suport de curs.convergente.c3,4&5

8/16/2019 Suport de Curs.convergente.C3,4&5

http://slidepdf.com/reader/full/suport-de-cursconvergentec345 1/29

1

Lect. univ. dr. Mihaela Iona!cu

Catedra de Contabilitate Interna " ional #

ASE Bucure!ti

Convergen!e contabile interna!ionale – suport de curs

Curs 3, 4 & 5

4. Noua form" de raportare a perfoman!ei companiilor conform

normelor IAS/IFRS: situa " ia rezultatului global #i separarea

raport"rii performan!ei globale de raportarea tranzac!iilor cuproprietarii

Modelul contabil actual de calcul al performan!ei unei companii permite ca o serie de câ"tiguri "i pierderi s# nu fie incluse în calculul profitului sau pierderii perioadei, ci s# fie recunoscute directîn capitalurile proprii. De"i, în principiu, toate elementele de venituri "i cheltuieli recunoscute într-o perioad# trebuie s# fie incluse în profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cerca unele câ"tiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare "i anumite diferen!e de cursvalutar, câ"tigurile "i pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare "isumele conexe ale impozitelor curente "i amânate) s# fie recunoscute direct ca modific#ri alecapitalurilor proprii.

În acest context, situa!iile financiare ar fi incomplete dac# acestea ar furniza ac!ionarilor doarinforma!ii cu privire la profitul exerci!iului "i nu ar oferi "i informa!ii cu privire la alte modific#risurvenite în cadrul bog#!iei lor. Drept urmare, organismul interna!ional de normalizare cerea caraportarea financiare s# includ# "i o situa " ie a varia " iei capitalurilor proprii ( statement of changes

in equity, engl.) care s# detalieze toate schimb#rile survenite în cadrul averii ac!ionarilor, inclusiv

câ"tigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute în contul de profit "i pierdere.

Îns#, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performan!# împreun# cu informa!ii referitoare la tranzac!iile entit#!ii cu proprietarii ei, fapt care determinaob!inerea unei imagini mai pu!in clare asupra companiei "i a performan!elor ei. În practicaraport#rii financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci când nu doreaus# pun# în eviden!# anumite informa!ii legate de o performan!# global# mai slab#, întrucât o situa!iefinanciar # care cuprindea informa!ii diferite ca natur # era mai greu de în!eles de c#tre utilizatori.

În acest context, în septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 „Prezentarea situa!iilorfinanciare” pentru a „agrega informa!iile din situa!iile financiare în func!ie de caracteristici

comune” (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permis# prezentarea informa!iilor privind performan!a împreun# cu alte elemente, iar toate informa!iile privind tranzac!iile cu proprietariicare se manifest# în aceast# calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a f #cut încadrul programului de convergen!# IASB-FASB, influen!a contabilit#!ii americane fiind evident#,de altfel recunoscut# chiar "i de c#tre IASB (IAS 1 revizuit IN3).

Revizuirea a introdus o nou# situa!ie financiar #, situa " ia rezultatului global ( statement of

comprehensive income, engl.) care recapituleaz# atât veniturile "i cheltuieliel recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, cât "i pe cele recunoscute direct în capitalurile proprii, raportând,astfel, informa!ii cu privire la performan " a global # a entit #" ii . Potrivit normei IAS 1 revizuit#,situa " ia varia " iei capitalurilor proprii ( statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar



2



ASE Bucure!ti

informa!ii cu privire la modific#rile survenite în capitalurile proprii ca urmare a tranzac!iilor cu proprietarii. Informa!ii despre con!inutul, structura "i modul de întocmire ale acestor situa!iifinanciare conform noilor prescrip!ii ale normei IAS 1 revizuit# vor fi prezentate în paragrafeleurm#toare.

4.1. Raportarea performan!ei globale

4.1.1. Con!inutul #i structura situa!iei rezultatului global

Norma IAS 1 revizuit# vizeaz# evaluarea performan!ei globale a unei entit#!i prin calculul unuirezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca „modificarea capitalurilor

proprii în cursul perioadei rezultat# din tranzac!ii sau alte evenimente, alta decât acele modific#rirezultate din tranzac!iile cu proprietarii care se manifest# în aceast# calitate” (IAS 1 revizuit par.

7). Practic, rezultatul global total se calculeaz# dup# aceea"i logic# anun!at# de norma IAS 1înainte de ultima revizuire sub numele de „total venituri "i cheltuieli recunoscute”.

Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse în:• Profitul sau pierderea perioadei ( profit or loss, engl); "i în• Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)

Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri "i cheltuieli (inclusivajust#rile legate de reclasific#ri) care nu sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, a"acum este permis de o norm# IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ:

(a) modific#ri în surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 „Imobiliz#ri corporale” "iIAS 38 „Active intangibile”);(b) câ"tiguri "i pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute în

conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 „Beneficiile angaja!ilor”;(c) câ"tiguri "i pierderi generate de conversia situa!iilor financiare a unei opera!iuni în

str #in#tate (conform normei IAS 21 „Efectele varia!iei cursurilor de schimb valutar”);(d) câ"tiguri "i pierderi aferente reevalu#rii activelor financiare disponibile pentru vânzare

(conform normei IAS 39 „Instrumente financiare: recunoa"tere "i evaluare”)(e) partea de câ"tig sau pierdere aferent# instrumentului de acoperire ce este determinat# a fi o

opera!iune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 „Instrumente financiare:recunoa"tere "i evaluare”).

Ajust"rile aferente reclasific"rilor reprezint# sumele care au fost recunoscute ca alteelemenete de rezultat global în perioada curent# sau în perioade anterioare reclasificate în

profit sau pierdere în cursul perioadei.

Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajust#rile aferentereclasific#rilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de urm#toarelenorme:

i. Normele IAS 16 „Imobiliz#ri corporale” (par. 39) "i IAS 38 „Imobiliz#rinecorporale” (par. 85) solicit# ca surpusul rezultat din reevaluare activelor



3



ASE Bucure!ti

corporale #i, respectiv, necorporale s# fie recunoscut în alte elemenete derezultat global "i acumulat în capitalurile proprii. Acest surplus poate fidiminuat cu diferen!e negative din reevaluare sau este transferat în rezultatulreportat la momentul vânz#rii activului sau pe m#sura utiliz#rii "iamortiz#rii sale (IAS 16, par. 41 "i IAS 38, par. 87).

ii. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoa"tere "i evaluare” (par. 55(b)) cere ca „un câ"tig sau o pierdere generat(#) de un activ financiardisponibil pentru vânzare [s# fie] recunoscut(#) în alte elemente derezultat global” exceptând pierderile din depreciere "i pierderile "icâ"tigurile din diferen!e de curs valutar, pân# la momentul derecunoa"terii,atunci când „pierderea sau c#"tigul cumulat(#) recunoscut(#) anterior încapitalurile proprii va fi recunoscut(#) în contul de profit "i pierdere.” Deasemenea, norma IAS 39 (par. 95 (a)) solicit# ca în cazul opera!iunilor deacoperire a riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie „partea de câ"tigsau pierdere aferent# instrumentului de acoperire ce este determinat# a fi o

opera!iune de acoperire eficace (...) va fi recunoscut# în alte elemente derezultat global. Elementele recunoscute ca alte elemente de rezultat globalsunt transferate în profitul sau pierderea perioadei ca o ajustare aferent# reclasific#rilor dac# opera!iunea este considerat# neeficace (par. 95. (b)) saudac# „acoperirea unei tranzac!ii împotriva riscurilor are ca rezultat ulteriorrecunoa"terea unui activ financiar sau a unei datorii financiare” (par. 97).De asemenea, dac# o opera!iune de acoperire a unei tranzac!ii previzionateare ca rezultat ulterior recunoa"terea unui activ nefinanciar sau a unei datoriinefinanciare, sau dac# o tranzac!ie previzionat# devine un angajament ferm

pentru care se aplic# contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementelerecunoscute în alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate în

profitul sau pierderea perioadei în aceea"i perioad# în care activul dobânditsau datoria asumat# afecteaz# profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele încare este recunoscut#cheltuiala cu amortizarea sau costul vânz#rilor), fieincluse în costul ini!ial sau valoarea contabil# a activului sau datoriei (par.98 (a) "i (b)).

iii. Norma IAS 21 „Efectele varia!iei cursurilor de schimb valutar” stipuleaz# c# „atunci când un câ"tig sau o pierdere aferent(#) unui element nemonetar este recunoscut(#) în alte elemente de rezultat global, orice component# deschimb a acelui câ"tig sa a acelei pierderi va fi recunoscut(#) în alte

elemente de rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere cadiferen!ele de schimb ap#rute la un element monetar care face parte dininvesti!ia net" a unei entit"!i raportoare într-o opera!iune dinstr"in"tate s# fie incluse într-o component# special# a capitalurilor propriiîn situa!iile financiare care includ opera!iunea din str #in#tate "i entitatearaportoare, cum ar fi, de exemplu, în situa!iile financiare consolidate atuncicând opera!iunea din str #in#tate este o filial# (par. 32). Diferen!elerecunoscute în alte elemente de rezultat global "i acumulate într-ocomponent# separat# a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri

proprii în profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferent#



4



ASE Bucure!ti

reclasific#rilor) la momentul recunoa"terii câ"tigului sau pierderii din cedare(par. 48).

iv. Norma IAS 19 „Beneficiile angaja!ilor” permite recunoa"terea câ"tigurilorsau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate în

alte elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de câ"tiguri sau pierderivor fi prezentate în „situa!ia rezultatului global” (par. 93B) "i nu vor fireclasificate în profit sau pierdere într-o perioad# ulterioar # (par. 93D).

v. Conform normei IAS 12 „Impozitul pe profit” (par. 61), impozitul curent "iimpozitul amânat vor fi recunoscute în afara profitului sau pierderii

perioadei dac# sunt legate de elemente care au fost recunoscute, în perioadacurent# sau în alt# perioad#, în afara profitului sau pierderii. În consecin!#,impozitul curent sau amânat legat de elemente care a fost recunoscut, în

perioada curent# sau în alt# perioad#:

- în alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare saucâ"tigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentruvânzare), va fi recunoscut în alte elemente de rezultat global;

- direct în capitalurile proprii (de exemplu, ajust#ri ale soldurilor ini!iale alecapitalurilor proprii ca urmare a corec!iilor de erori), va fi recunoscutdirect în capitalurile proprii.

