea, lo que, a la postre, resta grados de libertad efectiva a los Estados miembros en orden a definir la potencia recaudatoria de sus respectivos impuestos sobre los beneficios98. 1.3. Debería acometerse la modificación del régimen de la subcapitalización

El artículo 20 del TRIS está aquejado de una gran obsolescencia99. En rigor está basado sobre una filosofía superada. La subcapitalización no nace de una financiación

94 Martín Jiménez, A. y Calderón Carrero, J. L.: “Administratives aspects. Administrative Cooperation”. En la obra colectiva Common Consolidated Corporate Tax Base. 95 El Informe Ruding (1992) propuso una horquilla de tipos de gravamen del 30-45. 96 Nicomede, G.: “Corporate income tax and economic distorsions” Taxation Papers (2009). 97Nijkamp, H.: “Ambitious Plan for EU Company Tax Reform fails to address critical issues”, Ec Tax Review (2002-1) 98 Spengel, C.: “The Common Consolidated Corporate Tax Base”, en Corporation Tax: Battling with the Boundaries, Oxford, 2007. 99 Palao Taboada, C.: “La subcapitalización”, capítulo 22 de la obra colectiva Fiscalidad Internacional, dirigida por Fernando Serrano Antón.

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vinculada con no residentes, sino de una financiación impuesta, sea interna o de terceros, por la entidad dominante por motivos fiscales.

Tipificar los elementos objetivos determinantes de la subcapitalización y depurar proporcionadamente su impacto es el camino para una reforma fructífera de la norma anti subcapitalización. Pues bien, los mojones del camino a seguir ya se han concretado en los criterios establecidos en la resolución del Ecofin de junio de 2010.

En esta resolución se establecen tres índices determinantes de la existencia de subcapitalización:

- El nivel de deuda respecto de los fondos propios excesivo.

- El importe de los intereses netos pagados por la compañía rebasa un límite calculado sobre los beneficios antes de los intereses e impuestos (ebit) o de los intereses, impuestos, deterioro y amortización (ebitda)

- El nivel de deuda respecto de los fondos propios es excesivo por comparación con el nivel de deuda respecto de los fondos propios del grupo.

La combinación de los tres índices precedentes permite construir una norma anti subcapitalización realmente eficiente, aceptable para las distintas jurisdicciones fiscales, y equitativa.

En efecto, un parámetro objetivo basado en los dos primeros criterios es bastante sólido y fácil de aplicar, pero puede incurrir en un rigor excesivo que el tercer índice se encarga de atemperar. Nótese que este tercer índice se fundamenta plenamente en el principio de libre concurrencia en cuanto la estructura financiera del grupo necesariamente lo es frente a terceros. Por tanto, la comparación así delimitada está amparada en la más pura ortodoxia representada por la doctrina de la OCDE, la cual, al tiempo, es expresión de un consenso internacional enraizado en principios de justicia tributaria.

Ahora bien, para que la comparación sea adecuada las magnitudes tomadas en consideración han de ser homogéneas. En este sentido se sugieren las siguientes fracciones:

- intereses consolidados/ activo consolidado.

- intereses individuales/ activo individual que forma parte del consolidado.

Por tanto, en el denominador de la segunda fracción no entran las carteras de valores representativas de la participación en entidades del grupo. Esto es importante, porque resuelve el problema de la concurrencia de intereses, internos o externos, con inversiones financieras cuyas rentas están exentas, y lo hace, y esto también es importante, bajo una regla perfectamente inscribible en el principio de libre concurrencia, de manera tal que dicha regla estaría amparada por la doctrina del Tribunal de Justicia relativa a la causa de justificación del reparto equilibrado de la competencia para gravar entre los Estados miembros100. No es conveniente tomar como índice de comparación los fondos propios, a menos que se depuren de las variaciones de los mismos derivadas de operaciones puramente internas, esto es, que se tomen los fondos propios que las distintas compañías aportan al balance consolidado, y no aquellos que corresponden a sus balances individuales.

100 SGI (311-08).

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En suma, lo importante en orden a la correcta construcción del índice de comparación es la homogeneidad y significación de las magnitudes escogidas.

Si se contempla con perspectiva, una norma anti subcapitalización así construida no es más que una regla de distribución de los intereses pagados a terceros por el grupo entre las empresas que lo integran. Una regla así concebida impide la deducción de intereses que son pura creación de operaciones internas diseñadas con finalidad fiscal, pero también las limitaciones radicales a la deducción de intereses pagados a terceros. La bandera de una regla así concebida es la proporcionalidad.

Ahora bien, ilusorio sería creer que una regla así concebida, por muy meditado y estudiado que hubiera sido su proceso de elaboración, y elevados y justos los principios que la animen, será inmune a toda clase de contravenciones, de manera tal que, como cualquier otra norma, precisará el auxilio de las normas anti abuso de carácter general. Estas normas, en cuanto último recurso de la justicia tributaria, no podrán, en modo alguno, quedar al margen del encauzamiento de casos singulares, también en el ámbito de la subcapitalización.

