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TRABAJO FIN DE MÁSTER
EL CASO XABI ALONSO Y LA SENTENCIA 672/2019
Facultad de Ciencias Sociales y Jurídicas de Elche
Curso 2019/2020
Alumno: Manuel Torres Agulló
Tutora: Begoña Pérez Bernabeu
Co-Tutora: Eva Aliaga Agulló
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RESUMEN
Mi trabajo aborda la temática de la cesión del derecho a la explotación de la
imagen y su tributación, más concretamente el famoso y reciente caso Xabi Alonso
mediante la sentencia 672/2019 .
Empezaremos definiendo algunos conceptos claves como el de derecho de
imagen, que se trata del derecho que protege a la imagen de una persona con el fin de
que no sea utilizada (captada, reproducida, difundida, publicada…) sin el
consentimiento de dicha persona o de la ley. El derecho a la imagen se trata de un
derecho que goza de una amplia protección en nuestro ordenamiento jurídico por su alto
valor personal y económico.
Posteriormente, trataremos el complejo tratamiento fiscal de los rendimientos
generados por la explotación de los derechos de imagen, los cuales pueden ser
calificados de cuatro formas distintas por nuestro ordenamiento jurídico, según su
forma de explotación. Pueden ser calificados como rendimientos del capital mobiliario,
rendimientos de actividades económicas, rendimientos del trabajo y como régimen
especial de imputación de rentas (todas estas calificaciones están reguladas en la Ley
35/2006 del IRPF).
A continuación, hablaremos de las sociedades interpuestas y la simulación, ya
que se tratan de conceptos con una gran importancia en el caso Xabi Alonso y
relacionados entre sí, pues una sociedad interpuesta deberá ser considerada como
elusiva cuando se trate de una sociedad simulada, la figura de la simulación se
encuentra regulada en el derecho civil y en el ámbito tributario.
Después de la introducción de los anteriores conceptos, entraremos a estudiar el
caso Xabi Alonso mediante la sentencia 672/2019 dictada por la Audiencia Provincial
de Madrid por la cual se absolvía a los acusados por los delitos 305.1 y 306.2 del
Código Penal contra la Hacienda Pública.
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La sentencia objeto de estudio empieza mostrando una serie de hechos probados
en la que se mencionan todos los hechos que van a ser objeto de análisis por parte de la
Audiencia Provincial y que tanto como la defensa como la Abogacía del Estado
coinciden en estos hechos, existiendo una discrepancia en la calificación jurídica de los
hechos que se basa en la existencia o no de simulación, y que será la clave para
determinar la culpabilidad o inocencia del acusado.
Tras ello, la sentencia muestra los argumentos defendidos tanto por la acusación
de la existencia de simulación y los argumentos de la defensa del acusado de porqué no
existe simulación. La Audiencia Provincial finalmente decidió exonerar al acusado por
varios motivos. El primero de ellos fue que la cesión de los derechos de imagen a la
sociedad fue por un precio razonable que fue contrastado por una consultora y se podría
considerar realizado a valor de mercado, por lo que el contrato de la cesión de derechos
de imagen no podría calificarse como ficticio. El segundo motivo es que a juicio de la
Audiencia la sociedad cesionaria no necesita una infraestructura compleja para explotar
los derechos de imagen y que realmente sí los explotó y gestionó, llevando incluso a un
aumento de ingresos como reflejaba la contabilidad y facturación de la sociedad. Y por
último, no existe intención de ocultación por parte del acusado en ningún momento, ya
que el jugador declaró todos los aspectos económicos de la cesión a la Hacienda
Pública.
En mi opinión la sentencia objeto de estudio ha de ser valorada muy
positivamente, ya que aporta un razonado análisis jurídico de la no existencia de
simulación en el caso estudiado y además la sentencia aporta muchos elementos
diferenciales. La sentencia decide apartarse de la mayoría de la jurisprudencia existente
y calificar el caso Xabi Alonso como economía de opción/planificación fiscal (aunque
la sentencia no lo menciona de forma explícita). La sentencia pone freno a la reiterada
práctica de la Administración de calificar toda sociedad interpuesta como simulada, y
podría tener una importancia capital en el tema del delito fiscal en el deporte
profesional.
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ÍNDICE 1. ABREVIATURAS………………………………………...….........5 2.INTRODUCCIÓN…………………………………....……………..6 3. INTRODUCIENDO CONCEPTOS…………..……...…………...8 3.1 LOS DERECHOS DE IMAGEN………………………………...8 3.2 TRIBUTACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE LOS DERECHOS DE IMAGEN……..........................................10 3.3 DIFERENTES CALIFICACIONES EN LAS OPERACIONES CON SOCIEDADES INTERPUESTAS………………………...…..16 3.4 LA FIGURA DE LA SIMULACIÓN………………………...…18 4. ANÁLISIS DEL CASO XABI ALONSO………..…………….…22 4.1 INTRODUCIENDO EL CASO XABI ALONSO…………...….22 4.2 HECHOS PROBADOS EN LA SENTENCIA…………..……..23 4.3 ANALIZANDO LA SENTENCIA……………………………....26 5. CONCLUSIONES………………………………………………....35 6. BIBLIOGRAFÍA………………………………………………......41
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1. ABREVIATURAS
AT Administración Tributaria
DEJ Diccionario del Español Jurídico HP Hacienda Pública
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades MCOCDE Modelo Convenio OCDE OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos RAE Real Academia Española TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TRLIRNR texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes TSJ Tribunal Superior de Justicia
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2.INTRODUCCIÓN
Mi trabajo aborda la cesión de los derechos de imagen a sociedades simuladas,
una de las formas en las que se manifiesta el fraude fiscal en las personas físicas. Se
trata de uno de los métodos de fraude más realizados por los deportistas de élite, ésta
práctica no tiene nada que ver con la esencia lúdica del deporte, más bien está orientada
al aspecto económico y conseguir que el deportista mediante un ahorro fiscal vea
incrementado sus ingresos.
La práctica de la cesión de los derechos de imagen por parte de celibrities
empezó en los años 80, con la constitución de sociedades en países de baja tributación
(por ser países de baja presión fiscal o por convenios de doble imposición con nuestro
país muy beneficiosos para el obligado tributario), a día de hoy la cesión de derechos de
derechos de imagen sigue siendo uno de los temas que muestran problemas en nuestro
ordenamiento tributario al tratarse de un tema de una gran complejidad.
Es un tema de gran actualidad este entramado para defraudar, en los últimos
años grandes deportistas como Lionel Messi o Cristiano Ronaldo se han visto
salpicados en temas de fraude fiscal ambos acusados por delito fiscal y llevados a juicio.
Y ambos siendo declarados culpables de los cargos y abonando una multa de alta
cuantía para evitar su entrada en prisión. Llama especialmente la atención el reciente
caso de Xabi Alonso, que a diferencia de sus anteriores compañeros de profesión ha
sido absuelto por una sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid. El caso de Xabi
Alonso va a ser el principal foco de análisis de mi trabajo y por lo tanto la reciente
Sentencia 672/2019 de la sección 30 de la Audiencia Provincial de Madrid.
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En este trabajo veremos algunos de los conceptos clave para entender el caso
analizado, posteriormente y una vez aclarados los conceptos seguiremos sentando las
bases para entender el caso analizando la tributación de los rendimientos procedentes de
la explotación de derechos de imagen. Después, entraremos a analizar más
concretamente el caso Xabi Alonso y la sentencia mencionada anteriormente, así como
ver los motivos por los que la Audiencia Provincial decidió absolver al acusado y para
finalizar dar mis conclusiones y opinión respecto al caso objeto de estudio y la
sentencia.