Norma IAS 12 nu precizeaz# îns# care este tratamentul contabil al impozituluicurent sau amânat recunoscut în afara profitului sau pierderii perioadei atuncicând elemenetul de câ"tig sau pierdere de care este legat este reclasificat în

profitul sau pierderea perioadei. Dar solu!ia logic# ar fi ca "i efectele fiscaleale elementelor recunoscute în afara profitului sau pierderii s# fie reclasificateîn profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implic# o reluare aînregistr #rilor anterioare în paralel cu calculul "i contabilizarea impozitului pe

profit curent1.

Potrivit normei IAS 1 revizuit# (par. 81), performan!a companiei poate fi raportat#:(a) într-o singur # situa!ie financiar #: situa!ia rezultatului global; sau(b) în dou# situa!ii financiare:

- contul de profit #i pierdere, care prezint# componentele profitului sau pierderii perioadei; "i

- situa!ia rezultatului global, care începe cu raportarea profitului sau pierderii

perioadei "i care prezint# componentele incluse în alte elemente de rezultatglobal. Pentru claritate, în continuare, vom numi acest format de prezentare„ formatul simplificat ”.

1

Un ra!ionament similar am întâlnit "i la Bonham M. et al. (2004).



5



ASE Bucure!ti

Fig. nr. 1: Raportarea performan!ei globale

La nivel minimal, situa!ia rezultatului global include urm#toarele elementele-rând:(a) veniturile;(b) costul finan!#rii;

(c) partea din profitul sau pierdere aferent# entit#!ilor asociate "i asocierilor în participa!ie,contabilizat# prin metoda punerii în echivalen!#;

(d) cheltuiala cu impozitul pe profit;(e) o sum# unic# incluzând totalul: i) câ"tigului sau pierderii nete (dup# impozitare) din

activit#!ile întrerupte "i ii) profiturile sau pierderile (dup# impozitare) recunoscute lavaloarea just# minus costul de vânzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurilede cedare care constituie activit#!i întrerupte;

(f) rezultatul exerci!iului;(g) fiecare component# a altor elemente de rezultat global clasificat# dup# natur # (excluzând

sumele de la punctul (h));(h) partea din alte elemente de rezultat global aferent# entit#!ilor asociate "i asocierilor în

participa!ie, contabilizat# prin metoda punerii în echivalen!#;(i) rezultatul global total.

Informa!iile de la puncetele (a)-(f) reprezint# informa!iile minimale care trebuiau prezentateconform normei IAS 1 nerevizuit# în contul de profit "i pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivitnormei IAS 1 revizuit#, tot într-un cont de profit "i pierdere, dac# o entitate decide raportarea

performan!ei în dou# situa!ii financiare; în caz contrar aceste informa!ii sunt raportate împreun# cucelelalte elemente aferente perfoman!ei globale într-o situa!ie a rezultatului global.

Punctele (g)-(i) reprezint# informa!ii specifice altor elemente de rezultat global "i ele vor fi incluse

fie în formatul „simplificat” al situa!iei rezultatului global, dac# o entitate decide raportarea performan!ei în dou# situa!ii financiare, fie împreun# cu celelalte elemente aferente perfoman!eiglobale într-o situa!ie a rezultatului global, dac# o entitate decide întocmirea unei singure situa!iifinanciare.

În cazul situa!iilor finanicare consolidate, situa!ia rezultatului global trebuie s# prezinte, în modobligatoriu, "i informa!ii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar "i a rezultatului

global total în:- partea atribuibil# intereselor minoritare; "i- partea care revine de!in#torilor de capitaluri proprii ai societ#!ii-mam#,

O singur ! situa " ie

financiar !

Dou! situa " ii

financiare

Venituri

– Cheltuieli= Profitul/Pierderea perioadei

±Alte elemente de rezultat global= Rezultat global total

S i t u a ! i a

r e z u l t a t u l u i g

l o b a l

Contul de

profit #ipierdere

Situa ia

rezultatului global



6



ASE Bucure!ti

Dac# o entitate alege raportarea performan!ei în dou# situa!ii financiare, atunci informa!iile privinddefalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate în contul de profit "i pierdere.

Conform normei IAS 1 revizuit#, structura situa!iei rezultatului global (complet# sau simplificat#) precum "i a contului de profit "i pierdere (dac# este întocmit) poate fi îmbog#!it# cu alte elemente-

rând, titluri "i subtotaluri atunci când managerii apreciaz# c# aceste informa!ii sunt relevante pentru în!elegerea performan!ei financiare a entit#!ii. Deci, pe lâng# con!inutul minimal cerut denorma IAS 1 revizuit#, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfelîncât s# ofere cea mai relevant# prezentare pentru în!elegerea performan!elor financiare realizate "ianticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie s# !in# seama de anumi!i factori, ca pragul desemnifica!ie sau de natura "i func!ia diferitelor componente de venituri "i cheltuieli recunoscute.

IAS 1 înainte de ultima revizuire preciza c# o entitate trebuie s# prezinte fie în contul de profit "i pierdere, fie în situa!ia modific#rilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor

recunoscute ca distribuiri c#tre ac " ionari în cursul exerci!iului, "i suma aferent#, pe ac!iune (par.95). Potrivit normei IAS 1 revizuit#, raportarea acestei informa!ii nu poate fi f #cut# decât în

situa!ia varia!iei capitalurilor proprii sau în note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentareainforma!iilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri c#tre proprietari în situa!iarezultatului global sau în contul de profit "i pierdere (dac# este întocmit). $i aceasta deoarece însitua!ia rezultatului global sau în contul de profit "i pierdere (dac# este întocmit) sunt prezentatemodific#ri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzac!ii cu proprietarii. Or,distribuirile c#tre proprietari, trebuie raportate separat de informa!iile privind perfrman!a, fie însitua!ia modific#rilor capitalurilor proprii (care grupeaz# modific#rile capitalurilor proprii

provenind din tranzac!iile cu ac!ionarii), fie în note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).

Norma IAS 1 revizuit# reitereaz# interdic!ia raport#rii unor elemente de venituri "i cheltuieli caelemente extraordinare fie în situa!ia rezultatului global, în contul de profit "i pierdere (dac# esteîntocmit), fie în note.

4.1.2. Raportarea informa!iilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei

Norma IAS 1 revizuit# are, în general, acelea"i cerin!e de raportare privind profitul sau pierderea perioadei (fie c# acestea sunt prezentate într-o situa!ie distinct#, contul de profit "i pierdere, fie c# sunt raportate în situa!ia rezultatului global) ca "i varianta sa ini!ial#.

Astfel, la fel ca "i în cazul penultimei revizuiri (în august 2005), noua norm# IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploat #rii (result of operating activities, engl.) ca un element distinct în

contul de profit "i pierdere, motiva!ia acestu fapt râmânând aceea"i. Astfel în Baza pentruConcluzii a normei IAS 1 înainte de ultima revizuire se argumenteaz# c# aceast# omisiune a fostefectuat# pentru c# norma IAS 1 nu define"te „activit#!ile de exploatare”, "i, în consecin!#, normanu poate cere raportare unui element nedefinit. Totu"i, se recunoa"te implicit c# în practic# unelecompanii prezint# o astfel de informa!ie, cerându-se ca în cazul în care companiile aleg s# raporteze rezultatul exploat#rii, acesta s# nu exclud# elemente care în mod normal sunt consideratede exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajust#rile pentru deprecierea activelor, pe motiv c# acesteelemente nu apar cu regularitate, sau cheltuielile cu amortizarea, în virtutea faptului c# ele nugenereaz# ie"iri de numerar (BC 11-12). Aceste recomand#ri, fiind f #cute în afara normei IAS 1,ridic#, îns#, semne de întrebare cu privire la autoritatea lor în practica raport#rii financiare.



7



ASE Bucure!ti

De asemenea, norma IAS 1 revizuit# (par. 97) solicit#, ca "i varianta anterioar #, ca atunci cândunele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura "i valoarea acestora s# fie

prezentate separat, precizând c# aceste informa!ii pot fi raportate fie în note, fie în situa!iarezultatului global, sau în contul de profit "i pierdere (dac# este întocmit). Pentru exemplificaresunt oferite acelea"i circumstan!e care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri "i cheltuieli

(par. 98):a) efectuarea de ajust#ri pentru deprecierea stocurilor pân# la valoarea net# de realizare sau aimobiliz#rilor corporale pân# la valoarea recuperabil#, "i, de asemenea, reluarea unor atareajust#ri pentru depreciere;

b) restructurarea activit#!ilor unei entit#!i "i reluarea oric#ror provizioane pentru costurilerestructur #rii;

c) vânz#ri de imobiliz#ri corporale;d) vânz#ri de investi!ii;e) activit#!i întrerupte;f) stingerea unor litigii;g) alte relu#ri de provizioane.

Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuit# (par. 99-100) cere prezentarea unei analize acheltuielilor recunoscute în profitul sau pierderea perioadei fie dup# natur #, fie dup# func!iuni,recomandând ca analiza s# fie prezentat# în situa!ia rezultatului global, sau în contul de profit "i

pierdere (dac# este întocmit). În textul normei revizuite sunt oferite acelea"i exemple de clasificareincluse "i în varianta anterioar # a normei (IAS 1 revizuit par. 102-103):

Prezentare dup# natura cheltuielilor :

VenituriAlte venituri

Varia!ia stocurilor de produse finite "i produc!ie încurs de execu!ieMaterii prime "i consumabile utilizateCheltuieli cu beneficiile angaja!ilorCheltuieli cu amortizareaAlte cheltuieliTotal cheltuieli

XXXXX

XX

(X)Profit brut (înainte de impozit) X

Prezentare func " ional # a cheltuielilor :

VenituriCostul vânz#rilorMarja brut# Alte venituriCheltuieli de distribu!ieCheltuieli cu administra!ia general# Alte cheltuieli

X(X)XX

(X)(X)(X)

Profit brut (înainte de impozit)

La fel ca varianta anterioar #, norma IAS 1 revizuit# admite ambele forme de analiz# a cheltuielilorrecunoscute în profitul sau pierderea perioadei, managerii putând opta pentru acea metod# declasificare a cheltuielilor pe care o consider # mai relevant# "i mai credibil#. De asemenea, cere caentit#!ile care prezint# în situa!ia rezultatului global sau în contul profit "i pierdere (dac# este



8



ASE Bucure!ti

intocmit) cheltuielile clasificate pe func!ii ale întreprinderii s# raporteze informa!ii suplimentare înnotele explicative privind natura economic# a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cuamortizarea "i deprecierea activelor "i cheltuielile cu avantajele acordate angaja!ilor). Aceast# comunicare suplimentar # se justific# prin faptul c# informa!iile privind natura economic# acheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (par. 104-105).