En suma, será la rigurosa colaboración de ambos tipos de normas, como así lo muestra el activismo legislativo de los países de nuestro entorno en esta materia, y, por encima de todo, la resolución del Ecofin, antes mencionada, que, desde luego, sin ser vinculante sí señala el camino a seguir, el remedio jurídico que rinda el máximo servicio a la equidad y a la seguridad jurídica. En fin, la riqueza de la vida impide cerrar la puerta a una prueba basada en los datos del mercado financiero, correctora del resultado derivado de la fórmula que se propone u otra similar.

1.4. Debería mantenerse la relación del actual Impuesto sobre Sociedades con el consenso internacional IFRS.

Las modificaciones del TRLIS derivadas de la reforma contable no han quebrado, acertadamente, el vínculo entre la base imponible y el resultado contable, actualmente regulado en el artículo 10.3 del TRLIS.

El resultado contable se determina de acuerdo con las normas establecidas en el Código de Comercio y en el Plan general de Contabilidad que las desarrollan. El resultado contable es, por tanto, una magnitud derivada de la aplicación, a los hechos contables, de la ley y su desarrollo reglamentario. Es una magnitud perfectamente amparada por el principio de reserva de ley.

Este modo de determinar la base imponible implica una interrelación entre las normas tributarias y las normas mercantiles, lo que no significa, en modo alguno, que sea la pura técnica contable la que determina la base imponible del Impuesto sobre Sociedades101. En rigor, esta interrelación no es nueva102, aun cuando la Ley 43/1995 la

101 Clavijo Hernández, F.: “Impuesto sobre Sociedades (I)”, en Curso de Derecho Tributario (Clavijo, Ferreiro, Martín Queralt, Tejerizo, Pérez Royo, pag 231 102 Sainz de Bujanda, F.: “Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario” Hacienda y Derecho VI, pág. 189 y sigs. En referencia a la Ley de Utilidades el autor señala que he aquí, por tanto, un primer núcleo de empresarios – como se ve el de mayor entidad dentro de la economía del país-sometido a tributación con arreglo a Balance...y añade ...en el impuesto sobre el beneficio empresarial, como en cualquier otro sector tributario, corresponde al Derecho, fundamentalmente, ofrecer una configuración normativa del hecho imponible y de la base sin entrar a definir, con pretensiones de validez científica general, las realidades extrajurídicas que subyacen a la imposición, por ejemplo, esta tan controvertida, de la renta, en su modalidad de beneficio

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haya explicitado nítidamente. Se trata, bien se ve, de una interrelación entre normas contables y fiscales, pero no entre normas fiscales y puras técnicas contables. Nótese que, a partir de la incorporación de los principios de contabilidad generalmente aceptados al Código de Comercio operada por la Ley 19/1989, el proceso de llevanza de contabilidad está sometido al imperio de la ley, lo que ha determinado el alumbramiento del Derecho contable103. La modificación del régimen jurídico de la contabilidad, operada por la Ley 16/2007, no ha supuesto un paso atrás en la configuración del Derecho contable, antes bien, las materias sujetas a regulación mediante norma legal se han incrementado. Tampoco ha supuesto la aceptación, ni condicional ni incondicional, de las normas ifrs, pues las normas que se aplican en relación con las cuentas anuales son las contenidas en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad. No ha habido ni invasión de las normas ifrs, ni retraimiento del legislador contable español. Cuestión distinta es que el nuevo entramado normativo de la contabilidad pivote sobre la filosofía de las normas ifrs.

La estrategia del legislador contable español ha sido conservar las fuentes de producción de normas contables, Código de Comercio y Plan General de Contabilidad, y atender, como se ha indicado, a la filosofía contable de la IASB, de manera tal que, de una parte, las normas contables tienen rango legal o reglamentario y, de otra, se insertan en el contexto del consenso contable internacional.

Naturalmente, este planteamiento exige un esfuerzo notable al ICAC y, en general, a todos quienes aplican normas contables, como así lo ha puesto de manifiesto la reciente modificación del Plan general de Contabilidad, máxime si se toma en consideración que la IASB está empeñada de manera constante en el perfeccionamiento y ampliación de su producción técnica.

empresarial...y precisa ...este respeto a la legalidad extra fiscal no deberá ir más allá de lo estrictamente indispensable para que la aplicación de todo el Derecho se ajuste a criterios armónicos. Cuando la ley fiscal amplíe o reduzca las definiciones o conceptos de instituciones jurídicas formulados en otras leyes, para acomodarlos mejor a las exigencias de la tributación, es evidente que deberá prevalecer el mandato de la Ley fiscal...Estos textos fueron leídos por el autor con ocasión de su ingreso en la Academia de Jurisprudencia y Legislación, y en la contestación formulada por Garrigues este indica que Sainz de Bujanda concibe el Derecho Fiscal como una rama del Derecho cuyos conceptos cardinales-entre ellos, el de la base-son elaborados sin servidumbre a otras disciplinas...pero la autonomía no supone, he dicho antes, ruptura de la unidad del ordenamiento, ni colisión violenta con nociones elaboradas por el Derecho privado...La noción de beneficio neto, por ejemplo, es propia del Derecho tributario, en la medida en que este se sirve de ella para configurar determinadas figuras tributarias, pero justamente en este campo el orador, en quien aún laten con fuerza sus ideas de antiguo mercantilista, vuelve insistentemente la mirada a conceptos extraídos del Derecho privado de la materia del comercio. Así vemos discurrir, como asidero firme de toda la disertación, referencias continuas a la función jurídica del balance y a la fuerza probatoria de los libros de contabilidad... 103 Fernández- Pirla, J. M.: “Una aportación a la construcción del Derecho contable” (IPC,1986), pág. 47 y sigs., donde el autor señala que ...la cuestión subyacente está en el estudio y aceptación de los llamados principios contables generalmente aceptados...su captación en las Directrices de la Comunidad Económica Europea y, por último, la creación y desarrollo de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) para su difusión y cumplimiento entre los Estados miembros son aportaciones básicas para la creación del Derecho que destacan además su significado internacional. El paso de convertir tales principios generalmente aceptados en normas de Derecho, aunque con toda la discrecionalidad que su aplicación puede comportar, es la tarea que hoy se viene realizando, y cuya culminación generará el derecho contable...por ello los principios de contabilidad generalmente aceptados lo han de ser a nivel internacional.