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3.1 LOS DERECHOS DE IMAGEN
Voy a introducir brevemente el término de los derechos de imagen con el fin de
comprender mejor posteriormente el caso que nos ocupa. Como definición de derecho a
la propia imagen la RAE da la siguiente definición “Derecho a controlar la captación,
difusión y, en su caso, explotación de los rasgos físicos que hacen reconocible a una
persona como sujeto individualizado” . 1
El derecho a la imagen se trata de un derecho constitucional (se encuentra en el
artículo 18 de la constitución), que así lo define el tribunal constitucional “ la imagen
constituye el primer elemento configurador de la esfera personal de todo individuo, en
cuanto instrumento básico de identificación y proyección exterior y factor
imprescindible para su propio reconocimiento como sujeto individual ” . 2
Como última definición del derecho de imagen, mencionaré una sentencia del
Tribunal Supremo que se refería a derecho de imagen como “que permite impedir a un
tercero no autorizado el obtener, reproducir y publicar la misma” . 3
Con las dos sentencias que anteriormente he citado y muchas más que podemos
encontrar, podemos afirmar que el derecho a la imagen está muy bien protegido en
nuestro ordenamiento jurídico. Es normal que tal bien o derecho sea objeto de tanta
protección jurídica (sobretodo una protección a nivel constitucional), ya que se trata de
un bien con un alto valor económico y/o personal.
1 Definición de derecho a la propia imagen - Diccionario del español jurídico - RAE. 2 Sentencias del Tribunal Constitucional 231/1988 de 2 de diciembre (LA LEY 1166-TC/1989), 99/1994 de 11 de abril (LA LEY 13125/1994) y 81/2001 de 26 de marzo (LA LEY 3383/2001).
3 Sentencia del Tribunal Supremo número 830/1996 de 21 octubre 1996 (ROJ: STS 5723/1996) y número 60/1998 de 30 de enero de 1998 (ROJ: 535/1998).
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El derecho a la imagen es un derecho irrenunciable, imprescriptible e
inalienable. Por lo que cuando hablamos de negocios que implican la explotación de
unos derechos de imagen lo correcto es hablar de una cesión de los derechos de
explotación de imagen y no de una cesión de imagen. Los contratos de cesión de
derecho de explotación de imagen deben incluir lo siguiente “El titular de los derechos
de imagen se compromete a permitir, tolerar y cooperar en la explotación de los
derechos que en este documento se ceden”.
Con lo expuesto anteriormente sobre el derecho a la imagen y sobre su alto valor
a nivel personal o de patrimonio, resulta también comprensible que cualquier negocio
que se pretenda realizar sobre dicho derecho a la imagen sea objeto de ser sometido a
gravamen por parte de la Administración.
La práctica de que un club a parte de abonar a un jugador de fútbol un salario,
retribuye también unos derechos de imagen (por usarla) empieza en nuestro país en los
años 80. Cabe mencionar que los derechos de imagen reciben diferentes
denominaciones y diferentes tratamientos en otros países y sus jurisdicciones. Debemos
destacar también que los derechos de imagen se pueden explotar económicamente en
diferentes vías, pero centrándonos en el caso de los futbolistas la forma más común de
explotación de los derechos de imagen es mediante una relación contractual además de
con una relación mercantil si el futbolista cede la explotación de los derechos de imagen
a una sociedad que contrate con otras entidades.
De la forma de explotación de los derechos de imagen utilizada se va a
determinar el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas de dicha explotación.
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3.2 TRIBUTACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE LA
EXPLOTACIÓN DE LOS DERECHOS DE IMAGEN
Mencioné anteriormente que los jugadores vía contrato cobran su salario
ordinario por entrenar, jugar partidos, ir a concentraciones… y además cobran los
derechos de imagen por la utilización del club de su imagen publicidad,
merchandising…
Pues bien, el salario ordinario que reciben los futbolistas por relación contractual
con su club tiene la consideración de rendimientos del trabajo en el IRPF del futbolista.
En cambio, para valorar las retribuciones que reciben las personas físicas residentes en
España como derechos de imagen tenemos que consultar la Ley 35/2006 del IRPF.
Existen varias formas de valorar los derechos de imagen, concretamente cuatro formas
de calificar los rendimientos procedentes de los derechos de imagen.
La primera de ellas está regulada en el artículo 25.4 d) de la Ley 35/2006 del
IRPF que incluye en otros rendimientos del capital mobiliario los siguientes “los
procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento
o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de
una actividad económica” . Las rentas obtenidas por tal cesión deben proceder de la 4
cesión a un tercero (que no mantenga una relación laboral). Es importante tener en
cuenta que dichos rendimientos no formarán parte de la base imponible del ahorro
según lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley del IRPF.
4 Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006).
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También se puede considerar las rentas obtenidas por la cesión de los derechos
de imagen como rendimientos de actividades económicas cuando el obligado
tributario actuando por su cuenta, lleve a cabo la ordenación de recursos materiales y
humanos necesarios para la obtención de rendimientos, según lo dispuesto en el artículo
27 de la Ley 35/2006 del IRPF. Como por ejemplo, un deportista que compite
individualmente y cede el derecho de imagen en el ámbito de un torneo o competición o
la cesión de su imagen para la promoción de un producto y la aparición en el rodaje de
“spots” que se realice sin intermediarios. Se exige actividad por parte del cedente (a
parte de la cesión de los derechos), para catalogar las rentas como actividades
económicas. Un deportista que actúe por cuenta propia y ordene, gestione y organice su
derecho de imagen, los rendimientos obtenidos tendrán la consideración de actividades
económicas y como consecuencia podrá deducir los gastos derivados de dicha gestión y
organización.
Podrán ser consideradas como rendimientos del trabajo cuando en el marco de
una relación laboral se cedan los derechos de imagen al empleador. Varias sentencias
del TEAC y la postura de la Administración aclaran que cualquier contraprestación que
se obtenga por el empleador (en nuestro caso club de fútbol), deberá calificarse como
rendimientos del trabajo.
Por último, el artículo 92 de la Ley 35/2006 del IRPF establece un régimen
especial diferente para las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a
explotar la imagen. Este régimen especial basado en una imputación de rentas se basa
en que el cedente debe imputar las rentas obtenidas por una sociedad residente o no
residente por la explotación de derechos de imagen en la base imponible general del
IRPF.
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Para poder aplicar la imputación de rentas del artículo 92 la Ley del IRPF
establece una serie de requisitos:
Cuadro 1. Requisitos para la aplicación del artículo 92 de la Ley del IRPF.
Fuente: Elaboración propia.
Primer requisito Que la persona física titular de la imagen hubiese cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiese consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente, denominada cesionaria.
Segundo requisito Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
Tercer requisito Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos previstos en el Art. 18 , Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido de la cesionaria, mediante actos concertados con personas o entidades residentes y no residentes, el derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.
Cuarto requisito Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el periodo impositivo por el contribuyente titular del derecho de imagen sea inferior al 85% de la suma de dichos rendimientos más la contraprestación total a cargo de la persona o entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral y que ha obtenido la cesión de los derechos de imagen.
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El artículo menciona que el importe a imputar es la contraprestación que recibe
el cesionario por ceder la explotación de sus derechos de imagen. Además, el artículo
contempla una serie de cuantías deducibles con el fin de evitar la doble imposición con
otros estados.
El objetivo del artículo 92 es evitar que se produzca un ahorro fiscal mediante la
operativa que ciertas personas físicas venían dando para explotar sus derechos de
imagen. Este tipo de operación triangular que se había popularizado entre los deportistas
de élite se basa en lo siguiente:
1) Futbolista cede la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad de la
que tiene gran parte de capital. La sociedad suele estar situada en un territorio de baja
tributación.
2)La entidad negocia con el club que tiene contratado al jugador la cesión de los
derechos de imagen.
3)Esto genera una especie de doble relación contractual, en la que el club abona al
jugador exclusivamente los rendimientos del trabajo y a la empresa los rendimientos en
concepto de derechos de imagen, así el jugador conseguía eludir tributación en su IRPF
y la sociedad tributaria por los rendimientos obtenidos por la cesión de derechos de
imagen a un tipo impositivo bajo.
