temi e questioni del contenzioso tributario con luigi ferrajoli … · 2015-02-09 · a cura di...

a cura di Luigi Ferrajoli

TEMI E QUESTIONI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO CON LUIGI FERRAJOLI

I incontro

NATURA DEL PROCESSO TRIBUTARIO

NATURA

Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. n. 546/1992denominato anche “Codice del processo tributario”.

E’ articolato in due diverse fasi di giudizio:-un PRIMO GRADO, celebrato avanti alle Commissioni TributarieProvinciali, con sede in ogni capoluogo di provincia;-un SECONDO GRADO, celebrato avanti alle CommissioniTributarie Regionali, con sede in ogni capoluogo di regione, oltreche ad alcune sezioni distaccate.

Le Commissioni Tributarie sono disciplinate dal D.lgs. 545/1992.

Processo tributario

Il contenzioso tributario ha natura di processo:

1. DISPOSITIVO: l’oggetto del contendere è quello delineatodalle parti con le proprie domande e non può essere integratodal Giudice.

Di conseguenza il Collegio non può supplire al mancatoassolvimento dell’onere della prova da parte del contribuentetramite l’esercizio dei propri poteri istruttori.

Processo tributario

NATURA


2. AD IMPULSO DI PARTE: gli input per l’inizio e laprosecuzione del giudizio sono forniti dalle parti.

L’art. 45 del D.lgs. 546/1992 prevede espressamente che ilprocesso si estingue nei casi in cui le parti, alle quali spetta diproseguire, riassumere od integrare il giudizio, non vi abbianoprovveduto entro il termine perentorio fissato a tal fine.

Processo tributario

NATURA


3. DI IMPUGNAZIONE: prevede generalmente l’impugnazionedi un atto (espresso o tacito come nel caso del silenzio-rifiuto).

Da ciò consegue che:-il ricorso è ammissibile solo se presentato entro il termine didecadenza;-l’estinzione del processo comporta la definitività dell’atto;-non sono ammesse le domande di mero accertamento.

Processo tributario

NATURA

Il processo tributario è caratterizzato da una forte disparitàsostanziale e processuale tra le parti, ossia tra contribuente edEnte impositore.I pregnanti poteri di cui gode l’Ufficio nella fase dell’accertamentosi mantengono per certi aspetti anche nella fase processuale.

ESEMPIO:-l’omessa o tardiva costituzione del resistente non comportainammissibilità a differenza che per il ricorrente;-l’Ufficio gode di un regime probatorio semplificato poiché ilsistema tributario fa ampio uso delle presunzioni.

Processo tributario

NATURA

Ai sensi dell'art. 2 D.lgs. n. 546/1992, come modificato dall’art. 12l. 448/2001 e successivamente dall’art. 3-bis d.l. 203/2005convertito con l. 48/2005, le Commissioni tributarie sonochiamate a giudicare le controversie relative a quasi tutti i tributi(compresi quelli locali) nonché quelle concernenti le sanzioniamministrative, le imposte addizionali, le sovrattasse, gli interessie gli altri accessori relativi ai tributi di competenza.

Processo tributario

UNICITÀ DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA

Per effetto dell’omnicomprensività del nuovo testo dell’art. 2D.lgs. 546/1992 è venuta a cadere la necessità di un’analiticaindividuazione delle controversie assoggettate alla giurisdizionespeciale, stabilendosi di fatto l’unicità della giurisdizionetributaria.

Processo tributario


Rientrano quindi nella competenza delle Commissioni:- le imposte sui redditi e l‘Iva (esclusa quella relativa alleimportazioni e quella riscossa con l'imposta sugli spettacoli;- l'imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali;- l'imposta sulle successioni e donazioni;- l'imposta sulle assicurazioni;- i tributi comunali e locali;- ogni altro tributo attribuito dalla legge alla competenzagiurisdizionale delle commissioni tributarie;- le controversie concernenti il classamento dei terreni e delleunità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale.

Processo tributario


Il processo tributario ha natura DOCUMENTALE.

L’art. 7, comma 4, D.lgs. n. 546/92, che dispone che “Non sonoammessi il giuramento e la prova testimoniale”, sancisce undivieto perentorio in merito all’ammissibilità delle provetestimoniali nel processo tributario.

Tale divieto NON era previsto nel previgente sistema processualetributario sino alla modifica introdotta dal D.P.R n. 739/1981

Processo tributario

CARATTERE DOCUMENTALE E TESTIMONIANZA

Durante il regime processuale precedente alle modifiche del1981, la dottrina era concorde nel ritenere che la provatestimoniale fosse ammissibile, seppure con minore peso rispettoal processo civile e fosse soggetta alla libera valutazione delGiudice dato che si prestava a strumentalizzazioni.

L’introduzione del divieto di prova testimoniale fu oggetto di forticritiche da parte della dottrina che ne sottolineòl’incostituzionalità per violazione del diritto di difesa di cui all’art.24 Cost., ma la Corte Costituzionale ha sempre ritenuto infondatele questioni di legittimità.

Processo tributario


Con la sentenza 18/2000 la Corte Costituzionale ha precisato cheil divieto troverebbe giustificazione:- nella spiccata specificità del processo tributario rispetto a quellocivile ed amministrativo, correlata alla configurazione dell’organodecidente e al rapporto sostanziale oggetto del giudizio;- nella circostanza che esso e in massima parte scritto edocumentale;- nella natura della pretesa fatta valere dall’Amministrazionefinanziaria attraverso il procedimento di accertamentodell’obbligo del contribuente che mal si concilia con la provatestimoniale.

Processo tributario


Con la stessa sentenza n. 18/2000 la Corte Costituzionale hasancito che sono invece utilizzabili le dichiarazioni di terziraccolte dall’Amministrazione finanziaria nella faseprocedimentale e che tali dichiarazioni rappresentano elementiindiziari.

ESEMPIO: gli artt. 32 del D.P.R. 600/1973 e 51, n. 4), D.P.R.633/1972 prevedono la facoltà per l’Ufficio nella fase diaccertamento di acquisire dati e notizie che la stessa autoritàprocedente ritiene utili ai fini dello scopo suddetto, anche pressosoggetti terzi.

Processo tributario


La Corte di Cassazione si è più volte pronunciata sulla valenzaprobatoria delle dichiarazioni di terzi.

Un primo orientamento sosteneva che le dichiarazioni dei terzinon potessero essere elevate a rango di prova poiché il terzo nonpuò essere chiamato a testimoniare su quanto ha dichiarato (cfr.Cass. sentenze n. 2992/2002, n. 24200/2006 e n. 1148/2007).