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Claro está, todo ello repercute en el Impuesto sobre Sociedades. Y no es extraño que se presente un cierto desasosiego, ante una eventual inestabilidad normativa, y también ante algunos aspectos de la normativa contable que no se avienen bien con la finalidad de la obligación tributaria, de manera tal que es posible identificar ámbitos de conflicto104, lo que permitirá estimular el perfeccionamiento de la relación entre normas contables y fiscales105. Hay otro desasosiego, totalmente diverso del anterior en su origen y naturaleza. En efecto, la filosofía contable de la IASB está basada en el principio de preferencia del fondo sobre la forma. La forma es aparente y ofrece seguridad, pero no siempre es portadora de la realidad. El fondo ha de buscarse y no es tarea fácil, aun cuando, si bien hecha, rinde la verdad y, por ende, la equidad en todos los ámbitos jurídicos.

Las polémicas entabladas en relación con la convergencia entre normas contables y fiscales en el ámbito de las operaciones vinculadas son un claro ejemplo de esa tensión o desasosiego.

Romper el cordón umbilical que liga la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con el resultado contable, además de suponer una desviación de la esencia y fundamentos de la imposición sobre los beneficios106, no sería una opción acertada. En efecto, de una parte, la brisa de las innovaciones contables, creadora de inestabilidad en el corto plazo, en largo contribuye a la razonabilidad financiera y buena comprensión del tributo, así como a su más adecuada gestión, y de otra, la preferencia del fondo sobre la forma sanea el resultado contable y con ello la base imponible. En fin, anclar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ámbito del consenso contable internacional a través de ese cordón umbilical, actualmente consagrado en el artículo 10.3 del TRLIS, no es un logro menor. Y, en cualquier caso, unas normas fiscales autónomas que pretendieran la regulación total de la base imponible tendrían que arrancar de los conceptos contables107, siendo por ello más aconsejable corregir el resultado contable en lo que se estime pertinente108

1.5. Debería prestarse acrecida atención a la configuración de la tributación de las entidades en cuanto pertenecientes a grupos de proyección multinacional.

Ya se ha visto que existe una notable preocupación en los Estados Unidos en relación con el tratamiento de las rentas obtenidas en el exterior por los grupos multinacionales.

A raíz del Real Decreto-Ley 3/2000 se modificó sustancialmente el tratamiento de las rentas de fuente extranjera, estableciéndose la exención de dividendos y plusvalías de cartera de valores extranjeros, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, pudiéndose incorporar al grupo fiscal la denominada entidad de tenencia de valores extranjeros

104 Báez Moreno, A.: Normas Contables e Impuesto sobre Sociedades. Capítulo II y Conclusiones. 105 Calvo Bailo, J. A.: Manual para la Declaración y Contabilización del Impuesto sobre Sociedades, capítulos 1 a 5. 106 Albiñana García-Quintana, C.: La Tributación del Beneficio de la Empresa y de sus partícipes. Escribe el autor que sería imperdonable que tratando, de modo fundamental, de la Tarifa III de la Contribución de Utilidades, no dedicáramos algunos párrafos a la contabilidad como base sobre la que descansa dicha imposición, por ser la única que en forma sistemática y ordenada puede dar a conocer la situación de un patrimonio y los resultados de una gestión...Y es que, además, siendo la significación originaria de renta o beneficio una noción de contabilidad, justo es que hoy se reconozca a la contabilidad la función de mostrar esa renta o beneficio( pág. 19). 107 Sevilla Segura, V.: Política y Técnica Tributarias, pág. 424. 108 Gota Losada, A.: Tratado del Impuesto sobre Sociedades. Tomo II, pág. 103.

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(ETVE), hasta entonces excluida del mismo. Consiguientemente España se incorporó al denominado sistema continental.

Esta opción, seguramente eficaz en el contexto de una política fiscal de internacionalización de la empresa española, entrañaba algunos riesgos recaudatorios que el tiempo se ha encargado de desvelar.

Uno de ellos es la deducción de los intereses en la parte correspondiente a las rentas exentas. En ocasiones se ha postulado su no deducción. Esta postura no parece correcta, y de hecho las normas que en este sentido existieron en algún país, también en España,109 han ido desapareciendo110 en parte bajo el impulso de la sentencia Bosal, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como tampoco lo es la opuesta, consistente en la deducción incondicional.

