tema nr.1. - sjse-ct.spiruharet.ro · facultatea de stiinte juridice si stiinte economice...

Universitatea Spiru Haret

Facultatea de Stiinte Juridice si Stiinte Economice Constanţa

Masterat: Contabilitate, expertiză şi audit –

Disciplina:Audit financiar şi servicii conexe –1

Titular curs: conf.univ.dr. Liana Elefterie

1

Tema nr.1.

AUDITUL FINANCIAR CA FORMĂ DE VALIDARE A SITUAŢIILOR

FINANCIARE

1.1. Conceptul de audit financiar

Trăim într-un lume aflată într-o permanentă schimbare, singura constantă fiind

schimbarea.Expansiunea rapidă a tehnologiei informaţionale şi a comunicaţiilor în timp real,

transferul extern al fondurilor, migraţia capitalurilor, extinderea firmelor multinaţionale în

contextul globalizării, creşterea nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat mutaţii structurale

în mediul de afaceri.Toate aceste schimbări au un impact direct asupra modului de derulare a

afacerilor firmelor. Întrebările la care trebuiesc căutate răspunsuri sunt de genul: “Cum pot face

faţă managerii şi angajaţii acestor schimbări şi stresului continuu generat de acestea? Cum

influenţează aceste schimbări atitudinea oamenilor şi implicit organizaţiile? Cum pot crea

managerii organizaţii mai eficiente pe termen lung? Cum putem să cunoaştem, să controlăm şi să

dirijăm aceste schimbări în beneficiul propriu? Cum asigură contabilitatea informaţia necesară în

timp real? Cum se poate asigura un limbaj comun internaţional pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare?

Pentru a putea da răspuns acestor întrebări, trebuie să înţelegem noile abordări şi obiective

ale managementului, fără a face abstracţie de funcţiile de bază ale sale şi să analizăm

armonizările efectuate în domeniul contabilităţii şi ale auditului ca formă de control extern

independent.

Într-un mediu de afaceri dinamic aflat într-o stare de continuă căutare, entităţile

patrimoniale se confruntă cu probleme deosebite, noi, pentru care managementul trebuie să

găsească soluţii salvatoare, ce nu de puţine ori sunt pline de ingeniozitate. Pieţele sunt într-o

continuă frământare, firmele devenind peste noapte deosebit de atractive sau fără nici un sprijin

din partea propriilor lor investitori, şi asta nu de puţine ori doar în urma unui „zvon”.

Într-o asemenea conjunctură, pentru a păşi pe trepte mai înalte sau doar pentru a

supravieţui, „imaginaţia ingineriei financiare moderne reclamă, la rândul ei, o informaţie






2

contabilă în absenţa normalizării şi a doctrinei contabile”. Contabilitatea, ca joc social, îşi

defineşte în procesul de construire a informaţiei financiare propriile reguli. Standardele

internaţionale, ca regului normalizatoare ale contabilităţii, vin să amelioreze producţia de

informaţii contabile şi să reducă diferenţele ce pot apărea în situaţiile financiare, astfel încât

acestea să reflecte cu fidelitate realitatea economică.

În afară de faptul că profesia contabilă trebuie să participe activ la procesul de

normalizare a contabilităţii, este absolut necesar ca producătorul de informaţii contabile să

manifeste profesionalism, să fie obiectiv în aprecierile pe care le face, cât şi în momentul în care

înregistrează aceste aprecieri.

Din punct de vedere teoretic afirmaţiile sunt valabile, dar practic nu este greu de

argumentat că există o notă de subiectivism, care este de multe ori de neevitat. Această notă de

subiectivism a producătorilor de informaţii contabile, este generată de doi factori:

- natura umană- care este o subiectivitate naturală;

- ataşamentul faţă de societate-care duce la o subiectivitate de ataşament.

Apare astfel un conflict potenţial de interese între producătorii de informaţie contabile şi

între utilizatorii săi. Utilizatorii de informaţii financiar contabile manifestă o lipsă de încredere şi

de scepticism faţă de producătorii de situaţii financiare, considerând că aceştia nu sunt

independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile financiare prezentate, punîndu-le la

îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea şi uneori chiar şi calităţile moral profesionale.

A apărut astfel necesitatea ca între producătorii şi utilizatorii de situaţii financiare, să se

interpună o nouă categorie profesională-auditorii financiari, care au menirea să controleze

situaţiile financiare şi să formuleze o opinie independentă despre realitatea şi corectitudinea

datelor prezentate în situaţiile anuale de sinteză.

Auditul financiar reprezintă:

- o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor financiare ale

unui agent economic, efectuată de un auditor financiar, în conformitate cu orice

obligație statutară relevantă (The Auditing Commitee - U.K.);

- un control extern independent, efectuat asupra situațiilor financiare, de un

profesionist contabil supercalificat, autorizat de lege (auditor financiar), membru






3

al unui organism profesional, care are rolul de a valida situațiile financiare

înainte ca acestea să devină publice.

- un aport de credibilitate asupra situaţiilor financiare publicate de agentul

economic. Pentru utilizatorii externi opinia unui auditor independent asupra

documentelor financiare ale agentului economic, constituie cea mai bună

indicație asupra gradului de încredere pe care poate să-l acorde acestor

documente. Avizul presupune o examinare completă a documentelor financiar-

contabile și a actelor justificative și are scopul de a arăta dacă situațiile

financiare respective prezintă fidel sau nu, situația agentului economic și

rezultatul operațiunilor privind perioada auditată. Fără această atestare efectuată

de un auditor independent, situațiile financiare pot fi puse la îndoială sub aspect

real și juridic;

- o trecere în revista, o conversatie, o audiere înainte de a se ajunge la o

evaluare sau apreciere, o revedere critică pentru evaluarea situațiilor financiare

determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de

revizie, principiile si metodele utilizate, controlul practic conform acestor

principii și metode;

- o cercetare sau o metodologie aplicată în mod coerent de profesioniști,

utilizând un ansamblu de tehnici de informare și evaluare, în scopul de a produce

o judecată motivată și independentă, cu referinta la normele de evaluare, în

vederea aprecierii fiabilității ori eficacității sistemelor și procedurilor unui agent

economic;

- o validare a situațiilor financiare, înainte ca aceste să devină publice, pentru a

le crește gradul de credibilitate în fața utilizatorilor de informații financiar

contabile.

Auditul este o revizie metodologica si examen obiectiv al unui element, cuprinzind

verificarea informatiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizată.

Scopul auditului financiar este de a exprima o opinie sau de a obține o asigurare rezonabilă a

faptului că situațiile financiare ale unei entități, reflectă fidel poziția sa financiară.






4

Auditul financiar este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a probelor,

privind aserţiunile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele derulate într-o entitate

patrimonială, pentru confirmarea gradului de corespondenţă dintre aceste aserţiuni, stabilirea

criteriilor ce au stat la baza lor şi comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesaţi.

Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de către un auditor financiar

independent, a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate

aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat

(Standardele Inernaţionale de Raportare Financiară, sau standardele naţionale), sunt

reglementare și sincere și nu conțin erori semnificative, care ar putea induce în eroare

utilizatorii acestora.

În economia concurenţială, elemetele controlului exercitat de autorităţile publice se

combină cu elementele pieţei, intervenţia statului în economie este tot mai limitată, guvernul

nemaiavând nici sarcina nici responsabilitatea de a garanta informarea corectă a tuturor

partenerilor pieţei libere. În acelaşi timp, controlul propriu al entităţilor patrimoniale nu este

suficient de independent faţă de obiectul şi subiectul controlat.

Transparenţa afacerilor a presupus accesul liber, neângrădit la informaţii corecte despre

poziţia financiară a entităţilor patrimoniale. În acest context s-a dezvoltat în toate ţările

democratice, auditul financiar, ca o formă a controlului extern, postoperativ, independent faţă

de autoritatea publică şi faţă de entitatea patrimonială, exercitat de către profesionişti reuniţi

în organizaţii profesionale. Auditorii financiari sunt cei care legitimează producţia de informaţii

contabile, garantând prin semnătura lor de certificare a conturilor, faţă de utilizatori, că situaţiile

financiare sunt sincere şi dau o imagine fidelă şi corectă a rezultatului operaţiunilor exerciţiului şi

a patrimoniului.

Concomitent cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, cu folosirea tot

mai frecventă a raţionamentului profesional impus de standardele de contabilitate, sporeşte şi

riscul de erori în interpretarea, prelucrarea, şi prezentarea datelor contabile, iar implicaţiile

acestor dezinformări asupra utilizatorilor de informaţii devin acute, având în vedere că acestea

stau la baza luării de decizii economice. Din acest motiv, rezultatul contabil, este luat în

considerare de utilizatori, după ce procedurile şi documentele care i-au dat naştere au fost

controlate şi certificate de auditori financiari.






5

La baza adoptării diferitelor decizii stă informarea, lecturarea situaţiilor financiare ce ies

din laboratorul contabilităţii, de aceea pentru a oferi şanse egale de informare, informaţia

contabilă nu trebuie să privilegieze o parte a utilizatorilor săi, ci trebuie să fie neutră.

Acest caracter de neutralitate, îl dobândeşte după ce este examinată (controlată), de

către un auditor financiar. Nu puţine sunt cazurile în care contabilului i se cere, sau chiar i se

impune să polueze situaţiile financiare sau să facă anumite „piruete financiare”, pentru a servi

intereselor unor grupuri interne. Managerii de multe ori, din dorinţa de a arăta un rezultat

performant acţionarilor, ascund unele aspecte economice care pot fi interpretabile, jonglând cu

informaţia financiar contabilă. Iată un argument în plus, care vine să susţină importanţa şi

necesitatea auditului financiar, ca un control extern independent al situaţiilor financiare anuale.

Toate firmele deschise, listate la bursă au obligaţia să-şi auditeze situaţiile financiare.

Transparenţa activităţii firmelor, impusă de mediul economic în care îşi desfăşoară

activitatea, determină ca un număr tot mai mare de societăţi, chiar închise să-şi auditeze situaţiile

financiare, pentru a asigura utilizatorii externi şi interni de informaţii financiar contabile, că

acestea sunt nepărtinitoare, sincere şi reflectă realitatea nudă, aşa cum este prezentată de

contabilitate.

1.2. Noul cadru legislativ al auditului situațiilor financiare

Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc a cunoscut o nouă provocare în

anul 2001 o dată cu aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Concomitent,

s-a legiferat şi problematica auditului, s-a creat Camera Auditorilor Financiari din România, ca

organism profesional independent, care reglementează activitatea de audit şi profesia liberală de

auditor financiar.

Un pas important în dezvoltarea activităţii de audit financiar în ţara noastră, l-a constituit

asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor

(IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare

a auditului financiar în România, asigurându-se astfel alinierea acestei activităţi la nivel

internaţional.






6

Apariţia „Camerei Auditorilor Financiari”, pe scena românească, cu rol de reglementare şi

supraveghere a activităţii de audit financiar, a fost benefică ţinând cont că piaţa serviciilor de

audit era o piaţă în formare în România şi era necesar ca aceasta să se dezvolte pe principii

sănătoase. Această piaţă va purta multă vreme amprenta modului în care Camera Auditorilor

Financiari, ca organism profesional a înţeles să asigure aplicarea standardelor şi a normelor

profesionale în domeniu.

Mediul de afaceri românesc, privit ca un subsistem al angrenajului de afaceri

internaţional, a traversat o perioadă de transformări profunde şi novatoare.

Având în vedere că, în calitatea sa de stat membru cu drepturi depline al Uniunii

Europene, României îi revine sarcina de a transpune şi implementa directivele emise de Uniunea

Europeană, în scopul transpunerii Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului

European şi a Consiliului, a fost emisă OUG nr. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul

statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

Emiterea acestei ordonanțe a avut în vedere asigurarea conformităţii auditului statutar din

România cu cerinţele directivelor europene, prin revizuirea permanentă a legislaţiei în domeniu,

precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru auditorii statutari şi firmele

de audit în baza principiilor europene.

Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor

financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în

reglementările naţionale.

Auditorul statutar este persoana fizică sau juridică autorizată de către organismul

professional, respective Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit

statutar.

Conform ordonanței au apărut o serie de termini și expresii noi cum ar fi:

entitate de audit dintr-o terţă ţară înseamnă o entitate, indiferent de forma sa juridică, ce

efectuează audituri ale situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale

consolidate ale unei societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară;






7

auditor dintr-o terţă ţară înseamnă o persoană fizică care efectuează audituri ale

situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale consolidate ale unei

societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară;

auditor al grupului înseamnă auditorul statutar sau firma de audit care efectuează auditul

statutar al situaţiilor financiare anuale consolidate;

partener(i)-cheie de audit înseamnă:

-auditorul statutar desemnat de o firmă de audit pentru o anumită misiune de audit, ca

fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului statutar în numele firmei de

audit;

-în cazul auditului statutar al unui grup, cel puţin auditorul statutar care este desemnat)

de o firmă de audit ca fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului statutar

la nivelul grupului şi auditorul statutar care este desemnat ca fiind responsabilul

principal la nivelul filialelor semnificative;

auditorul statutar care semnează raportul de audit;

părţi reprezentative ale interesului public înseamnă orice părţi interesate în supravegherea

publică a activităţii de audit statutar, în dezvoltarea şi implementarea standardelor de audit

sau de contabilitate (ISA şi IFRS), inclusiv părţile implicate în monitorizarea procesului

de implementare a standardelor, în vederea asigurării publicului de faptul că organismele

profesionale acţionează în interes public, precum şi alte părţi interesate în rezultatele

activităţii de audit sau de aplicare a IFRS. Părţi reprezentative ale interesului public pot fi

autorităţile publice (Guvern, organisme cu atribuţii de reglementare a unui sector specific

de activitate), organismele profesionale, precum şi o gamă largă de utilizatori ai situaţiilor

financiare, cum sunt investitorii, analiştii financiari, angajaţii, instituţiile de credit,

publicul larg şi altele asemenea;

Camera Auditorilor Financiari din România, este persoana juridică autonomă înfiinţată

potrivit legii, care funcţionează ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop

patrimonial, în domeniul auditului statutar;

Organismul de supraveghere publică a activităţii de audit statutar este organismul

înfiinţat în România, în scopul supravegherii în interes public a activităţii de audit statutar.






8

Activitatea de audit statutar se efectuează numai de către auditorii statutari sau de firmele de

audit care au făcut obiectul autorizării de către autoritatea competentă responsabilă pentru

autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit, care este Camera Auditorilor Financiari din

România.

Condițiile de autorizare pentru un auditor statutar sunt:

bună reputaţie;

au absolvit o instituţie de învăţământ economic superior sau un nivel echivalent, în

condiţiile stabilite prin regulamentul emis de Cameră şi aprobat de organismul de

supraveghere publică;

au urmat un curs de instruire teoretică;

au absolvit examenul de acces;

au efectuat un stagiu de pregătire practică, în conformitate cu prevederile CAFR;

au promovat examenul de competenţă profesională, organizat sau recunoscut de

autoritatea competentă pentru autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit.

Condițiile de autorizare pentru o firmă ca auditor statutar sunt:

persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit trebuie să

funcționeze ca auditori statutari în România;

majoritate a drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie deţinută de firme de audit

care sunt autorizate în oricare dintre statele membre sau de persoane fizice care sunt

auditori statutari;

majoritate a membrilor organului administrativ sau de conducere al firmei de audit, dar

nu mai mult de 75%, trebuie să fie reprezentată de firme de audit autorizate în oricare

dintre statele membre sau de persoane fizice auditori statutari;

firma de audit trebuie să aibă o bună reputaţie.

Auditorul financiar trebuie să fie un cunoscător competent, un analist al activităţii economice

şi financiare. Profesia auditor financiar vizează numai profesionişti, consacraţi şi atestaţi public

de autorităţi administrative prin instanţe profesionale oficiale, care efectuează activităţi de control

şi certificare a situațiilor financiare, consultantă în domeniul contabilităţii, supraveghere a

gestiunii agenţilor economici, expertize contabile utilizate ca proba în gestiune.






9

Profesia de auditor financiar are o sferă de acţiune limitată şi precis delimitată şi este

condiţionată de stricta specializare şi nivelul înalt de calificare.

Conform practicii internaționale în condiţiile economiei de piaţă, profesia de auditor statutar,

prezintă mai multe trepte de pregatire şi implementare în activitatea economico-financiară, bazată

pe competenţă, care s-au statornicit în toate ţările dezvoltate din întreaga lume.

Încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare nu şi-o exprimă decât faţă de auditorii

statutari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, ceea ce implică fermitate,

profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea realităţii

economice, deoarece prin opinia elaborată auditorul statutar validează situațiile financiare,

crescând credibilitatea acestora, deoarece pe baza lor se iau decizii economice.

Tema nr.2.

DEOSEBIREA DINTRE AUDIT ŞI CONTABILITATE ŞI

RESPONSABILITATEA GUVERNANŢEI ENTITĂŢII AUDITATE

Necesitatea cunoaşterii şi urmăririi continue a modului de utilizare a resurselor a existat

pe tot parcursul istoriei omenirii, determinând contabilitatea ca practică socială şi perfecţionarea

ei pe măsura dezvoltării relaţiilor economice.

Statutul actual al contabilităţii evidenţiază trei dimensiuni ale acesteia:

sistem de modelare a unităţii patrimoniale;

sistem informaţional;

practica socială sau joc social organizat într-o reţea de reguli şi norme internaționale.

Direcţiile de perfecţionare ale contabilităţii corespund acestor trei dimensiuni:

perfecţionarea din punct de vedere teoretic care vizează modelarea activităţii unităţii

patrimoniale, arta reprezentării abstracte a realităţii economice; perfecţionarea din punct de

vedere tehnic - emanaţie a dezvoltării tehnicilor de culegere, prelucrare, prezentare şi transmitere

a informaţiei; perfecţionarea şi extinderea jocului contabil prin cunoaşterea şi conectarea regulilor

din sistemul naţional de contabilitate la normele, regulile, principiile contabile la nivel

internaţional.






10

Contribuţiile majore la perfecţionarea din punct de vedere teoretic a contabilităţii din

ultimele trei decenii, pornind de la descifrarea influenţei reciproce între contabilitate şi mediul

economic, relevă existenţa uneia sau mai multor teorii în contabilitate. Aceste teorii numite şi

paradigme, au fost identificate în 1994 de profesorii B: Esnault şi Ch. Hoarau astfel:

abordarea relativă: elaborarea teoriei contabile se face prin generalizarea

observaţiilor furnizate de practicile contabile;

abordarea deductivă: presupune definirea prealabilă a obiectivelor din care sunt

deduse postulatele, convenţiile, metodele şi regulile contabile;

abordarea predictivă: constă în testarea metodelor şi regulilor contabile, funcţie de

capacitatea lor de predicţie a evenimentelor, facilitându-se luarea deciziilor;

abordarea comportamentală (psihologică): studiază reacţiile utilizatorul individual în

momentul publicării informaţiei contabile şi pune accentul pe pertinenţa informaţiei

contabile în luarea deciziei;

abordarea economică a informaţiei: consideră informaţia contabilă ca un bun

economic. Natura şi cantitatea informaţiilor publicate depind pe de parte de oferta

producătorilor de informaţii contabile şi pe de alta de cererea utilizatorilor.

Dezvoltarea contabilităţii româneşti trebuie privită în contextul european şi internaţional

al mutaţiilor în domeniu, astfel încât România să-şi poată găsi locul în economia globală care se

prefigurează cu paşi rapizi.

Utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, a permis entităţilor patrimoniale

româneşti să comunice într-un limbaj contabil internaţional, general recunoscut şi acceptat de

către utilizatorii de informaţie contabilă, şi în mod special de către potenţialii investitori

internaţionali. Aplicarea corectă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, urmată de un

control al acestora printr-un audit financiar competent şi riguros, au avut ca efect creşterea

încrederii în informaţiile contabile şi implicit atragerea de investiţii de capital externe, atât de

necesare economiei româneşti. Armonizarea contabilităţii româneşti şi implementarea noilor

reglementări se face pe baza unui program bine structurat, eşalonat şi în mod controlat. Astfel

reglementările vor fi aplicate în primul an de către un număr de 197 de societăţi comerciale cotate

şi unele companii şi societăţi naţionale.






11

Programul de implementare a noilor reglementări vizează perioada 2001-2005 şi este

stabilit în funcţie de realizarea a doi din cei trei indicatori prevăzuţi de Directiva a IV-a a

Consiliului Comunităţii Economice Europene, respectiv, nivelul cifrei de afaceri, totalul activelor

şi numărul de salariaţi. În conformitate cu prevederile Ordinului nr.94/2001, societăţile

comerciale care nu se încadrează în criteriile de mărime pot aplica noile reglementări după

aprobarea prealabilă din partea Ministerului Finanţelor Publice, pe baza solicitării adresate

Direcţiei de reglementări contabile.

Sistemul contabil românesc actual este aliniat sistemului continental.

Coordonatele noului sistem contabil românesc sunt următoarele:

1. Puternica conceptualizare, pe baza principiilor contabile general admise, agreate

de Comunitatea Europeană.

2. Transparenţa informaţiilor contabile privind situaţia patrimonială, rezultatele şi

situaţia financiară. În virtutea dualismului contabil care stă la baza sistemului contabil românesc

aceste informaţii sunt produsele. primului palier al contabilităţii - contabilitatea financiară

(generală sa externă).

Al doilea palier - contabilitatea managerială sau internă furnizează informaţiei un caracter

confidenţial privind calculaţia costurilor, structura bugetară şi rezultatele execuţiei bugetelor.

3. Importanţa documentelor de sinteză în asigurarea imaginii fidele asupra situaţiei

patrimoniale, a rezultatelor şi sistemelor financiare.

4. Apariţia unor noi funcţii ale contabilităţii financiare: cea de comunicare financiară

externă şi de furnizare a informaţiilor necesare sintezelor macroeconomice şi dezvoltarea funcţiei

previzionale a contabilităţii gestiune.

5. Perfecţionarea sistemului de evaluare patrimonială şi gestionare corespunzător

următoarelor cerinţe:

înregistrarea periodică a valorilor în vederea determinării mărimii reale

elementelor contabilizate;

corectarea periodică a valorilor în vederea determinării mărimii reale elementelor

contabilizate;

aplicarea unor metode de evaluare specifice fenomenului de hiperinflaţie.

6. Determinarea rezultatului cu respectarea principiului prudenţei.






12

7. Normalizarea contabilităţii în sensul adaptării regulilor internaţionale de organizare şi

conducere a contabilităţii la specificul unităţilor economice din ţara respectivă.

Normalizarea contabilă are următoarele ţinte:

a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia contabilă să

reprezinte un instrument fiabil de comunicare în domeniile:economic, financiar, juridic,

fiscal;

b) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;

c) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;

d) definirea legăturilor precise între:

-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;

-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;

-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale

Perfecţionarea continuă a contabilităţii se realizează prin eforturi conjugate pe linia

cercetării fundamentale şi aplicative, astfel încât elaborarea normelor contabile să fie precedată

de studiul impactului proiectelor acestor norme asupra întreprinderilor.

Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care

fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile.

Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică, despre

tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea

deciziilor manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie

credibile, să aibă o validare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii,

indiferent din ce zonă a globului se află să o înţeleagă şi să aibă încredere în aceasta.

1.2. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Multitudinea nevoilor de informaţii ale utilizatorilor determină două reprezentări ale realităţii

întreprinderii: una redă imaginea întreprinderii în exterior iar cea dea doua care descrie procesele

interne ale intreprinderii. În organizarea „duală” a contabilităţii există două componente ale

sistemului informaţional contabil: contabilitatea financiară (generală) considerată „faţa externă” a

întreprinderii şi contabilitatea de gestiune (internă) considerată „faţa internă” a întreprinderilor.






13

Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură gestionarea şi

controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv

elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să asigure imaginea fidelă a patrimoniului,

poziţia financiară a entităţii la un anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi

evoluţia finanţelor entităţii. Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermitent, nu reflectă

ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează informaţii

publice pentru toţi utilizatorii.

Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se petrece la nivelul

producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru management. J. Richard în lucrarea

“Compatibilite generale”, consideră că acest sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem

citi acelaşi rezultat în două moduri: “un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul

contabilităţii analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii

financiare.

Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru care au optat

majoritatea ţărilor din Europa Continentală.

Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.

20 din 20 ianuarie 2000, modificată şi completată prin O.G. nr. 61/2001 precizează cadrul de

organizare şi conducere al contabilităţii:

unităţi patrimoniale identificate cu regiile autonome, societăţile comerciale, alte persoane

juridice, precum şi persoanele fizice cu activitate comercială care sunt înregistrate la Oficiul

Registrului Comerţului. Persoanele juridice prezentate mai sus au obligaţia să organizeze şi să

conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

(managerială) adaptată la specificul activităţii.

Contabilitatea financiară denumită şi generală (financial accounting, comptabilite financiere,

comptabilite generale) ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea

şi controlul patrimoniului precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea desfăşurată, trebuie

să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea

informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,

atât pentru cerinţele interne, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii

financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.






14

IASC precizează că obiectivul situaţiilor financiare (documente de sinteză) ale unei

întreprinderi este să furnizeze o informare asupra: situaţiei financiare, performanţelor şi evoluţiei

situaţiei financiare, care să fie utilă unei game largi de utilizatori atunci când aceştia iau deciziile

lor economice1.

Caracteristicile contabilităţii financiare sunt următoarele:

înregistrează structurile patrimoniului existent sub dublu aspect - destinaţie şi

provenienţă şi tranzacţiile întreprinderii cu mediul exterior, urmărind sinteza

informaţiilor în cadrul situaţiilor financiare (documente de sinteză) pentru prezentarea

situaţiei patrimoniale şi financiare şi a rezultatului exerciţiului;

prezintă informaţii sintetice, cu caracter retrospectiv;

este organizată pe bază de norme unitare şi obligatorii.

Funcţiile contabilităţii financiare sunt următoarele:

înregistrarea exhaustivă a tranzacţiilor întreprinderii, în vederea determinării în mod

periodic a situaţiei patrimoniale şi financiare a rezultatului global;

furnizarea de informaţie financiar contabilă în timp real, utilizată în luarea deciziilor

manageriale curente şi strategice;

comunicare financiară externă;

instrument de verificare şi probă, având în vedere o serie de raţiuni fiscale şi juridice;

furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;

satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei financiare.

Limitele contabilităţii financiare se referă la faptul că rezultatul global nu este suficient

pentru a conduce şi a lua decizii în gestiunea întreprinderii, iar simpla comparare în timp şi spaţiu

a rezultatelor globale şi a bilanţurilor mai multor întreprinderi nu asigură o suficientă orientare a

terţilor în luarea unor decizii, în special de ordin investiţional.

Contabilitatea de gestiune (managerială, de exploatare, analitică) are ca obiect evidenţa,

calculul, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice prin prisma componentelor

activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate ale întreprinderii (secţii,

ateliere, activităţi). Scopul şi obiectul contabilităţii de gestiune se identifică cu gestiunea analitică

a stocurilor, calcularea costurilor produselor, serviciilor, activităţilor şi funcţiilor, determinarea

1 N.Feleagă, I.Ionaşcu: Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economică, Bucureşti. 1998.






15

rezultatelor analitice prin compararea costurilor produselor cu preţul lor de vânzare şi previziunea

cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea bugetelor interne.

Asigură informaţiile necesare conducerii întreprinderii.

Spre deosebire de contabilitatea financiară, nu este organizată pe bază de norme unitare şi

obligatorii la nivel naţional, dar marile întreprinderi elaborează şi aplică proceduri foarte stricte şi

detaliate privind organizarea contabilităţii de gestiune, în consonanţă cu specificul activităţii

proprii.

Deciziile economice se iau pe baza informaţiei financiar-contabile prezentate în

situaţiile financiare elaborate de către fiecare întreprindere. Pentru a lua decizii

optime şi în timp real, utilizatorii de informaţie financiar-contabilă trebuie să aibă

la dispoziţie informaţii economice care să întrunească următoarele caracteristici:

relevanţa, fiabilitate, sinceritate. Această nevoie pentru o informaţie

financiar-contabilă nealterată, care să dea o imagine fidelă şi reală a patrimoniului

unei întreprinderi, crează nevoia pentru apelarea la serviciile de audit.

Intrat numai de câţiva ani în limbajul şi practica profesională curentă,

auditul financiar s-a impus repede datorită locului pe care l-a ocupat, de a fi în

serviciul intersului public, precum şi prin crezul prin care şi l-a impus, acela de

independenţă, integritate, obiectivitate, competenţă, confidenţialitate,

profesionalism şi respect al normelor tehnice şi profesionale

Reforma economică ce se înfăptuieşte în ţara noastră a adus numeroase

schimbări în modul de organizare şi funcţionare a economiei şi activităţii

întreprinderilor, pe principii moderne, solicitate de cerinţele integrării în Uniunea

Europeană. Toate acţiunile sunt puse sub semnul înnoirii : conducerea, structurile

operaţionale, tehnologia, concurenţa, producţia şi comercializarea, care alături de

procesele de privatizare şi investiţionale stimulează valoarea adaugată, creşterea

cifrei de afaceri, sporirea profitului. Organizaţiile economice şi sociale au produs

întotdeauna informaţii financiar contabile. În acest proces neîntrerupt, în care

întreprinderile îşi caută drumul spre a dobândi performanţe superioare, cerinţa unor

servicii specializate de contabilitate, expertiză şi management, de analiză

financiară şi audit, devine din ce în ce mai semnificativă. Nevoia de a verifica






16

aceste informaţii implică un control al situaţiilor financiare, o revizie a acestora, o

examinare critică efectuată de persoane specializate, independente.2

Liberalizarea pieţei presupune şi liberul acces la informaţii corecte.

Caracteristica vieţii economice şi sociale a ţărilor democratice, a determinat ca şi în

România, auditul financiar, ca un sistem de control independent faţă de autoritatea

publică şi faţă de unităţile patrimoniale, să devină o necesitate printr-un demers

competent exercitat de către specialişti reuniţi în organizaţii profesionale.

În acest context, auditul are rolul de a informa utilizatorii asupra:

respectării principiilor contabile general acceptate pe bază de

standarde şi a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii;

reflectarii în situaţiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete a

patrimoniului, a situaţiei financiare şi a fluxurilor de numerar din activitatea

întreprinderii. În contextul globalizării, al expansiunii fără precedent a tehnologiei informaţionale şi al extinderii

companiilor multinaţionale, fenomenele şi procesele economice şi consecinţele lor devin tot mai complexe şi,

ca urmare ele nu mai pot fi cercetate multilateral, în scopul clarificării unor aspecte, decât având concursul unor

specialişti supercalificaţi. Realizarea oricărei misiuni de audit, implică existenţa unor reguli precise,

formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului. Deşi au la bază

aceeaşi teorie, componenta naţională şi-a pus amprenta asupra lor, diferind de multe ori semnificativ de la ţară

la ţară. Necesitatea creării unui “limbaj comun” la nivel internaţional şi aducerea auditului financiar la acelaşi

numitor, a determinat precizarea noţiunii de normă, care permite aprecierea unui audit în raport cu un sistem de

referinţă.

În mod generic, auditul semnifică examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării

unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un standard de calitate.

Actualmente auditul poate fi definit, în mod general ca fiind examinarea

unei informaţii de către un profesionist independent, care utilizează o metodologie

specifică de investigaţie, pusă în funcţiune prin referinţa la standardele de lucru, în

vederea emiterii unei opinii asupra acestei informaţii.

Confom IFAC, auditul constituie forma cea mai înaltă de asigurare pe

care o poate da un profesionist asupra unei informaţii, în opoziţie, cu misiunea de

examinare limitată, care nu presupune decât o asigurare negativa.

Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist

competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra :

validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de

conducerea unităţii (auditul intern);

2 Boussard D., Englem J.Y. coordinateurs, Les mecanismes comptables de l` entrepise , Entreprende,

Montchrestien, Paris, 1990, pp. 347-363, Chap. Audit et controle intern.






17

imaginii fidele, clare şi complete a situaţiilor financiare

Standardul de audit nr. 110 prezintă un un glosar de termeni şi precizează

obiectivul unui audit al situaţiilor financiare ca fiind “exprimarea de către auditor a

unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele

semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat.” Pentru

exprimarea unei opinii auditorul va folosi expresii echivalente ca “oferă o imagine

fidela” sau “prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative “.

Auditul financiar este cel mai complex dintre formele de audit având ca

obiect: verificarea tranzacţiilor, a investiţiilor, a creanţelor, a nivelului de îndatorare

a întreprinderii etc. Auditul financiar- contabil, ca o formă de externalizare a

controlului este un control de atestare sau de certificare situaţiilor financiare

întocmite de întreprindere. Pentru auditori, îmbunătăţirea sistemului de control

intern (propriu) aduce un ajutor clienţilor şi permite reducerea întinderii lucrărilor de

audit, întrucât are ca efect creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile.