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Para tratar de combatir el esquema anteriormente mencionado la Administración
buscó varios métodos. El primero fue considerar los pagos del club a la empresa
cesionaria de los derechos de imagen como parte del salario del deportista. La postura
tuvo apoyo en algunas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central
(TEAC), como la de 17 de noviembre de 1999, en la que el TEAC entiende que en la
operativa anteriormente explicada existe una apariencia de cesión y mencionaba que
“[...] sería aplicable la teoría del levantamiento del velo, al coincidir dicha realidad
fáctica, el abuso del derecho, y la finalidad de obtener unos resultados que de otra
manera no se producirían” . Finalmente, dicho método para combatir la elusión de los 5
futbolistas no fue posible, y el legislador implementó el 30 de diciembre el mencionado
artículo 92 en la Ley del IRPF en 1996, acabando así con la conflictividad y
controversia que generaba la anterior legislación. A pesar de las modificaciones que ha
recibido la Ley por parte los legisladores, el artículo 92 no ha sufrido ninguna.
Además, cabe mencionar que si en la operación triangular que he comentado la
sociedad interpuesta es una no residente, habría que conocer la normativa aplicable a los
no residentes en este tipo de transacciones y además la existencia o no de Convenio de
Doble Imposición va a ser crucial para la fiscalidad de la operación. A continuación,
expondré un ejemplo de una operación triangular en la que está implicada una entidad
no residente para entender las diferencias.
Ejemplo:
Un futbolista X firma su contrato con un club Y (tanto el club como el jugador
residen en España). Previamente, X había cedido el derecho a la explotación de sus
derechos de imagen a la sociedad Z (residente en Portugal) a cambio de una
contraprestación. Por su parte, la retribución del contrato realizado por X e Y se
desdobla en dos partes; una por la relación laboral con el futbolista y la otra parte de la
retribución irá para la sociedad Z por el pago de los derechos de imagen.
5 Resolución TEAC, 17 de noviembre de 1999. RG9282/1996 –NFJ008482–
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-Si no existiera convenio de doble imposición con la sociedad no residente:
Los rendimientos obtenidos por el no residente (en este caso la sociedad Z) por la cesión
de los derechos de imagen, deben considerarse como rendimientos del capital
mobiliario según lo dispuesto en artículo 13.1.f).3º del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LA LEY 398/2004). De acuerdo con el
artículo 25.1.a) del TRLIRNR (LA LEY 398/2004), se aplicará una retención del 19%
de la contraprestación obtenida por Z (si se tratara de una entidad no residente en un
Estado miembro de la Unión Europea, la contraprestación sería de un 24%).
-Si existiera convenio de doble imposición con la sociedad no residente: Los
rendimientos obtenidos por el no residente (en este caso la sociedad Z) por la cesión de
los derechos de imagen se puede plantear el problema de calificarla como renta artística
o deportiva (artículo 17 MCOCDE), como beneficio empresarial (artículo 7 del
MOCDE) o como canon (artículo 12 del MOCDE). La calificación correspondiente
sería la de canon, como un derecho similar a los de propiedad industrial o intelectual
(cabe destacar que ciertos convenios incluyen definiciones de canon que incluyen otros
bienes o derechos a la definición tradicional de canon). Sin embargo, según Carmona
Fernández, no cabría duda de la calificación como canon si la imagen se incorpora a
uno de los varios soportes amparados como propiedad intelectual . 6
Sigue existiendo polémica, ya que algunas personas físicas utilizan sociedades
cesionarias interpuestas en paraísos fiscales en los cuales existe una alta opacidad y
existe mayor facilidad para ocultar rentas a la Administración española.
6 CARMONA FERNÁNDEZ, NÉSTOR. Todo sobre el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Madrid: Praxis. 1999. Pág. 151.
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3.3 DIFERENTES CALIFICACIONES EN LAS OPERACIONES CON
SOCIEDADES INTERPUESTAS
Es importante y difícil apreciar cuando en la creación de una sociedad se incurre
en un supuesto de elusión tributaria, existen varias posturas al respecto.
No puede prejuzgarse la condición de elusiva de una sociedad interpuesta. Ya
que puede tratarse de un caso de economía de opción , además el artículo 38 de la
Constitución recoge la libertad económica y de la empresa el cual incluye el derecho a
elegir la forma jurídica a través de la cual se llevará a cabo una actividad económica.
Siendo entonces la forma de ejercer una actividad económica como persona física o
persona jurídica una opción libre del operador económico. Existe una consolidada
jurisprudencia que defiende que se trata de una planificación fiscal lícita. Por ejemplo,
las Sentencias del TSJ de La Rioja de 13 de julio del 2000, 24 de julio de 2002 y 15 de
noviembre de 2002 defienden que “es una técnica frecuente la intermediación de 7
sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad de personas físicas” además,
justifica que dicha economía de opción se justifica con que el legislador “mantiene una
notable distancia de los tipos impositivos entre los dos impuestos directos que sujetan a
personas físicas y jurídicas”.
Por el contrario, la Administración Tributaria defiende que la interposición
societaria es un claro ejemplo de elusión fiscal , sin entrar en el complejo concepto que
supone la elusión fiscal, existirá una elusión fiscal cuando la sociedad interpuesta sea
una sociedad simulada.
7 Sentencia del TSJ de La Rioja de 13 de julio de 2000 (rec. núm. 751/1998 –NFJ009547–),Sentencia del TSJ de La Rioja de 24 de julio de 2002 (rec. núm. 650/2001 –NFJ013539–) y Sentencia del TSJ de La Rioja de 15 de noviembre de 2002 (rec. núm. 649/2001 –NFJ076256–).
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Por tanto, existirá un comportamiento elusivo cuando se constituya la sociedad
interpuesta con el fin de ocultar la existencia o intervención negocial de la persona
natural que crea la sociedad y no con una motivación común (obtener financiación
ajena, realizar actividades económicas limitando la responsabilidad o ser titular de
bienes).
En resumen, la interposición societaria viene siendo clasificada de elusión fiscal
cuando las sociedades interpuestas responden a una simulación. La Sentencia del
Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2019 las definía como “entidades ficticias, meras
pantallas de las personas físicas que actúan detrás .” Y, por lo tanto, no es aceptable 8
presumir la simulación por entender que la creación de una sociedad pretende mitigar o
reducir la carga fiscal. Según varios tribunales económicos-administrativos, existe una
tendencia por parte de la Administración de calificar como simuladas las operaciones
relativas a sociedades interpuestas. Por este motivo, el caso objeto de estudio resulta
muy interesante, ya que la sentencia relativa al caso, es contraria a la tendencia descrita
anteriormente por parte de la Administración.
8 Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2019 (rec. núm. 708/2018 –NFJ075310–).
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3.4 LA FIGURA DE LA SIMULACIÓN
La simulación es una figura que va a tener una gran importancia en el estudio de
nuestro caso, por dicho motivo introduciré el concepto de simulación.
La propia sentencia se refiere a la simulación como “una figura surgida en el
Derecho Civil y perfilada por la jurisprudencia de ese orden jurisdiccional y por la
doctrina científica, que han creado un cuerpo doctrinal completo en relación con su
concepto, las dos formas en que puede presentarse (absoluta y relativa) y las
consecuencias jurídicas que deben anudarse a la misma.” 9
Pero ¿Qué es la simulación? pues bien, Wolters Kluwer la define así “ una
contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada y ello es lo que
constituye un negocio jurídico que se califica como aparente.” Otra definición, desde 10
la enciclopedia jurídica es la siguiente “la simulación es la declaración de voluntad,
emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, con fines de engaño, para
producir la apariencia de un negocio jurídico que no existe (absoluta), o que es distinto
de aquél que realmente han llevado a cabo (relativa).” 11
Existen muchas sentencias que se han pronunciado respecto a la simulación
,como la sentencia del Tribunal Supremo núm. 44/2014 “ la simulación no es otra cosa
que la apariencia negocial ”, prosiguiendo que “bajo ésta se oculta un caso inexistente
(simulación absoluta) o bien otro negocio jurídico distinto (simulación relativa), lo cual
es atinente a la causa del negocio: si no la hay, la simulación será absoluta y el
aparente negocio será inexistente por falta de causa; si hay una causa encubierta y es
lícita, existirá el negocio disimulado, como simulación relativa”. 12
9 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 10 https://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Simulación.htm. Consultado el 29 de marzo de 2020. 11 http://www.enciclopedia-juridica.com/d/simulación/simulación.htm. Consultado el 29 de marzo de 2020. 12 Sentencia Tribunal Supremo número 54/2016 (rec.núm. 44/2014-STS357/2006-).