In mod similar, norma IAS 1 revizuit# nu oblig#, ci doar încurajeaz# companiile s# prezinte oanaliz# a cheltuielilor dup# natur # sau dup# func!ii în situa!ia rezultatului global sau în contul de

profit "i pierdere (dac# este întocmit). Prin urmare, unele companii pot s# prezinte o analiz# mixt# a cheltuielilor în contul de profit "i pierdere, atâta timp cât în note sunt prezentate analizele dup# func!ii "i dup# natura cheltuielilor.

4.1.3. Raportarea informa!iilor cu privire la alte elemente de rezultat global

Înainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare aimpozitului pe profit aferent elementelor de venituri "i cheltuieli recunoscute direct în capitalurile

proprii, companiile trebuind s# se ghideze dup# prevederile normei IAS 12 "i dup# exempleleoferite în ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12 „Impozitul pe profit”, impozitul curent "i impozitul amânat aferente elementelor care au fostrecunoscute direct în capitalurile proprii trebuie s# fie, la rândul lor, debitate sau creditate direct încapitalurile proprii (IAS 12, par. 61). Iar în exemplele de întocmire a situa!iei varia!iei capitalurilor

proprii incluse în ghidul de aplicare a normei IAS 1 înaintea ultimei revizuiri, este prezentatelementul rând: impozitul asupra elementelor recunoscute direct în sau transferate din capitalurile

proprii, sugerând c# elementele de venituri "i cheltuieli recunoscute direct în capitalurile propriitrebuie prezentate înaintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit aferent acestor elementetrebuie prezentat# global.

Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuit# (par. 90-91) precizeaz# c# o entitate va prezenta suma impozitului pe profit aferent# fiec#rei componente de alte elemente de rezultatglobal, inclusiv ajust#rile legate de reclasific#ri, fie în situa!ia rezultatului global (sau în formatul„simplificat”, dac# se întocme"te), fie în note. De asemenea, norma IAS 1 revizuit# clarific# faptulc# o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie:

(a) la o valoare net# de efectele fiscale, sau(b) la o valoare brut# (înainte de efectele impozitului pe profit) împreun# cu o sum# total# a

impozitului pe profit aferent acestor componente.

Norma IAS 1 revizuit# (par. 95-96) face o delimitare conceptual# clar # a ajust #rilor aferente

reclasific#rilor , insistând pe fapul c# în categoria acestora nu intr # decât ajust#rile care duc la oreclasificare a unui alt element de rezultat global în profitul sau pierderea perioadei. Astfel,ajust#ri aferente reclasific#rilor nu pot fi generate decât de normele IAS 21 "i IAS 39 (vezidetaliile de la punctele ii "i iii de mai sus), cum ar fi vânzarea unei opera !iuni în str #in#tate sauderecunoa"terea unui activ financiar disponibil pentru vânzare care duc la reclasificarea uneicomponente de alt rezultat global în profitul sau pierderea perioadei. În schimb, normele IAS 16,IAS 38 "i IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i "i iv de mai sus) nu pot genera ajust#ri aferentereclasific#rilor pentru c# elementele de alt rezultat global recunoscute în conformitate cu acestestandarde nu pot fi reclasificate în profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul dinreevaluare recunoscut direct în capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat în



9



ASE Bucure!ti

rezultatul reportat la momentul vânz#rii activului sau pe m#sura utiliz#rii "i amortiz#rii sale, daraceast transfer se face f #r # a afecta profitul sau pierderea perioadei (IAS 16, par. 41).

Norma IAS 1 revizuit# insist# pe clarificarea no!iuni de ajust #ri aferente reclasific#rilor , întrucât permite prezentarea lor fie în situa " ia rezultatului global , fie în note. În cazul în care o entitate

decide raportarea ajust#rilor legate de reclasific#ri în note, atunci va prezenta componenetele altorelemente de rezulatat global la o valoare net#, dup# deducerea ajust#rilor privind reclasific#rile(IAS 1 revizuit, par. 94).

Ajust#rile aferente reclasific#rilor trebuie incluse în calculul rezultatului global total în perioada încare a avut loc reclasificarea în contul de profit "i pierdere. De exemplu, câ"tigurile ob!inute înurma vânz#rii unui activ financiar disponibil pentru vânzare sunt incluse în profitul sau pierderea

perioadei curente. Aceste câ"tiguri puteau fi recunoscute drept câ"tigurile nerealizate aferenteactivelor financiare disponibile pentru vânzare în perioade anterioare "i incluse ca o component# aaltor elemente de rezultat global. Astfel de câ"tiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatulglobal în aceea"i perioad# în care câ"tigurile realizate au fost reclasificate în profitul sau pierderea

perioadei pentru a evita luarea lor în calculul rezultatului global de dou# ori (IAS 1 revizuit par.93).

4.2. Raportarea informa!iilor privind tranzac!iile cu proprietarii

4.2.1. Con!inutul #i structura situa!iei varia!iei capitalurilor proprii

Norma IAS 1 revizuit# cere unei entit#!i s# prezinte în situa!ia varia!iei capitalurilor proprii toatemodific#rile survenite în cursul exerci!iului în capitalurile proprii ca urmare a tranzac " iilor cu

proprietarii , spre deosebire norma IAS 1 anterioar # care permitea raportarea tuturor modific#rilorsurvenite în capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performan!#.

În noua viziune (IAS 1 revizuit# par. 106(b)), situa!ia varia!iei capitalurilor proprii trebuie s# cuprind#:

(a) suma total# a rezultatului global, prezentând separat sumele totale atribuibile proprietarilorsociet#!ii mam# "i interesului minoritar;

(b) pentru fiecare component# de capital propriu, efectele retrat#rilor sau ale aplic#rilorretroactive efectuate în conformitate cu norma IAS 8 „Politici contabile, modific#ri înestim#rile contabile "i erori”;

(c) sumele tranzac!iilor cu proprietarii care ac!ioneaz# în aceast# calitate, ar #tând separatcontribu!iile acestora, precum "i distribuirile în favoarea lor;

(d) pentru fiecare component# de capital propriu, o reconciliere între valoarea contabil# laînceputul "i sfâr "itul perioadei, prezentând separat fiecare modificare survenit# în cadrulcomponentelor capitalurilor proprii.

Norma IAS 1 revizuit# (par. 109) reitereaz# distinc!ia teoretic# între cele dou# tipuri de modific#riale capitalurilor proprii: cele legate de performan!# "i cele legate de tranzac!iile cu proprietarii,distinc!ii prezentate, de altfel, "i în normai IAS 1 înainte de ultima revizuire (par. 98). În acest sensse observ# faptul c# modificarea capitalurilor proprii între dou# date de raportare reflect# cre"tereasau reducerea activului net în cursul perioadei. $i, de asemenea, c#, exceptând „modific#rilerezultate din tranzac!iile cu proprietarii care se manifest# în calitatea lor de proprietari (cum ar ficontribu!iile de capital propriu, rascump#rarea instrumentelor de capital propriu ale entit#!ii "i

dividendele) "i costurile tranzac!iilor legate direct de astfel de opera!iuni, modificarea global# a



10



ASE Bucure!ti

capitalurilor proprii în cursul unei perioade reprezint# suma total# a veniturilor "i cheltuielilor,inclusiv câ"tigurile "i pierderile generate de activit#!ile entit#!ii în cursul perioadei (fie c# aceleelemente de venituri "i cheltuieli sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere sau direct camodific#ri în capitalurile proprii).

Norma IAS 1 revizuit# (par. 110) clarific# faptul c# ajust#rile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corect#ri de erori sau schimb#ri de politici contabile), efectuate înconformitate cu norma IAS 8, nu sunt modific#ri ale capitalurilor proprii , ci ajust #ri ale

soldurilor ini " iale ale elemenetlor de capitaluri proprii (în principal ale rezultatului reportat). A"acum prescrie norma IAS 1 revizuit# (par. 106(b)) o entitate trebuie s# prezinte separat efectulajust#rilor aferente corect#rilor de erori (retrat#ri retroactive: retrospective restatements, engl.) "i,respectiv, ajust#rile legate de schimb#ri de politici contabile (aplic#ri retroactive: retrospective

applications, engl.). Aceste ajust#ri trebuie raportate pentru fiecare perioad# anterioar # "i pentruînceputul perioadei.

A"a cum s-a discutat în paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuit# interzice prezentarea informa!iilor

referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri c#tre proprietari în situa!ia rezultatului globalsau în contul de profit "i pierdere (dac# este întocmit). $i aceasta deoarece în situa!ia rezultatuluiglobal sau în contul de profit "i pierdere (dac# este întocmit) sunt prezentate modific#ri alecapitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzac!ii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1revizuit# (par. 107) prescrie c# o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca

distribuiri c#tre ac " ionari în cursul exerci!iului, "i suma aferent# pe ac!iune în situa!ia varia!ieicapitalurilor proprii sau în note.

4.3. Exemplu privind raportarea informa!iilor privind performan!a separat de

cele privind tranzac!iile cu proprietarii

Se cunosc urm#toarele informa!ii cu privire la compania MONOROM SA:

Informa!ii disponibile la sfâr "itul exerci!iului N-2:lei

Capital propriu: Sold la 01.01.N-1

Capital social 50.000(5.000 ac!iuni x 10 lei/ac!iune)

Prime de emisiune 20.000Rezerve legale 5.000Rezerve de valoare just# 15.000

Alte rezerve 2.000Rezultat reportat 30.000

Total 122.000

Produse finite 300.000

Informa!ii disponibile pentru exerci!iul N-1:(1) La sfâr "itul anului N-2, întreprinderea are crean!e fa!# de clien!i în valoare de 15.000 lei.

Auditorii externi ai companiei au constatat c# la sfâr "itul anului N-2 ar fi trebuitrecunoscut# o ajustare pentru deprecierea acestor crean!e în sum# de 10.000 lei. Contabiliicompaniei au motivat neînregistrarea ajust#rii prin faptul c# aceasta nu era deductibil# fiscal.