Din punctul de vedere al auditului financiar, sistemul de control propriu, reduce

lucrările de rutină, verificările mecanice asupra totalizărilor contabile şi implică

raţionamentul de a judeca, accentuarea cercetării de ansamblu, analiză, evaluare şi

sondaj statistic. În condiţiile existenţei unui control intern adecvat, auditorul

financiar procedează la o evaluare critică a acestuia, pentru a opina asupra gradului

de încredere pe care îl poate acorda, şi în consecinţă, pentru a determina importanţa

testelor la care se limitează procedurile de audit.

Demersul şi procedurile urmate în cadrul misiunii de audit financiar

depind de conturile şi ariile evaluate. Pe parcursul unei auditări financiare de

anvergură, auditarea cuprinde şi alte aspecte cum sunt: cheltuieli înregistrate în

avans, active necorporale, cheltuieli amânate, angajamente de plată neprevăzute, etc.

O parte din definiţia auditului situaţiilor financiare prezentată de Auditing

Practices Board, poate fi enunţată ca un exerciţiu care oferă posibilitatea auditorului

de a a-şi exprima o opinie conform căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă

şi corectă a tranzacţiilor întreprinderii pe perioada auditată, şi dacă acestea au fost

întocmite corespunzător în conformitate cu cadrul general de raportare aplicat,

legislaţia în vigoare şi standardele de contabilitate aplicabile.

Asociaţia Americană a Contabililor prezintă următoarele elemente

componente ale auditului financiar (fig. 1.1)






18

Fig.1.1 Elementele componente ale auditului conform Asociatiei Americane a Contabililor

Astfel, se consideră auditul financiar ca fiind un proces sistematic şi

obiectiv de obţinere şi evaluare a unor probe privind aserţiunile despre evenimente

şi acţiuni economice, în scopul de a stabili gradul de concordanţă dintre acestea şi

AUDITOR

OBŢINE ŞI EVALUEAZĂ CEEA CE

EXISTĂ

PENTRU A AFLA PRIN INVESTIGAŢII CORESPONDENŢA

DINTRE IMAGINEA FIDELA

REFLECTATĂ ÎN

SITUAȚIILE

FINANCIARE

REFERINŢA

CONTABILĂ

ŞI

COMUNICĂ REZULTATELE

UTILIZATORILOR PT LUAREA

DE DECIZII ECONOMICE






19

criterii prealabil stabilite, precum şi comunicarea rezultatelor către

utilizatorii.interni şi externi.

Calitatea informaţiilor produse în laboratorul contabilităţii (conturi

anuale, de grup sau conturi previzionate) influenţează misiunile de audit financiar

care au ca scop asigurarea şi utilizatorilor de informaţii de audit asupra modului

de respectare a principiilor contabile unanim acceptate şi reflectarea în conturile

anuale a imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a

rezultatelor obţinute de către întreprindere.

Rolul final al auditului financiar îl constituie însă verificarea şi validarea

situaţiilor financiare anuale, putând fi reprezentat schematic astfel în figura 1.2 :

Fig. 1.2 Rolul auditului financiar

AUDITORI

STANDARDE DE

INTERNAŢIONALE

CONTABILITATE

ÎNTREPRINDEREA

Înregistrează

procesele economico

financiare şi le

transmite

SITUAŢII

FINANCIARE

UTILIZATORII

INFORMAŢIEI

Analizeză informaţiile

financiare şi iau decizii

economice

AUDIT

LEGAL AUDIT

CONTRACTUAL

STANDARDE DE AUDIT

AUDITORI

EXTERNII

AUDITORI

INTERNI






20

Auditul financiar, ca formă a controlului extern, independent, validează

situaţiile financiare, prin exprimarea unei opinii independente, menite să apere în

mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa

economico-socială (acţionari, stat, salariaţi, banci, organisme bursiere, debitori,

furnizori, creditori, contabilitatea natională şi administratorii înterprinderii) de

informaţii nealterate, nereale, a căror utilizare ar duce la luarea de decizii

economice inadecvate. Interpunerea auditului financiar, între producatorii şi

utilizatorii de informaţii financiar-contabile, este redată în figura 1.2 prin

contrapunerea dintre auditul legal şi cel contractual.

Contabilitatea, la rândul ei, a introdus proceduri de prelucrare, control şi sinteză

corespunzătoare cerinţelor informaţiilor financiar-contabile dematerializate, reflectării contabile a

operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale în conformitate cu standardele

internaţionale de contabilitate.

Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc a cunoscut o nouă provocare prin

traducerea în fapt a Ordinului ministerului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Problema auditului s-a legiferat în România

în anul 2001, când, s-a creat Camera Auditorilor Financiari din România, ca organism profesional

independent, care reglementează activitatea de audit şi profesia liberală de auditor financiar.

Un pas important în dezvoltarea activităţii de audit financiar în ţara noastră, l-a constituit

asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor

(IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare

a auditului financiar în România, asigurându-se astfel alinierea acestei activităţi la nivel

internaţional.

Apariţia „Camerei Auditorilor Financiari”, pe scena românească, cu rol de reglementare şi

supraveghere a activităţii de audit financiar, este benefică ţinând cont că piaţa serviciilor de audit

este o piaţă în formare în România şi este necesar ca aceasta să se dezvolte pe principii sănătoase.

Această piaţă va purta multă vreme amprenta modului în care Camera Auditorilor Financiari, ca

organism profesional a înţeles să asigure aplicarea standardelor şi a normelor profesionale în

domeniu.

Obiectivele auditului financiar






21

Unul din dezideratele esenţiale ale economiei de piaţă este de a sigura o transparenţă

deplină a afacerilor şi o informare regulată şi corectă a publicului larg în ceea ce priveşte

activitatea entităţilor patrimoniale şi „sănătatea lor financiară” .

Auditul situaţiilor financiare, ca formă a controlului extern independent faţă de autoritatea

publică şi faţă de entităţile patrimoniale, prin obiectivele sale îşi propune de a asigura utilizatorii

de informaţii asupra:

a) respectării legilor şi reglementărilor în vigoare în efectuarea operaţiunilor patrimoniale şi

extrapatrimoniale;

b) calităţii şi eficienţei deciziilor manageriale, prin menţionarea punctelor tari şi credibilităţii

şi fiabilităţii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil, contul de profit şi

pierdere şi fluxurile de trezorerie;

c) a punctelor slabe;

d) eficienţei şi eficacităţii administrării patrimoniului;

e) utilizării corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborăii şi adoptării

deciziilor de gestiune;

f) identificării precoce a riscurilor de faliment şi a riscurilor de fraudă la scară mare.

Aceste obiective au un caracter universal, dar se resimt cu mai multă acuitate în economiile

de piaţă emergente, cum este cazul României, cu un nivel scăzut de stabilitate şi certitudine.

Agenţii economici care acţionează în aceste pieţe, de regulă cu rating mai scăzut, trebuie să dea

atenţie deopotrivă reputaţiei lor, păstrării atractivităţii imaginii pe care şi-au format-o, prestigiului

şi profesionalismului lor şi, totodată, edificării unui mediu de afaceri corect, stabil şi echilibrat. Ei

au datoria să cunoască şi să respecte legile pieţei, între care disciplina contractuală, oscilaţia fără






22

astâmpăr a contului de profit şi pierdere, cumpăna dintre existenţa şi necesarul de surse de

finanţare, deoarece expansiunea sau falimentul se află pe primul plan.

Obiectivul de bază al auditului situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului

să-şi exprima o opinie autentică, independentă privind întocmirea situaţiilor financiare, sub

toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară identificat.

Auditorul în exprimarea opiniei, utilizează frazele:” oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod

corect sub toate aspectele semnificative”.

Auditul situaţiilor financiare sporeşte credibilitatea acestora în faţa utilizatorilor, fiind o

opinie independentă, profesională, fără a constitui însă o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii

sau o garanţie a eficienţei viitoare a managementului.

Situaţiile financiare auditate furnizează informaţii de maxim interes pentru utilizatori în

special cu privire la:

poziţia financiară a entităţii patrimoniale;

performanţele financiare obţinute, iar după caz, extrapolând performanţele pe care le pot

obţine;

adaptabilitatea financiară la modificările conjuncturale ale pieţei;

modul de gestionare al resurselor;

capacitatea entităţii de a genera cash;

capacitatea de a rambursa obligaţiile financiare;

structura capitalului propriu;

structura costurilor şi capaciatatea entităţii patrimoniale de a controla mărimea acestora;

echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare şi ascensiune;

riscurile financiare.

Atributele care fac utilă informaţia contabilă conţinută în situaţiile financiare auditate sunt:

relevanţa-capacitatea informaţiei de a fi utilă celor care o folosesc în luarea de decizii

economice. Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie recentă, de actualitate. Aici

există unele decalaje care trebuiesc rezolvate între data închiderii exerciţiului financiar şi

data întocmirii situaţiilor financiare. Astfel situaţiile financiare ale unui exerciţiu, devin

publice de regulă după trei luni, de la încheierea exerciţiului financiar. În România,

situaţiile financiare se depun la organele fiscale până la data de 15 aprilie ale anului

următor, pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie anul precedent. Aceste decalaje există

în toate ţările, neexistând ţări în care situaţiile financiare ale unui exerciţiu să fie publice

mai devreme de trei luni.

fiabiliatatea-informaţia contabilă este fiablilă dacă nu cuprinde erori, sau formulări

incomplete cu înţelesuri multiple. Informaţia trebuie să prezinte într-o manieră corectă şi

clară tranzacţiile şi toate drepturile şi obligaţiile entităţii patrimoniale. Chiar dacă au fost

auditate, situaţiile financiare conţin un grad de risc, fidelitatea informaţiei nefiind

absolută, nu din intenţia de a înşela utilizatorii, ci din dificultăţile inerente ale

dimensionării exacte a tranzacţiei datorate sistemului contabil. Exemplu, neînregistrarea

în contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane.






23

comparabilitatea-acest atribut al situţiilor financiare, fiind rezolvat o dată cu introducerea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prin armonizarea diversificării, şi găsirii unui

limbaj comun atât pentru formă cât şi pentru conţinutul situaţiilor financiare.

pertinenţa-atribut al informaţiei contabile, care face ca situaţiile financiare să fie uşor de

înţeles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerinţe de

informare.

În ţara noastră în etapa actuală, cei trei parteneri-statul, comunitatea oamenilor de afaceri şi

auditorii financiari, trebuie să-şi înţeleagă bine misiunea pe care o au de îndeplinit la nivelul

cerut de standardele internaţionale, care impun o transparenţă totală şi o informare continuă.

STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE SUPUSE AUDITULUI FINANCIAR

CONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE

Contabilitatea –principala sursă de furnizare a informaţiei financiar conatbile

Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes pentru toţi cei implicaţi

în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii financiar-contabile crescând şi

diversificându-se, de la acţionari, manageri, salariaţi la investitori, bănci, parteneri comerciali,

burse de valori, fisc, etc. Creşterea importanţei contabilităţii este subliniată şi de noua definire a

acesteia ca “limbajul afacerii”.

Cresţerea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelat cu fenomenul de migraţie al

capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, a determinat mutaţii

majore şi anume, normalizarea practicilor contabile la nivel naţional şi internaţional. Asistăm la o

nouă orientare a contabilităţii, care se deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se

îndreaptă către o standardizare internaţională şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare

contabilă unanim acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din

lumea afacerilor şi cerinţelor impuse de piaţă.

Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care

fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică, despre

tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea

deciziilor manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie

credibile, să aibă o validare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii,

indiferent din ce zonă a globului se află să o înţelegă şi să aibă încredere în aceasta.

În prezent, rolul contabilităţii şi implicit al profesionistului contabil s-au schimbat mult.

Contabilitatea generală a primit denumirea de contabilitate financiară, iar în paralel s-a

constituit contabilitatea managerială, numită “de gestiune”. Expansiunea rapidă a tehnologiei

informaţionale şi a comunicaţiilor în timp real, transferul extern al fondurilor, migraţia

capitalurilor şi creşterea nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat creşterea rolului

contabilităţii şi necesitatea adaptării corespunzătoare a procedurilor acesteia. Profesia contabilă la

rândul ei, introduce proceduri de prelucrare, control şi sinteză corespunzătoare cerinţelor






24

informaţiilor financiare dematerializate, reflectării contabile a operaţiunilor patrimoniale şi

extrapatrimoniale în conturile anuale pe care le prezintă proprietarilor, brokerilor, băncilor şi altor

utilizatori, cu scopul identificării şi gestionării corecte a riscurilor, funcţionării pieţei de capital şi

a proceselor investiţionale. Rolul informaţiei contabile devine hotărâtor pentru toţi utilizatorii

acesteia în procesul decizional.

În condiţiile actuale, profesionistul contabil trebuie să fie un cunoscător competent, un

analist al activităţii economico financiare şi nu un simplu “bookeeper”. Evoluţia fără precedent a

complexităţii şi importanţei contabilităţii în gestionarea patrimoniului întreprinderilor şi

furnizarea de informaţii utilizatorilor interni şi externi, determină necesitatea ca pregătirea

profesionistului contabil să fie controlată, supravegheată şi atestată de către un organ de

specialitate şi confirmată de practică.

Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic conceptualizat,

valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie condusă pe baza unor principii contabile

general admise şi acceptate.

Informaţia contabilă se valorifică sub două forme:

contabilitatea financiară;

contabilitatea de gestiune (managerială).

Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare presupune scindarea contabilităţii în două

părţi, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială, obţinându-se acelaşi rezultat în două

moduri diferite.

Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură gestionarea şi

controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv

elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să asigure imaginea fidelă a patrimoniului,

poziţia financiară a entităţii la un anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi

evoluţia finanţelor entităţii. Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermintent, nu

reflectă ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează

informaţii publice pentru toţi utilizatorii.

Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se petrece la nivelul

producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru management. J. Richard în lucrarea

“Compatibilite generale”, consideră că acest sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem

citi acelaşi rezultat în două moduri: “ un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul

contabilităţii analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii

financiare.

Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru care au optat

majoritatea ţărilor din Europa Continentală.

Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză are ca scop prezentarea acestora utilizatorilor

interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Deşi privite la modul general, situaţiile

financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există difernţe generate de o serie de factori

sociali, economici, juridici şi politici, precum şi de faptul că la momentul elaborării lor s-a

ţinut cont de cerinţele naţionale şi de necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare.

Factorii, prezentaţi mai sus, au condus la utilizarea unor definiţii şi grupări diverse a

structurilor elementelor patrimoniale prezentate în situaţiile financiare cum ar fi: active, obligaţii,

capital propriu, venituri, cheltuieli şi rezultate. În acelaşi timp s-au utilizat criterii diferite pentru

recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la alegerea unor opţiuni diferite pentru

evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea acestor diferenţe s-a impus normalizarea






25

contabilă, adoptarea de standarde internaţionale de contabilitate. Sub influenţa exploziei

informaţiei şi diversificării structurilor de tip baze de date, dualismul contabil este pus sub

semnul întrebării, soluţia către care se tinde fiind un monism formal, pluralism contabil în planul

material al evaluării şi un pluralism informaţional-numeroşi utilizatori.

Creşterea numărului de utilizatori de informaţie contabilă, presiunea şi nevoile lor

crescânde în materie informaţională, care depăşesc latura financiară, cum ar fi nevoia de

informaţie socială, de mediu, au condus în ultima perioadă la căutarea de metode alternative în

organizarea contabilităţii.

Pentru atenuarea diferenţelor existente în întocmirea şi elaborarea situaţiilor financiare în

diferite ţări s-a constituit Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) în

anul 1973, în urma acordului încheiat cu organizaţiile profesionale contabile din Australia,

Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Anglia şi SUA, constituind Consiliul IASC. În anul

1977 s-a înfiinţat Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), care a încheiat cu IASC în anul

1981 un acord prin care se recunoaşte IASC ca organism autonom de elaborare a normelor

contabile internaţionale şi de publicare a documentelor contabile de utilitate internaţională. IASC

este organizat ca un organism de sine stătător, ca fundaţie şi este guvernat de un Consiliu de

Administraţie.

Obiectivele IASC privesc:

elaborarea şi publicarea în interes public a standardelor de contabilitate, ce vor servi ca

bază în prezentarea situaţiilor financiare, precum şi promovarea la nivel mondial a

acceptării şi respectării acestora;

desfăşurarea activităţii în direcţia îmbunătăţirii şi armonizării reglementărilor, a

standardelor de contabilitate şi a procedurilor aferente prezentării situaţiilor financiare.

Normalizarea contabilă are următoarele ţinte:

e) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia contabilă să

reprezinte un instrument fiabil de comunicare în domeniile:economic, financiar, juridic,

fiscal;

f) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;

g) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;

h) definirea legăturilor precise între:

-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;

-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;

-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.

Adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de către un număr tot mai mare de

ţări, concomitent cu prezentarea conformităţii pe baza auditului financiar, va avea în decursul

anilor un impact semnificativ, prin creşterea calităţii situaţiilor financiare şi a comparabilităţii.

Credibilitatea şi caracterul util al acestora vor fi apreciate la nivel mondial de către utilizatorii

informaţiei contabile.

Standardele Internaţionale de Contabilitate au condus la progrese remarcabile atât în ceea ce

priveşte îmbunătăţirea, cât şi armonizarea raportării financiare la nivel mondial, fiind utilizate:

ca fundament al reglementărilor contabile naţionale în multe ţări;

ca tratament internaţional de bază de către anumite ţări care îşi îmbunătăţesc propriile

reglementări, cum ar fi ţări puternic industrializate dar şi cu o economie în dezvoltare cum

ar fi China, ţările din Asia, Europa Centrală şi Rusia;






26

de către bursele de valori şi autorităţile de reglementare care permit societăţilor externe şi

interne să prezinte situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate;

de organismele supranaţionale, cum ar fi Comisia Europeană, care au acordat încrederea

cuvenită IASC de a obţine rezultate care să satisfacă necesităţile pieţei de capital;

de un număr tot mai mare de societăţi aflate într-un proces de creştere economică.

Alinierea contabilităţii româneşti la standardele internaţionale

În cadrul procesului de continuare a convergentei cu regulile europene şi internaţionale,

reforma sistemului contabil din România a intrat într-o nouă etapă, care vizează programul de

implementare a Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a şi a VII-a a Consiliului

Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiara

(IFRS) prin elaborarea OMFP 1752 din 2005.

Dezvoltarea contabilităţii româneşti, trebuie privită în contextul european şi internaţional

al mutaţiilor în domeniu, astfel încât România să-şi poată găsi locul în economia globală care se

prefigurează cu paşi rapizi.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezintă Standarde şi

Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). Ele

cuprind:

(a) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

(b) Standardele Internaţionale de Contabilitate; şi

Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor

Utilizarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, va permite entităţilor patrimoniale

româneşti să comunice într-un limbaj contabil internaţional, general recunoscut şi acceptat de

către utilizatorii de informaţie contabilă, şi în mod special de către potenţialii investitori

internaţionali. Aplicarea corectă a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, urmată de

un control al acestora printr-un audit financiar competent şi riguros, vor avea ca efect creşterea

încrederii în informaţiile contabile şi implicit atragerea de investiţii de capital externe, atât de

necesare economiei româneşti în acest moment.

Elemente impuse de Standardele Internaţionale de

Contabilitate

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reprezintă principii, norme,

proceduri şi politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din întreaga lume trebuie să le

utilizeze şi să le aplice la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, astfel încât să se asigure






27

un limbaj comun al acestora, în vederea furnizării de informaţii contabile viabile pe care se

bazează luarea de decizii economice de către utilizatorii săi, tot mai diversificaţi şi sofisticaţi.

Aceste standarde nu înlocuiesc reglementările locale şi nu au un caracter atât de complex

încât să nu poată fi aplicate la nivel mondial. Cu toate acestea ele au o serie de particularităţi şi au

adus unele elemente noi, nemaintâlnite în contabilitatea românească. Aplicarea lor reprezintă o

provocare pentru profesia contabilă din România, un efort pentru însuşirea conceptelor şi a

terminilogiei utilizate, precum şi a conţinutului şi a interpretării acestora.

Cadrul general de întocmire şi prezentare al situaţiilor

financiare Cadrul general stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor

financiare pentru utilizatorii externi, abordând:

- obiectivul situaţiilor financiare;

- caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor prezentate în

situaţiile financiare;

- definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor care stau la baza întocmirii

situaţiilor financiare;

- conceptele de capital şi de menţinere a nivelului acestuia.

Cadrul general se referă la situaţiile financiare cu scop general, inclusiv la situaţiile

financiare consolidate, care trebuiesc întocmite de către entităţile patrimoniale aparţinând atât

sectorului public cât şi celui privat, reprezentând principala sursă de informare pentru utilizatori.

Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil bazat pe costul

istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar nominal. Alte

modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a

informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice, dar până în prezent nu există un

consens pentru această modificare. Cadrul general a fost creat astfel încât să poată fi aplicat unei

serii de modele contabile şi de concepte privind capitalul şi menţinerea nivelului capitalului.

Utilizatorii situaţiilor financiare

O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii financiar contabile,

cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Inernaţionale de

Contabilitate.

Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent cu

diversificarea necesităţilor de informare. Standardizarea internaţională a situaţiilor financiare a

avut în vedere satisfacerea unor cerinţe comune a unui număr cât mai mare de utilizatori,

recunoscându-se limita că nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de informaţie a tuturor

utilizatorilor.

Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:

a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare informaţii referitoare

la:

a. -capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;

b. -evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea menţinerii sau

înlocuirii managementului în cazul unor performanţe slabe;

c. -evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;

d. -cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.






28

b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari, care sunt interesaţi de

informaţii referitoare la poziţia financiară , pentru a fi siguri că îşi vor primi la scadenţă

sumele datorate. În timp ce creditorii comerciali sunt interesaţi de poziţia financiară pe

termen scurt, cei financiari vizează un orizont de timp mediu şi lung.

c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii, fiind interesaţi

de o colaborare pe termen lung.

d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de profitabilitate, poziţie

financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :

a. -îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;

b. -nu îşi vor pierde locul de muncă;

c. -vor avea oportunităţi de promovare.

e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de situaţiile financiare

pentru determinarea politicii fiscale, a pârghiilor economice şi din raţiuni statistice pentru

calculul venitului naţional şi alţi indicatori statistici.

f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de valori mobiliare,

societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi cotate la bursă.

g) Publicul larg intersat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia locală,

posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.

După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă principalii utilizatori de

informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform Standardelor

Internaţionale de Contabilitate. Totuşi contabilitatea trebuie organizată în aşa fel încât să poată să

furnizeze şi informaţii solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale. Acest lucru

este recunoscut şi de Consiliul IASC, care precizează că guvernele pot stabili în particular cerinţe

diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul că acestea nu trebuie să

influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate. Raportările speciale în scopuri fiscale se

situează în afara cadrului general al situaţiilor financiare întocmite conform standardelor

internaţionale.

Rezultă că abordarea situaţiilor financiare întocmite conform standardelor internaţionale în

ţara noastră prin prisma necesităţilor fiscale ar compromite grav procesul de implementare al

acestora. Fără a ignora sau minimaliza necesităţile de ordin fiscal, este iminent faptul că

următorul pas care trebuie făcut în ţară noastră în materie de normalizare contabilă este

deconectarea contabilităţii de fiscalitate.

Este evident că nu pot convieţui libertatea raţionamentului profesional impus de noile

standarde cu menţinerea în perimetrul aplicaţiilor contabile a legislaţiei şi reglementărilor de

ordin fiscal.

Situaţiile financiare întocmite conform IFRS supuse auditării

Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Raportare

Fionanciara au ca scop final prezentarea fidelă a rezultatelor şi a poziţiei financiare a unei entităţi

patrimoniale la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii pertinente şi utile unei game

largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice. În funcţie de natura şi evenimentele ce

au loc între data întocmirii bilanţului şi data la care sunt semnate situaţiile financiare, ca element

de noutate, aceste tranzacţii pot fi incluse în situaţiile financiare.






29

Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se

stabilesc folosind raţionamentul profesional. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiţi

factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informaţiile şi dacă acestea trebuiesc prezentate

separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi pierderi, fie în note, precum şi cât de interesaţi sunt

utilizatorii situaţiilor financiare să aibă acces la aceste informaţii.

La întocmirea situaţiilor financiare conform noilor reglementări, trebuie să se ţină cont de:

o principiile şi considerentele ce stau la baza politicilor contabile;

o noua terminologie şi distincţia curent/termen lung.

Principii contabile

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor

contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi indică reguli şi

practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:

Principiul continuităţii activităţii conform căruia situaţiile financiare trebuiesc

întocmite pornind de la presupunerea că entitatea patrimonilă îşi va continua activitatea

într-un viitor previzibil, fiind capabilă să-şi realizeze activele şi să-şi plătească obligaţiile.

În cazul în care acest lucru este în mod clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele

pentru care acest principiu nu poate fi respectat.

Principiul consecvenţei se referă la modul de prezentare şi clasificare a diferitelor

elemente din situaţiile financiare, elemente care trebuiesc menţinute de la o perioadă la

alta, fără a fi schimbate.

Principiul prudenţei care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea

raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine şi de

risc, astfel încât să nu se supraevalueze activele şi veniturile şi să nu se subevalueze

datoriile şi cheltuielile. Acest principiu afirmă că toate minus-valorile latente fac obiectul

provizioanelor, însă pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta să se

realizeze efectiv. Prudenţa în viziunea lui Maurice Vallus este o „virtute înainte de a fi o

calitate tehnică a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate

morală!”. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri, asigurând în

schimb o marjă de securitate. Trebuie menţionată totuşi limita acestui principiu, care

permite crearea de „rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat că o subevaluare într-un anumit

exerciţiu, antrenează subevaluare într-o perioadă viitoare.

Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile financiare să fie

neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Principiul reprezentării fidele conform căruia informaţia prezentată în situaţiile

financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului

pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea

fidelă astfel: ”O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin

realizarea principalelor caracteristici calitative alr informaţiei financiar-contabile şi prin

aplicarea de norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei

sunt: inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că utilitatea

informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot avea la un moment

dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai mică a fiabilităţii sau invers. Apar

astfel diferite stări conflictuale de bază ale informaţiei financiar-contabile, generate de

necesităţile utilizatorilor de astfel de informaţii. Modificarea în timp şi spaţiu a acestor

necesităţi de informare, determinate de mutaţiile rapide ce apar în mediul de afaceri, face






30

ca informaţia utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităţii,

să fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităţilor informaţiilor se

schimbă. În termeni contabili nu se poate spune că realitatea economică este reprezentată

prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator vede realitatea în funcţie de

propriile interese. Apare necesară etica în contabilitate, care se situează între realitate şi

adevăr, trebuind să se caute sensul. Contabilitatea este etică în măsura în care ea, în mod

necesar, interpretează realitatea în funcţie de ceea ce crede ea că este adevărat.

Manifestarea eticului se face în funcţie de cât de adevărată este imaginea oferită de

contabilitate în raport cu realitatea economică, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferită

de contabilitate în raport cu realitatea economică concretă.

Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile semnificative, care dacă ar

fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare, influenţând negativ

deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa informaţiei este influenţată de

natura sa şi de pragul de semnificaţie.

Principiul cumulării/compensării conform căruia fiecare element semnificativ trebuie

prezentat în mod separat în situaţiile financiare, nefiind acceptată compensarea sau

cumularea elementelor semnificative.

Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului care presupune că orice

tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu fondul şi cu

realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul tranzacţiilor nu este

întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională.

Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalităţii atât a personalului financiar

contabil care reprezintă partea executivă cât şi responsabililor cu întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotaţiile morale ce

intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne punem întrebarea: Este economicul

mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece faptele contabile sunt de natură

economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-saxonii, promotorii principiului

prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de puţine ori folosesc diferite proceduri ce

duc la ascunderea, alterarea realităţii economice, folosind acea „contabilitate creativă”.

Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor

înregistrate într-un anumit exerciţiu să li se ataşeze numai acele cheltuieli făcute pentru

obţinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri, la estimări,

care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile

înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va

genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi

eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate.

Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în

respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de

cumpărare. Folosirea costului istoric ca bază de evaluare îşi are justificarea în dorinţa de a

cunoaşte un patrimoniu eterogen şi o performanţă care rezultă din operaţii de natură

diferită. Fiabilitatea este avantajul major pe care îl oferă costul istoric, în comparaţie cu

costul de înlocuire, valoarea justă sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar

de hiperinflaţie cum este cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o

deformare a informaţiei prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări.

Aspectele negative se referă la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii în






31

imposibilitatea refacerii acestora şi decapitalizarea entităţii. La decapitalizare se ajunge şi

prin plata unor impozite nereale şi a dividendelor fictive.

Mai mult ca niciodată, datorită schimbărilor rapide din mediul economic, contabilitatea

trebuie să reuşească să „spună adevărul” despre realitatea economică şi să răspundă aşteptărilor

utilizatorilor de informaţie financiar contabilă, care pe zi ce trece sunt tot mai diverşi şi mai

sofisticaţi.

Imaginea reflectată în conturile anuale şi transpusă în situaţiile financiare trebuie să fie fidelă, cu

alte cuvinte adevărată, loială şi cinstită. Între anumite principii contabile şi imaginea fidelă există

unele stări conflictuale, care se pot atenua dacă aceste principii nu sunt ridicate la rang de dogme

şi se ia în considerare faptul că principiul contabil are un caracter evolutiv şi trebuie să formuleze

ipoteze cât mai apropape de realitate, astfel încât informaţia contabilă furnizată să nu fie

înşelătoare.

Conţinutul componentelor situaţiilor

financiare supuse auditarii

a) Activele

Activele în accepţiunea nouă, reprezintă o resursă controlată de entitate, ca rezultat al

unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod

direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către entitate. Acest

potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare, sau se poate transforma

în numerar sau echivalente ale numerarului, sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de

numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.

Activele sunt utilizate de regulă pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii,

capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că aceste bunuri sau

servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sunt dispuşi să plătească pentru a le

obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie. Numerarul în sine conferă un avantaj datorită

faptului că se impune faţă de celelalte resurse.

Majoritatea activelor cum ar fi creanţele, terenurile şi clădirile, sunt asociate cu drepturi

legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru

determinarea existenţei unui activ, deşi, de exemplu, o proprietate deţinută într-un contract de

leasing este un activ în cazul în care entitatea controlează beneficiile oferite de proprietatea

respectivă. Deşi capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul

drepturilor legale, un element poate satisface definiţia unui activ, chiar şi fără a exista un control

legal. De exemplu, know-how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiţia

unui activ atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinându-l secret.

Activele curente

Un activ este clasificat ca activ curent atunci când:

se aşteaptă a fi realizat, sau este deţinut pentru consum sau vânzare pe parcursul

ciclului normal de exploatare; sau

este deţinut în principal în vederea comercializării pe termen scurt şi se aşteaptă a fi

realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.






32

Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre momentul achiziţiei stocurilor de

materii prime şi materiale utilizate într-un proces de producţie şi momentul finalizării acestui

proces prin încasarea numerarului.

În cazul în care există creanţe şi stocuri care nu se aşteaptă a fi realizate în termen de 12

luni de la data bilanţului, acestea trebuiesc prezentate separat. Numerarul şi echivalentele de

numerar care sunt restricţionate intră în categoria activelor imobilizate.

Recunoaşterea activelor în situaţiile financiare

Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui

beneficiu economic viitor şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod

credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să

genereze beneficii economice în perioadele viitoare. În schimb o astfel de tranzacţie va avea ca

efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Acest tratament nu înseamnă că

scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obţinerea unui beneficiu economic,

sau că managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că, gradul de siguranţă

privind obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a

garanta recunoaşterea unui activ.

b) Datoriile

Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente trecute şi prin

decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Trăsătura esenţială a unei datorii constă în faptul că entitatea are o obligaţie actuală ce

decurge dintr-un contract sau dintr-o cerinţă legală. În mod normal acestea reprezintă sume ce

trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea, obligaţiile apar şi din activitatea

normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a se comporta într-o manieră

echitabilă. Dacă, de exemplu, se remedieză defecţiunile unor produse vândute, chiar şi după ce

perioada de garanţie a expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja

vândute reprezintă datorii.

Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia

conducerii de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie prezentă. În

mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care există

un acord irevocabil de cumpărare a activului.

Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea entităţii la anumite resurse

care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi. Stingerea

unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de exemplu prin:

a) plata în numerar;

b) transferul altor active;

c) prestarea de servicii;

d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau

e) transformarea obligaţiei în capital propriu.

O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor la drepturile

sale.

Datoriile curente

O datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când:

se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; sau

este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.






33

Tot în categoria datoriilor curente sunt incluse şi datoriile care fac parte din ciclul de

exploatare dar a căror durată de exigibilitate depăşeşte 12 luni de la data bilanţului.