El problema planteado tiene equitativa solución en el marco de una norma anti subcapitalización, como la anteriormente propuesta, aplicada no solo respecto de las filiales de grupos extranjeros sino también respecto de la matriz o, más exactamente, de las entidades nacionales del grupo multinacional. En definitiva, la asignación de los intereses dependería, en último término, de la relación de activos individuales y consolidados, en la forma anteriormente expuesta. Una regulación así concebida está en vigor en Australia111. Una propuesta de este corte se debate actualmente en los Estados Unidos, aunque no para restringir la deducción de intereses, sino para diferir la deducción de los correspondientes a la renta de fuente extranjera cuya tributación se produce de manera diferida, en particular los beneficios de las filiales extranjeras que no tributarán hasta su repatriación (por el exceso del impuesto en los Estados Unidos sobre el impuesto que ha gravado los beneficios en el extranjero)112. El problema de la carga financiera es particularmente severo en el régimen de las ETVE, porque, como es sabido, una cartera de valores de seis millones de euros habilita la exención de dividendos y plusvalías.

Otro riesgo recaudatorio importante es la compensación de pérdidas de entidades del grupo residentes en el extranjero. La legislación española relativa a la tributación de los beneficios de las empresas ha venido admitiendo, desde sus inicios, esta compensación, aun cuando bajo la forma de depreciación o deterioro de la participación contablemente registrada.

La vigente redacción del artículo 12.3 del TRIS permite, en esencia, esa compensación, ahora sin necesidad de reflejo contable. Véase, entonces, que el referido precepto no es sino la continuidad, perfeccionada en cuanto a la restricción respecto de los gastos fiscalmente no deducibles, de una larga tradición.

Ahora bien, el horizonte internacional en los inicios del siglo XXI dista mucho del correspondiente al de los inicios del siglo XX (primer Texto Refundido de la

109 Texto Refundido de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. Disposición sexta 4ª b), que rezaba así: No serán deducibles los intereses exigidos por las empresas matrices extranjeras a sus filiales o sucursales establecidas en el Reino, por razón de los capitales invertidos por aquellas en los negocios de estas, ni por contribución a los gastos de otro establecimiento, ni por ningún otro concepto análogo que permita reducir el beneficio obtenido en España. 110 Joint Committee on Taxation: Background and Selected Issues Related to the International Tax System and Systems that Exempt Foreign Business Income (mayo 2011). 111 Australian Tax Office. 112 Joint Committee on Taxation: Descripción of Revenue Provisions Contained in the President´s Fiscal Year 2012 Budget Proposal., pag 161 a 182, ambas inclusive.

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Contribución de Utilidades de 1922). El Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 no supo ver esta realidad. Tampoco el legislador de la Ley 4/2008.

La compensación de pérdidas de las filiales extranjeras tiene pleno sentido cuando la entidad que soporta la compensación es la entidad dominante o, más generalmente, el grupo fiscal que tributa en la jurisdicción fiscal donde tiene su sede la entidad dominante. Carece de sentido cuando la compensación se produce en sede de una entidad del grupo que tributa en jurisdicción fiscal distinta de aquella en la que lo hace la entidad dominante. La compensación, tan laxamente concebida, implica una suerte de elección por grupo multinacional de la jurisdicción fiscal que habrá de soportar las pérdidas de las filiales extranjeras, en claro demérito del principio de territorialidad.

Las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea concernientes a la compensación de pérdidas de filiales extranjeras aportan bastantes criterios para la reflexión, y permiten entresacar la idea de que la elección de jurisdicción fiscal para la compensación de pérdidas es algo incorrecto113¿Acaso tiene sentido permitir la compensación de pérdidas de filiales extranjeras en sede de una entidad filial española de un grupo multinacional asentado en el extranjero? Por eso, la compensación de pérdidas de las filiales extranjeras, asistida del reintegro de las mismas cuando se recuperen los beneficios, debería situarse en sede de la entidad dominante del grupo, pero no de las subsidiarias intermedias aun cuando éstas tengan registrada en cuentas la participación directa, con la consecuencia de que si la dominante es no residente en territorio español no procedería la compensación en sede de la entidad filial residente en territorio español.

La desiderata de la consideración del grupo mercantil en el diseño del Impuesto sobre Sociedades es la tributación obligatoria en régimen de consolidación de todas las entidades que lo integran, cualquiera que sea el lugar de su residencia. No es este el lugar apropiado para explorar esta forma de tributación, pero tal vez sí lo sea para recordar textos normativos ya olvidados pero que, en cierto modo, cobran entrañable actualidad en el contexto del universo ifrs114. En efecto, la tributación consolidada mundial ya existía, como potencialidad nunca concretada, en nuestro sistema tributario en la década de los cuarenta del pasado siglo, y treinta años después se formuló una propuesta en ese sentido115, que hoy, desde luego, es más viable habida cuenta de la obligación contable de consolidar según normas ifrs, en los términos previstos en el Reglamento 1606/2002. 1.6. Incorporar los criterios de las sentencias del Tribunal de Justicia.

En general, esta función se viene desplegando satisfactoriamente en el ámbito de la imposición directa. Baste con recordar las normas que, a estos efectos, han establecido la Ley 2/2010 o la Ley de presupuestos para 2011. La oportuna modificación de la norma fiscal opuesta al ordenamiento comunitario es la forma adecuada de depurar el ordenamiento interno.