11



ASE Bucure!ti

(2) Au fost emise 1.000 ac!iuni la un pre! de emisiune de 12 lei/ac!iune. (3) Pe data de 01.06.N-1 Adunarea General# a Ac!ionarilor (AGA) a hot#rât distribuirea de

dividende din rezultatul anului N-2 în sum# de 10.000 lei. De asemenea, întrucât seinten!ioneaz# achizi!ionarea unor ac!iuni proprii, AGA a hot#rât "i constituirea unei rezerve

pentru ac!iuni proprii în sum# de 500 lei.

(4) Pe data de 04.06.N-1, au fost achizi!ionate 100 de ac!iuni ale companiei MAC Inc. la uncurs de 20 USD/ac!iune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% dinvaloarea tranzac!iei. La sfâr "itul exerci!iului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/ac!iune.La data tranzac!iei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la închidereaexerci!iului, de 2,5 lei/USD.

(5) Pe data de 12.07.N-1, au fost achizi!ionate 300 de ac!iuni proprii la un curs de 11lei/ac!iune.

(6) Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care seoblig# s# produc# "i s# livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de700.000 £. Pentru a se proteja împotriva riscului varia!iei cursului de schimb valutar,întreprinderea vândut la termen 700.000 £ la un curs de 5,5 lei/£. La sfâr "itul exerci!iului

cursul de schimb a fost de 5,3 lei/£. (7) La sfâr "itul exerci!iului N-1 au fost reevaluate cl#dirile companiei la o valoare just# de

200.000 lei. La acea dat# cl#dirile aveau o valoare contabil# de 500.000 lei, erau amortizatelinear pentru 400.000 lei "i aveau o durat# util# de via!# r #mas# de 50 de ani.

(8) Rezultatul exerci!iului N-1 a fost în sum# de 100.000 lei.

Informa!ii disponibile pentru exerci!iul N:(9) Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de ac!iuni proprii achizi!ionate în exerci!iul N-1 la

un cost de 11 lei/ac!iune. (10) Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de

ac!ionari în exerci!iul N-1, au fost distribuite în favoarea unor persoane din managementulsuperior celelalte 200 de ac!iuni proprii achizi!ionate în exerci!iul N-1 la un cost de 11lei/ac!iune. La data distribuirii cursul bursier al ac!iunilor companiei era de 13 lei/ac!iune.

(11) Pe data de 04.03.N, compania a vândut ac!iunile disponibile pentru vânzareachizi!ionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzac!iei cursul ac!iunilor era de 25USD/ac!iune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitatcompaniei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzac!iei.

(12) Pe data de 15.05.N compania livreaz# utilajul industrial clientului britanic, conformcontractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizeaz# "iopera!iunea de acoperire pe care o ini!iase pentru a se proteja împotriva varia!iei cursuluide schimb valutar. La aceast# dat# cursul de schimb este de 5,4 lei/£.

(13) Pe data de 01.06.N Adunarea General# a Ac!ionarilor (AGA) a hot#rât distribuireade dividende din rezultatul anului N-1 în sum# de 50.000 lei. Suma r #mas# (de 50.000 lei)a fost distribuit# la alte rezerve.

(14) La sfâr "itul exerci!iului N s-a înregistrat amortizarea cl#dirilor reevaluate alecompaniei. Valoarea util# r #mas# de via!# a cl#dirilor era de 50 ani, iar valoarea rezidual# afost estimat# la 20.000 lei.

(15) Compania are un plan de beneficii determinate, ini!iat în anul N-2, potrivit c#ruiasalaria!ii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pension#rii

pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei "i vor fi majorateanual cu 4%. Salaria!ii urmeaz# s# fie pensiona!i peste 5 ani. Rata de actualizare utilizat# este de 10%, bazat# pe rata de dobând# a obliga!iunilor de stat. În cursul exerci!iului N-1



12



ASE Bucure!ti

au ap#rut informa!ii cu privire la modific#ri survenite în randamentului obliga!iunilor destat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%.

(16) Rezultatul exerci!iului N a fost în sum# de 150.000 lei.

De asemenea se cunoscu urm#toarele informa!ii despre elementele de venituri "i cheltuieli incluse

în profitul exerci!iilor N-1 "i N:

Venituri #i cheltuieli:

(lei) N N-1(a) Venituri din vânz#ri de produse finite 5.800.000 5.600.000(b) Cheltuieli cu materiile prime 2.000.000 1.800.000(c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care aferente: 2.000.000 1.700.000

(c).1 sectorului productiv 1.000.000 800.000(c).2 sectorului administrativ 500.000 400.000(c).3 activit#!ii de distribu!ie 300.000 150.000

(c).4 activit#!ii de cercetare-dezvoltare 200.000 350.000(d) Cheltuieli cu beneficiile angaja!ilor, care activeaz# în: 1.700.000 1.500.000(d).1 sectorului productiv 600.000 500.000(d).2 sectorului administrativ 300.000 250.000(d).3 activit#!ii de distribu!ie 500.000 400.000

(d).4 activit#!ii de cercetare-dezvoltare 300.000 350.000(e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite în: 1.100.000 900.000

(e).1 sectorului productiv 400.000 300.000(e).2 sectorului administrativ 200.000 200.000(e).3 activit#!ii de distribu!ie 130.000 110.000

(e).4 activit#!ii de cercetare-dezvoltare 370.000 290.000(f) Cheltuieli cu deprecierea cl#dirilor(cl#dirile depreciate sunt folosite în sectorul administrativ)

– 100.000

(g) Cheltuieli privind dobânzile 200.000 300.000(j) Venituri din dobânzi 170.000 60.000(k) Cheltuieli privind chiriile

(Vizeaz# închirirerea unor spa!ii productive)30.000 20000

(l) Alte venituri financiare 160.000 220.000(m) Alte cheltuieli financiare 140.000 310.000(n) Varia!ia stocurilor 1.200.000 900.000(o) Cheltuieli cu impozitul pe profit 10.000 50.000

Impactul tranzac!iilor #i evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii:

! Exerci!iul N-1:

(1) Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectat# prin retratareretroactiva. Astfel, înregistrarea ajust#rii pentru depreciere nu va afecta profitul exerci!iului

N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerci!iului N-2:

„Rezultatul reportat provenitdin corectarea erorilor”

= „Ajust#ri pentru deprecierea crean!elorclien!i”

10.000 lei



13



ASE Bucure!ti

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibil# din punct de vedere fiscal lamomentul contabiliz#rii, înregistrarea acesteia creeaz# o diferen!# temporar # deductibil# învaloare de 10.000 de lei, deducerea fiscal# ob!inându-se la momentul relu#rii sale lavenituri:

Baza contabila a crean!elor clien!i 5.000 lei 15.000 lei – 10.000 lei

– Sume impozabile generate de recuperareaactivului în viitor

- Sumele au fost impozabile lamomentul angaj#rii venitului

+ Sume deductibile în viitor 10.000 lei La momentul relu#rii ajust#riila venituri

= Baza fiscala 15.000 leiDiferen!# temporar # deductibil# 10.000 lei Baza contabil# – Baza fiscal#

Firma realizeaz#, astfel, o economie de impozit în viitor în valoare de 1.600 lei (10.000 leix 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscut# în contul de profit "i pierdere al exerci!iului N-1,

întrucât, a"a cum s-a ar #tat mai sus, potrivit normei IAS 12 „Impozitul pe profit”,impozitul amânat aferent elementelor care au fost recunoscute direct în capitalurile propriitrebuie s# fie, la rândul lor, recunoscute direct în capitalurile proprii:

„Crean!e privind impozitulamânat”

= „Rezultatul reportat provenit dincorectarea erorilor”

1.600 lei

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferent# corec!iilor de erori poate fi prezentat# înm#rime brut# (10.000 lei) cu indicarea separat# a impozitului pe profit amânat aferentacesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentat# net# de impozit (8.400 lei = 10.000 lei – 1.600lei).

(2) Emisiunea de ac!iuni va afecta capitalurile proprii prin cre"terea capitalului social "i a primelor de emisiune, dup# cum urmeaz#:

− subscrierea ac!iunilor:

„Decont#ri cu asocia!ii privind capitalul”

= % 12.000 lei (1.000 ac!iuni x 12 lei/ac!iune)

„Capital socialsubscris nev#rsat”

10.000 lei (1.000 ac!iuni x 10 lei/ac!iune)

„Prime de emisiune” 2.000 lei (1.000 ac!iuni x (12-10) lei/ac!iune)

− v#rsarea aportului:

„Conturi curente la b#nci” = „Decont#ri cu asocia!ii privind capitalul” 12.000 lei

„Capital social subscrisnev#rsat”

= „Capital social subscris v#rsat” 10.000 lei

(3) Repartizarea rezultatului exerci!iului N-2:

„Rezultat reportat reprezentând profitul = % 10.500 lei



14



ASE Bucure!ti

nerepartizat al anului N-2”„Dividende de plat#” 10.000 lei„Rezerve pentruac!iuni proprii”

500 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situa!iamodific#rilor capitalurilor proprii sau în note.

(4) La 04.06.N-1 compania înregistreaz# achizi!ia titlurilor pe care le clasific#, potrivit normeiIAS 39, ca active financiare disponibile pentru vânzare.

Conform aceleia"i norme (par. 43), recunoa"terea ini!ial# a unui activ financiar disponibil pentru vânzare se face la valoarea sa just# (în cazul acesta valoarea de pia!#, respectiv pre!ul de cump#rare) plus costurile tranzac!iei care sunt direct atribuibile achizi!ieiactivului financiar. Fiind vorba despre o tranzac!ie în valut# (USD), aceasta va fiînregistrat# la momentul recunoa"terii ini!iale în moneda func!ional# a companiei (lei) la

cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzac!iei (IAS 21, par. 21):

04.06.N-1Valoare just" = 100 ac!iuni x 20 USD/ac!iune

=

2.000 USD

Costul tranzac!iei = 2.000 USD x 1% = 20 USDValoarea ac " iunilor în USD 2.020 USDValoarea ac " iunilor în lei = 2.020 USD x 2 lei/USD = 4.040 Lei

Ac!iuni disponibile pentru vânzare” = „Conturi curente” 4.040 lei

La sfâr "itul exerci!iului, orice câ"tig sau pierdere generat(#) de activul financiar disponibil pentru vânzare trebuie recunoscut(#) direct în capitalurile proprii, a"a cum s-a ar #tat maisus (IAS 39, par. 55 (b)). Întrucât tranzac!ia originar # a fost efectuat# în valut#, la acestmoment pot ap#rea câ"tiguri sau pierderi aferente diferen!elor de curs valutar dintre datatranzac!iei "i data închiderii exerci!iului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorbade un element nemonetar, astfel de câ"tiguri sau pierderi generate de diferen!e de curs suntrecunoscute ca alte elemente de rezultat global, întrucât sunt legate de câ"tiguri sau pierderiaferente varia!iei valorii juste care au acela"i tratament contabil.