Recunoaşterea datoriilor în situaţiile financiare

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de

resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar

valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În practică

obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au respectat încă obligaţiile contractuale (de

exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt în general recunoscute

ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi,

în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi

recunoscute. În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor

sau a cheltuielilor aferente.

c) Veniturile şi cheltuielile

Veniturile, respectiv cheltuielile angajate de o entitate patrimonială, sunt tratate de

Standardele Internaţionale de Contabilitate, conform contabilităţii de angajamente, înregistrându-

se şi fiind reflectate în contul de rezultate în exerciţiul financiar în care au fost generate, fără a se

ţine seama de momentul efectiv al încasării, respectiv plăţii acestora.

Categoria de venituri/cheltuieli în avans este delimitată distinct, reprezentând

veniturile/cheltuielile care generează intrări sau ieşiri de numerar în exerciţiul curent,dar care sunt

aferente unui exerciţiu financiar ulterior, reflectarea lor în contul de profit şi pierderi făcând-se în

exerciţiul căruia îi aparţin.

O interpretare nouă o au veniturile şi cheltuielile extraordinare, acestea fiind atribuite unor

evenimente determinate de factori excepţionali cum ar fi calamităţi naturale, războaie, răsturnări

de guverne, factori care generează tranzacţii specifice la un moment dat, diferite de activităţile

curente ale entităţii, având un caracter aleator şi neapărând frecvent sau cu regularitate.

Amenzile, penalităţile, precum şi vânzările sau cheltuielile de capital, care erau considerate pâna

acum venituri, respectiv cheltuieli excepţionale sunt tratate ca tranzacţii normale, fiind

considerate ca aparţinând activităţii curente cum este şi firesc.

Veniturile şi cheltuielile au o definire nouă, fiind corelate cu creşterea sau descreşterea

elementelor patrimoniale de activ şi pasiv astfel:

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale

datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Această nouă abordare a veniturilor şi cheltuielilor surprinde caracteristicile lor esenţiale, dar nu

menţioneză criteriile ce trebuiesc îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit şi

pierdere.

Pentru a putea furniza o informaţie relevantă, care să stea la baza unor decizii pertinente şi

viabile, veniturile şi cheltuielile trebuiesc reflectate în contul de profit şi pierderi respectând

următoarele criterii:






34

Delimitarea corectă a activităţii care constă în separarea elementelor de venituri şi

cheltuieli care sunt rezultatul activităţii curente şi al activităţii viitoare, precum şi

rezultatul unei activităţi întâmplătoare. Această delimitare se realizează plecându-se de la

prezumţia că sursa unui element de venituri sau cheltuieli este relevantă în procesul de

evaluare a capacităţii entităţii, de a genera în viitor numerar şi echivalente ale

numerarului. De exemplu, activităţi aleatoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiţii pe

termen lung, nu este o tranzacţie care apare în mod curent. În procesul de separare a

veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent sau aleator este necesară

analiza naturii şi activităţii entităţii. Elementele care pentru unele entităţi sunt rezultatul

unor activităţi curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activităţi aleatoare, care

trebuiesc prezentate separat, sau explicate.

Distincţia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în diferite

moduri, permiţănd entităţilor să îşi prezinte în mod variat performanţele. Acest criteriu

prezintă clasificări ale veniturilor şi cheltuielilor după dierite arii de cuprindere. De

exemplu, contul de profit şi pierdere poate include marja brută, profitul din activităţile

curente înainte de impozitare, profitul din activităţile curente după impozitare şi profitul

net.

Corelarea veniturilor/cheltuielilor din activităţi curente cu câştigurile/pierderile din

orice sursă, criteriu conform căruia, fiecărei categorii de venituri şi cheltuieli îi sunt

asimililate şi câştigurile şi pierderile din orice sursă. Veniturile curente reprezintă venituri

din vânzarea mărfurilor, a producţiei, venituri din prestaţii, comisioane, dobânzi,

redevenţe, chirii, dividende etc. Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund

definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a

entităţii. Câştigurile sunt asimilate creşterilor beneficiilor economice şi din acest punct de

vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în cadrul general câştigurile nu sunt

privite ca elemente separate. Ele includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii

activelor imobilizate pe termen mediu şi lung, precum şi câştigurile nerealizate, de

exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din

creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în contul de

profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora

este importantă pentru utilizatorii de informaţie în procesul decizional. Forma sub care

acestea sunt prezentate este valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente. Cheltuielilor

includ pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor

curente ale entităţii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale

entităţii se referă la costul vânzărilor, salariile, cheltuielile aferente serviciilor executate

de terţi şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii

activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi

mijloacele fixe. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor

şi care pot apărea sau nu, pe parcursul desfăşurării activităţilor curente, reprezintând

diminuări ale beneficiilor economice.. Prin urmare, în cadrul general ele nu sunt

considerate ca structură distinctă. Cheltuielile includ şi pierderile nerealizate, de exemplu

cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi

contractate ă. De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se

efectuează distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în






35

procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv

veniturile aferente.

Recunoaşterea structurilor în contul de profit şi pierderi, presupune prezentarea

numai a acelor elemente care îndeplinesc următoarele condiţii:

-este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să

intre sau să iasă în sau din entitatea patrimonială;

-elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în

mod credibil;

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere

a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii,

modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea

veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor

(de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor ori

descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii). Acest mod de abordare, conduce la

o anumită limitare, fiind recunoscute ca venituri numai acele elemente ce pot fi evaluate în

mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.

Concomitent, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când

generează o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau

creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. De fapt aceasta

înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor

sau a reducerii activelor.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între

costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Conectarea costurilor la

venituri, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor aferente

anumitor tranzacţii tranzacţii sau evenimente. De exemplu, diversele componente ale

cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în

acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor.

În contul de profit şi pierdere sunt recunoscute şi costurile, care sunt alocate sistematic şi

raţional, atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor

perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod

vag sau indirect. Acest mod de recunoaştere este deseori necesar în procesul asocierii

cheltuielilor cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri şi mijloace fixe, fond comercial,

licenţe şi mărci de comerţ; în astfel de cazuri cheltuiala fiind prezentată sub forma

amortizării. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul

perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor

elemente.

d) Capitalul

Standardele Internaţionale de Contabilitate prezintă două concepte de capital respectiv:

conceptul financiar al capitalului;

conceptul fizic al capitalului.

Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu patrimoniul net, sau activele

nete, sau capitalul propriu şi reprezentă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi

patrimoniale după deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul propriu este echivalent cu averea

acţionarilor. Pentru a fi relevantă informaţia despre capitalul propriu aceasta trebuie

subclasificată în bilanţ în următoarele elemente componente:






36

- capitalul care reprezintă contribuţia acţionarilor;

- profitul care a fost capitalizat;

- rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat care poate fi profit sau

pierdere;

- ajustările pentru menţinerea nivelului capitalului.

Aceste clasificări ajută utilizatorii de informaţie financiar contabilă în luarea de decizii

economice, ţinând cont de faptul că acţionarii care au interese în capitalul entităţii, au drepturi

diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.

Menţinerea capitalului financiar, se poate evalua atât în unităţi monetare nominale cât şi

în putere constantă de cumpărare. Conform noului concept de menţinere al capitalului financiar,

profitul se obţine doar în cazul în care valoarea financiară a patrimoniului net (active nete) la

sfârşitul exerciţiului îl devansează pe cel de la începutul exerciţiului, după ce s-au făcut ajustările

necesare, respectiv excluderea distribuirilor de dividende sau alte distribuiri de capital către

acţionari precum şi a oricăror noi contribuţii primite din partea acţionarilor în timpul exerciţiului

analizat. Când capitalul financiar este definit în unităţi monetare nominale, profitul reprezintă

creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. În acest caz orice apreciere a

activelor (creşterea preţului acestora), concretizată în câştig din deţinerea de active, reprezintă

profit. Acest profit poate să reprezinte un profit latent şi să nu fie recunoscut decât în momentul

în care activele sunt valorificate prin vânzare. În cazul în care, menţinerea capitalului social este

definit în termenii unităţilor de putere de cumpărare, profitul reflectă creşterea puterii de

cumpărare din perioada analizată. Profitul este doar diferenţa dintre acea parte a creşterii preţului

activelor şi creşterea nivelului general al preţurilor. Restul creşterii este considerată o ajustare în

vederea menţinerii capitalului propriu.

Conform conceptului fizic al capitalului, axat pe capacitatea de expolatare, capitalul

reprezintă capacitatea de producţie a entităţii patrimoniale exprimată în unităţi de producţie,

respectiv în termenii capacităţii fizice de producţie.

Menţinerea capitalului capitalului fizic, se bazează pe adoptarea costului curent ca bază de

evaluare, profitul reprezentând creşterea acestui capital pe parcursul exerciţiului. Orice variaţie de

preţ, cu influenţe asupra activelor şi datoriilor, sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii

productive fizice a acesteia, fiind tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului propriu, şi

nu ca profit.

Selectarea de către o entitate patrimonială a celui mai adecvat concept privind capitalul,

trebuie făcută prin prisma necesităţii utilizatorilor de informaţie financiar contabilă, în funcţie de

specificul activităţii, pentru a asigura relevanţa şi credibilitatea informaţiei.

Conceptul de menţinere al nivelului capitalului trebuie să ţină cont de modul în care

entitatea patrimonială defineşte capitalul pe care doreşte

să-l menţină. În concluzie, profitul sau câştigul produs de capitalul investit, este generat de

intrările suplimentare de active, faţă de sumele necesare penreu menţinerea capitalului. Profitul,

reprezintă valoarea care rămâne, după ce au fost deduse din venituri cheltuielile, inclusiv

ajustările pentru menţinerea capitalului. Când cheltuielile şi ajustările devansează veniturile,

valoarea reziduală este o pierdere netă.

e) Provizioane, datorii şi active contingente

Standardele Internaţionale de Contabilitate asigură criteriile corespunzătoare de

recunoaştere şi metodele de evaluare care sunt aplicate provizioanelor, datoriilor contingente şi






37

activelor contingente, precum şi modul de prezentare al acestora în situaţiile financiare pentru a

facilita utilizatorilor înţelegerea naturii, momentului şi valorii lor.

Aria de aplicabilitate se adresează tuturor entităţilor patrimoniale cu excepţia:

- acelora rezultate din instrumente financiare înregistrate la valoarea lor justă;

- acelora rezultate din contracte executorii, cu excepţia cazului în care contractul

este oneros;

Provizioane

Un provizion reprezintă o datorie al cărei moment de apariţie şi valoare prezintă un grad

de nesiguranţă. Provizionul apare doar atunci când o entitate patrimonială are o obligaţie

prezentă, generată de un eveniment trecut. Supus aceluiaşi regim al datoriilor, un provizion se

recunoaşte doar atunci când este probabilă o ieşire de resurse pentru stingerea obligaţiei, ieşire

care poate fi constituită fie din numerar sau echivalente de numerar, dar şi din alte active, care

încorporează beneficii economice.

Deşi un provizion este o datorie, are unele caracteristici specifice, deoarece există

incertitudine asupra momentului şi valorii cheltuielilor viitoare necesare stingerii acestei datorii.

Un provizion va fi recunoscut când:

o entitate patrimonială are o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment

trecut;

este probabilă o ieşire de resurse, necesară stingerii obligaţiei;

poate fi efectuată o estimare fidelă asupra valorii obligaţiei.

Obligaţia poate fi juridică sau constructivă. Obligaţia juridică poate fi invocată din cauza:

unui contract; legislaţiei naţionale şi internaţionale

şi poate include:

obligaţia de a repara sau înlocui produse defecte aflate în garanţie;

obligaţia de aface plăţi compensatorii salariaţilor;

obligaţia de a proteja mediu când prevede legislaţia;

obligaţia de a compensa pierderile suferite de o terţă parte când entitatea este

răspunzătoare pentru aceste pierderi.

Obligaţiile constructive sunt obligaţii care derivă din acţiuni ale entităţii în cazul în care:

printr-o evoluţie bine stabilită a practicii trecute, politici publicate sau situaţii curente

suficient de specifice, entitatea patrimonială a indicat altor părţi că-şi va asuma anumite

responsabilităţi;

ca rezultat, entitatea patrimonială a creat aşteptarea validă din partea acelor părţi că îşi va

onora responsabilităţile sale.

Exemple de obligaţii constructive:

- politica entităţii (dar nu obligaţia juridică) de returnare a bunurilor;

- politica entităţii (dar nu obligaţia juridică) de a repara distrugerea mediului

înconjurător.

Evaluarea provizioanelor se face folosind cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare

stingerii obligaţiei. În cazul evaluării unui provizion pentru reparaţii în perioada de garanţie,

aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute şi viitoare ale efectuării acelor reparaţii. Un

provizion care implică un număr mare de elemente, va fi estimat prin ponderea tuturor

evenimentelor posibile cu ajutorul probabilităţilor asociate. Această metodă statistică este

cunoscută sub denumirea de „valoarea aşteptată.”

Contingenţe






38

O contingenţă este o condiţie sau o situaţie, din care, în cele din urmă, rezultatul fiind pierdere

sau câştig, va fi confirmată doar când se vor produce, sau nu unul sau mai multe evenimente

viitoare nesigure.

Datoria contingentă este:

obligaţie posibilă care apare din evenimente anterioare a căror existenţă va fi confirmată

doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu

se află cu totul sub controlul entităţii; sau

obligaţie prezentă care apare din evenimente trecute dar nu este recunoscută ca provizion

deoarece:

- nu este probabil să fie necesară o ieşire de resurse; sau

- valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu fidelitate.

Datoriile contingente nu trebuiesc prezentate în bilanţ deoarece fie:

reprezintă o obligaţie posibilă decât o obligaţie curentă-ceea ce înseamnă că nu este o

datorie;

reprezintă o obligaţie prezentă dar nu întruneşte criteriile de recunoaştere pentru un

provizion-ceea ce înseamnă că este o datorie dar nu satisface condiţiile prevăzute de

standarde pentru o datorie.

Activul contingent este un activ posibil care apare din evenimente trecute şi a cărui existenţă

va fi confirmată doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure

care nu sunt cu totul sub controlul entităţii patrimoniale.

Un activ contingent nu îndeplineşte condiţiile unui activ, motiv pentru care nu poate fi

recunoscut în bilanţ, intrările de beneficii economice viitoare nu sunt probabile. Când este

probabilă intrarea de beneficii economice, se va face o prezentare în note, nu în bilanţ,

precizându-se: natura activului contingent; o estimare a efectului său financiar.

Relaţia dintre provizioane şi datorii contingente

Privite la modul general, toate provizioanele sunt contingente deoarece apare acel grad de

nesiguranţă şi incertitudine în ceea ce priveşte valoarea şi momentul producerii lor. Cu toate

acestea se distinge o diferenţiere de nuanţă între provizioane şi contingenţe:

Un provizion este o datorie prezentă provenind din evenimente anterioare, care probabil

vor conduce la o ieşire de resurse, în timp ce o datorie contingentă este o obligaţie

posibilă, care poate eventual conduce la o ieşire de resurse.

Programului de convergenţă privind metodele şi tehnicile de evaluare

Convergenţa sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu Standardele

Internaţionale de Raportare Financiara aduce schimbări importante şi abordări noi în

problematica evaluării elementelor patrimoniale, această dimensiune având un rol primordial.

Dificultăţile în aplicarea noilor reglementări, nu sunt cele legate de tehnica înregistrărilor

contabile sau de încadrarea corectă a unei tranzacţii sau eveniment în categoria corespunzătoare,

ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea corectă a valorilor la care structurile

situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierderi.






39

Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare

Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare în combinaţii variate, includ

următoarele:

a) Costul istoric

Activele sunt înregistrate la valoarea plătită în numerar sau echivalent al numerarului sau la

valoarea justă de la momentul achiziţionării lor.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau în

unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau

echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce decurg din desfăşurarea normală a

afacerilor.

b) Costul curent

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui

plătită dacă acelaşi activ sau unul echivalent ar fi achiziţionat în prezent.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al acestuia,

necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.

c) Valoarea realizabilă

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului, care ar putea

fi obţinut la data vânzării normale a activelor.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea neactualizată în

numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătită.

d) Valoarea actualizată

Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a intrărilor viitoare nete de numerar, care vor

fi generate de derularea normală a afacerii.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a ieşirilor viitoare de numerar, care se

aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.

Situaţiile financiare sunt de regulă, întocmite conform unui model contabil bazat pe costul

istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere al capitalului financiar nominal. Acest mod de

evaluare este de regulă combinat cu alte baze de evaluare. Trebuie menţionat faptul că

Standardele Internaţionale de Contabilitate acordă o atenţie deosebită evaluării la întocmirea

situaţiilor financiare, punând accentul pe finalitatea efectului, modul cum se realizează acest

lucru fiind apanajul raţionamentului profesional.

Evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opţiunilor

corespunzătoare caracterului economic al tranzacţiilor:

A) La data intării în patrimoniu:

o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziţie, cost de producţie,

valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă);

o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea echivalentelor obţinute în

schimbul obligaţiei, sau valoarea care cse aşteaptă a se plăti în numerar sau

echivalente de numerar) sau la valoarea actualizată, în funcţie de variaţiile

puterii generale de cumpărare;

o veniturile atunci când sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de

intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieşire ale

datoriilor, care s-au diminuat;






40

o cheltuielile, sunt cuantificate în momentul în care sunt recunoscute, la nivelul

valorilor de ieşire ale activelor, care au scăzut, sau al valorilor de intrare al

datoriilor care s-au majorat.

B) La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a elementelor

patrimoniale componente.

C) La întocmirea situaţiilor financiare:

o activele se evaluează la valoarea lor istorică, ajustată cu eventualele deprecieri de

valoare, sub forma amortizării şi a provizioanelor, în cazul utilizării tratamentului de

bază, sau la valoare reevaluată sau actualizată la inflaţie, în cazul tratamentului

alternativ;

o datoriile se evaluează la valoare istorică, corectată cu eventuale provizioane constituite

la inventar, dacă se foloseşte tratamentul de bază, sau la valoare actualizată în cazul

tratamentului alternativ;

o veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în situaţiile financiare fie la valoarea lor

istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.

D) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile trebuiesc

evaluate la valoarea de intrare.

La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să menţionăm unele noţiuni noi, precizate

de standardele internaţionale cum ar fi:

Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut

pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea

bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se aşteaptă să o

recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul

înstrăinării.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială estimează să

o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea

cheltuielilor aferente cedării.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un activ sau

decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul

este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se poate utiliza preţul de piaţă pentru

bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire, pentru bunuri fără piaţă activă.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate

din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social social, este

determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii economice viitoare-stării şi

amplasării repectivului bun.

Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în calcul rata

inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar.

Costul de achiziţie include preţul de cumpărare net, toate taxele şi impozitele

nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea în stare de funcţionare sau de utilitate,

precum şi dobânzile pentru împrumuturi de finanţare a achiziţiei şi efectele variaţiei cursurilor de

schimb valutar-în cazul tratamentului alternativ permis.






41

Costul de producţie include cheltuielile directe de producţie şi cota cheltuielilor indirecte

de producţie, alocată în mod sistematic cheltuielilor directe.

În cazul evaluării şi reevaluării elementelor patrimoniale, Standardele Internaţionale de

Contabilitate, pun accentul pe raţionamentul profesional. Raţionamentul profesional este cel care

fundamentează politicile financiare şi contabile ale entităţii patrimoniale, plecând de la duratele

de viaţă şi metodele de amortizare ale imobilizărilor şi terminând cu metodele de evaluare în

bilanţ a diferitelor elemente de raportare

Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prezintă

ca principal avantaj asigurarea comparabilităţii a poziţiei financiare, a rezultatelor şi a fluxurilor

de numerar ale entităţilor patrimoniale. Un set complet de situaţiilor financiare întocmite conform

standardelor are următoarea componenţă:

a) bilanţul;

b) contul de profit şi pierdere;

c) o situaţie care să reflecte:

-toate modificările capitalului propriu; sau

-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii

de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari

d) situaţia fluxurilor de numerar;

e) politicile contabile şi notele explicative.

Dacă primele două elemente respectiv bilanţul şi contul de profit şi pierdere, sunt prezente şi

în situaţiile financiare statutare actuale, următoarele trei, situaţia modificărilor capitalului propriu,

situaţia fluxurilor de numerar şi prezentarea politicilor contabile şi a notelor explicative, sunt

elemente de noutate pentru contabilitatea românească.

Legătura dintre elementele componente ale situaţiilor financiare poate fi reprezentată

schematic astfel:

a) Bilanţ-distincţia curent/imobilizat (termen lung)

Standardele precizează elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu prezentate în bilanţ.

Conform IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, entităţile patrimoniale trebuie să determine,

pe baza naturii operaţiunilor pe care le desfăşoară, dacă să prezinte sau nu în bilanţ activele

curente, activele imobilizate, datoriile curente şi cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate

acestea, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi IAS, cere ca acestea să

fie clasificate şi raportate separat în bilanţ.

Este important ca entitatea patrimonială să facă distincţie între:

- active curente şi datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la data

bilanţului)

- active imobilizate şi datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai mare de 12

luni de la data bilanţului)

Formularul de bilanţ stabilit conform O.M.F. nr.94/2001, asigură cerinţele impuse de

Standardele Internaţionale de Contabilitate, oferind suficientă informaţie pentru utilizatorii interni

şi mai ales externi.

Informaţii ce trebuiesc prezentate în bilanţ sau în note

Raţionamentele privind prezentarea separată în bilanţ a altor elemente care dau substanţă

informaţiei prezentate, au la bază trei criterii:






42

- natura şi lichiditatea activelor precum şi pragul lor de semnificaţie,

conducând la prezentarea separată a fondului comercial şi a activelor provenind

din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare şi nemonetare, precum şi a

activelor curente şi a celor imobilizate.

- funcţia activelor în cadrul entităţii patrimoniale, conduce la prezentarea

separată a activelor financiare şi de exploatare, a stocurilor, creanţelor,

disponibilităţilor băneşti şi echivalente.

- suma, natura şi delimitarea în timp a datoriilor conducând la prezentarea

separată a datoriilor purtătoare şi nepurtătoare de dobândă şi a provizioanelor,

clasificate în curent şi pe termen lung.

b) Contul de profit şi pierdere

Informaţiile minimale care trebuiesc prezentate în contul de profit şi pierdere, conform

standardelor cuprind:

Veniturile din exploatare;

Cheltuielile din exploatare;

Rezultatul brut al exploatării.

Venituri financiare;

Cheltuieli financiare;

Rezultatul din activitatea financiară.

Partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în participaţie

contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă.

Elemente extraordinare;

Cheltuielile cu impozitul pe profit;

Profitul net/pierderea perioadei.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM IAS 1

STRUCTURAT DUPĂ NATURA ELEMENTELOR

Cifra de afaceri

+ Variaţia stocurilor de produse finite şi a lucrărilor în curs

+ Producţia imobilizată

+ Alte venituri din exploatare

- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

- Cheltuieli de personal

- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele

- Alte cheltuieli de exploatare

=Profitul din exploatare

+ Venituri financiare

- Cheltuieli financiare

+ Venituri din participaţii în întreprinderi asociate

= Profit înaintea impozitării

- Impozitul pe profit

=Profit după impozitare

- Interese minoritare






43

= Profit sau pierdere netă din activitatea ordinară

+ Elemente extraordinare

- Sarcina fiscală aferentă elementelor extraordinare

= Profit sau pierdere netă a exerciţiului

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE DIN EXPLOATARE CONFORM IAS 1

STRUCTURAT DUPĂ FUNCŢII

Venituri din vânzări

- Costul vânzărilor

= Marja brută

+ Alte venituri din exploatare

- Cheltuieli de distribuţie

- Cheltuieli de administrare

- Alte cheltuieli de exploatare

= Profit brut sau pierdere

activitatea de exploatare

Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note

Conform IAS 1, o entitate patrimonială trebuie să prezinte fie în contul de rezultate, fie în

note, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor sau pe destinaţia

lor. Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei entităţi patrimoniale diferă ca

stabilitate, risc şi previzibilitate, motiv pentru care prezentarea detaliată a elementelor de

performanţă fie în contul de profit şi pierdere, fie în note ajută la perceperea corectă a

performanţelor realizate şi la extrapolarea rezultatelor, în vederea proiectării activităţii viitoare.

c) Situaţia modificărilor capitalului propriu

Conform IAS 1, există posibilitatea prezentării uneia din următoarele două situaţii

referitoare la capitalurile proprii, respectiv:

-toate modificările capitalului propriu; sau

-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii

de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari.

Prima din cele două situaţii este cel mai des întâlnită în practică, ea prezentând în mod

complet modificările capitalului propriu.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii trebuie să cuprindă:

tranzacţiile de capital cu proprietarii sau distribuţiile către aceştia;

modificări ale profitului sau pierderii cumulate;

fiecare element de câştig sau pierdere recunoscut în capitalurile proprii;

efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale;

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de

capital, rezerve, cu prezentarea fiecărei modificări apărute.

Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, şi ele trebuiesc retratate pentru a ţine

seama de efectele inflaţiei.

Ca particularitate prezentată de IAS 10, „dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de

capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, acestea nu vor fi recunoscute ca






44

datorie la data bilanţului”. Prin urmare acestea se vor reflecta în profitul nerepartizat şi rămân

reflectate în capitalul propriu.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia capitalurilor proprii,

fie în note

Mai sunt o serie de informaţii utile, ce trebuiesc prezentate utilizatorilor, acestea referindu-se

la:

numărul de acţiuni autorizat

numărul acţiunilor emise şi vărsate integral

numărul acţiunilor emise şi nevărsate

valoarea nominală a acţiunilor

reconcilierea acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului

acţiunile proprii deţinute de societate sau de societăţi afiliate

acţiunile rezervate pentru emisiune în baza opţiunilor de conversie

descrierea naturii şi scopul fiecărei rezerve

valoarea dividendelor preferenţiale

Modificarea capitalurilor proprii este determinată de următoarele evenimente:

a) aporturile în bani şi natură aduse de acţionari ;

b) distribuiri în favoarea acţionarilor;

c) activitatea de gestiune din contul de profit şi pierdere;

d) activităţi neobişnuite:

-reevaluări, ajustări şi corecţia erorilor fundamentale;

-conversia filialelor din străinătate;

-modificarea politicilor contabile.

Variaţia capitalului propriu (Δ Cp), unde Cp1-reprezintă capitalul propriu la sfârşitul exerciţiului

financiar, iar Cp0-capitalul propriu la începutul exerciţiului, poate fi prezentată schematic astfel:

e) Situaţia fluxurilor de numerar (cash flow)

Apariţia acestui nou element al situaţiilor financiare era previzibilă, ţinând cont de

necesităţile informaţionale ale utilizatori de informaţie financiar contabilă. Este un truism faptul

∆Cp =Cp1 – Cp0

+ Investiţia intrată

-Distribuirea de

dividende

=Investiţia rămasă

+Venituri

-Cheltuieli

=Profit

Repartizare

profit

+Reevaluări

+ Ajustări

+ Corecţii erori fundam.

+ Conversia filialelor din

străinătate.






45

că una din informaţiile esenţiale pentru investitori şi creditori o reprezintă capacitatea unei entităţi

patrimoniale de a obţine câştiguri viitoare şi de a transforma profitul în disponibilităţi.

Utilizatorii de informaţie financiar contabilă raţionează în primul rând în funcţie de

fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesaţi de modalităţile de finanţare ale

afacerii şi de modul de investire a fondurilor, şi nu în funcţie de profitul din exploatare, ce

reprezintă un concept abstract, artificial, fără o prezentare reală.

Situaţia fluxurilor de trezorerie, reflectă evoluţia financiară a activităţii de exploatare, de

finanţare şi de investiţii. Doctrina anglo-saxonă, critică valenţa fondului de rulment utilizat pentru

caracterizarea sănătăţii financiare pe termen scurt şi recomandă prezentarea evoluţiei situaţiei

financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, în detrimentul utilizării fondului de rulment. Acest

lucru a fost determinat şi de limitele inerente ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

Bilanţul, ca document de sinteză, este un document static, un filtru între două imagini,

unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care deşi sunt o rezultantă, disimulează fluxurile

înregistrate în conturi, iar prisma costului istoric, nu reflectă valorile actuale. În contul de profit şi

pierdere apar fluxuri care determină rezultatul, înţeles, în principiu ca variaţie a capitalurilor

proprii în cursul exerciţiului financiar. Dar atâta timp, cât acest rezultat este determinat pe baza

unor elemente aflate sub acţiunea principiilor contabile, generează anumite insatisfacţii, noţiunea

de venituri şi cheltuieli din exploatare, îndepărtându-se de conceptul de fluxuri de trezorerie.

Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dacă două entităţi

patrimoniale similare, utilizează metode diferite de amortizare, respectiv liniară şi accelerată, vor

obţine rezultate diferite. Evident că prima va obţine un rezultat mai mare comparativ cu a doua. O

analiză realistă trebuie să ţină seama de aspectul calitativ al rezultatelor obţinute de o entitate

patrimonială şi nu numai de aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adăugată ca

indicator al performanţei şi ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, şi chiar atacat.

Capacitatea de autofinanţare nu reprezintă un surplus monetar real ci unul potenţial.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 ”Tablourile fluxurilor de

trezorerie” (Cash flow statements) oferă un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi

ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi, făcând din tabloul

fluxurilor de trezorerie o componentă distinctă a situaţiilor financiare, apreciată de utilizatori.

Noţiunea de trezorerie, nu este definită în mod expres în standarde, ea reprezentând ansamblul de

lichidităţi şi echivalente ale acestora, iar fluxurile de trezorerie desemnează ansamblul inputurilor

şi outputurilor de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.

Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informări relevante privind fluxurile de

trezorerie în timpul exerciţiului şi pentru a facilita utilizatorilor analiza trezoreriei, această situaţie

trebuie să prezinte incidenţa trezoreriei asupra activităţii operaţionale, de investiţii şi finanţare,

precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.

Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin două metode:

metoda directă - operează numai cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, deci cu

informaţii concrete;

metoda indirectă – operează cu informaţii degajate din bilanţ, contul de profit şi pierderi

şi alte informaţii degajate din contabilitatea de angajamente, informaţii care au un

caracter abstract.

Metoda directă






46

Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate în categorii diferite

de încasări şi plăţi, care nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7, oferindu-se doar un modelm

orientativ, dovadă a flexibilităţii normei internaţionale.

Această metodă directă este agreată mai ales de investitorii existenţi şi potenţiali şi de

creditori, datorită concreteţii sale, aceştia putând evalua activitatea entităţii pe baza de cash-flow.

Existenţa numerarul este în opinia generală dovada unui înalt grad de lichiditate şi flexibilitate al

unei entităţi patrimoniale, entitate care este privită în noua viziune a afacerilor ca „o maşină de

produs numerar”.

O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda directă ar putea arăta astfel:

A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ (NO)

(+) numerar încasat de la clienţi;

(-) numerar plătit către furnizorii de bunuri, materiale şi servicii;

(-) numerar plătit pentru donaţii şi/sau sponsorizări;

(-) numerar plătit angajaţilor;

(-) numerar plătit pentru impozite şi taxe, exceptând impozitul pe profit;

(+/-) alt numerar primit/plătit, în afara activităţii de finanţare sau investiţii

(subvenţii pentru activitatea de exploatare)

B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIŢII (NI)

(+) dobânzi şi dividende încasate;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru

investiţii).

C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANŢARE (NF)

(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);

(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau

rambursări);

(-) dividende plătite acţionarilor;

(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;

(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea

patrimonială(leasing financiar).

D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI)

(-) impozitul pe profit plătit

Fluxul de numerar net pentru o perioadă (FNN)

Sursele fluxului de numerar, se bazează pe cele trei tipuri de activităţi majore ale unei

entităţi patrimoniale, operaţională, investiţională şi de finanţare. Impozitul pe profit este tratat

separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activităţi, dar nu se impune în acest caz o






47

cuantificare separată, deoarece se plăteşte impozitul total, deci avem o singură ieşire de cash

aferentă impozitului pe profit.

Fluxul de numerar net pentru o perioadă, se calculează pe baza fluxurilor prezentate astfel:

FNN= NO + NI + NF - NPI

Trebuie menţionat faptul că cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori negative.

Dacă din activitatea operaţională rezultă flux de numerar negativ, înseamnă că sunt necesare noi

surse de finanţare sau vânzarea unor investiţii penreu obţinerea de surse adiţionale de numerar.

Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la începutul perioadei la care se adaugă fluxul

de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare negativă, rezultă numerarul de

închidere (NS) sau numerarul disponibil la sfârşitul perioadei. Formula de calcul este:

NS = ND + FNN

Metoda indirectă

Această metodă de calcul a fluxurilor de numerar, operează numai într-o mică măsură cu

informaţii de tipul încasări şi plăţi, făcând apel la informaţiile degajate din contul de profit şi

pierderi şi din bilanţ, care de multe ori necesită şi unele ajustări. Metodă este agreată mai ales de

manageri, pentru uşurinţa calculului, dar prezintă inconvenientul pentru utilizatori că poate masca

unele aspecte legate de imaginea reală a lichidităţii şi solvabilităţii, deoarece operează cu

elemente abstracte obţinute din situaţiile financiare.

O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda indirectă ar putea arăta astfel:

Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării (ajustat cu veniturile şi cheltuielile excepţionale,

care nu se iau în calcul);

(+) amortizarea;

(+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant;

(-) venituri care nu intră în capitalul circulant;

(+/-) variaţii ale conturilor de creanţe;

(+/-) variaţii în structura stocurilor;

(+/-) variaţii ale cheltuielilor făcute în avans;

(+/-) variaţii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile);

(+) dobânzi şi dividende încasate;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru

investiţii).

(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);

(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau

rambursări);

(-) dividende plătite acţionarilor;

(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;

(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea

patrimonială(leasing financiar).

Situaţia fluxurilor de numerar, reprezintă barometrul activităţii unei entităţi patrimoniale,

permiţând utilizatorilor să evalueze modificarea activului net, structura sa financiară, respectiv






48

lichiditatea şi solvabilitatea şi capacitatea de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a

fluxurilor de numerar în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă

schimbare. De asemenea, măreşte comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare între

entităţi patrimoniale similare, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile

diferite pentru acelaşi tip de tranzacţii şi evenimente.

f) Politici contabile şi note explicative

O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca

utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare

şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile

pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate patrimonială de la o

perioadă la alta, precum şi de alte entităţi similare. Conformitatea cu Standardele Internaţionale

de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate ajută la realizarea

comparabilităţii.

O dată ce politicile contabile adecvate entităţii patrimoniale au fost stabilite, este

important ca acestea să nu se modifice în timp, pentru a asigura astfel o bază consecventă de

raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uşurinţă de utilizatori. Aceasta înseamnă

că orice variaţie a rezultatelor, de la un an la altul, reflectă fluctuaţii reale ale activităţii, şi nu

reprezintă doar influenţa modificărilor contabile.

Standardele de contabilitate restricţionează gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, pentru a

asigura comparabilitatea rezultatelor activităţii din acelaşi sector de activitate.

Politicile contabile sunt modificate în cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important să

se evidenţieze orice modificare, pentru ca utilizatorii să poată analiza:

corectitudinea şi necesitatea noii politici;

influenţa politicii contabile asupra rezultatelor perioadei;

tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii patrimoniale.

Modificarea politicilor contabile este permisă doar atunci când:

sunt impuse prin statut;

sunt impuse de un standard de contabilitate nou;

când au ca rezultat furnizarea unor informaţii mai relevante.

Situaţiile financiare cuprind note, materiale suplimentare, precum şi alte informaţii. În note se

prezintă informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile utilizatorilor, referitoare la

elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaţii privind

riscurile şi incertitudinile ce afectează activitatea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar

în bilanţ. Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul

modificării preţurilor asupra entităţii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor

suplimentare.

Structurile componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează, ele reflectând diferite

aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.

Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu servească

unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor.

Ele au fost concepute în aşa fel, încât să furnizeze informaţii utile unei game diversificate şi

sofisticate de utilizatori. Situaţiile financiare trebuiesc citite şi interpretate în mod unitar, ca un






49

sistem complex, astfel contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă

nu este interpretat împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.

Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum şi alte

informaţii nonfinanciare utile. O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi

comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea

situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor

astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile

pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la

alta, precum şi de alte entităţi cu acelaşi profil. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată

cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde

de contabilitate îmbunătăţite. Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară,

performanţa şi modificările poziţiei financiare a unei entităţi în dinamică, este important ca

situaţiile financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea

capacităţii unei entităţi patrimoniale de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a

perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu,

capacitatea unei entităţi patrimoniale de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a

rambursa credite şi de a remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii

sunt interesaţi în mare măsură să evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale

numerarului dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi

modificărilor poziţiei financiare.

Poziţia financiară a unei entităţi patrimoniale este influenţată de resursele economice pe

care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa, precum şi de

capacitatea sa de a se adapta schimbărilor rapide ale mediului de afaceri. Informaţiile despre

resursele economice controlate de entitate şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse

sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în

viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de

creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între

cei care au un interes faţă de entitatea patrimonială, acestea fiind utile şi pentru anticiparea

şanselor de a primi finanţare în viitor.

TEMA nr.2

AUDITUL FINANCIAR – CA FORMĂ SUPERIOARĂ DE CONTROL EXTERN

INDEPENDENT

Serviciile conexe de audit

În afara unei misiuni de audit financiar, un auditor financiar poate efectua şi servicii conexe de

audit, care constau într-un examen limitat, deoarece nu se folosesc toate etapele şi procedurile

unui audit financiar.

Servicii conexe care cuprind:

-revizuirile;

-procedurile agreate;






50

-compilări.

Revizuirile situaţiilor financiare, care constă într-un examen limitat, care nu îi cere auditorului să

folosească toate procedurile pentru un audit.

Cea ce i se cere auditorului în cadrul unei revizuiri, este de a stabili dacă situaţiile financiare nu

sunt întocmite sub toate aspevtele semnificative în conformitate cu un cadru general de raportare

financiară cerut. Aceasta este o asigurare negativă. În cadrul revizuirilor auditorului nu i se cere

să evalueze sistemul contabil şi sistemul de control extern, să solicite confirmări de la terţi, sau

alte proceduri analitice. Un exemplu de revizuire este de a verifica dacă situaţiile financiare au

fost întocmite sau nu conform ultimelor reglementări ale legii contabilităţii, sau situaţia fluxurilor

de numerar a fost corect întocmită. Un alt exemplu de revizuire este dacă inventarierea şi

evaluarea patrimoniului la sfârşitul exerciţiului a fost întocmite corect, în conformitate cu

normele emise de Ministerul Finanţelor Publice privind inventarierea anuală a patrimoniului,

norme prezentate în Ordonanţa de Guvern nr. 1753/2004. Deoarece nu sunt folosite procedurile

specifice unei acţiuni de audit, auditorul exprimă o asigurarea moderată, cu privire cu privire la

faptul că obiectul examinării este sau nu afectat de anomalii semnificative.

Procedurile agreate, reprezintă serviciul pe care îl efectuează auditorul, folosind numai anumite

proceeduri de audit, la care părţile au convenit să raporteze şi constatările. Exemplu de proceduri

agreate, este verificarea corectitudinii valorii stocurilor de materiale înscrise în balanţa de

verificare consolidată, prin verificarea balanţelor de verificare de la filiale şi a situaţiei socurilor

existente în evidenţa ţinută de gestionari, şi confruntarea acestor date. Toate constatările

auditorului sunt discutate cu părţile care au cerut acest serviciu, beneficiarii raportului putând să-

şi formuleze propriile lor opinii. Deoarece auditorul lucrează numai cu informaţii preluate, fără a

testa gradul lor de veridicitate, auditorul face doar constatări, fără să dea o asigurare.

Compilările, sunt acele servicii conexe, care solicită numai valorificarea cunoştinţelor contabile

în vederea culegerii, clasificării şi sintetizării informaţiilor contabile cuprinse în situaţiile

financiare. Un astfel de serviciu de compilare este sintetizarea informaţiilor dintr-un bilanţ

contabil românesc, prezentarea mai simplistă a acestuia şi transpunerea lui în format anglo-saxon.

Şi în acest caz, auditorul a lucrat cu informaţie contabilă neverificată şi testată, deci nu dă nici un

grad de asigurare. Utilizatorii serviciilor de compilare sunt încrezători că participarea unui

profesionist calificat şi intervenţiile competente au fost de natură să consolideze aprecieri asupra

cărora existau îndoieli.

TEMA nr.3

AUDITUL FINANCIAR ŞI INTERESUL PUBLIC

Pornind de la premiza că România îşi continuă ireversibil drumul spre economia de piaţă,

democratică şi liberală, că reformele în economia şi societatea românească vor continua, este de

presupus că întreprinderile se află sub presiunea crescândă a deschiderii şi transparenţei. Cum

contabilitatea şi raportările financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei

deschideri şi a responsabilităţii, se aşteaptă un impact pozitiv asupra creşterii răspunderii

auditorilor financiari faţă de interesul public pe care îl servesc.

Un criteriu semnificativ în exprimarea şi comensurarea progreselor pe care le înregistează

dinamica economiei de piaţă îl constituie interesul public. Respectul sau nepăsarea faţă de






51

slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arată fie existenţa unei economii în

plin avânt, pentru care omul reprezintă factorul suprem, fie existenţa unei economii în recesiune,

bolnave, care îşi târăşte mersul spre oameni la care nu este în stare să ajungă. Conţinutul ce i se

atribuie în audit are în vedere examinarea şi analizarea ansamblului acţiunilor economice, care

corespund interesului dezvoltării sociale şi participă la edificarea şi consolidarea sistemelor

financiare la nivel naţional şi internaţional. Toate aceste acţiuni sunt conforme cu interesul

public, alfel ele nu ar exista.

Responsabilitatea acţiunii în favoarea interesului public se divizează în cazul auditului

financiar între trei parteneri:

- statul care deţine un rol de monitorizare şi are ca obiective dezvoltarea

infrastructurilor publice şi promovarea sistemelor financiare eficiente;

- comunitatea patronatului şi a oamenilor de afaceri, care are ca

obiectiv crearea avuţiei naţiunii;

- auditorii financiari al căror rol este de asigura şi garanta circulaţia şi

prelucrarea unei informaţii financiar contabile corecte.

Într-un mediu economic perfectibil, aflat într-un proces permanent de schimbare din

dorinţa de a se alinia la standardele internaţionale, auditorii financiari din România, au datoria

morală să se manifeste cu înaltă responsabilitate pentru satisfacerea exigenţelor profesionale,

etice şi deontologice, precum şi pentru exprimarea ataşamentului şi repectului faţă de slujirea

interesului public.

Publicul căruia ne adresăm prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informaţie financiar

contabilă-investitorii, managerii, băncile, bursele de valori, angajaţii, comunitatea oamenilor de

afaceri şi cea financiară. Toţi acordă încredere auditorilor financiari şi se bazează în deciziile lor

pe obiectivitate, integritate, competenţă profesională şi independenţă, acele calităţi imuabile care

asigură echidistanţa între cerinţele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei de auditor,

care ne conduce spre interesul public, este alcătuit din standarde profesionale de lucru şi codul de

etică şi deontologie al profesiei de auditor financiar.

În contactul cu beneficiarii serviciilor de audit , auditorii financiari îşi asumă responsabilitatea

evaluării corecte pentru:

respectarea legilor şi reglementărilor în efectuarea tranzacţiilor economice;

reflectarea contabilă şi raportarea corectă în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere a

acestor tranzacţii;

realitatea existenţei elementelor patrimoniale ;

gestionarea eficientă a patrimoniului.

Auditul financiar ca formă de control extern independent, în contextul managementului

economic pot influenţa substanţial proiectarea şi înfãptuirea deciziilor financiar-contabile la toate

nivelurile de agregare economică. Fără informaţiile pe care le obţinem prin activitatea laborioasă

de audit, atât teoria cât şi practica din economia cu piaţă concurenţială ar fi afectate într-o

proporţie importantă . De aceea , dinamica tot mai accentuată şi ameliorarea mediului

economico-financiar necesită decizii veridice care să îmbine armonios inspiraţia şi talentul

economic cu un sistem de metode ştiinţifice de abordare şi înfăptuire profitabilă a proceselor de

gestiune economico-financiar-contabilă , în acord cu standardele internaţionale.

În asemenea împrejurări , auditorul financiar are o mare responsabilitate faţă de intersul

public, deoarece informaţiile furnizate de situaţiile financiare auditate, sunt utilizate pentru






52

adoptarea de decizii manageriale optimale la nivel de firmă cu modalităţile practice de evaluare

prin control a costurilor şi eficienţei decizionale. Rolul auditorului financiar, urmăreşte

prezentarea într-o perspectivă sistemică, integratoare a metodelor şi tehnicilor de bază utilizate în

domeniul auditului într-o perioadă în care societatea trece evident de la epoca extensivităţii a

risipei de resurse, la epoca intensivităţii, a eficienţei utilizării acesteia pe principiile raţionalităţii

economice, ale echităţii sociale şi ale moralei actelor, faptelor şi proceselor economice. În acest

fel, prin situaţiile financiare auditate se doreşte dorit să se ofere decidenţilor, instrumente şi

mijloace utile pentru perfecţionarea stilului lor managerial, precum şi de evaluare obiectivă a

standardului de eficienţă economică proprie, în raport cu performanţele de vârf din plan naţional

şi mondial.

Întotdeauna agenţii economici ca entităţi patrimoniale distincte se confruntă cu

incertitudinea şi riscul pe care le opun natura şi viitorul, ca şi cu exigenţele mereu mai

diversificate şi mai complicate ale mediului economic de afaceri. Astfel, trecerea de la o zi la

alta, de la o etapă social-economică la alta, de la un nivel de agregare la altul înseamnă a acţiona

potrivit uneia dintre alternativele posibile pe care ei le imaginează având în vedere atât

rezultatele profitabile, cât şi deficienţele înregistrate în activitatea economică, reliefate cu prilejul

controlului şi auditului financiar de specialitate.

Analiza unuia dintre segmentele importante care compun ansamblul sistemului economic,

presupune, începând cu previziunea, o evaluare şi o măsurarea a efectelor economice, adică

segmentul auditului financiar, ca formă superioară de control. O asemenea activitate este

obiectiv necesară pentru utilizatorii de informaţie financiar contabilă, datorită limitării şi rarităţii

resurselor economice, pe de o parte, şi datorită nivelului profesionalismului economic, pe de altă

parte. Aceasta face ca în domeniul auditului financiar să se interfereze permanent oportunităţi

multiple şi provocări diverse, cu disfuncţionalităţi şi deteriorări sau deturnări ale afacerilor

economice, ceea ce înseamnă că domeniul auditului are o dublă determinare, una obiectivă ce

depinde de nivelul dezvoltării şi perfecţionării economiei şi alta subiectivă ce depinde de

educaţia economică, având în epicentrul ei instruirea de specialitate, de moralitatea şi justiţia la

nivelul subiectului, titularului sau actorului economic. Componenta profesională şi respewctul

faţă de interesul public pe care îl servesc, este una esenţială pentru existenţa, dezvoltarea şi

manifestarea personalităţii umane, la fiecare loc de activitate unde trebuie să se rezolve relaţia

nevoi-resurse, respectându-se normele juridice corespunzătoare stabilite de societate în mod

democratic, deoarece omul are libertatea de iniţiativă pentru realizarea interesului propriu, numai

în măsura în care nu lezează interesele economice ale celorlalţi. Ori, auditul financiar are

menirea să asigure respectarea riguroasă a acestei corelaţii, să semnaleze abaterile de la

normalitate şi să formuleze soluţii pentru eliminarea neregulilor, asigurând echitatea şi etica

afacerilor economice.

Interesele fiecărui om şi ale societăţii în ansamblul ei presupune ca în domeniul auditului

financiar să se urmărească reunirea eforturilor investiţionale şi manageriale cu cele ale autorităţii

de reglementare şi supraveghere prudenţială. La acestea se adaugă în mod necesar activitatea

celui care exercită controlul şi auditorului chemat să analizeze corectitudinea afacerilor

economice, conformitatea lor cu sistemul legal şi reglementat, modul de gestionare al resurselor

şi de repartizare a profiturilor.

Activitatea auditorilor şi exercitarea de către aceştia, în mod independent, a activităţii

profesionale, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit, reflectă garanţie şi

fiabilitate referitoare la: conţinutul informaţiilor din situaţiile financiare; auteticitatea






53

patrimoniului şi a rezultatelor economico financiare; calitatea manegementului afacerilor şi

modul în care el a îmbinat interesul individual cu cel al comunităţii; justeţea şi oportunitatea

soluţiilor şi concluziilor pentru îmbunătăţirea activităţii; îmbinarea eficienţei sistemice prezente

cu cea de perspectivă etc. În acest fel raportul de evaluare întocmit de auditor, prin concluziile şi

măsurile pe care le sugerează, prin justeţe şi profesionalism, prin moralitate şi exigenţă, se

constituie într-un aport important la promovarea încrederii generale în activitatea de control, în

rolul şi formele acestuia specifice în timp şi spaţiu. De aceea, prin auditul financiar se constată şi

măsura în care există încrederea necesară între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile,

influenţată de calităţile profesional-morale ale specialiştilor abilitaţi să aplice cu bună credinţă

principiile şi regulile contabilităţii, ca şi calitatea şi eficienţa controlului intern şi a auditului

intern, autonom faţă de subiectul şi tema cercetărilor şi analizelor realizate.

Auditorul acţionează în conformiatate cu codul de etică şi deontologie profesională,

privind felul în care auditul financir apreciază realităţile economice, oportunităţile, limitele,

constrângerile, erorile de diferite grade etc. Dar, auditul, ca formă de control, nu trebuie

supraevaluat deoarece el nu poate avea întotdeauna un caracter exhaustiv, el foloseşte procedee

statistice specifice de detectare (sondaje, eşantioane, testări, ş.a.), care generează riscul de audit ,

ce se combină cu celelalte forme de risc din economia de piaţă.

Intervenţia auditului constituie rolul esenţial al acestuia, constând în acţiunea prioritară

de cercetare a destabilizării economico-financiare şi asigurarea funcţionării normale a

mecanismului economic. Depistarea la timp a neregulilor are importanţă atât pentru operatori şi

manageri, dar mai ales pentru investitori, întrucât semnalează pericolele ce pot apărea datorită

administrării defectuase a patrimoniului şi a consecinţelor deosebit de nefavorabile pentru

activitatea proprie, ca şi pentru cea a partenerilor, ajungându-se la grave blocaje economico-

financiare.

Pe măsură ce economia se înscrie pe coordonatele eficientizării sistemice şi pe cele ale

responsabilităţii şi etcii, rezultatul auditului financiar este asimilat organic de întreaga populaţie

concomitent cu concentrarea controlului financiar într-un număr mai mic de forme

instituţionalizate, însă cu eficacitate superioară în planul previziunii economice, al gestiunii reale

şi al creşterii efectului său util.

Prin vastul său orizont, prin arsenalul de tehnici şi metode informaţionale, prin

problematica sa contribuie la activitatea reală de fundamentare a deciziilor de optimizare a

producţiei, în accepţiunea sa modernă, de gestionare raţională a fluxurilor financiare şi a

fluxurilor de rezultate începând de la nivelul firmei până la cel macroeconomic.

Aplicarea metodelor, tehnicilor şi modelelor de control în acord cu traseele optime de

creştere economică constribuie la managementul operativ al activităţii în cadrul tuturor entităţilor

patrimoniale distincte şi, în acelaşi timp, asigură realizarea unui dialog continuu între natura

deciziei şi complementul ei, control-reglare dinamică.

Această încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare nu şi-o exprimă decât faţă de

auditorii financiari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, ceea ce implică

fermitate, profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea realităţii

economice.






54

TEMA nr.4

CODUL PRIVIND CONDUITA ETICĂ ŞI PROFESIONALĂ ÎN

DOMENIUL AUDITULUI FINANCIAR

Codul privind conduita etică şi profesională reprezintă „biblia” auditorului financiar.

Acesta constituie baza pe care au fost fundamentate normele de etică, reguli detaliate, îndrumări,

standarde de desfăşurare a activităţii pentru auditorii financiari. Camera Auditorilor Financiari

din România, recunoscând responsabilităţile profesiunii de auditor financiar, a elaborat codul

naţional în consonanţă cu codul internaţional elaborat de IFAC. Profesiunea de auditor financiar

la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat de culturi şi reglementări diferite. Cu

toate acestea, scopul de bază al codului trebuie respectat întotdeauna. Este convenit că, în

situaţiile în care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a codului, norma naţională va

prevala. Elaborarea codului a avut la bază faptul că obiectivele şi principiile fundamentale sunt

egal valabile pentru toţi auditorii financiari, indiferent de sectoarele de activitate unde desfăşoară

misiuni de audit. Este clar că identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizată la nivel

mondial prin încercarea de atingere a unui număr de obiective comune şi prin respectarea unor

principii fundamentale în acest scop. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar subliniază faptul că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă

desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt

nivel de performanţă. Codul furnizează îndrumări şi norme profesionale referitoare la aplicarea în

practică a obiectivelor şi principiilor fundamentale în ceea ce priveşte un număr de situaţii

specifice ce apar în profesia de auditor financiar.

Principiul confidenţialităţii

Principiul confidenţialităţii este un principiu de bază, având în vedere faptul că

auditorul are acces la toate informaţiile unui client.

Conform acestui principiu, un auditor financiar:

(a) va respecta confidenţialitatea informaţiilor despre afacerile unui client sau angajator obţinute

în decursul efectuării serviciilor profesionale chiar şi după ce relaţia dintre auditorul financiar şi

client sau angajator a luat sfârşit;

(b) va divulga confidenţialitatea informaţiilor doar dacă autoritatea specifica îi impune sau dacă

există o datorie legală sau profesională de a prezenta acea informaţie;

(c) se va asigura ca angajaţii aflaţi sub propriul control şi persoanele de la care au fost obţinute

sfaturi sau asistenţă vor respecta principiul confidenţialităţii.

"Confidenţialitatea" include inutilizarea sau aparenţa inutilizării informaţilor obţinute în decursul

derulării îndatoririlor profesionale pentru avantajul personal sau pentru avantajul unei terţe părţi.

În determinarea naturii şi a ariei de cuprindere a datoriei de păstrare a confidenţialităţii şi

a circumstanţelor în care prezentarea informaţiilor obţinute în decursul derulării serviciilor

profesionale este permisă, trebuie luate în considerare următoarele aspecte:

(a) interesele tuturor părţilor ale căror interese ar putea să fie afectate atunci când autoritatea de

prezentare a informaţiilor este dată de către client sau angajator;






55

(b) în cazul datoriei profesionale sau a dreptului de a prezenta informaţiile:

- să fie în concordanţă cu standardele tehnice şi cu cerinţele etice;

- să protejeze interesele profesionale prin procedee legale;

- să fie în concordanţă cu noţiunea calităţii de membru sa Camerei Auditorilor Financiari

şi

-să răspundă în cazul unei anchete a unui membru sau a unei organizaţii de reglementare.

Prezentarea informaţiilor confidenţiale poate fi cerută de către lege în următoarele circumstanţe şi

anume:

(a) pentru a obţine documente sau pentru a oferi probe în cazul procedeelor legale;

(b) pentru a prezenta autorităţilor publice adecvate încălcările de lege care au survenit.

Confidenţialitatea - din punctul de vedere al firmei de audit

Firma de audit impune tuturor partenerilor şi personalului, inclusiv consultanţi şi cei cu

contract secundar, să lucreze în concordanţă cu codul deontologic.

În situaţia în care un membru al personalului a obţinut sau a primit informaţii referitoare la un

client şi pe care doreşte să le dezvăluie unei terţe părţi, atunci permisiunea scrisă trebuie căutată

şi obţinută din partea clientului. Partenerii care doresc să prezinte informaţii unor terţe părţi

trebuie să obţină o permisiune scrisă din partea clientului. Practicanţii individuali vor trebui să ia

în considerare discutarea subiectului cu un alt practicant în cazuri de nesiguranţă şi atunci trebuie,

de asemenea, să obţină permisiunea scrisă din partea clientului.

În toate situaţiile când unui partener i s-a cerut permisiunea de a fi prezentare informaţii

către o terţă parte, atunci acel partener va trebui să verifice mai întâi dacă clientul a acordat

permisiunea de prezentare a informaţiilor în cauză.

În toate cazurile în care un partener sau un membru al personalului simte că este de

datoria să să prezinte anumite informaţii, atunci trebuie căutat sfatul Camerei Auditorilor

Financiari şi/sau al unui avocat.

Orice angajat al firmei de audit va fi obligat să semneze o declaraţie prin care să

menţioneze că acele informaţii care au fost obţinute în decursul muncii sale nu vor fi dezvăluite,

doar dacă aceasta cerinţă nu este deja inclusă în termenii şi condiţiile de angajare.

Un angajat trebuie să asigure siguranţa custodiei documentelor, înregistrărilor sau a altor obiecte

care întră în posesia sa în decursul muncii sale şi care sunt proprietatea firmei sau a clientului.

Angajaţii nu trebuie să facă nici o declaraţie referitoare la afacerile firmei în circumstanţe care

permit ca informaţiile să devină publice, decât în cazul în care li s-a acordat o autoritate specifica

de către conducerea firmei auditate.

În toate cazurile conducerea firmei de audit are obligaţia conform normelor profesionale

să se asigure că subordonaţii, consultanţii externi care asigură asistenţă, respectă principiul

confidenţialităţii. Este în interesul public şi al profesiei ca standardele profesionale referitoare la

confidenţialitate să fie definite şi să fie furnizate îndrumări asupra naturii şi gradului obligaţiei de

confidenţialitate, precum şi circumstanţele în care informaţii dobândite în cadrul misiunii de audit

pot fi permise sau solicitate.

În situaţia în care conducerea firmei de audit a stabilit că pot fi prezentate informaţii,

trebuie să ia în considerare următoarele elemente:

să desemneze un angajat al firmei care va avea această responsabilitate;






56

să verifice orice informaţie care va fi prezentată şi dacă întruneşte condiţiile prevăzute de

norme pentru a putea fi prezentată;

dacă toate faptele relevante sunt cunoscute şi confirmate sau nu, în măsura în care se

poate aprecia acest lucru;

tipul de comunicare aşteptat şi beneficiarul informaţiei;

trebuie să existe asigurarea că părţile cărora li se prezintă informaţiile sunt cele desemnate

şi au responsabilitatea utilizării respectivelor informaţii;

dacă prin prezentarea informaţiilor firma de audit îşi asumă vreo obligaţie legală şi

consecinţele aferente.

În cazul descoperirii unei fraude, în mod normal, obligaţia auditorului de a păstra

confidenţialitatea îl împiedică să raporteze frauda sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite

circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească se poate decide renunţarea la

confidenţialitate şi auditorul raportează autorităţilor de supraveghere fraudele descoperite, după

ce aduce la cunoştinţă frauda conducerii entităţii auditate.

Principiul independenţei şi integrităţii

Independenţa este esenţială pentru un membru care îşi exercită judecata profesională în

calitate de auditor. O opinie de audit obiectivă, poate fi elaborată numai dacă auditorul este

complet independent faţă de entitatea patrimonială auditată. Când îşi asumă un angajament de

audit, auditorii financiari trebuie să fie si să apară ca fiind lipsiţi de orice interes care poate fi

privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu noţiunile de integritate şi independenţă.

În cazul unei firme de audit, conducerea acesteia cere tuturor colaboratorilor, angajaţilor,

subcontractanţilor şi consultanţilor să cunoască şi să se încadreze în regulile impuse de ghidul

etic în ceea ce priveşte integritatea şi independenţa.

Pentru a se asigura că toţi cei implicaţi în munca de audit sunt independenţi în relaţie cu clienţii

auditaţi şi sunt persoane potrivite şi adecvate, toţi noii angajaţi şi personalul care încep să se

implice în munca de audit precum şi consultanţii, sunt obligaţi să semneze o declaraţie în acest

scop. Aceste formulare trebuie actualizate anual şi întocmite pentru fiecare misiune de audit în

parte.

Deşi acest lucru se aplică numai celor implicaţi în munca de audit, este recomandabil ca tuturor

angajaţilor firmei de audit să li se impună să semneze astfel de formulare.

Referitor la declaraţia de independenţă, există obligativitatea ca orice modificare survenită

în ceea ce priveşte circumstanţele notate în formularele-declaraţie anuale, să fie raportată

conducerii firmei de audit, pentru a se lua măsurile ce se impun.

În situaţia în care sunt identificate situaţii necorespunzătoare în formularele-declaraţie anuale,

responsabilul de misiune va decide ce acţiune este necesar a fi întreprinsă şi o va înregistra în

dosarul de audit. Atunci când este necesar, problemele vor fi discutate cu conducerea firmei de

audit, notate şi aprobate de aceasta din urmă.

Conducerea firmei de audit va completa anual, un formular declaraţie în numele firmei, din care

să reiasă caracterul său potrivit şi adecvat.

Pentru a evidenţia faptul că firma a avut în vedere caracterul său independent şi abilitatea de a

derula operaţiuni de audit pentru fiecare angajament nou sau reangajament, acest fapt ar trebui

înregistrat de către persoana responsabilă adecvată.






57

Atunci când persoana responsabilă are îndoieli în ceea ce priveşte caracterul de independenţă al

firmei de audit, acesta se va consulta cu conducerea şi va aduce la cunoştinţă toate

incompatibilităţile. În urma acestei consultanţe trebuie efectuate înregistrări şi aplicate măsurile

asupra cărora s-a convenit.

Conform codului deontologic, fiecare auditor financiar trebuie:

(a) să dea dovada de onestitate intelectuala, şi să nu aibă conflicte de interese;

(b) să protejeze integritatea serviciilor sale profesionale şi să menţină integritatea sa;

(c) să nu accepte sau să ofere cadouri sau întălniri despre care se poate crede în mod rezonabil că

ar avea influenţă semnificativă şi improprie asupra judecăţii profesionale a celor cu care lucrează.

Independenţa unui auditor financiar presupune şi neimplicarea financiară a acestuia în

relaţiile cu clientul. Implicarea financiara a unui auditor alături de un client poate apărea în

următoarele feluri, şi anume:

(a) având un interes financiar direct pentru un client;

(b) având un interes financiar indirect semnificativ pentru un client;

(c) având un împrumut către sau de la oricare funcţionar, director sau deţinător principal de

acţiuni ale clientului;

(d) deţinând un interes financiar într-o persoană care nu este client, dar care este investitor

sau în care a investit clientul.

Integritatea auditorului financiar nu implică doar onestitate, ci şi desfăşurarea corectă a

activităţilor şi mai ales sinceritate. Principiul onestităţii impune tuturor auditorilor financiari

obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de vedere intelectual şi independenţi faţă de client.

Principiul obiectivităţii

În selectarea situaţiilor şi domeniilor care fac în mod specific parte din cerinţele etice

referitoare la obiectivitate, auditorul financiar trebuie să acorde importanţă următoarelor aspecte:

(a) presiuni care ar putea să afecteze obiectivitatea, din partea conducerii entităţii auditate;

(b) caracterul rezonabil va prevala în stabilirea standardelor pentru identificarea relaţiilor care

afectează sau par să afecteze obiectivitatea.

Pentru a-şi păstra obiectivitatea auditorii financiari ar trebui să ia în considerare anumite

probleme înainte de a decide asupra acceptării oricărui angajament de audit.

Problemele care trebuie luate în considerare se referă la:

aşteptările celor direct implicaţi şi care au responsabilităţi profesionale ce presupun

implicarea acestora în activitatea de audit;

interesul public şi efectul acestuia asupra activităţii de audit;

pericolele la adresa obiectivităţii care pot apare, actuale sau potenţiale;

măsurile de siguranţă care sunt luate sau pot fi luate pentru a contracara aceste pericole.

Pentru fiecare nouă numire, trebuie completat un formular de numire înainte de a fi

autorizată acceptarea numirii. Renumirile ca auditor trebuie să fie luate în considerare la

încheierea auditării anului curent şi în faza de planificare a auditului pentru noul an.

Un auditor financiar profesionist trebuie să fie atent la factorii care dau naştere la

conflicte de interese. Termenul de "conflict de interese" include:

(a) relaţii sau interese care influenţează în mod negativ, afectează sau ameninţă obiectivitatea

unui auditor financiar;

(b) o acţiune care este contrară standardelor tehnice sau profesionale;






58

(c) loialitate divizată între superiorul auditorului financiar şi standardele profesionale de

conduită cerute.

În numeroase cazuri, practica a demonstrat că obiectivitatea poate fi afectată de cadourile şi

ospitalitatea clientului auditat. Ospitalitatea şi cadourile într-o măsură ce depăşeşte regulile de

curtoazie normale ale vieţii sociale nu trebuie sub nici o formă acceptate, în acest mod fiind

evitate situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională.

Un auditor financiar responsabil de misiune va întreprinde măsurile necesare pentru a se asigura

că obiectivitatea şi independenţa sunt menţinute în cazul angajamentului de audit pentru o

perioadă prelungită de timp pentru tot personalul implicat în activitatea de audit.

În acest sens va trebui să asigure rotaţia angajaţilor seniori şi juniori pe aceeaşi misiune, sau să

iniţieze aranjamente de durată pentru consultanţă externă cu alt auditor financiar.

