Terbeschikkingstellings-regelingen

Prof. dr. R.M. Freudenthal

2

Terbeschikkingstellingsregelingen

• Achtergrond tbs• Toepassingsbereik tbs• Wettelijke voorwaarden tbs• TBS en huwelijksgoederenregime• TBS en ficties en uitbreidingen• Maatschappelijk ongebruikelijke tbs• Belastbaar bedrag• TBS in internationaal perspectief• Aanvang en einde tbs• Overige bepalingen

3

Achtergrond tbs

• Nieuwe boxenstelsel maakt “misbruik” mogelijk(tariefsverschil box 1 en 3)

• Corrigeren van de vrije vermogensetikettering voor ondernemers

• Resultaat strenger voor tbs’ers dan voor ondernemers

• Regeling nog steeds sterk bekritiseerd (of gewenning?)

• Strijdig met gelijkheidsbeginsel? (Hof Arnhem 11 oktober 2007, 06/00370: geen strijd met 14 EVRM en 26 IVBPR) (HR 25 januari 2008, 43 929: idem)

• Forse fiscale gevolgen

4

Toepassingsbereik tbs (1)

• Iedere vorm van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan personen of vennootschappen in een bepaalde kring

• Geldt voor tbs aan eenmanszaken, VOF, maatschap, resultaatsgenieters, BV’s en NV’s en samenwerkingsverbanden (nb: vereniging is geen samenwerkingsverband/vennootschap; RB Breda 24-9-2008, nr. 08/00990)

• Fiscale positie van de tbs’er wordt dus afhankelijk van de fiscale status van de gebruiker (vermogensetikettering)

• Voorbeeld tbs en resultaatsgenieters:Een op huwelijkse voorwaarden gehuwde man leent van zijn vrouw geld, om daarmee een vermogensbehoefte van de BV van de man te dekken door het verstrekken van een lening aan de BV. De vrouw moet hiervoor bij de bank rood gaan staan.

5

Toepassingsbereik tbs (2)

• Regeling is alleen van toepassing voorzover er terbeschikking wordt gesteld Voorbeeld: van een pand van drie etages wordt één etage door de eigen BV gebruikt, en twee voor verhuur aan derden. Na een jaar gaat de BV een etage extra gebruiken.

• Aandachtspunten: maatstaf van toedeling/tijd?

• Vorm van terbeschikkingstelling niet relevant (alle vormen voldoen)

6

Wettelijke voorwaarden tbs (1)

• Zeer uitvoerige en gedetailleerde wettelijke regeling• Feitelijke terbeschikkingstelling/bewijslastverdeling• TBS en (geruisloze) inbreng in de BV

- welke inbreng- vanaf welk moment

• Alle soorten vermogensbestanddelen (materieel en immaterieel)

• Rechtstreeks samenhangende schulden ook toerekenen (mits verband aantoonbaar: flexibel verloop bij toekomstige wijzigingen vlgs. Besl.)

• Rendabel maken nog relevant criterium?• Al dan niet tegen vergoeding• Rechtens dan wel in feite: al dan niet op basis van een

schriftelijk contract

7

Wettelijke voorwaarden tbs (2)

• Direct of indirect:- tussenschuiven van personen; A-B-C-structuren(figuur 1)- inbreng in beleggingsfonds (maatschap, CV of BV)- back to back leenstructuren (A BV leent geld van een bank, met als zekerheid het feit dat A privé hetzelfde bedrag in depot geeft aan de bank, en de rentevergoedingen (nagenoeg) gelijk zijn)(figuur 2)- tussenschuiven stichtingen tegen winstdelende leningen (figuur 1)

Wettelijke voorwaarden tbs (3)

• Goedkeuring in Besl. 1 december 2008, CPP2008/520M: bij pure bemiddeling jegens derden door eigen BV geen tbs

• Ook tbs denkbaar bij BV die bouwt op grond dga (opstalrechten)

8

9

Wettelijke voorwaarden tbs (4)

• Aan ondernemingen en BV’s van verbonden personen, zijnde:- de belastingplichtige (t.o.v. zijn BV)- zijn partner (echtgenoot, geregistreerd partner en gekozen partner op basis van art. 1.2 Wet IB 2001)- degene met wie een samenlevingscontract is gesloten- de partner in het partnerpensioen- de samenwoners in een EW met een gezamenlijke schuld- degene met wie de bel.pl. kan kiezen voor partnerschap maar dat niet heeft gedaan (tenzij geen gez. huishouding)- minderjarige kinderen van bel.pl., zijn partner of van zijn quasi-partner - (voor minderjarige kinderen) de ouders van bel.pl. of de partner of quasi-partner van de ouder(terugwerkende kracht tot 1-1-2001: verduidelijking?)