31.12.N-1

Valoare just" = 100 ac!iuni x 24 USD/ac!iune=

2.400 USD

Valoarea ac " iunilor în USD 2.400 USDValoarea ac " iunilor în lei = 2.400 USD x 2,5 lei/USD = 6.000 Lei

Câ!tigul aferent

ac " iunilor

disponibile

pentru vânzare

= Valoarea în leila 31.12.N-1

– Valoarea în leila 04.04.N-1

= 6.000 – 4.040 = 1.960 lei

Acest câ"tig se explic# prin dou# componente:



15



ASE Bucure!ti

−un câ"tig generat de varia!ia cursului ac!iunii:

[100 ac!iuni x 24 USD/ac!iune – (100 ac!iuni x 20 USD/ac!iune + 20 USD)] x 2 lei/USD = 760 lei

−un câ"tig generat de varia!ia cursului de schimb dintre data tranzac!iei "i data

închiderii exerci!iului:

100 ac!iuni x 24 USD/ac!iune x (2,5 lei/USD – 2 lei/USD) = 1.200 lei

A"a cum s-a ar #tat mai sus, ambele componente ale câ"tigului vor fi recunoscute ca alteelemente ale rezultatului global:

„Ac!iuni disponibile pentru vânzare” = „Rezerve de valoare just#” 1.960 lei

- presupunem c#, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea just#

nu este impozitat la momentul recunoa"terii, ci la momentul în care acesta va fitransferat în profit sau pierdere. În aceste condi!ii, la recunoa"terea rezervelor devaloare just# trebuie recunoscut "i un impozit pe profit amânat, care, potrivitnormei IAS 12 (par. 20), va fi înregistrat ca alt element de rezultat global:

Baza contabila 6.000 Valoarea just"

– Suma impozabil# generat# derecuperarea activului

(7.960)(6.000)(1.960)

− Costul care va fi recuperat prin vânzare

(venitul din vânzare)− Câ"tigul din evaluarea la valoarea just# care

va fi impozitat în viitor

+ Suma deductibil# în viitor 6.000 Costul ac!iunilor= Baza fiscala 4.040Diferen!# temporar # impozabil# 1.960 Baza contabil# – Baza fiscal# Datorie de impozit amânat 314 1.960 x 16%

„Rezerve de valoare just#” = „Datorii privind impozitul amânat” 314 lei

Valorea net# a câ"tigului din evaluare la valoare just# = 1.960 lei – 314 lei = 1.646 lei

(5) Pe data de 12.07.N-1, compania înregistreaz# achizi!ia ac!iunilor proprii:

„Ac!iuni proprii” = „Conturi curente” 3.300 lei(300 ac!iuni x 11 lei/ac!iune)

Potrivit normei IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare” (par. 33), ac!iunile proprii vor fideduse din capitalurile proprii.

(6) La sfâr "itul exerci!iului întreprinderea înregistreaz# un câ"tig aferent instrumentului deacoperire, întrucât cursul de schimb de la data bilan!ului este inferior cursului de schimbstabilit în contractul de vânzare la termen:

Câ"tig aferent = 700.000 £ x (5,5 lei/£ - 5,3 lei lei/£) = 140.000 lei



16



ASE Bucure!ti

instrumentelor deacoperire

Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest câ"tig va fi recunoscut ca alt element de rezultatglobal 31.12.N:

„Instrumente de acoperire” = „Rezerve din opera!iuni de acoperire” 140.000 lei

- Presupunem c# toate câ"tigurile "i pierderile aferente opera!iunilor de acoperire suntimpozitate la momentul recunoa"terii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000 lei x16%) va fi luat# în calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profitcurent afererent perioadei de raportare. Dar chiar dac# este vorba de impozitul pe profitcurent, întrucât acest câ"tig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global, atunci "iimpozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS12, par. 61):

„Rezerve din opera!iuni de acoperire” = „Datorii privind impozitul pe profitcurent”

22.400 lei

Valorea net# a câ"tigului din opera!iuni de acoperire = 140.000 lei – 22.400 lei =117.600 lei

(7) La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, caalt element de rezultat global:

- Valoarea just" 200.000 lei

Valoarea net# contabil# = 500.000 lei – 400.000 lei = 100.000 lei= Surplus din reevaluare 100.000 lei

- anularea amortiz#rii cumulate:

„Amortizarea construc!iilor” = „Construc!ii” 400.000 lei

- înregistrarea surplusului din reevaluare:„Construc!ii” = „Rezerve din reevaluare” 100.000 lei

Valoarea contabil# a cl#dirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei +

100.000 lei)

- presupunem c#, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitatla momentul recunoa"terii, ci la momentul în care acesta î"i va schimba destina!ia.În aceste condi!ii, la recunoa"terea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut "iun impozit pe profit amânat, care, potrivit normei IAS 12, va fi înregistrat ca altelement de rezultat global:

Baza contabila 200.000 Valoarea reevaluat" (valoarea just")

– Suma impozabil generata derecuperarea activului

(300.000)(200.000)

− Costul care va fi recu erat rin utilizari



17



ASE Bucure!ti

(100.000)viitoare (venituri din utilizare)

− Surplusul din reevaluare care va fi impozitatîn viitor

+ Suma deductibil# în viitor 200.000 Amortizarea viitoare deductibil# fiscal= Baza fiscala 100.000

Diferen!# temporar # impozabil# 100.000 Baza contabil# – Baza fiscal# Datorie de impozit amânat 16.000 100.000 x 16%

„Rezerve din reevaluare” = „Datorii privind impozitul amânat” 16.000 lei

Valorea net# a câ"tigului din reevaluare = 100.000 lei – 16.000 lei = 84.000 lei

(8) Rezultatul exerci!iului N-1 în sum# de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat însitua!ia modific#rilor capitalurilor proprii.

! Exerci!iul N

(9) Pe data de 20.02.N se înregistreaz# anularea ac!iunilor proprii. Diferen!a între costulac!iunilor "i valoarea lor nominal# va fi sc#zut# din rezervele pentru ac!iuni propii. O astfelde diferen!# nu este înregistrat# în profitul exerci!iului, întrucât este vorba de o rambursarede capital în favoarea proprietarilor "i, potrivit normei IAS 1, tranzac!iile cu proprietarii,inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie s# afecteze performan!a. De altfel, normaIAS 32 „Instrumente financiare: prezentare” (par. 33) cere explicit ca toate câ"tigurile sau

pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii s# nu fierecunoscute în profitul sau pierderea perioadei.

% = „Ac!iuni proprii” 1.100 lei (1.000 ac!iuni x 12 lei/ac!iune)„Capital social subscrisnev#rsat”

1.000 lei (100 ac!iuni x 10 lei/ac!iune)

„Rezerve pentruac!iuni proprii”

100 lei (100 ac!iuni x (11-10) lei/ac!iune)

(10) Pe data de 22.02.N se înregistreaz# pl#!i în ac!iuni în favoarea managerilor

superiori. Potrivit normei IFRS 2 „Pl#!i bazate pe ac!iuni” (par. 10) cre"terea capitalurilor proprii trebuie evaluat# la valoarea just# a bunurilor sau serviciilor primite. Totu"i, în cazulîn care „entitatea nu poate estima în mod credibil valoarea just# a bunurilor "i serviciilor

primite, entitatea va evalua valoarea acestora "i cre"terea corespunz#toare în capitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea just# a instrumentelor de capitaluri propriiacordate”.

În situa!ia de fa!#, pl#!ile în ac!iuni sunt efectuate ca un stimulent în plus fa!# deremunera!ia de baz#, inten!ionându-se motivarea managerilor pentru ob!inerea unor

beneficii suplimentare pentru companie. A"a cum se prezint# "i în norma IFRS 2 (par. 12)este dificil de determinat valoarea just# a unor astfel de beneficii suplimentare. Înconsecin!#, evaluarea serviciilor primite din partea angaja!ilor se va face prin raportare lavaloarea just# a instrumentelor de capital propriu acordate, în cazul acesta, cursul bursierde la data tranzac!iei, respectiv 13 lei/ac!iune.



18



ASE Bucure!ti

Întrucât acordarea ac!iunilor nu este supus# nici unei condi!ii, cum ar fi ob!inerea unuianumit nivel de performan!# într-o anumit# perioad# sau efectuarea unui anumit num#r deani de serviciu, avantajele acordate angaja!ilor sunt înregistrate la data acord#rii în profitulsau pierderea perioadei, împreun# cu o cre"tere corespunz#toare a capitalurilor proprii(IFRS 2, par 14). Diferen!a între valoarea just# a avantajelor acordate (aproximat# în acest

caz prin valoarea just# a ac!iunilor proprii) "i valoarea contabil# a ac!iunilor proprii va fiastfel recunoscut# direct în capitalurile proprii, respectându-se prevederile normei IAS 32(par. 33), potrivit c#rora toate câ"tigurile sau pierderile generate de cump#rarea, vânzarea,emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute în

profit sau pierdere.