Processo tributario


Successivamente la Cassazione ha modificato il proprioorientamento stabilendo che, al ricorrere di determinatecircostanze, le dichiarazioni di terzi possono anche essere postealla base della decisione del giudice (Cass. sent. n. 450/2008).

La giurisprudenza più recente ammette la validità delledichiarazioni di terzi quale elemento indiziario che dà luogo apresunzioni ex art. 2729 c.c. quando siano dotate dei requisitidella gravità, precisione e concordanza (cfr. Cass. sent.12763/2011 e sent. 16462/2014).

Processo tributario


La possibilità di introdurre nel giudizio le dichiarazioni di un terzospetta anche al contribuente.

Nella sentenza n. 7707/2013 la Cassazione ha precisato che ledichiarazioni prodotte dal contribuente hanno lo stesso valoreprobatorio di quelle depositate dall’Amministrazione: solo cosìinfatti si può dare concreta attuazione ai principi del giustoprocesso di cui all’art. 111 Cost.

Processo tributario


Un peso particolare hanno le dichiarazioni rilasciate dalcontribuente stesso o dal legale rappresentante della società insede di verifica: secondo la giurisprudenza maggioritaria hannovalore di confessione stragiudiziale.

La Cassazione ha affermato che le dichiarazioni rese dal soggettoaccertato costituiscono una prova diretta e non indiziaria, chenon necessita di ulteriori riscontri, differente quindi dalledichiarazioni rese da terzi che possono essere contestate (Cass.ord. n. 22616/2014).

Processo tributario


L’art. 1, comma 2, del D.lgs. 546/1992 prevede che “I giudicitributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto daesse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice diprocedura civile”.

Il c.d. principio di integrazione riconosce alle normeprocessualcivilistiche la valenza di prescrizioni generali aventipari dignità rispetto a quanto previsto dal D.lgs. 546/1992.

Processo tributario

RAPPORTO CON PROCEDURA CIVILE

L’applicazione delle norme di procedura civile al processotributario è tuttavia condizionata al giudizio di compatibilità,da effettuarsi caso per caso, alla luce del significato dellenorme del contenzioso tributario.

La Cassazione nella sentenza n. 210/1986 ha precisato chel’indagine di compatibilità deve accertare se nel processotributario possa configurarsi una situazione processuale con lestesse caratteristiche di quelle della disposizione da applicare e setale disposizione sia o meno compatibile col processo tributario inprimis e con l’ordinamento tributario in generale.

Processo tributario


ESEMPIO 1: poiché nel contenzioso tributario è espressamenteescluso l’istituto del giuramento ex art. 7, co. 4 D.lgs. 546/92, diconseguenza non si applicano neppure le norme in materia diinterrogatorio formale, in quanto tale mezzo di prova volto astimolare la confessione della parte ha gli stessi effetti delgiuramento.

ESEMPIO 2: la Cassazione con la sent. n. 8129/2007 ha precisatoche sebbene l’art. 5 D.lgs. 546/1992 escluda espressamente ilregolamento di competenza, tale mezzo è ammesso anche se perla sola impugnazione dell’ordinanza di sospensione necessaria delprocesso.

Processo tributario


In alcune ipotesi è lo stesso D.lgs. 546/1992 che prevedeesplicitamente l’applicazione delle norme di procedura civile alprocesso tributario ad esempio:

-art. 6: astensione e ricusazione del giudice;-art. 9: personale di segreteria;-art. 15: spese del giudizio;-art. 16: notificazioni;-art. 49: impugnazioni in generale;-art. 62: ricorso per Cassazione.

Processo tributario


La Corte Costituzionale si è espressa diverse volterelativamente all’applicabilità al contenzioso tributario dellenorme del codice di procedura civile:

-con la sentenza n. 53/1998: il modello processuale civile nonrisulta sempre applicabile al contenzioso tributario in ragionedella spiccata specificità di quest’ultimo;-con la sentenza n. 82/1996: nel nostro ordinamento nonesiste un principio di uniformità dei modelli processuali; illegislatore è libero di prevedere modelli diversi in base allediverse situazioni sostanziali dedotte in giudizio.

Processo tributario


Dato quanto previsto dagli articoli 57 D.lgs. 546/1992 (che vietala proposizione di domande nuove nel giudizio di appello) e 58(che vieta ai giudici di secondo grado di disporre nuove provesalvo casi particolari), il ricorrente deve indicare nel ricorso diprimo grado i motivi e le prove di fatto e di diritto a sostegnodella propria tesi.

Occorre pertanto prestare particolare attenzione alla redazionedel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.

Processo tributario

IMPOSTAZIONE DEL RICORSO

Il professionista che voglia impostare una difesa efficace devetener presente che il contenzioso potrebbe giungere sino algrado di legittimità avanti alla Corte di Cassazione.

Per evitare di precludersi la difesa anche in tale fase delprocesso, è necessario reperire la documentazione necessariaa sostenere le proprie difese già in sede di redazione delricorso di primo grado.

Processo tributario


In sede di redazione del ricorso è necessario porre attenzione ache lo stesso non presenti cause di inammissibilità ossia:1.mancanza o assoluta incertezza di un requisito essenziale dicui all’art. 18 comma 2 D.lgs. 546/1992;2.mancanza della sottoscrizione del difensore abilitato o,quando possibile, del ricorrente;3.notifica del ricorso oltre il termine di 60 giorni dalla ricezionedell’atto impugnato;4.costituzione in giudizio del ricorrente oltre il termine di 30giorni dalla notifica del ricorso.

Processo tributario


In sede di accertamento l’Ufficio può rilevare che lecontestazioni tributarie hanno altresì rilevanza penale.

Con la propria condotta il contribuente può infatti violarenorme sia fiscali che penali, in particolare quelle previste nelD.lgs. 74/2000 concernente i reati in materia di imposte suiredditi e sul valore aggiunto.

ESEMPIO: la contestazione relativa all’illegittima qualificazionedella plusvalenza esente ai fini pex in forza di un’asserita erratainterpretazione dell’art. 87 T.u.i.r. può comportare lacontestazione del reato di cui all’art. 4 D.lgs. 74/2000.

Processo tributario

CONTESTAZIONI CON VIOLAZIONI PENALI

La sussistenza di ipotesi di reato incide anche sul procedimentotributario ed in particolare sui termini entro cuil’Amministrazione finanziaria può effettuare l’accertamento.

L’art. 37 del D.L. n. 223/2006 conv. in l. 248/2006 ha inseritonegli articoli 43 D.P.R. 600/1973 e 57 D.P.R. 633/1972 il seguentecomma: “In caso di violazione che comporta obbligo di denunciaai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per unodei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, i termini di cui ai commiprecedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di impostain cui è stata commessa la violazione”.