Auditorii financiari profesionişti îşi desfăşoară activitatea în diferite ipostaze şi trebuie să-

şi demonstreze obiectivitatea în circumstanţe variate. Astfel auditorii financiari pot furniza

managementului servicii de consultanţă fiscală, pot instrui personalul financiar contabil, pot

efectua servicii de audit intern. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care

acţionează, ei trebuie să protejeze integritatea serviciilor lor profesionale şi să păstreze

obiectivitatea în analiză şi decizie.

Un auditor financiar va trebui:

(a) să nu se angajeze simultan în orice afacere, ocupaţie sau activitate care să afecteze sau să

poată afecta integritatea, obiectivitatea, independenţa sau buna reputaţie a profesiei; sau

(b) să nu se angajeze simultan în altă afacere, ocupaţie sau activitate care nu are legătură cu

serviciile profesionale pe care le efectuează şi care are efectul de a nu permite auditorului să îşi

deruleze în mod normal activitatea profesională în concordanţăa cu principiile etice

fundamentale. Trebuie avut în vedere faptul că acordarea a două sau a mai multor tipuri de

servicii profesionale simultan nu trebuie privită în toate cazurile ca activităţi incompatibile. De

exemplu un auditor poate instrui personalul financiar contabil al unei întreprinderi în Standardele

Internaţionale de Contabilitate şi poate efectua şi auditarea situaţiilor financiare.

Pericole care afectează principiile etice

Pericolul de auto-revizuire

Aparenta dificultate de a menţine obiectivitatea şi de a desfăşura ceea ce este efectiv o

auto-revizuire, dacă orice produs sau consideraţie a unui angajament anterior de audit sau a unui

angajament de non audit necesită să fie examinate sau reevaluate pentru a obţine concluzii de

audit. În toate misiunile de audit sau servicii de audit furnizate, auditorul trebuie să efectueze o

revizuire a activităţii desfăşurate pentru a putea aprecia dacă au fost aplicate standardele tehnice

şi concluziile elaborate să fie bine fundamentate.

Pericolul favorizării

Pericolul aparent pentru obiectivitatea auditorului, dacă devine „avocat” pentru sau

împotriva poziţiei clientului sau în orice situaţii sau procese adverse.

Ori de câte ori auditorul ia o puternică poziţie proactivă în numele clientului, acest fapt ar putea

să pară incompatibil cu obiectivitatea specială pe care o necesită auditul.

Pericolul familiarităţii sau al încrederii






59

Un pericol pe care auditorul îl poate întâlni, influenţat de personalitatea şi calităţile

directorilor şi ale conducerii şi devenind, în consecinţă, înţelegător în ceea ce priveşte interesul

acestora. Alternativ, auditorul poate deveni prea încrezător în ceea ce priveşte reprezentările

conducerii astfel încât va deveni neadecvat de riguros în testarea acestora - deoarece el cunoaşte

prea bine clientul şi problemele cu care se confruntă şi nu aplică toate testele de audit impuse de

standardele tehnice.

Pericolul intimidării

Posibilitatea ca auditorul să devină intimidat de către o ameninţare, de o personalitate

dominantă sau din alte cauze, actuale sau posibile, de către un director sau manager al clientului

sau de către altcineva. Fiecare dintre pericolele menţionate mai sus pot apărea atât în legătură cu

propria persoană a auditorului cât şi în legătura cu o persoană apropiată, precum un membru al

familiei sale sau o persoană care este apropiată lui dintr-un alt motiv, precum o asociere trecută

sau prezentă sau obligaţie sau îndatorare.

Dependenţa nepotrivită

Dacă taxele ce provin de la un client sau grup de întreprinderi client, se constitute într-o

proporţie substanţială din totalul venitului din taxe ale unei firme de audit, este posibil să ia

naştere pericolul apariţiei interesului propriu, fapt care poate ameninţa caracterul de obiectivitate

a firmei.

În general, firma de audit nu va accepta angajamente ca auditor la nici un client sau grup de

clienţi, caz în care obiectivitatea îi poate fi ameninţată sau percepută ca fiind ameninţată.

Firma de audit precum şi membrii personalului aflaţi la conducere, nu vor trebui să dea

sau să primească orice gen de asistenţă financiară sub forma împrumuturilor sau garanţiilor către

şi de la orice client auditat.

Ospitalitate şi alte beneficii

Un interes propriu apare în cazul în care orice angajat al firmei de audit primeşte un

beneficiu sub forma de bunuri sau servicii sau ospitalitate din partea unui client. În consecinţă,

acestea nu trebuie acceptate de către firma sau de către oricine se află în strânsă legătura cu

aceasta. Nu trebuie acceptate bunuri şi servicii de către un auditor, soţul/soţia sa, sau o rudă

apropiată decât sub forma unei afaceri ai cărei termeni nu sunt cu mult mai favorabili decât cei

aflaţi în general la dispoziţie pe piaţă.

Ospitalitatea excesivă şi cadourile la o scară care nu este apropiată de regulile normale ale

curtoaziei din viaţa socială nu trebuie acceptate de către auditor.

Interes reciproc de afaceri

Un interes reciproc de afaceri cu un client sau cu un reprezentant al conducerii sau angajat

al clientului va duce la apariţia pericolului de interes propriu. În situaţia în care un astfel de

interes este un element al angajamentului, atunci angajamentul nu trebuie acceptat sau trebuie

luate masuri adecvate de siguranţă de către firmă.

Persoana responsabilă va lua în considerare acele situaţii în care interesul comun de afaceri există

în relaţia cu un client. Dacă acesta este semnificativ, atunci nu va fi posibil să accepte sau să

continue orice angajament de audit.

Pentru oricare alte angajamente, situaţia va fi luată în considerare pentru a se asigura de

faptul ca au fost luate măsurile adecvate de siguranţă.

Orice interes-beneficiu din partea unui partener sau a oricărei persoane apropiate unui partener al

firmei de audit într-o companie client trebuie să fie considerat un pericol insurmontabil de interes






60

propriu. De exemplu un interes-beneficiu într-o întreprindere ce deţine o cotă de acţiuni în firma

client auditată trebuie să fie considerată ca un interes-beneficiu.

Firma de audit trebuie să ceară colaboratorilor şi angajaţilor să confirme anual în scris

faptul că ei sau un membru din familie deţin un interes-beneficiu într-o firmă client auditată. În

cazul când apar astfel de situaţii, atunci persoana responsabilă va renunţa ea însăşi la acele

interese sau nu se va implica în activitatea de audit a acelui client, principiul independenţei fiind

afectat.

Votul în cazul delegărilor pentru audit

În situaţia în care un acţionar sau angajat al firmei de audit detine acţiuni sub orice formă

într-o firmă client auditată, acele acţiuni nu ar trebui să aibă drept de vot la oricare întâlnire

generală a acţionarilor în legătură cu delegarea pentru audit, remiterea sau remunerarea

auditorilor, pentru că participarea la vot va da naştere la un evident conflict de interese. Nici un

angajat nu va vota, prin dreptul ce îl conferă acţiunile deţinute, în astfel de circumstanţe, având

obligaţia morală de a aduce la cunoştinţă acest lucru, responsabilului de misiune.

Un auditor financiar profesionist va trebui să se asigure de faptul ca nici o delegare nu este pusă

în pericol de a pierde caracterul independent drept consecinţă a unei relaţii personale sau de

familie.

Relaţiile de familie ale unui client includ copilul, soţul/soţia, părinţii, bunicii, socrii, fraţii,

surorile, cumnaţii sau cumnatele, în general rudele şi afinii până la gradul trei .

Pericole la adresa obiectivităţii

Cel mai des întâlnit pericol la adresa obiectivităţii este pericolul interesului propriu.

Este un pericol asupra caracterului obiectiv al auditorului care ia naştere în cazul unui conflict

financiar sau un alt conflict de interes propriu. Acestă situaţie poate lua naştere, de exemplu, în

situaţia în care există un interes direct sau indirect pentru un client sau din frica de a nu pierde un

client. Evaluarea a ceea ce constituie dependenţa nedorită este dificil de realizat şi depinde de

circumstanţele individuale ale fiecărui caz în parte, precum categoria şi natura clientului auditat şi

relaţiile acestuia cu auditorul financiar. Este, totuşi, dificil de apreciat de exemplu, pierderea unui

client prestigios. Deşi fiecare caz va trebui să fie luat în considerare integral, nivelul taxelor este

adesea privit de către public ca o măsură a dependenţei şi, de aceea, el va trebui revizuit la fiecare

caz. Drept urmare, în situaţia în care volumul de taxe percepute în mod frecvent din partea unui

client sau a unui grup de clienţi aflaţi în legătură reprezintă o proporţie mare din totalul brut de

30% al taxelor percepute, primite de un auditor financiar, sau din totalul activităţilor prestate,

dependenţa de către acel client sau grup de clienţi trebuie atent analizată. Fiecare nou potenţial

client va fi reapreciat din acest punct de vedere înainte ca un angajament să fie acceptat.

Decizia de a accepta sau nu un angajament de audit, menţionând toate detaliile, va fi înregistrată,

semnată de către persoana responsabilă şi îndosariată.

Împrumuturi către şi de la un client, garanţii

Poate apărea pericolul interesului propriu dacă o firmă de audit sau oricare angajat al

firmei de audit va primi sau va da împrumut, direct sau indirect, de la sau pentru un client, sau va

da sau va accepta orice garanţie pentru o datorie a clientului. În situaţia în care firma de audit este

implicată în orice astfel de situaţie litigioasă de către sau faţă de un client, va trebui să refuze

orice angajament de audit în viitor.

Participarea în afacerile unui client






61

Participarea în afacerile unui client face probabilă apariţia pericolului interesului propriu

care, în practică, este greu de depăşit prin masurile de siguranţă disponibile, dacă acest lucru nu

este declarat de către persoana în cauză. Nici un angajat al firmei de audit, sau acţionar nu poate

fi angajat sau membru în conducerea unei firme client şi nu trebuie să deţină o astfel de poziţie

într-o perioadă de timp precedentă apropiată de perioada de angajament a firmei de audit, altfel

considerându-se că se va ajunge la apariţia pericolului de interes propriu.

În mod similar, în situaţia în care un angajat sau un membru din conducerea unui

companii client auditate se află în strânsă legătură cu un partener al firmei de audit, poate apărea

pericolul interesului propriu. Din acest motiv, definirea celor aflaţi în strânsă legătură include şi

copii adulţi şi copii sau soţul/soţia acestora, fraţii şi surorile şi soţul/soţia acestora şi oricare altă

rudă căreia îi este acordată asistenţa regulată sau care este dependent financiar.

Legături- firme asociate- influenţe în afara câmpului profesional- angajaţi

Pericole pot apărea atât în legătură cu un partener al firmei cât şi în relaţie cu cineva aflat

în strânsă legătură, precum un membru al familiei. Pericole pot apărea, de asemenea, datorită

presiunilor exercitate asupra auditorului financiar de către o firmă asociată sau o altă sursă

externă, precum bancheri, sau guvern. În acest caz auditorul sau firma de audit va refuza să

accepte sau să continue orice angajament de audit pentru un client care se află în strânsă legătura

cu oricare partener sau membru de conducere în situaţia în care se află în imposibilitatea de a-i

asigura independenţa şi obiectivitatea. În situaţia în care firma de audit este structurată astfel încât

toate sau majoritatea misiunilor de audit sunt conduse de acelaşi număr mic de indivizi, atunci

persoana responsabilă va înregistra şi va lua în considerare anual - ca parte a procesului de

planificare - dacă principiul obiectivităţii este afectat.

În situaţia în care acelaşi partener are angajamentul de audit pentru o companie client

auditată pentru o perioada prelungita de timp, poate apărea pericolul familiarităţii.

Situaţia trebuie revizuită anual pentru a se verifica dacă rotaţia consultanţilor şi a personalului

implicaţi în misiunea de audit este adecvată sau dacă alte măsuri de siguranţă sunt luate.

Conflicte de interese

Un auditor financiar profesionist trebuie să fie atent la toţi factorii care dau naştere

conflictelor de interese.

Un pericol de interes propriu la adresa obiectivităţii firmei de audit va lua naştere în situaţia în

care este probabilă apariţia unui conflict de interese între firma de audit şi client.

Un pericol de interes propriu poate lua naştere în cazul obţinerii sau posibilei obţineri a oricărui

beneficiu de către auditor de la o terţă parte pentru prezentarea unui client sau ca rezultat al

acordării de sfaturi unui client.

Firma de audit nu va accepta şi nu va continua orice angajament de audit în situaţia în care există

conflicte de interese, decât dacă se poate asigura pe sine şi clientul că orice conflict poate fi

contracarat prin măsuri de protecţie adecvate.

În situaţia în care sunt identificate orice conflicte de interese între auditor şi clientul sau între doi

clienţi, ea trebuie adusă la cunoştinţa conducerii firmei de audit care va decide dacă pot fi puse în

aplicare suficiente măsuri de protecţie.

Măsurile de protecţie adecvate depind de circumstanţele fiecărui caz în parte şi referirile vor fi

făcute ţinându-se cont de acest fapt.

Totuşi este probabil ca ele să includă:

(i) prezentarea circumstanţelor în care a luat naştere conflictul;






62

(ii) sfătuirea clientului ca, în circumstanţe particulare, acesta să dorească să caute o consultanţă

alternativă;

(iii) obţinerea acordului clientului pentru angajament.

Camera Auditorilor Financiari din România consideră că, datorită diferenţelor de cultură,

limbă, sistem legislativ şi social dintre diferite ţări, sarcina elaborării de norme de etică revine, în

primul rând, organismelor specifice din fiecare ţară; acestea sunt de asemenea responsabile de

implemetarea şi respectarea unor astfel de norme.

Totuşi Camera Auditorilor din România consideră că identitatea profesiei de auditor financiar

este caracterizată la nivel mondial prin încercarea de atingere a unui număr de obiective comune

şi prin respectarea unor principii fundamentale pentru acest scop.

Prin urmare, Camera Auditorilor din România, recunoscând responsabilităţile profesiunii de

auditor financiar şi considerând că rolul său este de a furniza îndrumări, de a încuraja continuarea

eforturilor şi de a promova armonizarea, crede că este esenţial să stabilească un Cod privind

conduita etică şi profesională pentru auditorii financiari, care să constituie baza pe care să fie

fundamentate normele de etică ( codul de etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de

desfăşurare a activităţii, etc.) pentru auditorii financiari.

Codul deontologic reprezintă un model pe care să se bazeze, la nivel naţional,

instrucţiunile în domeniul conduitei etice şi profesionale. El elaborează standarde de desfăşurare

a activităţii pentru auditorii financiari şi stabileşte principiile fundamentale care trebuie respectate

de către auditorii financiari, în scopul de a atinge obiective comune. Profesiunea de auditor

financiar, la nivel mondial se desfăşoară într-un mediu caracterizat de culturi şi reglementări

diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al codului trebuie respectat întotdeauna. De asemenea

este convenit că, în situaţiile în care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a codului,

norma naţională va prevala.

Elaborarea codului a avut la bază faptul că obiectivele şi principiile fundamentale sunt, cu

excepţia cazurilor în care în mod expres se stipulează o limitare, egal valabile pentru toţi auditorii

financiari, indiferent dacă activează în firmele de auditor financiar, în industrie, comerţ, sectorul

public sau învăţământ.

O profesiune este caracterizată prin câta elemente, inclusiv:

deţinerea unor capacităţi intelectuale, dobândite prin pregătire şi educaţie;

aderarea membrilor săi la un cod de valori şi de conduită comun, cod elaborat de

organismul administrativ specific, care să includă şi menţinerea unei imagini în mod

esenţial obiective şi

acceptarea unei datorii faţă de societate în ansamblul său.

Uneori, datoria membrilor faţă de profesia lor şi faţă de societate poate apărea în conflict cu

interesul lor imediat sau cu obligaţia lor de loialitate faţă de cel care i-a angajat.

Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor administrative de a elabora norme etice pentru

membrii săi pentru a se asigura cea mai înaltă performanţă şi pentru menţinerea încrederii

publicului în profesia de auditor financiar.

O caracteristică esenţială a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilităţii

acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar il reprezintă clienţii, creditorii,

guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi finaciară şi alte entităţi

care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea funcţionării

ordonate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă






63

de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe

care o deserveşte un auditor financiar profesionist.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune – în mod exclusiv – satisfacerea cerinţelor

unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate

într-o mare măsură de interesul public, de exemplu:

auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor

financiare prezentate instituţiilor financiare în sprijinul solicitărilor de credit şi

acţionarilor pentru obţinerea de capital;

directorii financiari îşi desfăşoară activitatea specifică la diverse niveluri în cadrul unei

organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă a resurselor organizaţiei;

auditorii interni furnizează garanţia unui sistem solid de control intern, care sporeşte

încrederea în informaţiile financiare externe ale unităţii.

experţii în impozite şi onorarii contribuie la conferirea de încredere şi eficienţă sistemului

de impozitare şi aplicării corecte a acestuia.

consultanţii de management au o responsabilitate faţă de interesul public prin susţinerea

elaborării unor decizii solide de management.

Auditorii financiari profesionişti au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,

angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, precum şi guvernul şi publicul în sens larg

se bazează pe auditorii financiari profesionişti în ceea ce priveşte o contabilizare şi o raportare

financiară corecte, un management financiar eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate

de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari

profesionişti în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării

economice şi ţării din care fac parte.

Auditorii financiari profesionişti îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând să

furnizeze publicului serviciile specifice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului

este solid fundamentată. Este în interesul profesiunii de auditor financiar la nivel mondial să facă

cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt

realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care încearcă să

asigure o astfel de performanţă.

Prin urmare, în procesul de formulare a codului naţional privind conduita etică şi profesională,

organismul administrativ a luat în considerare deservirea publicului şi aşteptările utilizatorilor

standardelor de etică şi conduită profesională ale auditorilor financiari profesionişti. În acest mod

orice diferenţă între standardele aşteptate şi cele prescrise poate fi abordată sau explicată.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar prevede că

obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte

standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nvel de performanţă şi în general pentru

a îndeplini cerinţele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun îndeplinirea a

patru cerinţe de bază:

credibilitate – în întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor

şi sistemelor de informaţie.

profesionalism – Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care

să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti în cadrul domeniului de auditor

financiar.

calitatea serviciilor – Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un

auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt nivel de performanţă.






64

încredere – Utilizarea serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti trebuie

să poată avea încredere că există un cadru al conduitei eticii şi profesionale care

guvernează desfăşurarea acestora.

Pornind de la premiza că România îşi continuă ireversibil drumul spre economia de piaţă,

democratică şi liberală, că reformele în economia şi societatea românească vor continua, este de

presupus că întreprinderile se află sub presiunea crescândă a deschiderii şi transparenţei. Cum

contabilitatea şi raportările financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei

deschideri şi a responsabilităţii, se aşteaptă un impact pozitiv asupra creşterii răspunderii

auditorilor financiari faţă de interesul public pe care îl servesc.

Un criteriu semnificativ în exprimarea şi comensurarea progreselor pe care le înregistează

dinamica economiei de piaţă îl constituie interesul public. Respectul sau nepăsarea faţă de

slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arată fie existenţa unei economii în

plin avânt, pentru care omul reprezintă factorul suprem, fie existenţa unei economii în recesiune,

bolnave, care îşi târăşte mersul spre oameni la care nu este în stare să ajungă. Conţinutul ce i se

atribuie în audit are în vedere examinarea şi analizarea ansamblului acţiunilor economice, care

corespund interesului dezvoltării sociale şi participă la edificarea şi consolidarea sistemelor

financiare la nivel naţional şi internaţional. Toate aceste acţiuni sunt conforme cu interesul

public, alfel ele nu ar exista.

Responsabilitatea acţiunii în favoarea interesului public se divizează în cazul auditului

financiar între trei parteneri:

- statul care deţine un rol de monitorizare şi are ca obiective dezvoltarea

infrastructurilor publice şi promovarea sistemelor financiare eficiente;

- comunitatea patronatului şi a oamenilor de afaceri, care are ca

obiectiv crearea avuţiei naţiunii;

- auditorii financiari al căror rol este de asigura şi garanta circulaţia şi

prelucrarea unei informaţii financiar contabile corecte.

Într-un mediu economic perfectibil, aflat într-un proces permanent de schimbare din

dorinţa de a se alinia la standardele internaţionale, auditorii financiari din România, au datoria

morală să se manifeste cu înaltă responsabilitate pentru satisfacerea exigenţelor profesionale,

etice şi deontologice, precum şi pentru exprimarea ataşamentului şi repectului faţă de slujirea

interesului public.

Publicul larg căruia ne adresăm prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informaţie

financiar contabilă-investitorii, managerii, băncile, bursele de valori, angajaţii, comunitatea

oamenilor de afaceri şi cea financiară. Toţi acordă încredere auditorilor financiari şi se bazează

în deciziile lor pe obiectivitate, integritate, competenţă profesională şi independenţă, acele calităţi

imuabile care asigură echidistanţa între cerinţele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei

de auditor, care ne conduce spre interesul public, este alcătuit din standarde profesionale de lucru

şi codul de etică şi deontologie al profesiei de auditor financiar.

Această încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare nu şi-o exprimă decât faţă de

auditorii financiari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, ceea ce implică

fermitate, profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea realităţii

economice şi repectarea cu stricteţe a codului deontologic.






65

Declaraţia de independenţă şi confidenţialitate şi confirmarea statutului potrivit şi decent al

auditorului

Este de menţionat faptul că toate declaraţiile trebuie să fie completate la începutul fiecărei

misiuni de audit, de către angajaţi şi de către toate persoanele implicate în activitatea de audit,

incluzând aici şi alţi colaboratori externi. Declaraţiile au fost concepute astfel încât pentru fiecare

răspuns afirmativ, care constituie un pericol la principiile etice să se dea detalii. Conducerea

firmei de audit trebuie să se consulte cu Camera Auditorilor Financiari, dacă există dubii

referitoare la implicaţiile posibile ale unui răspuns afirmativ la oricare dintre întrebările din

cadrul chestionarelor.

Pentru a se conforma cu Codul de Etică, firma va trebui să obţină confirmarea tuturor celor

implicaţi în munca de audit prin procedura completării formularelor următoare. Deşi completarea

acestor formulare nu confirmă conformitatea cu Codul de Etică, formularele ajută la obţinerea

conformităţii.

Pentru a putea demonstra independenţa personalului angajat într-o misiune de audit chestionarul

cuprinde opt întrebări, legate în primul rând de relaţia de dependenţă dintre personalul de audit şi

clientul auditat privind eventualele beneficii ce ar fi putut rezulta dintr-o astfel de relaţie. Orice

răspuns afirmativ, reprezintă un risc şi va trebui explicitat şi apoi analizat în ce măsură afectează

independenţa.

A: INDEPENDENŢA

1 Aţi primit un beneficiu semnificativ sub forma de bunuri sau servicii, sau

ospitalitate de la un client auditat? Da/Nu

2 Aţi fost angajat al unui client auditat în ultimii doi ani? Da/Nu

3 Intenţionaţi să vă asociaţi sau negociaţi în prezent asocierea cu un client audit? Da/Nu

4 Aveţi interese de afacere mutuale cu un client auditat sau cu un angajat sau

membru din conducerea acelui client? Da/Nu

5 Dumneavoastră sau cineva apropiat aveţi beneficii sau investiţii într-un client

auditat? Da/Nu

6 Dumneavoastră sau cineva apropiat aveţi interese sau beneficii într-o altă

firmă ce deţine acţiuni în firma client auditată? Da/Nu

7 Dumneavoastră sau cineva apropiat sunteţi girant al unei întreprinderi care

deţine acţiuni într-o companie client auditată? Da/Nu

8 Detineţi drepturi de vot în cadrul altei firme înregistrată ca auditor? Da/Nu

În situaţia în care răspundeţi "Da" la oricare din întrebările menţionate mai sus, vă rugam să

detaliaţi mai jos.

Statutul potrivit şi decent se referă la trei secţiuni:

integritate financiară şi încredere;

condamnări sau datorii civile;

bună reputaţie şi caracter.






66

B: STATUT POTRIVIT ŞI DECENT

INTEGRITATE FINANCIARA ŞI INCREDERE

1 În ultimii 10 ani, aţi fost subiectul vreunei sentinţe judecătoreşti în ceea ce

priveşte datoriile în această ţară sau în alta? Da/Nu

2 În ultimii 10 ani, aţi incheiat vreun acord cu creditorii dumneavoastră? Da/Nu

3 Aţi semnat vreodată o garanţie pentru un client, aţi efectuat un angajament

în interesul clienţilor sau aţi facut un aranjament pentru plata datoriei

acestora?

Da/Nu

În situaţia în care răspundeti "Da" la întrebările menţionate mai sus, vă rugăm să detaliaţi mai jos.

CONDAMNĂRI SAU DATORII CIVILE

1 Aţi pledat vreodată vinovat sau aţi fost găsit vinovat de săvârşirea unei

infracţiuni? Dacă da, daţi detalii în ceea ce priveşte tribunalul în care aţi fost

acţionat, fapta săvârşită, penalizarea impusă şi data condamnării.

Da/Nu

2 În ultimii 5 ani, aţi fost subiectul unui proces civil privind activităţile de

afaceri sau profesionale şi care a rezultat în acordarea verdictului "vinovat"

împotriva dumneavoastră de către tribunal sau în impunerea achitării unei

penalizări?

Da/Nu

3 Aţi fost vreodată descalificat din functia de director sau dintr-o funcţie de

conducere a afacerilor unei companii de către un tribunal? Da/Nu

În situaţia în care răspundeţi "Da" la întrebările mai sus menţionate, vă rugăm să detaliaţi mai jos.

BUNA REPUTAŢIE şi CARACTER

1 Aţi fost vreodată:

refuzat de drept sau restricţionat în drepturi de desfăşurare a oricărei

activităţi comerciale, afaceri sau de practicare a unei profesii pentru

care este necesară o licenţă specifică, înregistrare sau o altă

autorizare?

Da/Nu

cercetat referitor la afirmaţie nefondată asupra abaterii sau

incapacităţii în ceea ce priveşte activitatea profesională şi care a avut

drept rezultat o plângere formală care a fost fondată dar în urma căreia

nu au fost luate masuri disciplinare?

Da/Nu

subiectul unor proceduri disciplinare emise de către o organizaţie

profesională sau angajator care v-au găsit vinovat? Da/Nu

mustrat, exclus, disciplinat sau criticat în public de către un organism Da/Nu

refuzat sau exclus ca membru al unei profesii sau vocaţii? Da/Nu






67

concediat dintr-o slujbă (alta decât cea de auditor) sau funcţie sau vi s-

a cerut demisia dintr-o astfel de slujbă sau parteneriat? Da/Nu

mustrat, atenţionat în ceea ce priveşte conduita în viitor, disciplinat

sau criticat în public de către un organism de control sau de către o

ancheta oficială de control în legătură cu o activitate financiară,

profesională sau altă afacere?

Da/Nu

subiectul unui ordin judecătoresc ca urmare a sesizării de către un

organism de control sau a unei anchete oficiale de control în legătură

cu o activitate financiară, profesională sau alta afacere?

Da/Nu

2 Sunteţi în prezent subiectul unei investigaţii sau proceduri disciplinare

precum cele 8 descrise anterior? Da/Nu

În situaţia în care răspundeţi "Da" la întrebările mai sus menţionate, vă rugăm să detaliaţi mai jos.

Secţiunea confidenţialitate cuprinde aspecte legate de protejarea informaţiei clientului, atât pe

perioada derulării misiunii de audit, cât şi după încheierea misiunii. Păstrarea confidenţialităţii

constituie o condiţie sine-qua-non a fiecărei misiuni de audit, deoarece auditorul are practic acces

la toate informaţiile unui client, iar utilizarea oricărei informaţii poate afecta grav activitatea

clientului, având în vedere sistemul concurenţial din economia de piaţă.

Secţiunea referitoare la confidenţialitate nu este sub formă de chestionar, ci sub formă de

confirmări făcute de persoanele implicate în munca de audit.

C: ACONFIDENŢIALITATE

Am luat cunoştinţă despre politica firmei în ceea ce priveşte confidenţialitatea şi confirm că:

a) nici o informaţie despre un client nu va fi prezentată atât personalului clientului cât şi unor

terţe părţi fără a avea acordul preliminar al clientului;

b) documentele de lucru vor fi întotdeauna păstrate în siguranţă astfel încât să nu se permită

accesul neautorizat atât al personatului clientului cât şi a terţelor părţi;

c) procedurile de audit ale firmei nu vor fi dezvăluite terţelor părţi fără o aprobare adecvată din

partea responsabilului de misiune;

d) nu voi folosi - în perioada în care sunt angajat al firmei sau ulterior - orice informaţie obţinută

ca rezultat al angajării mele în firmă în detrimentul firmei, sau a clienţilor şi angajaţilor acestora;

e) am luat la cunoştinţă faptul că orice încălcare a confidenţialităţii poate avea drept rezultat

măsuri disciplinare.






68

Confirm că am completat acest formular corect şi sincer, conform celor ştiute şi considerate a fi

adevărate.

Confirm că în situaţia în care apare orice schimbare a acestor circumstanţe, voi anunţa imediat

conducerea firmei de audit sau responsabilul de misiune.

Numele şi prenumele

Semnătura

În practică nu se folosesc toate chestionarele prezentate mai sus, ci un chestionar care

cuprinde întrebări din fiecare secţiune prezentată, iar ultima întrebare care se referă la orice

incompatibilitate care poată să apară, este lăsată la latitudinea persoanei care declară.

Orice incompatibilitate care poată să apară va trebui comunicată de către personalul implicat în

audit conducerii firmei de audit, care va analiza incompatibilitatea cu principiile etice şi va lua

măsurile ce se impun.

Incompatibilitate în legătura cu ENTITATEA auditată DA NU

1 Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială sau personală cu cineva care ar putea să vă

limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi

slăbiciuni de audit în orice fel ? X

2 Aveţi idei preconcepute faţă de grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea

să vă influenţeze în misiunea de audit ? X

3 Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un alt

mod în firma ce va fi auditată? X

4 Aţi fost implicată în implementarea sistemelor de control ale firmei ce urmează

a fi auditată ? X

5 Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu

conducătorul firmei ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere

colectivă ? X

6 Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată pentru firma ce va fi auditată? X

7 Aţi ţinut anterior contabilitatea la firma ce va fi auditată ? X

8 Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la firma ce va fi

auditată ? X

9 Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală,

externă sau orgaziţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi

de a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi directorul general al firmei de

audit, de urgenţă ?

X

În situaţia în care răspundeţi “DA” la oricare din întrebările de mai sus ( excepţie făcând ultima

întrebare ) vă rugăm să detaliaţi mai jos.

Prin completarea şi semnarea chestionarelor prezentate mai sus se obţine o asigurare că nu există

incompatibilităţi cu codul deontologic. Acest lucru depinde în mare măsură de sinceritatea






69

persoanelor care fac declaraţiile respective. În cazul unor răspunsuri afirmative la chestionarele

respective, se evaluează riscurile potenţiale, iar persoanele care prezintă incompatibilităţi trebuie

retrase din misiunea de audit, pentru a nu fi afectate principiile etice care guvernează activitatea

auditorilor financiari.

Încălcarea oricărui principiu etic ar determina scăderea credibilităţii, atribut esenţial al

unui audit financiar

TEMA nr.5

STANDARDELE DE AUDIT NAŢIONALE ŞI INTERNAŢIONALE

Cadrul general al Standardelor de Audit Naţionale

şi Internaţionale

Standardele de Audit Naţionale şi Internaţionale

Standardele de audit financiar (SA), reprezintă principii, norme, proceduri şi tehnici pe care

auditorii trebuie să le utilizeze şi să le aplice în examinarea situaţiilor financiare şi a altor

documente financiar contabile şi tehnico-operative, în cadrul efectuării misiunii de audit. Aceste

standarde sunt elaborate de organisme profesionale cu competenţă în domeniul auditului

financiar.

Din punct de vedere al organismelor care le elaborează, standardele de audit financiar sunt:

Naţionale-elaborate de o autoritate competentă la nivel naţional, respectiv de un

organism profesional care este Camera Naţională a Auditorilor Financiari, sub

supravegherea Ministerului Finanţelor Publice, a căror aplicare şi satisfacere este

obligatorie pentru efectuarea unui audit, sau a serviciilor conexe.

Internaţionale-elaborate de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), ce au ca

obiectiv promovarea, acceptarea şi respectarea acestora la nivel mondial.

Activitatea de audit financiar, este strâns legată de dezvoltarea contabilităţii româneşti, care la

rândul ei este strâns legată de dezvoltările în domeniu care au loc la nivel european şi

internaţional, astfel încât România să-şi poată găsi locul în economia globală care se

prefigurează.

Întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor

externi. Deşi astfel de situaţii financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există diferenţe

cauzate de o varietate de factori sociali, economici şi juridici, precum şi de faptul că anumite ţări,

în momentul stabilirii cerinţelor naţionale, au avut în vedere necesităţile diverşilor utilizatori de

situaţii financiare.