Valoarea just" a ac!iunilor proprii = 200 ac!iuni x 13 lei/ac!iune=

2.600 lei

– Costul de achizi!ie al ac!iunilor proprii = 200 ac!iuni x 11 lei/ac!iune = 2.200 lei

= Câ"tig din cedarea ac!iunilor proprii 400 lei

“Cheltuieli salariale/Pl#!iîn ac!iuni”

= % 2.600 lei (200 ac!iuni x 13 lei/ac!iune)

„Ac!iuni proprii” 2.200 lei (200 ac!iuni x 11 lei/ac!iune) „Alte rezerve/Rezerve

privind câ"tigurile dincedarea ac!iunilor proprii”

400 lei (200 ac!iuni x (13-11) lei/ac!iune)

(11) Pe data de 04.03.N se înregistreaz# câ"tigul din cesiunea ac!iunilor achizi!ionate pe

data de 04.06.N-1 în profitul sau pierderea perioadei, dup# cum urmeaz#:

04.03. N

Valoarea just" = 100 ac!iuni x 25 USD/ac!iune x 2,6 lei/USD=

6.500 lei

Costul tranzac!iei = 6.500 lei x 1% = 65 leiValoarea contabil# a titlurilor(Valoarea just# la 31.12.N)

= 4.040 lei + 1.960 lei = 6.000 lei

Câ"tig din cedarea ac!iunilor = 6.500 lei – 65 lei – 6.000 lei = 435 lei

„Conturi curente” = % 6.435 lei„Ac!iuni disponibile pentru vânzare” 6.000 lei„Câ"tig din cedarea ac!iunilor” 435 lei

Odat# cu derecunoa"terea activelor disponibile pentru vânzare, câ"tigurile generate deacestea recunoscute în alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate în

profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).

„Rezerve de valoare just#” = „Câ"tiguri din evaluarea la valoarea just#” 1.960 lei

De asemenea, impozitul amânat recunoscut în exerci!iul N-1 în alte elemenete de rezultatglobal va fi reluat, dup# cum urmeaz#:

„Datorii privind impozitul

pe profit amânat”

= „Rezerve de valoare just#” 314 lei



19



ASE Bucure!ti

Valorea net# a câ"tigului din evaluare la valoare just# reluat = 1.960 lei – 314 lei =1.646 lei

(12) Pe data de 15.05.N se înregistreaz# vânzarea utilajului industrial clientului britanic:

„Clien!i” = „Venituri din vânz#ri de produse finite” 3.780.000 lei (700.000£ x 5,4 lei/£)

„Conturi curente” = „Clien!i” 3.780.000 lei

Concomitent se înregistreaz# "i vânzarea sumei de 700.000 £ la un curs valutar de 5,5 lei/£(stabilit în contractul de vânzare la termen), rezultând o pierdere fa!# de valoareainstrumentului de acoperire recunoscut la sfâr "itul exerci!iului trecut în valoare de 70.000 lei(700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)).

= „Instrumente de acoperire” 140.000 lei

„Conturi curente” 70.000 lei[700.000 £ x (5,5 lei/£ - 5,4 lei/£)]

„Cheltuieli cu diferen!e decurs valutar”

70.000 lei[700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)]

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci când acoperirea unei tranzac!ii împotriva riscurilor areca rezultat ulterior recunoa"terea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementelerecunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate în profit sau pierdere.

„Rezerve din opera!iuni de acoperire” = „Venituri din diferen!e de curs valutar” 140.000 lei

De asemenea, impozitul recunoscut în exerci!iul N-1 în alte elemente de rezultat global vafi reluat, dup# cum urmeaz#, întrucât acesta nu mai afecteaz# datoria privind impozitul pe

profit curent:

„Datorii privind impozitul pe profit” = „Rezerve din opera!iuni de acoperire” 22.400 lei

Valorea net# a câ"tigului din opera!iuni de acoperire reluat = 140.000 lei – 22.400 lei =117.600 lei

(13) Repartizarea rezultatului exerci!iului N-1:

„Rezultat reportat reprezentând profitulnerepartizat al anului N-1”

= % 100.000 lei

„Dividende de plat#” 50.000 lei„Alte rezerve” 50.000 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situa!iamodific#rilor capitalurilor proprii sau în note.

(14) La sfâr "itul exerci!iului N s-a înregistrat amortizarea cl#dirilor reevaluate alecompaniei:



20



ASE Bucure!ti

Valoarea contabil" 200.000 lei

Valoarea rezidual# 20.000 leiValoarea amortizabil# = 200.000 lei – 20.000 lei = 180.000 leiAmortizarea anual# = 180.000 lei / 50 ani = 3.600 lei

„Cheltuieli cu amortizarea imobiliz#rilor” = „Amortizarea construc!iilor” 3.600 lei

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat înrezultatul reportat pe m#sur # ce activul este folosit în entitate, transferul f #cându-se direct "i nu

prin profit sau pierdere. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferen!a dintreamortizarea calculat# pe baza costului reevaluat al activului "i cea calculat# pe baza costuluis#u ini!ial.

Valoarea contabil" nereevaluat" = 500.000 lei – 400.000 lei = 100.000 lei

Valoarea rezidual# 20.000 leiValoarea amortizabil# = 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 leiAmortizarea anual# calculat# pe bazacostului ini!ial

= 80.000 lei / 50 ani = 1.600 lei

Amortizarea anual# calculat# pe bazacostului reevaluat

3.600 lei

Surplusul din reevaluare care poate fitransferat în rezultatul reportat

= 3.600 lei – 1.600 lei = 2.000 lei

„Rezerve din reevaluare” = „Rezultat reportat” 2.000 lei

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), dac# o companie alege s# transfere o parte din surplusuldin reevaluare în rezultatul reportat pe m#sura amortiz#rii activelor imobilizate, „sumatransferat# nu cuprinde impozitul amânat asociat”. În consecin!#, o întreprindere careefectueaz# un astfel de tratament trebuie s# transfere în rezultatul reportat "i partea deimpozit amânat aferent# înregistrat# anterior.

„Rezultat reportat” = „Rezerve din reevaluare” 320(2.000 lei x 16%)

Valorea net# a rezervei din reevaluare transferat# în rezultatul reportat =

= 2.000 lei – 320 lei = 1.680 lei

(15) Datoria entit#!ii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salaria!ilor sedetermin# astfel:

Salariul angajatu!ilor în ultimul an de

activitate

= 20.000 lei x (1,04)4 = 23.397 lei

Suma datorat# pentru fiecare an de serviciu = 23.397 lei x 0,5% = 117 lei

Ani (n) 1(N-2)

2(N-1)

3(N)

4(N+1)

5(N+2)

Valoarea actualizat# a obli a iei la înce utul 0 80 176 290 423



21



ASE Bucure!ti

exerci!iului (VAI)

Cheltuieli cu dobânda – (Rata de actualizare (RA):10%) (CD) 0 8 17 27 37Costul serviciilor curente (CS) 80 88 97 106 117Valoarea actualizat# obliga!iei la sfâr "itul exerci!iului

(VAS) 80 176 290 423 577Valoarea actualizat# obliga!iei la sfâr "itul exerci!iului(VAS) calculat# pe baza noilor ipoteze (RA: 8%) 80 179 293 424 572

Câ"tiguri/pierderi actuariale ale exerci!iului 0 3 3 1 (5)

Limita coridorului de 10% (calculat# pe baza VAI) 0 8 17,6 29 42,3

Câ"tiguri/pierderi actuariale cumulate nerecunoscutela începutul exerci!iului 0 0 3 6 7

Unde,

nn

RA

CS −

+

=5

)1(

117

!−

=

=

1

1

n

t

t n CS RAxCD

)(1

1!−

=

+=

n

t

t t n CDCS VAI

nnnn CDCS VAI VAS ++=

Potrivit ipotezelor ini!iale, în exerci!iul N-2 au fost contabilizate urm#toarele obliga!ii aferente planurilor de beneficii determinate:

N-2% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 80 lei

„Cheltuieli privind dobânzile” 0 lei„Cheltuileli privind

beneficiile postangajare”80 lei

În cursul exerci!iului N-1 au ap#rut informa!ii cu privire la modific#ri survenite înrandamentului obliga!iunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10%

la 8%. Aceast# nou# estimare a dus la varia!ia valorii actualizate a obliga!iei, care a generat o pierdere actuarial# de 3 lei. În privin!a recunoa"terii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19 prescrie dou# tratamente alternative.

Primul tratament recomandat de norma IAS 19 se bazeaz# pe a"a numita „regul# a coridorului” potrivit c#reia numai partea din câ"tigurile sau pierderile actuariale cumulate la începutulexerci!iului care dep#"e"te 10% din valoarea actual# a obliga!iei (sau 10% din valoarea actual# a activelor planului, dac# este mai mare "i dac# planul se bazeaz# pe un fond de beneficii aleangaja!ilor pe termen lung sau pe poli!e de asigurare restrictive) poate fi recunoscut# ca unvenit sau o cheltuial # în profitul sau pierderea perioadei (par. 92).



22



ASE Bucure!ti

În cazul de fa!#, în exerci!iul N-1, nu se pune problema recunoa"terii unui câ"tig/pierderiactuariale întrucât nu exist# câ"tiguri sau pierderi cumulate nerecunoscute la începutulexerci!iului.

La începutul exerci!iului N, exist# o pierdere actuarial# nerecunoscut# de 3 lei, care îns# nu

dep#"e"ete 10% din valoarea actual# a obliga!iei la începutul exerci!iului. Prin urmare, aceast# pierdere nu va fi recunoscut# ca o cheltuial# în profitul sau pierderea perioadei.

Astfel, în exerci!iile N-1 "i N nu vor fi contabilizate decât valoarea obliga!iilor aferente planurilor de beneficii determinate la nivelul costului dobânzii "i al costului serviciului curent:

N-1 N% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 96 lei 114 lei

„Cheltuieli privind dobânzile” 8 lei 17 lei„Cheltuileli privind

beneficiile postangajare”88 lei 97 lei

Al doilea tratament permis de IAS 19, const# în recunoa"terea integral# a câ"tigurilor "i pierderilor actuariale în perioada în care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par.93A). Se poate opta pentru un astfel de tratament în condi!iile în care acesta se aplic# tuturor

planurilor de beneficii determinate ale companiei "i prive"te toate câ"tigurile "i pierderile saleactuariale.

În cazul de fa!#, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferenteatât exerci!iul N-1, cât "i în exerci!iul N, vor fi recunoscute în perioada în care au ap#rut, darnu ca elemente de cheltuieli profitul sau pierderea perioade, ci ca alte elemente de rezultatglobal, dup# cum urmeaz#:

N-1 N% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 99 lei 117 lei

„Cheltuieli privind dobânzile” 8 lei 17 lei„Cheltuileli privind beneficiile

postangajare” 88 lei 97 lei

„Rezultatul reportat” 3 lei 3 lei

- Presupunem c# toate câ"tigurile "i pierderile aferente planurilor de beneficii suntimpozitate la momentul recunoa"terii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%)reprezint# o economie de impozit care va fi luat# în calcul pentru determinarea datoriei

privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar dac# este vorba de impozitul pe profi curent, întrucât aceste pierderi au fost recunoscute caalte elemente de rezultat global, atunci "i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut totca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

N-1 N„Datorii privind impozitul pe profit” = „Rezultat reportat” 0,48 0,48

Valoarea net# pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate = 3 – 0,48 = 2,52 lei



23



ASE Bucure!ti

Acest tratament contabil va fi luat în calcul în exemplul nostru pentru întocmirea situa!ieirezultatului global.