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Francisco Ferrara, autor del libro La simulación de los negocios jurídicos
entiende que existen tres requisitos para que un contrato o acto sean simulados:
1)Una declaración de voluntad disconforme con la intención real del sujeto.
2)La declaración de voluntad mencionada en el punto 1 debe ser de acuerdo
entre las partes, es decir que exista un acuerdo simulatorio entre ellas.
3)El fin del acto simulado ha de ser constituir una apariencia engañosa con el fin
de engañar a los terceros ajenos al acto.
Los anteriores requisitos pueden ayudar a distinguir la figura de la simulación
con ciertos casos que guardan cierto parecido. Existen dos tipos de simulación:
-La simulación absoluta: El diccionario del español jurídico (DEJ) define la
simulación absoluta como “apariencia de un negocio jurídico que realmente no se
quiere celebrar” . Es decir, detrás del negocio jurídico aparente no hay nada. Ejemplo: 13
Una persona formaliza un contrato de compraventa de su vivienda a favor de otra,
manifestando que ha percibido x cantidad en concepto de pago, cuando en realidad no
se ha percibido nada, ya que no se ha producido dicha venta (dicha operación de
transmisión de la propiedad en escritura pública se suele realizar para evitar embargos) .
En ocasiones esta simulación tiene repercusiones penales. La consecuencia jurídica de
la simulación absoluta es la nulidad del negocio al ser falsa la causa expresada y no
existir ninguna otra verdadera.
13 Definición de la simulación absoluta - Diccionario del español jurídico - RAE.
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-La simulación relativa: El diccionario español jurídico (DEJ) define la
simulación relativa como “apariencia de un negocio jurídico distinto del que realmente
se quiere celebrar” . El objetivo de la figura jurídica simulada es alcanzar la finalidad 14
propia de otra. Ejemplo: Se formaliza un contrato de compraventa de una vivienda, pero
en realidad se transfiere a título gratuito o a un precio diferente al plasmado en el
contrato. En el caso que dicha transmisión se hubiera realizado a título gratuito se
estaría encubriendo una donación. Hay un negocio verdadero, ya que se transfiere el
dominio y la posesión, pero el negocio es distinto al establecido contractualmente. La
consecuencia jurídica de la simulación relativa es buscar cuál de los negocios es el
negocio real, declararlo como válido y anular el negocio falso.
Además, es muy importante señalar para el estudio del caso que nos aborda la
aparición fiscal de simulación, ya que este concepto aparece recogido en el artículo 16
de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y que se introdujo en ella en 1963. El
artículo sin definir la simulación, establece las siguientes consecuencias de la
simulación:
1)La existencia de simulación será declarada por la Administración Tributaria en
su correspondiente acto de liquidación, dicha calificación provoca unos efectos
meramente tributarios.
2)En los actos o negocios que se declaren simulados el hecho imponible gravado
será el realmente realizado por las partes, no el aparente.
3)En la regularización que proceda a consecuencia de la simulación se exigirán
intereses de demora y, en su caso, la sanción que le corresponda.
14 Definición de la simulación relativa - Diccionario del español jurídico - RAE.
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A continuación mostraré algunas de las características de la simulación
tributaria:
-La simulación tributaria hace referencia a los negocios jurídicos como a hechos
jurídicos, se puede hablar de negocios simulados (por ejemplo constituir una sociedad
con el fin de eludir carga fiscal)) o de actos simulados (fingir que se tiene una residencia
fiscal donde no se tiene con el objetivo de un ahorro fiscal).
-Para la declaración de simulación por parte de la Administración Tributaria no
requiere un procedimiento especial.
-Los efectos de la simulación serán los mencionados anteriormente, se otorgará
nulidad a los negocios o actos ficticios realizados y se le dará validez y eficacia al
negocio oculto si lo hubiese.
-Por último, cabe destacar que la simulación no se trata de un simple fraude de
Ley, ya que el último supone que los negocios realizados son reales y no existe una
ocultación frente a terceros. El fraude de Ley busca ampararse en una norma que no le
corresponde, resulta una conducta que en apariencia se ajusta a una norma, pero en
realidad le resulta aplicable otra. Es necesario que la Administración Tributaria pruebe
la simulación de una apariencia formal, dado que puede ser que la Administración
califique como simuladas algunas operaciones que resultan simplemente planificación
fiscal o fraude de Ley (y las consecuencias serán distintas ), por lo tanto será necesario 15
que la calificación de la Administración esté sustentada con motivos económicos
válidos.
15 Por lo tanto, la diferencia clave entre el fraude de Ley y la simulación radica principalmente en la ocultación de la operación, también resultan distintas las consecuencias de ambas, ya que en el fraude de Ley no existe ánimo de ocultar datos o hechos por lo que no será exigible sanción, pero sí intereses de demora, en cambio en la Simulación, a parte de los intereses de demora, se podrá exigir la sanción correspondiente.
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4.1 INTRODUCIENDO EL CASO DE XABI ALONSO
El 25 de noviembre de 2019, la Audiencia Provincial de Madrid dictó sentencia
(rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–) en la cual los acusados por los delitos 305.1 y
306.2 del Código Penal contra la Hacienda Pública en relación con el IRPF de los 16
ejercicios 2010, 2011 y 2012 quedaban absueltos. Dichos acusados se trataban de Xabi
Alonso el exfutbolista de clubes como Real Sociedad, Liverpool, Real Madrid y Bayern
de Múnich. Además, sus abogados y asesores fiscales también fueron acusados por
dichos delitos.
La sentencia dictada tuvo una alta repercusión por varios motivos, uno de ellos
es la gran popularidad del acusado, ya que se trata de un exfutbolista con gran prestigio
en el mundo del deporte además de ser muy querido en nuestro país por sus éxitos con
la selección española de fútbol. Otro de los grandes motivos de su repercusión es que ha
sido uno de los pocos famosos que no se ha acogido a la conformidad para evitar que se
realice un juicio oral. Los representantes legales del acusado tomaron la decisión de ir a
juicio oral, el cual terminó con una sentencia absolviendo a los acusados. Y como he
mencionado en la introducción es toda una novedad que un famoso sea absuelto y “gane
la partida” a la Agencia Tributaria. La fiscalía, ha recurrido la sentencia dictada por la
Audiencia provincial, solicitando la repetición del juicio con el fundamento de que la
valoración de pruebas que hizo el tribunal en la sentencia no es correcta, además de que
varios elementos de prueba no fueron expuestos en la vista oral.
Por lo tanto, el objeto de estudio de este trabajo será la sentencia del 25 de
noviembre de 2019 672/2019 de la Sección Treinta de la Audiencia Nacional de
Madrid.
16 Es importante para el caso objeto de estudio mencionar que el delito fiscal (según algunos Tribunales penales) exige además de eludir el pago de impuestos en una cantidad superior a 120.000 euros, que exista una ocultación (mediante una conducta que impida o dificulte a la Administración Tributaria determinar y contabilizar la deuda.
22
4.2 HECHOS PROBADOS EN LA SENTENCIA
En el caso de Xabi Alonso, como se muestra en la propia sentencia objeto de
estudio los hechos que se exponen al principio de la sentencia son aceptados tanto por la
defensa como por la Hacienda Pública. Es curioso que ambos coincidan en los hechos
que van a ser objeto de análisis/estudio y la discrepancia existente es meramente
jurídica sobre la existencia o no de simulación, es decir, se trata de una discrepancia en
la calificación jurídica de los hechos. Esto da indicios de la gran complejidad del caso,
de los hechos y la sentencia objeto de estudio.
En los hechos probados en la sentencia se hace un recorrido por la carrera
futbolística del exjugador la cual es de sobra conocida por los aficionados al mundo del
fútbol. A continuación, mostraré un breve resumen de los hechos probados por la
sentencia:
1)El 5 de agosto de 2009 Xabi Alonso ficha por el Real Madrid (equipo en el
que militó por 5 temporadas hasta el 29 de agosto de 2014 cuando fichó por el Bayern
de Múnich). Desde ese momento el jugador queda sujeto a la tributación española ya
que adquirió la condición fiscal de residente en nuestro país, al ser sujeto pasivo del
IRPF el jugador pagó en su declaración correspondiente al período impositivo de 2010
2.523.647,32 euros; en 2011, 358.275,35 euros, y en 2012, la cuantía de 3.833.077,93
euros. Sin embargo, las cifras anteriormente mencionadas no tenían incluídos los
rendimientos por la explotación de sus derechos de imagen percibidas del Real Madrid,
ya que Xabi Alonso con el asesoramiento de Iván Zalúa Azcuenaga (su asesor fiscal) se
acogió a una opción fiscal más ventajosa según lo estipulado en el artículo 92 de la Ley
del IRPF (LA LEY 35/2006).