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), este angajat în atenuarea

acestor diferenţe, căutând să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile

referitoare la întocmirea situaţiilor financiare, asigurând un limbaj comun pentru acestea,

indiferent de ţara unde sunt întocmite, cu scopul de a răspunde necesităţilor comune tuturor

utilizatorilor de situaţii financiare.

România a făcut primii paşi în acest sens, prin asimilarea Directivelor Europene şi a Standardelor

Internaţionale de Contabilitate.

Aplicarea acestor standarde, va permite firmelor româneşti să comunice într-un limbaj contabil

internaţional, general recunoscut şi cunoscut de investitori. Normalizarea contabilităţii româneşti

prin implementarea standardelor internaţionale este un proces controlat şi se va efectua pe o






70

perioadă mai lungă. Eşalonarea implementării noilor reglementări, a început în anul financiar

2000, cu societăţi pilot, societăţi cotate la bursă şi cu alte mari societăţi supuse procesului de

privatizare, urmând ca pe o perioadă de cinci ani, alte societăţi comerciale să intre sub incidenţa

acestor reglementări.

Ca o consecinţă a tendinţei de implementare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS),

Camera Auditorilor Financiari din România, în baza prevederilor Ordonanţei de Urgenţă a

Guvernului nr.75/1999 a hotărât asimilarea Stadardelor Internaţionale de Audit (ISA) ale

Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor

Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare a auditului financiar în România. Standardele de

Audit se aplică în auditarea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate, în corelare cu programul naţional de implementare a acestora, de

către auditorii financiari în exercitarea mandatului lor legal.

Principiile de bază, procedurile esenţiale, precum şi instrucţiunile practice aferente, sunt

aplicabile tuturor societăţilor auditate, deci nu numai celor care întocmesc situaţiile financiare în

conformitate cu IAS.

Categorii de standarde

Standardele de audit sunt grupate într-un număr de trei clase care formează cadrul general de

care trebuie să se ţină cont la efectuarea fiecărei misiuni de audit. Aceste standarde pun la

dispozitia auditorilor, elementele necesare începând cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul

de activităţi până la raportul de audit.

Existe urmatoarele categorii de standarde :

Generale;

De lucru şi de performanţă;

De raportare.

Standarde generale

Standardul care cuprinde glosarul de termeni utilizaţi în activitatea de audit:

Auditul financiar – exprimarea unei opinii de către auditor, potrivit căreia situaţiile

financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru

general de raportare identificat. Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi formula

„oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”.

Aceste două tipuri de formulări sunt echivalente.

Audit intern- activitatea de evaluare şi monitorizare a conformităţii şi eficienţei sistemelor

contabile şi de control intern.

Auditor-persoana sau firma, care îşi asumă responsabilitatea finală pentru audit.

Confirmare-răspunsurile primite la o investigaţie efectuată. Exemplu:răspunsul primit de la

clienţi pentru confirmarea soldului.

Bază de date-o colecţie de informaţii folosită de un număr de utilizatori diferiţi în diverse

scopuri;

Confirmare-răspunsurile primite la o investigaţie efectuată. Exemplu:răspunsul primit de la

clienţi pentru confirmarea soldului;

Eroare-greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare care poate fi:-probabilă-

auditorul se aşteaptă să o întâlnescă






71

-semnificativă-înregistrări contabile eronate care denaturează informaţia contabilă,

peste care auditorul nu poate trece;

-tolerabilă-este eroarea maxim admisă, pe care auditorul o acceptă, rezultatul

nefiind denaturat semnificativ.

Eşantionarea-alegerea dintr-un setul întreg de date, care este populaţia, numai a unei

părţi-eşantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.

Opinia de auditi-forma scrisă a opiniei auditorului care poate fi:

-opinie cu rezerve;

-opinie fără rezerve:

-contrară.

Prag de semnificaţie-informaţiile sunt semnificative, dacă omiterea sau declararea lor

eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza

situaţiilor financiare.

Probele de audit-informaţiile şi documentele deţinute de auditor pentru susţinerea opiniei

formulate.

Risc de audit-riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit incorectă atunci când

există erori semnificative în situaţiile financiare.

Scrisoare de misiune-documentul care confirmă aceeptarea de către auditor a efectării

auditului.

Suficienţă-măsura cantitătii probelor de audit.

Tehnici de audit-instrumentele de lucru şi procedurile utilizate, ex. tehnica sondajului,

verificarea încrucişată , confirmări, etc.

Standardul privind cadrul genearl al activităţilor.

Scopul acestui standard este de a descrie cadrul general în care fiecare standard de audit

este emis cu privire la activităţile ce pot fi efectuate de auditorii financiari. Astfel activităţile

ce pot fi efectuate de un auditor financiar sunt:

a) auditarea situaţiilor financiare care sunt întocmite în conformitate cu una sau cu o

combinaţie din următoarele:

-standardele naţionale de contabilitate;

-standardele internaţionale de contabilitate;

-cu un alt cadru general de raportare financiară cu caracter

obligatoriu;

Situaţiile financiare cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de

numerar, situaţia modificării capitalurilor proprii , situaţia politicilor contabile şi note

explicative

Standardele de lucru şi de performanţă

Aceste standarde cuprind proceduri, tehnici şi instrucţiuni ce trebuiesc aplicate, descriind paşii ce

trebuiesc urmaţi începând cu angajarea unei misiuni de audit, efectuarea lucrărilor de audit,

aprecierea activităţii de audit, până la elaborarea raportului final.

În succesiunea lor logică aceste standarde se referă la:

Cunoaşterea clientului;

Termenii angajamentului de audit;

Planificarea lucrărilor de audit;






72

Stabilirea pragului de semnificaţie;

Eşantionarea şi alte proceduri selective de testare;

Probele de audit;

Procedurile de fond şi analitice;

Considerarea auditului intern;

Utilizarea unui alt auditor;

Comunicarea permanentă cu conducerea;

Evaluarea riscurilor şi controlul intern;

Revizuirea activităţii de audit;

Fraudă şi eroare;

Efectuarea ajustărilor;

Controlul calităţii auditului;

Analiză finală.

Standardele de raportare –se referă la faptul că auditorul pe baza probelor şi concluziilor

desprinse în etapa de lucru, şi pe baza analizei finale a activităţii de audit, trebuie să-şi formuleze

o opinie.

Conceptul care sta la baza standardelor de raportare este cel care se refera la o corectă, adevărată

şi sincera prezentare.

Standardele de raportare cuprind instrucţiuni referitoare la:

Date comparative;

Alte informaţii incluse în raport în afara situaţiilor financiare auditate;

Raportul de audit-formă şi conţinut;

Evenimente ulterioare, apărute înainte şi după emiterea raportului.

CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR

Cadrul general de care trebuie să se ţină cont la fiecare audit se referă la:

1) Planificarea, controlul şi înregistrarea auditului.

Auditorul (persoana fizică sau firma de audit) trebuie să planifice, să controleze şi să înregistreze

corespunzător activitatea sa. Pentru fiecare audit se întocmeşte un dosare curent de audit, care

conţine informaţii relevante pentru perioada financiară aflată în analiză şi un dosar permanent,

care conţine documente cu semnificaţie permanentă pentru audit.

2) Sistemul contabil şi de control intern.

Auditorul trebuie să identifice, să analizeze şi să evalueze, sistemul informaţional al societăţii,

modul de organizare şi de conducere al contabilităţii, înregistrarea şi contabilizarea tranzacţiilor,

şi modul de transpunere al acestora în situaţiile financiare ale societăţii.

De asemenea trebuie testat şi evaluat şi sistemul de control şi de audit intern, în vederea furnizării

de informaţii pe care auditorul se poate baza.

3) Probele de audit.






73

Auditorul trebuie să obţină probe suficiente şi adecvate, pe baza cărora să-şi poată formula

opinia.

4) Raportarea

Înainte de a întocmi raportul de audit, întreaga activitate de audit trebuie revizuită şi făcute

ajustările necesare pe baza evaluării concluziilor.

Raportul de audit trebuie să conţină o variantă clară a opiniei.

ACCEPTAREA MISIUNII SE AUDIT (SA 210)

Pentru fiecare client de audit, auditorul are obligaţia de a întocmi o scrisoare de

angajament (contract). Instrucţiunile referitoare la convenirea termenilor angajamentului

şi a conţinutului scrisorii (contractului) sunt prezentate de Standardul de audit 210

„Termenii angajamentului de audit.” Scrisoarea de angajament cuprinde condiţiile stabilite

şi acceptate de părţi (auditor şi client) referitoare la desfăşurarea auditului şi ajută la

evitarea unor eventuale neîţelegeri ce ar putea apărea pe parcurs.

Nu există un model standard al formei şi conţinutului scrisorii de angajament (contract), aceasta

putând diferi de la un client la altul, dar ea trebuie să cuprindă elemente referitoare la:

Obiectivul auditării situaţiilor financiare-exprimarea unei opinii asupra situaţiilor

fianciare pentru perioada auditată;

Responsabilitatea administraţiei societăţii auditate pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare;

Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia şi regulile aplicabile, sau

hotărârile organismelor profesionale la care auditorul aderă;

Forma oricărui raport sau a altui mod de comunicare a rezultatelor angajamentului;

Limitările auditului datorate verificărilor prin sondaj, pe bază de teste, precum şi limitările

sistemului contabil şi al controlului intern, fac posibilă existenţa unui risc inevitabil ca

unele erori semnificative să nu fie descoperite;

Accesul nerestricţionat al auditorului la orice informaţii, registre, înregistrări şi

documente ale clientului;

Acorduri privind planificarea şi termenul auditului;

Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din personalul

clientului;

Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi în unele aspecte ale auditului;

Descrierea oricărei alte scrisori sau raport pe care auditorul o poate emite către client;

Orice restricţie asupra răspunderii auditorului când există o asemenea posibilitate;

Cerere către client pentru obţinerea confirmării condiţiilor cuprinse în scrisoarea

angajament;

Baza de calcul a onorariului şi a oricărui aranjament de plată, modalităţile şi termenele de

plată;

Auditorul nu trebuie să accepte nici o schimbare a condiţiilor precizate în scrisoarea de

angajament (contract), dacă nu există o justificare raţională pentru aceasta. Un exemplu






74

justificat, ar fi în cazul în care auditorul nu poate obţine probe suficiente şi adecvate privind

creanţele, şi clientul cere o modificare a condiţiilor de angajament pentru o revizuire a

creanţelor, pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei

opinii.

În cazul în care termenii de angajament sunt schimbaţi, atât auditorul cât şi clientul trebuie să-

şi dea acordul pentru noii termeni.

Dacă auditorul consideră că nu poate accepta o schimbare de angajament, şi nu i se permite să

continue angajamentul iniţial, el trebuie să se retragă, analizând dacă există orice obligaţie

contractuală sau de alt fel, şi să raporteze altor părţi, cum ar fi Consiliul de Administraţie sau

acţionarilor, cauzele care au dus la retragerea sa.

În cazul în se auditează clienţi care au mai fost auditaţi, auditorii trebuie să revizuiască

termenii de angajament şi să facă orice modificare a acestora în scris.

Factorii care determină o revizuire a scrisorii de angajament se referă la următoarele aspecte:

modificări în structura Consiliului de Administraţie al clientului, consiliul director sau

modificări ale comitetului de audit;

modificări semnificative în capitalurile proprii;

modificări semnificative în natura şi dimensiunea afacerii clientului;

modificarea cerinţelor legale şi/sau a standardelor profesionale.

PLANIFICAREA AUDITULUI (SA 300)

Planificarea unei misiuni de audit este elaborarea unei strategii generale şi a unei abordări

detaliate pentru natura, durata şi mărimea preconizată a auditului, astfel încât acesta să fie

efectuat într-un mod eficient.

Planificarea adecvată a activităţii de audit, asigură focalizarea atenţiei pe domeniile importante de

audit, identificarea problemelor potenţiale, repartizarea sarcinilor pe asistenţi şi operativitatea

activităţii.

Obiectivele planificării activităţii de audit sunt:

asigurarea că s-a acordat atenţia cuvenită diverselor domenii de audit;

asigurarea că s-au identificat problemele potenţiale;

facilitarea procesului de control permanent al activităţii de audit;

facilitarea procesului de revizuire finală a auditului

Auditorul trebuie să elaboreze şi documenteze un plan global de audit care să descrie aria de

aplicabilitate preconizată şi procedeul de auditare.

Acest plan are menirea de a cuprinde informaţii necesare îndrumării în ce priveşte modul de

efectuare a auditului. Mărimea şi consistenţa planului de audit variază inevitabil în funcţie de

mărimea şi complexitatea activităţii clientului auditat.

Problemele care trebuiesc avute în vedere la elaborarea unui plan de audit include:

cunoaşterea activităţii clientului;

stabilirea pragului de semnificaţie;

calcularea riscurilor;

natura, durata şi mărimea procedurilor;

coordonarea, îndrumarea, vizarea şi revizuirea;






75

identificarea problemelor specifice, cum ar fi principiul continuităţii activităţii, cerinţe de

ordin legal,etc;

modificări ale activităţii de audit planificate.

Pe toată durata desfăşurării auditului activitatea de planificare trebuie revizuită, şi corectată sau

completată cu problemele care apar pe parcurs.

CUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢII CLIENTULUI (SA 310)

O problemă cheie a fiecărei misiuni de audit este ca auditorul şi personalul său să demonstreze o

cunoaştere a clientului.

Standardul de audit 310 “ Cunoaşterea clientului”, furnizează instrucţiuni referitoare la ceea ce

înseamnă să cunoşti un client, fără a indica modul în care această cunoaştere este obţinută sau

documentată în dosarul permanent de audit. Cunoştinţe preliminare despre client, referitoare la

sectorul de activitate, complexitatea operaţiunilor, structura organizatorică, structura capitalului,

conducere, trebuiesc obţinute de auditor înaintea acceptării unui angajament, pentru a putea să

evalueze dacă se poate obţine un nivel de cunoaştere adecvat pentru efectuarea auditului. După

acceptarea angajamentului, se va proceda la obţinerea de informaţii mai detaliate, care vor fi

evaluate şi actualizate.

Principalele aspecte care trebuiesc avute în vedere pentru cunoaşterea clientului se referă la :

a) Factori economici generali

Nivelul general al activităţii economice (recesiune sau creştere economică)

Ratele dobânzii şi disponibilitatea finanţării;

Inflaţia;

Politicile guvernamentale:

-monetare;

-fiscale;

-programe guvernamentale de stimulare a anumitor sectoare;

-restricţii comerciale;

Ratele de schimb valutar şi controlul acestora.

b) Sectorul de activitate în care îşi desfăşoară clientul activitatea-condiţii ce afectează

activitatea clientului

Piaţa şi competiţia;

Tipul de activităţi-ciclice sau sezoniere;

Riscul afacerii;

Gradul de tehnologizare;

Factorii endogeni şi exogeni ce influenţează activitatea (reducerea cererii pe piaţă,

capacitate de producţie în exces, secetă prelungită, fluctuaţia masivă a preţurilor);

Indicatori cheie şi statistici de operare;

Cerinţe şi probleme legate de mediu;

Furnizarea şi costurile energiei;

Practici specifice sau unice (metode şi practici contabile,






76

Contractele de muncă, metode de finanţare etc)

c) Date despre entitatea patrimonială

1. Acţionari şi management-informaţii importante

Tipul entitătii-privată, publică, guvernamentală (schimbări recente sau planificate)

Acţionarii şi părţile afiliate (tipul capitalului-privat, stat, mixt(stat şi privat),

autohton, străin, mixt(autohton şi străin);

Structura capitalului (istoric, schimbare recentă sau planificată);

Structura organizatorică (filiale, sucursale, puncte de lucru);

Structura grupului;

Consiliul de administraţie:

-structura;

-experienţa şi reputaţia profesională a membrilor;

-independenţa faţa de acţionari;

-limite de competenţă;

-frecvenţa şedinţelor;

-existenţa unei politici de conduită corporatistă;

-schimbarea consultanţilor profesionişti (avocaţi, consultanţi fiscali, experţi

contabili).

Conducerea executivă:

-experienţa şi reputaţia;

-cifra de afaceri;

-personalul financiar cheie şi statutul său în organizaţie;

-personalul compartimentului contabil;

-planuri de stimulente sau prime;

-utilizarea prognozelor şi a bugetelor;

-presiuni asupra conducerii efectuate de consiliul de

administraţie, acţionari, sindicat;

-sisteme informaţionale ale conducerii.

Obiectivele administratorilor, filozofia şi planuri strategice;

Achiziţii, fuziuni sau vânzări ale activităţilor (efectuate

recent sau planificate);

Contractele de audit ale filialelor;

Surse şi metode de finanţare (curente, istorice);

Funcţia de audit intern-existenţă şi calitate;

Atitudinea faţă de controlul intern.

2. Activitatea entităţii-produse, pieţe, clienţi, furnizori, venituri,

cheltuieli, operaţii

Natura activităţii(lor) desfăşurate (producţie, prestaţii, comercializare de mărfuri en-gros

en-detail, import-export);

Dispersia activităţii (geografică);

Amplasarea facilităţilor de producţie, a depozitelor, birourilor;






77

Forţa de muncă (structura:personal de execuţie, de conducere şi administrativ, structura

pe vârste şi sex, nivelul salariilor, facilităţi acordate, planuri de pensii, reglementări

guvernamentale)

Produsele sau serviciile şi pieţele:

-contracte sau clienţi importanţi;

-împărţirea pieţei;

-reţele de distribuţie

-politica de preţuri;

-reputaţia produselor sau a serviciilor;

-garanţii şi discounturi acordate;

-strategia şi obiectivele de marketing;

Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii:

-dependenţa faţă de anumiţi furnizori;

-contracte pe termen lung;

-graficul de aprovizionare;

-metode de livrare (just in time);

-importuri;

-termene de plată.

Stocuri –amplasare, tipuri, cantităţi;

Franşize, licenţe, patente, brevete;

Categorii de cheltuieli importante;

Structura veniturilor;

Active şi obligaţii;

Sistemul informaţional;

Legislaţia şi reglementările ce afectează în mod semnificativ entitatea.

3. Performanţa financiară-factorii ce privesc condiţiile financiare şi

profitabilitatea entităţii

Politicile contabile- sunt principiile, bazele, metodele, regulile şi practicile specifice

adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (ex.metoda

de amortizare-liniară, accelerată, degresivă)

Tendinţe şi prognoze ale profitului şi a fluxurilor de numerar;

Acorduri de leasing şi alte acorduri financiare;

Disponibilitatea liniilor de credit;

Riscuri legate de ratele de schimb valutar şi de rata dobânzii;

Principalii indicatori de performanţă;

Comparaţia cu tendinţele sectorului de activitate.

4. Mediul de raportare-influenţe externe ce afectează administratorii

în întocmirea situaţiilor financiare

Legislaţia;

Fiscalitatea;

Cerinţe contabile;

Probleme de evaluare şi de prezentare a informaţiei specifice afacerii;






78

Cerinţele de raportare impuse de firma mamă;

Cerinţe de raportare în audit;

Utilizatorii situaţiilor financiare.

Cunoaşterea clientului reprezintă elementul cheie în procedurile de audit moderne. În cadrul

acestei etape, auditorii trebuie să se familiarizeze cu activitatea şi tranzacţiile clientului, pentru a

înţelege ce evenimente şi tranzacţii au un efect semnificativ asupra activităţii, în vederea evaluării

riscurilor de audit şi a stabilirii mărimii procedurilor de audit.

În practică, documentaţia legată de cunoaşterea clientului se află inclusă în dosarul permanent de

audit şi cuprinde:

numele şi adresa clientului;

copii ale documentelor legale ale firmei (certificat de înmatriculare, cod fiscal, statutul

societătii cu toate actele adiţionale)

structura organizatorică;

lista cu portofoliul de clienţi şi furnizori importanţi;

copii ale situaţiilor financiare din anii precedenţi;

informaţii din literatura de specialitate legate de sectorul de activitate sau de client;

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare a

auditului după cunoaşterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaţie. Standardul

de Audit numărul 320, oferă instrucţiuni despre conceptul de prag de semnificaţie şi relaţia

acestuia cu riscul de audit.

Definirea pragului de semnificaţie

Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente, în

contextul situaţiilor financiare privite ca întreg.

O parte componentă este considerată semnificativă în două cazuri:

a) omisiunea ei ar putea influenţa considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de

audit;

b) prezentarea ei eronată ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.

Pragul de semnificaţie depinde deci de mărimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrabă o limită

decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia furnizată trebuie să o aibe pentru

a fi utilă.

Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei situaţii individuale din cadrul

situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual din cadrul acestora.

Obiectivul auditului situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii,

conform căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a tranzacţiilor şi a poziţiei financiare a

entităţii patrimoniale pentru perioada auditată. Prin urmare, pentru a-şi putea exprima o opinie,

auditorul trebuie să se asigure că există un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele

componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în consideraţie integral. Pentru

realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute în aşa fel încât să furnizeze

o asigurare rezonabilă că au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra

situaţiilor financiare.






79

Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter subiectiv, stabilirea lui

depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa.

Calculul pragului de semnificaţie

Deşi Standardele de Audit indică o arie de aplicabilitate largă pentru determinarea

pragului de semnificaţie, există criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de

practică. În practică această măsurare se bazează pe proporţia din totalul activelor, cifrei de

afaceri şi din profitul brut, înainte de impozitare, existând şi alte criterii care se pot folosi, cum ar

fi capitalul propriu sau capitalul de lucru.

Metodologia de calcul a pragului de semnificaţie raportată la active, cifra de afaceri şi profitul

brut, se poate sintetiza în tabelul următor:

Tipul Referinţa de calcul Procent

%

Factor de

fiabilitate

(FF)

I Total active 1% 1

Total active 2% 2

II Cifra de afaceri 0.5% 3

Cifra de afaceri 1% 4

III Profit brut 5% 5

Profit brut 10% 6

Total active = imobilizări + active circulante

Cifra de afaceri = venituri din producţia vândută+venituri din vânzarea

mărfurilor + venituri din subvenţii de exploatare

Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiară

+profit din activitatea excepţională

Exemplu de calcul:

I. Total active 300,000 lei

Pragul de semnificaţie = 300,000 x 1% = 3,000 lei-FF(1)

Sau


II. Cifra de afaceri 1,000,000 lei

Pragul de semnificaţie = 1,000,000 x 0,5% = 5,000 lei-FF(3)

Sau

Pragul de semnificaţie = 1,000,000 x 1% = 10,000 lei-FF(4)

III Profitul brut 80,000 lei


Sau

Pragul de semnificaţie = 80,000 x 10% = 8,000 Lei-FF(6)






80

Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte de obicei, între valoarea celui mai mic şi a celui mai

mare din factorii calculaţi, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6.

În funcţie de circumstanţe, de natura activităţii, pragul de semnificaţie se poate stabili peste sau

sub limitele prezentate, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.

În cazul în care entitatea patrimonială auditată înregistrează pierderi, sau dacă se constată că

profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul pragului de

semnificaţie factorii de fiabilitate 5 şi 6, utilizându-se alţi factori consideraţi mai adecvaţi.

Cea mai uzitată metodă în practică pentru calculul pragului de semnificaţie este cifra de afaceri:

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde:

NPS-nivelul pragului de semnificaţie

CA-cifra de afaceri.

Elementele pot fi considerate semnificative şi din alte considerente decât valoarea lor absolută, de

exemplu:

atunci când se constată o fraudă;

când un profit redus se transformă în pierdere;

când valoarea netă a activelor (patrimoniul net) devine negativă;

când un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat

semnificativ, suferind modificări majore.

LEGĂTURA DINTRE PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI ETAPELE AUDITULUI

Pragul de semnificaţie se ia în considerare în două etape ale auditului şi anume:

1. etapa de planificare-când se stabileşte gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de

audit;

2. etapa de formulare a opiniei-când se evaluează probele de audit şi erorile constatate.

1.Pragul de semnificaţie în etapa de planificare Natura, durata şi gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de audit se stabilesc în etapa de

planificare în funcţie de pragul de semnificaţie. În această etapă, auditorul impune un nivel

acceptabil al pragului de semnificaţie, astfel încât să se asigure că poate detecta din punct de

vedere cantitativ, informaţiile eronate semnificative. Pragul de semnificaţie trebuie luat în

considerare atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor

individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Erorile semnificative

trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ. O eroare calitativă ar putea fi

descrierea greşită sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar

utilizatorul situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere şi să ia decizii eronate.

Trebuie menţionat faptul că în unele situaţii trebuiesc verificate şi sume care se află sub pragul de

semnificaţie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea împrumuturilor

acordate conducerii entităţii, sau avansurile date spre decontare salariaţiilor. Pentru verificarea

remuneraţiilor directorilor şi a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificaţie.

În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborării situaţiilor financiare şi nu

există estimări sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare pragul de semnificaţie se






81

va stabili be baza datelor din exerciţiul anterior şi se va revizui după ce situaţiile financiare vor fi

disponibile.

Concluzia este că pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare, are ca scop stabilirea

mărimii eşantioanelor, a testelor şi a procedurilor de audit, astfel încât auditorul să se asigure că

poate detecta orice eroare semnificativă, care ar putea altera situaţiile financiare.

2. Pragul de semnificaţie în etapa de formulare a opiniei

După obţinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora şi a erorilor constatate sau

detectate. În această faza de evaluare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul informaţiilor

eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel semnificativ.

Dacă concluzia sa este că aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de

audit sau poate cere conducerii să ajusteze situaţiile financiare. Există posibilitatea refuzului din

partea conducerii de a face ajustările cerute de auditor. În acest caz în funcţie de mărimea acestor

erori şi a implicaţiilor asupra situaţiilor financiare, auditorul are două alternative:

1. să exprime o opinie cu rezerve (calificată) –dacă consideră că impactul acestor erori nu

este atât de semnificativ şi de profund;

2. să exprime o opinie contrară –dacă consideră că nu este oportună o opinie cu rezerve,

erorile constatate fiind atât de semnificative încât determină o prezentare incorectă sau

înşelătoare a situaţiilor financiare.

Riscul de audit

In cadrul fiecărei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supuşi riscului de a formula o opinie

inadecvată asupra situaţiilor financiare.

Standardul de Audit (SA) nr. 400 „ Evaluarea riscurilor şi a controlului intern”, stabileşte

standarde şi oferă instrucţiuni pentru obţinerea înţelegerii sistemelor de contabilitate şi a celor de

control intern, precum şi a riscului de audit.

RISCUL DE AUDIT

Definirea riscul de audit

Pe parcursul efectuării auditului financiar, auditorii se confruntă cu o serie de riscuri intrinseci şi

extrinseci atât în etapa de culegere, de prelucrare şi de tratare a informaţiei de audit. Aceste

riscuri trebuiesc evaluate permanent de către auditori şi diminuate. Riscul de audit este legat de

opinia pe care auditorul trebuie să o exprime despre situaţiile financiare. Formarea acestei opinii

şi calitatea ei, depind de modul în care este prezentată şi reflectată informaţia în situaţiile

financiare, de probabilitatea ca acestea să nu ascundă erori semnificative şi abateri de la

principiile contabile, standardele de contabilitate şi de la legislaţie.

Riscul exprimă un pericol, ca o situaţie să se prezinte diferit faţă de situaţie normală sau una

ideală şi care poate avea consecinţe reale sau potenţiale.

Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit incorecte,

atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Componentele riscului de audit (RA)

Riscul de audit poate fi împărţit în trei componente:

a) riscul inerent (RI);

b) riscul de control (RC);






82

c) riscul de nedectare (RN).

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul şi/sau rulajul unui cont, sau o categorie de

tranzacţii să comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu erori din

alte solduri sau categorii de tranzacţii.

Riscul de control este riscul apariţiei unor situaţii eronate semnificative în soldul sau rulajul unui

cont sau a unor clase de conturi sau într-o categorie de tranzacţii, luate fie individual, fie

cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii, care nu au fost dedectate în timp

util de către sistemului contabil şi de control intern al societăţii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri

analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzacţiilor şi conturilor), să nu conducă la

descoperirea unor situaţii eronate semnificative care se înregistrează la nivelul soldului unui cont

sau a unei clase de conturi, fie luată individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de

conturi.

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este următoarea:

RA=RixRCxRN

Limita maximă admisă a riscului de audit acceptată de auditor este de 5%. Acest lucru presupune

un grad de asigurare de 95%, respectiv că din 100 de probe, 95 sunt certe şi doar 5 din 100 tind

(riscă) să nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.

Riscul inerent

Riscul inerent se referă la erorile semnificative ce pot apare în rulajul sau soldul unui cont, sau

în cadrul unei categorii de tranzacţii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de

cont sau tranzacţii, datorate unui sistem contabil şi de control inadecvate sau a unor deficienţe

manageriale de organizare.

Riscul inerent este de două tipuri:

- riscul inerent global sau conjunctural;

- riscul inerent specific.

Tabelul cu factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi este următorul:

Numărul de riscuri

inerente specifice

identificate

Nivelul general de risc inerent

Foarte

scăzut

Scăzut Mediu Ridicat

0 1 2 3 4

0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%

3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%

5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%






83

Riscul inerent global

Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienţii auditaţi în

companii cu risc ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut.

Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebări.

Întrebările trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un răspuns afirmativ să reprezinte un

factor de risc.

Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru următoarele

secţiuni:

a) activitatea societăţii auditate;

b) managementul societăţii;

c) contabilitate;

d) auditul societătii.

a) Activitatea societăţii auditate

In această secţiune se analizează factorii care afectează activitatea generală a entităţii , inclusiv

existenţa unor unor motivaţii posibile de a manipula cifrele.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)

Răspuns

Nr Întrebarea Da Nu

1 Societatea comercială operează într-un sector cu un nivel ridicat de

risc?

X

2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă? X

3 Există o deţinere mai mare de 25% din capitalul social de către unii

acţionari care nu sunt implicaţi în administrarea sau în conducerea

executivă?

X

4 Se anticipează în viitorul apropiat vânzarea afacerii sau a unei părţi

din ea?

X

5 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni? X

6 Este societatea comercială insolvabilă? X

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii

Observăm că din 6 întrebări la care se aştepta răspunsul nu, există două întrebări la care răspunsul

este da, rezultă că există doi factori de risc.

Ponderea răspunsurilor pozitive în totalul întrebărilor este de 33.33% (2/6), deci ne încadrăm în

prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc scăzut. Riscul inerent

conjunctural activităţii clientului este scăzut.






84

b. Managementul societăţii

Pentru evaluarea riscului legat de managementul societăţii întrebările sunt legate de trei aspecte,

respectiv:

- încrederea în competenţa echipei manageriale de a conduce societatea;

- posibilitatea existenţei unor motive de manipulare a rezultatelor;

- atitudinea faţă de controlul intern.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii auditate:



Răspuns

Nr. Întrebarea Da Nu

1

Îi ipsesc echipei manageriale cunoştinţele şi experienţa necesră

pentru a conduce societatea?

2 Au managerii tendinţa de a angaja compania în acţiuni cu risc

ridicat?

3 Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii cheie, pe perioada

auditată?

4 Există cerinţe de a menţine un anumit nivel de profit sau de a

îndeplini anumite obiective?

5 Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru manageri

(ex. prime legate de profit)?

6 Controlul intern şi auditul intern sunt slabe?

7 Lipsesc sistemele informaţionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii

c) Contabilitatea

Evaluarea riscului conjunctural în cazul contabilităţii are în vedere sistemul contabil precum şi

competenţa şi credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. Întrebările sunt

foarte directe şi nu necesită lămuriri sau explicaţii suplimentare.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:



Răspuns


1 Este funcţia contabilă descentralizată?






85

2 Există un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile

inadecvat?

3 Îi lipsesc personalului din contabilitate cunoştinţele necesare şi

instruirea pentru a-şi îndeplini sarcinile ce le revin?

4 Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul

contabilitate?

5 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii

lucrează sub presiune?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii.

d) Auditul societăţii

Această secţiune finală a listei de verificări a riscului inerent global are în vedere evaluarea

generală a riscului auditării, şi se referă la cunoaşterea de către auditor a clientului şi a relaţiilor

existente între auditor şi client, întrebările referindu-se strict la aceste aspecte.

Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societăţii, nu trebuie confundat cu riscul de

audit, primul fiind o parte componentă a riscului de audit.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:



Răspuns


1 Este prima dată când societatea este auditată?

2 Este prima dată când auditorul, va audita acest client?

3 A existat o opinie de audit cu rezerve în ultimii doi ani?

4 Este relaţia cu clientul una conflictuală sau în curs de deteriorare?

3 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?

4 Există un număr semnificativ de tranzacţii greu de auditat?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societăţii.

Pentru fiecare secţiune din cele patru prezentate mai sus, se evaluează riscul inerent conjunctural,

apoi se face o evaluare generală a riscului inerent global. În cadrul fiecărei secţiuni, toate

întrebările se consideră a contribui în mod egal la apariţia riscului.