(16) Rezultatul exerci!iului N în sum# de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat însitua!ia modific#rilor capitalurilor proprii.

Raportarea informa!iilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei:

Potrivit normei IAS 1 revizuit#, raportarea informa!iilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei pot fi raportate separat, într-un cont de profit "i pierdere sau pot fi prezentate în cadrulsitua!iei rezultatului global. Indiferent de varianta aleas#, norma recomand# analiza cheltuielilorfie dup# natur #, fie dup# func " iile întreprinderii .

Prezentare informa!iilor privind performan!a cuanaliza cheltuielilor dup# natur #

N N-1Venituri (a) 5.800.000 5.600.000Varia!ia stocurilor (n) 1.200.000 900.000Materii prime "i materiale consumabile (b) + (c) (4.000.000) (3.500.000)Cheltuieli cu beneficiile angaja!ilor (d) (1.700.000 (1.500.000)Cheltuieli cu amortizarea activelor (e) (1.100.000) (900.000)Cheltuieli cu deprecierea cl#dirilor (f) – (100.000)Alte cheltuieli (k) (30.000) (20.000)Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000Cheltuieli privind dobânzile (g) (200.000) (300.000)

Costul net de finan!are (30.000) (240.000)Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)Rezultatul net al exerci!iului 150.000 100.000

Pentru analiza func!ional# a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vândute, dup# cumurmeaz#:

N N-1

Produse finite, sold ini " ial 1.200.000 300.000

+ Costul produselor fabricate în cursul perioadei: 4.030.000 3.420.000Cheltuieli cu materiile prime (b) 2.000.000 1.800.000Cheltuieli cu materialele consumabile (c).1 1.000.000 800.000Cheltuieli cu beneficiile angaja!ilor (d).1 600.000 500.000Cheltuieli cu amortizarea activelor (e).1 400.000 300.000Cheltuieli privind chiriile (k) 30.000 20000

– Produse finite, sold final (*)

2.400.000 1.200.000= Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000

(*) Sold final N = Sold ini!ial N + Varia!ia stocurilor N

Prezentare informa!iilor privind performan!a cu



24



ASE Bucure!ti

analiza func " ional # a cheltuielilor

N N-1

Venituri (a) 5.800.000 5.600.000Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000Marja brut" 2.970.000 3.080.000

Costuri de distribu!ie (c).3+(d).3+(e).3 930.000 660.000Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) 1.000.000 950.000Costuri de cercetare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 870.000 990.000Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000Cheltuieli privind dobânzile (g) (200.000) (300.000)

Costul net de finan!are (30.000) (240.000)Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)Rezultatul net al exerci!iului 150.000 100.000

Raportarea informa!iilor cu privire la alte elemente de rezultat global:

Potrivit normei IAS 1 revizuit#, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentateîn valoare net#, dup# deducerea impozitului pe profit, sau în valoare brut#, cu prezentarea sumeiglobale privind impozitului aferent fiec#rei componente ale altor elemente de rezultat global. Deasemenea, ajust#rile privind reclasific#rile pot fi incluse în situa!ia rezultatului global, sau pot fi

prezentate în note. În continuare vor fi sintetizate informa!iile privind componentele altor elementede rezultat global rezultate din analiza tranzac!iilor "i evenimentelor:

N N-1

Reevaluare imobiliz !rilor:Câ"tiguri din reevaluarea activelor imobilizate (7) 100.000Impozitul pe profit aferent (7) (16.000)Valoare net# 84.000

Investi " ii disponibile pentru vânzare:Câ"tiguri din evaluare recunoscute în capitalurile proprii (4) 1.960Impozitul pe profit aferent (7) (314)Valoare net# 1.646

Ajust !ri aferente reclasific!rilor:

Câ"tiguri transferate în contul de profit "i pierdere la momentulvânz#rii (11) (1.960)

Impozitul pe profit aferent (11) 314Valoare net# (1.646)

Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie:Rezultat din opera!iuni de acoperie recunoscut în capitalurile proprii (6) 140.000Impozitul pe profit aferent (6) (22.400)Valoare net# 117.600

Ajust !ri aferente reclasific!rilor Rezultat din opera!iuni de acoperire transferat în contul de profit "i pierdere (12) (140.000)Impozitul pe profit aferent (12) 22.400Valoare net# 117.600



25



ASE Bucure!ti

Planuri de beneficii determinate:Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16) (3) (3)Impozitul pe profit aferent (16) 0,48 0,48Valoare net# 2,52 2,52

Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu reprezint# o ajustare aferent# reclasific#rilor, întrucât nu afecteaz# rezultatul exerci!iului. Întrucât, aceast# modificare îninteriorul capitalurilor proprii nu afecteaz# performan!a, ea nu va fi raportat# în situa!iarezultatului global.

Prezentarea informa!iilor privind performan!a global":

Presupunem c# entitate alege întocmirea unei situa!ii a rezultatului global în care este prezentat# analiza func!ional# a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentateîmpreun# cu ajust#rile legate de reclasific#ri la valoarea net#, dup# deducerea impozitului pe profitaferent. Entitatea va trebui s# prezinte în note informa!ii cu privire la impozitul pe profit aferentfiec#rei componente apar !inând altor elemente de rezultat global, dup# cum urmeaz#:



2 6

L e c t . u n i v . d r . M

i h a e l a I o n a ! c u

C a t e d r a d e C o n t a b i l i t a t e I n t e r n a " i o n a l #

A S E B u c u r e ! t i

M O N O R O M S

A

S i t u a ! i a r e z u l t a t u l u i g l o b a l p e n t r u

e x e r c i ! i u l î n c h e i a t l a 3 1 D e c e m b r i e

N

N

N - 1

V e n i t u r i ( a )

5 . 8

0 0 . 0

0 0

5 . 6

0 0 . 0

0 0

C o s t u l b u n u r i l o r v â n d u t e

2 . 8

3 0 . 0

0 0

2 . 5

2 0 . 0

0 0

M a r j a b r u t "

2 . 9

7 0 . 0

0 0

3 . 0

8 0 . 0

0 0

C o s t u r i d e d i s t r i b u ! i e ( c ) . 3 + ( d ) . 3 + ( e ) . 3

9 3 0 . 0

0 0

6 6 0 . 0 0 0

C o s t u r i a d m i n i s t r a t i v e ( c ) . 2 + ( d ) . 2 + ( e ) . 2 + ( f )

1 . 0

0 0 . 0

0 0

9 5 0 . 0 0 0

C o s t u r i d e c e r e c t a r e - d e z v o l t a r e ( c ) . 4 + ( d ) . 4 + ( e ) . 4

8 7 0 . 0

0 0

9 9 0 . 0 0 0

V e n i t u r i d i n d o b â n z i ( j )

1 7 0 . 0

0 0

6 0 . 0

0 0

C h e l t u i e l i p r i v i n d d o b â n z i l e ( g )

( 2 0 0 . 0

0 0 )

( 3 0 0 . 0 0 0 )

C o s t u l n e t d e f i n a n ! a r e

( 3 0 . 0

0 0 )

( 2 4 0 . 0 0 0 )

A l t e v e n i t u r i f i n a n c i a r e ( l )

1 6 0 . 0

0 0

2 2 0 . 0 0 0

A l t e c h e l t u i e l i f i n a n c i a r e ( m )

( 1 4 0 . 0

0 0 )

( 3 1 0 . 0 0 0 )

R e z u l t a t u l b r u t ( î n a i n t e d e i m p o z i t a r e )

1 6 0 . 0

0 0

1 5 0 . 0 0 0

C h e l t u i e l i c u i m p o z i t u l p e p r o f i t ( o )

( 1 0 . 0

0 0 )

( 5 0 . 0 0 0 )

R E Z U L T A T U L N E T A L E X E R C I $ I U L U I

1 5 0 . 0 0 0

1 0 0 . 0 0 0

A l t e e l e m e n t e a l e r e z u l t a t u l u i g l o b a l

C â " t i g u r i d i n r e e v a l u a r e a a c t i v e l o r i m

o b i l i z a t e ( n e t e d e i m p o z i t ) ( 7 )

8 4 . 0

0 0

C â " t i g u r i d i n e v a l u a r e l a v a l o a r e a j u s

t #

a a c t i v e l o r f i n a n c i a r e d i s p o n i b i l e p

e n t r u

v â n z a r e ( n e t e d e i m p o z i t ) ( 4 )

1 . 6

4 6

C â " t i g u r i d i n e v a l u a r e l a v a l o a r e a

j u s t #

a a c t i v e l o r f i n a n c i a r e d i s p o n i b i l e p e n t r u

v â n z a r e t r a n s f e r a t e î n c o n t u l d e p r o f i t " i p i e r d e r e l a m o m e n t u l v â n z # r i i

( n e t e d e

i m p o z i t ) ( 1 1 )

( 1 . 6

4 6 )

R e z u l t a t d i n o p e r a ! i u n i d e a c o p e r i e r e c u n o s c u t î n c a p i t a l u r i l e p r o p r i i ( n e t e

d e

i m p o z i t ) ( 6 )

1 1 7 . 6 0 0

R e z u l t a t d i n o p e r a ! i u n i d e a c o p e r i r e t r a n s f e r a t î n c o n t u l d e p r o f i t " i p i e r d e r e

( n e t e d e i m p o z i t ) ( 1 2 )

( 1 1 7 . 6

0 0 )

P i e r d e r i a c t u a r i a l e l a p l a n u r i l e d e b e n

e f i c i i d e t e r m i n a t e ( n e t e d e i m p o z i t ) (

1 6 )

( 2 , 5

2 )

( 2 , 5 2 )

A l t e e l e m e n t e a l e r e z u l t a t u l u i g l o b a l a l e p e r i o a d e i , n e t e d e i m p o z i t u l p

e p r o f i t

( 1 1 9 . 2 4 9 , 4 8 )

2 0 3 . 2 4 3

, 4 8

R E Z U L T A T U L G L O B A L T O T A L A L E X E R C I $ I U L U I

3 0 . 7 5 1 , 4 8

3 0 3 . 2 4 3

, 4 8



2 7

L e c t . u n i v . d r . M

i h a e l a I o n a ! c u

C a t e d r a d e C o n t a b i l i t a t e I n t e r n a " i o n a l #

A S E B u c u r e ! t i

M O N O R O M S

A

N o t e , e x e r

c i ! i u l î n c h e i a t l a 3 1 .