23
2)Esta opción ventajosa para reducir la tributación del IRPF del jugador se trata
de la firma con anterioridad a su fichaje por el Real Madrid, y por lo tanto antes de ser
residente fiscal en España, el 1 de agosto de 2009 cedió la explotación de sus derechos
de imagen a KARDZALI COMERCIO SERVIÇOS DE CONSULTORIA E
INVESTIMENTOS LDA por 5 años mediante una relación contractual a cambio de una
retribución 5.00.000€, la valoración se realizó mediante una estimación de ingresos que
el cedente podía obtener en la duración de la relación contractual).
3)KARDZALI la cual se trata de una entidad no residente, había sido constituida
antes del 2001 en Madeira (Portugal) y le resulta aplicable el Régimen fiscal Especial
de Madeira que le otorgaba a la sociedad una exención total de impuestos hasta 2012 , 17
a partir de ese año, le sería aplicable un tipo de gravamen del 4%, y entre 2013 y 2020
del 5%. El administrador y gerente de la sociedad KARDZALI se trataba de Ignasi
Maestre.
4)El 5 de agosto de 2009 KARDZALI cedería en exclusiva el 50% de los
derechos de imagen que poseía de Xabi Alonso al Real Madrid. Procediendo a practicar
retenciones por el impuesto sobre la renta de no residentes , ya que se tratan de pagos
realizados a una sociedad no residente. Desde ese momento el equipo madrileño podría
explotar en exclusiva la imagen del jugador en sus actos oficiales, merchandasing… a
cambio de abonar a KARDZALI las cantidades establecidas en el contrato.
5)El 16 de diciembre de 2009 el futbolista adquirió por 5.000€ el 100% de las
participaciones de la entidad a TANA INVESTMENT COMPANY S.A., domiciliada en
la República de Panamá.
17 El régimen fiscal especial de Madeira apareció en 1987 aprobado por la Unión Europea, bajo la condición de que no se le tratara como un paraíso fiscal. El motivo de este régimen es que Madeira, al igual que otras zonas se trata de una zona ultraperiferica y por lo tanto tiene dificultades para el desarrollo económico, el régimen tuvo un gran éxito y atrajo inversión y grandes fortunas.
24
6)KARDZALI llevó a cabo la explotación de los derechos de imagen que le
fueron cedidos, y además subcontrató a la sociedad THE BEST OF YOU, siendo la
última la que llevase algunas de las negociaciones con las entidades que contrataron a
Xabi Alonso (DTS Distribuidora de Televisión Digital, SAU, a Procter & Gamble
España, SA, Electronic Arts Software, SL, Angula Aguinaga…) para aparecer en actos
publicitarios en el ámbito de contrato de cesión correspondiente. Los rendimientos
percibidos por estos contratos no se incluyeron en la declaración de IRPF del futbolista
al entender que se trataban de rendimientos obtenidos por la sociedad KARDZALI, y no
cabía la imputación al jugador hasta que la sociedad distribuyera beneficios.
Con todos los hechos probados de la sentencia expuestos, el abogado del Estado,
en la sentencia objeto de estudio lo siguiente “sostienen, como fundamento de tal
acusación, que, pese a la forma de la que se revistió la operación, la venta de los
derechos de imagen por parte de Xabier Alonso Olano a la sociedad portuguesa
KARDZALI COMERCIO SERVIÇOS DE CONSULTORIA E INVESTIMENTOS LDA no
fue real, sino simulada y se formalizó con el único propósito de crear la apariencia de
haber cedido los derechos de imagen del jugador para eludir la tributación en España
de los rendimientos obtenidos por la explotación de esos mismos derechos de imagen 18
”.
Sobre la afirmación anterior la defensa de la Administración del Estado acusa a
Xabi Alonso y sus asesores (en concepto de cooperadores necesarios ) de un 19
incumplimiento en la obligación de declarar las rentas obtenidas por la explotación de
sus derechos de imagen, y por tanto de tres delitos contra la Hacienda Pública relativos
a los períodos impositivos de 2010, 2011 y 2012. Las cantidades no declaradas
(presuntamente defraudadas) ascenderían a 606.876,10 euros en el ejercicio 2010,
170.012 euros en el ejercicio 2011 y 1.255.957,32 euros en 2012.
18 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 19 El cooperador necesario es la persona que es partícipe mediante actos relevantes en la realización de un delito, pero no es el autor del delito. Dicha figura está castigada con igual pena que la del autor del delito. En el caso que nos ocupa, el de los asesores fiscales en delitos contra la Hacienda Pública se les considerará como cooperadores necesarios cuando facilita los medios para defraudar como diseño de la operación, conocimiento de las normas… varias sentencias judiciales del Tribunal Supremo apoyan la responsabilidad de los asesores fiscales como cooperadores en algunos casos.
25
4.3 ANALIZANDO LA SENTENCIA
La sentencia del 25 de noviembre de 2019 anteriormente mencionada tiene una
gran importancia en relación a la utilización de sociedades interpuestas para recibir
rentas generadas por la explotación de los derechos de imagen de los futbolistas. Ya que
toda la sentencia se basa en que el acusado será declarado culpable o no de los delitos
contra la Hacienda pública de los que se le acusaba dependiendo de si ha existido
simulación o no en el contrato de la cesión de los derechos a la sociedad interpuesta,
como veremos más adelante.
La sentencia basa toda la resolución como hemos visto en el párrafo anterior en
la existencia o no de simulación “lo primero que ha de efectuar esta sentencia, por
tanto, es analizar el negocio supuestamente falso y, en el caso de que apreciáramos la
existencia de simulación, extraer la consecuencia legal correspondiente” . 20
“En otras palabras, sólo se habrían cometido los tres delitos fiscales que se
imputan si la cesión de la explotación de sus derechos de imagen a KARDZALI
COMERCIO SERVIÇOS DE CONSULTORIA E INVESTIMENTOS LDA, efectuada por
Xabi Alonso en el contrato de 1 de agosto de 2009, debe calificarse como falsa, ficticia,
inexistente. Pues, en caso contrario, esto es, si el contrato hubiera estado amparado en
una causa verdadera, ésta habría de reputarse lícita a efectos fiscales, pues el artículo
92 de la ley de renta ampararía la ausencia de tributación” . 21
20 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 21 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
26
Como vimos en el apartado de la tributación de los rendimientos procedentes de
la explotación de los derechos de imagen, el actual artículo 92 de la Ley 35/2006 del
IRPF se trata en resumen de transparentar legalmente la sociedad cesionaria de los
derechos. La problemática en la sentencia objeto de estudio se trata de que la
Administración Tributaria no ha podido “transparentar” (al menos a ojos de la
Audiencia Nacional de Madrid) a la sociedad cesionaria de los derechos, en nuestro
caso Kardzali.
Para la Audiencia Nacional no cabe imputar los rendimientos obtenidos por la
sociedad de la explotación de los derechos de imagen a Xabi Alonso si no se puede
acreditar que detrás de las sociedades intermediarias se encuentra el jugador y que los
pagos realizados a dichas sociedades tengan como destinatario final el jugador. Para ello
es necesario declarar a la sociedad como simulada, y que carece de una verdadera
personalidad jurídica, de forma que quien sigue operando detrás de la sociedad como
sujeto de derecho es el propio futbolista.