În funcţie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonială auditată

poate fi catalogată ca fiind una cu un risc foarte scăzut, scăzut, mediu sau ridicat.

Relaţia de calcul pentru riscul inerent global este următoarea:






86

RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde:

RI-riscul inerent global sau conjunctural

RIGAS-riscul inerent global al activitătii societăţii

RIGAM-riscul inerent global al managementului societăţii

RIGC-riscul inerent global al auditului societăţii.

Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzacţiilor, şi

reprezintă posibilitatea producerii unei erori semnificative într-un domeniu particular, datorită

unei probleme specifice apărute în domeniul respectiv.

Există şase întrebări standard care ajută la evaluarea de către auditor a riscului inerent

specific. Întrebările se concentrează pe stabilirea cauzei apariţiei unei erori, şi nu doar asupra

posibilităţii apariţiei acestora.

Concomitent cu întrebările sunt prezentate şi situaţii ce pot conduce la apariţia unui risc

specific aferent plăţilor efectuate prin bancă şi în numerar. Exemplele au un caracter ilustrativ,

nicidecum exhaustiv:

Î1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?

-sistem necomputerizat supus greşelii factorului uman;

-nu există o separare adecvată a sarcinilor;

-nu se face reconcilierea permanentă a extraselor de bancă

cu soldurile din balanţa de verificare;

-evidenţa nu se ţine în mod cronologic şi sistematic;

-nu există un manual cu înregistrările contabile;

-reconcilieri de conturi necorespunzătoare (solduri incorecte, stornări

neinvestigate).

Î2-Există o persoană care ţine evidenţa contabilă sau un contabil

incompetent responsabil cu acel domeniu?

-contabilul care ţine contul “cassa” face şi operaţiuni cu

numerar (încasări, plăţi);

-contabilul care înregistrează banca în valută nu ţine şi

evidenţa în valută, neavând nici un control al corectitudinii

soldului contului;

Î3-Tranzacţii complexe (punându-se accentul pe natura tranzacţiei

reale şi nu pe modul cum aceasta este contabilizată)?

-tranzacţii pe piaţa monetară;

-tranzacţii complexe cu valută (contracte forward, futures)

Î4-Societatea este susceptibilă în ceea ce priveşte pierderile/alocarea

necorespunzătoare a fondurilor/frauda?

-sustrageri de bani în numerar prin plăţi fără documente;

-acordarea de sume nejustificate conducerii;

-susceptibilitate de fraudă prin transferuri bancare nelegale.

Î5-Este utilizat din plin raţionamentul profesional?






87

-valute multiple, mai ales când ratele se obţin cu ajutorul

calcului prin EURO.

Î6-Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura operaţiunii

de procesare în afara sistemului)?

-plăţi în numerar neînregistrate în registrul de casă şi ţinerea

unor evidenţe extracontabile;

-împrumuturi semnificative de bani către firme cu care nu se

află în relaţii de afaceri şi fără documente;

-încasarea de numerar şi neevidenţierea în registrul de casă;

-ridicarea de numerar din bancă şi netrecerea prin caserie,

înregistrându-se tranzacţia eronat pe costuri.

Riscul de control reprezintă probabilitatea apariţiei unor erori semnificative la nivelul soldului

unui cont luat individual, sau cumulat cu alte solduri, sau la nivelul înregistrărilor contabile,

EŞANTIONAREA ÎN AUDIT

Eşantionarea în audit” (eşantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin

de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât

toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului să

obţină şi să evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu

scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaţia din cadrul

căreia a fost extras eşantionul. Eşantionarea în audit poate folosi atât o abordare statistică, cât şi

una non-statistică.

Definiţii

Pentru scopul acestui Standard, “eroare” înseamnă atât abateri de la control, atunci când sunt

derulate teste asupra controalelor, cât şi denaturări, atunci când sunt derulate proceduri de fond.

Similar, eroarea totală este folosită pentru a se exprima fie rata abaterii, fie gradul de denaturare.

“Eroarea atipică” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă

în alte situaţii în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativă pentru

erorile din populaţie.

“Populaţia” reprezintă un întreg set de date din rândul cărora este selectat un eşantion şi despre

care un auditor doreşte să tragă concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau

dintr-o clasă de tranzacţii constituie o populaţie. O populaţie poate fi divizată în straturi sau

subpopulaţii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de “populaţie” este folosit pentru

a include termenul de “strat”.

“Riscul de eşantionare” ia naştere ca urmare a faptului că există posibilitatea ca auditorul să

ajungă la o concluzie, în baza unui eşantion, care este diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns în

situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost supusă unei proceduri de audit identice. Există două

tipuri de riscuri de eşantionare:






88

(a) riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control

este mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că nu există o

eroare importantă, atunci când, în realitate, există. Acest tip de risc afectează eficienţa

auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

(b) riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control

este mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare

importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează

eficienţa auditului şi va conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili

dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

Complemenţii matematici ai acestor riscuri sunt denumiţi intervale de încredere.

“Riscul de neeşantionare” ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul să

ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De

exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive, auditorul

putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit probele ori să nu recunoască o

eroare.

“Unitatea de eşantionare” reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie, de

exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vânzare sau

soldurile creanţelor, ori o unitate monetară.

“Eşantionarea statistică” reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici:

(a) selecţia eşantionului se face aleator; şi

(b) folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv

măsurarea riscului de eşantionare.

O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile (a) şi (b) este considerată o

eşantionare non-statistică.

“Stratificarea” este un proces de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea fiind

un grup de unităţi de eşantionare ce prezintă caracteristici similare (cel mai adesea valoare

monetară).

“Eroarea tolerabilă“ reprezintă eroarea maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul.

Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare, atunci când

aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale (de exemplu, iniţialele unui administrator

de credit situate pe o factură ce indică aprobarea creditului sau probele privind autorizarea unei

intrări de date într-un sistem de procesare a datelor bazat pe un microcomputer).

Modele de eşantionare statistică şi nestatistică

22. Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata profesională

a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit

corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de

control, analiza naturii şi cauzelor deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât






89

simpla analiză statistică a prezenţei sau a absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel

de situaţie, eşantionarea nestatistică poate fi cea mai adecvată.

23. Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi

determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentul profesional. Mai mult decât

atât, dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea

statistică şi cea nestatistică. Dimensiunea eşantionului este funcţie de factori cum sunt cei

identificaţi în Anexele 1 şi 2. Atunci când circumstanţele sunt asemănătoare, efectul unor

factori precum cei identificaţi în Anexele 1 şi 2 asupra dimensiunii eşantionului va fi

asemănător, indiferent care din cele două abordări, statistică sau nestatistică, a fost aleasă.

30. Adesea, deşi modelul adoptat nu întruneşte caracteristicile eşantionării statistice, sunt folosite

elemente ale modelului statistic, de exemplu, utilizarea selecţiei aleatoare folosindu-se

numere generate aleator de către un computer. Totuşi, numai atunci când abordarea adoptată

are caracteristicile eşantionării statistice, evaluările statistice ale riscului de eşantionare sunt

valide.

Structura eşantionului

31. Pentru conceperea unui eşantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele

testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras.

32. La început, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care trebuie realizate şi

combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună pentru atingerea acestora.

Studierea naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor posibile sau a

altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul să definească

ceea ce constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru eşantionare.

33. Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului.

Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate – şi

numai – acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in

proiectarea erorilor. De exemplu, în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa

creanţelor, cum ar fi confirmarea, plăţile făcute de către client înainte de data confirmării, dar

încasate la scurt timp după acea dată de către client nu sunt considerate o eroare. De

asemenea, înregistrarea unor sume, în contul altor clienţi decât ar fi trebuit, nu afectează

soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat ca această situaţie să fie

considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii respective, chiar dacă

poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea

probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe îndoielnice.

34. La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară a

ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei ce va fi testată şi a

nivelului riscului de control. Această evaluare este bazată pe cunoştinţele anterioare ale

auditorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul acelei populaţii.

Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară asupra

valorii erorilor din populaţia respectivă. Aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea

unui eşantion de audit şi la determinarea dimensiunii eşantionului. De exemplu, dacă rata de

eroare aşteptată este neacceptabil de mare, în mod normal testele de control nu vor fi

efectuate. Totuşi, atunci când sunt derulate proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a






90

erorilor este ridicată, sunt indicate: o examinare în proporţie de 100% sau folosirea unui

eşantion de dimensiune mare.

Populaţia

35. Este important pentru auditor să se asigure că populaţia este:

a) adecvată obiectivului procedurii de eşantionare, care va include aprecieri referitoare la

direcţia în care se va derula testarea. De exemplu, dacă obiectivul auditorului este acela

de a testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a

soldului de clienţi. Pe de altă parte, atunci când este testată subevaluarea datoriilor,

populaţia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă plăţile ulterioare,

facturile neplătite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura

corespondentă sau alte populaţii care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea

datoriilor;

b) completă. De exemplu, dacă auditorul intenţionează să selecţioneze dintr-un dosar

chitanţele care atestă plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele de-a lungul

acelui exerciţiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost

îndosariate. Similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a trage

concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei

perioade financiare de reportare, populaţia trebuie să includă toate elementele relevante

din întreaga perioadă. O abordare diferită poate fi aceea de a stratifica populaţia şi folosi

eşantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei

perioade – primele zece luni ale anului, de exemplu – folosind proceduri alternative sau

un eşantion separat pentru celelalte două luni rămase.

Stratificarea

36. Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin divizarea

ei în subpopulaţii distincte, care au caracteristici ce le defineşte. Obiectivul stratificării este

acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat şi, în consecinţă, să permită o

reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare.

Subpopulaţiile trebuie să fie atent definite, astfel încât oricare unitate din eşantion să poată

aparţine doar unui singur strat.

37. Atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii

sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un efort

de audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare care pot conţine un

potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea. Similar, o populaţie poate fi

stratificată în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare, de

exemplu, atunci când este testată valoarea conturilor de creanţe, soldurile pot fi stratificate

după vechime.

38. Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi

proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie

asupra întregii populaţii, auditorul va trebui să ia în considerare riscul şi pragul de

semnificaţie în relaţie cu oricare alt strat care alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu,

20% dintre elementele unei populaţii pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont.

Auditorul poate decide să examineze un eşantion din aceste elemente. Auditorul evaluează






91

rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 90% din valoare separat de

restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt eşantion sau mijloace de obţinere a probelor,

sau vor fi considerate neimportante).

Selecţia cu ponderarea valorii

39. Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate supraevaluările, va fi

eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale (de exemplu, dolari)

care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Având selectate unităţile monetare

specifice din cadrul populaţiei, de exemplu, soldul conturilor de creanţe, auditorul va

examina ulterior elementele particulare, de exemplu, soldurile individuale, care conţin

unităţile monetare respective. Această abordare de a defini unităţile de eşantionare asigură

faptul că efortul de audit este direcţionat către elementele cu o valoare mai mare, deoarece

ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate şi pot rezulta eşantioane de mărimi mai

mici. Această abordare este folosită de obicei în legătură cu metoda sistematică de selectare a

eşantionului (descrisă în Anexa 3) şi este cea mai eficientă atunci când sunt selectate

eşantioane dintr-o bază de date computerizată.

Mărimea eşantionului

40. Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul trebuie să ia în consideraţie

dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea

eşantionului este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este dispus să-l

accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât

eşantionul va fi mai mare.

41. Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin

exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor. Anexele 1 şi

2 indică influenţele pe care diverşi factori le au de obicei în determinarea mărimii unui

eşantion şi, prin urmare, asupra nivelului riscului de eşantionare.

Selectarea eşantionului

42. Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eşantion pornind de la premisa ca

toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. Eşantionarea statistică

cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate de

eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unităţile de eşantionare pot

fi elemente fizice (precum facturile) sau unităţi monetare. În eşantionarea nestatistică, un

auditor foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eşantion.

Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage concluzii despre întreaga

populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un eşantion reprezentativ prin alegerea

unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru populaţia respectivă, iar

eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod, încât subiectivismul să fie evitat.

43. Metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau

programe computerizate, selecţia sistematică şi selecţia întâmplătoare. Fiecare dintre aceste

metode este discutată în Anexa 3.






92

Executarea procedurii de audit

44. Auditorul trebuie să aplice procedurile de audit, adecvate pentru fiecare obiectiv al

testului, asupra fiecărui element selectat.

45. Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii, aceasta se aplică de

obicei asupra unui element de înlocuire. De exemplu, poate fi selectat un cec anulat când se

testează dovada unei autorizaţii de plată. Dacă auditorul este mulţumit de faptul că acel cec a

fost anulat în mod corespunzător, astfel încât să nu constituie o eroare, este examinat un

substitut ales în mod corespunzător.

46. Totuşi, uneori, auditorul este incapabil să aplice unui element selectat procedurile de audit

planificate, pentru că, de exemplu, documentaţia referitoare la acel element a fost pierdută.

Dacă asupra acelui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile, auditorul

consideră de obicei acel element ca prezentând o eroare. Un exemplu de procedură

alternativă viabilă poate fi examinarea unor încasări ulterioare, atunci când nu a fost primit

nici un răspuns ca urmare a unei cereri de confirmare.

Natura şi cauza erorilor

47. Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza

oricărei erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a

altor domenii de audit.

48. Atunci când sunt derulate teste asupra controalelor, auditorul este preocupat în principal

de structurarea şi operarea controalelor, şi de evaluarea riscului de control. Totuşi, atunci

când deviaţiile de control sunt identificate, auditorul are, de asemenea, nevoie să ia în

consideraţie probleme precum:

a) efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor financiare;

b) eficienţa sistemelor contabile şi de control intern, şi efectul lor din punctul de vedere al

auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului intern de către

conducere.

49. În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o

caracteristică comună, de exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioada de timp. În

astfel de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul

populaţiei care posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel strat.

În plus, astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude.

50. Uneori, auditorul poate fi capabil să stabilească dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui

eveniment izolat care nu a reapărut decât în ocazii identificabile în mod specific şi este de

aceea nereprezentativă pentru erorile similare din populaţie (o eroare atipică). Pentru a fi

considerată o eroare atipică, auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu este

reprezentativă pentru populaţia respectivă. Auditorul obţine această siguranţă prin efectuarea

de controale suplimentare. Efortul suplimentar depinde de situaţie, dar este adecvat să

asigure auditorului probe suficiente că acea eroare nu afectează şi partea rămasă a populaţiei.

Un exemplu este o eroare cauzată de o defecţiune a computerului şi care se cunoaşte că a

avut loc numai într-o singură zi în timpul perioadei. În acel caz, auditorul evaluează efectul

defecţiunii, de exemplu, prin examinarea tranzacţiilor specifice procesate în acea zi şi






93

evaluează efectul defecţiunii asupra procedurilor şi concluziilor de audit. Un alt exemplu este

o eroare care s-a descoperit a fi cauzată de folosirea unei formule incorecte în calculul tuturor

valorilor de inventar la o anumită filială. Pentru a stabili dacă aceasta este o eroare atipică,

auditorul are nevoie să se asigure că formula corectă a fost folosită la alte filiale.

Proiectarea erorilor

51. Pentru procedurile de fond, auditorul trebuie să proiecteze erorile monetare găsite în

eşantion asupra populaţiei şi trebuie să evalueze efectul erorii proiectate asupra unui

obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea

totală pentru populaţie, pentru a obţine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru

a compara aceasta cu eroarea tolerabilă. În cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o

reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă şi va fi o sumă mai mică sau egală cu estimarea

preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor, folosit pentru soldurile conturilor

individuale auditate.

52. Atunci când o eroare este stabilită ca fiind atipică, ea poate fi exclusă când se proiectează

erorile eşantionului asupra populaţiei. Efectul oricărei erori de acest fel, dacă este necorectată

încă, trebuie să fie luat în considerare în plus faţă de proiectarea erorilor tipice. Dacă soldul

unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra

fiecărui strat în parte, separat. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat

sunt apoi combinate, atunci când se ia în consideraţie efectul posibil al erorilor asupra

soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.

53. Pentru testele asupra controalelor nu este necesară o proiecţie explicita a erorilor din moment

ce rata de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de eroare pentru populaţie

ca un întreg.

Evaluarea rezultatelor eşantionului

54. Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionului pentru a determina dacă

evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt confirmate sau

trebuie să fie revizuite. În cazul testelor de control, o rată de deviaţie neaşteptat de mare a

eşantionului poate conduce către o creştere a nivelului riscului de control evaluat, cu excepţia

cazului în care sunt obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea iniţială. În cazul unei

proceduri de fond, o eroare neaşteptat de mare într-un eşantion poate determină auditorul să

creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine greşeli semnificative, în absenţa

probelor suplimentare că astfel de greşeli semnificative nu există.

55. Dacă valoarea totală a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mică, dar

apropiată de ceea ce auditorul acceptă ca valoare tolerabilă, acesta ia în considerare

persuasivitatea rezultatelor eşantionului în lumina altor proceduri şi poate considera adecvată

obţinerea de probe de audit adiţionale. Nivelul total al erorii proiectate plus eroarea

neregulată este estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie, pe care o are la dispoziţie

auditorul. Cu toate acestea, rezultatele eşantionării sunt afectate de către riscul de

eşantionare. Atunci când cea mai bine estimată eroare este apropiată de eroarea tolerabilă,

auditorul recunoaşte riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare-cea mai bine

estimată - diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă. Luarea în considerare a rezultatelor






94

altor proceduri de audit ajută auditorul să aprecieze acest risc, deşi riscul poate fi redus, dacă

sunt obţinute probe de audit adiţionale.

56. Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a

caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:

a) să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor

viitoare şi să facă orice ajustare necesară; şi/sau

b) să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test de control,

auditorul poate mari dimensiunea eşantionului, poate testa un control alternativ sau

poate modifica procedurile de fond aferente; şi/sau

c) analiza efectul asupra raportului de audit.

Data intrării în vigoare

57. Acest ISA intră în vigoare pentru angajamentele de audit al situaţiilor financiare aferente

perioadelor care se încheie la sau după 1 iulie 1999. Este permisă aplicarea anterior acestei

date.

Proceduri de fond

Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste ale

detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine probe de

audit pentru a detecta denaturările semnificative ale situaţiilor financiare. Atunci când sunt

derulate proceduri de fond ale detaliilor, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a

elementelor pentru testare şi culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe

aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare (de exemplu, existenţa creanţelor), sau

pentru a face o estimare independentă a unor valori (de exemplu, valoarea stocurilor uzate

moral).

Considerente referitoare la risc în obţinerea probelor de audit

Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul trebuie să folosească raţionamentul

profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a concepe procedurile de audit care să

asigure un risc redus până la un nivel acceptabil.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată, atunci când

situaţiile financiare conţin greşeli semnificative. Riscul de audit este alcătuit din: riscul inerent –

susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori semnificative, asumându-se că nu există

controale interne aferente; riscul de control – riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi

prevenită sau detectată şi corectată la timp de către sistemele contabil şi de control intern; şi

riscul de nedetectare – riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi detectate de către auditor

prin procedurile de fond.






95

Aceste trei componente ale riscului de audit sunt luate în considerare, în timpul procesului de

planificare, pentru stabilirea procedurilor de audit, cu scopul de a reduce riscul de audit până la

un nivel acceptabil.

Riscul de eşantionare şi riscul de neeşantionare pot afecta componentele riscului de audit. De

exemplu, atunci când efectuează teste ale controalelor, auditorul ar putea să nu descopere erori în

eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ce procentul de eroare în

populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eşantionare). Sau pot exista

erori în eşantion pe care auditorul nu le recunoaşte (risc de neeşantionare). Cu privire la

procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de

nedetectare la un nivel acceptabil. În funcţie de natura lor, aceste metode vor fi supuse riscurilor

de eşantionare şi/sau de neeşantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică

neadecvată (risc de neeşantionare) sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor

când, în realitate, erorile prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de

eşantionare). Atât pentru testele de control, cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare

poate fi redus prin mărirea dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de neeşantionare poate fi

redus printr-o întrepătrundere adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi revizuire.

Proceduri de obţinere a probelor de audit

Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ inspectarea, observarea, investigarea şi

confirmarea, calculul şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de

raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică adesea

selecţia unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.

Selecţia elementelor de testare în vederea obţinerii probelor de audit

Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul trebuie să determine mijloacele

adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt:

a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);

b) selectarea elementelor specifice;

c) eşantionarea.

Decizia de a determina care abordare va fi folosită depinde de circumstanţe, iar aplicarea oricărei

combinaţii dintre mijloacele disponibile prezentate mai sus poate fi adecvată în anumite

circumstanţe. Deşi decizia referitoare la care mijloc sau combinaţie de mijloace va fi folosită este

luată în baza riscului de audit şi a eficienţei auditului, auditorul trebuie să se asigure că metodele

folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate şi suficiente pentru a veni în

întâmpinarea obiectivelor testului.

Selecţia tuturor elementelor

Auditorul poate decide că cel mai adecvat va fi să examineze întreaga populaţie de elemente care

alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei populaţii).

Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor asupra controalelor; cu

toate acestea, ea este mai frecventă în cazul procedurilor de fond. De exemplu, examinarea în

proporţie de 100% poate fi adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de






96

elemente cu valoare mare, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt, ambele, mari, şi alte

mijloace nu oferă probe de audit adecvate suficiente sau când natura repetitivă a calculului, sau

alte procese derulate printr-un sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei

examinări în proporţie de 100%.

Selecţia elementelor specifice

Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor factori

precum cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului inerent şi

riscului de control şi caracteristicile populaţiei care este testată. Selecţia elementelor specifice,

având la bază raţionamentul profesional, este supusă riscului de neeşantionare. Elementele

specifice selectate pot include:

Elemente cu valoare sau importanţă mare. Auditorul poate să decidă să selecteze

elemente specifice dintr-o populaţie pentru că au valoare mare sau pentru că prezintă alte

caracteristici, de exemplu, elementele crează suspiciune, sunt neobişnuite, au înclinaţie

pronunţată spre risc sau au un istoric cu erori.

Toate elementele peste o anumită valoare. Auditorul poate decide să examineze

elementele ale căror valori depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica o

proporţie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii.

Elemente pentru obţinerea de informaţii. Auditorul poate examina elemente pentru a

obţine informaţii despre afacerea clientului, natura tranzacţiilor, sistemul contabil sau de

control intern.

Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raţionamentul profesional

pentru a selecta şi examina elemente specifice determinând dacă o procedură anume a

fost derulată sau nu.

Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont sau

dintr-o clasă de tranzacţii va fi adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor de audit, ea nu

constituie o eşantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest

fel nu pot fi proiectate asupra întregii populaţii. Auditorul apreciază nevoia de a obţine probe

adecvate referitoare la restul populaţiei, atunci când acest rest este important.

Eşantionarea în audit

24. Auditorul poate decide să aplice eşantionarea în audit asupra soldului unui cont sau unei clase

de tranzacţii. Eşantionarea în audit poate fi aplicată folosindu-se metode de eşantionare

nestatistice sau statistice. Eşantionarea în audit este detaliată în paragrafele 31 – 56.






97

Anexa 1

Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului pentru teste asupra

controalelor

Factorii următori sunt cei pe care auditorul îi ia în considerare atunci când determină dimensiunea

eşantionului pentru un test de control. Aceşti factori trebuie să fie luaţi în considerare împreună.

FACTOR

EFECTUL

ASUPRA

DIMENSIUNII

EŞANTIONULUI

O creştere a încrederii declarate a auditorului

în sistemele contabile şi de control intern.

Creştere

O creştere a ratei de deviaţie de la procedura

de control prescrisă, pe care auditorul este

dispus s-o accepte.

Descreştere

O creştere a ratei de deviaţie de la procedura

de control prescrisă, pe care auditorul se

aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei.

Creştere

O creştere a intervalului de încredere necesar

auditorului (sau invers, o scădere a riscului ca

auditorul să ajungă la concluzia că riscul de

control este mai scăzut decât riscul de control

efectiv din populaţie)

Creştere

O creştere a numărului de unităţi de

eşantionare din cadrul populaţiei.

Efect neglijabil

1. Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control intern

Cu cât auditorul intenţionează să se bazeze mai mult pe sistemul contabil şi de control intern, cu

atât mai redusă va fi evaluarea auditorului asupra riscului de control, şi cu atât mai mare va fi

mărimea eşantionului. De exemplu, dacă la o evaluare preliminară riscul de control apare redus,

aceasta indică faptul că autorul are în vedere să se bazeze în mare măsură pe operarea eficace a

controalelor interne respective. De aceea auditorul are nevoie de mai multe probe de audit care să

susţină această evaluare decât ar fi cazul, dacă evaluarea riscului de control ar indica un nivel mai

mare al riscului (adică, dacă s-ar avea în vedere un nivel mai mic de siguranţă).

2. Rata de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care auditorul o poate accepta

(eroarea tolerabilă).

Cu cât este mai scăzută rata de deviaţie, pe care auditorul o poate accepta, cu atât mai mare

trebuie să fie volumul eşantionului.

3. Rata de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care auditorul se aşteaptă s-o

găsească in populaţie (eroare aşteptată).






98

Cu cât este mai mare rata de deviaţie, la care auditorul se aşteaptă, cu atât mai mare trebuie să fie

volumul eşantionului astfel încât auditorul să fie în situaţia de a face o estimare rezonabilă a ratei

de deviaţie reale. Factorii relevanţi pentru analiza auditorului asupra ratei de eroare prevăzută

includ cunoaşterea activităţii clientului de către auditor (în special procedurile întreprinse pentru

a obţine o înţelegere a sistemului contabil şi a sistemelor de control intern), schimbările de

personal sau în cadrul sistemelor contabil şi de control intern, rezultatele procedurii de audit

aplicate în exerciţiile anterioare şi rezultatele altor proceduri de audit. Rate mari ale erorii

prevăzute garantează în mod obişnuit o mică, chiar deloc uneori, reducere a riscului de control şi

de aceea în astfel de circumstanţe testele de control vor fi, în mod obişnuit, omise.

4. Nivelul de încredere necesar auditorului.

Cu cât nivelul de încredere, pe care îl cere auditorul, este mai crescut, pentru ca rezultatele

eşantionului să indice incidenţa efectivă a erorii asupra populaţiei, cu atât mai mare trebuie să fie

volumul eşantionului.

5. Numărul de unităţi de eşantion în populaţie. Pentru populaţii mari, mărimea reală a populaţiei

are un efect scăzut, chiar deloc, asupra volumului eşantionului. Totuşi, pentru populaţii mici, de

multe ori eşantionarea nu este la fel de eficientă ca alte mijloace de obţinere a probelor de audit

corespunzătoare şi suficiente.






99

Anexa 2

Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului în cazul procedurilor de

fond.

Următorii sunt factorii pe care auditorul îi ia în considerare, atunci când determină dimensiunea

eşantionului în cazul unei proceduri de fond. Aceşti factori trebuie luaţi în calcul împreună.

FACTOR

EFECT

ASUPRA

VOLUMULUI

EŞANTIONUL

UI

O creştere a riscului inerent constatată prin

evaluarea auditorului.

Creştere

O creştere a riscului de control constatată prin

evaluarea auditorului.

Creştere

O creştere în folosirea altor proceduri de fond

pentru testarea aceleiaşi aserţiuni din situaţiile

financiare.

Descreştere

O creştere a nivelului de încredere necesară

auditorului (sau invers, o descreştere a riscului ca

auditorul să tragă concluzia că nu există o eroare

semnificativă, când de fapt aceasta există).

Creştere

O creştere în ceea ce priveşte eroarea totală pe

care auditorul este dispus să o accepte (eroare

tolerabilă).

Descreştere

O creştere a numărului erorilor pe care auditorul

se aşteaptă s-o găsească în populaţie.

Creştere

Stratificarea populaţiei atunci când este cazul. Descreştere

Numărul unităţilor de eşantionare din cadrul

populaţiei.

Efect neglijabil

1. Evaluarea auditorului asupra riscului inerent.

Cu cât este mai mare nivelul riscului inerent evaluat de auditor, cu atât mai mare trebuie să fie

volumul eşantionului. Un risc inerent mai mare implică nevoia unui rata de nedetectare mai

scăzut pentru a reduce riscul auditului la un nivel acceptabil, iar riscul de detectare mai scăzut

poate fi obţinut prin creşterea volumului eşantionului.

2. Evaluarea auditorului asupra riscului controlat.

Cu cât riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu atât mai mare trebuie să fie volumul

eşantionului. De exemplu, un nivel ridicat al riscului de control indică faptul că auditorul nu






100

poate să aibă o mare încredere în eficienţa operării controalelor interne în raport cu aserţiunea

respectivă din situaţiile financiare. De aceea, pentru a reduce riscul auditului la un nivel

acceptabil, auditorul are nevoie ca riscul de nedetectare să fie mai scăzut, bazându-se mai mult pe

procedurile de fond. Cu cât credibilitatea acordată procedurilor de fond este mai mare (ceea ce

înseamnă un risc de nedetectare mai scăzut), cu atât volumul eşantionului trebuie să fie mai mare.

3. Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din situaţiile financiare.

Cu cât auditorul se bazează mai mult pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri

analitice) pentru a reduce până la un nivel acceptabil riscul de nedetectare referitor la soldul unui

cont sau o clasă de tranzacţii, cu atât mai mică va fi asigurarea pe care auditorul o va cere de la

eşantionare şi, de aceea, cu atât mai mic poate fi volumul eşantionului.

4. Nivelul de încredere necesar auditorului.

Cu cât este mai mare gradul de încredere, pe care auditorul îl doreşte pentru ca rezultatele

eşantionului să indice valoarea reală a erorii în populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie volumul

eşantionului.

5. Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă).

Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care auditorul este dispus să o accepte, cu atât mai mare

trebuie să fie volumul eşantionului.

6. Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroare prevăzută).

Cu cât este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie, cu

atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului pentru a putea face o estimare rezonabilă a

valorii reale a erorilor în populaţie. Factorii relevanţi pentru analiza auditorului asupra valorii

anticipate a erorilor includ: măsura în care valorile elementelor sunt determinate subiectiv,

rezultatele testelor de control, rezultatul procedurilor de audit aplicate în perioade anterioare şi

rezultatul altor proceduri de fond.

7. Stratificarea.

Atunci când există o mare variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii monetare a

elementelor unei populaţii, poate fi folositor să se grupeze separat pe straturi sau subpopulaţii

elementele cu valoare similară dintr-o populaţie. Aceasta este stratificarea. Când o populaţie

poate fi stratificată corespunzător, suma dimensiunilor eşantioanelor ce provin din straturi va fi în

general mai mică decât dimensiunea eşantionului care ar fi necesară pentru a obţine acelaşi nivel

dat de risc de eşantionare, având un eşantion extras din întreaga populaţie.

8. Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei.

În realitate, pentru populaţii mari, dimensiunea populaţiei are un efect mic, dacă există vreunul,

asupra dimensiunii eşantionului. De aceea, pentru populaţii mici, de multe ori eşantionarea de

audit nu este la fel de eficientă ca mijloacele alternative de obţinere a probelor de audit adecvate.

(Totuşi, atunci când este folosită eşantionarea unităţilor monetare, o creştere a valorii monetare a

populaţiei implică o creştere a dimensiunii eşantionului, doar dacă acest fapt nu este compensat

de o creştere proporţională a pragului de semnificaţie.)






101

Anexa 3

Metode de selectare a eşantionului

Principalele metode de selectare a eşantioanelor sunt:

a) Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de

numere aleatoare.

b) Selecţia sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei

este împărţit la mărimea eşantionului, obţinând un interval de eşantionare, de exemplu, 50,

iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează fiecare a

50-a unitate de eşantionare. Deşi punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare,

eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator dacă este determinat prin utilizarea

unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare.

Când se utilizează selectarea sistematică, auditorul va avea nevoie să determine ca unităţile

de eşantionare din cadrul populaţiei să nu fie structurate în aşa fel, încât intervalul de

eşantionare să corespundă cu un anumit tipar din populaţie.

c) Selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eşantionul fără a urma o tehnică

structurată. Deşi nu este utilizată nici o tehnică structurată, auditorul ar trebui cu toate

acestea să evite orice părtinire conştientă sau predictabilitate (de exemplu, evitând

elementele dificil de localizat sau alegând/evitând permanent primele sau ultimele intrări pe

o pagină) şi astfel să încerce să se asigure ca toate elementele din populaţie au şansă de a fi

selectate. Selectarea la întamplare nu este adecvată, atunci când se utilizează eşantionarea

statistică.

d) Selecţia în bloc implică selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente contigue din

cadrul populaţiei. Selecţia în bloc nu poate fi folosită în mod obişnuit la eşantionarea în

audit, deoarece majoritatea populaţiilor sunt structurate în aşa fel, încât este probabil ca

elementele unui şir să aibă caracteristici similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite

faţă de elementele din altă parte a populaţiei. Deşi, în unele circumstanţe, examinarea

blocurilor de elemente poate fi o procedură de audit corespunzătoare, rareori va fi o tehnică

de selectare adecvată a eşantionului, atunci când auditorul intenţionează să realizeze

deducţii corecte despre întreaga populaţie bazându-se pe eşantion.