Processo tributario


La Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 247/2011 ha stabilitoche il raddoppio dei termini si realizza anche nel caso in cui ilreato commesso dal contribuente venga scoperto dagli Ufficiverificatori anche successivamente al termine di decadenzaordinario.

Per evitare un utilizzo strumentale da parte del Fisco nellacomunicazione della notizia di reato alla Procura, al solo fine diriaprire periodi di accertamento non più controllabili, la Corte haprecisato che è consentito al giudice tributario di controllare, serichiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza deipresupposti dell’obbligo di denuncia.

Processo tributario


La legge delega fiscale pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale edentrata in vigore il 27 marzo 2014 prevede all’art. 8, comma 2che: “Il Governo è delegato altresì a definire, con i decretilegislativi di cui all'articolo 1, la portata applicativa delladisciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che taleraddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio delladenuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale,effettuato entro un termine correlato allo scadere del termineordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti dicontrollo già notificati alla data di entrata in vigore del decretolegislativo”.

Processo tributario


I rapporti tra processo penale e processo tributario sonoregolati dall’art. 20 D.lgs. 74/2000 che prevede che: “Ilprocedimento amministrativo di accertamento ed il processotributario non possono essere sospesi per la pendenza delprocedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fattidal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”.

Analogamente dalla lettura degli artt. 3 e 479 c.p.p. si evince cheil processo penale non può sospendersi in attesa dell’esito diquello tributario.

Processo tributario


Si tratta del principio del doppio binario penale tributario: nonvi è pregiudizialità tra i due processi; ciò anche inconsiderazione delle diverse regole che conduconoall’accertamento dell’illecito tributario rispetto a quello penale.

ESEMPIO: nel processo tributario si fa largo uso dellepresunzioni, mentre ciò non avviene nel giudizio penale ove lacommissione del reato può essere accertata solo sulla base diprove assunte nell’istruttoria e nel contraddittorio tra le parti.

Processo tributario


Il Tribunale di Milano con sentenza n. 3102 del 21/10/2013ha precisato sul punto che “ancora una volta deve esserecensurata la mera traslazione meccanica dei criteri degliaccertamenti presuntivi di natura tributaria nel processopenale, utilizzando tali criteri come fondamento dell’accusa enon come mera notizia di reato meritevole di ulterioreesplorazione”.

Processo tributario


La rilevanza penale delle violazioni contestate può indurre iltrasgressore a definire la pretesa fiscale per ottenere unbeneficio in sede penale.

L’art. 13 D.lgs. 74/2000 prevede che l’imputato possa fruire diuna circostanza attenuante ad effetto speciale ed evitare le peneaccessorie di cui all’art. 12 dello stesso D.lgs. quando “i debititributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono statiestinti mediante pagamento, anche a seguito delle specialiprocedure conciliative o di adesione all’accertamento previstedalle norme tributarie”.

Processo tributario


ATTI IMPUGNABILI: INDIVIDUAZIONE E LORO ANALISI

L’art. 19 del D.lgs. 546/1992 prevede che possano essereimpugnati avanti alle Commissioni tributarie:

a)l'avviso di accertamento del tributo;b)l'avviso di liquidazione del tributo;c)il provvedimento che irroga le sanzioni;d)il ruolo e la cartella di pagamento;e)l'avviso di mora;e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 delD.P.R. n. 602/1973 e successive modificazioni;

SEGUE

Atti impugnabili

ART. 19 D.LGS. 546/1992

SEGUEe-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del D.P.R. n.602/1973;f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2,comma 2 D.lgs. 546/1992;g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzionipecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande didefinizione agevolata di rapporti tributari;i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonomaimpugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

Atti impugnabili

ART. 19 D.LGS. 546/1992

La giurisprudenza ha ampliato il novero degli attiautonomamente impugnabili tramite un’interpretazioneestensiva dell’articolo 19 D.lgs. 546/1992.

Sul punto è stata richiamata una risalente pronuncia della CorteCostituzionale, la sentenza n. 313 del 06/12/1985, nella quale èaffermato che “tutti gli atti che hanno la comune finalitàdell'accertamento della sussistenza e dell'entità del debitotributario siano equivalenti, qualunque sia la denominazione dataad essi dal legislatore”.

Atti impugnabili

ART. 19 D.LGS. 546/1992

La Corte di Cassazione ha più volte precisato (sent. n. 4513/2009e n. 7344/2012) che “i principi costituzionali di buon andamentodella p.a. (art. 97 Cost.) e di tutela del contribuente (art. 24 e 53Cost.) impongono di riconoscere l'impugnabilità di tutti gli attiadottati dall'ente impositore che portino, comunque, aconoscenza del contribuente una ben individuata pretesatributaria…senza necessità di attendere che la stessa si vesta dellaforma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamenteimpugnabili dalla norma su richiamata”.

Atti impugnabili

ART. 19 D.LGS. 546/1992

Tra gli atti ritenuti autonomamente impugnabili vi è il diniego didisapplicazione emanato con provvedimento della DirezioneRegionale delle Entrate in esito al procedimento instaurato con lapresentazione dell’istanza di interpello antielusivo, ai sensidell’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973.

La Cassazione con la sentenza n. 8663/2011 lo equipara allanegazione di agevolazioni fiscali. La mancata impugnazione neitermini di legge del provvedimento comporta l’impossibilità diuna successiva contestazione: solo con l’azione il destinatario è ingrado di evitare la lesione di un proprio diritto oggettivo.

Atti impugnabili

DINIEGO DI DISAPPLICAZIONE

Con la sentenza n. 5843/2012, la Cassazione riconosce lasussistenza dell’interesse ad agire del ricorrente in quanto ritieneil diniego di disapplicazione atto idoneo ad incidereimmediatamente nella sfera giuridica del destinatario, perché,pur non traducendosi in un diniego di agevolazione in sensotecnico, al verificarsi di determinati presupposti conduceall'applicazione di un regime impositivo diverso da quelloordinariamente applicabile.

Atti impugnabili

DINIEGO DI DISAPPLICAZIONE

Con la sentenza a SS.UU. n. 7388/2007, la Cassazione ammettel’autonoma impugnabilità del provvedimento di diniego diannullamento di un avviso di liquidazione in autotutela.

La Cassazione precisa tuttavia che il giudice tributario investitodella questione ha facoltà di giudicare sulla legittimità di talerifiuto ma non sulla fondatezza della pretesa fiscale checostituirebbe indebita sostituzione della funzione giurisdizionalea quella amministrativa.