113 Marks&Spencer (446-03); X Holding BV(337-08). 114 Art 4º del Decreto-Ley de 17 de julio de 1947, a cuyo tenor A todos los efectos, se podrá considerar como unidad económica la agrupación de entidades, cualquiera que sea su nacionalidad, que dependa directa o indirectamente de una entidad española a quien corresponda la administración superior de la agrupación, por disponer del control de la misma a través de la posesión mayoritaria de acciones .En el domicilio de las sociedades españolas que, en las formas previstas u otras diferentes, ejerzan el control de otras entidades, se llevará contabilidad suficiente para que se pueda conocer y fiscalizar normalmente el funcionamiento de las filiales o controladas extranjeras y de las residentes en el extranjero. 115 Alvarez Melcón, S.: Grupos de Sociedades, pág 217

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Un ejemplo de reacción diligente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia lo tenemos en la Ley 62/2003 la cual estableció la inaplicación del artículo 20 del TRIS frente a entidades residentes en Estados miembros de la Unión Europea al poco de conocerse la sentencia Lankhorst. Las sentencias posteriores de los tribunales de justicia116acreditan que la exclusión de la norma anti subcapitalización del ámbito europeo era inexcusable. Ahora bien, la forma radical en cómo se ha hecho ha supuesto la renuncia al principio de libre concurrencia en el contexto europeo por lo que atañe a las relaciones financieras vinculadas, lo que parece excesivo117, al punto que se ha sostenido la procedencia de aplicar el artículo 16 del TRIS, bajo prueba de que el préstamo no se habría concedido por tercero independiente en condiciones normales de mercado118.

La atención escrupulosa al ordenamiento comunitario es bien visible en el artículo 89.3 del TRLIS, en cuya virtud se admite la eficacia fiscal de la diferencia de fusión a condición de que otro Estrado miembro haya gravado la plusvalía derivada de la transmisión de la participación, por más que el efecto práctico sea la renuncia a gravar las rentas futuras derivadas de una actividad empresarial obtenidas por una entidad residente en territorio español, en la medida concurrente al importe de la citada diferencia, lo que, tal vez, hubiera podido configurar la justificación, frente a la restricción, basada en el reparto equitativo de los ingresos fiscales119

En alguna ocasión anecdótica la interpretación normativa forzada, que provoca el efecto práctico de la inaplicación, ha sido utilizada a modo de sucedáneo espurio de la ortodoxa modificación normativa. Esta vía rápida para adecuar la normativa tributaria a los requerimientos de la justicia comunitaria supone una desviación de poder y perturba la seguridad jurídica120. 1.7. Tomar en consideración que la desaparición de las barreras aduaneras y medidas de efecto equivalente ha colocado al Impuesto sobre Sociedades en la posición de un instrumento privilegiado de atracción o rechazo de la inversión exterior.

El Impuesto de Sociedades rinde una recaudación no muy elevada y bastante dependiente del ciclo económico. Pero afecta, como ningún otro tributo, a los flujos de inversión y financiación transnacionales. El Impuesto sobre Sociedades no debería desconocer esta realidad. Un Impuesto sobre Sociedades construido con mentalidad acusadamente recaudatoria recaudará menos que otro construido con mentalidad de engarzarlo en los procesos económicos y financieros nacionales y transnacionales.

En este sentido, dentro de los límites de los compromisos internacionales (OCDE, Unión Europea) y de las exigencias de la buena técnica tributaria, el Impuesto de Sociedades debería ofrecer las figuras y regímenes que procuran atracción de actividades económicas y financieras. Así, los acuerdos previos en materia de precios de transferencia, régimen de las entidades holding121, planes especiales de amortización, deducción por I+D+i, fusiones transfronterizas, reducción de rentas procedentes de activos intangibles, entre otros.

116 Tribunal Supremo, 6 de abril de 2011, entre otras. 117 Cordón Ezquerro T. y Gutiérrez Lousa. M.: “La Subcapitalización”. Capítulo 6 de la obra colectiva La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias, dirigidas por Collado Yurrita. M. A y coordinada por Moreno González, S. y Sanz Díaz-Palacios, J. A. 118 Falcón y Tella, R. y Pulido Guerra. E. Derecho Fiscal Internacional, pág 243. 119 SGI, entre otras. 120 Consejo de Estado: Inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español, pág 239. 121 Romero Flor, L. M.: La sociedad holding española: breves consideraciones al régimen fiscal de las ETVE.

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Estas figuras y regímenes, ya con raigambre en nuestro Impuesto sobre Sociedades, deberían estar construidos de manera tal que no erosionasen la tributación de la renta generada en territorio español. De lo contrario, ante el caso concreto, será inevitable que surja la reflexión crítica del órgano que aplica la norma122. Igualmente importante, en este aspecto, es la sintonía entre el diseño de la política fiscal, su plasmación normativa, y la orientación de la función administrativa de aplicación. El Foro de Grandes empresas y el Código de buenas prácticas tributarias para grandes empresas, cuya devoción a la seguridad jurídica está paladinamente expresada, podrían jugar un papel destacado.