D e c e m b r i e N

F u r n i z a r e a

d e i n f o r m a " i i c u p r i v i r e l a e f e c t e l e f i s c a l e a f e r e n t e f i e c ! r u i e l e m e n

t d e a l t r e z u l t a t g l o b a l

( î n l e i )

N

N - 1

Î n a i n t e d e

i m p o z i t

a r e

C h e l t u i a l a /

( b e n e f i c i u l )

c u i m p o z i t u l

p e p r o f i t V a l o a r e n e t "

Î n a i n t e d e

i m p o z i t a r e

C h e l t u i a l a

( b e n e f i c i u l ) c u

i m p o z i t u l p e

p r o f i t V a l o a r e n e t "

C â " t i g u r i d i n r e e v a l u a r e a

i m o b i l i z # r i l o r ( 7 )

1 0 0 . 0

0 0

( 1 6 . 0

0 0 )

8 4 . 0

0 0

C â " t i g u r i d i n e v a l u a r e a l a v a l o a r e a

j u s t # a

a c t i v

e l o r f i n a n c i a r e d i s p o n i b i l e

p e n t r u v â n z

a r e r e c u n o s c u t e î n

c a p i t a l u r i l e

p r o p r i i ( 4 )

1 . 9

6 0

( 3 1 4 )

1 . 6

4 6

C â " t i g u r i d i n e v a l u a r e l a v a l o a r e a

j u s t # a

a c t i v

e l o r f i n a n c i a r e d i s p o n i b i l e

p e n t r u v â n z

a r e t r a n s f e r a t e î n c o n t u l d e

p r o f i t " i p i e

r d e r e l a m o m e n t u l v â n z # r i i

( n e t e d e i m p o z i t ) ( 1 1 )

( 1 . 9

6 0 )

3 1 4

( 1 . 6

4 6 )

R e z u l t a t d i n o p e r a ! i u n i d e a c o p e r i e

r e c u n o s c u t

î n c a p i t a l u r i l e p r o p r i i ( 6 )

1 4 0 . 0

0 0

( 2 2 . 4

0 0 )

1 1 7 . 6

0 0

R e z u l t a t d i n o p e r a ! i u n i d e a c o p e r i r e

t r a n s f e r a t î n

c o n t u l d e p r o f i t " i

p i e r d e r e ( 1 2 )

( 1 4 0 . 0

0 0 )

2 2 . 4

0 0

( 1 1 7 . 6

0 0 )

P i e r d e r i a c t u a r i a l e l a p l a n u r i l e d e

b e n e f i c i i d e

t e r m i n a t e ( 1 6 )

( 3 )

0 , 4

8

( 2 , 5

2 )

( 3 )

0 , 4

8

( 2 , 5

2 )

A l t e e l e m e n t e a l e r e z u l t a t u l u i g l o b a l

( 1 4 1 . 9

6 3 )

2 2 . 7 1 4 , 4 8

( 1 1 9 . 2 4 8 , 5 2 )

2 4 1 . 9 5 7

( 3 8 . 7 1 3 , 5 2 )

2

0 3 . 2 4 3 , 4 8



2 8

P r e z e n t a r e a i n f o r m a ! i i l o r p r i v i n d t r a n

z a c ! i i l e c u p r o p r i e t a r i i :

( a ) S u m a d e

9 9 . 9

9 7 , 4

8 l e i i n c l u s # î n

r e z u l t a t u l r e p o r t a t p e n t r u a n u l N - 1 r e p r e z i t # p

r o f i t u l e x e r c i ! i u l u i d e 1 0 0 . 0

0 0 l e i m a i p u ! i n p i e r d e r i l e a c t u a r i a l e a f e r e n t e p l a n u r i l o r d e b e n e f i c

i i d e t e r m i n a t e d e 2 , 5

2 l e i

( 3 l e i m

a i p u ! i n i m p o z i t u l p e p r o f i t d e 0 , 4

8 l e i ) .

( c )

S u

m a d e 1 4 9 . 9

9 7 , 4

8 l e i i n c l u s # î n

r e z u l t a t u

l r e p o r t a t p e n t r u a n u l N r e p r e z i t # p

r o f i t u

l e x e r c i ! i u l u i d e 1 5 0 . 0

0 0 l e i m a i p u ! i n p

i e r d e r i l e a c t u a r i a l e a f e r e n t e p l a n u r i l o r d e

b e n e f i c i i d e t e r m i n a t e d e

2 , 5

2 l e i ( 3 l e i m a i p u ! i n i m p o z i t u l p e p r o f i t d e 0 , 4

8 l e i ) .

M O N O R O M

S A

S i t u a ! i a m o d i f i c " r i l o r c a p i t a l u r i l o r p r o p r i i p e n t r u

e x e r c i ! i u l î n c h e i a t l a 3 1 d e c e m b r i e N

( l e i )

C a p i t a l

s o c a l

P r i m e d e

e m i s i u n e

R e z e r v e

l e g a l e

A c ! i u n i

p r o p r i i

R e z e r v e

p e n

t r u a c ! i u n i

p r o p r i i e

R e z e r v e d i n

r e e v a l u a r e

R e z e r v

e d i n

e v a l u a r e a l a

v a l o a r e

j u s t "

R e z e r v e d i n

o p e r a ! i u n i d e

a c o p e r i r e

A l t e

r e z e r v e

R e z u l t a t

r e p o r t a t

T o t a l

S o l d l a 3 1 . 1 2 . N - 2

5 0 . 0 0 0

2 0 . 0 0 0

5 . 0 0 0

1 5 . 0 0 0

2 . 0 0 0

3 0 . 0 0 0

1 2 2 . 0 0 0

C o r e c t # r i d e

e r o r i ( n e t e d e i m p o z i t ) ( 1 )

( 8 . 4

0 0 )

( 8 . 4 0 0 )

S o l d l a 3 1 . 1 2 . N - 2 c o r e c t a t

5 0 . 0 0 0

2 0 . 0 0 0

5 . 0 0 0

1 5 . 0 0 0

2 . 0 0 0

2 1 . 6 0 0

1 1 3 . 6 0 0

M o d i f i c " r i s u r v e n i t e î n c a p i t a l u r i l e

p r o p r i i î n e x e r c i ! i u l N - 1

E m i s i u n i d e

a c ! i u n i ( 2 )

1 0 . 0

0 0

2 . 0

0 0

1 2 . 0 0 0

D i v i d e n d e ( 3 )

( 1 0 . 0

0 0 )

( 1 0 . 0 0 0 )

R # s c u m p # r a r e a c ! i u n i p r o p r i i ( 5 )

( 3 . 3

0 0 )

( 3 . 3 0 0 )

A l t e m o d i f i c

# r i ( 3 )

5 0 0

( 5 0 0 )

R e z u l t a t g l o b a l t o t a l a l e x e r c i ! i u l u i ( a )

8 4 . 0

0 0

1 . 6

4 6

1 1 7 . 6

0 0

-

9

9 . 9

9 7 , 4

8

3 0 3 . 2 4 3 , 4 8

S o l d l a 3 1 D

e c e m b r i e N - 1

6 0 . 0

0 0

2 2 . 0

0 0

5 . 0

0 0

( 3 . 3

0 0 )

5 0 0

8 4 . 0

0 0

1 6 . 6

4 6

1 1 7 . 6

0 0

2 . 0

0 0

1 1

1 . 0

9 7 , 4

8

4 1 5 . 5 4 3 , 4 8

M o d i f i c " r i s u r v e n i t e î n c a p i t a l u r i l e

p r o p r i i î n e x e r c i ! i u l N

D i v i d e n d e ( 1 3 )

( 5 0 . 0

0 0 )

( 5 0 . 0 0 0 )

P l # ! i î n a c ! i u

n i ( 1 0 )

2 . 2

0 0

( 4 0 0 )

1 . 8 0 0

A n u l a r e a a c ! i u n i l o r p r o p r i i ( 9 )

( 1 . 0

0 0 )

1 . 1

0 0

( 1 0 0 )

A l t e m o d i f i c

# r i ( 1 3 )

5 0 . 0

0 0

( 5 0 . 0

0 0 )

R e z u l t a t g l o b a l t o t a l a l e x e r c i ! i u l u i ( b )

( 1

. 6 4 6 )

( 1 1 7 . 6

0 0 )

1 4

9 . 9

9 7 , 4

8

3 0 . 7 5 1 , 4 8

T r a n s f e r # r i î n r e z u l t a t u l r e p o r t a t ( 1 4 )

( 1 . 6

8 0 )

1 . 6

8 0

S o l d l a 3 1 D

e c e m b r i e N

5 9 . 0 0 0

2 2 . 0 0 0

5 . 0 0 0

0

4 0 0

8 2 . 3 2 0

1 5 . 0 0 0

0

5 1 . 6 0 0

1 6

2 . 7 7 4 , 9 6

3 9 8 . 0 9 4 , 9 6




Bibliografie

IASB (2009). IAS 1 Prezentarea situa!iilor financiare – revizuit# în 2007, disponibil on-line la: EIFRS 2009, www.iasb.org.

Iona#cu, M. (2007). Noua form! de raportare a perfoman " ei companiilor conformnormelor IAS/IFRS: situa " ia rezultatului global #i separarea raport !rii performan " ei globale

de raportarea tranzac " iilor cu proprietarii, Gestiunea "i contabilitatea firmei, nr.11-12, 67-89.

Iona#cu, M., Iona#cu I., (2007). Raportarea financiar ! conform normelor contabile

interna " ionale (IAS/IFRS ), Editura Tribuna Economic#, Bucure"ti.

Iona#cu, M., Iona#cu I., (2009). Convergen!a contabil# interna!ional#: IFRS-US GAAP, EdituraTribuna Economic#, Bucure"ti, în curs de apari!ie.

suport de curs.convergente.c3,4&5

Documents