Atti impugnabili

DINIEGO DI ANNULLAMENTO IN AUTOTUTELA

In sede di decisione su un ricorso per regolamento digiurisdizione con la sentenza n. 185/1999 le Sezioni Unite dellaCassazione hanno ammesso l’autonoma impugnabilità delprovvedimento di revoca di un accertamento con adesione avantial Giudice tributario.

La Cassazione ritiene, con un’interpretazione estensiva, che ilprovvedimento di revoca sia ricompreso nella nozione di avviso diaccertamento, che rientra fra gli atti impugnabili innanzi alleCommissioni tributarie.

Atti impugnabili

REVOCA ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Con la sentenza n. 264/33/2013, la CTR della Campania haritenuto impugnabile l’atto di definizione con cui l’Agenzia delleEntrate aveva recepito il contenuto del p.v.c. che nellequantificazioni conclusive non teneva conto, ai fini delladeterminazione del reddito, di comprovati oneri sostenuti dalcontribuente ed indicati nello stesso verbale.

Atti impugnabili

ATTO DI DEFINIZIONE

Nella sentenza n. 57/2010 la CTP di Torino ha osservato che “afavore dell’impugnabilità dell’atto di definizione depongono nonsoltanto i principi generali che la prevedono per tutti quegli attiemessi dalla Amministrazione Finanziaria contenenti una pretesatributaria compiuta e definitiva ma anche considerazioni dicarattere pratico. Pensiamo ad esempio al caso in cui la Agenziadelle Entrate commetta degli errori nella effettuazione deiconteggi per la rideterminazione del reddito: se un atto dideterminazione così viziato fosse non impugnabile il contribuentesi vedrebbe soggetto a pretese infondate avverso le quali nondisporrebbe di alcun rimedio”.

Atti impugnabili

ATTO DI DEFINIZIONE

Con un revirement del precedente orientamento la Corte diCassazione ha riconosciuto la ricorribilità delle comunicazioni diirregolarità cui all’art. 36-bis, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 eall’art. 54-bis, comma 3, D.P.R. n. 633/1972.

Nella sentenza n. 7687/2012, la Cassazione afferma che lacomunicazione di irregolarità cui all’art. 36-bis, d.p.r. n. 600/1973,reca “una pretesa tributaria ben definita” ed è passibile, pertanto,di essere impugnata “nel quadro della cosiddetta tutelaanticipata”.

Atti impugnabili

COMUNICAZIONI DI IRREGOLARITÀ

Con l’ordinanza n. 16055/2014 la Cassazione ha rimesso alleSezioni Unite la questione relativa all’autonoma impugnabilitàdell’estratto di ruolo tributario che sia pervenuto a conoscenzadel contribuente tramite altri mezzi informali, in difetto o inattesa della notifica della cartella di pagamento.

La Suprema Corte ha ritenuto di rimettere gli atti al primoPresidente avendo riscontrato l’esistenza di numerose pronuncecontrastanti delle sezioni semplici che necessitavano di esserericondotte ad unità.

Atti impugnabili

ESTRATTO DI RUOLO

Un primo orientamento (Corte di Cassazione, sentenze n.6395/2014, n. 6610/2013 e n. 6906/2013) sostiene la nonammissibilità del ricorso contro il ruolo valorizzandone la ritenutanatura di “atto interno” all’Amministrazione, impugnabile soloper vizi propri e nei casi in cui sia notificato autonomamenterispetto alla cartella, assumendo per conseguenza naturaimpositiva.

In difetto della notifica di un atto nel quale il ruolo sia trasfuso,non vi sarebbe un interesse concreto ed attuale ex art. 100 c.p.c.ad impugnare una imposizione che mai è venuta ad esistenza.

Atti impugnabili

ESTRATTO DI RUOLO

Un secondo orientamento (Corte di Cassazione, sentenze n.724/2010 e n. 27385/2008) ammette l’autonoma impugnabilitàdell’estratto di ruolo in quanto riproduzione di una parte delruolo.

Qualsiasi atto porti a conoscenza del contribuente una pretesaimpositiva farebbe sorgere immediatamente in capo aldestinatario l’interesse ex art. 100 c.p.c. a chiarire, con unadecisione idonea ad acquisire effetto non più modificabile, la suaposizione e ad invocare una tutela giurisdizionale.

Atti impugnabili

ESTRATTO DI RUOLO

Gli atti di accertamento sono provvedimenti conclusivi delprocedimento amministrativo di applicazione delle imposteemanati dall’Amministrazione finanziaria. Si distinguono in:- avviso di accertamento o d’ufficio, in caso di mancatapresentazione della dichiarazione, per le imposte sul reddito (cfr.art. 42, D.P.R. 600/1973);- avviso di accertamento o avviso di rettifica per l’IVA (cfr. artt. 54e ss, D.P.R. 633/1972);- avviso di rettifica o liquidazione della maggior imposta dovutaper le imposte indirette sui trasferimenti (art. 52, D.P.R.131/1986).

Atti impugnabili

CONTROPARTE ATTI DI ACCERTAMENTO

Gli atti di accertamento devono essere emanati dall’ufficiodell’Agenzia delle Entrate competente nei confronti delcontribuente.

La competenza si individua in relazione al domicilio fiscale delcontribuente o al luogo di registrazione dell’atto.

Se l’atto è emanato da un Ufficio incompetente è prevista lasanzione della nullità.

Atti impugnabili

CONTROPARTE ATTI DI ACCERTAMENTO

L'art. 23, comma 29 del D.L. 98/2011, convertito dalla legge111/2011, ha previsto che le sanzioni collegate al tributo cui siriferiscono devono essere irrogate con atto contestuale all'avvisodi accertamento o di rettifica dall'ufficio o dall'ente competentiall'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.

Per l’irrogazione delle sanzioni non collegate al tributo cui siriferiscono e prevista, invece, la notifica di un atto dicontestazione ed irrogazione.

Atti impugnabili

CONTROPARTE ATTI IRROGAZIONE SANZIONI

Tra gli atti emessi dagli agenti della riscossione vi sono:- la cartella di pagamento;- l’avviso di mora;- l’iscrizione di ipoteca sugli immobili;- il fermo dei beni mobili registrati.

L’impugnazione di tali atti deve essere proposta solo nei confrontidell’agente della riscossione nel caso in cui siano contestati vizidell’attività dello stesso o dell’attività svolta successivamente allanotifica del ruolo.

Atti impugnabili

CONTROPARTE ATTI RISCOSSIONE

Nell’accingersi a redigere un ricorso avverso un atto impositivo oesattivo, è necessario verificare la presenza di vizi formali cherenderebbero tale atto nullo o illegittimo.