Proba de audit finaciar

Auditul financiar, aşa cum este conceput în Standardele Internaţionale de Audit Fianciar,

are ca moment de debut examinarea şi verificarea situaţiilor finaciare, din ansamblul de

documente care prezintă în mod mai mult sau mai puţin fragmentat poziţia financiară,

performanţele, capitalurile şi fuxurile financiare ale întreprinderii.

Această examinare efectuată în concordanţă cu principiile şi procedurile prevăzute de standardele

menţionate îi dă posibilitatea auditorului să stabilească dacă informaţiile pe care le conţin

„reprezintă cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care acestea fie şi le-au propus să le

reprezinte, fie se aşteaptă în mod rezonabil să le reprezinte. De asemenea, auditorul trebuie să

deţină suficiente probe de audit şi constatări pe baza cărora să îşi formuleze opinia în legătură cu






102

calitatea şi conţinutul documentelor cercetate, a acurateţei gestiunii resurselor, a nivelului actului

managerial”. Această opinie împreună cu alte constatări şi motivaţii sunt înscrise în raportul de

audit în formele prestabilite de norme.

Procesul, mai mult sau mai puţin îndelungat, poate fi derulat cu finalitate optimă în condiţiile în

care auditorul stăpâneşte tehnicile necesare, procedurile de lucru care să-i pună la îndemână

probele de audit, „elementele probatorii” pe care se fundamentează opinia exprimată în raport.

Probele de audit sau materialul probant desemnează informaţiile obţinute de auditor

pentru a ajunge la concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia sa. Aceste informaţii constau

în documente justificative şi documente contabile care sprijină situaţiile finaciare şi coroborează

informaţiile provenind din alte surse.

În cazul în care, în urma procedurilor folosite, se obţin documente cu valoare

probatorie, auditorul trebuie să ţină cont de necesitatea şi caracterul adecvat al acestora şi

să le alăture celorlalte materiale obţinute din testele de control, de natură să fundamenteze

aprecierile pozitive sau negative referitoare la calitatea situaţiilor financiare. În selectarea

elementelor probante, auditorul trebuie să reziste oricăror influenţe externe şi să-şi

păstreze neabătut independenţa în gândire şi acţiune pentru a selecta nu numai documente

care confirma validitatea informaţiilor ci şi pe acelea care sesizează prezenţa eventualelor

erori sau neregularităţi.

Informaţiile înscrise în situaţiile fianciare sunt declaraţii directe sau indirecte ale

conducerii entităţii patrimoniale auditate sau/şi constatări ale auditorului, care pot fi

clasificate astfel:

Existenţa: o confirmare potrivit căreia un activ sau un pasiv se află înregistrat în evidenţa

contabilă la o anumită dată.

Drepturi şi obligaţii: constatare, potrivit căreia activele şi pasivele deţinute de entitate la un

moment dat se regăsesc înregistrate în contabilitate.

Confirmarea operaţiunii: constatarea că o tranzacţie sau o altă operaţiune, care se raportează la

entitate, s-a produs pe parcursul unei perioade anumite.

Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor, tranzacţiilor, evenimentelor a fost

înregistrat şi toate elementele declarate au fost înregistrate în contabilitate.

Evaluare: acţiunea de determinare a valorii elementelor înregistrate în contabilitate, a activelor

şi pasivelor unităţii.

Măsurare: tranzacţiile sau operaţiunile au fost înregistrate cantitativ, calitativ şi valoric în mod

corect, iar cheltuielile sau veniturile aferente se referă la perioade corespunzătoare.

Prezentare şi informare: şituaţiile financiare sunt prezentate, clasificate şi descrise în

conformitate cu sistemul contabil din perioada de referinţă.

Auditorii trebuie să determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea

activităţii. Continuitatea activităţii nu se rezumă doar la a stabili dacă poziţia prezentă a societăţii

este una solvabilă, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-şi putea realiza activele şi

plăti obligaţiile într-un viitor previzibil. În cazul în care există probe evidente că principiul

continuităţii este sau poate fi afectat, auditorii trebuie să exprime gradul de îngrijorare faţă de

capacitatea clientului de a-şi continua activitatea.






103

Conceptul de probe de audit

„Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei

concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele

contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să

abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ

probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include

probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile

unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii

deja existenţi.

Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele

justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi;

contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor

financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi

documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi

prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate, înregistrate,

procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme

integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea

financiară, operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi.

Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor contabile

ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile, de exemplu, prin

intermediul analizei şi revizie, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare financiară

şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii. prin efectuarea unor astfel

de proceduri de audit, auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel

intern şi poate fi de acord cu situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului că evidenţele contabile

de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe de audit pe care să se fundamenteze o opinie de

audit asupra situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.

Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale

şedinţelor; confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu privire la

concurenţi (etalonare), manuale de control, informaţii obţinute de auditor din proceduri de audit

de genul investigaţiilor, observării şi inspecţiei, precum şi alte informaţii constatate de auditor sau

disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii în urma unor analize valide.

Probe de audit adecvate şi suficiente

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare reprezintă

măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora în furnizarea

de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii şi

aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de

audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe

probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de

audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă,

gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla

obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.






104

Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru anumite

aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea evidenţelor şi a documentelor

referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire

atât la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul

de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine

adesea probe de audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi

aserţiune. De exemplu, auditorul poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea

ulterioară a creanţelor pentru a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru

creanţe îndoielnice. Mai mult decât atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite

aserţiuni, de exemplu, existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de

probe de audit cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.

Credibilitatea probelor de audit

Aceasta este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele individuale în

care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri

de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii importante. Chiar şi

atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care

să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele de audit obţinute dintr-o

sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în

cunoştinţă de cauză. Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări

referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:

Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din

afara entităţii.

Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când

controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.

Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea aplicării

unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie

(de exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control).

Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document, fie pe

hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o înregistrare scrisă folosind metode

contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală

a problematicilor discutate).

Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de

audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este nici instruit, şi nici

nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în considerare

credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu, fotocopii, facsimile,

documente înregistrate pe film, digitale, sau ale documente în format electronic, luând în

considerare inclusiv controalele exercitate asupra întocmirii şi păstrării acestora, acolo unde este

necesar.

Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea

procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi






105

exhaustivitatea informaţiilor. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile

pe care cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi

corecte. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul

vânzărilor din evidenţe, auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor referitoare la preţ,

precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la volumul vânzărilor. Obţinerea

probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul

informatic al entităţii poate fi realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată

informaţiilor atunci când obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din

însăşi procedura de audit. În alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe de audit despre

acurateţea şi exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin testarea controalelor executate asupra

producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele situaţii, auditorul poate stabili că sunt

necesare proceduri de audit suplimentare. De exemplu, aceste proceduri suplimentare pot include

utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula informaţiile.

În mod obişnuit, auditorul obţine, o certificare mai mare din probe de audit consecvente generate

de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate, individuale, din cadrul

probelor de audit. În plus, obţinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica

faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea

informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori certificarea pe care

auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. În mod contrar, atunci când probele de audit

obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul

stabileşte ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de

inconsecvenţă.

Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea

informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuială implicat nu constituie

în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există nici o alternativă.

În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile disponibile,

deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de eşantionare şi alte

mijloace de selecţie a elementelor testate. De asemenea, auditorul găseşte ca fiind necesar să se

bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrabă, persuasive decât conclusive; totuşi, pentru

a obţine o certificare rezonabilă, auditorul nu se mulţumeşte cu probele de audit care sunt mai

puţin decât persuasive. Auditorul face uz de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul

profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel, gradul de

suficienţă şi de adecvare al acestora, pentru a susţine opinia de audit.

Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit

Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare care reflectă natura

şi operaţiunile entităţii. Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă

cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare

financiară, conducerea face aserţiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea,






106

evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi ale

prezentărilor aferente de informaţii.

Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor

şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru

evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi

efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea

riscurilor, luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi

proiectând ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate. Alte ISA iau în

discuţie situaţii specifice în care auditorului i se cere să obţină probe de audit la nivel de

aserţiune.

Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

(a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei

supusă auditului:

(i) Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi

sunt legate de entitatea respectivă.

(ii) Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit

înregistrate au fost evidenţiate.

(iii) Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au

fost înregistrate în mod corespunzător.

(iv) Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost

înregistrate în perioadele contabile corecte.

(v) Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile

corespunzătoare.

(b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:

(i) Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.

(ii) Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra

activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.

(iii) Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi

trebuit înregistrate sunt evidenţiate.

(iv) Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse

în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu

privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.

(c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:

(i) Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte

prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.

(ii) Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse

în situaţiile financiare au fost incluse.

(iii) Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt prezentate şi

descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.

(iv) Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt

prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

18. Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le

poate exprima diferit, cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De exemplu,

auditorul poate alege să combine aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu






107

aserţiunile referitoare la soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela când nu poate exista o

aserţiune separată cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă

perioadă, când apariţia şi exhaustivitatea aserţiunilor includ luarea în considerare a

înregistrării tranzacţiilor în perioada contabilă corectă.

Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit

Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să

fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora:

1. Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern,

pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare

şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite

în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”).

2. Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel,

eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea

denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate

în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor”).

3. Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit

desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi includ teste

ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de

informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).

4. Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o

bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul

aserţiunilor. Totuşi, procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente

probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt completate

de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor, atunci când

este necesar, şi proceduri de fond.

5. Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când evaluarea riscului

de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor,

auditorului i se cere să testeze respectivele controale pentru a susţine evaluarea. În

plus, atunci când procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe de audit

adecvate, auditorului i se cere să efectueze teste ale controalelor, pentru a obţine

probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora.

Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea aferentă a

riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor controalelor, dacă

există. Totuşi, evaluarea de către auditor a riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie

suficient de precisă pentru a identifica riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative. Mai

mult decât atât, există limitări inerente ale controlului intern, incluzând aici riscul de eludare a

controlului de către conducere, posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor

survenite în sisteme. Prin urmare, procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative

de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul

de a obţine suficiente probe de audit adecvate.

Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit. Aceste proceduri de audit,

sau combinaţii ale acestora, pot fi folosite ca proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale

controalelor sau proceduri de fond, în funcţie de contextul în care sunt aplicate de către auditor.






108

În anumite circumstanţe, probele de audit obţinute din angajamente de audit anterioare pot

furniza probe de audit dacă auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa

continuă a acestora.

Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele date

contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau numai în anumite

momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor, facturilor şi

cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice. De exemplu, entităţile pot utiliza comerţul

electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. În comerţul electronic, entitatea şi clienţii sau

furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică, cum ar fi Internetul, pentru a

tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare, expediţiile, plăţile, încasările de numerar

şi decontările în numerar se fac adesea, în totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje

electronice între părţile implicate. În sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt

scanate şi convertite în imagini electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar

documentele sursă este posibil să nu se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii

electronice pot exista la un anumit moment. Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai

poată fi recuperate după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de

back-up (de rezervă). Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe

auditor să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a

procedurilor de audit, la momentul la care informaţiile sunt disponibile.

Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic, auditorul poate desfăşura anumite

proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC.

Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă

tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe

de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul

înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul

obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl

constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la

autorizare.

Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ, de exemplu,

un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o obligaţiune.

Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o probă de audit cu privire

la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit

relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea

veniturilor.

Inspecţia imobilizărilor corporale

Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia imobilizărilor

corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat şi cu

privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia

elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii

stocurilor.

Observarea

Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.

Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea

efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea






109

unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai

este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul

sau procedura respectivă.

Investigarea

Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, referitoare la

persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea este o procedură de

audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor

proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări

orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a

procesului de investigare.

Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau

informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii

care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu,

informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri,

răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor

proceduri suplimentare de audit.

Pe lângă utilizarea investigării, auditorul efectuează proceduri de audit pentru a obţine suficiente

probe de audit adecvate. În mod obişnuit, investigarea nu oferă, de sine stătător, suficiente probe

de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Mai mult decât atât,

investigarea singură nu este suficientă pentru a testa eficienţa operaţională a controalelor.

Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă

specifică, în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii, informaţiile disponibile care

să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, înţelegerea modului în care

conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor

declarate pentru care a ales să întreprindă anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii

conducerii de a urmări un anumit curs al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la

intenţiile conducerii.

În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea conducerii care

confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul obţine, în mod normal, din

partea conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci când nu se poate

presupune în mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci când celelalte probe de

audit obţinute au o calitate mai scăzută. Pentru recomandări suplimentare cu privire la declaraţiile

scrise vezi ISA 580, „Declaraţiile conducerii”.

Confirmarea

Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a unei

declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte. De

exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea

debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor

şi componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate

solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe

părţi; confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi,

dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine

probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract






110

secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor. Pentru recomandări suplimentare cu

privire la confirmări, vezi ISA 505, „Confirmări externe”.

Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a înregistrărilor.

Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de exemplu, obţinând de la

entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului.

Reefectuarea

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau

controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, de exemplu,

reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.

Proceduri analitice

1. Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul

unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice

cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt

consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile

previzionate. Pentru.

1.3.1. Natura probelor de audit

Documentele probatorii ale fiabilităţii şi relevanţei informaţiilor financiare cuprinse în

situaţiile financiare din informaţiile pe care le conţin documentele contabile şi extracontabile, din

înregsitrările contabile şi situaţiile centralizatoare intermediare, reprezintă documentarul

informaţional de bază al auditorului. Atributele care fac utilă informaţia contabilă conţinută în

situaţiile financiare auditate sunt:

relevanţa-capacitatea informaţiei de a fi utilă celor care o folosesc în luarea de decizii

economice. Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie recentă, de actualitate. Aici

există unele decalaje care trebuiesc rezolvate între data închiderii exerciţiului financiar şi

data întocmirii situaţiilor financiare. Astfel situaţiile financiare ale unui exerciţiu, devin

publice de regulă după trei luni, de la încheierea exerciţiului financiar. În România,

situaţiile financiare se depun la organele fiscale până la data de 15 aprilie ale anului

următor, pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie anul precedent. Aceste decalaje există

în toate ţările, neexistând ţări în care situaţiile financiare ale unui exerciţiu să fie publice

mai devreme de trei luni.

fiabiliatatea-informaţia contabilă este fiabilă dacă nu cuprinde erori, sau formulări

incomplete cu înţelesuri multiple. Informaţia trebuie să prezinte într-o manieră corectă şi

clară tranzacţiile şi toate drepturile şi obligaţiile entităţii patrimoniale. Chiar dacă au fost

auditate, situaţiile financiare conţin un grad de risc, fidelitatea informaţiei nefiind

absolută, nu din intenţia de a înşela utilizatorii, ci din dificultăţile inerente ale

dimensionării exacte a tranzacţiei datorate sistemului contabil. Exemplu, neînregistrarea

în contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane.

comparabilitatea-acest atribut al situţiilor financiare, fiind rezolvat o dată cu introducerea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prin armonizarea diversificării, şi găsirii unui

limbaj comun atât pentru formă cât şi pentru conţinutul situaţiilor financiare.






111

pertinenţa-atribut al informaţiei contabile, care face ca situaţiile financiare să fie uşor de

înţeles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerinţe de

informare.

Informaţiile şi documentele suport se regăsesc în : facturi, chitanţe, avize de expediţie şi

de recepţie, contracte, procese-verbale de primire/predare, confirmări din partea terţilor, înscrisuri

sau documente primare obţinute din observaţii fizice, inventarieri parţiale sau totale, înscrisuri cu

caracter public, documente şi note cu privire la convorbirile avute cu diferiţi manageri şi şefi de

echipă, cu personalul, clienţii sau furnizorii entităţii auditate, confirmări din partea societăţilor

bancare, instituţiilor publice, etc. Întregul volum documentar adunat de echipa de auditori este

dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil, statistic, matematic adecvat în vederea

formării opiniei de audit ce urmează a fi înscrisă în raportări. Principala condiţie a acestui

semnificativ volum de documente este validitatea informaţiei pe care o conţine. Gradul de

validitate a elementelor probante este determinat de ponderea fiecăruia la formarea şi

consolidarea raţionamentului profesional al auditorului şi de relevanţa juridică a acestora.

Natura, durata şi numărul procedurilor ce urmează a fi folosite în procesul de audit al

situaţiilor financiare sunt stabilite de auditor în aşa fel încât să fie în măsură să detecteze

eventualele erori semnificative. Raţionamentul auditorului, care îi permite să stabilească dacă

elementele probante sunt suficiente şi expresive, este dependent de o seama de factori între care

natura şi nivelul riscului inerent, natura sistemelor contabil şi de control, caracterul semnificativ

al elementului examinat şi alţii.

Criteriile pe care se bazează calitatea şi conţinutul informaţiilor din situaţiile financiare şi pentru

care auditorul trebuie să deţină documente probatorii sunt:

existenţa activelor înscrise în bilanţ;

credibilitatea pasivelor înscrise în bilant;

exhaustivitatea, respectiv înregistrarea tuturor tranzacţiilor pe perioada exerciţiului

financiar;

evaluarea activelor şi pasivelor;

înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile;

exprimarea corectă în bilanţ, în contul de rezultate a mărimii activului şi pasivului, a

modificării capitalului propriu, a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor exerciţiului.

prezentarea corectă şi completă a informaţiilor financiare în bilanţ.

1.4. Proceduri de audit financiar

Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească proceduri specifice

pentru obţinerea informaţiilor şi elementelor cu valoare probatorie.

Procedurile constau în efectuarea mai multor teste specifice pentru a obţine probele de audit pe

care să se fundamenteze constatările şi concluziile rezulate din procesul de audit ( erori

semnificative observate în situaţiile financiare).

Procedurile de obţinere a probelor de audit se bazaează pe o tipologie specifică de criterii de

determinare a fiabilităţii acestora, structurate în funcţie de nivelul conţinutului lor şi prezentate în

tabelul următor:






112

Forma procedurii de

audit

Nivelul de

independenţă

Eficacitatea

sistemului

de control

intern

Nivelul de

informare

al

auditorilor

Eficacitaea

probei de

audit

Inspecţie fizică ridicat variabil ridicat ridicat

Confirmarea ridicat neadecvat scăzut ridicat

Documentarea

diferit:

externa/superioara

celei provenite

din interior variabil scăzut ridicat

Observarea directă ridicat variabil ridicat mijlociu

Interviu cu clientul scăzut neadecvat scăzut

variabil,

dinspre

scăzut spre

ridicat

Reluarea procedurii ridicat variabil ridicat ridicat

Tehnici de control analitic

ridicat/scăzut

după răspunsurile

obţinute variabil scăzut

variabil-

normal,

scăzut

Criteriile folosite de sistemul de control se referă în acest caz la regulile de etică

profesională şi la procedurile de control. Domeniile care fac obiectul controlului şi pentru care

sunt necesare probe de audit sunt mai largi pentru proceduri şi mai strânse la problemele de etică

profesională. Fiecare procedură trebuie să furnizeze una sau mai multe probe de audit, după caz.

Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească proceduri specifice

pentru obţinerea probelor de audit, între care: inspecţia, observarea, cererea de informaţii şi

confirmarea, calculul şi analiza faptelor/documentelor, fiecare corespunzător cerinţelor. Aceste

proceduri se clasifică în două categorii, proceduri de bază şi proceduri de fond.

1.4.1. Proceduri de bază

Aceste proceduri cuprind o tipologie specifică de verificări şi efectuarea mai multor teste

pentru a obţine o justificare a constatărilor şi concluziilor rezultate din procesul de audit (erori

semnificative observate în situaţiile financiare).

Această tipologie face posibilă o reunire de date şi informaţii interne reţinute în stare brută sau

prelucrate de către auditor cu scopul înţelegerii conţinutului elementelor de bilanţ şi cuprinderii

ansamblului aprecierilor de care are nevoie. Pe de altă parte analiza fiecărui post de bilanţ îi dă

posibilitatea să stabilească necesitatea de a se baza numai pe informaţiile interne sau de a apela şi

la confirmări externe din partea terţilor.

În cadrul procedurilor de bază menţionăm:






113

- Inspecţia, ca mijloc de observare directă, nemijlocită a auditorului, care se referă la

identificarea şi examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune şi reflectării

contabile a acestora. Auditorul inspectează pentru a se asigura de:

o existenţa fizică a activelor;

o înţelegerea termenilor şi condiţiilor contractelor şi acordurilor de parteneriat

pentru a putea controla caracterul adecvat al tratamentului contabil şi reflectării

corecte în contabilitate precum şi implicaţiile executorii ale obligaţiilor asumate;

o inspecţia fizică pentru constatarea existenţei ca obiect deinventar, valoare şi

conţinut (portofoliul titlurilor de valoare, contractele/acordurile de împrumut,

vânzările şi răscumpărările de active, garanţiile primite şi garanţiile acordate)

o măsurile de protecţie a numerarului şi a altor bunuri materiale, precum şi pentru

limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere şi păstrare neadecvată a

banilor şi valorilor asimilate, titlurilor de credit şi efectelor comerciale, obiectelor

de inventar, materiilor prime, produselor finite.

- Controlul fizic se bazează pe calculaţii, documente centralizatoare şi verificări inopinate

al depozitelor de orice fel, putându-se extinde fie la portofoliile de titluri de valoare şi

efecte de comerţ, fie la secţiile de producţie. Ca metodă de verificare, controlul fizic se

dovedeşte a fi cu mare eficienţă, elementele probatorii fiind considerate punctele cele mai

edificatoare; este o metodă obiectivă care permite obţinerea de date certe referitoare la

existenţa fizică, valoarea, volumul şi forma de prezentare.

- Confirmările sunt declaraţii scrise sau verbale primite din partea terţilor, ca persoane

independente, care pot demonstra acurateţea informaţiilor din situaţiile financiare. Pentru

a fi considerat ca procedură de valoare certă, întregul proces de confirmare – gestionară,

contabilă, documentară – trebuie să fie gestionat de responsabilul de misiune de audit.

- Observările directe fac parte din procedurile care se bazează în cea mai mare măsură pe

constatări nemijlocite, reţinute din vizite în depozite, servicii, spaţii de producţie, etc.

Întrucât ca metodă de verificare prezintă o scăzută încărcătură informaţională , auditorul

trebuie să fie însoţit de o persoană autorizată, iar eventualele informaţii probatorii reţinute

trebuie coroborate cu alte documente sau/şi informaţii de audit.

- Interviul permite obţinerea de informaţii orale sau/şi scrise din partea clienţilor,

furnizorilor, managerilor din structurile inferioare, operatorilor din serviciile financiare în

legătură cu activitatea entităţii auditate. Dacă este bine condus, interviul reprezintă o

modalitate eficientă pentru înţelegerea problemelor entităţii, însă din cauză valorii

probatorii scăzute solicită desfăşurarea şi a altor proceduri pentru confirmarea declarţiilor

interlocutorilor.

- Examinarea documentelor şi a registrelor de evidenţă este o procedură care permite

validarea informaţiilor prezentate în situaţiile fianciare. Este o metodă de investigare

adesea folosită de auditori pentru confirmarea modificării valorii elementelor bilanţiere, a

componenţei cheltuielilor şi veniturilor înscrise în situaţiile fluxurilor financiare, etc.

Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din exterior – extrase de cont, facturi

de la furnizori, note de comandă, chitanţe, este de regulă superioară celei a elementelor

probante provenite din sistemul intern de control.

1.4.2. Proceduri analitice de audit






114

Standardul Internaţional 520 „Proceduri analitice” precizează:

”Auditorul trebuie să folosească proceduri analitice în derularea procesului de audit cu scopul

verificării coerenţei de ansamblu a situaţiilor financiare, înţelegerii mai bune a activităţilor

desfăşurate şi identificării domeniilor prezentând un risc potenţial”

Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative

incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii

relevante sau care se abt de la valorile aşteptate.

Procedurile analitice au în vedere comparaţii între informaţiile financiare curente ale entităţii

cu:

- informaţii financiare comparabile din exerciţiile anterioare;

- prognozele sau estimările auditorului în legătură cu metoda de amortizare;

- informaţii financiare şi nefinanciare referitoare la activitatea şi rezultatele unui sctor de

activitate semnificativ al entităţii, comparabil cu media pe ramură sau cu alte entităţi din

acelaşi domeniu de activitate.

Folosirea acestor proceduri este oportună examinării conturilor şi situţiilor financiare

consolidate, balanţei analitice sau rulajelor conturilor semnificative ale filialelor, secţiilor,

sectoarelor importante ale entităţii. Alegerea celor mai potrivite proceduri constituie o

expresie a profesionalismului, experienţei şi valorii raţionamentului profesional al auditorului.

Procedurile analitice de audit reprezintă evaluări ale informaţiilor bazate pe examinarea

legăturilor plauzibile dintre datele financiare şi cele nefinanciare implicând confruntări între

valorile bilanţiere şi considerentele celui ce face aceste confruntări. Practica a dovedit că

tehnicile analitice de control fac posibilă aprofundarea cunoaşterii cauzelor interne şi

influenţelor externe care acţionează asupra proceselor economice ale entităţii, devenind un

instrument managerial eficient.

Procedurile analitice constau în analiza tendinţelor şi indicatorilor semnificativi, examinarea

variaţiilor şi coerenţei cu alte informaţii pertinente sau care precizează mari diferenţe faţă de

sumele previzibile.

Procedurile analitice sunt alcătuite din analize ale principalilor indicatori şi tendinţe, inclusiv

din investigaţii ale fluctuaţiilor şi relaţiilor care nu sunt compatibile cu alte informaţii sau care

sunt determinate din sumele provizionate.

Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice în scopul înţelegerii mai bine a activităţilor

desfăşurate în entitate şi identificării domeniilor de risc potenţial. Aceste proceduri pot duce

la sesizarea unor aspecte despre care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută să stabilească

natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit. În cazul în care procedurile analitice

pun în evidenţă diferenţe semnificative sau rapoarte incoerente cu alte informaţii sau care se

îndepartează de sumele previzibile, auditorul trebuie să efectueze noi investigaţii.

Aceste investigaţii au ca debut solicitarea de informaţii suplimentare din partea conducerii

entităţii, urmate de:

- verificarea răspunsurilor, compararea acestora cu informaţiile anterioare, cu alte

documente probatorii obţinute în timpul auditului;

- estimarea necesităţii de a folosi alte proceduri în cazul în care informaţiile recent primite

nu sunt concordante sau sunt insuficiente.

1.5. Tipologia procedurilor analitice






115

În condiţiile în care în derularea procesului de audit sunt detectate erori sau „procedurile

analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative sau rapoarte incoerenţe cu alte informaţii sau

care se abat de la valorile aşteptate auditorul trebuie să efectueze investigaţii suplimentare pentru

a obţine suficiente explicaţii şi elemente coroborante corespunzătoare”.

1.5.1. Tipologia procedurilor

Proceduri pentru examinarea tranzacţiilor:

- înregistrarea promptă în documentele contabile a tuturor tranzacţiilor;

- stabilirea cauzelor, identificarea şi corectarea tranzacţiilor respinse;

- reconcilierea zilnică a poziţiilor şi a profiturilor dealerilor cu datele contabile şi

verificarea promptă a tuturor diferenţelor;

- informarea periodică a conducerii privind tranzacţiile valutare de natură să asigure

monitorizarea acestora;

Proceduri de control al conţinutului legal al tranzacţiilor:

- informaţii financiare şi statistice pentru exerciţiul curent şi cel precedent privind vânzările

şi marja comercială, iar după caz, cu fiecare categorie de produse, variante/servicii

prestate; informaţii referitoare la:

o primirea confirmărilor de tranzacţionare;

o compararea independentă a tranzacţiilor pentru care nu s-au primit confirmări

interne;

o compararea independentă a semnăturilor aferente confirmărilor cu specimenele de

semnătură;

o mărimea sumelor neîncasate din credite scadente;

o valoarea creanţelor scadente la 1 lună, 3 luni, peste 6 luni;

o concentraţia vânzărilor pe sector, pe regiune geografică, pe profituri ale clientelei.

Proceduri de verificare a informaţiilor ce nu pot fi colectate cantitativ:

- absenţa datelor financiare curente despre vânzări, creanţe, datorii;

- valoarea creanţelor eşalonate pe durate, din care creanţe îndoielnice;

- frecvenţa prelungirii termenelor de rambursare a creanţelor;

Proceduri de verificare a informaţiilor calitative:

- experienţa managerilor, inclusiv cunoştinţele de specialitate;

- gradul de încredere pe care managementul îl acordă justificărilor şi expertizei externe;

- criteriile folosite pentru clasificarea tranzacţiilor şi în special a creanţelor neîncasate şi

pentru stabilirea provizioanelor.

1.5.2. Proceduri de control ale rezultatelor

Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că relaţiile dintre date există şi se

menţin, cu excepţia apariţiei unor evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat.

Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea, precizia şi realitatea datelor

produse în sistemul contabil. Gradul de certitudine a rezultatelor folosirii procedurilor analitice

este dependent de următorii factori:

- pragul de semnificaţie a elementelor implicate;

- folosirea de proceduri diferite pentru examinarea aceloraşi obiective de audit;






116

- gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice;

- evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.

În practică, tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă auditorul şi gradul lor de

semnificaţie şi documentele sunt dependente de:

1. poziţia finaciară a întreprinderii

2. evaluarea iniţială şi în curs a riscului ( care va fi influenţat de factori, cum ar fi cifra de

afaceri, fiabilitatea controlului intern).

3. gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al managerului ( de obicei, ca

rezultat al auditărilor anterioare şi al examinărilor menţionate mai sus, iar în unele cazuri,

al rezultatelor examinării altor posturi din situaţiile financiare).

1.5.3. Suficienţa probelor de audit

Volumul de informaţii necesar şi materialul documentar cu caracter probatoriu poate fi

stabilit numai de auditor, corespunzător limitelor stabilite prin standardele de audit.

Natura si volumul documentelor probante pe care auditorul le poate lua în considerare sunt

dependente de doi factori:

- gradul de semnificaţie al erorii posibile;

- nivelul riscului de audit, în legătură directă cu calitatea sistemului de control intern.

În cazul în care auditorul se află într-o situaţie de incertitudine derivată dintr-un caz semnificativ

observat în cursul desfăşurării lucrărilor de audit, el are datoria să obţină probele de audit

necesare, pentru a depăşi nesiguranţa care-l împiedică să-şi exprime un punct de vedere, un

raţionament profesional de valoare. Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că

relaţiile dintre date există şi se menţin, cu excepţia apariţiei unor evenimente cu acţiune contrară

derulării procesului examinat. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit privind

exhaustivitatea, precizia şi realitatea datelor produse în sistemul contabil. Gradul de certitudine a

rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii factori:

- pragul de semnificaţie a elementelor implicate;

- folosirea altor proceduri în examinarea aceloraşi obiective de audit;

- gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice;

- evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.

În practică, tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă auditorul şi gradul lor de

semnificaţie şi documentare sunt dependente de:

- poziţia financiară generală a întreprinderii;

- evaluarea iniţială şi în curs a riscului ( care va fi influenţat de factori, precum: cifra de

afaceri, fiabilitatea controlului intern);

- gradul de compatibilitate a raţionamentului auditorului cu cel al managerilor ( de obicei,

ca rezultat al auditărilor anterioare şi al examinărilor menţionate mai sus, iar în unele

cazuri, al rezultatelor examinării diferitelor elemente din situaţiile financiare).

O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul auditului este stabilirea

nivelului pragului de semnificaţie. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea omisiunii sau a

erorii, fiind mai degrabă o limită decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia

furnizată trebuie să o aibe pentru a fi utilă. Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul

oricărei situaţii individuale din cadrul situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element

individual din cadrul acestora. Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter






117

subiectiv, stabilirea lui depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa.

Metodologia de calcul a pragului de semnificaţie poate fi sintetizat astfel:

Tipul Referinţa de calcul Procent

%

Factor de

fiabilitate

(FF)

I Total active 1% 1

Total active 2% 2

II Cifra de afaceri 0.5% 3

Cifra de afaceri 1% 4

III Profit brut 5% 5

Profit brut 10% 6

În funcţie de pragul de semnificaţie ales, probele de audit vor fi obţinute peste acest prag, doar în

cazul în care există anumite dubii, se extind investigaţiile şi se verifică tranzacţii şi sub valoarea

acestui prag de semnificaţie, auditorul apelând în acest caz la raţionamentul profesional .

tema nr.1. - sjse-ct.spiruharet.ro · facultatea de stiinte juridice si stiinte economice...

Documents