10

TBS en ficties/uitbreidingen (1)

• Het aangaan of hebben van een schuldvordering etc. (Besl. Staatssecretaris vs begrip “incidenteel”)

• Het sluiten van of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering bij de ‘verbonden’ verzekeraar (volstrekt uitwisselbaar met vorderingen …)

• Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan de ‘verbonden’ entiteit. Twee varianten:- Hebben = verb.persoon heeft een VG op een aan de BV ter beschikking gesteld verm.bestanddeel- Vestigen = verb.persoon heeft BE van een verm.bestanddeel waarvan de BV het VG heeft

11

TBS en ficties/uitbreidingen (2)

- Wat is de relevantie van het zelf “vestigen”?- Jaarlijkse winstneming ogv BNB 1980/230- Situaties van gesplitste aankoop?- Wat is het te belasten voordeel bij de “hebben-variant”?

• Het overeenkomen of het hebben van een recht om een vermogensbestanddeel dat terbeschikking is gesteld te verwerven (koopoptie op tbs-object)- gaat om een door een derde ter besch.gesteld object- doel is waardeverandering alsnog belasten

12

TBS en ficties/uitbreidingen (3)

• Het verkrijgen of het hebben van een recht of verplichting om een vermogensbestanddeel te verwerven van een verbonden entiteit- optierechten (gekochte call/geschreven put)- onderwerp is een verm.bestanddeel van de venn. zelve- geldt m.i.v. 22-7-02

• Het verkrijgen of het hebben van een recht of verplichting om een vermogensbestanddeel te vervreemden aan een verbonden entiteit- optierechten (gekochte put/geschreven call)- onderwerp is een verm.bestanddeel van de ab-houder zelve- geldt m.i.v. 1-1-03

13

Maatschappelijk ongebruikelijke tbs (1)

• Toetsen “aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is”, en of die “overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie”

• Nader uitgewerkt door te toetsen of sprake is van: a) maatschappelijke ongebruikelijke overeenkomsten, ofb) niet normale omstandigheden.

• Verschil tussen ongebruikelijke overeenkomst en een ongebruikelijke tbs

• Wat is het toetsmoment? (aanvang tbs, of ook tussentijds?)• Niet altijd een overeenkomst aanwezig• Wat is de inhoud van de toevoeging “niet normale omst.”?• Bewijslast rust op inspecteur• Dynamisch begrip/invulling door rechter

14

Maatschappelijk ongebruikelijke tbs (2)

• Wat is de referentiegroep• Terughoudende toepassing• Gevolgen ongebruikelijkheid/werking correctie-

handelingen• Wat is de rol van onzakelijke elementen uit de pre-

tbs-periode (bijv. te lage huur) • Toezegging geen tussentijdse toetsing (maar

wanneer dan wel: 5 jaars herziening huur, openbreken contract bij bijz. gebeurtenissen)

• Wanneer is ‘om niet’ onzakelijk binnen de familie?• Geen gebruik gemaakt van delegatiemogelijkheid

15

Maatschappelijk ongebruikelijke tbs (3)

• Jurisprudentie: - Rb. ‘s-Gravenhage 22 januari 2007, AWB 05/8891 (bovenop TAR-lening verstrekte gelden niet ongebruikelijk binnen familie)- Hof ‘s-Hertogenbosch, 28 juni 2007, 04/02076, VN 2007/55.20 (levensverzekering bij bv van vader is ongebruikelijk)- Hof Arnhem 9 juli 2007, 06/00094, VN 2007/54.10 (levensverzekering bv moeder is ongebruikelijk)- Hof Amsterdam 16 april 2009, 08/00054: complete situatie beoordelen dus huurovereenkomst, het koopcontract en de financiering (ging hier ten onrechte fout!)

16

Belastbaar bedrag tbs (1)

• Na aanvang tbs alle voordelen belasten naar waarde in het econ. verkeer (huurcorrectie)

• Gedurende tbs-periode zijn alle waardemutaties belast

• Alle kosten zijn aftrekbaar• Op balansdata alle overlopende posten bepalen• Afschrijven is mogelijk (welke methodiek?)• Alle belastingheffing tegen het progressieve tarief• Geen fiscale faciliteiten zoals HIR (t/m 2009)• V.a. 2010 tbs-vrijstelling zoals MKB-winstvrijstelling

(alleen bij tbs, niet bij overig ROW, 12% van de winst)

17

Belastbaar bedrag tbs (2)

• Administratieplicht art. 52 AWR voor tbs’ers• Afhankelijk van aard, omvang en complexiteit

werkzaamheid• Per werkzaamheid (van dezelfde aard samen)• Bewaarplicht 7 jaar

18

Aanvang tbs (1)• Wanneer vangt de tbs aan? (bijdrage in WFR 2003/411)

Voorbeeld:

Hans koopt een monumentaal pand dat nodig gerestaureerd moet worden. Koopsom is € 500.000. Hij wil het pand opknappen en dan aan zijn BV verhuren als hoofdkantoor. De restauratie kost € 300.000, waarvoor hij een subsidie ontvangt van € 150.000, en een leuke belastingaftrek realiseert. Na afronding van de restauratie is het pand € 900.000 waard.