Con todo, quizá el factor más relevante sea el tipo nominal de gravamen123. A pesar de los descensos habidos, hoy en día nuestro tipo nominal de gravamen se sitúa entre los más elevados. Hay margen para disminuir el tipo nominal de gravamen. La compensación recaudatoria no debería venir por la vía del IVA, claramente regresivo, sino por la exploración de nuevas fuentes de recaudación sobre las rentas del capital, en particular en relación con la tributación de los partícipes de las instituciones de inversión colectiva, hoy en día ajenos al esfuerzo fiscal colectivo cuando, por sus condiciones de fortuna, pueden acumular su riqueza en dichas instituciones. También de la imposición patrimonial, aletargada por obra de la Ley 4/2008, de escasa potencia recaudatoria, pero siempre llamada en épocas de crisis a cumplir un papel de equidad a cuya llamada, cuando correctamente explicada en términos de solidaridad solicitada antes que impuesta, no se hurtarán los obligados tributarios.

En fin, no debería olvidarse que la certeza de la imposición124, en cuanto ingrediente de la seguridad jurídica125, además de constituir un derecho constitucional, en modo alguno contrapuesto con el principio de capacidad económica, es un elemento relevante en la adopción de decisiones económicas. Por tanto, todos los esfuerzos en relación con la calidad de las normas tributarias126 tendrán un efecto positivo respecto de la función de atracción de actividades económicas y financieras por parte del Impuesto sobre Sociedades. 1.8. Valorar adecuadamente la evolución de la recaudación.

Es moneda corriente lamentar la escasa recaudación que el Impuesto sobre Sociedades ha venido rindiendo en los tiempos más recientes, y, en verdad, las estadísticas disponibles dibujan un descenso espectacular de la recaudación en 2008 y 2009. También es moneda corriente achacarlo a debilidades en la configuración de la legalidad vigente del citado tributo. Ya se ha hecho mención de alguna de ellas.

122 Resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007, en donde se razona, en relación con la ETVE, que el legislador intenta fomentar la creación de sociedades holding en España desde las que los grupos desarrollen su expansión en terceros países. La LIS puede fomentar la inversión pero no puede querer entrar en una dinámica autodestructiva, permitiendo la inoperancia a cambio de nada... (pág. 129). 123 Albi, E.: “El Impuesto sobre Sociedades”, Revista de economía (Septiembre 2010). 124 Adam Smith: The Wealth of Nations, pag 888. 125 Neumark. F.: Principios de la Imposición. IEF (1974), pág 408. En 1970 Neumark exhortaba a que las leyes fiscales se estructurasen de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y los deberes de los contribuyentes, tanto en estos mismos como en los funcionarios de la Administración tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de los impuestos. 126 Martín Jiménez, A.: “Legalidad, procedimiento legislativo y calidad de las normas tributarias: aportaciones al Derecho Comparado”, Jornadas Metodológicas J García Añoveros.

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Ahora bien, si se contemplan con suficiente perspectiva temporal las series recaudatorias del Impuesto sobre Sociedades y se las compara con las de otros tributos punteros, el lamento ha de moderarse y la causa matizarse.

127 Año IRPF I. SOC IVA IIEE (millones de euros)

1995 31.418 7.605 20.337 11.489 1996 31.674 8.827 21.784 12.344

1997 33.367 12.374 24.149 12.446

1998 34.087 13.997 26.242 14.372

1999 35.460 14.636 30.735 15.425

2000 36.766 17.207 33.389 16.056

2001 41.371 17.215 34.673 16.576

2002 44.344 21.437 36.913 16.150

2003 46.451 21.920 40.579 16.853

2004 47.722 26.202 44.507 17.514

2005 54.723 32.495 49.870 18.022

2006 62.813 37.208 54.652 18.602

2007 72.614 44.823 55.851 19.786

2008 71.341 27.301 48.021 19.570

2009 63.857 20.186 33.657 19.349

Las series precedentes dicen bastantes cosas. Veamos algunas de ellas: - La recaudación por el Impuesto sobre Sociedades ha crecido incesantemente

hasta el estallido de la crisis económica. En 1997 registró un salto espectacular (incremento del 50%), y en el cuatrienio 2003/2007, aumentó a una tasa constante próxima al 20 %.

- Hasta el estallido de la crisis económica la recaudación por el Impuesto sobre Sociedades ha crecido a tasas superiores a la de los restantes tributos principales. Así, respecto del IRPF, puede apreciarse que en la segunda mitad de la década de los noventa, la relación recaudatoria osciló entre los multiplicadores 4 y 2,5, en tanto que en el cuatrienio 2003/2007, lo hizo entre los multiplicadores 2 y 1,75, en tanto que respecto del IVA lo hizo, para los mismos periodos, según los multiplicadores 2,75 y 2, y 2 y 1,25, respectivamente.

- A partir del estallido de la crisis económica, años 2008 y 2009, el descenso relativo de la recaudación del Impuesto sobre Sociedades es significativamente más elevada que la de los otros tributos.

Ahora es claro por qué el lamento debe moderarse. En efecto, las debilidades en la configuración legal del Impuesto sobre Sociedades, que las hay, no han impedido un crecimiento espectacular de la recaudación durante los años de bonanza económica. Y también es claro por qué la causa debe matizarse, para dar cabida al impacto de la crisis económica.