Y en el caso de que no existiera simulación la posición recogida en la sentencia
es la siguiente “[...] en caso contrario, esto es, si el contrato hubiera estado amparado
en una causa verdadera, esta habría de reputarse lícita a efectos fiscales, pues el
artículo 92 dela ley de renta ampararía la ausencia de tributación... y... no procederá la
imputación en sede del impuesto sobre la renta de las personas físicas de Xabi Alonso
en los periodos controvertidos si se entiende que dicho contribuyente –a través del
repetido contrato de 1 de agosto de 2009– cedió realmente el derecho a la explotación
de su imagen a otra persona o entidad, residente o no residente... (fundamento de
derecho segundo).” 22
Por lo tanto, y a modo de resumen, la Fiscalía defiende que no le será aplicable
al futbolista el artículo 92 de la Ley 35/2006, ya que no cumpliría con los requisitos ya
que está pensado para cesiones de derechos reales y no simuladas, por lo que si
realmente se trata de una cesión no se le imputarían al futbolista los rendimientos ya que
cumple todos los requisitos del artículo 92 de la Ley del IRPF.
22 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
27
Es conveniente recordar que el tipo delictivo que se imputa a Xabi Alonso es el
correspondiente al artículo 305.1 del Código Penal. El artículo hace referencia, entre
otras conductas a “defraudar a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local,
eludiendo el pago de tributos” . Muñoz Conde nos da como definición de defraudar 23
“incumplir las prestaciones jurídico-tributarias a las que se está obligado”, señalando
más adelante que “la expresión defraudar tiene además una connotación de engaño” . 24
La existencia de defraudación en el caso objeto de estudio, se reconduce a la
cuestión de si la sociedad Kardzali es realmente una sociedad absolutamente simulada y
su constitución ha tenido el único fin de percibir las contraprestaciones por parte del
Real Madrid por los derechos de imagen del futbolista. Uno de los factores en el caso
del exfutbolista para determinar la existencia o no de simulación es si se lleva a cabo
una contratación efectiva o no. Es decir, si la sociedad interpuesta (en nuestro caso
Kardzali) se trata de un intermediario real.
Para poder calificar la sociedad de simulada ha de existir una voluntad de
ocultación que desvirtúe la causa típica del contrato social (la creación de un nuevo
sujeto jurídico que actúe bajo sus propios medios). La voluntad de simular solamente
puede ser acreditada por elementos objetivos.
En nuestro caso, ni el abogado del Estado ni la fiscalía cuestionan que Kardzali
contrate ni que exista una falta de “carencia absoluta de actividad empresarial”
(entendida la anterior afirmación en un sentido restrictivo). Sin embargo, el abogado del
Estado defiende una serie de indicios objetivos, para intentar convencer a la Audiencia
Provincial que existe una simulación absoluta.
23 Artículo 305.1 de la Ley Orgánica 10/1995 del Código Penal. 24 Muñoz Conde, Derecho Penal, 1996, p. 825.
28
La Administración Tributaria, defiende que Kardzali no intervino en las
negociaciones, ya que afirma que Xabi Alonso ha seguido negociando. Si la anterior
afirmación fuera cierta supone que Kardzali carece de una capacidad jurídica para
negociar, ya que no surge una personalidad distinta a la del socio. Añadiendo que
cuando se cedieron los derechos a la marca Adidas “no reaccionara frente al cedente”
añadiendo que “solo se entiende –siempre según las acusaciones- por la carencia de
voluntad de transmitir dichos derechos, constituyendo la cesión una mera apariencia” 25
. La anterior afirmación hace referencia a que Kardzali “carece de estructura”. Por lo
tanto, ante la supuesta falta de infraestructura de Kardzali (a ojos de la Administración
), tal sociedad constituía un simple instrumento formal de ingresos y pagos que no
desarrolló función alguna en la explotación de la imagen de Xabi Alonso y que solo fue
empleada para eludir el pago de los tributos debidos porque la cesión de derechos era
falsa.
No obstante, los argumentos que defiende la Administración Tributaria en el
párrafo anterior son desmontados en la sentencia por la Audiencia Provincial de Madrid.
Primero, respecto a la intervención de Xabi Alonso en la contratación no significa que
la sociedad no haya actuado. Indicando la Audiencia Provincial en la sentencia que “los
datos expresados anteriormente ponen de manifiesto no solo que
KARDZALISOCIEDADE UNIPERSSOAL LDA fue la cesionaria de los derechos de
imagen del jugador, sino que realizó una activa intervención en la explotación de esos
derechos. No solo expidió y cobró las facturas a las que se ha hecho más arriba
referencia, sino que –a tenor de la prueba pericial practicada– experimentó un in-
cremento significativo de su volumen de negocio precisamente por la titularidad de la
explotación de aquellos derechos…” . 26
25 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 26 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
29
El segundo argumento de que Adidas “no reaccionó frente al cedente” no es
cierto según el criterio de la Audiencia Provincial, y así lo reflejó la sentencia “ consta
documentado en la causa (porque no se propuso su declaración como testigo para el
acto del juicio oral) que Fernando Solanas Gómez, en representación de ADIDAS,
asumió con naturalidad que el contrato de 1 de enero de 2009 suscrito con Xabier
Alonso Olano, cediendo a la entidad ADIDAS ESPAÑA SA el derecho a explotar, con
carácter único y exclusivo, y con alcance mundial, sus derechos de imagen– se hubiera
modificado como consecuencia del fichaje del jugador por el Real Madrid,
circunstancia que el 10 de agosto de 2009 el acusado les comunicó, informándoles de
que había cedido la explotación comercial y publicitaria de sus derechos de imagen a
KARDZALI y que esta quedaba subrogada en los derechos y obligaciones del acusado
frente a ADIDAS, y, por tanto, podía proceder a facturar a ADIDAS por todos los pagos
debidos en virtud del contrato, lo que así hizo efectivamente esta entidad” . Por tanto, 27
no cabría esperar otra reacción por parte de Adidas como señalaba la Administración
Tributaria.
Otros de los argumentos mencionado anteriormente por parte de la Abogacía del
Estado que serían determinante para decidir si la entidad Kardzali se trata realmente de
una entidad simulada serían dos. El primero es que la Administración entiende que
Kardzali interviene en las relaciones contractuales a cambio de nada ya que la sociedad
“carece de facultades” y se limitaba a seguir las instrucciones de los agentes de Xabi
Alonso. El segundo se trata de que la única causa del contrato de cesión a Kardzali de
los derechos se basa en la utilización de una sociedad ya constituida con unos
importantes beneficios fiscales.
27 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
30
Por tanto, tres serán los indicios planteados por la Abogacía del Estado y la
Fiscalía (aunque sólo entra a analizar dos de ellos) para determinar la sociedad como
simulada completamente. La sociedad carece de infraestructura, carece de facultades y
por último la sociedad estaba ya constituida y disfrutaba de un régimen fiscal
privilegiado.
Primero, la sentencia analiza el que la sociedad estuviera ya constituida, en otro
Estado y con beneficios fiscales. El tener una sociedad en un territorio de baja o nula
tributación el mundo globalizado en el que vivimos y con la importancia de del marco
internacional en las operaciones económicas se podría considerar un método de
planificación fiscal agresiva, pero si la sociedad es real y no artificial no supondría un
supuesto de elusión tributaria. Por lo tanto, no hay objeción de que un operador
económico establezca un negocio real en cualquier territorio, y más aún si el operador
goza de la libertad de establecimiento en el marco del derecho de la Unión Europea
(como es el caso, ya que Kardzali se trataba de una sociedad portuguesa).