(aankoop grond verzinkerij in BNB 1972/173, en antiekhandel in BNB 1974/29)

• Mijn stelling: er is maar één visie denkbaar en die respecteert het verschil tussen broncriteria en ‘geleende’ bronregime

• Besl. 1 december 2008, CPP2008/520M, onder 8.1: aanvangsmoment = feitelijk of rechtens daadwerkelijk terbeschikking stellen

19

Aanvang tbs (2)• Jurisprudentie:

- Rb. Haarlem 29 november 2007, V-N 2008/22.16 (enkele intentie is niet voldoende, gaat om feitelijke tbs)- Hof Den Bosch 12 december 2007, V-N 2008/21.2.1 (intentie is bepalend)- Hof Den Bosch 9 januari 2009, V-N 2009/23.1.3 (idem)- cassatie ingesteld tegen Hof Den Bosch 12 dec. 2007 en 9 januari 2009- Heithuis WFR 2008/543- Rb. Arnhem 22 oktober 2007 en vervolgens Hof Arnhem 21 april 2009 (feitelijke tbs)

• Conclusie A-G Niessen 4 september 2008: - jur. Aangaande eerste ondernemingshandelingen niet relevant- de wet definieert de bron, dus de algemene bronregels voor WUO gelden niet- ter beschikking stellen is constitutief, voornemen is niet voldoende

20

Aanvang tbs (3)• Vervolgdiscussie: wat nu als er heel specifieke

handelingen zijn verricht voor één unieke gebruiker• Mijn standpunt uit 2003: kan een aanwijzing zijn

voor ‘feitelijke tbs’• Jurisprudentie over feitelijk gebruik:

- Rb. Arnhem 18 december 2008, AWB 07/4482: op verkrijgingstijdstip reeds tbs, ondanks latere huurovereenkomst, maar: let op het feitencomplex

• Administratieve verplichtingen bij de aanvang• Bij aanvang geen vermogensetikettering? (primaire

en secundaire vermogensbestanddelen)

21

Aanvang tbs (4)• Waardering van alle vermogensbestanddelen (Rb

Breda 2 maart 2007, AWB 06/2798: zorgvuldige taxatie prevaleert boven summier rapport)

• Bijzondere kwestie van aanvangswaardering per 1-1-2001:- Hof Amsterdam 11 maart 2009, 07/00557: waarde in verhuurde staat (incl. huurdersinvesteringen)- Hof Armhem 30 juli 2007, V-N 2008/2.19: waarde in verhuurde staat excl. Huurdersinvesteringen welke na einde huur cf. huurcontract verwijderd zouden worden)

22

Aanvang tbs (5)• Casus:

- Huurovereenkomst gesloten in 1986 - Huurprijs in 2001 € 36.180 per jaar- Vrije verkoopwaarde vlgs. taxatie € 1 mio.

• Vraag: wat is de aanvangswaarde voor de tbs per 1-1-2001?

• Antw.: zie Hof Arnhem 29 oktober 2008, 07/00338, V-N 2009/10.17

23

Aanvang tbs (5)• Bijzondere waarderingsproblemen:

- (renteloze)leningen (zie Besl. 1 dec. 2008, CPP2008/520M pt 7.2)- leningen in buitenlandse valuta- panden met slechte huurders en lage huurprijzen (zakelijke en onzakelijke varianten, o.a. Rb. Haarlem 10 juli 2008, AWB 07/3880-3882)

• Kiezen van waarderingsstelsel (bedrijfsmiddel, voorraad of belegging?)

• Aankoopkosten mee-activeren?- nagenoeg gelijktijdige aankoop en huurovereenkomst: tbs vangt meteen aan vlgs. Rb. Breda 25 januari 2008- Alternatief: huurovk. vangt aan vóór de levering

24

Aanvang tbs (6)• Aanloopverliesregeling art. 3.10 Wet IB van

toepassing?- Hof Den Bosch 4 september 2008, NTFR 2008/2231: nee, want dat artikel geldt alleen voor die situaties waarin het verlies nog geen bron opleverde, en hier was het wel steeds een bron, zij het niet ROW- Cassatie ingesteld- Conclusie Niessen: wel van toepassing, mits verliezen vooraf gegaan aan totstandkoming van de tbs, en verband houdende met de start van die bron- mijn mening: niet van toepassing; hier is het artikel nooit voor bedoeld

25

Einde tbs (1)

• Oorzaken:- geen tbs meer- geen ab meer/van echt ab naar meetrek-ab- geen verbonden persoon meer (scheiding, einde samenwoning)- meerderjarigheid

• Einde van de tbs: afrekenen tegen WEV• Einde tbs: langlopende liquidatie?• Toepassing ruilarresten

- pand A aan BV ter beschikking, en aansluitend vervangen door pand B, eveneens aan die BV (toegestaan volgens Besl. 1 dec. 2008 mits ‘dezelfde aard’)

26

Einde tbs (2)

• - pand gaat teniet door brand, huurovereenkomst loopt door: ruilarresten mogelijk (mede vanwege het huurrecht dat de eigenaar bindt)

• Soms uitstel van betaling bij einde tbs zonder realisatie (art. 25, lid 14 IW 1990, jo. 4a Uitv.Reg.IW):- max 10 jaar- voor zover onvoldoende liquiditeiten beschikbaar

• Nieuwe regeling Wet OFM 2010- ook uitstel bij realisatie, maar schuldig gebleven koopsom en schenking- ook uitstel als er wel voldoende liq. zijn