127 Agencia Tributaria. Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas.

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Y la enseñanza que se extrae de esa valoración sosegada de las series recaudatorias es que, en la necesaria superación de las debilidades de la configuración legal del Impuesto sobre Sociedades, ha de huirse de toda tentación arbitrista, y, por el contrario, tener la vista puesta en los dictados de la proporcionalidad.

Una buena piedra de toque y ejemplo lo ofrece la regla de distribución proporcional de la carga financiera del grupo de empresas, en relación con una eventual modificación de la norma anti subcapitalización. Es fácil intuir propuestas alternativas de reforma más drásticas, y, en apariencia, más eficaces, pero que, apartadas del camino de la proporcionalidad, acabarían por pasar amarga factura, también en el plano recaudatorio, por cuanto perturbarían el normal flujo de las inversiones transnacionales y su financiación, amén de no hallar claro fundamento de equidad.

Otra buena piedra de toque es la fiscalidad de los dividendos de fuente extranjera. En efecto, una parte importante de la diferencia entre base imponible y resultado contable deriva de la exención de dichos dividendos, de manera tal que podría pensarse en su eliminación. Es improbable que de ello se derivase un aumento recaudatorio apreciable. Por el contrario surgirían estrategias de desviación de esos dividendos, y, por otra parte, habría de concederse un crédito de impuesto para eliminar la doble imposición económica. Lo prudente y proporcionado es eliminar la exención de los dividendos y plusvalías correspondientes a instrumentos de negociación o disponibles para la venta, pero no la relativa a los instrumentos financieros de control o de participación relevante. Para ello basta con suprimir la exención para las carteras cuyo valor de adquisición supere los seis millones de euros (art 113 TRLIS)

En fin, la recaudación venidera del Impuesto sobre Sociedades, estará determinada por la evolución del ciclo económico, si bien hasta 2015 vendrá lastrada por la insólita libertad de amortización, en cuanto a su excesiva proyección temporal128, concedida por el Real Decreto-Ley 13/2010. 1.9. Restaurar la sistematicidad de la imposición sobre la renta.

Puesto que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades se reparten el campo de la imposición sobre la renta, lo correcto es que estén coordinados, esto es, que determinen una estructura sistemática.

Como ya se ha indicado, España se unió a la corriente de minusvaloración de la progresividad y, por tanto, de la igualdad, en relación con las rentas del capital, mediante la Ley 35/2006, bajo la cual dichas rentas comenzaron a tributar al tipo único del 18 por 100 (posteriormente 19-21 por 100), en concepto de renta del ahorro. No fueron escasos los expertos que, por ello, denunciaron una grave quiebra de principios básicos de la imposición129. Al tiempo, la Ley 35/2006 abandonó el sistema de eliminación de la doble imposición de dividendos establecido por la Ley 42/1994, de manera tal que estas rentas del capital aparecían discriminadas negativamente respecto de las restantes del capital, en particular de los intereses. Para evitar que los socios prefiriesen financiar a sus sociedades mediante préstamos antes que mediante fondos propios, el artículo 46 de la Ley 35/2006 desalojó a los intereses de esos préstamos del tipo de gravamen del 18% y

128 Departament of Treasury: The Case for Temporary 100 percent expensing: Encouraging Bussiness to expand now by lowering the cost of investment. 129 Zubiri, I.: Cinco Días, 30 de enero de 2006; Ruiz García, J. R.: Quincena Fiscal, julio 2006; Falcón y Tella, R.: Quincena Fiscal, agosto 2007.

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los llevó a la tarifa general (24-43%). Y para evitar que los banqueros hubieran de desplazar los depósitos que ellos mantenían en los bancos que controlaban hacia otros bancos por motivos fiscales, los intereses derivados de los mismos fueron reubicados en la renta del ahorro, mediante el Real Decreto 1804/2008. Causó esta norma un cierto desasosiego porque su efecto práctico beneficiaba, principalmente, a los consejeros de las entidades de crédito130. La Ley 11/2009, tal vez para remontar la crítica de favoritismo, trasladó, con carácter general, los intereses de préstamos de socios a la renta del ahorro, excepto los imputables al exceso de los préstamos sobre el resultado de multiplicar por tres los fondos propios, correspondientes a la participación concernida, de la entidad prestataria, que continuarían tributando a tarifa general. Véase, entonces, que la cuota a satisfacer por el IRPF, respecto de lo intereses en cuestión, por el socio prestamista, pasó a depender de la estructura financiera de la sociedad participada. Finalmente, el tipo de gravamen previsto en la Ley 35/2006 respecto de las rentas del ahorro, inicialmente 18 por 100 y luego 19-21 por 100, es bastante inferior al tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, lo que no parece congruente.

La enseñanza que se deriva de todo lo anterior es que la morigeración de la tributación sobre las rentas del capital, tal vez aconsejable en el contexto de la globalización, fue acometida por la Ley 35/2006 con escasa fortuna. En efecto, la progresividad quedó en exceso preterida, resucitó la doble imposición de dividendos, la capacidad económica de las personas físicas que prestaban a sus sociedades se hizo depender de la estructura financiera de éstas, y, en fin, se premiaron las rentas del capital pasivas (intereses) respecto de las activas (beneficios).

La sistematicidad de la imposición sobre la renta quedó muy perjudicada.