I principali vizi di forma attengono ai seguenti requisiti dell’atto:1.TEMPESTIVITÀ;2.NOTIFICA;3.SOTTOSCRIZIONE;4.CONTENUTI ESSENZIALI;5.COMPETENZA.

Atti impugnabili

PATOLOGIE FORMALI PROVVEDIMENTI

L’atto impositivo non può essere emesso decorso il termine didecadenza previsto dalla legge a pena di illegittimità.

I termini di decadenza sono previsti in modo differente a secondadell’imposta:- per le imposte sul reddito ed Iva: 4 anni per le contestazionirelative alla dichiarazione (5 in caso di mancata presentazionedella dichiarazione);- per l’imposta di registro: 5 anni in caso di omessa registrazione,2 anni in caso di rettifica del valore;- per i tributi locali: 5 anni.

Atti impugnabili

TEMPESTIVITÀ

I provvedimenti tributari devono essere regolarmente notificati alcorretto destinatario affinché possano esplicare i propri effetti.A tal fine è necessario che la notifica sia effettuata:- dall’autorità competente (ufficiale giudiziario ai sensi dell’art.137 c.p.c. , messo comunale, agente di polizia o servizio postaleex art. 146/1998);- presso il domicilio fiscale del contribuente.

E’ controversa in giurisprudenza la questione della legittimitàdella notifica degli atti dell’agente della riscossione a mezzo delservizio postale.

Atti impugnabili

NOTIFICA

Gli atti impositivi/esattivi devono essere sottoscritti dal soggettotitolare del potere di emissione dell’atto (es. capo dell’ufficio).In caso di atto sottoscritto da un delegato si può contestare lacarenza di firma e o di potere in capo al medesimo: l’Ufficio hal’obbligo di depositare la delega e dimostrare l’esistenza delpotere.Occorre verificare:- se la delega e stata rilasciata prima dell’emissione dell’atto;- la motivazione della delega;- la durata, che non può essere infinita;- che il soggetto che riceve la delega sia un dirigente.

Atti impugnabili

SOTTOSCRIZIONE

Le diverse norme che disciplinano i provvedimenti tributariprevedono anche i requisiti essenziali: la mancanza di uno diquesti elementi comporta la nullità dell’atto.

ESEMPIO: l’avviso di accertamento deve contenere tutti glielementi che hanno contribuito alla ricostruzione dell’imposta exart. 42 D.P.R. 600/1973: l’indicazione dell’imponibile o degliimponibili accertati, delle aliquote applicate delle imposteliquidate (al lordo e al netto delle detrazioni), delle ritenuted’acconto e dei crediti d’imposta.

Atti impugnabili

CONTENUTO ESSENZIALE

L’atto tributario deve essere emanato, a pena di nullità, dall’entecompetente:

- dal punto di vista territoriale: per le imposte dirette ècompetente l’Ufficio del domicilio fiscale del contribuente alladata in cui è stata o doveva essere presentata la dichiarazione;per l’imposta di registro quello del luogo di registrazione dell’atto;- dal punto di vista funzionale: per l’avviso di accertamentol’Ufficio locali dell’Agenzia delle Entrate (si tratta di uffici unicicompetenti per tutte le imposte).

Atti impugnabili

COMPETENZA

Dopo avere effettuato un’analisi della sussistenza dei requisitiformali dei provvedimenti tributari è possibile procedereall’indagine relativa ai requisiti di contenuto.

I principali vizi di contenuto attengono ai seguenti requisitidell’atto:1.MOTIVAZIONE;2.MOTIVAZIONE PER RELATIONEM.

Atti impugnabili

PATOLOGIE SOSTANZIALI PROVVEDIMENTI

I provvedimenti tributari, come tutti gli atti amministrativi,devono essere motivati, ossia contenere l’indicazione delleragioni di fatto e di diritto che ne giustificano l’esistenza.

L’art. 7 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) prevede che"gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondoquanto prescritto dall’art. 3 della L. 7.8.1990, n. 241 concernentela motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando ipresupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hannodeterminato la decisione dell’Amministrazione”.

Atti impugnabili

MOTIVAZIONE

La motivazione è un requisito essenziale dell’atto la cui carenza ècausa di nullità dell’atto stesso.

La motivazione insufficiente o incomprensibile equivale allamotivazione nulla: nell’atto deve essere esplicitato in modocompleto e comprensibile l’iter logico-giuridico.

La carenza di motivazione deve essere eccepita dal ricorrente el’atto impugnato con motivazione assente o carente deve esseredichiarato nullo dal giudice senza entrare nel merito dellacontroversia.

Atti impugnabili

MOTIVAZIONE

La motivazione può anche essere assolta per relationem, ossiamediante il richiamo al contenuto di un altro atto.

L’art. 7 dello Statuto del contribuente prevede che “se nellamotivazione si fa riferimento ad un altro atto questo deve essereallegato all’atto che lo richiama”.Il decreto di attuazione dello Statuto (D.lgs. 32/2001) prevedeche “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto nonconosciuto ne ricevuto dal contribuente, questo deve essereallegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non neriproduca il contenuto essenziale”.

Atti impugnabili

MOTIVAZIONE PER RELATIONEM

L’obbligo di allegazione del provvedimento richiamato nell’attoimpugnato viene meno:– in caso di atto già conosciuto o ricevuto dal contribuente;– nell’ipotesi in cui si riporti il “contenuto essenziale” dell’atto,ossia quello sufficiente a motivare l’atto.

La questione della motivazione per relationem ed i suoi limiti ètra gli argomenti più dibattuti in giurisprudenza.

Atti impugnabili


La Corte di Cassazione ha più volte ribadito il seguente principiodi diritto (cfr. sent. n. 1906/2008, n. 15842/2006 e n.26119/2005): “l'obbligo di motivazione degli atti tributari puòessere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante ilriferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenutoessenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti(oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento cherisultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto delprovvedimento adottato”.

Atti impugnabili


Con la sentenza n. 26182/2014, la Cassazione ha precisato chel'art. 7 dello Statuto del contribuente, nel prevedere che si debbaallegare all'atto dell‘Amministrazione finanziaria ogni documentorichiamato in motivazione, non si riferisce ad atti di cui ilcontribuente abbia integrale e legale conoscenza a seguito dinotifica.Un’interpretazione puramente formalistica si porrebbe incontrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare allenorme procedurali una lettura che faccia salva la funzione digaranzia loro propria, limitando al massimo le cause d'invalidità od'inammissibilità chiaramente irragionevoli.

Atti impugnabili


E’ necessario distinguere i concetti di motivazione e di prova chehanno natura e funzioni diverse.