Los beneficios fiscales que obtiene una sociedad por ser constituida en un Estado
no se trata de otra cosa que de la aplicación de la soberanía fiscal de los Estados, ya que
las sociedades deben tributar por su renta mundial en el Estado en el que están
constituidas y los estados están facultados (es decir gozan de poder tributario) para
gravar a las empresas como ellos resulten conveniente. Lo anterior supone la posibilidad
de que muchos agentes económicos se sientan atraídos por territorios de baja o
favorable tributación y que los Estados puedan establecer dichas condiciones fiscales
para atraer a los agentes económicos. La sentencia objeto de comentario dice lo
siguiente respecto a la sociedad, el régimen fiscal aplicable y su localización “ resulta
irrelevante, a los efectos que nos ocupan, esta última circunstancia (el acto de
localización de esta empresa para efectuar con ella la gestión), pues lo verdaderamente
importante –a tenor del camino que han seguido las acusaciones– no es la clase de
sociedad a la que se ceden los derechos, ni el régimen fiscal derivado de su
localización, ni los propietarios de la misma. Lo esencial es determinar si, ante la
supuesta falta de infraestructura de KARDZALI-SOCIEDADE UNIPERSSOAL LDA, tal
sociedad constituía un puro instrumento formal de ingresos y pagos, que no desarrolló
31
función alguna en la explotación de la imagen del acusado y que solo fue empleada
para eludir el pago de los tributos debidos porque, en definitiva, era falsa la cesión de
los derechos de imagen…” 28
La sentencia también rechaza el segundo argumento expuesto por la Administración
Tributaria, el de la falta de infraestructura societaria. Este argumento se trata de un
argumento muy utilizado por la Administración en su tendencia de calificar como simulada
toda sociedad interpuesta. Pero esta infraestructura societaria no viene impuesta por la
normativa mercantil ni civil, además, tampoco es algo que venga estipulado en el contrato
de la sociedad, uno de los motivos es porque los servicios que necesita la sociedad se
pueden subcontratar. En este aspecto la sentencia también es contundente al respecto “el
hecho de que la sociedad portuguesa carezca de una infraestructura (material o
humana) más o menos relevante carece de la trascendencia pretendida, no solo porque
en estos ámbitos es habitual la subcontratación –como aquí ha sucedido–, sino porque
parece que no se requiere un entramado especialmente complejo para gestionar la
explotación de la imagen de una persona cuya actividad deportiva le dota de una gran
notoriedad” . 29
Respecto a los demás argumentos defendidos por la acusación no se pueden ni
deben tomar en consideración, ya que no intervienen en la catalogación de la entidad
como simulada. No parecen indicios decisivos para defender que la constitución de la
sociedad y la cesión de los derechos a esta es artificial algunas condiciones
contractuales o negociales. Por ejemplo, el caso de que la cesión de los derechos de
imagen a Kardzali se realice sin garantía o que la entidad haya sido constituida por un 30
tercero que su función es dotar de provisiones a la sociedad y hacerse cargo de las
obligaciones fiscales y mercantiles . 31
28 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 29 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 30 Argumento por parte de la Administración que no es cierto, ya que la garantía de cobro vino constituida por la adquisición del futbolista del 100% de las participaciones de la entidad, esto se refleja en la sentencia en el punto 9 del fundamento tercero. 31 No es un argumento válido por parte de la Administración, ya que se trata de una forma de subcontratación bastante habitual en la práctica, y así lo señala la propia sentencia.
32
Otra de las circunstancias por las que la Administración Tributaria declara que
no existe una simulación absoluta en la sociedad Kardzali, y por tanto desestimar los
argumentos de la fiscalía se trata de que no existe ocultación, ya que es llamativo que en
comparación con sentencias similares, nada se dice de la opacidad en la conducta del
acusado. Además, relata la sentencia objeto de estudio que el propio acusado había
comunicado a la Hacienda Pública española los datos económicos de la cesión en la
declaración de otros impuestos y en otros modelos informativos (la aportación de
información tributaria puede interpretarse como inexistencia de ocultación, esta postura
cuenta con un apoyo doctrinal mayoritario, pero con una escasa jurisprudencia al
respecto . 32
Por último, no debemos considerar otras argumentaciones expuestas por la
Fiscalía como que el artículo 92 de la Ley 35/2006 no le resultaba aplicable al
futbolista. La sentencia comentó lo siguiente “se cumplen todos los requisitos que dicho
régimen fiscal (constituido por el artículo 92 de la Ley de Renta) establece,
concretamente: a) la cesión (real y efectiva, como se sigue de los razonamientos
expuestos) del derecho a la explotación de la imagen de Xabi Alonso a una entidad no
residente, que los explotó en los términos vistos. b) la relación laboral entre dicho
jugador y una entidad deportiva (en nuestro caso y durante los periodos controvertidos,
el Real Madrid, CF), que ha obtenido la cesión del derecho a la explotación o el
consentimiento o autorización para la utilización de la imagen. c) la cuantía de las
rentas satisfechas por rendimientos del trabajo, que son superiores al 85 por 100 del
importe total pagado por ambos conceptos (trabajo y derechos de imagen)” . 33
32 Alguna de la doctrina que apoya esta idea se encuentra en los siguientes libros: Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública, Política Fiscal y delitos contra la Hacienda Pública y Mesas Redondas Derecho y Economía. 33 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
33
Para finalizar, la sentencia la Audiencia Provincial señala lo siguiente “no debe
llevarnos a concluir, indefectiblemente, que la conducta enjuiciada incurra en la
responsabilidad penal que se imputa, pues para ello resulta imprescindible calificar el
negocio jurídico documentado en el repetido contrato de cesión de 1 de agosto de 2009
como simulado, pues la simulación absoluta –lo hemos señalado in extenso– constituye
el presupuesto en el que se asienta la acusación tanto del fiscal como de la abogada del
Estado” . 34
34 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
34
5. CONCLUSIONES
Es importante tener en cuenta que la sentencia comentada no se trata de una
sentencia firme, ya que fue recurrida por la fiscalía, que solicitó que se repita el juicio
alegando que la valoración de las pruebas que la Audiencia Provincial de Madrid fue
incorrecta y que la resolución adolece de personalidad jurídica. Por este motivo, habrá
que esperar y ver como se soluciona el caso.
Hay ciertas cuestiones que plantea la fiscalía que no son respondidas en la
sentencia por la Audiencia Provincial de Madrid. Entre ellas, la sentencia no se
pronuncia sobre el argumento de que Kardzali “carece de facultades” de la
Administración Tributaria para calificar la sociedad Kardzali como simulada, la
respuesta de la Audiencia para este argumento está más orientado a descartar de que
Kardzali adolezca de una infraestructura. Sin embargo, en la política antielusiva reciente
que exista una ausencia de facultades en los órganos societarios es uno de los puntos
utilizados para combatir la elusión fiscal por parte de las sociedades interpuestas,
concretamente se utiliza para determinar quién es el beneficiario efectivo en el ámbito
del treaty shopping, también cabe mencionar aquí el caso Prévost de 2008 (sentencia
dictada por el Tribunal Fiscal Canadiense) y la sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea del 26 de febrero de 2019 (C-116/16). Las dos sentencias anteriormente
mencionadas tienen una gran importancia y fijan una doctrina en los conceptos de
beneficiario efectivo de intereses y cánones, pero en el caso objeto de estudio la
Audiencia Provincial de Madrid no ha querido enfocar la carencia de facultades por
parte de Kardzali desde esta perspectiva, simplemente se limitó a afirmar que Kardzali
intervino activamente en la explotación de los derechos de imagen, que no se limitó a
expedir y cobrar facturas y que gracias a la tasación pericial realizada se pudo apreciar
un incremento de los beneficios por la explotación de los derechos de imagen por parte
de Kardzali.
35
La Audiencia Provincial en la sentencia afirma que el valor de la cesión de los
derechos de imagen es acorde con el valor de mercado. El régimen de las operaciones
vinculadas es una cláusula antiabuso clave en las operaciones con sociedades
interpuestas. Como he mencionado anteriormente, no se puede calificar de ilícito
interponer una sociedad con el fin de remansar beneficios, los beneficios tributarán en el
socio cuando estos se distribuyan y lo único que se ha de exigir es que las operaciones
se valoren en condiciones normales de mercado. El régimen de operaciones vinculadas
es una de las cláusulas antiabuso más importantes para atribuir a los socios la renta de la
sociedad, uno de los motivos por los que se viene cuestionando las sociedades de
deportistas es por la aplicación del régimen de operaciones vinculadas (art.16 de la Ley
27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el art. 41 de la Ley 35/2006,
del IRPF), con la exigencia de que las operaciones que se realicen entre la entidad y el
deportista se valoren a los precios de mercado. Pues bien, la Audiencia Provincial no
trata lo anterior, entiendo que el principal motivo por parte de la Audiencia para no
tratar el tema de la cláusula antiabuso en las operaciones vinculadas se trata de que la
Administración Tributaria tampoco ha planteado la cuestión, pero sí que afirma que el
precio de la cesión de los derechos de Xabi Alonso a la sociedad Kardzali se ajusta al
precio de mercado. Así lo mencionaba la sentencia “el precio fijado –5.000.000 de
euros– en el contrato de 1 de agosto de 2009 por «la cesión en exclusiva al Cesionario
de todos los derechos de explotación de la imagen, la voz y el nombre del Cedente con
fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga»– no fue arbitrario o
caprichoso, sino que se basó en el informe emitido por «Cuatrecasas» en fecha 1 de
agosto de 2009…” además, la sentencia añadía “que no deja de resultar 35
contradictorio que las acusaciones consideren dicha valoración inferior a las
expectativas derivadas de su contratación por el Real Madrid” . 36
35 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–). 36 Sentencia Audiencia Provincial de Madrid número 672/2019 (rec. núm. 1014/2018 –NFJ075671–).