Seguramente las voces que llaman a la restauración de un impuesto sintético y progresivo sobre la renta puedan sufrir réplicas derivadas de la realidad de la globalización131, pero de ahí no debe seguirse una complacencia con la estructura vigente de la imposición sobre la renta. Por el contrario, recuperar la sistematicidad de la imposición sobre la renta, mediante la adecuada coordinación del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es una tarea de mejora que puede ser acometida incluso dentro de las restricciones que pueda imponer la globalización.

Así, supuesto que la globalización impusiera un gravamen moderado para las rentas del capital, el tipo más alto de la escala relativa a las mismas no debiera ser inferior al tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, los dividendos no deberían soportar una carga fiscal superior a la que padecen los intereses y las plusvalías, lo que implica adoptar algún método para eliminar la doble imposición económica, lo cual, por añadidura, aventaría las hipótesis a las que dio respuesta, no convincente, el Real Decreto 1804/2008 y la legislación posterior. En fin, las plusvalías también deberían tener un tratamiento homogéneo en ambos tributos, ya que, en otro caso, se producirán fenómenos de arbitraje.

Una estructura sistemática de la imposición sobre la renta ofrece la estética de la construcción lógica, y depara beneficios para la equidad y la neutralidad.

130 Falcón y Tella, R. “La consideración como renta del ahorro de los intereses abonados por entidades de crédito a personas vinculadas: ¿un exceso reglamentario o un supuesto de inconstitucionalidad de la ley?” Quincena Fiscal, febrero 2009. 131 Borrell Fontelles, J.: ABC, 20 diciembre de 2009.

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1.10. Apoyar la armonización del Impuesto sobre Sociedades.

Los inconvenientes que, en su caso, pudieran hallarse en el sistema de base imponible común consolidada propuesto por la Comisión no deberían fraguar una postura refractaria al proceso de armonización del Impuesto sobre Sociedades.

El disfrute efectivo de las libertades comunitarias y, por tanto, la consecución del mercado interior, no es concebible en ausencia de una armonización significativa de la tributación sobre los beneficios de las empresas132. En el marco de la actual dispersión de los tipos efectivos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es ilusorio suponer que las decisiones de inversión, reales y financieras, puedan responder exclusivamente a pautas económicas, de manera tal que el mercado interior padece una distorsión de origen fiscal que lo falsea.

Incluso pudiendo otorgarse un cierto efecto beneficioso a la competencia fiscal, las ventajas de la armonización son incontestables, y no parece lógico ni coherente que los Estados miembros descansen, a estos efectos, en la acción del Tribunal de Justicia, o de la Comisión en materia de ayudas de Estado. Por el contrario, se requiere el acuerdo de los Estados miembros para avanzar en la armonización133. Ciertamente, las dificultades de la armonización son bien conocidas134, pero la iniciativa de la Comisión relativa al sistema de base imponible común consolidada ofrece una buena oportunidad para armonizar, cuando menos, los elementos más relevantes de la base imponible.

Una armonización mínima o muy limitada aparenta ser respetuosa con la soberanía de los Estados miembros. Sin embargo, en la práctica puede tener el efecto opuesto135. En efecto, una disminución agresiva de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, no constitutiva de ayuda de Estado, en un Estado miembro puede forzar la política fiscal de otros Estados miembros en un sentido distinto del deseado. En ciertas materias, como la relativa a las normas antiabuso, la necesidad de la armonización deriva directamente del principio de seguridad jurídica136, como así se infiere de la propia Comisión137. Una armonización bajo el enfoque de aproximación138, no de igualación, puede ofrecer buenas oportunidades para progresar en el camino de la armonización.

132 García-Herrera, C. y Herrera Molina, P.: “El Tribual de Justicia ante una encrucijada: ¿Rectificar la jurisprudencia o desintegrar la fiscalidad internacional en Europa?”, capítulo VI de la obra colectiva Estudios sobre Fiscalidad Internacional y comunitaria, dirigida por Collado Yurrita, M. A y Moreno González, S. 133 Chico de la Cámara, P.: “Los límites difusos entre la competencia fiscal lesiva y beneficiosa: una reflexión sobre la necesidad de armonizar la imposición directa”, capítulo IX de la obra colectiva citada en el número precedente. 134 Carrasco Parrilla.: “El proceso de armonización fiscal en la Unión Europea”, capítulo VIII de la obra colectiva citada en el número precedente. 135 Herrera Molina, P y Rodríguez Márquez, J.: “Tendencias del Tribunal de Justicia en materia de imposición directa”, capítulo XX de la obra colectiva Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, coordinada por Lasarte, J. y Adame, F. relator general Di Pietro, A. 136 Soler Roch, M. T.: “Las medidas antiabuso en el ámbito de la Unión Europea”, capítulo XIX de la obra colectiva citada en el número precedente. 137 Comunicación al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social: “Aplicación de Medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países”, COM (2007) 785 final. 138 Gutiérrez Lousa, M.: “Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea”, capítulo III de la obra colectiva citada en el número precedente.

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De acuerdo con lo expuesto, se estima conveniente una política fiscal que apoye la armonización del Impuesto sobre Sociedades139

139 López Rodríguez, J.: “Derecho comunitario y política tributaria en materia de imposición sobre sociedades”, capítulo VII de la obra colectiva Armonización y coordinación fiscal de la Unión Europea.

sumario aneiros pereira, jaime: principales cuestiones tributarias

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