La motivazione consiste nella descrizione delle ragioni poste afondamento della pretesa erariale: non deve convincere ilcontribuente della fondatezza della pretesa, ma fornirgli l’iterlogico giuridico seguito dall’ufficio, per consentirgli di esercitare ilproprio diritto di difesa.

La prova consiste, invece, nella dimostrazione della fondatezza diquelle ragioni, sulla base dei documenti e delle presunzioniutilizzate in sede accertativa dall’ufficio.

Atti impugnabili

DISTINZIONE TRA MOTIVAZIONE E PROVA

Nell’ambito delle impugnazioni degli avvisi di accertamento, lagiurisprudenza e la dottrina maggioritarie sostengono che leprove della pretesa tributaria non devono necessariamenteessere indicate nell’avviso di accertamento ed offerte incomunicazione, incombendo il relativo onere all’ufficio finanziarionel corso del giudizio promosso dal contribuente.

Vi è l’eccezione dell’avviso di rettifica ai fini dell’Iva per il qualel’art. 56 D.P.R. 633/1972 richiede espressamente l’indicazione deidocumenti probatori o, per le omissioni e le inesattezze desuntein via presuntiva, l’indicazione dei fatti certi che dannofondamento alla presunzione.

Atti impugnabili


Sulla distinzione tra motivazione e prova in relazione allacontestazione di mancata allegazione del p.v.c. ad un avviso direttifica si è espressa la CTR del Lazio con la sentenza n.82/7/2006.

I Giudici hanno stabilito che la produzione in giudizio del p.v.c.,anche se utile al fine di verificare la fondatezza della pretesaimpositiva, non è finalizzata a fornire l'atto di motivazione e lasuccessiva integrazione in fase processuale consente invece difornire la prova; a tal fine, la Commissione può avvalersi delpotere di cui all'arti. 7 del D.Lgs n. 546/92 ed ordinare il depositodi copia del processo verbale.

Atti impugnabili


PARTI E GIUDICE COMPETENTE

La proposizione del ricorso alla Commissione tributariapresuppone l’individuazione dell’ufficio o del soggettodestinatario dell’impugnazione stessa, che rivestirà la qualifica diparte resistente nel successivo giudizio di primo grado.

Una indicazione in tal senso viene data dall’art. 10 del D.lgs.546/1992 contenuto nel Capo II rubricato “Delle parti e della lororappresentanza e assistenza in giudizio”.

Le parti e il giudice

SOGGETTO DESTINATARIO IMPUGNAZIONE

L’art. 10 D.lgs. 546/1992 individua quale possibili parti resistenti:

- l’Ufficio delle Agenzie fiscali- l’Ente locale- l’Agente della riscossione

che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’attorichiesto.



Le agenzie fiscali attualmente in essere sono:- l’Agenzia delle Entrate (che dal 1.12.2012 ha incorporatol’Agenzia del Territorio);- l’Agenzia del Demanio;- l’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

La riorganizzazione dell’Agenzia delle Entrate nel 2008 hacomportato l’eliminazione degli uffici locali, sostituiti dalleDirezioni Provinciali, con riflessi anche in sede processuale sulcontenzioso da instaurare ed in essere.



In merito alla legittimazione passiva in giudizio dell’Agenzia delleEntrate la giurisprudenza di legittimità è costante nel ritenereche: “Nel processo tributario è valida la notificazione ad un ufficiodella sede periferica dell’Agenzia delle Entrate diverso da quellocompetente in quanto la distinzione tra gli uffici della medesimaAgenzia è priva d’efficacia verso il pubblico degli utenti” (cfr.Cass., sent. nn. 23349/2004, 20085/2009 e ord. n. 24758/2010)



In alcune ipotesi particolari il soggetto resistente non èindividuato nell’ufficio periferico dell’Agenzia fiscale.

E’ il caso della Direzione Regionale che svolge attività operativenei confronti dei soggetti di grandi dimensioni, cioè deicontribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori acento milioni di euro.

Avverso gli atti emessi nei confronti dei c.d. “grandi contribuenti”dalla DRE il ricorso andrà proposto contro quest’ultima.


SOGGETTO DESTINATARIO IMPUGNAZIONE - CASI

Una seconda ipotesi particolare riguarda gli atti emessi a seguitodella presentazione degli interpelli.L’interpello è indirizzato alla DRE che emetterà la risposta per iltramite della Direzione Provinciale.

Nella prassi, formatasi in tema di impugnazione degli interpellidisapplicativi sulle società di comodo, si è posto il dubbio neiconfronti di quale direzione impugnare l’atto.Secondo la recente giurisprudenza di merito la legittimazionepassiva spetta alla DRE (CTP Milano, sent. n. 413/2013).


SOGGETTO DESTINATARIO IMPUGNAZIONE - CASI

Secondo un costante orientamento della giurisprudenza (cfr.Cass. sent. n. 3432/2007) sono proponibili direttamente neiconfronti dell’Agente della riscossione gli atti dallo stesso emessie viziati da errori a lui imputabili, ossia per vizi propri dellacartella di pagamento quali errori commessi:

- nella compilazione;- nella intestazione;- nella notificazione.


SOGGETTO DESTINATARIO IMPUGNAZIONEATTI DELLA RISCOSSIONE

Nel caso in cui si impugna la cartella di pagamento contestandoanche un vizio della pretesa impositiva, non rilevato inprecedenza (perché, ad esempio, vi è stato un difetto di notificadell’atto presupposto) è opportuno impugnare l’atto sia neiconfronti dell’Agente della riscossione che nei confrontidell’Ufficio che ha emesso l’atto presupposto.


SOGGETTO DESTINATARIO IMPUGNAZIONEATTI DELLA RISCOSSIONE

L’indicazione della parte nei cui confronti il ricorso è proposto èun elemento da inserire a pena di inammissibilità nell’atto diimpugnazione ai sensi dell’art. 18, comma 4, D.lgs. 546/1992.

Sul punto la CTP di Novara, con la sent. n. 8/2011 ha affermatoche “L'omessa indicazione dell'ente impositore comportal'inammissibilità del ricorso introduttivo”.



Circostanza fondamentale per l’impugnazione dell’atto tributarioè l’individuazione dell’Autorità competente a decidere ed avantialla quale sarà necessario proporre il ricorso.

Nel contenzioso tributario ai fini della ripartizione dellacompetenza rileva esclusivamente il criterio territoriale, nonessendovi ripartizioni di competenza sulla base del “valore” edalla “materia” come accade invece nell’ambito del dirittoprocessuale civile.