36
Una de las conclusiones más importantes a la que puedo llegar con el estudio de
la sentencia 672/2019 se trata del concepto de la economía de opción que tiene una
importancia capital en el ámbito tributario, y más en concreto dentro de la planificación
fiscal internacional. En este sentido, la Audiencia Provincial de Madrid no hace una
referencia clara a los conceptos de planificación fiscal lícita o de la economía de opción
(el derecho de los particulares de organizar sus factores económicos de una forma
fiscalmente que resulte más ventajosa dentro de la ley y sin incurrir en artificiosidad ni
en el abuso de las formas jurídicas). En mi opinión, la sentencia se debería haber
referido y quizás amparado en ella la jurisprudencia existente que sostiene la
legitimidad de la interposición societaria para el desarrollo de actividades económicas.
Podemos citar una de las sentencias una de las sentencias que se acoge a la planificación
fiscal o economía de opción, dicha sentencia se trata de la sentencia del TSJ de Cataluña
de 23 de mayo de 2019 y afirma lo siguiente “como principio general, la constitución
de una sociedad mercantil es un derecho que tiene todo profesional para emprender y
desarrollar su actividad empresarial. Es una opción que viene vinculada a la necesidad
de crear un tipo social que permita limitar la responsabilidad de los socios sobre el
devenir del negocio… el hecho de que exista un tipo tributario distinto entre la renta de
las personas físicas y de las sociedades no conlleva por ello que las sociedades sean
utilizadas con fines fiscales defraudatorios…” 37
Tras el análisis realizado de la sentencia, en mi opinión uno de los pilares
fundamentales en los que se sustenta la sentencia y el veredicto de la Audiencia
Provincial de Madrid se trata de la economía de opción/planificación fiscal , ya que la 38
Audiencia debió entender que el acusado se acogió a una planificación fiscal ventajosa
sin llegar a vulnerar la ley y por tal motivo le absolvió.
37 Sentencia del TSJ de Cataluña de 23 de mayo de 2019 (rec. núm. 34/2018 –NFJ074734–). 38 El otro pilar fundamental de la sentencia objeto de estudio, a mi parecer, se trata de la prueba, por falta de pruebas o la invalidez de estas a ojos de la Audiencia decidió absolver al acusado.
37
Otra observación interesante que se puede extraer es que las conclusiones a las
que llega la Audiencia Provincial de Madrid en la sentencia objeto de estudio contradice
varias tesis sostenidas por el Tribunal Supremo en operaciones similares a la de Xabi
Alonso, ya que el TSJ consideraba que la entidad a la que se ceden los derechos de
imagen constituía un mero instrumento de ingresos y pagos. Y, por lo tanto, no existe
duda que el negocio jurídico que se había llevado a cabo entre la persona física que cede
los derechos de imagen y la entidad debería calificarse como simulado. Como ejemplo,
podemos citar el famoso caso de Lionel Messi en la sentencia del Tribunal Supremo
374/2017 de 24 de mayo de 2017, recurso de casación nº 1729/2016.
Otra conclusión a extraer podría ser que dentro del ámbito de la planificación
fiscal internacional se utilizan distintas “fórmulas”. Algunas de las fórmulas
mencionadas podrían parecer singulares o llamativas (como en el caso objeto de
estudio), pero la singularidad de la operación no debería significar que vulnera el
ordenamiento jurídico tributario (a ojos de la Administración en la mayoría de casos sí
que suele significar que la operación es contraria a las leyes). La sentencia analizada es
positiva a mi parecer, ya que respecto a esta, se puede concluir que se debe analizar
individualmente las circunstancias particulares de cada caso enjuiciado. Además, la
sentencia sienta una doctrina que es contraria a la tendencia de la Administración de
calificar a toda sociedad interpuesta como simulada, espero que la sentencia sirva para
reconducir esta práctica administrativa a los cauces del derecho.
El tema de los derechos de imagen tiene una gran complejidad, y creo que la
legislación actual en estos temas dista de ser perfecta, ya que la calificación de un
rendimiento procedente de la explotación de los derechos de imagen suele ser compleja
y puede dar lugar a confusiones o a que los obligados tributarios con la ayuda de
especialistas intente aprovechar la confusa legislación en materia de derechos de imagen
con el fin de reducir la carga fiscal, a veces con medios lícitos y otras veces no, lo cual
es un gran problema para la Administración Tributaria. En mi opinión, el artículo 92 de
la Ley del IRPF que fue implementado en la Ley con el fin de combatir el fraude fiscal
de los deportistas residentes no ha funcionado del todo, así lo evidencian todos los casos
de deportistas a los que la HP está investigando en los últimos años.
38
Bajo mi punto de vista, la práctica reiterada de que los deportistas profesionales
quieran obtener un ahorro fiscal se debe en parte a la gran presión fiscal que existe en
nuestro país, nuestro sistema tributario podría llegar a ser “confiscatorio” con las
personas físicas que tengan unos ingresos elevados, lo que sería contrario al artículo 31
de nuestra Constitución. Me atrevo a decir que podríamos tener un sistema confiscatorio
ya que la Administración Tributaria recauda prácticamente la mitad de la renta obtenida
por las grandes fortunas. Además, este argumento toma más fuerza cuando estamos
hablando de deportistas profesionales y su carrera profesional (y por tanto, la parte de su
vida en la que percibe ingresos) es relativamente corta, ya que puede durar unos 10 o 15
años apróximadamente. Con todo lo anterior no estoy diciendo que las rentas altas no
deban tributar más, en un sistema justo deberían de hacerlo, pero sí creo que reduciendo
los tipos impositivos a las rentas altas, estas no buscarían un ahorro fiscal o tributar en
otro país con unas condiciones fiscales más ventajosa (aunque estos siempre existirán
por la competencia fiscal entre países) y la Administración Tributaria podría llegar a
recaudar incluso más (además de el hecho de que nuestro sistema tributario podría
atraer más inversión o personas al país). De todos modos, viendo la difícil situación
económica en la que se encuentra nuestro país el hecho de que los deportistas
profesionales (que no hay precisamente pocos en nuestro país, y muchos de ellos gozan
de un gran prestigio a nivel internacional) tengan unos ingresos elevados y no tributen
por ellos, se trata de un problema que nos afecta a todos los españoles.
Con lo expuesto hasta aquí, cabría mencionar que es muy recomendable que el
deportista profesional debería ponerse en manos de asesores o expertos en materia fiscal
que deban diseñar los planes fiscales y negocios jurídicos sin que estos caigan en
simulación y no vulneren otras figuras de nuestro ordenamiento tributario que puedan
acarrear sanciones tributarias o consecuencias penales, las alternativas son muy variadas
y el tema ofrece una gran complejidad y cada caso concreto debe analizarse de manera
individualizada y muy minuciosamente.
39
A modo de conclusión final, a mi parecer la sentencia ha de ser valorada muy
positivamente ya que aporta muchos elementos diferenciales y además aporta un
razonado análisis jurídico de la no existencia de simulación. En esta sentencia la
Audiencia Provincial de Madrid decidió ver “la otra cara de la moneda” y apartarse de
la jurisprudencia mayoritaria referente al concepto de simulación. Esta sentencia podría
sentar precedente en el delito fiscal en el ámbito del deporte profesional.
40
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