CTP COMPETENTE

L’art. 4 del D.lgs. 546/1992 prevede che le Commissioni tributarieprovinciali sono competenti per le controversie proposte neiconfronti:- degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate (che dal 01.12.2012 haricompreso quelli del Territorio);- degli Uffici delle Dogane;- degli Enti locali e degli Agenti della riscossione;la cui sede si collochi nella circoscrizione della CTP.

Le CTR sono invece competenti per le impugnazioni dellepronunce rese dalle CTP con sede nella relativa Regione.


CTP COMPETENTE

Come ricordato dalla sentenza della Cassazione n.20671/2014,“nel processo tributario (…) attesa la natura inderogabile dellacompetenza territoriale (…) possono sempre essere solleciti ipoteri officiosi del Giudice, rispondendo la relativa disciplinaprocessuale – che prevede il radicamento della competenza inrelazione al luogo della sede dell’Ufficio, dell’Ente o delConcessionario che ha emesso l’atto impugnato - ad esigenze ditutela di interessi pubblici di efficienza e tempestivitàdell’accertamento della pretesa impositiva (…)”.


CTP COMPETENTE

Ove la proposizione della controversia riguardi una differentearticolazione dell’Agenzia delle Entrate la cui competenzainteressi l’intero territorio italiano - o solamente parte di esso - ilGiudice tributario competente risulterà essere la CTP all’internodella cui circoscrizione abbia sede l’Ufficio titolare delleattribuzioni relative al tributo oggetto di lite.


CTP COMPETENTE - CASI

Nel proporre ricorso avverso un atto emesso da un Centrooperativo, per individuare la CTP competente si deve distinguere:

1.se l’atto impugnato segue un’attività di controllo edaccertamento “automatizzata” è competente la CTP ove ha sedel’Ufficio finanziario cui spettano le attribuzioni sul tributocontroverso;2.se l’atto scaturisce da controlli che non possono essereeffettuati per il tramite della modalità prevista dagli artt. 36 bisD.P.R. n. 600/1973 e 54 bis D.P.R. n.633/1972 è competente laCTP ove ha sede il Centro operativo.


CTP COMPETENTE ATTO EMESSO DA CENTRO OPERATIVO

In proposito la Corte di Cassazione con la sentenza n.23003/2010 ha statuito che “laddove il Centro operativo siainvestito della posizione di organo tecnico inerente l’attività diistruttoria, di controllo ed eventuale attribuzione del beneficiofiscale inerente il credito d’imposta, ma il potere impositivo siacomunque attribuibile all’Agenzia delle Entrate, la legittimazionenel processo spetta a quest’ultima e la competenza territoriale delgiudice tributario è radicata secondo il domicilio fiscale delcontribuente”.


CTP COMPETENTE ATTO EMESSO DA CENTRO OPERATIVO

Un’ipotesi particolare è quella che interessa la proposizione daparte del contribuente di un’azione tesa ad ottenere unapronuncia del Giudice tributario a fronte del rigetto implicito(silenzio-rifiuto) opposto da un Ufficio dell’Amministrazionefinanziaria all’istanza di rimborso avanzata nei suoi confronti.

La CTP competente sarà quella nella cui circoscrizione ha sedel’Ufficio resosi responsabile di tale rigetto e se effettivamentecompetente a pronunciarsi sull’istanza.


CTP COMPETENTE RICORSO AVVERSO SILENZIO/RIFIUTO

La Cassazione nella sentenza n. 15864/2004 ha precisato chenell’ipotesi in cui un Ente locale abbia provveduto ad affidare losvolgimento delle funzioni di accertamento e riscossione deipropri tributi ad un Agente della riscossione, ai finidell’individuazione della CTP competente rileverà non la sededell’Ente locale bensì quella dell’Agente che ha emanato l’attoimpositivo che il contribuente è interessato ad impugnare.


CTP COMPETENTE ATTI DELLA RISCOSSIONE

Nella sentenza n. 20671 del 01.10.2014 la Cassazione ha stabilitoche qualora il contribuente impugni la cartella di pagamentofacendo valere vizi propri del ruolo, non notificatoprecedentemente, è territorialmente competente a decidere laCTP nella cui circoscrizione ricade la sede dell’Agente del serviziodi riscossione, pure se non coincidente con quella in cui ha sedel’Ufficio tributario che ha formato il ruolo.


CTP COMPETENTE ATTI DELLA RISCOSSIONE

Per la corretta proposizione del ricorso e gestione del contenziosoè necessario innanzitutto individuare quale o quali siano isoggetti che possono impugnare l’atto impositivo.

Si analizzeranno i casi di:1)litisconsorzio necessario;2)intervento di terzi;3)ricorsi cumulativi;4)fallimento del debitore;5)morte del debitore.


RICORRENTE

L’art. 14 del D.lgs. n. 546/1992 prevede che qualora l’oggetto delricorso riguardi più soggetti (c.d. situazione sostanzialeplurisoggettiva inscindibile) essi devono essere tutti parte nellostesso procedimento e la controversia non può essere decisalimitatamente ad alcuni di essi: è il c.d. litisconsorzio necessario.

Se il ricorso non è proposto da o nei confronti di tutti ilitisconsorti, è ordinata l’integrazione del contraddittoriomediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito apena di decadenza; in difetto il procedimento è viziato.


LITISCONSORZIO

Il vizio nel litisconsorzio è sanabile:a) per iniziativa del litisconsorte pretermesso laddove costuiintervenga spontaneamente in giudizio attraverso notifica a tuttele parti di un atto d’intervento e successiva costituzione ingiudizio;b) a seguito di rilevazione giudiziale (d’ufficio o su eccezione diparte) mediante chiamata in causa del litisconsorte pretermessoad opera della parte interessata la quale dovrà notificare almedesimo apposito atto di chiamata in causa.


LITISCONSORZIO

Il vizio nel litisconsorzio non è sanabile:a) qualora la parte interessata non abbia ottemperato all’ordinedel giudice di chiamata in causa del terzo, con conseguenteestinzione del procedimento ex art. 45 D.lgs. n. 546/92;b) nel caso in cui né il giudice né la parte abbiano rilevato il vizio eil terzo pretermesso non sia intervenuto spontaneamente (ma asentenza emessa risulterebbe inutiliter data ;c) nel caso in cui il giudice, nonostante la parte abbia sollevato la relativa eccezione, non abbia ritenuto sussistente il vizio.


LITISCONSORZIO

Il litisconsorzio necessario tributario sussiste tra soci e società dipersone: il ricorso proposto da uno dei soci o dalla societàriguarda inscindibilmente la società e i soci (salvo che questiprospettino questioni personali) i quali devono essere tutti partinello stesso processo e la controversia non può essere decisalimitatamente ad alcuni soltanto di essi (Cass. SS.UU. Sent. n.14815/2008).


LITISCONSORZIO

Secondo la Cassazione (sentenze n. 1681/2000 e SS.UU. n.7053/1991) non sussiste un litisconsorzio necessario in caso diobbligazione solidale tributaria paritaria (presupposto di impostarealizzato congiuntamente da più soggetti).

ESEMPIO: in caso di imposta di bollo di cui all’art. 11 D.Lgs. n.347/1990.


LITISCONSORZIO

E’ ammesso il c.d. litisconsorzio facoltativo per connessioneoggettiva impropria nel caso in cui si controverta su identichequestioni di diritto.

Cass. sent. n. 2803/2010: “l’azione del contribuente rivolta a farvalere l'illegittimità dell'avviso di mora, non preceduto dallanotificazione della prodromica cartella di pagamento, può essereesercitata indifferentemente nei confronti dell'ente creditore o delconcessionario della riscossione, senza che tra costoro si realizziun'ipotesi di litisconsorzio necessario”.


LITISCONSORZIO

L’art. 14 comma 3 D.lgs. 546/1992 prevede che possanointervenire volontariamente nel giudizio i soggetti che, insieme alricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti delrapporto tributario controverse.

Tali soggetti devono costituirsi in giudizio nelle forme prescritteper la parte resistente in quanto applicabili, tuttavia non possonoimpugnare autonomamente l’atto nel caso in cui i termini sianogià decorsi.


INTERVENTO DI TERZI

La giurisprudenza ritiene inammissibile nel processo tributariol’intervento adesivo dipendente (il terzo si limita a sostenere leragioni di una delle parti in giudizio perché titolare di un rapportostrutturalmente dipendente, ancorché diverso, da quello oggettodel giudizio).

Tuttavia, nella sentenza n. 255 del 12.01.2012, la Cassazioneestende al procedimento tributario i principi contenutinell’articolo 105 c.p.c., considerando ammissibile l’interventoadesivo dipendente anche nel processo tributario.


INTERVENTO DI TERZI

Nella sentenza n. 1577/2014 la Corte di Cassazione hariconosciuto che è ammissibile l’intervento del cessionario Iva nelprocedimento giudiziale instaurato dal cedente in quanto il primo“non è titolare di un mero interesse di fatto, bensì di un interessegiuridicamente rilevante e qualificato, determinato dallasussistenza di un rapporto giuridico sostanziale e dalla necessitàdi impedire che nella propria sfera giuridica possano ripercuotersile conseguenze dannose derivanti dagli effetti riflessi o indirettidel giudicato”.


INTERVENTO DI TERZI

E’ che uno o più ricorrenti propongano un ricorso cumulativoavverso uno o più atti impositivi o della riscossione:- emessi tra le stesse parti;- sulla base della medesima ratio;- in procedimenti in materia tributaria formalmente distinti maattinenti al medesimo rapporto giuridico d’imposta (anche seriferiti a diverse annualità)- dipendenti per intero dalla soluzione di una identica questionedi diritto comune a tutte le cause.


RICORSI CUMULATIVI

E’ indispensabile uno specifico e concreto nesso tra atto e/ooggetto di ricorso ex art. 19 D.lgs. n.546/92 e la contestazione delcontribuente.

Sul punto la Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n.3692/2009 ha precisato che è necessario che intercorrano, tra lecause, questioni comuni non solo in diritto ma anche in fatto eche esse non siano soltanto uguali in astratto ma consistanoaltresì in un identico fatto storico da cui siano determinate leimpugnazioni dei contribuenti.


RICORSI CUMULATIVI

La sentenza dichiarativa di fallimento produce nei confronti delfallito significativi effetti di natura personale, patrimoniale eprocessuale.

In linea generale il fallito perde la capacità processuale attiva epassiva nelle controversie che vertono in materia di dirittipatrimoniali compresi nel fallimento; per le vertenze che, invece,si riferiscono a diritti o azioni a contenuto non patrimoniale, ilfallito rimane dotato di legittimazione processuale sia attiva chepassiva.


FALLIMENTO DEL DEBITORE

La perdita della capacità processuale non avviene in materiatributaria.

La giurisprudenza di legittimità e quella di merito ammettono lapossibilità che il fallito impugni, eccezionalmente, gli attiimpositivi adottati dall’Amministrazione finanziaria o da altripurché riguardi violazioni fiscali commesse prima delladichiarazione di fallimento e che il curatore rifiuti espressamente,o per facta concludentia, in assenza di qualsivoglia “valida”ragione giustificativa, di proporre ricorso tributario.



Con la sentenza n. 9434/2014 la Cassazione ha precisato che“l'accertamento tributario inerente a crediti i cui presupposti sisiano determinati prima della dichiarazione di fallimento delcontribuente deve essere notificato non solo al curatore maanche al contribuente, il quale non è privato, a seguito delladichiarazione di fallimento, della sua qualità di soggetto passivodel rapporto tributario e resta esposto ai riflessi, anche dicarattere sanzionatorio, che conseguono alla definitività dell'attoimpositivo”.



Nel caso di morte del ricorrente, la legittimazione processuale sitrasferisce agli eredi che sono chiamati a rispondere di tutti idebiti facenti capo al de cuius non soltanto con i beni oggetto delpatrimonio dell’estinto ma, altresì, nel caso in cui questi ultiminon siano sufficienti al loro assolvimento, con il propriopatrimonio personale.


EREDI DEL DEBITORE

L’art. 65 D.P.R. n. 600/1973 prevede, in materia di imposte suiredditi, che per le obbligazioni tributarie gli eredi sonoresponsabili in solido e non per quota ereditaria, attribuendo insostanza all’erario la facoltà di richiedere a ciascuno di essi dionorare l’intero debito del de cuius.

La trasmissibilità agli eredi non interessa tuttavia le eventualisanzioni comminate al defunto: gli eredi sono responsabiliunicamente della somma capitale e dei relativi interessi.


EREDI DEL DEBITORE

Il principio della responsabilità in solido degli eredi non è tuttaviaapplicabile a tutti i tributi.

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 22426/2014 haspecificato che non è applicabile alla fattispecie dell’imposta diregistro, in via analogica, il principio della corresponsabilitàsolidale degli eredi per i debiti tributari previsto per le impostedirette sui redditi.Pertanto deve applicarsi la regola generale della ripartizione deidebiti ereditari pro quota di cui agli artt. 752 e 1295 c.c. nonessendovi norme speciali derogatorie di tale previsione


EREDI DEL DEBITORE

temi e questioni del contenzioso tributario con luigi ferrajoli … · 2015-02-09 · a cura di...

Documents